De werkkostenregeling internationaal belicht. Over de werkkostenregeling (hierna: WKR) is al veel geschreven en gesproken. De internationale aspecten van de werkkostenregeling zijn echter onderbelicht gebleven. De twee kernbegrippen binnen de WKR zijn vereenvoudiging en lastenvermindering. Hierna wordt besproken of de aangekondigde vereenvoudiging en lastenvermindering ook van toepassing zijn op de internationale WKR. Algemeen Werkgevers kunnen vanaf 1 januari 2011 de WKR toepassen. De WKR heeft een forfaitair karakter, wat inhoudt dat iedere werkgever voor al zijn werknemers een onbelast budget te besteden heeft voor de (secundaire) arbeidsvoorwaarden. Dit budget bedraagt 1,5% van het totale loon van de werknemers, de zogenaamde vrije ruimte. De werkgever mag vervolgens onder de WKR zelf kiezen of hij vergoedingen of verstrekkingen toewijst aan die vrije ruimte, of dat de werknemer zelf belasting moet betalen over hetgeen hij vergoed/verstrekt heeft gekregen. Het uitgangspunt van de WKR is dat het niet meer uitmaakt wat de werknemers individueel krijgen van de werkgever. Of het nu zakelijk of privé wordt gebruikt, de “extraatjes” vullen in beginsel de vrije ruimte. Mocht een werkgever meer dan 1,5% van de totale loonsom aan onbelaste vergoedingen en verstrekkingen aan zijn werknemers geven, dan geldt voor het meerdere een eindheffingstarief van 80% ten laste van de werkgever. Naast de hiervoor genoemde vrije ruimte zijn er nog tal van uitzonderingen. Als de secundaire arbeidsvoorwaarden aangemerkt kunnen worden als zogenoemde “intermediaire” kosten, “gerichte vrijstelling” of een “voorziening op de werkplek met een nihilwaardering”, dan vullen zij de vrije ruimte niet verder bij. Dergelijke secundaire arbeidsvoorwaarden leiden dus nooit tot belastingheffing. De internationale WKR kent in beginsel de volgende drie knelpunten: 1) De berekeningsmethode van de Belastingdienst betreffende de 80% eindheffing. 2) Internationaal tewerk gestelde werknemers met inhoudingsplichtige werkgever. 3) De werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever in Nederland. 1. Berekeningsmethode van de Belastingdienst betreffende de 80% eindheffing Met de komst van de WKR heeft de Belastingdienst een methode ingevoerd, om bij ‘overstroming’ van de vrije ruimte, de 80% eindheffing in buitenland situaties te berekenen. Een voorbeeld van een buitenland situatie is een werknemer die voor zijn Nederlandse werkgever zowel in Nederland als in het buitenland werkzaam is. Een deel van het salaris en de vergoedingen en verstrekkingen van deze werknemer ziet op het werk dat hij verricht in het buitenland. Met de door de Belastingdienst gehanteerde methode, handelt zij eigenlijk in strijd met de door Nederland gesloten belastingverdragen. Zij heft namelijk over de ‘buitenlandse’ vergoedingen en verstrekkingen en over het ‘buitenlandse’ deel van het loon, terwijl Nederland geen heffingsrecht heeft over deze loonbestanddelen, aangezien de belastingheffing is toegewezen aan het buitenland. Het zou, op grond van de belastingverdragen, logischer zijn om de vrije ruimte, en vervolgens de eindheffing, te berekenen over het loon dat verdiend is in Nederland. Dit wordt ook wel de alternatieve methode genoemd. Beiden methodes worden hieronder door middel van een voorbeeld duidelijk gemaakt. De Nederlandse werkgeefster Reina heeft vijf werknemers in dienst. Anass en Yuri werken ieder voor 50% in Nederland en de rest van de tijd in Duitsland. Richard, Elles en Shiloh werken alleen in Nederland. Alle werknemers hebben hetzelfde arbeidscontract met Reina. Het loon van de werknemers is als volgt: Werknemers Anass en Yuri Duitsland Anass en Yuri Nederland Richard, Elles, Shiloh Nederland Totaal
Loon € 180 € 180 € 480 € 840
