De onroerende inkomsten in dubbelbelastingverdragen die België heeft gesloten

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2014 – 2015

De onroerende inkomsten in dubbelbelastingverdragen die België heeft gesloten Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen

Tessa Delabarre onder leiding van Promotor: Antoine Doolaege Commissaris: Pieter Buyl

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2014 – 2015

De onroerende inkomsten in dubbelbelastingverdragen die België heeft gesloten Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen

Tessa Delabarre onder leiding van Promotor: Antoine Doolaege Commissaris: Pieter Buyl

PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding.

Naam student: Delabarre Tessa

Woord vooraf De Canadese-Amerikaanse chemicus en auteur Orlando Aloysius Battista zei ooit: “Iemand is volwassen als hij begint te zeuren over belastingen.” De grootste groep volwassenen begint dan ook daadwerkelijk te zeuren over belastingen, eenmaal ze de arbeidsmarkt bereiken. Een kleine minderheid echter kiest ervoor om zich meer te verdiepen in de fiscaliteit en hierin een beroepskeuze te maken. Ik behoor tot deze minderheid. Fiscaliteit betekent levenslang leren maar deze masterproef, gaande over de onroerende inkomsten in dubbelbelastingverdragen, is alvast dé sluitsteen van mijn opleiding handelswetenschappen – accountancy-fiscaliteit. De keuze voor het onderwerp “Bespreking van een bepaalde categorie inkomsten in de dubbelbelastingverdragen die België heeft gesloten” kwam voort uit de grote interesse in de internationale fiscaliteit waarmee ik voor het eerste maal in contact kwam tijdens mijn bacheloropleiding bedrijfsmanagement afstudeerrichting accountancy-fiscaliteit. De uiteindelijke interesse in en keuze voor “onroerende inkomsten” kreeg ik dankzij de presentatie over “de problematiek tussen de huurwaarde en het KI” tijdens het vak personenbelasting.

Graag zou ik een speciaal dankwoordje richten aan mijn promotor de heer Doolaege, om me telkens met raad en daad bij te staan. Hij stuurde me bepaalde richtingen uit, gaf kritische commentaar en verbeterde waar nodig, zodat ik deze masterproef tot een goed einde kon brengen.

Tessa Delabarre (mei 2015)

I

Inhoudsopgave Woord vooraf .................................................................................................................... I Lijst van afkortingen .......................................................................................................... I Lijst van tabellen, figuren ................................................................................................. II Tabellen ....................................................................................................................... II Figuren ......................................................................................................................... II Inleiding ........................................................................................................................... 1 1

2

Internationaal fiscaal recht........................................................................................ 3 1.1

Concept .............................................................................................................. 3

1.2

Fiscale soevereiniteit .......................................................................................... 3

1.3

Territorialiteitsbeginsel........................................................................................ 3

1.4

Dubbele belasting ............................................................................................... 4

1.4.1

Soorten dubbele belasting ........................................................................... 4

1.4.2

Oorzaken dubbele belasting ........................................................................ 5

1.5

Dubbelbelastingverdrag...................................................................................... 6

1.6

Primauteit en relatieve werking van het dubbelbelastingverdrag ........................ 6

Het OESO-modelverdrag ......................................................................................... 8 2.1

De OESO ........................................................................................................... 8

2.2

Het modelverdrag ............................................................................................... 8

2.3

Ratione Personae ............................................................................................... 9

2.4

Ratione materiae .............................................................................................. 10

2.5

Definitie van “inwoner” ...................................................................................... 12

2.5.1

Begrip “inwoner” volgens het nationaal recht ............................................. 13

2.5.2

Vergelijking van beide begrippen “inwoner” ............................................... 16

2.6

Definitie van vaste inrichting ............................................................................. 17

2.6.1 2.7

Begrip “inrichting” volgens het nationaal recht ........................................... 19

Het voorkomen van dubbele belasting ............................................................. 20 I

2.7.1 3

Het voorkomen van dubbele belasting in het nationaal recht ..................... 22

Buitenlandse onroerende inkomsten ...................................................................... 25 3.1

Inkomsten uit onroerende goederen volgens het OESO-modelverdrag ........... 25

3.1.1

Territorialiteitsbeginsel ............................................................................... 26

3.1.2

Het begrip “onroerende goederen”............................................................. 26

3.1.3

Toepassingsgebied .................................................................................... 27

3.1.4

Onroerende inkomsten van ondernemingen .............................................. 28

3.2

Buitenlandse onroerende inkomsten volgens het nationaal recht .................... 28

3.2.1

Personenbelasting ..................................................................................... 29

3.2.2

Vennootschapsbelasting ............................................................................ 32

3.3

Onroerende voorheffing.................................................................................... 33

3.4

De problematiek van de onroerende goederen en de vaste inrichting ............. 33

3.4.1

Onroerend goed maakt geen deel uit van de vaste inrichting .................... 34

3.4.2

Onroerend goed maakt deel uit van de vaste inrichting ............................. 34

3.4.3

Arrest Hof van Beroep te Brussel 17 maart 1981....................................... 35

3.4.4

Arrest Hof van Beroep te Gent 17 december 2013 .................................... 36

3.5

De problematiek van de Franse SCI’s .............................................................. 37

3.5.1

Prince de Ligne arrest 4 juni 1974 ............................................................. 39

3.5.2

Arrest Hof van Beroep te Brussel 7 november 2002 .................................. 39

3.5.3

Arrest Hof van Cassatie 2 december 2004 ................................................ 40

3.5.4

Parlementaire vraag van de heer Van der Maelen nr. 660 23 februari 2005 41

3.5.5

Parlementaire vraag van de heer Van der Maelen nr. 1067 11 januari 2006 42

3.5.6 3.6

Mondelinge vraag van de heer Van der Maelen nr. 11312 25 april 2006 ... 42

De problematiek van de “huurwaarde” en de “KI” ............................................. 43

3.6.1

Vonnis Rb. te Antwerpen 17 november 2010 ............................................ 44 II

4

3.6.2

Hof van Beroep te Antwerpen 3 september 2013 ...................................... 44

3.6.3

Arrest Hof van Justitie 11 september 2014 ................................................ 45

Vergelijking tussen DBV’s met de buurlanden ........................................................ 47 4.1

Personen op wie de overeenkomst van toepassing is ...................................... 47

4.2

Belasting waarop de overeenkomst van toepassing is ..................................... 48

4.3

Algemene bepalingen “persoon” en “vennootschap” ........................................ 49

4.4

Inwoner/fiscale woonplaats .............................................................................. 51

4.5

Vaste inrichting ................................................................................................. 53

4.6

Inkomsten uit onroerende goederen ................................................................. 54

4.7

Bepalingen tot voorkoming van dubbele belastingen ....................................... 57

Conclusie .......................................................................................................................... I Bibliografie ....................................................................................................................... II Artikels uit tijdschriften ................................................................................................. II Websites en documenten van websites ....................................................................... II Diverse ........................................................................................................................ III Wetgeving .................................................................................................................. IV Verdragen............................................................................................................... IV Interne wetgeving ................................................................................................... IV Parlementaire voorbereidingen, circulaires, parlementaire vragen en antwoorden, officiële commentaren ............................................................................................ IV Rechtspraak ............................................................................................................... IV

III

Lijst van afkortingen DBI

definitief belaste inkomsten

DBV

Dubbelbelastingverdrag

d.w.z.

dit wil zeggen

EER

Europese Economische Ruimte

e.v.

en volgende

etc.

et cetera

FBB

Forfaitair gedeelte Buitenlandse Belasting

KI

kadastraal inkomen

o.a.

onder andere

o.b.v.

op basis van

OEES

Organisatie voor Europese Economische Samenwerking

OESO

Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

Rb.

Rechtbank van eerste aanleg

SCI

Société civile immobilière

t.o.v.

ten opzichte van

VS

Verenigde Staten

WIB

Wetboek Inkomstenbelasting

I

Lijst van tabellen, figuren Tabellen Tabel 4.1 Vergelijking tussen artikel 1 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden..................................................................................................................... 47 Tabel 4.2 Vergelijking tussen artikel 2 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden..................................................................................................................... 48 Tabel 4.3 Vergelijking tussen artikel 3 §1 a), b) OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden................................................................................................................ 49 Tabel 4.4 Vergelijking tussen artikel 4 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden..................................................................................................................... 51 Tabel 4.5 Vergelijking tussen artikel 5 §1, §2 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden..................................................................................................................... 53 Tabel 4.6 Vergelijking tussen artikel 6 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden..................................................................................................................... 54 Tabel 4.7 Vergelijking tussen artikel 23 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden..................................................................................................................... 57

Figuren Figuur 3.5 Fiscale transparantie SCI ............................................................................ 38

II

Inleiding Reeds millennia lang moeten mensen belastingen betalen. Enkele honderden jaren voor Christus betaalden de burgers belastingen in natura, zoals het afstaan van een gedeelte van het vee of graan. Sinds circa de 16de eeuw werden de belastingen geïnd in geld. De dag van vandaag beschouwen de mensen belastingen als iets negatief. Maar bij de Romeinen kende men het principe van “jus tributi”, of met andere woorden “het voorrecht om belastingen te betalen”. Enkel rijke en vrije mannen konden belastingen betalen, maar de slaven niet. Het was toen een soort van statussymbool. Wat echter doorheen de millennia hetzelfde is gebleven, is het feit dat belastingen worden geheven op het grondgebied van het Rijk, de Staat...

Door de algemene globalisering en de toenemende internationale handel kwam daarom de problematiek van internationale dubbele belasting opzetten. Sinds de helft 20 ste eeuw is dan ook het belang van de internationale fiscaliteit toegenomen. Ondertussen bestaan er reeds vele soorten dubbelbelastingverdragen gebaseerd op het OESOmodelverdrag, het VN-modelverdrag etc. Er zijn ook verschillende Europese richtlijnen ter voorkoming van dubbele belastingen. De uiteenzetting in deze masterproef wordt echter beperkt tot het bespreken van het OESO-modelverdrag.

Het eerste hoofdstuk van deze masterproef handelt over de belangrijkste begrippen betreffende de internationale fiscaliteit. De internationale fiscaliteit bevat grensoverschrijdende rechtsregels die bepalen waar en hoe het inkomen van een belastingplichtige wordt belast. Desalniettemin wordt de heffingsbevoegdheid van de verschillende Staten gewaarborgd door hun fiscale soevereiniteit. De diverse nationale fiscale regels kunnen met elkaar botsen waardoor de algauw dubbele belastingen kunnen ontstaan. Om deze problematiek op te lossen zijn de dubbelbelastingverdragen ontstaan.

In het tweede hoofdstuk komt een uitgebreide bespreking aan bod van het OESOmodelverdrag. De OESO heeft een belangrijke historische rol gespeeld bij het ontstaan van de dubbelbelastingverdragen en heeft zelf ook een modelverdrag ontworpen. België heeft inmiddels met meer dan 80 landen dubbelbelastingverdragen afgesloten die gebaseerd zijn op het OESO-modelverdrag. In dit hoofdstuk komt een uitvoerige analyse aan bod van de inleidende artikelen (artikelen 1 tot 5 van het verdrag) over de 1

toepassingssfeer en algemene begrippen en tot het artikel ter voorkoming van dubbele belasting (artikel 23 van het verdrag). Het dubbelbelastingverdrag wijst alleen de heffingsbevoegdheid toe aan één van de overeenkomstsluitende Staten. Maar hoe die inkomsten effectief belast zullen worden, hangt af van de nationale fiscale regels. Bij deze wordt de nationale fiscaliteit in dit hoofdstuk ook besproken, wel beperkt tot de vennootschapsbelasting en personenbelasting.

Het derde hoofdstuk behandelt het eigenlijke onderwerp van dit werkstuk, namelijk de onroerende inkomsten. Te beginnen met een grondige analyse van de inkomsten uit onroerende goederen volgens het OESO-modelverdrag (artikel 6 van het verdrag). Indien België de heffingsbevoegdheid krijgt toegewezen krachtens artikel 6 van het OESO-verdrag, dan zijn de Belgische fiscale rechtsregels van toepassing omtrent de buitenlandse onroerende inkomsten. Deze rechtsregels uit de vennootschapsbelasting en personenbelasting worden in dit hoofdstuk op een rijtje gezet. Hoofdstuk drie wordt afgesloten met drie probleemstellingen betreffende de internationale onroerende inkomsten en de daarbij horende arresten, vonnissen, parlementaire vragen...

Het OESO-modelverdrag is niet bindend, maar Staten kunnen zich baseren op dit model om zelf dubbelbelastingverdragen op te stellen. Vandaar dat er verschillen kunnen ontstaan tussen de verscheidene dubbelbelastingverdragen. In het vierde hoofdstuk komt een vergelijking aan bod tussen de dubbelbelastingverdragen die België heeft gesloten met haar buurlanden, meer specifiek over de artikelen 1 tot 6 en 23 van het OESO-modelverdrag.

2

1 Internationaal fiscaal recht 1.1 Concept Internationaal fiscaal recht is het geheel aan regels die, in een grensoverschrijdend kader, bepalen waar en hoe een welbepaald inkomen van een belastingplichtige wordt belast.1 Uit deze definitie blijkt duidelijk dat we een goede kennis moeten hebben van het nationaal fiscaal recht. Indien België de heffingsbevoegdheid heeft over een internationaal inkomen, dan zijn de nationale regels van toepassing op dat inkomen.

1.2 Fiscale soevereiniteit Soevereiniteit betekent dat een land de bevoegdheid heeft om zelfstandig op te treden op drie niveaus, namelijk op het niveau van de wetgevende macht, uitvoerende macht en rechterlijke macht. Landen hebben daarnaast ook fiscale soevereiniteit. Dit betekent dat elk land het recht heeft om eigen fiscale regels vast te leggen en het de bevoegdheid heeft om belastingen te heffen en te innen met als doel haar overheidsuitgaven te financieren.2

Omwille van zijn fiscale soevereiniteit is de Belgische Staat gemachtigd belastingen te heffen op alle elementen die op zijn grondgebied een aanknopingspunt (ut infra) hebben.3 Op internationaal vlak bestaat de kans dat de verschillende fiscale nationale regels met elkaar botsen waardoor er dubbele belasting ontstaan. Om dit te vermijden zullen de Staten hun recht om belastingen te innen, slechts in beperkte mate kunnen uitoefenen.4

1.3 Territorialiteitsbeginsel Zoals supra vermeld, maakt de Belgische Staat alleen aanspraak op belastingheffing van een bepaalde situatie indien er een bepaald aanknopingspunt is tussen het grondgebied van de Staat en de geviseerde situatie. Dit aanknopingspunt kan personeel of materieel (zakelijk) zijn.5

1

(PWC, 2014) p. 4 (PWC, 2014) p. 5 3 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 1 4 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 13 5 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 1 2

3

De personele aanknoping duidt op het verband tussen personen en de Staat. Het woonplaatsstaatbeginsel (personele aanknoping) is van toepassing op personen die fiscaal inwoner zijn van België. Natuurlijke personen zijn fiscaal inwoner als ze hun fiscale woonplaats of zetel van fortuin op het Belgisch grondgebied hebben. Rechtspersonen zijn fiscaal inwoner als ze hun vestigingsplaats op het Belgisch grondgebied hebben. Of met andere woorden rechtspersonen die hun maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur en beheer in België hebben. 6 Het woonplaatsstaatbeginsel zegt dat de fiscale inwoners, belastingen verschuldigd zijn op het geheel van hun inkomsten, ongeacht of deze van nationale of van buitenlandse oorsprong zijn.7

De materiële aanknoping duidt op het verband tussen het inkomen en het grondgebied. Het bronstaatbeginsel (materiële aanknoping) is van toepassing op personen die in het buitenland hun fiscale woonplaats of vestigingsplaats hebben.8 Volgens dit principe zijn alle inkomsten die in het land worden verkregen of ontvangen, zelfs door de belastingplichtige niet-inwoners, onderhevig aan belasting.9

De combinatie van twee verschillende aanknopingspunten kan leiden tot dubbele belasting.10

1.4 Dubbele belasting Dubbele belasting betekent dat eenzelfde belastbare grondslag meermaals wordt belast door verschillende overheden via gelijkaardige belastingen in dezelfde periode en op hetzelfde belastbare feit. In een internationale context ontstaat dubbele belasting omdat twee verschillende Staten, elk op basis van hun soevereiniteit, op hetzelfde inkomen een belasting heffen via een ander aanknopingspunt.11 1.4.1 Soorten dubbele belasting Er bestaan twee soorten dubbele belasting, namelijk de juridische dubbele belasting en de economische dubbele belasting. Onder juridische dubbele belasting dient de situatie

6

(Joosten, 2015) p. 7-10 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 14 8 (Joosten, 2015) p. 7-10 9 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 14 10 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 1 11 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 1 7

4

te worden verstaan waarbij hetzelfde inkomen (voorwerp), in hoofde van dezelfde belastingplichtige, door twee of meer Staten aan een gelijksoortige belasting wordt onderworpen in dezelfde periode. Als de vijf voorwaarden niet cumulatief zijn voldaan, is er sprake van een economische dubbele belasting.

