De tijdelijk verruimde schenkingsvrijstelling voor eigen woning nader beschouwd

Kluwer Navigator documentselectie

Kwartaalbericht Estate Planning, De tijdelijk verruimde schenkingsvrijstelling voor eigen woning nader beschouwd Klik hier om het document te openen in een browser venster Vindplaats: Auteur:

KWEP 2013/62 Mr. F.A.M.

Bijgewerkt tot:

20-11-2013

Schoenmaker[1]

De tijdelijk verruimde schenkingsvrijstelling voor eigen woning nader beschouwd Samenvatting In het Belastingplan 2014 is onder meer voorgesteld om de schenkingsvrijstelling voor de eigen woning tijdelijk te verruimen. In deze bijdrage wordt de reikwijdte van de regeling nader onderzocht. 1.Inleiding Hoewel het plan al eerder is uitgelekt, werd dit jaar op Prinsjesdag officieel bekendgemaakt dat de regering van plan is om van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2014 een schenkingsvrijstelling van € 100.000[2] te laten gelden mits de schenking ― kort gezegd ― wordt besteed aan een eigen woning. Dit voorstel is opgenomen in het Belastingplan 2014. Vooruitlopend op de instemming van het parlement met dit wetsvoorstel heeft de Staatssecretaris van Financiën een beleidsbesluit[3] uitgebracht waardoor de regeling al vanaf 1 oktober 2013 effectief is geworden. Alle reden derhalve om de tijdelijke schenkingsvrijstelling nu al te bespreken in dit tijdschrift.[4] Voor het ‘leesgemak’ zal ik daartoe eerst de voorgestelde wettekst citeren zoals die is aangenomen door de Tweede Kamer. Daarna zullen verschillende aspecten die een rol kunnen spelen bij de tijdelijke schenkingsvrijstelling aan de orde komen.[5] 2.Voorgestelde wettekst In het Belastingplan 2014 zoals dat op 19 november 2013 is aangenomen door de Tweede Kamer is voorgesteld om met terugwerkende kracht van 1 oktober 2013[6] tot en met 31 december 2014 in art. 33a Successiewet (SW) de volgende tekst op te nemen:[7]

“Artikel 33a 1.

Voor één kalenderjaar worden het ingevolge artikel 33, aanhef en onderdelen 5° of 6°, van schenkbelasting vrijgestelde bedrag en het ingevolge artikel 33, aanhef en onderdeel 7°, van schenkbelasting vrijgestelde bedrag onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden verhoogd tot een bedrag van € 100.000, indien: a. het een schenking betreft van een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, eerste of derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 of van een bedrag dat is geschonken ter zake van de verwerving van een zodanige eigen woning, voor de kosten van verbetering of onderhoud van die woning, ter zake van de afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot die woning dan wel voor de aflossing van een eigenwoningschuld als bedoeld in artikel 3.119a van die wet of de aflossing van een schuld die de verkrijger had op het moment direct voorafgaand aan een vervreemding van een eigen woning voor zover deze schuld heeft geleid tot een negatief vervreemdingssaldo eigen woning als bedoeld in artikel 3.119aa van die wet, en b. op deze verhoogde vrijstelling in de aangifte een beroep wordt gedaan. Indien de woning of het bedrag, bedoeld in de eerste volzin, is verkregen van de ouders, wordt het

Dit document is gegenereerd op 06-01-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 1


2.

3.

ingevolge de eerste volzin van schenkbelasting vrijgestelde bedrag verminderd met de bedragen waarvoor de verhoogde vrijstelling, bedoeld in artikel 33, onderdelen 5° en 6°, op enig moment door het kind is toegepast. De verhoogde vrijstelling, bedoeld in artikel 33, onderdelen 5° en 6°, vindt geen toepassing indien door het kind in een eerder jaar reeds de verhoogde vrijstelling van het eerste lid is toegepast op een verkrijging van de ouders. Artikel 12, eerste lid, eerste volzin, is niet van toepassing op schenkingen als bedoeld in het eerste lid.”

Vanaf 1 januari 2015 komt art. 33a SW als volgt te luiden [8]:

“Artikel 33a De verhoogde vrijstelling, bedoeld in artikel 33, onderdelen 5° en 6°, vindt geen toepassing indien door het kind in een eerder jaar reeds de verhoogde vrijstelling van artikel 33a, zoals dat op 31 december 2014 luidde, is toegepast op een verkrijging van de ouders.”

3.Ratio Sinds 1 januari 2010 is in art. 33 onderdelen 5 en 6 SW al een bijzondere vrijstelling opgenomen indien een schenking verband houdt met de eigen woning.[9] Deze vrijstelling geldt echter alleen voor schenkingen door ouders aan een kind tussen de 18 en 40 jaar. Als het wetsvoorstel wordt aangenomen kan iedereen van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2014 tot een bedrag van € 100.000 belastingvrij een schenking ontvangen mits deze verband houdt met de eigen woning. Op vragen van de Tweede Kamer heeft de regering aangegeven dat de doelstelling van deze maatregel is om de woningmarkt een tijdelijke stimulans te bieden. [10] Volgens de regering kan de verruiming van de schenkingsvrijstelling ‘een positief effect hebben op de verkoopaantallen, op

het stabiliseren van de huizenprijzen en op de demping van restschulden’.[11] In de Rijksbegroting is de regering ervan uitgegaan dat het aantal schenkingen als gevolg van de tijdelijke verruiming van de schenkingsvrijstelling op jaarbasis zal verdubbelen tot 10.000[12] en dat dit zal leiden tot een budgettaire derving van € 100 miljoen.[13] 4.Eén kalenderjaar Volgens de regering betekenen de woorden voor één kalenderjaar in het voorgestelde art. 33a SW dat slechts eenmaal gebruik kan worden gemaakt van de verruimde schenkingsvrijstelling.[14] Deze uitlating was een reactie op een vraag van de NOB (Nederlandse Orde van Belastingadviseurs) of door iemand zowel in het jaar 2013 als in het jaar 2014 een bedrag van € 100.000 aan dezelfde persoon kan worden geschonken. Het antwoord op deze vraag luidt derhalve ontkennend. Dit is ook in lijn met hetgeen geldt voor de reeds bestaande eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling als bedoeld in art. 33 onderdeel 5 SW. Ook die vrijstelling geldt slechts voor één

kalenderjaar.[15] Dit betekent bijvoorbeeld ook dat als in het jaar 2013 niet het maximale bedrag van de vrijstelling wordt geschonken, men niet in het jaar 2014 alsnog een beroep op de verhoogde vrijstelling kan doen voor het resterende gedeelte. Hierop lijkt echter een uitzondering te bestaan als sprake is van een schenking in 2013 door een ouder aan een kind[16] met een leeftijd tussen de 18 en 40 jaar. Immers, de regering heeft in de nota naar aanleiding van het verslag onder meer het volgende geschreven:[17]

“De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of de conclusie juist is dat een kind dat jonger is dan 40 jaar het bedrag van € 100.000 in twee verschillende kalenderjaren mag ontvangen: vóór 1 januari 2014 maximaal € 51.407 op grond van artikel 33, onderdeel 5, van de SW 1956 en € 48.593 in het kalenderjaar 2014. Deze conclusie is juist. Voorts vragen deze leden of de mogelijkheid om de schenking over twee kalenderjaren te spreiden niet geldt als het kind in 2013 reeds de leeftijd van 40 jaar heeft bereikt of als er sprake is van een schenking aan een derde omdat (de goedkeuring van) artikel 33a van de SW 1956 slechts in één kalenderjaar kan worden toegepast. Deze conclusie is eveneens juist.” Dit document is gegenereerd op 06-01-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 2