Vergoedingen/verstrekkingen € 20 € 20 € 45 € 85
Methode Belastingdienst Het totale fiscale loon bedraagt het loon van alle werknemers tezamen (€ 840), exclusief de vergoedingen en verstrekkingen. Van het totale fiscale loon vormt 1,5% de vrije ruimte (€ 12,60). Alle vergoedingen en verstrekkingen bedragen € 85. Deze vergoedingen en verstrekkingen worden aangewezen als werkkost en vallen in de vrije ruimte. De vrije ruimte wordt dan met een bedrag van € 72,40 overschreden. Over de overschrijding van € 72,40 wordt 80% eindheffing geheven, wat neerkomt op een eindheffing van in beginsel € 57,92. De Belastingdienst berekent de vrije ruimte over het totale loon van € 840. De 80% eindheffing wordt aldus ook berekend over de volledige Duitse vergoeding van € 20. Van de eindheffing wordt 180/840ste deel vrijgesteld (21%). Van de oorspronkelijke eindheffing ad. € 57,92, is € 12,41 niet in Nederland belast en komt te vervallen. Volgens deze methode zal Reina uiteindelijk een eindheffing van € 45,51 moeten betalen. Alternatieve methode De alternatieve methode werkt als volgt: Het totale fiscale loon bedraagt alleen het loon dat betrekking heeft op Nederland, exclusief de vrije vergoedingen en verstrekkingen (€ 660). De vrije ruimte bedraagt 1,5% van het totale fiscale loon in Nederland, zijnde € 9,90. De vergoedingen en verstrekkingen die betrekking hebben op Nederland bedragen € 65. De vrije ruimte wordt overschreden met een bedrag van € 55,10 (65-9,90). De verhouding tussen de Duitse vergoeding van € 20 en de totale vergoedingen en verstrekkingen van € 65 is (20/65ste deel) 30,8%. Dit betekent dat de eindheffing met 30,8% moet worden verminderd in plaats van met 21,43%. Dit kan worden bereikt door de eindheffing te berekenen over alleen de vergoedingen en verstrekkingen die betrekking hebben op Nederland, zijnde € 65. De vrije ruimte wordt nu alleen berekend over de in Nederland belaste lonen (€ 660). Uiteindelijk moet Reina dan een eindheffing betalen van € 44,08. De alternatieve methode kan alleen worden gebruikt als er in de jurisprudentie bevestigt wordt dat deze methode door de werkgever gebruikt mag worden boven de methode van de Belastingdienst.
De berekeningsmethode van de Belastingdienst is nadeliger voor de inhoudingsplichtige als de verhouding van de buitenlandse en Nederlandse loonsommen kleiner is dan de verhouding tussen de aan het buitenland en Nederland toe te rekenen vergoedingen en verstrekkingen. Als deze verhouding groter is, dan is de methode van de Belastingdienst voordeliger. De berekeningsmethode betreffende de 80% eindheffing van de Belastingdienst, levert een administratieve lastenverlichting op voor de werkgever, maar is een onjuiste toepassing van de regels zoals die zijn opgenomen in de belastingverdragen. Als de werkgever de alternatieve methode (zou mogen) gebruiken, past hij de regels van de belastingverdragen op een juiste manier toe, maar zou de WKR een administratieve lastenverzwaring opleveren. 2. Internationaal tewerk gestelde werknemers met inhoudingsplichtige werkgever Geen belastingplicht, wel premieplicht De werkgever die internationaal opererende werknemers op de loonlijst heeft staan, waarbij deze werknemers niet in Nederland zijn belast voor hun salaris, moet deze werknemers apart opnemen in de WKR administratie. Als hij dit niet doet, dan zou Nederland enerzijds onterecht het salaris van de buiten Nederland belaste werknemer in de basis voor de berekening van de WKR ruimte meenemen, waardoor deze onterecht groter wordt. Anderzijds zou de werkgever 80% eindheffing verschuldigd zijn over de “buitenlandse” vergoedingen en verstrekkingen (die de vrije ruimte zouden overschrijden), terwijl Nederland geen recht heeft om belasting te heffen over het salaris.