Dubbelbelastingverdragen bieden slechts een oplossing voor één soort dubbele belasting, namelijk de juridische dubbele belasting. De economische dubbele belasting kan vermeden worden indien er regels zijn voorzien in de nationale wetgeving. Zoals bijvoorbeeld artikel 202 e.v. van het wetboek inkomstenbelasting 1992 betreffende de DBI-aftrek. De DBI-aftrek zorgt ervoor dat er geen economische dubbele belasting ontstaat bij de dividenduitkering tussen de moeder- en dochtervennootschap.12 13 1.4.2 Oorzaken dubbele belasting Er zijn drie oorzaken waardoor dubbele belasting ontstaan: 1) Een woonplaats/woonplaats conflict In deze situatie beschouwen twee Staten eenzelfde persoon als hun fiscaal inwoner (dual resident). De twee Staten zullen eenzelfde persoon op zijn wereldwijd inkomen belasten. Het kan bijvoorbeeld voorkomen dat de ene Staat een persoon als inwoner beschouwt o.b.v. het criterium fiscale woonplaats en dat de andere Staat de persoon als inwoner beschouwt o.b.v. het criterium nationaliteit.

2) Een woonplaats/bron conflict In dit geval wordt een persoon slechts door één Staat als fiscaal inwoner beschouwd, maar hij behaalt zijn inkomen in een andere Staat. De eerste Staat zal de persoon belasten op zijn wereldwijd inkomen, terwijl de andere Staat de op zijn grondgebied behaalde inkomsten wil belasten. 3) Een bron/bron conflict In dit conflict zullen twee Staten zichzelf als de bron van eenzelfde inkomen beschouwen. Beide Staten zijn van oordeel dat het belaste inkomen zijn oorsprong vindt binnen hun grenzen. Bijvoorbeeld een onderneming die fiscaal

12 13

(Peeters, 2001) p. 3 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 4

5

inwoner is van Frankrijk, een vaste inrichting heeft in Nederland en die vaste inrichting verwerft dividenden vanuit België. Nederland en België willen beiden belastingen heffen op de dividenden.14 15

1.5 Dubbelbelastingverdrag Er bestaan verschillende maatregelen om dubbele belasting te vermijden. De maatregelen zijn enerzijds terug te vinden in de nationale wetgeving en anderzijds spruiten ze voort uit internationale regelgeving. De internationale maatregelen zijn het meest doeltreffend om dubbele belasting te vermijden. De belangrijkste internationale maatregel die ook het meest gebruikt wordt, is het dubbelbelastingverdrag op basis van het OESO-modelverdrag.

Een internationaal verdrag is een contract tussen twee (bilateraal verdrag) of meer (multilateraal verdrag) onafhankelijke en soevereine staten die uit vrije wil aanvaarden om de uitoefening van hun soevereine bevoegdheden te beperken. 16 Een dubbelbelastingverdrag is een bilateraal verdrag dat regels bevat voor het voorkomen van juridische dubbele belasting en dubbele niet-belasting, het bestrijden van belastingontwijking en fraude, het voorzien in niet-discriminatie, het voorzien in internationale samenwerking en informatie-uitwisseling en het voorzien in bijstand voor invordering van de belastingen.17

De dubbelbelastingverdragen hebben dus tot doel een dubbele taxatie te vermijden en beperken contractueel de uitoefening van de fiscale soevereiniteit van de Staten. Meer en meer beogen de afgesloten DBV’s ook het vermijden van dubbele vrijstelling van taxatie.18

1.6 Primauteit en relatieve werking van het dubbelbelastingverdrag Een DBV is een lex specialis. Dit betekent dat de inhoudelijke bepalingen van een dubbelbelastingverdrag primeren op de interne wetgeving. Dit principe wordt bevestigd sinds 27 mei 1971 door het Hof van Cassatie in het zogenaamde “Smeerkaasarrest”.

14

(Peeters, 2001) p. 4 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 2 16 (Joosten, 2015) p. 51 17 (PWC, 2014) p. 17 18 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 26 15

6

Het “Smeerkaasarrest” stelt: “Wanneer er een conflict bestaat tussen een internrechtelijke norm en een bij verdrag bepaalde internationaalrechtelijke norm, die rechtstreekse gevolgen heeft in de interne rechtsorde, moet de door het verdrag bepaalde regel voorgaan, aangezien deze voorrang volgt uit de aard zelf van het bij verdrag bepaald internationaal recht.”19

Wat Belgisch intern recht betreft, is de Grondwet de opperste norm. Maar het Smeerkaasarrest heeft alle internationale en supranationale regelgeving hiërarchisch boven alle interne wetgeving geplaatst, dus ook boven de Grondwet.20

Door het sluiten van een DBV heeft België een deel van zijn soevereiniteit afgestaan zoals supra werd vermeld. De Belgische Staat kan dus geen afwijkende wetgeving voorzien. De verdragsbepalingen dienen niet omgezet te worden in nationaal recht.

Dubbelbelastingverdragen scheppen geen belastingplicht. Een DBV regelt de toekenning van de heffingsbevoegdheid. De toekenning van de bevoegdheid aan één Staat leidt niet automatisch tot effectieve belasting in die Staat. Dit laatste is afhankelijk van de internrechtelijke bepalingen ter zake. Indien een verdrag in een vrijstelling voorziet, dan dient België de vrijstelling te verlenen, zelfs als het intern recht in belastingheffing voorziet.

Opdat een Staat zou kunnen overgaan tot effectieve belastingheffing, moet zowel voldaan zijn aan de negatieve voorwaarde (verdrag laat belastingheffing toe) als aan de positieve voorwaarde (belastingheffing is voorzien in het interne recht).21 22

19

Cass. 27 mei 1971, S.A. Fromagerie franco-suisse Le Ski (Federale Overheidsdienst Justitie, 2005) 21 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 18-19, p. 25 22 (Peeters, 2001) p. 3, p. 9 20

7

2 Het OESO-modelverdrag 2.1 De OESO De organisatie werd opgericht in 1948 onder de naam Organisatie voor Europese Economische Samenwerking. OEES had tot doel om te helpen bij het Marshall Plan en Europa te herconstrueren na verwoesting door de oorlog. De weg werd vrijgemaakt voor een nieuw tijdperk van samenwerking tussen alle Europese landen. De OESO werd officieel geboren op 30 september 1961 nadat Canada en de VS de nieuwe OESO-conventie hadden ondertekend.

Vandaag is de OESO een samenwerkingsverband dat 34 leden telt wereldwijd en de hoofdzetel is gevestigd in Parijs. De missie van de OESO is het bevorderen van beleid om het economisch en sociaal welzijn van mensen over de hele wereld te verbeteren.

De OESO voorziet in een forum waar verschillende overheden kunnen samenwerken, ervaringen delen en oplossingen zoeken voor gemeenschappelijke problemen. De OESO werkt samen met de overheden om te begrijpen wat de oorzaken zijn van economische, sociale en milieuveranderingen. Ze meet de productiviteit van handel en investeringen, analyseert en vergelijkt data om toekomstige trends te voorspellen. De OESO maakt verschillende internationale standaarden op over verscheidene zaken, gaande van landbouw en belastingen tot de veiligheid van chemicaliën.

De OESO bekijkt topics die de dagelijkse levens van iedereen beïnvloeden, zoals hoeveel personen belastingen en sociale zekerheid betalen. Ze vergelijkt hoe verschillend de pensioensystemen van landen zijn. Op basis van feiten en ervaring beveelt de OESO een bepaald beleid aan om de levenskwaliteit van mensen te verbeteren.23

2.2 Het modelverdrag In 1963 publiceerde de OESO een eerste dubbelbelastingverdrag dat vooral was afgestemd op de relaties tussen geïndustrialiseerde landen. Dit model werd herzien in 1977 en in 1992 en wordt momenteel regelmatig bijgewerkt in het licht van nieuwe ervaringen en technologische ontwikkelingen. Er bestaat ook een gedetailleerde commentaar bij het OESO-modelverdrag die een leidraad vormt voor de interpretatie en 23

(OECD, 2011)

8

de toepassing van de verdragsbepalingen en voor het oplossen van conflicten. 24 De laatste update van het OESO-modelverdrag dateert van 15 juli 2014.

De bedoeling is dat twee Staten die een dubbelbelastingverdrag willen sluiten, zich baseren op dit modelverdrag. Deze werkwijze zorgt voor een harmonisatie van en homogeniteit onder de verdragen.25

Het OESO-modelverdrag heeft geen juridisch bindende kracht. Het dient als uitgangspunt bij onderhandelingen tussen twee OESO-lidstaten. Bijna alle dubbelbelastingverdragen gesloten door België volgen het OESO-modelverdrag, maar Staten kunnen afwijkingen voorzien. De commentaar op de verdragsartikelen is eveneens niet bindend.26

Het eerste hoofdstuk van het modelverdrag behandelt de personele en zakelijke toepassingssfeer (artikelen 1 en 2). Het tweede hoofdstuk geeft algemene definities weer van begrippen die in het verdrag voorkomen (artikelen 3, 4 en 5). Het derde hoofdstuk bepaalt de heffingsbevoegdheid op het vlak van de inkomstenbelasting (artikelen 6 tot 22). Enkel het artikel 6 betreffende de onroerende goederen wordt verder uitgelicht in deze masterproef. Het vijfde hoofdstuk beschrijft de mechanismen die dubbele belasting vermijden (artikel 23). De overige hoofdstukken zijn irrelevant voor deze masterproef en worden dan ook niet verder toegelicht.

2.3 Ratione Personae Artikel 1 Personen op wie de overeenkomst van toepassing is

Deze overeenkomst is van toepassing op personen die inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide overeenkomstsluitende Staten.27

24

(Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 27 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 24 26 (PWC, 2014) p. 20 27 Art. 1, OESO-modelverdrag (2010) 25

9

Dit artikel bepaalt wie het dubbelbelastingverdrag kan inroepen. Beide voorwaarden, persoon én inwoner zijn van één van de overeenkomstsluitende Staten, moeten vervuld zijn vooraleer er beroep kan worden gedaan op de verdragsvoordelen.28 De invulling van het begrip “persoon” vinden we terug in artikel 3. De invulling van het begrip “inwoner” vinden we terug in artikel 4 (ut infra).

Artikel 3 Algemene bepalingen

1. Voor de toepassing van deze overeenkomst, tenzij het zinsverband anders vereist: a) omvat de uitdrukking “persoon” een natuurlijke persoon, een vennootschap en elke andere vereniging van personen; b) betekent de uitdrukking “vennootschap” elke rechtspersoon of elk lichaam dat voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld; ...29 De definitie van “persoon” is drieledig en omvat de natuurlijke personen, de vennootschappen en de andere verenigingen van personen met rechtspersoonlijkheid.30

2.4 Ratione materiae Artikel 2 Belasting waarop de overeenkomst van toepassing is

1. Deze overeenkomst is van toepassing op belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van een overeenkomstsluitende Staat, van de staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen daarvan. 2. Als belastingen naar het inkomen en naar het vermogen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele

28

(Joosten, 2015) p.63 Art. 3, §1, a), b), OESO-modelverdrag (2010) 30 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 46 29

10

vermogen, of naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, daaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende of onroerende goederen, belastingen naar het totale bedrag van de door ondernemingen betaalde lonen of salarissen, alsmede belastingen naar waardevermeerderingen.

3. De bestaande belastingen waarop de overeenkomst van toepassing is, zijn met name: a) (in Staat A): b) (in Staat B):

4. De overeenkomst is ook van toepassing op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die na de datum van ondertekening van de overeenkomst naast of in de plaats van de bestaande belastingen worden geheven. De bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten delen elkaar de wijzigingen die in hun onderscheidene belastingwetten zijn aangebracht, mede.31

Een dubbelbelastingverdrag is dus van toepassing op de inkomstenbelasting en vermogensbelasting. Voor België betekent dit dat de DBV’s van toepassing zijn op de personenbelasting, vennootschapsbelasting, rechtspersonenbelasting, belasting der niet-inwoners, voorheffingen, opcentiemen...32 Hoewel vanuit Belgisch oogpunt alle inkomstenbelastingen zijn opgenomen, zelfs voor het gedeelte ervan dat terugvloeit naar plaatselijke overheden (gewesten, gemeenschappen, provincies, gemeenten...) is dat niet altijd het geval voor partnerlanden.

Volgens de commentaar op het OESO-modelverdrag is het vanzelfsprekend dat de eventuele bijhorigheden van de belastingen eveneens binnen het toepassingsgebied van het modelverdrag liggen op grond van het adagium “bijzaak volgt hoofdzaak”. Met bijhorigheden van de belastingen worden o.a. bedoeld de vermeerderingen wegens onvoldoende voorafbetaling, intresten, kosten en administratieve sancties.33

31

Art. 2, OESO-modelverdrag (2010) (Joosten, 2015) p. 66 33 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 41 32

11

2.5 Definitie van “inwoner” Artikel 4 Inwoner 1. Voor de toepassing van deze overeenkomst betekent de uitdrukking “inwoner van een overeenkomstsluitende Staat” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belastingen is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid en omvat deze uitdrukking ook die Staat, staatkundig onderdeel of plaatselijke gemeenschap ervan. Die uitdrukking omvat echter niet personen die in die Staat enkel ter zake van inkomsten uit in die Staat gelegen bronnen of ter zake van aldaar gelegen vermogen aan belasting zijn onderworpen.

2. Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van paragraaf 1 inwoner van beide overeenkomstsluitende Staten is, wordt zijn toestand op de volgende wijze geregeld: a) hij wordt geacht enkel inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen); b) indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht alleen inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft; c) indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht alleen inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is; d) indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.