En in een brief die tien dagen later aan de Tweede Kamer wordt gestuurd, schrijft de Staatssecretaris van Financiën:[18]

“Mevrouw Schouten vraagt of het mogelijk is om het bedrag waarvoor de verruimde schenkingsvrijstelling geldt over meerdere jaren uit te smeren. De eenmalig verruimde vrijstelling geldt slechts eenmalig. Wel is het mogelijk om bijvoorbeeld in 2013 een bedrag tot € 51.407 te schenken voor de eigen woning onder de reguliere verhoogde vrijstelling, mits hier in een eerder jaar geen gebruik van is gemaakt, en dit bedrag in 2014 aan te vullen tot € 100.000 met een tweede schenking voor de eigen woning, waarbij een beroep wordt gedaan op de tijdelijk verruimde vrijstelling.” Het voorgaande kan bijvoorbeeld van belang zijn als een kind in twee verschillende kalenderjaren wil aflossen op een eigenwoningschuld omdat de bank waarbij de lening is afgesloten anders wellicht boeterente in rekening brengt.[19] Overigens zou dit probleem mogelijk kunnen worden vermeden door in het jaar 2013 eerst een bedrag te lenen van de schenker waarmee de betreffende lening voor het boetevrije gedeelte kan worden overgesloten bij bijvoorbeeld de schenker. Vervolgens zou dan in het jaar 2014 met behulp van de schenking zowel de overgesloten lening als de lening bij de bank (deels) kunnen worden afgelost.[20] Voor de schenker brengt deze ‘constructie’ als nadeel mee dat zijn box 3-vermogen pas na 1 januari 2014 is verlaagd terwijl hij fiscaal bezien liever heeft dat de schenking vóór de jaarwisseling definitief is. Naar mijn mening kan de schenking aan kinderen tussen 18 en 40 jaar niet belastingvrij worden gesplitst over het jaar 2013 en 2014 als in het jaar 2013 meer dan € 51.407 wordt geschonken. Immers, in dat geval zal het kind reeds in 2013 gebruik moeten maken van de schenkingsvrijstelling van art. 33a SW en staat een beroep op deze vrijstelling niet meer open in het jaar 2014 ingevolge art. 33a lid 2 SW.[21] In 2013 zou wel een kleiner bedrag dan € 51.407 aan het kind kunnen worden geschonken. In dat geval zou het kind in het jaar 2014 het onbenutte deel van de vrijstelling op grond van art. 33a SW kunnen aanvullen tot € 100.000. Althans uit de laatste zin van art. 33a lid 1 SW leid ik af dat de ‘imputatie’[22] op de vrijstelling alleen geschiedt voor dat gedeelte waarop daadwerkelijk de vrijstelling van art. 33 onderdeel 5 SW is genoten en dat niet relevant is wat toen het bedrag van de vrijstelling was. In tegenstelling tot wat vroeger gold wordt door de wijze waarop art. 33a SW is geformuleerd dus de gelegenheid geboden om het deel van de verhoogde schenkingsvrijstelling dat destijds onbenut is gelaten, thans alsnog in te halen. Hoewel de bedoeling van de wetgever hierover niet kenbaar is gemaakt, zou op grond van de voorgestelde wettekst de conclusie moeten worden getrokken dat het kind in de beide jaren geen gebruik kan maken van de reguliere vrijstelling van (thans) € 5141 zodat het kind per saldo in de jaren 2013 en 2014 maximaal € 100.000 vrijgesteld van zijn ouders geschonken kan krijgen. Zou het kind daarentegen het bedrag van € 100.000 al vóór 1 januari 2014 hebben ontvangen, dan zou het kind in het jaar 2014[23] wel gebruik kunnen maken van de reguliere schenkingsvrijstelling omdat het kind dan geen gebruik meer hoeft te maken van art. 33a SW. In totaal geniet dit kind dan een vrijstelling van € 105.141 in plaats van ‘slechts’ € 100.000. Een aandachtspunt voor de praktijk derhalve indien men overweegt om de schenkingsvrijstelling voor kinderen tussen 18 en 40 jaar te spreiden over 2013 en 2014. Mogelijk dient het probleem van tweemalig verlies van de reguliere schenkingsvrijstelling bij spreiding van de schenking over 2013 en 2014 zich niet aan als het kind tussen 18 en 40 jaar vóór 1 januari 2014 gebruik maakt van de ‘inhaalvrijstelling’ als bedoeld in art. 33 onderdeel 6 SW omdat het kind reeds vóór 1 januari 2010 de eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling heeft genoten, althans aangenomen wordt dat deze vrijstelling naast de reguliere schenkingsvrijstelling van (thans) € 5141 kan worden geclaimd.[24] In dat geval zou het kind in het jaar 2014 op grond van art. 33a SW in aanmerking komen voor het restant van het onbenutte deel van de schenkingsvrijstelling zonder dat het bedrag van de reguliere schenkingsvrijstelling die in 2013 is genoten daarop in mindering hoeft te worden gebracht.[25] Men zou mogelijk zelfs kunnen stellen dat dit kind ook in 2014 nog in aanmerking komt voor de reguliere schenkingsvrijstelling van art. 33 onderdeel 5 SW met de gedachte dat het Dit document is gegenereerd op 06-01-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 3


kind in 2014 door de ruimte van art. 33a SW opnieuw een beroep kan doen op art. 33 onderdeel 6 SW zodat deze vrijstelling wederom kan cumuleren met de reguliere vrijstelling van art. 33 onderdeel 5 SW.[26] Indien deze visie juist is, zou er helemaal geen sprake zijn van verlies van de reguliere schenkingsvrijstelling. Of moet men de tekst van art. 33 onderdeel 6 in combinatie met art. 33a SW zo lezen dat een kind tussen de 18 en 40 jaar niet nogmaals in aanmerking komt voor de ‘inhaalvrijstelling’ als het reeds gebruik heeft gemaakt van de vrijstelling van art. 33 onderdeel 6 SW? In dat geval zou het kind in 2014 uitsluitend nog in aanmerking komen voor de reguliere vrijstelling als bedoeld in art. 33 onderdeel 5 SW, welke op de voet van art. 33a SW kan worden verhoogd met als gevolg dat het kind dat jaar toch de reguliere schenkingsvrijstelling is ‘kwijtgeraakt’. Het lijkt mij echter het meest redelijk en het minst discriminerend als het kind slechts één keer in zijn leven de reguliere schenkingsvrijstelling ‘kwijtraakt’ als een beroep is/wordt gedaan op de eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling. Voor de goede orde wordt nog opgemerkt dat schenkingen die in de periode van 1 januari tot en met 31 december door dezelfde schenker aan dezelfde begiftigde zijn gedaan, op grond van art. 27 SW worden aangemerkt als één schenking. Als iemand in deze periode van dezelfde persoon meerdere schenkingen ontvangt, worden de schenkingen fiscaal samengevoegd en kan maar één keer de schenkingsvrijstelling worden toegepast.[27] Overigens heeft de regering door middel van een nota van wijziging[28] proberen duidelijk te maken dat binnen één kalenderjaar meerdere schenkingen in verband met de eigen woning kunnen worden gedaan.[29] 5.Verschillende schenkers De regering heeft aangegeven dat iemand meerdere keren belastingvrij een schenking tot € 100.000 kan ontvangen indien de schenking van verschillende personen wordt verkregen en de schenking wordt besteed aan de eigen woning.[30] Wel kan hierbij art. 26 SW een belangrijke rol spelen. Op grond van art. 26 SW worden partners in de zin van art. 5a AWR en/of art. 1a SW voor de schenkbelasting als het ware als een fiscale eenheid aangemerkt. Dit geldt zowel aan de zijde van de schenker als aan de zijde van de begiftigde. Met andere woorden, als twee partners ieder een schenking doen aan dezelfde persoon, worden deze schenkingen voor de schenkbelasting samengevoegd. Hetzelfde geldt als één persoon schenkingen doet aan twee verschillende personen die partners van elkaar zijn. Kortom, als twee partners van dezelfde schenker ieder € 100.000 ontvangen voor de eigen woning, wordt dat aangemerkt als één schenking van € 200.000. Daarvan kan € 100.000 vallen onder de schenkingsvrijstelling. Het restant is belast met schenkbelasting.[31] In dit verband verdient wel het volgende citaat van de regering de speciale aandacht:[32]