Wel belastingplicht, geen premieplicht Bij deze groep werknemers kan gekeken worden naar een alternatief voor de vrij dure eindheffing van 80%. Het belastingtarief in de eerste twee schijven is relatief gezien laag, respectievelijk 5,10% en 10,85% (2014) in de eerste en tweede schijf. Voor werknemers die een laag belast salaris hebben in Nederland is het voor de werkgever erg duur om bij overschrijding van de vrije ruimte de 80% eindheffing te betalen. Voor die groep werknemers kan het voor de werkgever goedkoper zijn om de vergoedingen en verstrekkingen niet aan te wijzen als werkkost, maar om deze aan te merken als gewoon belast “werknemers” loon. Op die manier kunnen de vergoedingen en verstrekkingen relatief goedkoop gebruteerd worden. Bij een werkgever die enkele werknemers in dienst heeft die niet sociaal verzekerd zijn in Nederland, maar alleen belastingplichtig, kan bruteren van de vergoedingen en verstrekkingen als volgt uitwerken: Schijf Eerste schijf Tweede schijf Derde schijf Vierde schijf
Belastingtarief (2014) 5,10% 10,85% 42% 52%
Berekening 5,10% van 70% 10,85% van 70% 42% van 70% 52% van 70%
Effectieve belastingdruk 3,6% 7,6% 29,4% 36,4%
= = = =
Berekening
Effectieve belastingdruk bij brutering bij 30%-regeling
Eindheffing WKR
Verschil
3,6/96,4* 100 = 7,6/92,4 * 100 = 29,4/70,6 * 100 = 36,4/63,6 * 100 =
3,7% 8,2% 41,6% 57,2%
80% 80% 80% 80%
76,3 71,8 38,4 22,8
Belastingtarief (2014) 5,10% 10,85% 42% 52%
Berekening 5,10/94,9 * 100 10,85/89,15* 100 42/58 * 100 52/48 * 100
= = = =
Effectieve belastingdruk bij brutering 5,4% 12,2% 72,4% 108,3%
Eindheffing WKR 80% 80% 80% 80%
Bij een werknemer met de 30%-regeling is het altijd voordeliger om de werkkost als werknemersloon aan te wijzen als de werknemer dus niet in Nederland sociaal verzekerd is. Zoals uit de tabel blijkt, is het maximaal te betalen (gebruteerde) belastingtarief 57,2% in plaats van 80% eindheffing. Bij overschrijding van de vrije ruimte, moet de werkgever over het meerdere 80% eindheffing betalen. Als hij de netto vergoedingen van de werknemers echter bruteert, hoeft hij minder belasting te betalen. In de tabel is te zien dat brutering bij werknemers zonder 30%-regeling alleen financieel voordelig is als de betreffende werknemer ten hoogste in de 42% schijf valt. Zodra de werknemer in het 52% tarief valt, is de 80% eindheffing van de WKR weer financieel voordeliger. De werkgever zal bij het bruteren van bepaalde vergoedingen en verstrekkingen wel rekening moeten houden met een verhoging van de administratieve lasten, aangezien voor de niet in Nederland sociaal verzekerde werknemers de vergoedingen en verstrekkingen apart in de administratie opgenomen moeten worden. De werkgever zal bij het geven van vergoedingen en verstrekkingen wel rekening moeten houden met de zogenoemde gebruikelijkheidstoets. Deze toets houdt in dat de vergoedingen en verstrekkingen niet meer dan 30% mogen afwijken van wat in vergelijkbare omstandigheden gebruikelijk is. Het bedrag van de vergoeding of verstrekking dat boven de 30%-grens uitkomt, vormt belast loon voor de werknemer. De bewijslast dat een vergoeding of verstrekking ongebruikelijk is, ligt bij de inspecteur.
3. Werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever in Nederland In beginsel is de WKR gericht op werkgevers die inhoudingsplichtig voor de loonbelasting zijn. De inhoudingsplichtige is namelijk degene die onder de WKR de vergoedingen en verstrekkingen aan kan wijzen als eindheffingsbestanddeel. Er ontstaat een knelpunt als er sprake is van een werknemer zonder een inhoudingsplichtige werkgever in Nederland. Zonder een inhoudingsplichtige werkgever zou de WKR niet kunnen worden toegepast, aangezien er niemand is die het loon als eindheffingsloon kan aanwijzen. Dit zou deze groep werknemers benadelen, aangezien dan alle vergoedingen en verstrekkingen belast loon zijn. Zij zijn dan “slechter” af dan werknemers die wel een inhoudingsplichtige werkgever in Nederland hebben. Om ervoor te zorgen dat de werknemer zonder een inhoudingsplichtige werkgever in Nederland niet buiten de boot valt, heeft de wetgever een wettelijke bepaling opgenomen, welke ervoor zorgt dat werknemers zonder een inhoudingsplichtige werkgever in Nederland een algemene vrijstelling of aftrek krijgen van 1,5% van het loon en dat zij recht hebben op de