12

3. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van paragraaf 1 inwoner is van beide overeenkomstsluitende Staten wordt hij geacht enkel inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.34

Het is omwille van twee redenen belangrijk te weten wie het verdrag beoogt met “inwoner”. Enerzijds wordt aan de hand van deze definitie bepaald wie het recht heeft op de voordelen van het DBV. Anderzijds helpt de definitie bij het bepalen welke Staat de bron- of woonstaat is en welke Staat de uiteindelijke heffingsbevoegdheid toegewezen krijgt.35

Supra werd verwezen naar de problematiek van dual residency. Paragraaf twee biedt echter een oplossing indien een natuurlijk persoon, op grond van de interne wetgeving, inwoner blijkt te zijn van beide Staten, de zogenaamde tie-breaker rules. Er wordt achtereenvolgens gekeken naar: 

de duurzame tehuis



het middelpunt van de levensbelangen



de plaats van het gewoonlijk verblijf



de Staat waarvan hij onderdaan is (de nationaliteit)



de procedure van onderling overleg36

Indien een rechtspersoon in toepassing van de interne wetgeving inwoner blijkt te zijn van beide verdragsstaten, wordt zij verdragsrechtelijk geacht inwoner te zijn van de Staat waar de zetel van haar werkelijke leiding gelegen is.37 2.5.1 Begrip “inwoner” volgens het nationaal recht Inwoners van België in de zin van de verdragen zijn meer bepaald alle belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de personenbelasting, vennootschapsbelasting of de rechtspersonenbelasting.38 De rechtspersonenbelasting wordt niet behandeld in deze masterproef. 34

Art. 4, OESO-modelverdrag (2010) (Joosten, 2015) p. 76 36 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 32 37 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 33 38 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 52 35

13

Artikel 3 WIB 92 De rijksinwoners zijn onderworpen aan de personenbelasting.39

Artikel 2 §1 1° WIB 92

Voor de toepassing van dit wetboek, van de bijzondere wetsbepalingen op het stuk van de inkomstenbelastingen en van de tot uitvoering ervan genomen besluiten hebben de volgende termen de betekenis die is bepaald in dit artikel. 1° Rijksinwoners Onder rijksinwoners worden verstaan: a) de natuurlijke personen die: -

hun woonplaats in België hebben gevestigd;

-

wanneer ze geen woonplaats hebben in België, de zetel van fortuin in België hebben gevestigd;

... De vestiging van de woonplaats of van de zetel van fortuin in België wordt naar de omstandigheden beoordeeld. Evenwel worden, behoudens tegenbewijs, geacht hun woonplaats in België te hebben gevestigd de natuurlijke personen die in het Rijksregister van de natuurlijke personen zijn ingeschreven. Voor gehuwden die zich niet in één van de in artikel 126 §2 eerste lid vermelde gevallen bevinden, wordt de belastingwoonplaats bepaald door de plaats waar het gezin is gevestigd.40

Het is een feitenkwestie om te weten waar een natuurlijk persoon zijn woonplaats of zetel van fortuin gelegen is. De begrippen “woonplaats” en “zetel van fortuin” worden niet gedefinieerd in het wetboek. Met het begrip “woonplaats” wordt bedoeld de plaats waar de belastingplichtige werkelijk woont en die gekenmerkt wordt door een zekere bestendigheid of continuïteit. Het begrip “zetel van fortuin” verwijst naar de plaats van waaruit het vermogen wordt beheerd.41

39

Art. 3, WIB 92 Art. 2, §1, 1°, WIB 92 41 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 2-4 40

14

Er is een wettelijk weerlegbaar vermoeden van inwonerschap indien de natuurlijke persoon is ingeschreven in het Rijksregister van België. Er is een wettelijk onweerlegbaar vermoeden van inwonerschap indien de plaats waar het gezin gevestigd is België is.42 Indien natuurlijke personen niet voldoen aan de definitie van “rijksinwoner” volgens artikel 2 §1 1° WIB 92, worden ze onderworpen aan de belasting der niet-inwoners indien zij in België inkomsten hebben verkregen.43

Artikel 179 WIB 92

Aan de vennootschapsbelasting zijn de binnenlandse vennootschappen onderworpen alsmede, vanaf 1 januari 1995, de gemeentespaarkassen als vermeld in artikel 124 van de nieuwe gemeentewet en de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening.44 Artikel 2 §1 5° WIB 92

5° Vennootschappen Er wordt verstaan onder: a) vennootschap: enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die, regelmatig is opgericht, rechtspersoonlijkheid bezit en een onderneming exploiteert of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard. Lichamen met rechtspersoonlijkheid die naar Belgisch recht zijn opgericht en voor de toepassing van de inkomstenbelastingen worden geacht geen rechtspersoonlijkheid te bezitten, worden niet als vennootschappen aangemerkt; b) binnenlandse vennootschap: enigerlei vennootschap die in België haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of bestuur heeft en niet van de vennootschapsbelasting is uitgesloten. ...45

42

(Joosten, 2015) p. 11 Art. 227, 1°, WIB 92 en art. 228, WIB 92 44 Art. 179, WIB 92 45 Art. 2, §1, 5°, a), b), WIB 92 43

15

Om onderworpen te worden aan de vennootschapsbelasting is vereist dat de vennootschap haar fiscale woonplaats in België heeft (binnenlandse vennootschap). In België gebruiken we de leer van de werkelijke zetel als aanknopingspunt. Een binnenlandse vennootschap kan zowel naar Belgische recht als naar buitenlands recht opgericht zijn, maar ze moet wel haar “maatschappelijke zetel”, “voornaamste inrichting” of “zetel van bestuur of beheer” in België hebben.46 Het begrip “maatschappelijke zetel” is een juridisch begrip en betekent de officiële, statutaire zetel zoals vermeld in de oprichtingsakte of statuten. Omdat België de leer van de werkelijke zetel huldigt, is dit criterium een weerlegbaar vermoeden van fiscale woonplaats. De zetelleer houdt in dat er rekening wordt gehouden met de werkelijke exploitatiezetel en niet met de maatschappelijke zetel indien beiden niet overeenstemmen. Het begrip “voornaamste inrichting” is een feitelijk begrip. Het verwijst naar de plaats van waaruit de beleidsimpulsen vertrekken en de controle wordt uitgeoefend. Bijvoorbeeld de plaats van de directiekantoren, de centrale boekhouding, etc. Meestal valt de maatschappelijke zetel samen met de voornaamste inrichting van de vennootschap. Het begrip “zetel van bestuur of beheer” is eveneens een feitelijk begrip. Dit begrip is enkel bepalend indien de vennootschap geen maatschappelijke zetel of voornaamste inrichting heeft.47

Indien de vennootschap geen fiscale woonplaats in België heeft maar wel inkomsten heeft verworven in België, zal ze onderworpen worden aan de belasting der niet inwoners – vennootschappen.48 2.5.2 Vergelijking van beide begrippen “inwoner” Om te bepalen of iemand inwoner is van een Staat wordt er gekeken naar de woonplaats. In het verdragrecht wordt de woonplaats van een natuurlijke persoon bepaald

46

(Joosten, 2015) p. 15-17 (Chevalier, 2009) p. 20-22 48 Art. 227, 2°, WIB 92 en art. 228, WIB 92 47

16

door de tie-breaker rules. In het Belgische intern recht voert men een weerlegbaar vermoeden van woonplaats in België in op basis van “inschrijving in het Rijksregister” en voor gehuwden is er zelfs een onweerlegbaar vermoeden van woonplaats daar waar het gezin gevestigd is. Er is een verschil tussen het verdragrechtelijk begrip “werkelijke leiding” en het internrechtelijk begrip “maatschappelijke zetel” of “voornaamste inrichting”. De werkelijke leiding kan namelijk uitgeoefend worden op een plaats die ver verwijderd is van de maatschappelijke zetel en/of van de voornaamste inrichting. Maar aangezien de zetelleer in België gevolgd wordt, zal er geen verschil zijn tussen het begrip “inwoner” volgens het verdragrecht en volgens het intern recht.49

2.6 Definitie van vaste inrichting Artikel 5 Vaste inrichting 1. Voor de toepassing van deze overeenkomst betekent de uitdrukking “vaste inrichting” een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijke worden uitgeoefend. 2. De uitdrukking “vaste inrichting” omvat in het bijzonder: a) een plaats waar leiding wordt gegeven; b) een filiaal; c) een kantoor; d) een fabriek; e) een werkplaats; en f) een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. ...50

De vaststelling van het al dan niet aanwezig zijn van een vaste inrichting is van groot belang voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid betreffende winsten. In principe 49 50

(Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 33 Art. 5, §1, §2, OESO-modelverdrag (2010)

17

is de winst van een onderneming belastbaar in de Staat waar deze onderneming is gevestigd. Hierop wordt echter een uitzondering gemaakt indien een onderneming een vaste inrichting heeft in de andere verdragsstaat. In dat geval mag de winst die aan deze vaste inrichting toe te rekenen is, in deze laatste Staat wordt belast.51 Het begrip “vaste inrichting” is in deze masterproef van belang om te weten of artikel 6 of artikel 7 van het OESO-modelverdrag van toepassing is op de inkomsten van een onroerend goed (ut infra).52 Een vaste inrichting kan materieel of personeel zijn. De personele vaste inrichting wordt behandeld in artikel 5 §5 (afhankelijke vertegenwoordigers) maar dit is irrelevant voor deze masterproef. De materiële vaste inrichting wordt behandeld in artikel 5 §1 en deze bevat drie sleutelwoorden om vast te stellen of er al dan niet sprake is van een materiële vaste inrichting. 

Bedrijfsinrichting Een materiële aanwezigheid in de bronstaat. Bijvoorbeeld een kantoor, machines, marktplaats, verkoopautomaat, etc. Het is van geen belang of de onderneming eigenaar is of niet, het louter beschikken erover is voldoende.



Vast Er moet sprake zijn van een duurzame band tussen de bedrijfsinrichting en bronstaat. Het OESO-modelverdrag voorziet geen minimum termijn.



Werkzaamheden Er moet sprake zijn van werkzaamheden met eigen toegevoegde waarde in de bronstaat. De werkzaamheden mogen verschillen van de werkzaamheden van de onderneming zelf.53 54

51

(Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 35-37 (Peeters, 2001) p. 15 53 (Joosten, 2015) p.82 54 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 36 52

18

2.6.1 Begrip “inrichting” volgens het nationaal recht Artikel 229 §1 WIB 92 §1 Onder de uitdrukking “Belgische inrichting” wordt verstaan elke vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de beroepswerkzaamheden van een buitenlandse onderneming geheel of gedeeltelijk in België worden uitgeoefend. Een vaste bedrijfsinrichting vormt in het bijzonder: 1° een plaats waar leiding wordt gegeven; 2° een filiaal; 3° een kantoor; 4° een fabriek; 5° een werkplaats; 6° een agentuur; 7° een mijn, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen; 8° een bouw- of constructiewerk waarvan de duur een ononderbroken periode van 30 dagen overschrijdt; 9° een opslagplaats; 10° een goederenvoorraad. ...55 De definitie is vergelijkbaar met deze uit het OESO-modelverdrag. Artikel 229 wordt toegepast indien er geen DBV voorhanden is. Er is sneller sprake van een “Belgische inrichting” via de Belgische definitie. Zo wordt bijvoorbeeld een opslagplaats als Belgische inrichting beschouwd (art. 229 §1 9° WIB 92), maar niet als een vaste inrichting volgens het OESO-modelverdrag. Indien een vaste bedrijfsinrichting gekwalificeerd wordt als Belgische inrichting, maar niet als vaste inrichting gekwalificeerd kan worden volgens het verdrag, dan is België niet bevoegd om belastingen te heffen. Het DBV primeert t.o.v. het intern recht.56

55 56

Art. 229, §1, WIB 92 (Joosten, 2015) p. 58

19

2.7 Het voorkomen van dubbele belasting Artikel 23A Vrijstellingsmethode

1. Indien een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat inkomen verkrijgt of vermogen bezit dat ingevolge de bepalingen van deze Overeenkomst in de andere overeenkomstsluitende Staat mag worden belast, stelt de eerstbedoelde Staat, onder voorbehoud van de bepalingen van de paragrafen 2 en 3, dat inkomen of dat vermogen vrij van belastingen.

2. Indien een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat inkomen verkrijgt dat ingevolge de bepalingen van de artikelen 10 en 11 in de andere overeenkomstsluitende Staat mag worden belast, verleent de eerstbedoelde Staat een vermindering op de belasting naar het inkomen van die persoon tot een bedrag dat gelijk is aan de in die andere overeenkomstsluitende Staat betaalde belasting. Deze vermindering mag echter niet dat deel van de belasting overschrijden dat, berekend voor het verlenen van de vermindering, overeenstemt met het uit de andere Staat verkregen inkomen.

3. Indien ingevolge enige bepaling van de Overeenkomst het inkomen dat een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt of het vermogen dat hij bezit, in die Staat is vrijgesteld van belasting, mag deze Staat niettemin, om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen, rekening houden met het vrijgestelde inkomen of vermogen.

4. De bepalingen van paragraaf 1 zijn niet van toepassing op het inkomen dat wordt verkregen of het vermogen dat toebehoort aan een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat wanneer de andere overeenkomstsluitende Staat deze overeenkomst toepast om dit inkomen of vermogen van belasting vrij te stellen of toepassing maakt van paragraaf 2 van artikel 10 of 11 op dit inkomen.57

57

Art. 23A, OESO-modelverdrag (2010)

20

Artikel 23B Verrekeningsmethode

1. Indien een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat inkomen verkrijgt of vermogen bezit dat ingevolge de bepalingen van deze overeenkomst, in de andere overeenkomstsluitende Staat mag worden belast, verleent de eerstbedoelde Staat: a. een vermindering op de belasting naar het inkomen van die persoon tot een bedrag dat gelijk is aan de in die andere Staat betaalde inkomstenbelasting. b. een vermindering op de belasting naar het vermogen van die persoon tot een bedrag dat gelijk is aan de in die andere Staat betaalde vermogensbelasting. In geen van beide gevallen mag de vermindering echter dat deel van de inkomstenbelasting of de vermogensbelasting overschrijden dat, berekend voor het verlenen van de vermindering, overeenstemt met het inkomen of vermogen naar het geval, dat in die andere Staat mag worden belast. 2. Indien ingevolge enige bepaling van de Overeenkomst het inkomen dat een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt of het vermogen dat hij bezit, in die Staat is vrijgesteld van belasting, mag deze Staat niettemin, om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen, rekening houden met het vrijgestelde inkomen of vermogen.58

Zoals supra werd aangehaald, zijn er drie oorzaken waardoor dubbele belasting ontstaan. Artikel 23 van het OESO-modelverdrag voorziet in twee methodes om deze dubbele belasting te vermijden, namelijk de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode.59

De vrijstellingsmethode verplicht de Staat, waar de woonplaats gevestigd is, af te zien van zijn belastingen op het buitenlands inkomen. Deze methode zorgt er dus voor dat het territorialiteitsprincipe ten aanzien van personen buiten werking wordt gesteld. 60

58

Art. 23B, OESO-modelverdrag (2010) (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 20 60 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 19 59

21

Volgens de verrekeningsmethode wordt de buitenlandse belasting in mindering gebracht van de nationale belasting die naast de nationale inkomsten ook het brutobedrag van de buitenlandse inkomsten treft. Indien de buitenlandse belasting lager ligt dan de nationale belasting, is het verschil tussen beide verschuldigd. Indien de buitenlandse belasting hoger ligt dan de nationale belasting, moet er geen nationale belasting worden betaald. Van de twee belastingen wordt dus steeds de hoogste geïnd.61 2.7.1 Het voorkomen van dubbele belasting in het nationaal recht Aangezien elk land zijn eigen vrijstellings- en/of verrekenmethodes concreet uitwerkt, worden beide methodes verder toegelicht aan de hand van de Belgische wetgeving.

Vanuit strikt juridisch oogpunt is er geen enkel bezwaar tegen het gelijktijdig toepassen van twee wetgevingen of twee afzonderlijke fiscale bevoegdheden op eenzelfde belastbaar feit of bij eenzelfde belastingplichtige.

Nochtans vanuit het gelijkheidsbeginsel, het non bis in idem beginsel en vanuit economische overwegingen hebben de meeste Staten een oplossing gezocht voor die situaties, d.w.z. zij hebben bepalingen ingevoegd in hun interne wetgeving inzake inkomstenbelasting.62

Vrijstellingsmethode In de personenbelasting zijn er twee artikelen opgenomen ter vermijding van dubbele belasting.

Indien er geen dubbelbelastingverdrag gesloten is tussen België en een andere Staat is artikel 156 van toepassing waarin staat dat het gedeelte van de belasting dat betrekking heeft op de buitenlandse inkomsten tot de helft wordt verminderd. Dit artikel is verder irrelevant voor deze masterproef.

Indien er wel een dubbelbelastingverdrag gesloten is, is artikel 155 van toepassing.

61 62

(Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p.19 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 18

22

Artikel 155

Inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld, komen in aanmerking voor het bepalen van de belasting, maar deze wordt verminderd naar de verhouding tussen de inkomsten die zijn vrijgesteld en het geheel van de inkomsten.

Dit is eveneens het geval voor: - inkomsten vrijgesteld krachtens andere internationale verdragen of akkoorden, voor zover zij geen clausule van progressievoorbehoud bevatten; - beroepsinkomsten betaald of toegekend aan leden en voormalige leden van het Europees Parlement of hun rechthebbenden en die worden onderworpen aan de Europese Gemeenschapsbelasting.

Wanneer een gemeenschappelijk aanslag wordt gevestigd, wordt de vermindering per belastingplichtige op zijn totale netto-inkomen berekend.63

Indien de heffingsbevoegdheid bij de bronstaat ligt, past België de vrijstellingsmethode toe, maar de vrijstelling is niet absoluut in de personenbelasting. 64 De belastbare inkomsten die een Belgische rijksinwoner in het buitenland behaalt en die op basis van een dubbelbelastingverdrag in België zijn vrijgesteld, komen in aanmerking bij het bepalen van de personenbelasting die hij verschuldigd is op zijn andere inkomsten die in België belastbaar zijn tegen de progressieve aanslagvoeten. Dit is het zogenaamde progressievoorbehoud. Omwille van de progressiviteit van de personenbelasting stijgt de gemiddelde aanslagvoet op de in België belastbare inkomsten wanneer ook rekening wordt gehouden met de inkomsten die in België zijn vrijgesteld.65

In de vennootschapsbelasting is de vrijstelling wel absoluut. Progressievoorbehoud heeft in de vennootschapsbelasting geen zin, aangezien het tarief in beginsel vlak is. 66

63

Art. 155, WIB 92 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 86 65 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 81-83 66 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 86 64

23

De winsten behaalt door een buitenlandse vaste inrichting zijn dus volledig vrijgesteld van de Belgische vennootschapsbelasting.