“De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen uiteen te zetten hoe de vrijstelling van toepassing is op een gehuwd stel, waarbij de één de schenking krijgt terwijl het huis op naam van de ander staat. De schenking moet door de begiftigde worden gebruikt voor zijn eigen woning. De schenking mag bijvoorbeeld niet worden gebruikt om de eigenwoningschuld af te lossen die een ander heeft.” Het lijkt erop dat de regering voor toepassing van de schenkingsvrijstelling de tenaamstelling van de eigen woning van belang acht indien wordt geschonken aan partners.[33] Dit lijkt niet helemaal te stroken met de fiscale eenheid die art. 26 SW bewerkstelligt. Bovendien is in het verleden met betrekking tot de eigenwoningregeling in de Wet IB 2001 door de regering het volgende opgemerkt:[34]

“Bij gehuwden en andere partners is het niet van belang of de eigen woning tot het vermogen van de ene partner dan wel de andere behoort. Het huwelijksgoederenregime speelt geen rol bij de vraag of de eigenwoningregeling van toepassing is.” Mede gelet op het voorgaande lijkt het mij dat hier een strikt formele benadering niet gewenst is als wordt geschonken aan een persoon die de schenking vervolgens besteedt aan de eigen woning van diens partner. In de praktijk komt het geregeld voor dat men de schenking door middel van een uitsluitingsclausule uitsluitend wenst toe te komen aan een van de partners. Door de voormelde uitlating van de regering zou men nu mogelijk toch gedwongen kunnen worden om aan de ‘verkeerde’ partner die eigenaar is van de eigen woning te schenken. Nu art. Dit document is gegenereerd op 06-01-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 4


33a SW voor iedereen van toepassing is, zou dit fiscaal in principe geen belemmering mogen vormen maar zou de schenker in voorkomende gevallen toch voor een dilemma kunnen worden geplaatst. Het geconstateerde probleem zou zich ook voor kunnen doen als uitsluitend aan één persoon wordt geschonken maar de schenking wordt besteed aan de eigen woning die gezamenlijk eigendom is van de partners. Is in dat geval de helft van de schenkingsvrijstelling niet van toepassing? Dat lijkt mij toch niet de bedoeling. Schenkingen door ouders tezamen of afzonderlijk gedurende een kalenderjaar aan een kind gedaan, worden op grond van art. 28 SW aangemerkt als één schenking. In feite heeft deze bepaling hetzelfde effect als art. 26 SW en is er een overlap als de ouders voor de Successiewet kwalificeren als partners. Toch hoeft dit laatste niet altijd het geval te zijn, bijvoorbeeld omdat de ouders zijn gescheiden en/of niet meer bij elkaar samenwonen. Als iedere ouder nu bijvoorbeeld afzonderlijk € 100.000 aan hun kind zoud schenken ten behoeve van de eigen woning, dan is op grond van art. 28 SW sprake van een schenking van € 200.000 en komt het kind slechts in aanmerking voor een vrijstelling van € 100.000. Omdat een persoon meerdere keren gebruik zou kunnen maken van de schenkingsvrijstelling van art. 33a SW indien van verschillende schenkers wordt verkregen, zou een directeur-grootaandeelhouder van een BV mogelijk in de verleiding kunnen komen om zowel in privé als via zijn BV een schenking te doen aan dezelfde persoon. De regering heeft aangegeven dat in zulke situaties slechts eenmaal de schenkingsvrijstelling kan worden toegepast omdat de schenking door de BV aan de aandeelhouder wordt toegerekend. Daarnaast zou sprake zijn van een winstuitdeling bij de aandeelhouder met als gevolg dat daarover aanmerkelijkbelangheffing in box 2 is verschuldigd en de uitdeling voor de vennootschapsbelasting niet aftrekbaar is van de winst.[35] Het voorgaande doet sterk denken aan de casus die heeft geleid tot HR 12 juli 2002, nr. 36902,[36] HR 1 november 2002, nr. 36998[37] en HR 9 september 2005, nr. 40215.[38] In zijn conclusie bij de eerstgenoemde procedure is A-G Groeneveld onder meer ingegaan op de vraag aan wie een schenking door een rechtspersoon moet worden toegerekend: aan de rechtspersoon of aan de bestuurder? Hij heeft toen het volgende gesteld:

“3.7 Bepalend voor bedoelde toerekening van vrijgevigheid is of het beslissingsbevoegde orgaan handelt met het oog op de belangen van de rechtspersoon, dan wel met het oog op de persoonlijke belangen van het orgaan. Ingeval het orgaan vrijgevig handelt met het oog op de belangen van de rechtspersoon, dient de vrijgevigheid van het orgaan aan de recht[s]persoon te worden toegerekend en kan sprake zijn van een schenking door de rechtspersoon. Indien echter de private belangen van bijvoorbeeld haar bestuurder(s) vooropstaan, kan van toerekening van vrijgevigheid aan de rechtspersoon geen sprake zijn.” De regering heeft ook aangegeven op te treden tegen constructies waarbij een schenking via een ‘stroman’ wordt gedaan opdat een persoon meerdere keren kan profiteren van de schenkingsvrijstelling. Er is hierbij ingegaan op een voorbeeld waarbij twee broers ieder € 200.000 willen schenken aan hun eigen kind. Om schenkbelasting te vermijden spreken de broers echter af dat zij ieder € 100.000 aan elkaars kind schenken. Volgens de regering is het ‘de vraag of hier wel sprake is van een schenking aan het kind van de ander. In feite krijgt door de afspraak met de broer het eigen kind € 200.000 van de eigen ouder waarvan € 100.000 via de broer, en ontvangt het kind van die broer ook € 200.000 van de eigen vader. Voor de schenkbelasting geldt dat voor de helft van de totale

schenking een beroep kan worden gedaan op de tijdelijk verhoogde vrijstelling van € 100.000.’[39] Ook constructies waarbij op papier via een andere persoon wordt geschonken aan de beoogde begiftigde lijken niet te slagen. Stel dat een zoon met toepassing van art. 33a SW reeds een schenking van € 100.000 van zijn vader heeft ontvangen ter besteding aan de eigen woning. Nu wil vader nog een keer € 100.000 aan de zoon schenken welk bedrag het kind zal besteden aan de eigen woning. Om art. 33a SW nogmaals van toepassing te laten zijn, schenkt vader € 100.000 aan zijn buurman onder de voorwaarde dat de buurman het bedrag zal doorschenken aan de zoon. Hoewel de buurman de schenking niet besteed aan zijn eigen woning is de schenking niet belast omdat de buurman de opgelegde verplichting om het bedrag aan de zoon door te schenken kan aftrekken op grond art. 5 lid 2 SW zodat per saldo niets te belasten is bij de buurman. Doordat hier sprake is van een beding ten behoeve van een derde wordt de schenking die de zoon van de buurman ontvangt fiscaal afkomstig te zijn van vader.[40] Nu het kind reeds gebruik heeft gemaakt van de vrijstelling van art. 33a SW zal de schenking via de Dit document is gegenereerd op 06-01-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 5