gerichte vrijstellingen uit de WKR. Dit verwerken zij in hun aangifte inkomstenbelasting: - De werknemer rekent alle vergoedingen en verstrekkingen tot zijn loon. - Hiervoor moet hij de factuurwaarde van de verstrekkingen weten. Als dit niet bekend is, dan mag de waarde geschat worden. - Het totale loon wordt verminderd met de (eventuele) gerichte vrijstellingen en de algemene vrijstelling van 1,5%. De algemene vrijstelling van 1,5% kan in bepaalde situaties niet toereikend genoeg zijn om eventuele nietgericht vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen aan toe te wijzen. Voor de werknemer zonder een inhoudingsplichtige werkgever in Nederland kan dit dan betekenen dat als de vergoedingen en verstrekkingen boven het bedrag van de algemene vrijstelling van 1,5% uitkomen, deze werknemer zelf de belasting daarover moet betalen. De werknemer met een inhoudingsplichtige werkgever in Nederland heeft dit “probleem” niet, aangezien zijn inhoudingsplichtige degene is die de vergoedingen en verstrekkingen mag aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. De vergoedingen en verstrekkingen die niet gericht zijn vrijgesteld, die vallen in de vrije ruimte en mocht die ruimte overschreden worden, dan betaalt de werkgever 80% eindheffing over het meerdere van de vrije ruimte. De werknemer zelf merkt daar dus eigenlijk niks van. Kayleigh is een Nederlandse die woont en werkt in Dubai als salesmanager. Haar werkgever Ab is in Dubai gevestigd. Kayleigh wordt door Ab naar Nederland uitgezonden, om daar vanuit huis te werken als salesmanager. Ab is in Nederland niet inhoudingsplichtig en Kayleigh valt met haar salaris in de 52% schijf. Ab wil al zijn werknemers graag een fiets geven. Deze fiets wil hij netto vergoeden. De waarde van de fiets bedraagt € 100. Ab is geen inhoudingsplichtige werkgever in Nederland. De 80% eindheffing die hij zou moeten betalen onder de WKR, kan nu geen toepassing vinden. Om de fiets netto te vergoeden, kost hem dit het volgende: - Bruteren van toptarief: 52/48*100= 108,3%. - € 100 * 108,3% = € 108,3. - De kosten voor de werkgever van de fiets bedraagt 100 + 108,3 = € 208,3 De situatie was anders geweest als Ab een inhoudingsplichtige werkgever in Nederland was geweest. In dat geval vindt het eindheffingstarief van 80% wel toepassing. - 100 * 80% = € 80 - De kosten voor de werkgever van de fiets bedraagt 100 + 80= € 180. Uit dit voorbeeld komt naar voren dat Ab € 28 meer kosten maakt als hij aan Kayleigh een fiets netto wil vergoeden ter waarde van € 100 in het geval hij geen inhoudingsplichtige is in Nederland en we uitgaan van een tarief van 52%. Ab zou echter ook minder kosten kunnen maken. Dit is het geval als Kayleigh met haar salaris ten hoogste in het 42% tarief valt. Het gebruteerde tarief bedraagt dan 72,4%.
Voor de werknemer en zijn niet-inhoudingsplichtige werkgever in Nederland kan het goed uitpakken als de werkgever zich vrijwillig aanmeldt bij de inspecteur als inhoudingsplichtige. Bij het vrijwillig aanmelden als inhoudingsplichtige komen wel administratieve lasten kijken, zoals het opzetten van een salarisadministratie voor de werknemer, aanmelden bij de Belastingdienst e.d. Vrijwillige aanmelding bij de Belastingdienst kan voor beide partijen (werkgever en werknemer) voordelig zijn: de werknemer heeft dan een inhoudingsplichtige en hoeft niet de vergoedingen en verstrekkingen en de vrijstelling van 1,5% te verwerken in zijn aangifte inkomstenbelasting. De werkgever zal zorg dragen voor de eventuele eindheffing bij overschrijding van de vrije ruimte. Als de inhoudingsplichtige werkgever bepaalde vergoedingen en verstrekkingen netto wil vergoeden aan zijn werknemer, dan heeft hij een financieel voordeel, aangezien hij dan maximaal 80% belasting moet betalen in plaats van 108,3% (bij een werknemer die met zijn salaris in de 52% schijf valt). Het financiële voordeel zal groter zijn dan de administratieve zaken die geregeld dienen te worden als hij zich vrijwillig aanmeldt. Tenslotte Na de behandeling van het bovenstaande blijkt wel dat de WKR internationaal erg bewerkelijk is. De administratieve lastenvermindering die de wetgever voor ogen had, werkt in internationale situaties niet door. Wellicht is het een idee voor de wetgever om zich nog eens goed over de WKR te buigen. Door: Marillion van Schaaik