Daarnaast is er in de vennootschapsbelasting nog een vrijstelling voorzien voor een economische dubbele belasting, genaamd de “Definitief Belaste Inkomsten”. De DBIaftrek (art. 202-205 WIB 92) is de implementatie van de Europese moeder-dochterrichtlijn in de nationale wetgeving. Het zorgt ervoor dat de dividenden belastingvrij van de dochtermaatschappij naar de moedermaatschappij worden overgedragen. 67 De DBIaftrek bestond in de Belgische interne wetgeving reeds voor de moeder-dochterrichtlijn (artikel 111 WIB 64). De richtlijn heeft er enkel voor gezorgd dat er een vrijstelling van de roerende voorheffing op dividenden, die de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij uitbetaalt, werd voorzien in de nationale wetgeving. Deze vorm van vrijstelling is van geen belang voor de verdere bespreking van de masterproef.

Verrekeningsmethode België past de verrekenmethode toe voor bronheffingen op intresten en royalty’s, beter gekend als de FBB (art. 285-289 WIB 92). Het systeem van de FBB is erop gericht dat een Belgische belastingplichtige (zelfstandige of vennootschap) een gedeelte van de buitenlandse bronheffing kan verrekenen met de Belgische winst. Er mag enkel FBB worden verrekend indien er effectief buitenlandse belasting geheven werd.68 Ook de FBB is onbelangrijk voor het vervolg van de masterproef aangezien de FBB enkel betrekking heeft op intresten en royalty’s en niet op onroerende inkomsten.

67 68

(Joosten, 2015) p. 48-49 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 91-92

24

3 Buitenlandse onroerende inkomsten 3.1 Inkomsten uit onroerende goederen volgens het OESO-modelverdrag Artikel 6 Inkomsten uit onroerende goederen

1. Inkomsten die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt uit in de andere overeenkomstsluitende Staat gelegen onroerende goederen (daaronder begrepen inkomsten uit landbouw- of bosbedrijven) mogen in die andere Staat worden belast. 2. De uitdrukking “onroerende goederen” heeft de betekenis die daaraan wordt toegekend door het recht van de overeenkomstsluitende Staat waar de desbetreffende goederen zijn gelegen. De uitdrukking omvat in ieder geval de goederen die bij de onroerende goederen behoren, levende en dode have van landbouw- en bosbedrijven, rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn, vruchtgebruik van onroerende goederen en rechten op veranderlijke of vaste vergoedingen ter zake van de exploitatie, of het recht tot exploitatie, van minerale aardlagen, bronnen en andere bodemrijkdommen; schepen en luchtvaartuigen worden niet als onroerende goederen beschouwd.

3. De bepalingen van paragraaf 1 zijn van toepassing op inkomsten verkregen uit de rechtstreekse exploitatie of het rechtstreekse genot, uit het verhuren van of verpachten, of uit elke andere vorm van exploitatie van onroerende goederen.

4. De bepalingen van de paragrafen 1 en 3 zijn ook van toepassing op inkomsten uit onroerende goederen van een onderneming.69

69

Art. 6, OESO-modelverdrag (2010)

25

3.1.1 Territorialiteitsbeginsel Artikel 6 paragraaf 1 is het territorialiteitsbeginsel wat betreft de inkomsten uit onroerende goederen. De heffingsbevoegdheid op onroerende inkomsten komt toe aan de Staat waar het onroerend goed gelegen is, ook wel het situsland genoemd. Deze regel is tot stand gekomen door het materiële aanknopingspunt en de nauwe economische band die bestaat tussen de onroerende goederen en de Staat waar deze gelegen zijn. Hier is het risico op een dubbele belasting groot aangezien de ene Staat het wereldwijde inkomen wil belasten van zijn inwoner (personele aanknoping) en de andere Staat de inkomsten uit de onroerende goederen wil belasten (materiële aanknoping). Er is dus sprake van een woonstaat/bronstaat conflict (ut supra).70 71 72 3.1.2 Het begrip “onroerende goederen” Voor de omschrijving van het begrip “onroerende goederen” wordt verwezen naar de interne wetgeving, zowel burgerlijk als fiscaal, van de Staat waar ze zich bevinden.73 Artikel 6 paragraaf 2 bevat ook een aantal inkomsten die altijd als onroerende goederen worden gekwalificeerd, ongeacht de interne wetgeving.74

De inkomsten uit land- en bosbouwbedrijven en uit de winning of exploitatie van bodemrijkdommen vallen steeds onder het toepassingsgebied van artikel 6. Deze inkomsten zijn dus niet belastbaar volgens het winstartikel (artikel 7) van het OESOmodelverdrag, maar zijn belastbaar in het situsland zonder dat gelet moet worden op het bestaan van een vaste inrichting.75 Maar opgelet, de overeenkomstsluitende Staten kunnen steeds vrij overeenkomen om deze inkomsten toch te behandelen als winst overeenkomstig artikel 7.76

Meerwaarden gerealiseerd op onroerende goederen worden steeds geacht onroerende inkomsten te zijn. Deze meerwaarden vallen nooit onder het algemeen meerwaardeartikel (artikel 13) of winstartikel (artikel 7).77 Hier kunnen de overeenkomst-

70

(Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 70 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 41 72 Commentaar op artikel 6 van het OESO-modelverdrag (2010), nr. 1 73 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 73 74 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p.41 75 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 41 76 Commentaar op artikel 6 van het OESO-modelverdrag (2010), nr. 1 77 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 41-42 71

26

sluitende Staten dus niet overeenkomen de meerwaarden toch als winst (artikel 7) te belasten, in tegenstelling tot wat geldt voor land- en bosbouwbedrijven (ut supra).

Ook de intresten uit onroerende leasing worden geacht onroerende inkomsten te zijn en deze vallen hierdoor niet onder het intrestartikel (artikel 11).78 Een bijzondere situatie kan ontstaan in het geval het onroerend goed verhuurd wordt via een operationele lease in het buitenland terwijl er naar Belgische normen sprake is van een financiële lease. In dit geval komt het onroerend goed naar Belgisch recht niet voor op de actiefzijde van de balans van de leasinggever, maar de inkomsten zullen volgens het verdrag toch aangemerkt worden als onroerende inkomsten. De bronstaat krijgt de heffingsbevoegdheid toegewezen. Hierdoor ontstaat er naar Belgisch recht een vreemde situatie waarbij België een vrijstelling van de belastingen verleent voor intrestinkomsten en niet voor onroerende inkomsten.79

De intresten van hypothecaire schuldvorderingen daarentegen worden als een roerend inkomen beschouwd.80

Let wel dat artikel 6 enkel de heffingsbevoegdheid regelt indien een inkomen als onroerend inkomen wordt gekwalificeerd overeenkomstig het dubbelbelastingverdrag. Het kan dus zijn dat bepaalde inkomsten volgens het dubbelbelastingverdrag als onroerende inkomsten worden beschouwd, maar dat deze inkomsten internrechtelijk als winst belast zullen worden.81 3.1.3 Toepassingsgebied Paragraaf 3 geeft aan dat de algemene regel geldt ongeacht de vorm van exploitatie van het onroerend goed. Dit betekent dat de bepalingen uit paragraaf 1 van toepassing zijn op inkomsten verkregen uit het rechtstreekse genot, het verhuren of verpachten en elke andere vorm van exploitatie van onroerende goederen. Op die manier wordt de belastbaarheid van fictieve inkomsten, zoals het Belgisch kadastraal inkomen, veiliggesteld bij toepassing van artikel 6.82 83 Dus zowel de inkomsten die voortspruiten uit de

78

(Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 42 (Peeters, 2001) p. 16-17 80 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 42 81 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 42 82 Commentaar op artikel 6 van het OESO-modelverdrag (2010), nr. 3 79

27

rechtstreekse exploitatie, de huurprijs met de huurvoordelen, als de inkomsten afkomstig van het rechtstreekse (eigen) genot, het kadastraal inkomen, vallen onder het toepassingsgebied van artikel 6. 3.1.4 Onroerende inkomsten van ondernemingen Paragraaf 4 maakt duidelijk dat de bepalingen van paragrafen 1 en 3 ook van toepassing zijn op inkomsten uit onroerende goederen afkomstig van industriële, commerciële en andere vennootschappen. Inkomsten verkregen uit uitkeringen van vastgoedmaatschappijen doen een aantal specifieke vraagstukken rijzen die infra besproken zullen worden.

De OESO-commentaar op artikel 6 zegt dat artikel 6 van het model voorrang heeft op artikel 7, de ondernemingswinsten. De prioriteit van het situsprincipe houdt in beginsel in dat de Staat waarin het onroerend goed is gelegen steevast als eerste de heffingsbevoegdheid krijgt toegewezen. Dit ongeacht of er sprake is van een vaste inrichting en ongeacht of het betrokken onroerend goed onderdeel is van de onderneming of van een vaste inrichting. Het situsprincipe met betrekking tot onroerende goederen is zo natuurlijk en algemeen aanvaard dat het voorrang heeft op andere bepalingen van het internationaal belastingrecht. Het OESO-modelverdrag breidt de heffingsbevoegdheid van het situsland uit en zorgt ervoor dat de inkomsten uit onroerende goederen in het situsland worden belast, zelfs wanneer het onroerend goed onderdeel is van een vaste inrichting gelegen in de bronstaat. Bovendien, zelfs al is het inkomen onrechtstreeks afgeleid van de onroerende goederen, toch mag het situsland de onroerende inkomsten belasten, ongeacht of artikel 7 van het model het belasten van de inkomsten zou voorkomen. Voorbeelden van inkomsten uit onroerende goederen die ondernemingswinsten vormen maar toch belast worden overeenkomstig artikel 6 van het OESO-model, zijn ondernemingen zoals mijnbouw of olie- en gasproductie.84 85

3.2 Buitenlandse onroerende inkomsten volgens het nationaal recht Zoals supra werd aangehaald, wordt enkel de heffingsbevoegdheid toegekend door het dubbelbelastingverdrag. Nadien zijn de regels van de interne wetgeving van toepassing 83

(Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 73-74 Commentaar op artikel 6 van het OESO-modelverdrag (2010), nr. 4 85 (Lang, Melz, & Kristoffersson, 2009) p. 1061-1062 84

28

om de betreffende inkomsten te belasten. Daarom worden de Belgische interne regels in verband met de buitenlandse onroerende inkomsten hieronder verder toegelicht, zowel vanuit het perspectief van de personenbelasting als van de vennootschapsbelasting. Vanzelfsprekend is de veronderstelling hierbij dat België heffingsbevoegd is. Komt de heffingsbevoegdheid toe aan de andere overeenkomstsluitende Staat, dan zullen de inkomsten uiteraard overeenkomstig de wetgeving van deze Staat belast worden. 3.2.1

Personenbelasting

Het globaal inkomen Artikel 5

Rijksinwoners zijn aan de personenbelasting onderworpen op grond van al hun in dit Wetboek als belastbaar vermelde inkomsten, zelfs indien sommige daarvan in het buitenland zijn behaald of verkregen.86

De personenbelasting wordt geheven op het globale inkomen van de Belgische rijksinwoner (definitie ut supra), zelfs indien deze inkomsten of sommige daarvan in het buitenland zijn behaald of verkregen.87

De onroerende inkomsten die een inwoner van België behaalt uit een Staat waarmee België een dubbelbelastingverdrag gesloten heeft, blijven in principe altijd belastbaar in België overeenkomstig het Belgische interne recht.88

Buitenlandse onroerende inkomsten Artikel 7

§1 Inkomsten van onroerende goederen zijn: 1° voor niet verhuurde onroerende goederen: ... b) voor in het buitenland gelegen goederen: de huurwaarde;

86

Art. 5, WIB 92 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 17 88 Circ. nr. Ci.R.Div./577.956 (AOIF 21/2006) dd. 11.05.2006 87

29

2° voor verhuurde onroerende goederen: ... d) het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen wanneer het in het buitenland gelegen onroerende goederen betreft. ...89

Het bruto onroerend inkomen van een in het buitenland gelegen onroerend goed dat niet wordt verhuurd, bestaat uit de huurwaarde ervan. De huurwaarde stemt overeen met de geschatte huuropbrengst.90 Het bruto onroerend inkomen van een in het buitenland gelegen onroerend goed dat wordt verhuurd, bestaat uit de huurprijs verhoogd met de huurvoordelen.91

Het kadastraal inkomen is dus in geen geval van toepassing op buitenlandse onroerende goederen en dit heeft geleid tot een belangrijke uitspraak van het Hof van Justitie, namelijk dat er sprake is van een schending van het vrije kapitaalverkeer (ut infra).92

Artikel 7 WIB 92 vermeldt enkel de huurwaarde of de huurprijs met de huurvoordelen als onroerende inkomsten. De meerwaarde die gerealiseerd wordt bij de verkoop van een onroerend goed kan dus niet gekwalificeerd worden als onroerend inkomen overeenkomstig artikel 7 WIB 92. De meerwaarde bij de verkoop van een onroerend goed dat voor privédoeleinden werd gebruikt, is onder welbepaalde voorwaarden belastbaar als divers inkomen overeenkomstig artikel 90 1°, 8° en 10° en artikel 93 bis WIB 92. De verkoop van een beroepsmatig aangewend onroerend goed kan een belastbaar beroepsinkomen opleveren.93

De aangifte in de personenbelasting maakt nog een onderscheid tussen de inkomsten afkomstig van onroerende goederen gelegen in een Staat waarmee België geen DBV heeft gesloten en inkomsten afkomstig van onroerende goederen gelegen in een Staat 89

Art. 7, §1, 1°, b), 2°, d), WIB 92 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 207 91 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 250 92 (Gabriël, 2014) 93 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 203 90

30

waarmee dergelijk DBV bestaat. De onroerende inkomsten uit een Staat waarmee België geen DBV heeft gesloten, zijn wel degelijk belastbaar maar de te betalen belasting wordt met de helft verminderd (artikel 156 WIB 92).

De onroerende inkomsten die afkomstig zijn van onroerende goederen gelegen op het grondgebied van een overeenkomstsluitende Staat waarmee België een DBV gesloten heeft, zijn altijd vrijgesteld van Belgische belastingen op basis van artikel 6 van de meeste DBV’s. Ze moeten wel worden aangegeven wegens het progressievoorbehoud (artikel 155 WIB 92).

Belgische belastingplichtigen kunnen een vrijstelling krijgen voor het inkomen van de eigen woning overeenkomstig artikel 12 §3 WIB 92. Dit wil zeggen dat ze de eigen woning niet moeten vermelden in de aangifte en ze er niet op belast worden. Met ingang van het aanslagjaar 2008 is voor de genoemde vrijstelling niet langer vereist dat de woning in België gelegen is, maar ze geldt ook voor een woning die gelegen is in een EER lidstaat. Aangezien buiten België gelegen woningen geen kadastraal inkomen hebben, bestaat het vrijgestelde onroerende inkomen uit de huurwaarde. Indien de belastingplichtige zijn eigen woning gelegen is buiten de EER, dan geldt deze vrijstelling niet.94 95 De vrijstelling onder progressievoorbehoud In paragraaf 2.7.1 Het voorkomen van dubbele belasting in het nationaal recht werd artikel 155 WIB 92 reeds besproken. De onroerende inkomsten afkomstig van een in het buitenland gelegen onroerend goed waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, worden vrijgesteld in de personenbelasting onder progressievoorbehoud. De onroerende inkomsten die volgens het DBV in het situsland belastbaar zijn, zullen mee opgenomen worden in de belastbare basis in België, en nadien worden vrijgesteld ten belope van het bedrag bepaald volgens de regels voorzien in de Belgische fiscale wetgeving. Er kan dus een tegenstrijdigheid zijn tussen het bedrag van het onroerend inkomen dat in het buitenland belast wordt en datgene dat in België vrijgesteld wordt.96 De vrijstelling onder progressievoorbehoud is niet van toepassing

94

(Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 238-239 (Couturier, Peeters, & Plets, 2012) p. 123 96 Circ. nr. Ci.R.Div./577.956 (AOIF 21/2006) dd. 11.05.2006 95

31

indien het een onroerend goed betreft dat als eigen woning wordt gekwalificeerd en gelegen is binnen de EER, want daar geldt een vrijstelling van de aangifte.