buurman zijn belast met schenkbelasting. 6.Voor iedereen Doordat art. 33a SW mede betrekking heeft op de schenkingsvrijstelling van art. 33 onderdeel 7 SW kan iedereen van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2014 in aanmerking komen voor de schenkingsvrijstelling van € 100.000 mits de schenking wordt besteed aan de eigen woning van de begiftigde. Nu ben ik al een casus tegengekomen waarbij een welvarend kind aan zijn ouders een schenking wil doen opdat zij een eigen woning kunnen kopen. Hoewel art. 33a SW deze mogelijkheid biedt, is vanuit het oogpunt van estate planning niet wenselijk dat naar ‘boven’ wordt geschonken. Immers, de schenking verhoogt de toekomstige nalatenschap van de ouders met het risico dat het kind over het geschonken vermogen bij het overlijden van de ouders erfbelasting is verschuldigd (als het kind al enig erfgenaam is). Meestal zal in deze situatie een lening aan de ouders vanuit besparing van erfbelasting de voorkeur verdienen. De rente die de ouders over de lening betalen, is dan bij hen aftrekbaar in box 1 terwijl de rente niet afzonderlijk bij het kind wordt belast in box 3 vanwege de forfaitaire rendementsheffing. Mogelijk dat het kind toch wil schenken aan de ouders omdat hiermee zijn box 3-vermogen wordt verlaagd terwijl de schenking ‘gratis’ verdwijnt in box 1 bij de ouders. In dat geval zou men wel extra voorzieningen moeten treffen om zowel fiscaal- als civielrechtelijk ervoor te zorgen dat bij overlijden van de ouders de schenking zonder erfbelasting volledig terugkeert bij het kind, bijvoorbeeld door middel van een droit de retour waardoor de schenking wordt ontbonden als de ouders eerder overlijden dan het kind. 7.1 januari 2015 Omdat slechts sprake is van een tijdelijke maatregel zal de schenkingsvrijstelling van € 100.000 vanaf 1 januari 2015 niet meer gelden. Om gebruik te kunnen maken van deze verhoogde vrijstelling zal de schenkingsovereenkomst in ieder geval vóór deze datum tot stand moeten zijn gekomen. Er schuilt hierbij evenwel een adder onder het gras. De regering heeft immers aangegeven dat bij de schenkingsvrijstelling van art. 33a SW dezelfde voorwaarden zullen worden gesteld zoals die thans zijn opgenomen in art. 5 Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting.[41] Tenzij de schenking wordt gebruikt voor verbetering of onderhoud van de eigen woning, moet aan de schenking een opschortende voorwaarde van art. 5 onderdeel 1 letter a Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting worden gekoppeld. Op grond van art. 1 lid 9 SW komt de schenking pas fiscaal tot stand op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Bij gebruikmaking van de vrijstelling van art. 33a SW is het daardoor van belang dat de opschortende voorwaarde (verwerving van een eigen woning, afkoop van een erfpachtrecht enz. en/of aflossing van een schuld) vóór 1 januari 2015 wordt vervuld. Gaat de opschortende voorwaarde pas na 31 december 2014 in vervulling, dan kan geen beroep meer worden gedaan op de vrijstelling van art. 33a SW.[42] Wel zou in die gevallen mogelijk nog gebruik kunnen worden gemaakt van de schenkingsvrijstelling als bedoeld in art. 33 onderdeel 5 of onderdeel 6 SW die niet wordt afgeschaft, maar bedacht moet worden dat het bedrag van de vrijstelling lager is en bovendien de vrijstelling is beperkt tot schenkingen door ouders aan kinderen of hun partner die op het moment van de vervulling van de voorwaarde tussen de 18 en 40 jaar oud zijn.[43] 8.Eigen woning In art. 33a SW wordt gesproken over een eigen woning als bedoeld in art. 3.111 leden 1 of 3 Wet IB 2001. Volgens de hierin opgenomen definitie kan de verhoogde schenkingsvrijstelling van toepassing zijn als sprake is van (een gedeelte van) een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen met de daartoe behorende aanhorigheden voor zover dat de begiftigde als hoofdverblijf ter beschikking staat dan wel zal gaan staan binnen de termijn van het genoemde derde lid. Doordat in art. 33a SW uitsluitend wordt verwezen naar de lid 1 en 3 van art. 3.111 Wet IB 2001 geldt de schenkingsvrijstelling bijvoorbeeld dus niet voor de voormalige eigen woning die te koop staat als bedoeld in art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001. Ondanks de oproep daartoe van de NOB is de regering niet bereid om de vrijstelling tevens van toepassing te laten zijn op de ondernemingswoning in de zin van art. 3.19 Wet IB 2001 en/of op de voormalige eigen woning die voor de Wet IB 2001 is verhuisd naar box 3.[44]



De regering heeft aangegeven dat de tijdelijk verruimde schenkingsvrijstelling ook kan gelden voor een woning in het buitenland die voor de begiftigde een eigen woning vormt. In verband met de controlemogelijkheid door de fiscus moet Nederland met het betreffende land een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting hebben afgesloten waarin de uitwisseling van fiscale informatie is geregeld. [45] Hoewel daar tijdens de behandeling van het wetsvoorstel niet over gesproken is, ga ik op grond van het huidige beleid[46] dat geldt voor de Wet IB 2001 ervan uit dat de schenkingsvrijstelling ook kan gelden als (mede) door afstand van een genotsrecht de eigenwoningregeling van toepassing wordt bij de begiftigde. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de situatie waarbij een kind reeds de bloot-eigendom heeft van een woning en de ouders afstand doen van hun (zakelijk) genotsrecht en het kind daar zijn hoofdverblijf heeft of zal krijgen. 9.Besteding van de schenking Net als bij de reeds bestaande eenmalig extra verhoogde schenkingsvrijstelling als bedoeld in art. 33 onderdeel 5 en 6 SW geldt de tijdelijk verruimde schenkingsvrijstelling van art. 33a SW voor de volgende gevallen: het betreft een schenking van een onroerende zaak die voor de begiftigde een eigen woning vormt of gaat -

vormen;[47] er wordt een bedrag geschonken waarmee door de begiftigde een eigen woning wordt verworven; de begiftigde ontvangt een geldbedrag waarmee zijn eigen woning wordt onderhouden en/of verbeterd; met het geschonken geldbedrag koopt de begiftigde een erfpachtrecht, een opstalrecht en/of een beklemrecht[48] met betrekking tot zijn eigen woning af;

-

de eigenwoningschuld van de begiftigde wordt geheel of gedeeltelijk[49] afgelost met het geld dat is geschonken.[50] Indien de begiftigde een eigenwoningschuld heeft aan de schenker dan kwalificeert een