Ook de gerealiseerde meerwaarde valt onder het progressievoorbehoud, maar de vermindering wordt slechts toegestaan onder de dubbele voorwaarde dat de meerwaarde (divers inkomen) behaald en belast is in het buitenland. De belastingplichtige moet bewijzen dat de dubbele voorwaarde voldaan is.97 3.2.2 Vennootschapsbelasting Artikel 183

Onder voorbehoud van de in deze titel omschreven afwijkingen zijn, wat hun aard betreft, de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd, het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst.

In de vennootschapsbelasting wordt er geen onderscheid gemaakt tussen de roerende, onroerende, beroeps- of diverse inkomsten. Alle inkomsten worden na het aftrekken van de kosten als winst belast. Dit betekent dat als een buitenlands onroerend goed wordt verhuurd, dan mogen de kosten worden afgetrokken van de huurinkomsten. En de huurinkomsten worden belast als winst. Als een buitenlands onroerend goed niet wordt verhuurd, dan is er een verlies gelijk aan de kosten en mag dat verlies afgetrokken worden van de Belgische inkomsten.98

De inkomsten van het buitenlands onroerend goed zitten dus begrepen in de boekhoudkundige winst, waarop het belastbaar resultaat is gebaseerd. In de tweede bewerking van de vennootschapsbelasting wordt het belastbaar resultaat opgesplitst in Belgische winst, bij verdrag vrijgestelde en niet bij verdrag vrijgestelde buitenlandse winst. In de derde bewerking wordt de bij verdrag vrijgestelde winst afgetrokken van het belastbaar resultaat van de vennootschap.99

97

Art. 155, Com. IB 92 (Ondernemingsdatabank, 2008) 99 (De Hoon, 2013) 98

32

In de vennootschapsbelasting kent men geen progressievoorbehoud. Dit is in het voordeel van vennootschappen die worden belast aan het verlaagd opklimmend tarief, want ze kunnen niet in een hogere tariefschijf terecht komen door hun buitenlands onroerend goed. Het niet toepassen van progressievoorbehoud in de vennootschapsbelasting heeft logischerwijze geen invloed op vennootschappen die belast worden aan het vlak tarief.

3.3 Onroerende voorheffing De onroerende voorheffing is een gewestelijke belasting op in België gelegen onroerende goederen die jaarlijks betaald moet worden. De aanslag in de onroerende voorheffing wordt in de praktijk gevestigd op basis van het kadastraal inkomen.100

In paragraaf 2.4 Ratione materiae kwamen de verschillende soorten belastingen aan bod waarop het dubbelbelastingverdrag van toepassing is. Ook voor lokale en regionale belastingen, en dus ook voor de onroerende voorheffing, is het OESO-modelverdrag van toepassing. Dit betekent dat als een buitenlandse belastingplichtige eigenaar is van een in België gelegen onroerend goed, België inkomstenbelasting en onroerende voorheffing mag heffen overeenkomstig artikel 6 en artikel 2 van het OESO-modelverdrag.

3.4 De problematiek van de onroerende goederen en de vaste inrichting Wanneer een vennootschap een buitenlands onroerend goed verwerft moet er onderzocht worden of artikel 6 (inkomsten uit onroerende goederen) of artikel 7 (ondernemingswinst) van het OESO-modelverdrag van toepassing is. Beide artikelen wijzen de heffingsbevoegdheid toe aan de bronstaat, maar toch is het belangrijk te weten welk artikel van toepassing is op het vlak van kostentoerekening, verliescompensatie...101 Hieronder zullen enkele situaties besproken worden waardoor duidelijk wordt welk artikel wanneer van toepassing is gevolgd door een bespreking van het arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 17 maart 1981 en het arrest van het Hof van Beroep te Gent dd. 17 december 2013.

100 101

(Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 248 (Peeters, 2001) p. 15

33

3.4.1 Onroerend goed maakt geen deel uit van de vaste inrichting Wanneer een onroerend goed geen deel uitmaakt van een vaste inrichting zoals bedoeld in artikel 5 van het DBV (ut supra), kan artikel 7 onmogelijk toegepast worden. Dit komt voor in het geval de vennootschap het onroerend goed aanhoudt als passieve belegging en het verhuurt. Hier is dus artikel 6 van kracht, maar artikel 6 bevat geen eigen toerekeningregels voor wat kosten en verliezen betreft. Deze worden volledig door het intern recht van het situsland bepaald.

Stel een Belgische vennootschap die een onroerend goed heeft in het buitenland. Volgens het DBV krijgt het situsland de heffingsbevoegdheid. Maar volgens het Belgisch intern recht maken de huurinkomsten deel uit van het globaal resultaat en worden deze inkomsten in eerste instantie opgenomen in het belastbaar resultaat van de Belgische vennootschap. Nadien moet België deze inkomsten toch vrijstellen van belastingen overeenkomstig artikel 23 van het OESO-modelverdrag (ut supra).102 3.4.2 Onroerend goed maakt deel uit van de vaste inrichting Wanneer een onroerend goed deel uitmaakt van een vaste inrichting, bedoeld in artikel 5 van het DBV, dan zouden de onroerende inkomsten in principe behandeld moeten worden als ondernemingswinst overeenkomstig artikel 7 van het OESO-modelverdrag.103 Maar zo eenvoudig is het echter niet. Zoals supra besproken, staat beschreven in de OESO-commentaar op artikel 6 dat het betreffende artikel voorrang heeft op artikel 7 van het OESO-verdrag. Of met andere woorden, inkomsten uit onroerende goederen, ongeacht of ze toebehoren aan de onderneming of de vaste inrichting, worden steeds belast overeenkomstig artikel 6 van het OESO-modelverdrag.104

Niettemin is het van belang om te weten of een vennootschap in de andere verdragsstaat een vaste inrichting aanhoudt of niet. Als dit het geval is zullen de eventuele andere inkomsten die de vaste inrichting ten behoeve van de “verhuurder” genereert, in de andere verdragsstaat belastbaar zijn met toepassing van het OESOmodelverdrag.

102

(Peeters, 2001) p. 16 (Peeters, 2001) p. 16-17 104 Commentaar op artikel 6 van het OESO-modelverdrag (2010), nr. 4 103

34

Een vraag die in de rechtspraak reeds aan de orde is gekomen, is of een vennootschap waarvan het maatschappelijk doel betstaat in het aankopen, huren, verhuren en verkopen van onroerende goederen een vaste inrichting heeft als ze een onroerend goed in het buitenland verhuurt. Het antwoord op deze vraag is bevestigend. De inkomsten uit het onroerend goed worden krachtens het DBV sowieso belast in de andere Staat, maar wel op basis van artikel 6, onroerende inkomsten.

In een arrest van het Hof van Beroep te Gent, dat hierna wordt besproken, onderzoekt het Hof of een Belgische vennootschap die een onroerend in Frankrijk verhuurt aan haar Franse dochtervennootschap, aldaar een vaste inrichting heeft. Deze problematiek komt eveneens ter sprake in een arrest van het Hof van Beroep te Brussel, dat eveneens hierna wordt besproken, waarbij het Hof onderzoekt of een Nederlandse vennootschap beschikt over een vaste inrichting in België. 3.4.3 Arrest Hof van Beroep te Brussel 17 maart 1981 In dit arrest gaat het over een Nederlandse vennootschap die een onroerend goed bezit gelegen te Brussel. Volgens die Nederlandse vennootschap, waren ze niet onderworpen aan de Belgische belasting der niet-inwoner aangezien de huur van het onroerend goed niet gepaard gaat met de beroepswerkzaamheid.

Het Hof zag dit echter anders en stelde dat de Nederlandse vennootschap wel onderworpen is aan de belasting der niet-inwoner krachtens artikel 139 WIB 64. Het Hof voegde daarbij toe dat het ging om een Belgische inrichting overeenkomstig artikel 140 §3 WIB 64, zijnde alle vaste inrichtingen van productieve aard. Daarom besloot het Hof dat in België gelegen – en aan een buitenlandse vennootschap geheel of gedeeltelijk in mede-eigendom – toebehorend onroerend goed, dat zij verhuurt, exploiteert en waarvan de huuropbrengst winsten en inkomsten opbrengt, een dergelijke vaste inrichting uitmaakt. Dit alles gebaseerd op het maatschappelijk doel van de onderneming, namelijk “het verkrijgen, exploiteren, beheren en administreren van onroerende zaken”.

De buitenlandse vennootschap heeft dus een Belgische inrichting, drijft handel in België en is opgericht met doel winst te verwezenlijken waardoor al haar verrichtingen een bedrijfskarakter hebben en alle goederen, die deel uitmaken van de Belgische 35

inrichting, worden geacht in die inrichting te zijn gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.

Tenslotte werd algemeen aangenomen dat telkens er sprake is van een Belgische inrichting (art. 140, §3 WIB 64), er ook een vaste inrichting is in de zin van artikel 5 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag. Toch werden de inkomsten uit de onroerende goederen belast overeenkomstig artikel 6 van het DBV België-Nederland. Deze uitspraak van het Hof van Beroep te Brussel werd bevestigd door het Hof van Cassatie op 21 mei 1982.105 3.4.4 Arrest Hof van Beroep te Gent 17 december 2013 De Belgische vennootschap S. heeft sinds het boekjaar 2004 een gebouw in leasing gelegen te Frankrijk. Ze verhuurt dit gebouw onder aan haar Franse dochteronderneming C. De vennootschap S. gaat ervan uit dat ze een vaste inrichting heeft in Frankrijk en dat de winst die de vaste inrichting in Frankrijk behaalt, belast moet worden overeenkomstig artikel 4.1 eerste lid van het DBV België-Frankrijk.106 Artikel 4 paragraaf 1 eerste lid stelt: “Handels- en nijverheidswinsten zijn slechts belastbaar in de verdragsluitende Staat waar de vaste inrichting is gelegen waardoor zij worden voortgebracht.”107

Vennootschap S. heeft voor de aanslagjaren 2004, 2005 en 2006 geen uitsplitsing gemaakt naar Belgisch en Frans resultaat waardoor de fiscale verliezen van aanslagjaar 2007 niet juist blijken te zijn. Vermits ze er van uitgaat dat ze in Frankrijk een vaste inrichting heeft kan het in Frankrijk behaalde resultaat alleen daar worden belast, wat ook inhoudt dat het niet in aanmerking wordt genomen om de in België geleden verliezen te verminderen. De administratie nam het standpunt in dat vennootschap S. niet kan bewijzen dat ze over een vaste inrichting beschikt in Frankrijk. De vennootschap S. beweerde echter dat het onroerend goed in Frankrijk een vaste inrichting is omdat haar maatschappelijk doel bestaat uit vastgoedverrichtingen.

105

Brussel 17 maart 1981, Monkey Gent 17 december 2013, Monkey 107 Art. 4, §1, eerste lid, DBV België-Frankrijk 106

36

Het Hof van Beroep te Gent besliste dat in de statuten niet duidelijk omschreven staat dat de activiteit met betrekking tot onroerende goederen de hoofdactiviteit is. Daarnaast stelde het Hof vast dat het onroerend goed enkel wordt verhuurd aan de dochtervennootschap wat erop wijst dat de vennootschap ter plaatse zelf geen activiteiten ontwikkelt. Dus de vennootschap kan niet bewijzen dat het onroerend goed gelegen te Frankrijk een vaste inrichting is in de zin van artikel 4 van het DBV België-Frankrijk. Bijgevolg zijn de inkomsten uit het onroerend goed gelegen te Frankrijk belastbaar overeenkomstig artikel 3.1 van het DBV België-Frankrijk.108 Artikel 3 paragraaf 1 stelt: “Inkomsten uit onroerende goederen, met inbegrip van hun toebehoren, zomede de levende en dode have van landbouw- en bosbedrijven, zijn slechts belastbaar in de verdragsluitende Staat waar deze goederen zijn gelegen.”109 Het Belgische verlies is dus niet compenseerbaar met de Franse winst die in Frankrijk wordt belast met toepassing van artikel 3.1 van het verdrag. België moet deze inkomsten vrijstellen krachtens artikel 19.A.2 van het verdrag. Artikel 19 A paragraaf 2 stelt: “Andere inkomsten dan die bedoeld in paragraaf 1 hierboven worden van de in artikel 2, paragraaf 3, A, van deze Overeenkomst vermelde Belgische belastingen vrijgesteld wanneer de belastingheffing ervan uitsluitende aan Frankrijk wordt toegekend.”110

Bij dit alles rijst wel de vraag wat de eigenlijke inzet van het geschil was. Het resultaat lijkt immers hetzelfde te zijn, ongeacht of de Belgische vennootschap een vaste inrichting heeft in Frankrijk of niet: de huur wordt hoe dan ook in Frankrijk belast en in België geleden verliezen moeten niet met het inkomen van Franse oorsprong worden verminderd. Er mag worden aangenomen dat de kwalificatie “vaste inrichting” voor de Belgische vennootschap nog een fiscaal voordeel opleverde, maar in het arrest wordt daar niet op ingegaan.

3.5 De problematiek van de Franse SCI’s De SCI (société civile immobilière) is in Frankrijk een populaire vennootschapsvorm met als doel de verwerving en het houden van onroerend goed. Deze Franse vennoot-

108

Gent 17 december 2013, Monkey Art. 3, §1, DBV België-Frankrijk 110 Art. 19, A, §2, DBV België-Frankrijk 109

37

schapsvorm bezit rechtspersoonlijkheid maar wordt voor de toepassing van de Franse inkomstenbelasting als fiscaal transparant beschouwd. Dit betekent dat de aandeelhouders de rechtstreekse eigenaar zijn van de onroerende goederen van de SCI en dat de inkomsten die ze eruit verwerven door de Franse fiscus als onroerende inkomsten, en niet als dividenden, worden beschouwd.111 Of met andere woorden wordt er door de entiteit (SCI) heen gekeken. Een illustratie ter verduidelijking: Onroerende inkomsten

SCI

Belgische belastingplichtige

Frankrijk

België Figuur 3.5 Fiscale transparantie SCI

Een Belgische belastingplichtige is aandeelhouder van de Franse SCI. Indien de Franse fiscus de SCI niet als fiscaal transparant aanmerkt (groene pijlen), worden de onroerende inkomsten belast bij de SCI in Frankrijk en worden de inkomsten die de Belgische belastingplichtige verkrijgt uit de SCI belast als dividend in België. Als de Franse fiscus de SCI wel als fiscaal transparant aanmerkt (rode pijl), kijkt ze eigenlijk door de SCI heen waardoor de Belgische belastingplichtige fictief onroerende inkomsten verwerft vanuit Frankrijk. Artikel 3 van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Frankrijk (artikel 6 OESO-modelverdrag) bepaalt dat Frankrijk de onroerende inkomsten mag belasten en dat België deze inkomsten moet vrijstellen mits progressievoorbehoud (ut supra). De redenen voor de oprichting van zo’n SCI, en in het bijzonder om in aanmerking te komen voor het voordeel van fiscale transparantie zijn: 

111

De risico’s van een onverdeeldheid vermijden

(Coppens, 2008) p. 23

38



De overgang van het vermogen verzekeren



De verdeling van de exploitatierisico’s mogelijk maken



De bevoegdheid en het bezit scheiden



Het effect van progressievoorbehoud vermijden



De intragroepsfinanciering mogelijk maken112

In België heeft er tussen de fiscale administratie en de rechtsleer lang onenigheid geheerst over de vraag welke kwalificatie aan de inkomsten van een Belgische aandeelhouder van een SCI dient te worden gegeven. Dit is een belangrijk vraagstuk aangezien deze problematiek kan leiden tot dubbele belasting.113 De evolutie van de kwalificatie van inkomsten uit SCI-aandelen wordt hieronder op een rijtje gezet. Enkel de belangrijkste arresten en parlementaire vragen worden toegelicht. 3.5.1 Prince de Ligne arrest 4 juni 1974 Het Hof van Beroep te Brussel besliste in het ‘Prince de Ligne’-arrest dat de SCI’s, op grond van de lex societatis, niet transparant waren. Wanneer België de heffingsbevoegdheid krijgt door een dubbelbelastingverdrag (in dit geval door artikel 15 Dividenden van het DBV België-Frankrijk), impliceert dit dat de Belgische rechtsorde van toepassing is, waaronder de lex societatis (d.w.z. dat België de vennootschapswetgeving toepast van het land waar de (werkelijke) zetel van de vennootschap gevestigd is (in casu Frankrijk)). België moest dus geen rekening houden met de Franse fiscale wetgeving die de SCI als fiscaal transparant beschouwde. Het Franse recht verleende immers rechtspersoonlijkheid aan de SCI, dus België aanzag de SCI als vennootschap. Bijgevolg moesten de inkomsten als dividenden worden aangemerkt en in België worden belast.114 115 3.5.2 Arrest Hof van Beroep te Brussel 7 november 2002 Het Hof van Beroep te Brussel bevestigde op 7 november 2002 zijn standpunt in verband met de inkomsten van een Franse burgerlijke immobiliënvennootschap (SCI).

112

(Coppens, 2008) p. 24 (Coppens, 2008) p. 24 114 Brussel 4 juni 1974, J.D.F. 1975, 82 115 (Coppens, 2008) p. 24 113

39

De Franse fiscale wet bevat de juridische fictie dat een SCI, hoewel ze rechtspersoonlijkheid heeft, geacht wordt fiscaal transparant te zijn. Daarom voorziet de Franse fiscale wet dat de dividenden die door de vennootschap worden uitgekeerd, belast worden als onroerende inkomsten. De Belgische belastingplichtigen gaven de inkomsten uit de Franse SCI in hun Belgische aangifte personenbelasting aan als onroerende inkomsten. Maar de Belgische fiscus was van oordeel dat deze inkomsten als dividenden gekwalificeerd moesten worden en overeenkomstig artikel 15 van het verdrag als dividend belast moesten worden.

Het geschil werd behandeld door het Hof van Beroep te Brussel en het Hof besliste dat de Franse fiscale wet niet van toepassing was op inkomsten die volgens het dubbelbelastingverdrag tussen België en Frankrijk in België belast worden. Fiscaal recht is van openbare orde. Wanneer een Belgische wet of een internationale overeenkomst geen bepalingen bevat die toelaten om in België de buitenlandse fiscale wetten toe te passen, hetgeen in casu het geval was, is enkel de Belgische fiscale wetgeving van toepassing.116 3.5.3 Arrest Hof van Cassatie 2 december 2004 Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest dat op 7 november 2002 (ut supra) werd uitgesproken door het Hof van Beroep te Brussel. Het Hof van Cassatie maakte hierdoor een einde aan de kwalificatie van inkomsten uit een SCI als dividenden. Het Hof argumenteerde dat SCI’s volgens de Franse belastingwetgeving onderworpen zijn aan een stelsel van zogenaamde “translucidité”. Volgens dit stelsel worden de leden van de vennootschap behandeld alsof zij rechtstreeks eigenaar zijn van de onroerende goederen op grond van de aandelen die zij bezitten. De inkomsten uit deze aandelen worden beschouwd als onroerende inkomsten wanneer ze toegekend worden aan vennoten die natuurlijke personen zijn en die de aandelen niet hebben aangewend voor het uitoefenen van hun beroepswerkzaamheden. Het Hof besliste dat het begrip onroerende goederen volgens de wetten van het Franse recht moet worden bepaald.

116

Brussel 7 november 2002, Fisc. Koer. 2003, p. 484

40

Het Hof van Cassatie vernietigde daardoor het arrest van het Brusselse beroepshof op grond van een schending van het DBV met Frankrijk. Overeenkomstig het Belgisch intern fiscaal recht kwalificeert de uitkering door de Franse SCI inderdaad als een dividend zoals bepaald in artikel 18, 1° WIB 92. Maar daarom had het Hof van Beroep te Brussel niet het recht om de betreffende inkomsten te behandelen overeenkomstig artikel 15 van het verdrag België-Frankrijk. Het Hof van Cassatie besliste dat de inkomsten uit de SCI in Frankrijk belastbaar zijn als onroerende inkomsten overeenkomstig artikel 3 §1 en §2 van het verdrag tussen België en Frankrijk. Volgens artikel 3 §2 wordt het begrip “onroerend goed” bepaald volgens de wetten van het land waar het onroerend goed is gelegen. De onroerende inkomsten zijn slechts belastbaar in de verdragsluitende Staat waar de goederen gelegen zijn, met name Frankrijk. Bijgevolg moet toepassing gemaakt worden van artikel 19, A, 2 van het DBV tussen België en Frankrijk (artikel 23 OESO-modelverdrag) waardoor België zich moet onthouden van elke bijkomende belasting.117 118 119 3.5.4 Parlementaire vraag van de heer Van der Maelen nr. 660 23 februari 2005 Als reactie op het arrest van Het Hof van Cassatie dd. 2/12/2004, stelde de heer Van der Maelen een vraag aan de toenmalige minister van Financiën Didier Reynders. De vraag luidde als volgt: “Het gevolg van bovenstaand arrest (Cass. 2 december 2004) zou kunnen zijn dat Belgen onroerende goederen in Frankrijk gaan onderbrengen in een SCI. Frankrijk behandelt de SCI als een transparante entiteit. Bent u bereid om passende instructies te geven aan de administratie opdat in de belastingaangifte (of de bijlagen hieraan) de inkomsten uit SCI’s verplicht opgenomen zouden worden en dit om een correcte toepassing van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Frankrijk te verzekeren?” De minister merkte op dat er twee categorieën van SCI’s zijn, namelijk de “sociétés civiles immobilières transparentes” en de “sociétés civiles immobilières translucides”. Hij benadrukte dat het arrest van het Hof van Cassatie dd. 2/12/2004 alleen de tweede categorie beoogt. De inkomsten vanuit de eerste categorie worden in België nog steeds

117

Cass. 2 december 2004, 1° kamer, nr. 584, A.R. F.03.0006.F (Op de Beeck, 2005) p. 34-35 119 (Coppens, 2008) p. 24 118

41

belast als dividenden. De minister zei dat de administratie een grondig onderzoek verricht naar de argumentatie uit het arrest en deelde mee dat de resultaten in de nabije toekomst via een circulaire zullen gepubliceerd worden.120 3.5.5 Parlementaire vraag van de heer Van der Maelen nr. 1067 11 januari 2006 De heer Van der Maelen reageerde op 11 januari 2006 op het antwoord van minister Didier Reynders betreffende de parlementaire vraag nr. 660 van 23 februari 2005. Hij stelde volgende vragen: “Heeft de administratie dit onderzoek afgerond? Zo ja, wat zijn de resultaten van dat onderzoek en zijn deze resultaten al gepubliceerd via een circulaire?”

De minister weigerde nog steeds zich neer te leggen bij de uitspraak van het Hof van Cassatie en zei dat de inkomsten die een Belgisch rijksinwoner ontvangt als vergoeding van een participatie in een SCI steeds in België belastbaar zijn als dividenden, zonder rekening te houden op welke wijze de vennootschap in Frankrijk wordt belast. De minister voegde er nog aan toe dat er een overleg zal plaatsvinden tussen beide administraties vooraleer er een circulaire wordt gepubliceerd.121 3.5.6 Mondelinge vraag van de heer Van der Maelen nr. 11312 25 april 2006 De heer Van der Maelen stelde op 25 april 2006 volgende vraag aan de minister van Financiën betreffende de parlementaire vraag dd. 11/01/2006: “Was er een bijeenkomst en welke overeenkomst hebben de administraties bereikt? Werd er een rondzendbrief gepubliceerd?”

Didier Reynders antwoordde dat er effectief een bijeenkomst heeft plaatsgevonden, maar dat de Franse administratie bedenktijd heeft gevraagd. Hij melde eveneens dat er een circulaire zal gepubliceerd worden nadat de Franse fiscus haar standpunt bekend heeft gemaakt.122

Tot op heden is er geen circulaire terug te vinden omtrent de fiscale behandeling van de inkomsten afkomstig van Franse SCI’s. Uit recentere rechtspraak kan er afgeleid

120

Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 072, blz. 11959-11961 Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 108, blz. 20183-20186, Fisc. Koer. 2006 p. 457 122 Beknopt verslag, Kamercommissie Financiën, Com 931, blz. 8-9 121

42

worden dat het standpunt van het Hof van Cassatie dd. 2/12/2004 nog steeds van toepassing is.

Na het baanbrekend arrest van het Hof van Cassatie zijn er nog een tiental vonnissen en arresten uitgesproken in verband met de problematiek van de kwalificatie van inkomsten uit een SCI. De laatste arresten daaromtrent dateren van 29 april 2014 en 6 oktober 2014. De Hoven van Beroep te Gent en te Bergen oordeelden opnieuw dat, voor de toepassing van het Belgisch-Frans DBV, de inkomsten gekwalificeerd moeten worden als onroerende inkomsten. Bijgevolg zijn de inkomsten in hoofde van de Belgische rijksinwoners uitsluitend belastbaar in de verdragsstaat waar het onroerend goed is gelegen, zijnde Frankrijk. België moet de inkomsten vrijstellen van personenbelasting mits progressievoorbehoud.123 124 125

3.6 De problematiek van de “huurwaarde” en de “KI” Zoals supra besproken, wordt het inkomen van een niet-verhuurd onroerend goed dat gelegen is in een andere lidstaat opgenomen in de belastbare grondslag van de personenbelasting op basis van de huurwaarde. Daarentegen wordt het belastbaar inkomen van een niet-verhuurd onroerend goed gelegen in België bepaald in functie van het kadastraal inkomen.126 In het wetboek is er nergens een definitie te vinden wat betreft de “huurwaarde” en dit zorgt voor problemen. Volgens de administratieve commentaar gaat het om de gemiddelde jaarlijkse brutohuur die men, in geval van verhuring, gedurende het belastbaar tijdperk, volgens de gebruiken van het land en de ligging van de goederen, had kunnen verkrijgen, in de vorm zowel van een eigenlijke huurprijs als van door de huurder voor rekening en in de plaats van de verhuurder gedragen lasten of van door de huurder ten voordele en voor rekening van de verhuurder geleverde prestaties en goederen.127

123

Gent 29 april 2014 Bergen 6 oktober 2014 125 (Buysse, Inkomsten van Franse 'SCI', 2015) 126 (Buysse, Buitenlands vastgoed mag niet leiden tot hogere PB dan Belgisch vastgoed, 2014) 127 Art. 13, nr. 13/8, Com. IB 92 124

43

Het verschil in vaststelling van het belastbaar inkomen naargelang de plaats waar het onroerend goed is gelegen, heeft voor al heel wat discussies gezorgd. Recent deed het Hof van Justitie nog een uitspraak over deze problematiek met de vraag of het verschil in behandeling niet in strijd is met het vrije kapitaalverkeer binnen de EU. De belangrijkste vonnissen en arresten hieromtrent worden vervolgens op een rijtje gezet. 3.6.1 Vonnis Rb. te Antwerpen 17 november 2010 De belastingplichtigen beschikten over een onroerend goed gelegen te Frankrijk. De Belgische fiscus kreeg door inzage van het strafdossier kennis van wanneer het onroerend goed gebruiksklaar was en van de onroerende inkomsten die de belastingplichtigen niet hadden aangegeven. Ook al zijn deze inkomsten niet belastbaar in België, toch dienen ze aangegeven te worden wegens het progressievoorbehoud (ut supra).

De fiscus had de huurwaarde bepaald op basis van de gemiddelde jaarlijkse huurprijs van vier soortgelijke woningen gelegen in dezelfde streek rekening houdend met nog andere doorslaggevende gegevens.

De rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen volgde het standpunt van de fiscus en voegde hieraan toe dat het Frans kadastraal inkomen in geen geval overeenstemt met de huurwaarde. De rechtbank verklaarde ook nog dat de loutere verklaringen van een Franse burgemeester en een Frans immobiliënkantoor geen afbreuk doen aan de door de Administratie terecht vastgestelde huurwaarde.128 129 3.6.2 Hof van Beroep te Antwerpen 3 september 2013 Een drietal jaar later kwam in een andere zaak dezelfde vraag aan bod. In dit geval ging het over een belastingplichtige die eigenaar is van een vakantiewoning te Frankrijk die hij niet verhuurt. Krachtens het DBV België-Frankrijk krijgt Frankrijk de heffingsbevoegdheid toegewezen, maar in België is er een aangifteplicht van buitenlandse onroerende inkomsten wegens het progressievoorbehoud.

128 129

Rb. Antwerpen 17 november 2010, Monkey (Buysse, 'Huurwaarde': wat lokale burgemeester zegt, is van geen tel, 2011)

44

De belastingplichtige had de “valeur locative” (Frans kadastraal inkomen) aangegeven, zoals de Franse fiscus deze waarde voor zijn woning heeft vastgelegd voor hun fiscale doeleinden. De Belgische fiscus was het daar niet met eens en verwees naar de administratieve commentaar nummer 13/8 betreffende de omschrijving van het begrip huurwaarde (ut supra). De fiscus bepaalde de huurwaarde op basis van een vergelijking met andere vakantiewoningen in dezelfde omgeving die wel verhuurd worden.

Het Hof van Beroep te Antwerpen stelde vast dat niet-verhuurde onroerende goederen die in het buitenland zijn gelegen uiteraard geen Belgisch kadastraal inkomen hebben. Maar in Frankrijk wordt voor woningen wel een fictief onroerend inkomen bepaald op gelijkaardige wijze als in België. En net zoals in België ligt het fictief onroerend inkomen lager dan de bruto huurwaarde.

Het Hof vroeg zich af waarom dergelijke onroerende goederen niet op hun Franse fictieve waarde zouden kunnen worden belast. Is er geen sprake van een schending van het vrije kapitaalverkeer door de verschillende behandeling? Het Hof besliste zijn uitspraak op te schorten en stelde een prejudiciële vraag aan het Europese Hof van Justitie.130 3.6.3 Arrest Hof van Justitie 11 september 2014 Vorig jaar, op 11 september 2014 kwam het antwoord van het Europees Hof op voorgaande prejudiciële vraag. Het Hof haalde als eerste aan dat de maatregelen die inwoners van een lidstaat kunnen ontmoedigen in een andere lidstaat in onroerend goed investeringen te doen, behoren tot de maatregelen die in beginsel verboden zijn op grond van het vrije kapitaalverkeer.

Vervolgens stelde het Hof vast dat het inkomen van een in België gelegen niet-verhuurd onroerend goed wordt bepaald in functie van het kadastraal inkomen. Maar dat het KI lager is dan de huurwaarde op basis waarvan het inkomen van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed wordt bepaald. De nationale rechter moet nagaan of de belastbare buitenlandse onroerende inkomsten van Belgische inwoners worden onderworpen aan een hoger belastingtarief dan het tarief dat geldt voor inkomsten van

130

(Buysse, Begrip 'huurwaarde': Hof van Justitie aan zet, 2013)

45

een vergelijkbaar onroerend goed gelegen in België. Indien het belastingtarief effectief hoger ligt, dan roept de Belgische wetgeving een verschil in behandeling in het leven dat Belgische inwoners kan ontmoedigen om in andere lidstaten investeringen in onroerend goed te doen (verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer).

Het Hof voegde er nog aan toe dat de beperking niet gerechtvaardigd kan worden. De situatie van een belastingplichtige die een onroerend goed in België heeft aangekocht, is vergelijkbaar met de situatie van een belastingplichtige die een dergelijk goed in een andere lidstaat heeft aangekocht. Bijgevolg moeten beide situaties op dezelfde manier worden behandeld.

Het eindverdict van het Hof is dus dat de Belgische wetgeving in strijd is met het vrije kapitaalverkeer voor zover zou blijken dat de toepassing van het progressievoorbehoud een hoger belastingtarief impliceert en enkel doordat de bruto huurwaarde hoger is dan het kadastraal inkomen. De nationale rechter moet uitmaken of dit al dan niet het geval is.

Deze beslissing van het Hof van Justitie is van uiterst belang voor de inwoners van België die eigenaar zijn van een niet-verhuurd onroerend goed in een andere lidstaat waaraan een fictief inkomen is toegekend dat vergelijkbaar is met het Belgisch kadastraal inkomen. Zij kunnen door dit arrest eisen om het fictief inkomen aan te geven in de personenbelasting. Ze kunnen dit wel enkel doen indien de hogere huurwaarde zorgt voor een hoger tarief.131 132

131 132

(Buysse, Buitenlands vastgoed mag niet leiden tot hogere PB dan Belgisch vastgoed, 2014) HvJ 17 september 2014, zaak C-489/13

46

4 Vergelijking tussen DBV’s met de buurlanden In deze paragraaf wordt er een vergelijking gemaakt tussen de artikelen uit het OESOmodelverdrag, die uitvoerig besproken werden in deze masterproef, en de gelijkaardige artikelen uit de DBV’s van de buurlanden.