kwijtschelding op deze schuld ook voor de schenkingsvrijstelling.[51] En bij invoering van het Belastingplan 2014 wordt hieraan de volgende mogelijkheid toegevoegd: het geschonken geld wordt gebruikt voor geheel of gedeeltelijke[52] aflossing van een restschuld doordat een voormalige eigen woning met verlies (al dan niet fictief[53]) is vervreemd.[54] Naar aanleiding van een vraag van het Register Belastingadviseurs (RB)[55] heeft de regering geantwoord dat de verhoogde vrijstelling geldt voor elke schenking die wordt gedaan met het oog op een van de hiervoor genoemde doelen en dat het woord ‘of’ in de wettekst moet worden gelezen als ‘en/of’. Hierdoor mag de schenking voor verschillende doelen worden gedaan, bijvoorbeeld deels voor de aflossing van een eigenwoningschuld en deels voor de kosten voor verbetering van de eigen woning.[56] Volgens de regering moet de schenker vooraf het doel van de schenking aangeven.[57] De vraag is hoe concreet dit doel dan moet zijn bepaald. Meestal zal bij toepassing van de onderhavige schenkingsvrijstelling van tevoren wel duidelijk zijn waaraan de schenking zal worden besteed door de begiftigde, maar ik kan mij zo voorstellen dat er gevallen zijn waarbij de begiftigde achteraf wil kiezen voor een andere toegestane mogelijkheid. Is het dan met het oog op de gewenste flexibiliteit toegestaan dat bij de schenking een ruimere omschrijving wordt gegeven, bijvoorbeeld dat de schenking zal worden besteed aan een van de mogelijkheden die staan genoemd in art. 33a SW? Omdat de regering heeft aangegeven dat op grond van het Haviltex-criterium moet worden gelet op de bedoeling van partijen en de regering in vrij algemene zin aangeeft dat de schenker van tevoren moet hebben aangegeven dat de schenking wordt besteed aan de eigen woning,[58] lijkt het mij dat deze ruimte bestaat maar mogelijk komt men hier in de problemen omdat op grond van art. 5 Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting een opschortende en/of ontbindende voorwaarde moet worden overeengekomen (zie hierna). Zelf zou ik er fiscaal geen bezwaar tegen hebben als achteraf blijkt dat de schenking op een andere manier aan de eigen woning is besteed dan van tevoren is overeengekomen.[59] Ik hoop dan ook dat de Belastingdienst bij controle niet zo zwaar tilt aan de hiervoor bedoelde uitlating van de regering, maar zekerheid hierover valt helaas nu niet te geven. Wel dient men tevens rekening te houden met de uitlating van de regering dat de schenkingsvrijstelling niet van toepassing is als de schenker heeft geschonken ter vrije besteding en de begiftigde de schenking aanwendt voor zijn eigen woning.[60] Gelet op de wens van de Dit document is gegenereerd op 06-01-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 7


regering dat de woningmarkt wordt gestimuleerd, zou men misschien meer waarde mogen hechten aan de besteding van de schenking dan dat uitvoerig wordt onderzocht door de fiscus of bij de totstandkoming van de schenkingsovereenkomst inderdaad is overeengekomen dat de schenking wordt besteed aan de eigen woning. Net zoals dat geldt bij de toepassing van de huidige eenmalig extra verhoogde vrijstelling als bedoeld in art. 33 onderdeel 5 SW,[61] hoeft een deel van de ontvangen schenking tot een bepaald bedrag niet verplicht te worden besteed aan de eigen woning. De regering heeft met betrekking tot de nieuwe schenkingsvrijstelling van art. 33a SW het volgende gezegd:[62]

“De systematiek blijft dezelfde als bij de toepassing van de gewone, bestaande, eenmalig verhoogde vrijstelling en de aanvullende eenmalig verhoogde vrijstelling voor de schenking voor de eigen woning. Bij toepassing van de verhoging van het bedrag, bedoeld in artikel 33, eerste lid, onderdeel 5°, van de SW 1956, mag een bedrag van € 24.676 worden besteed aan andere doeleinden dan de eigen woning, tenzij deze verhoogde vrijstelling reeds in een eerder jaar is benut. Dit geldt voor kinderen tussen 18 en 40 jaar. Bij toepassing van de verhoging van het bedrag bedoeld in artikel 33, eerste lid, onderdeel 7°, van de SW 1956, mag een bedrag van € 2.047 worden besteed aan andere doeleinden dan de eigen woning. Dit geldt voor derden en voor kinderen die buiten de leeftijdsgrens van 18 tot 40 jaar vallen. De rest van de schenking moet wel worden besteed aan de eigen woning.” Kortom, tot een bepaald bedrag hoeft een deel van de schenking niet te worden besteed aan de eigen woning. Dit kan onder meer van belang zijn als de eigen woning met vreemd geld is/wordt gefinancierd. Voor dat deel kan de rente over de eigenwoningschuld bij de begiftigde aftrekbaar zijn/blijven voor de inkomstenbelasting. De hoogte van het bedrag dat niet aan de eigen woning hoeft te worden besteed, is afhankelijk van de situatie. Voor kinderen tussen 18 en 40 jaar die nog niet eerder gebruik hebben gemaakt van de eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling bedraagt het vrij te besteden deel (thans) € 24.676. In tegenstelling tot hetgeen de regering hiervoor aangeeft, bedraagt dit vrije deel voor kinderen die niet in aanmerking komen voor de eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling mijns inziens (thans) € 5.141. Immers, deze kinderen kunnen toch nog steeds gebruik maken van de reguliere schenkingsvrijstelling als bedoeld in art. 33 onderdeel 5 SW? Voor schenking aan niet-kinderen zou het vrij te besteden deel, ongeacht hun leeftijd, (thans) € 2.057 zijn. De regering noemt echter een bedrag € 2.047 maar mede door de verwijzing naar art. 33 onderdeel 7 SW lijkt mij dit een vergissing van de wetgever die voor iedereen kenbaar is zodat naar mijn mening aan deze vergissing geen waarde moet worden toegekend. 10.Formaliteiten Zoals blijkt uit art. 33a lid 1 onderdeel b SW is voor toepassing van de schenkingsvrijstelling vereist dat in de aangifte voor de schenkbelasting een beroep wordt gedaan op de vrijstelling. Op grond van art. 46 SW moet de aangifte vóór 1 maart van het kalenderjaar dat volgt op het jaar waarin de schenking is gedaan, worden ingediend tenzij uitstel voor het indienen van de schenkingsaangifte is verleend.[63] Verder heeft de regering aangegeven dat bij de schenkingsvrijstelling van art. 33a SW dezelfde voorwaarden zullen worden gesteld zoals die thans zijn opgenomen in art. 5 Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting.[64] Dit betekent dat aan de schenking een opschortende voorwaarde en/of een ontbindende voorwaarde moet worden verbonden.

Opschortende voorwaarde Volgens art. 5 letter a onderdeel 1 Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting moet de schenking worden gedaan onder een opschortende voorwaarde dat de begiftigde: een eigen woning heeft verworven; een erfpacht-, opstal-, of beklemrecht ter zake van zijn eigen woning heeft afgekocht; en/of een eigenwoningschuld of een restschuld geheel of gedeeltelijk heeft afgelost.[65] Zoals hiervoor al is opgemerkt, betekent de verplichte opname van een opschortende voorwaarde dat de



schenking voor de toepassing van de Successiewet pas tot stand komt als de voorwaarde in vervulling gaat. Mijns inziens is de verplichte opname van de opschortende voorwaarde ook van belang voor de hoogte van de rendementsgrondslag van box 3 bij de schenker en wordt zijn vermogen pas verlaagd als de voorwaarde wordt vervuld. Omdat de schenkingsvrijstelling van art. 33a SW op 1 januari 2015 vervalt, moet de voorwaarde in voorkomende gevallen vóór 1 januari 2015 in vervulling zijn gegaan. Na deze datum blijft weliswaar nog steeds de schenkingsvrijstelling van art. 33 onderdeel 5 en 6 SW gelden maar daar loopt men mogelijk tegen de beperking aan dat geschonken moet zijn aan een kind tussen 18 en 40 jaar en dat het vrijgestelde bedrag op dat moment lager is (zie hiervoor). Een ander probleem dat zich mogelijk door de opschortende voorwaarde kan voordoen, betreft de situatie waarin een kind tussen de 18 en 40 jaar[66] in het jaar 2013 een schenking van € 100.000 ontvangt en deze deels gebruikt voor de aflossing van een eigenwoningschuld in 2013 en deels voor de aflossing van een eigenwoningschuld in 2014. We hebben hiervoor gezien dat kinderen tussen 18 en 40 jaar in het jaar 2013 tot € 51.407 gebruik kunnen maken van de huidige schenkingsvrijstelling als bedoeld in art. 33 onderdeel 5 SW. In het jaar 2014 zou dit kind dan nog op grond van het nieuwe art. 33a SW tot € 48.593 in aanmerking kunnen komen voor het resterende deel van de onbenutte schenkingsvrijstelling. Als dit kind nu in het jaar 2013 meer dan € 51.407 op de eigenwoningschuld aflost, dan zou voor dit deel de opschortende voorwaarde in vervulling gaan en moet het kind in 2013 tevens een beroep doen op de vrijstelling van art. 33a SW, althans als het kind dan geen schenkbelasting wil betalen. Het gevolg hiervan is dat de vrijstelling van art. 33a SW op grond van het tweede lid niet meer voor de tweede aflossing in 2014 kan worden toegepast omdat het kind reeds in 2013 een beroep heeft gedaan op de vrijstelling van art. 33a SW.

Ontbindende voorwaarde

Combinatie van voorwaarden?

Volgens art. 5 letter a onderdeel 2 Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting moet de schenking worden gedaan onder een ontbindende voorwaarde dat de schenking vervalt voor zover het geschonken bedrag niet in het jaar van de schenking of in de twee daaropvolgende kalenderjaren is besteed aan verbetering of onderhoud van een eigen woning als bedoeld in art. 3.111 lid 1 of lid 3 Wet IB 2001 van de begiftigde. Merk op dat de termijn die staat genoemd in art. 3.111 lid 3 Wet IB 2001 een langere termijn is dan vermeld in art. 5 letter a onderdeel 2 Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting. In tegenstelling tot de hiervoor vermelde situatie waarbij de schenking moet worden gedaan onder opschortende voorwaarde geldt art. 1 lid 9 SW hier niet: de schenking heeft in zoverre dan ook fiscaal direct effect. Om tijd te winnen voor de begiftigde om binnen de gestelde periode de verbetering of onderhoud te laten plaatsvinden en te betalen kan het in voorkomende gevallen misschien verstandig zijn om de schenking kort ná de jaarwisseling te laten plaatsvinden, maar doorgaans zal het voor de schenker juist aantrekkelijker zijn als de schenking vóór de jaarwisseling definitief is zodat er minder box 3-vermogen is.

Zoals hiervoor al is beschreven, heeft de regering aangegeven dat de schenking voor verschillende doelen mag worden gebruikt. Als voorbeeld geeft de regering een schenking die deels wordt gebruikt voor aflossing van een eigenwoningschuld en deels voor verbetering van de eigen woning. Dit impliceert dat bij een dergelijke schenking zowel een opschortende voorwaarde (aflossing) als een ontbindende voorwaarde (verbetering) moet zijn overeengekomen. Ik hoop dat de Belastingdienst bij de toepassing van de schenkingsvrijstelling soepelheid betracht als bijvoorbeeld een bedrag van € 100.000 wordt geschonken waarvan de bedoeling is dat circa € 80.000 wordt besteed aan een verbouwing en voor het restant voor aflossing van een eigenwoningschuld, terwijl later blijkt dat de verbouwing slechts € 60.000 heeft gekost en € 40.000 wordt gebruikt voor aflossing van de eigenwoningschuld. En hoe moeten partijen handelen in de eerder beschreven situatie die de regering mogelijk lijkt te maken waarbij de schenker in algemene zin heeft aangegeven dat de schenking moet worden besteed aan de eigen woning? De voorwaarden in art. 5 Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting zijn bedoeld om zo goed mogelijk zeker te stellen dat het bedrag van de schenking overeenkomstig de bedoeling van de vrijstelling wordt aangewend.[67] Voor de controle door de Belastingdienst lijkt het mij dat vooral de voorwaarde belangrijk is dat met schriftelijke bewijzen



wordt aangetoond dat de schenking op de juiste wijze is besteed, terwijl ik uit de toelichting op art. 5 Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting afleid dat de opschortende voorwaarde vooral bedoeld is dat pas aangifte wordt gedaan als de ‘juiste’ besteding is volbracht zodat dit ook te controleren is, terwijl de ontbindende voorwaarde is bedoeld om de begiftigde niet in de problemen te brengen vanwege de leeftijdsgrenzen.[68] Het lijkt mij dat voor deze situatie wel een oplossing te vinden is maar wellicht is hiervoor overleg noodzakelijk tussen het Ministerie van Financiën en een vertegenwoordiging van belastingadviseurs en notarissen. Tot slot bepaalt art. 5 onderdeel b Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting dat desgevraagd met schriftelijke bescheiden wordt aangetoond dat het bedrag van de schenking door de schenker is betaald en door de begunstigde is aangewend voor een van de toegestane doelen. Hoewel de toelichting hierover geen verdere duidelijkheid verschaft, lijkt het mij dat hier de vrije bewijsleer geldt en dat de begiftigde kan volstaan met het overleggen van bankafschriften en/of andere papieren. Wel luidt het advies dat zoveel mogelijk schriftelijk wordt vastgelegd dat de schenking door de begiftigde moet worden besteed aan de eigen woning omdat ― zoals eerder beschreven ― de regering heeft aangegeven dat de schenkingsvrijstelling niet van toepassing is als de schenker heeft geschonken ter vrije besteding, ook al heeft de begiftigde de schenking daadwerkelijk besteed aan de eigen woning. 11.Imputatie In beginsel bedraagt de hoogte van de schenkingsvrijstelling € 100.000. Voor schenkingen door ouders aan kinderen wordt dit bedrag evenwel op grond van de laatste volzin van art. 33a lid 1 SW verminderd met de bedragen waarvoor de verhoogde vrijstelling van art. 33 onderdelen 5 en 6 SW op enig moment door het kind is toegepast. Zoals ik eerder al schreef, moet deze bepaling naar mijn mening zodanig worden geïnterpreteerd dat deze vermindering alleen plaatsvindt met de bedragen waarop het kind daadwerkelijk aanspraak heeft gemaakt op de verhoogde vrijstelling en is de hoogte van het maximaal vrijgestelde bedrag waarop het kind destijds aanspraak had kunnen maken niet relevant. Mocht deze visie juist zijn, dan krijgt men de gelegenheid om het deel van de verhoogde vrijstelling dat destijds ongebruikt is gebleven, thans alsnog in te halen. Op een vraag van de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat (EPN) heeft de regering aangegeven dat contact kan worden opgenomen met de Belastingdienst indien men niet meer weet voor welk bedrag het kind in het verleden aanspraak heeft gemaakt op de eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling.[69] Mocht de inspecteur niet zo snel de benodigde gegevens voorhanden hebben, terwijl partijen om hen moverende redenen de schenking op korte termijn willen laten plaatsvinden, dan zou een zogenoemde glijclausule in een schenkingsovereenkomst mogelijk een oplossing kunnen bieden op grond waarvan de schenking wordt ontbonden voor zover voor een te hoog bedrag aanspraak blijkt te zijn gemaakt op de vrijstelling van art. 33a SW. Wellicht dat hierover vooraf afspraken met de inspecteur kunnen worden gemaakt. Naar aanleiding van een vraag van de NOB heeft de regering aangegeven dat de hiervoor bedoelde vermindering niet aan de orde is indien het betreffende kind van een ander dan zijn/haar ouder een schenking ter besteding aan de eigen woning krijgt.[70] Dit betekent dat bijvoorbeeld een opa € 100.000 vrijgesteld aan zijn kleinkind zou kunnen schenken, ook al heeft dit kleinkind in het verleden al een keer een beroep gedaan op de eenmalig verhoogde vrijstelling toen dit kind een schenking van zijn/haar ouders ontving. 12.Artikel 12 SW Op grond van art. 12 SW worden schenkingen die binnen 180 dagen vóór het overlijden van de schenker zijn gedaan, fictief krachtens erfrecht verkregen. Blijkens het derde lid van deze bepaling geldt hierop onder meer een uitzondering voor de eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling als bedoeld in art. 33 onderdelen 5 en 6 SW. Door middel van een nota van wijziging[71] is nu geregeld dat de hiervoor bedoelde fictie ook niet van toepassing is als aanspraak is gemaakt op de schenkingsvrijstelling als bedoeld in art. 33a SW. Dit kunnen dus ook de schenkingen betreffen die binnen 180 dagen vóór het overlijden zijn gedaan aan ‘derden’.[72] Deze schenkingen blijven derhalve definitief buiten het schot van de Successiewet. Hierbij moet wel worden bedacht dat afhankelijk van Dit document is gegenereerd op 06-01-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 10