4.1 Personen op wie de overeenkomst van toepassing is OESO

Artikel 1

Zie p. 8

Luxemburg

Artikel 1

Deze overeenkomst is van toepassing op personen die verblijfhouder zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide 133 overeenkomstsluitende Staten.

Duitsland

Artikel 1

Deze overeenkomst is van toepassing op personen die verblijfhouder zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide 134 overeenkomstsluitende Staten.

Nederland

Artikel 1

Dit verdrag is van toepassing op personen die inwoner zijn van een of 135 beide verdragsluitende Staten.

Frankrijk

Artikel 1 §1

Deze overeenkomst heeft tot doel de verblijfhouder van elk der verdragsluitende Staten te beveiligen voor dubbele belasting die zou kunnen voortvloeien uit de gelijktijdige toepassing van de 136 belastingwetgeving van deze Staten.

Tabel 4.1 Vergelijking tussen artikel 1 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden

Zowel in het verdrag met Luxemburg, Duitsland als Frankrijk wordt het begrip “verblijfhouder” gebruikt in plaats van “inwoner”. In het dubbelbelastingverdrag BelgiëNederland wordt gesproken over het “verdrag”, terwijl in het DBV met Luxemburg en het DBV met Duitsland over “overeenkomst” gesproken wordt. In het DBV België-Frankrijk worden beide begrippen door elkaar gebruikt. De termen zijn qua inhoud echter identiek.

Artikel 1 §1 van het Frans-Belgisch dubbelbelastingverdrag omschrijft voornamelijk het doel van dit verdrag. Uit deze definitie kan onrechtstreeks afgeleid worden dat het

133

Art. 1, DBV België-Groothertogdom Luxemburg Art. 1, DBV België-Duitsland 135 Art. 1, DBV België-Nederland 136 Art. 1, §1, DBV België-Frankrijk 134

47

verdrag van toepassing is op personen die “verblijfhouder” zijn van een van de verdragsluitende Staten.

4.2 Belasting waarop de overeenkomst van toepassing is OESO

Artikel 2

Zie p. 9

Luxemburg

Artikel 2

§1 is gelijkaardig aan §1 OESO-modelverdrag §2 is gelijkaardig aan §2 OESO-modelverdrag §3 is gelijkaardig aan §3 OESO-modelverdrag §4 is gelijkaardig aan §4 OESO-modelverdrag

Duitsland

Artikel 2

§1 is gelijkaardig aan §1 OESO-modelverdrag §2 is gelijkaardig aan §2 OESO-modelverdrag §3 is gelijkaardig aan §3 OESO-modelverdrag §4 De bepalingen van de overeenkomst betreffende de belastingheffing van winsten van ondernemingen zijn op analoge wijze van toepassing op de ondernemingsbelasting die naar een andere grondslag dan 137 de winst of het vermogen wordt geheven. §5 is gelijkaardig aan §4 OESO-modelverdrag

Nederland

Artikel 2

§1 is gelijkaardig aan §1 OESO-modelverdrag §2 is gelijkaardig aan §2 OESO-modelverdrag §3 is gelijkaardig aan §3 OESO-modelverdrag §4 is gelijkaardig aan §4 OESO-modelverdrag

Frankrijk

Artikel 2

§1 Deze overeenkomst is van toepassing op de inkomstenbelasting die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van de staat, de provinciën en de plaatselijke gemeenschappen. §2 Als inkomstenbelastingen worden beschouwd de belastingen die worden geheven op het gehele inkomen, op bestanddelen van het inkomen of op de winsten verkregen uit de vervreemding van roerende of onroerende goederen. §3 is gelijkaardig aan §3 OESO-modelverdrag § 4 De Overeenkomst zal mede van toepassing zijn op de belastingen van gelijke of gelijksoortige aard, met inbegrip van de opcentiemen en bijkomende taksen gevestigd op de basis of op het bedrag van deze belastingen, die in de toekomst aan de bestaande belastingen zouden worden toegevoegd of deze zouden vervangen. De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende Staten zullen op het einde van elk

137

Art. 2, DBV België-Duitsland

48

jaar onderling mededeling geven van de aan hun belastingwetgeving 138 gebrachte wijzigingen. Tabel 4.2 Vergelijking tussen artikel 2 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden

Duitsland heeft een extra paragraaf toegevoegd. De bepalingen die betrekking hebben op de winst van ondernemingen, zijn op gelijkaardige wijze van toepassing op andere ondernemingsbelastingen die berekend worden op grondslagen andere dan de winst of het vermogen.

Artikel 2 van het DBV België-Nederland komt op hetzelfde neer als het modelverdrag, maar het is iets anders verwoord. Bijvoorbeeld in plaats van “plaatselijke gemeenschappen” wordt er verwezen naar de “plaatselijke publiekrechtelijke lichamen”.

Paragraaf 3 van alle dubbelbelastingverdragen geeft de soorten belastingen van de twee overeenkomstsluitende staten weer. Voor België zijn dit steeds dezelfde: de personenbelasting, vennootschapsbelasting, rechtspersonenbelasting, belasting der niet-inwoners en de voorheffingen, opcentiemen en de aanvullende belasting.

Het DBV België-Frankrijk verwijst enkel naar de inkomstenbelasting en niet naar de vermogensbelasting in tegenstelling tot alle andere DBV’s. Paragrafen 1, 2, 3 en 4 hebben voor de rest wel dezelfde betekenis als de overeenstemmende paragrafen van het modelverdrag.

4.3 Algemene bepalingen “persoon” en “vennootschap” OESO

Artikel 3 §1 a), b)

Zie p. 9

Luxemburg

Artikel 3 §1 4°, 5°

§1 In deze overeenkomst, tenzij het zinsverband anders vereist: 4° omvat het woord “persoon” een natuurlijke persoon en een vennootschap; 5° betekent het woord “vennootschap” elke rechtspersoon of elk ander lichaam dat als zodanig in de Staat waarvan het een verblijfhouder is, belastbaar is ter zake van zijn inkomen of vermogen, zomede elke vennootschap onder gemeenschappelijke naam, elke vennootschap

138

Art. 2, DBV België-Frankrijk

49

bij wijze van eenvoudige geldschieting en elke burgerlijke 139 vennootschap, naar Luxemburgs recht; Duitsland

Artikel 3 §1 3°, 4°

§1 In deze overeenkomst, tenzij het zinsverband anders vereist: 4° betekent het woord “persoon” een natuurlijke persoon en een vennootschap; 5° betekent het woord “vennootschap” elke rechtspersoon of elk ander lichaam dat als zodanig in de Staat waarvan het een verblijfhouder is, belastbaar is ter zake van zijn inkomen of vermogen, zomede de vennootschappen onder gemeenschappelijke naam, de vennootschappen bij wijze van eenvoudige geldschieting en de 140 rederijen, naar het recht van de Bondsrepubliek Duitsland;

Nederland

Artikel 3 §1 b), c)

§1 Voor de toepassing van dit verdrag, tenzij de context anders vereist: b) omvat de uitdrukking “persoon” een natuurlijke persoon, een vennootschap en elke ander vereniging van personen; 5° betekent de uitdrukking “vennootschap” elke rechtspersoon of elke eenheid die voor de belastingheffing in de verdragsluitende Staat waarvan 141 zij inwoner is, als een rechtspersoon wordt behandeld;

Frankrijk

/

Geen algemene bepalingen in het DBV België-Frankrijk

Tabel 4.3 Vergelijking tussen artikel 3 §1 a), b) OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden

Het Belgisch-Nederlands DBV omschrijft de begrippen “persoon” en “vennootschap” identiek zoals ze in het modelverdrag gedefinieerd zijn. In het DBV met Luxemburg en Duitsland omvat het woord “persoon” enkel natuurlijke personen en vennootschappen. De definitie van het woord “vennootschap” is nauwkeuriger omschreven door Luxemburg en omvat naast de rechtspersonen die verblijfhouder zijn en belastbaar zijn op hun inkomen of vermogen, ook nog de vennootschappen onder gemeenschappelijke naam, de vennootschappen bij wijze van eenvoudige geldschieting en de burgerlijke vennootschappen, naar Luxemburgs recht.

Ook het Belgisch-Duits DBV geeft een specifiekere omschrijving van het woord “vennootschap” weer. Zij verwijzen eveneens naar de vennootschappen onder

139

Art. 3, §1, 4°, 5°, DBV België-Groothertogdom Luxemburg Art. 3, §1, 3°, 4°, DBV België-Duitsland 141 Art. 3, §1, b), c), DBV België-Nederland 140

50

gemeenschappelijke naam, de vennootschappen bij wijze van eenvoudige geldschieting en de rederijen, naar het Duitse recht.

In het dubbelbelastingverdrag met Frankrijk zijn er zelfs geen algemene bepalingen opgenomen, dus is er ook geen definitie terug te vinden van de woorden “persoon” en “vennootschap”.

4.4 Inwoner/fiscale woonplaats OESO

Artikel 4

Zie p. 11

Luxemburg

Artikel 4

§1 is gelijkaardig aan §1 OESO-modelverdrag §2 is gelijkaardig aan §2 OESO-modelverdrag, behalve: 4° in afwijking van de bepalingen onder 1°, 2°en 3°: a) worden loon en weddetrekkers, die een dienstbetrekking op een binnenschip in internationaal verkeer uitoefenen en hun enig duurzaam tehuis aan boord van dat schip hebben, geacht verblijfhouder te zijn van de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming welke dat schip exploiteert, is gelegen; b) worden schippers, die hun enig duurzaam tehuis aan boord van een door hen in internationaal verkeer geëxploiteerd schip hebben, geacht verblijfhouder te zijn van de overeenkomstsluitende Staat waarvan zij onderdaan zijn. §3 is gelijkaardig aan §3 OESO-modelverdrag §4 Indien de plaats van de werkelijke leiding van een binnenvaartonderneming in internationaal verkeer zich aan boord van een schip bevindt, wordt deze plaats geacht te zijn gelegen in de overeenkomstsluitende Staat waarvan de enige of de voornaamste 142 exploitant verblijfhouder is.

Duitsland

Artikel 4

§1 is gelijkaardig aan §1 OESO-modelverdrag §2 is gelijkaardig aan §2 OESO-modelverdrag, behalve: 5° in afwijking van de bepalingen onder 1°, 2°en 3°: a) worden de personen die een dienstbetrekking op vervoermiddelen in internationaal verkeer uitoefenen en hun enig duurzaam tehuis aan boord van die vervoermiddelen hebben, geacht verblijfhouder te zijn van de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van werkelijke leiding van de onderneming die deze vervoermiddelen exploiteert, is gelegen; b) worden de schippers, die hun enig duurzaam tehuis aan boord van een door hen geëxploiteerd schip hebben, geacht verblijfhouder te zijn

142

Art. 4, DBV België-Groothertogdom Luxemburg

51

van de overeenkomstsluitende Staat waarvan zij onderdaan zijn. §3 is gelijkaardig aan §3 OESO-modelverdrag §4 Indien de plaats van de werkelijke leiding van een zeescheepvaart- of binnenvaartonderneming zich aan boord van een schip bevindt, wordt deze plaats geacht te zijn gelegen in de overeenkomstsluitende Staat 143 waarvan de enige of de voornaamste exploitant verblijfhouder is. Nederland

Artikel 4

§1 is gelijkaardig aan §1 OESO-modelverdrag §2 is gelijkaardig aan §2 OESO-modelverdrag §3 is gelijkaardig aan §3 OESO-modelverdrag

Frankrijk

Artikel 1 §2, §3, §4

§2 is gelijkaardig aan §2 OESO-modelverdrag §3 De natuurlijke personen wier duurzaam tehuis zich aan boord van een internationaal verkeer geëxploiteerd schip bevindt, worden geacht verblijfhouder te zijn van de verdragsluitende Staat waar de zetel van de werkelijke leiding van de onderneming zich bevindt. Hetzelfde geldt voor de natuurlijke personen die hun duurzaam tehuis aan boord van een schip in binnenvaart hebben en wier bedrijvigheid zich over het grondgebied van beide verdragsluitende Staten strekt. Indien de zetel van de werkelijke leiding van de zee- of binnenvaartonderneming aan boord van een schip of vaartuig is, wordt deze zetel geacht te zijn gelegen in de verdragsluitende Staat waar de thuishaven is, of bij ontstentenis van een thuishaven, in de verdragsluitende Staat waarvan de ondernemer de nationaliteit heeft. §4 Een rechtspersoon wordt geacht verblijfhouder te zijn van de verdragsluitende Staat waar zijn zetel van werkelijke leiding is gelegen. Hetzelfde geldt voor de personenvennootschappen en de verenigingen die, volgens de geldende nationale wetten, geen rechtspersoonlijkheid 144 bezitten.

Tabel 4.4 Vergelijking tussen artikel 4 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden

In het dubbelbelastingverdrag België-Luxemburg zijn er bepalingen opgenomen voor werknemers die op een binnenschip in internationaal verkeer werken en voor schippers die hun eigen schip exploiteren in internationaal verkeer. In het eerste geval is de werknemer inwoner van de Staat waar de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen en in het tweede geval is de schipper inwoner van de Staat waarvan hij onderdaan is. Paragraaf 4 van dit verdrag regelt dat een binnenvaartonderneming geacht wordt gelegen te zijn in de Staat waarvan de exploitant verblijfhouder is indien de werkelijke leiding van de binnenvaartonderneming zich aan boord van het schip 143 144

Art. 4, DBV België-Duitsland Art. 1, §3, §4, DBV België-Frankrijk

52

bevindt. Artikel 6 van dit verdrag stelt dat schepen geen onroerende goederen zijn (ut infra). Dus de inkomsten die voortvloeien uit de exploitatie van een schip zullen belast worden overeenkomstig artikel 8 “Winsten van zeescheepvaart, binnenscheepvaart en luchtscheepvaartondernemingen” van dit verdrag. Bij deze is het belangrijk te weten in welke Staat de binnenvaartonderneming is gelegen, zodat de inkomsten aldaar belast kunnen worden.

Duitsland heeft gelijkaardige bepalingen opgenomen in het dubbelbelastingverdrag met België, maar Duitsland ziet het ruimer en verwijst naar “vervoermiddelen in internationaal verkeer”.

Nederland heeft de bepalingen identiek overgenomen uit het OESO-modelverdrag en heeft geen extra bepalingen aan het dubbelbelastingverdrag met België toegevoegd.

In het Belgisch-Frans DBV is de bepaling van artikel 4 §1 van het OESO-modelverdrag niet overgenomen. Frankrijk heeft gelijkaardige bepalingen voorzien zoals Luxemburg en Duitsland voor personen die zich op een schip bevinden in het internationaal verkeer.

4.5 Vaste inrichting OESO

Artikel 5 §1, §2

Zie p. 16

Luxemburg

Artikel 5 §1, §2

§1 is gelijkaardig aan §1 OESO-modelverdrag

Artikel 5 §1, §2

§1 is gelijkaardig aan §1 OESO-modelverdrag

Artikel 5 §1, §2

§1 is gelijkaardig aan §1 OESO-modelverdrag

Artikel 4 §3, §4

§1 is gelijkaardig aan §1 OESO-modelverdrag

Duitsland

Nederland

Frankrijk

§2 is gelijkaardig aan §2 OESO-modelverdrag

§2 is gelijkaardig aan §2 OESO-modelverdrag

§2 is gelijkaardig aan §2 OESO-modelverdrag

§2 is gelijkaardig aan §2 OESO-modelverdrag, behalve: h) de installaties waarover de organisatoren of ondernemers van enigerlei vertoningen, vermakelijkheden of spelen, zomede de foorreizigers, de rondreizende kooplieden, de ambachtslieden en andere personen die werkzaamheden uitoefenen welke in het kader van dit artikel vallen, in een van beide Staten beschikken, wanneer deze

53

installaties gedurende een totale duur van tenminste dertig dagen in de 145 loop van een kalenderjaar in deze Staat ter hunner beschikking staan. Tabel 4.5 Vergelijking tussen artikel 5 §1, §2 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden

Zowel de bepalingen uit artikel 5 van het DBV met Luxemburg, Duitsland als Nederland gelijken sterk op artikel 5 paragrafen één en twee van het OESO-modelverdrag. Enkel bij het DBV tussen België en Frankrijk is er een verschil op te merken. In dit verdrag omvat de uitdrukking “vaste inrichting” ook nog de installaties waarover de organisatoren of ondernemers van enigerlei vertoningen, vermakelijkheden of spelen beschikken.