de besteding de schenking moet worden gedaan onder een opschortende voorwaarde (zie hiervoor). Gaat de betreffende voorwaarde eerst in vervulling nadat de schenker is overleden, dan wordt er mijns inziens wel erfbelasting geheven over de schenking op grond van de tweede volzin van art. 12 lid 1 SW. Immers, alleen de eerste volzin van art. 12 lid 1 SW die ziet op de 180-dagenregeling wordt uitgesloten. De tweede volzin van art. 12 lid 1 SW blijft daarentegen nog steeds van toepassing. Om dit zwaard van Damocles te vermijden, zou men in voorkomende gevallen niet al te lang mogen dralen om de opschortende voorwaarde in vervulling te laten gaan. Dit geldt overigens niet alleen voor de vrijstelling van art. 33a SW maar ook voor de andere schenkingsvrijstellingen die zijn genoemd in art. 12 lid 3 SW, waaronder de reeds bestaande schenkingsvrijstellingen als bedoeld in art. 33 onderdelen 5 en 6 SW. Men kan zich afvragen of het wel wenselijk is dat in dergelijke gevallen de schenking wordt getroffen met erfbelasting. Stel bijvoorbeeld dat iemand € 100.000 heeft geschonken gekregen voor de aanschaf van een eigen woning. Nadat de begiftigde de koopovereenkomst heeft gesloten doch vóór de levering van de woning overlijdt de schenker. Op dat moment is de noodzakelijke opschortende voorwaarde nog niet in vervulling gegaan omdat de koper nog geen eigen woning heeft verworven. Als de begiftigde/koper geen beroep meer kan doen op een eventuele ontbindende voorwaarde in de koopovereenkomst, is hij op straffe van een boete en/of schadevergoeding gedwongen om de woning af te nemen. Door de voorwaarde die verplicht moet zijn opgenomen in de schenkingsovereenkomst, zal het geschonken geldbedrag moeten worden besteed ter betaling van de koopprijs. Nu de levering na het overlijden plaatsvindt, gaat op dat moment de opschortende voorwaarde in vervulling en zal op grond van de tweede volzin van art. 12 lid 1 SW mogelijk erfbelasting zijn verschuldigd, dat terwijl de schenking reeds is gestopt in de woning en moeilijk vrij kan worden gemaakt om de erfbelasting te voldoen. Is in tegenstelling tot het voorgaande bepaald dat de schenking moet worden besteed ter aflossing van een eigenwoningschuld dan dient zich mogelijk een ander dilemma aan als de schenker vóór de daadwerkelijke aflossing overlijdt. De begiftigde zou dan vanwege de mogelijk verschuldigde erfbelasting kunnen besluiten om de schenking niet meer te gebruiken voor de aflossing van de eigenwoningschuld maar dan zal de schenking niet tot stand komen en terechtkomen in de nalatenschap en dan moet hij maar afwachten of hij is aangewezen als enig erfgenaam van de schenker. De begiftigde kan natuurlijk ook besluiten om de schenking nog steeds te gebruiken om de eigenwoningschuld af te lossen, maar ook in dat geval moet er mogelijk elders geld vrijgemaakt worden om de erfbelasting te voldoen. 13.Tot slot De praktijk zal moeten uitwijzen of de tijdelijk verruimde schenkingsvrijstelling inderdaad het beoogde effect heeft dat de regering voor ogen heeft. Wellicht dat bij gebleken succes de vrijstelling ook in de toekomst van kracht blijft. Nu dient men er rekening te mee houden dat op 1 januari 2015 de tijdelijk verruimde schenkingsvrijstelling van € 100.000 vervalt. In dat geval keert men weer terug naar de oude situatie dat voor een lager bedrag (thans € 51.407 dan wel € 26.732) gebruik kan worden gemaakt van de schenkingsvrijstelling voor de eigen woning maar deze faciliteit staat alleen open voor schenkingen door ouders aan kinderen (dan wel hun partner) tussen de 18 en 40 jaar.

Voetnoten

Voetnoten [1] [2] [3]

Mr. F.A.M Schoenmaker is werkzaam als notarieel jurist en estate planner. Verder is hij als docent verbonden aan de Radboud Universiteit Nijmegen. Op dit bedrag zal niet op 1 januari 2014 de jaarlijkse inflatiecorrectie van art. 35a SW worden toegepast, zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 66. Zie Besluit van 16 september 2013, nr. BLKB2013/1699M, Stcrt. 2013, nr. 27678. Deze goedkeuring is van belang voor schenkingen die in verband met de eigen woning zijn gedaan in de periode van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 en het parlement niet akkoord blijkt te gaan met het voorstel van de regering,



[4]

[5]

[6] [7] [8] [9] [10] [11] [12] [13] [14] [15] [16] [17] [18] [19]

[20] [21]

zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 69. Ten tijde van dit schrijven is het wetsvoorstel aangenomen door de Tweede Kamer en ligt het ter behandeling van de Eerste Kamer. Mochten na het verschijnen van deze publicatie nog relevante ontwikkelingen plaatsvinden, dan zal daarop in een volgend nummer van dit tijdschrift worden teruggekomen. Uiteraard zonder de indruk te willen wekken een uitputtende behandeling te hebben gegeven. Zo ga ik bijvoorbeeld niet in op de vraag of het fiscaal aantrekkelijker is om geld te lenen in plaats van te schenken. Ik verwijs hiervoor naar de interessante artikelen van Nelissen in FTV 2011, nr. 17 en FTV 2013, nr. 51. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 2, p. 26 (art. XXXVII lid 3). Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 2, p. 15 en Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 13, p. 7 (art. XIV onderdeel C). Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 2, p. 16 (art. XV). Zie Kamerstukken II 31930, nr. 82 (amendement Omtzigt en Cramer). Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 62 en Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 16, p. 21. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 67. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 64 en 66 en Kamerstukken II 2013/14, 33750, nr. 5, p. 50. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33750, nr. 1, p. 10. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 97. Zie onder meer Kamerstukken I 2013 /14, 31930, nr. D, p. 57. Ook de vrijstelling van art. 33 onderdeel 6 SW geldt voor één kalenderjaar. Dan wel de partner van het kind, zie onderdeel 8.2 van het beleidsbesluit van 20 december 2012, nr. BLKB2012/417M (Stcrt. 2013, nr. 153). Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 68. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 16, p. 21. Op antwoorden van vragen van de Tweede Kamerleden Omtzigt en Klein heeft de Minister van Financiën geantwoord dat de Rabobank en de SNS-bank boetevrije aflossing mogelijk hebben gemaakt als gebruik wordt gemaakt van de schenkingsvrijstelling. ABN AMRO en ING staan alleen boetevrije aflossing toe voor zover de hypotheekschuld groter is dan de waarde van de woning zonder dat hierbij relevant is of gebruik wordt gemaakt van de schenkingsvrijstelling, zie onder meer Handelingen II 2013/14, 548, 2013Z22314. Op grond van de verplichte opname van de opschortende voorwaarde komt de schenking fiscaal pas tot stand zodra op de lening wordt afgelost. Zie hierna over eventuele complicaties die zich kunnen voordoen door de verplichte opname van een opschortende voorwaarde.

[22] [23] [24]

Niet te verwarren met de pensioenimputatie van art. 32 lid 2 SW. Andersom (kind ontvangt na 31 december 2013 de schenking) kan natuurlijk ook. Zie bijvoorbeeld Beers in NDFR bij art. 33 onderdeel 6 SW. De vrijstelling van art. 33 onderdeel 6 SW is geformuleerd als een extra vrijstelling die los staat van de reguliere vrijstelling van art. 33 onderdeel 5 SW. Hieruit volgt dat bij een beroep op de vrijstelling van art. 33 onderdeel 6 SW ook nog een beroep op de reguliere vrijstelling van art. 33 onderdeel 5 SW mogelijk is.

[25] [26]

[27]

Zie de slotzin van het voorgestelde art. 33a lid 1 SW. In FBN 2013, nr. 51 stelt Welkers de vraag of deze uitleg wel door de wetgever is bedoeld. In haar brief van 7 oktober 2013 heeft de Vereniging van Estate Planners hierover een vraag gesteld, maar ondanks het verzoek daartoe van de Tweede Kamer (zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 10, p. 3, 27 en 28) heeft de regering hierop geen antwoord gegeven. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 16, p. 46.

[28] [29] [30]

Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 13, p. 7. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 99. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 63 en Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 16, p. 21.

[31] [32] [33]

Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 65 en 69. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 68. Uit de antwoorden die zijn gegeven op vragen van de Tweede Kamer tijdens het wetgevingsoverleg lijkt het



[34] [35] [36]

erop dat bij toekomstige vervreemding van de woning de eventuele eigenwoningreserve volledig wordt toegerekend aan de eigenaar van de woning ongeacht de afspraken die de partners onderling hebben gemaakt, zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 21, p. 6. Zie Kamerstukken II 26727, nr. 3, p. 145. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 69-70. ECLI:NL:HR:2002:AD7272.

[37] [38]

ECLI:NL:HR:2002:AE9608. Onder meer gepubliceerd in V-N 2005/48.30.

[39] [40]

Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 63. Tot 1 januari 2003 was in art. 1 lid 2 SW uitdrukkelijk bepaald dat een bevoordeling door een beding ten behoeve van een derde geacht wordt een schenking te zijn door degene die het beding heeft gemaakt aan de derde. Met ingang van 1 januari 2003 is deze passage vervallen omdat de wetgever het niet langer nodig achtte dit uitdrukkelijk te bepalen door hantering van het begrip ‘gift’ (zie Kamerstukken II 27245, nr. 3, p. 20) zodat materieel niets is gewijzigd. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 3, p. 48 en Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 65. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 66 en Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 16, p. 21. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 16, p. 21. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 96. Wel zou volgens de regering de schenkingsvrijstelling van toepassing kunnen zijn als sprake is van een restschuld op de woning in box 3. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 69. Voor een overzicht van de landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft afgesloten: zie rijksoverheid.nl /onderwerpen /belastingen-internationaal /belastingverdragen. Zie onderdeel 3.6 van het beleidsbesluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921 (Stcrt. 2010, nr. 8462). Wel zal over de afstand van het genotsrecht mogelijk overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. Onder de reeds bestaande schenkingsvrijstelling heeft een inspecteur goedgekeurd dat de schenkingsvrijstelling ook geldt als ouders een eigen woning aan hun kind overdragen waarbij in de leveringsakte een deel van de koopprijs wordt kwijtgescholden, zie brief van de Belastingdienst Randmeren kantoor Zwolle 9 juli 2010, Notamail 2010-165. Dit lijkt op een erfpachtrecht dat vrijwel alleen in de provincie Groningen voorkomt (art. 1654 oud BW jo. art. 69 ONBW). Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 65. Denk eraan dat aflossing op een eigenwoningschuld ook invloed kan hebben op de belastbaarheid (Wet IB 2001) van een kapitaalverzekering die aan de eigen woning is gekoppeld indien de verzekeringsuitkering hoger is dan het bedrag van de eigenwoningschuld.

[41] [42] [43] [44] [45]

[46] [47]

[48] [49] [50]

[51] [52] [53] [54]

[55] [56]

Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 65. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 65. Bijvoorbeeld bij (verplichte) overgang van de woning van box 1 naar box 3. Door aanname van een amendement van Schouten is het voor de toepassing van art. 33a SW niet meer van belang wanneer de fictieve vervreemding heeft plaatsgevonden, zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 58. Let op dat dit amendement (per ongeluk?) niet is geschreven voor art. 33 onderdeel 5 en 6 SW. Dat zou betekenen dat vanaf 1 januari 2015 de lagere eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling voor de eigen woning alleen kan worden toegepast als de (fictieve) vervreemding vóór 29 oktober 2012 heeft plaatsgevonden. Zie rb.nl /dossiers /wetscommentaren. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 100. Ten aanzien van restschulden is in het genoemde beleidsbesluit van 16 september 2013 nog vermeld dat het gehele bedrag van de schenking wordt gebruikt voor de aflossing. Ook in de nota naar aanleiding van het verslag vindt men een soortgelijke opmerking van de regering (zie Kamerstukken II 2013/14, 33752, nr. 11, p. 65), maar dit lijkt te zijn achterhaald door de melding dat de schenking op verschillende wijze aan de eigen woning mag worden besteed. Er wordt ook geen reden genoemd waarom voor restschulden op dit punt een uitzondering zou moeten worden gemaakt.



[57] [58] [59] [60] [61] [62] [63]

[64] [65] [66]

[67] [68] [69] [70] [71] [72]

Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 68 en 100. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 68. Tenzij de schenker het hier niet mee eens is, maar dan zal afhankelijk van hetgeen is overeengekomen civielrechtelijk mogelijk sprake kunnen zijn van wanprestatie of ontbinding van de schenking. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 69. Zie Kamerstukken I, 31930, nr. D, p. 57. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 65. Als men niet vóór 1 maart een uitnodiging van de inspecteur heeft ontvangen om aangifte te doen, zijn de begiftigde en de schenker gehouden om vóór 15 maart de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken, zie art. 2 leden 3 en 4 Uitvoeringsregeling AWR. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 3, p. 48 en Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 65. Ik neem aan dat bij kwijtschelding op een eigenwoningschuld geen opschortende voorwaarde hoeft te worden overeengekomen. Zoals we hiervoor hebben gezien kunnen alle andere begiftigden niet gebruikmaken van de mogelijkheid om de schenking van € 100.000 te splitsen over 2013 en 2014 (met uitzondering van toepassing van de reguliere schenkingsvrijstelling). Zie Ministerie van Financiën 17 december 2009, nr. DB 2009-175, onderdeel 4 ( Stcrt. 2009, nr. 20619). Zie Ministerie van Financiën 23 december 2010, nr. DB 2010/281 M, toelichting op art. IX, onderdeel C (Stcrt. 2010, nr. 21111). Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 70. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 96. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 13, p. 7 en 28 en Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 17, p. 2 en 8. Zie Kamerstukken II 2013 /14, 33752, nr. 11, p. 62.


De tijdelijk verruimde schenkingsvrijstelling voor eigen woning nader beschouwd

Recommend Documents