4.6 Inkomsten uit onroerende goederen OESO

Artikel 6

Zie p. 24

Luxemburg

Artikel 6

§1 Inkomsten uit onroerende goederen zijn belastbaar in de overeenkomstsluitende Staat waarin de goederen zijn gelegen. §2 De uitdrukking “onroerende goederen” heeft de betekenis die daaraan wordt toegekend door het recht van de overeenkomstsluitende Staat waarin de desbetreffende goederen zijn gelegen. De uitdrukking omvat in ieder geval de goederen die bij de onroerende goederen behoren, levende en dode have van landbouw en bosbedrijven, rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn, vruchtgebruik van onroerende goederen en rechten op veranderlijke of vaste vergoedingen ter zake van de exploitatie, of het recht tot exploitatie van minerale aardlagen, bronnen en andere bodemrijkdommen; schepen en luchtvaartuigen worden niet als onroerende goederen beschouwd. §3 De bepaling van §1 is van toepassing op inkomsten verkregen uit de rechtstreekse exploitatie of het rechtstreeks genot, uit de verhuring of verpachting, of uit elke andere vorm van exploitatie van onroerende goederen. §4 De bepalingen van de §§1 en 3 zijn ook van toepassing op inkomsten uit onroerende goederen van een onderneming en op inkomsten uit onroerende goederen gebezigd voor de uitoefening van een vrij 146 beroep.

Duitsland

Artikel 6

§1 Inkomsten uit onroerende goederen zijn belastbaar in de overeenkomstsluitende Staat waar die goederen zijn gelegen. §2 De uitdrukking “onroerende goederen” heeft de betekenis welke zij heeft volgens het recht van de overeenkomstsluitende Staat waar de

145 146

Art. 4, §4 DBV België-Frankrijk Art. 1, DBV België-Groothertogdom Luxemburg

54

desbetreffende goederen zijn gelegen. De uitdrukking “onroerende goederen” omvat in ieder geval hun toebehoren, levende en dode have van landbouw en bosbedrijven, rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn, vruchtgebruik op onroerende goederen en rechten op veranderlijke of vaste vergoedingen ter zake van de exploitatie, of het recht tot exploitatie, van minerale aardlagen, bronnen en andere bodemrijkdommen; schepen en luchtvaartuigen worden niet als onroerende goederen beschouwd. §3 De bepaling van paragraaf 1 is van toepassing op inkomsten verkregen uit de rechtstreekse exploitatie of het rechtstreeks genot, uit de verhuring of verpachting, of uit enige andere vorm van exploitatie van onroerende goederen. §4 De bepalingen van de paragrafen 1 en 3 zijn ook van toepassing op inkomsten uit onroerende goederen van een onderneming en op inkomsten uit onroerende goederen gebezigd voor de uitoefening 147 van een vrij beroep. Nederland

Artikel 6

§1 Inkomsten die een inwoner van een verdragsluitende Staat verkrijgt uit in de andere verdragsluitende Staat gelegen onroerende goederen (inkomsten uit landbouw- of bosbedrijven daaronder begrepen) mogen in die andere Staat worden belast. §2 De uitdrukking “onroerende goederen” heeft de betekenis die daaraan wordt toegekend door het recht van de verdragsluitende Staat waar de desbetreffende goederen zijn gelegen. De uitdrukking omvat in ieder geval de goederen die bij de onroerende goederen behoren, levende en dode have van landbouw en bosbedrijven, rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn, vruchtgebruik op onroerende goederen en rechten op veranderlijke of vaste vergoedingen ter zake van de exploitatie, of het recht tot exploitatie, van minerale aardlagen, bronnen en andere natuurlijke rijkdommen; schepen en luchtvaartuigen worden niet als onroerende goederen beschouwd. §3 De bepalingen van paragraaf 1 zijn van toepassing op inkomsten verkregen uit het rechtstreeks genot, uit het verhuren of verpachten, of uit elke andere vorm van exploitatie van onroerende goederen. §4 De bepalingen van de paragrafen 1 en 3 zijn ook van toepassing op inkomsten uit onroerende goederen van een onderneming en op inkomsten uit onroerende goederen gebezigd voor de uitoefening 148 van een zelfstandig beroep.

Frankrijk

Artikel 3

§1 Inkomsten uit onroerende goederen, met inbegrip van hun toebehoren, zomede de levende en dode have van landbouw- en bosbedrijven, zijn slechts belastbaar in de verdragsluitende Staat waar deze goederen zijn gelegen. §2 Het begrip “onroerend goed” wordt bepaald volgens de wetten van de

147 148

Art. 1, DBV België-Duitsland Art. 1, DBV België-Nederland

55

verdragsluitende Staat waar het betreffende goed is gelegen. §3 De rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn, het vruchtgebruik van onroerende goederen en de rechten op veranderlijke of vaste vergoedingen ter zake van de exploitatie van minerale aardlagen, bronnen en andere bodemrijkdommen worden beschouwd als onroerende goederen in de zin van dit artikel. §4 De bepalingen van de paragrafen 1 tot 3 zijn van toepassing op de inkomsten uit de rechtstreekse exploitatie, uit het verhuren of verpachten, zomede uit elke andere vorm van exploitatie van onroerende goederen, met inbegrip van inkomsten uit landbouw- of bosbedrijven. Zij zijn mede van toepassing op de winsten uit de vervreemding van onroerende goederen. §5 De bepalingen van de paragrafen 1 tot 4 zijn mede van toepassing op de inkomsten uit onroerende goederen van andere bedrijven dan landbouw- of bosbouwbedrijven en op de inkomsten uit onroerende 149 goederen gebruikt voor de uitoefening van een vrij beroep. Tabel 4.6 Vergelijking tussen artikel 6 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden

In de DBV’s België-Luxemburg en België-Duitsland werd een klein stukje toegevoegd aan paragraaf 4, namelijk “en op inkomsten uit onroerende goederen gebezigd voor de uitoefening van een vrij beroep”. Het doel van paragraaf 4 is om nog eens duidelijk te maken dat inkomsten uit onroerende goederen van een onderneming wel degelijk belast moeten worden overeenkomstig artikel 6 en niet krachtens artikel 14 “inkomsten van een vrijberoeper”. De bijkomende bepaling zorgt voor meer eenduidigheid dan artikel 6 paragraaf 4 van het modelverdrag, omdat ze verwijst naar de ondernemingen én de vrije beroepers.

Nederland heeft ook een extra bepaling toegevoegd aan paragraaf 4 van het verdrag met België, namelijk “en op inkomsten uit onroerende goederen gebezigd voor de uitoefening van een zelfstandig beroep”. Nederland gaat een stapje verder en definieert paragraaf 4 nog strikter waardoor er minder ruimte voor discussie overblijft. Stel bijvoorbeeld dat een Belgische zelfstandige winkelier een onroerend goed heeft in Nederland ter uitbating van zijn winkel. Dat onroerend goed zal belast worden overeenkomstig artikel 6 §4 van het DBV. Maar als de Belgische zelfstandige winkelier een onroerend goed heeft in Duitsland ter uitbating van zijn winkel, valt het onroerend

149

Art. 1, §1, DBV België-Frankrijk

56

goed niet onder artikel 6 §4 van dat DBV. Dit heeft namelijk enkel betrekking op de vrije beroepen. Desalniettemin wordt het onroerend goed toch belast krachtens artikel 6 §1.

Frankrijk heeft de onroerende inkomsten ondergebracht in artikel 3 van het verdrag met België. In dit verdrag is dezelfde bepaling opgenomen als in de DBV’s BelgiëLuxemburg en België-Duitsland in verband met de onroerende goederen gebezigd door vrije beroepers. Daarnaast is er nog een bijkomende bepaling opgenomen in paragraaf 4, namelijk “Zij zijn mede van toepassing op de winsten uit de vervreemding van onroerende goederen”. Dit verdrag is het enige verdrag dat duidelijk vermeldt dat de meerwaarden verkregen van onroerende goederen eveneens gekwalificeerd worden als onroerende inkomsten en niet onder het meerwaardeartikel vallen.

4.7 Bepalingen tot voorkoming van dubbele belastingen Deze artikelen zijn in elk dubbelbelastingverdrag zodanig groot en zo verschillend van het OESO-modelverdrag, dat enkel de belangrijkste topics in deze vergelijking worden aangehaald.

OESO

Artikel 23 A, B

Zie p. 19-20

Luxemburg

Artikel 23

§1 Met betrekking tot verblijfhouders van Luxemburg wordt dubbele belasting op de volgende wijze voorkomen: ... §2 Met betrekking tot verblijfhouders van België wordt dubbele belasting op de volgende wijze voorkomen: 1° inkomsten afkomstig uit Luxemburg met uitzondering van de in 2° en 3° bedoelde inkomsten en in Luxemburg gelegen bestanddelen van het vermogen, volgens de voorgaande artikelen in die Staat belastbaar zijn, zijn in België vrijgesteld van belastingen. ...

Duitsland

Artikel 23

150

§1 Met betrekking tot verblijfhouders van de Bondsrepubliek Duitsland wordt dubbele belasting op de volgende wijze voorkomen: ... §2 Met betrekking tot verblijfhouders van België wordt dubbele belasting op de volgende wijze voorkomen: 1° inkomsten herkomstig uit de Bondsrepubliek Duitsland –met

150

Art. 23, DBV België-Groothertogdom Luxemburg

57

uitzondering van inkomsten als bedoeld in 2 en 3- en in de Bondsrepubliek Duitsland gelegen vermogensbestanddelen, die volgens de voorgaande artikelen in die Staat belastbaar zijn, zijn in België vrijgesteld van belastingen. ... Nederland

Artikel 23

151

§1 In België wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden: a) indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt, andere dan dividenden, interest of royalty’s als zijn bedoeld in artikel 12, paragraaf 5, of bestanddelen van een vermogen bezit die ingevolge de bepalingen van dit Verdrag, in Nederland zijn belast, stelt België deze inkomsten of deze bestanddelen van vermogen vrij van belastingen... §2 In Nederland wordt dubbele belasting op volgende wijze vermeden: 152

... Frankrijk

Artikel 19

Dubbele belasting wordt op de volgende wijze voorkomen: A. Met betrekking tot België: §2 Andere inkomsten dan die bedoeld in paragraaf 1 hierboven worden van de in artikel 2, paragraaf 3, A, van deze overeenkomst vermelde Belgische belastingen vrijgesteld wanneer de belastingheffing ervan uitsluitend aan Frankrijk wordt toegekend. ... B. Met betrekking tot Frankrijk: 153

...

Tabel 4.7 Vergelijking tussen artikel 23 OESO-modelverdrag en de DBV’s van de buurlanden

In elk van bovenstaande dubbelbelastingverdragen wordt het artikel tot voorkoming van dubbele belasting opgesplitst in twee delen. Enerzijds wordt besproken hoe België de dubbele belastingen gaat voorkomen, anderzijds wordt meegedeeld hoe de andere verdragsluitende Staat de dubbele belastingen gaat voorkomen. In het dubbelbelastingverdrag met Nederland is er een “subject to tax clausule” opgenomen. Dit betekent dat Nederland effectief de inkomsten moet belast hebben, alvorens België deze inkomsten vrijstelt.

151

Art. 23, DBV België-Duitsland Art. 23, DBV België-Nederland 153 Art. 19, DBV België-Frankrijk 152

58

In de verdragen met Luxemburg en Duitsland is overeengekomen dat België de inkomsten vrijstelt indien ze belastbaar zijn in Luxemburg/Duitsland. In het DBV Frankrijk-België daarentegen volstaat het dat Frankrijk uitsluitend de belastingheffing krijgt toegewezen voordat België de inkomsten vrijstelt.

59

Conclusie Inkomsten van onroerende goederen worden belast overeenkomstig artikel 6 van het OESO-modelverdrag, het DBV België-Nederland, -Duitsland en -Luxemburg en overeenkomstig artikel 3 van het DBV België-Frankrijk. De onroerende inkomsten zijn belastbaar daar waar het onroerend goed is gelegen (situsprincipe). Door de relatieve werking van dubbelbelastingverdragen, wordt enkel de heffingsbevoegdheid toegekend aan één van de overeenkomstsluitende Staten. Dus indien België de heffingsbevoegdheid krijgt toegewezen, mag België belastingen heffen overeenkomstig de nationale fiscale wetgeving (belasting der niet-inwoners). Indien dit de andere overeenkomstsluitende Staat is, moet België vrijstellen zowel in de personenbelasting (mits progressievoorbehoud) als in de vennootschapsbelasting.

Er is echter wel een aangifteplicht in de personenbelasting en daar ontstaat de problematiek van het kadastraal inkomen versus de huurwaarde. Belgische belastingplichtigen met een onroerend goed gelegen in het buitenland, waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, moeten de huurwaarde aangeven in hun aangifte personenbelasting. Maar de huurwaarde is veel hoger dan het kadastraal inkomen waardoor de belastingplichtigen sneller in een hogere tariefschijf terecht komen. Sommige landen hebben een fictief inkomen gelijkaardig aan het Belgisch kadastraal inkomen en lager dan de huurwaarde waardoor het oneerlijk is dat de belastingplichtigen het fictief inkomen niet mogen aangeven. Het Hof van Justitie besliste op 11 september 2014 dat dit een schending van het vrij kapitaalverkeer inhoudt. België zal waarschijnlijk haar wetgeving moeten aanpassen en ofwel het Belgisch kadastraal inkomen afschaffen, ofwel een soortgelijk fictief inkomen toestaan van de andere Staten.

De OESO becommentarieert op artikel 6 van het OESO-verdrag dat het betreffende artikel voorrang heeft op artikel 7 van dit verdrag, de ondernemingswinsten. Dit houdt onder andere ook in dat de inkomsten uit onroerende goederen die eigendom zijn van een vaste inrichting niet gekwalificeerd worden als ondernemingswinst, maar als onroerende inkomsten. De heffingsbevoegdheid komt volgens beide artikelen toe aan dezelfde Staat maar er is een verschil voor de kostentoerekening en de verliescompensatie. I

Ook de meerwaarden afkomstig van de vervreemding van onroerende goederen worden steeds krachtens artikel 6 van het OESO-modelverdrag belast. Het DBV BelgiëNederland is het enige verdrag (in de vergelijking met de buurlanden) dat letterlijk vermeldt dat de meerwaarden onder het toepassingsgebied van artikel 6 van het verdrag vallen. Winst uit land- en bosbouwbedrijven wordt eveneens verondersteld onroerend inkomen te zijn, maar Staten kunnen deze toch kwalificeren als ondernemingswinsten in hun verdrag indien zij dit wensen.

Tot slot is er nog de problematiek van de fiscale transparantie. Fiscale transparantie betekent dat de Staat door de entiteit heen kijkt waardoor de aandeelhouders rechtstreeks eigenaar zijn van de onroerende goederen van de entiteit. De inkomsten die de aandeelhouders verkrijgen worden op die manier als onroerende inkomsten belast en niet als dividenden. België heeft lange tijd de inkomsten afkomstig van fiscaal transparante entiteiten toch als dividenden belast, maar het arrest van het Hof van Cassatie van 2 december 2004 heeft daar verandering in gebracht. In deze masterproef werden alleen de Franse SCI’s besproken, maar de problematiek van fiscale transparantie geldt bijvoorbeeld ook voor Duitse en Nederlandse commanditaire vennootschappen.

II

Bibliografie Boeken Beghin, P., & Van De Woesteyne, I. (2014). Handboek personenbelasting 2014-2015. Antwerpen: Intersentia.

Chevalier, C. (2009). Vademecum Vennootschapsbelasting 2009. Gent: Larcier.

Couturier, J. J., Peeters, B., & Plets, N. (2012). Belgisch belastingrecht (in hoofdlijnen). AntwerpenApeldoorn: Maklu.

Lang, M., Melz, P., & Kristoffersson, E. (2009). Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences. Amsterdam, Nederland: IBFD.

Op de Beeck, P. (2005). De Belgische dividendenregeling. Brussel: Larcier.

Vandendijk, M., De Reymaeker, A., & Coel, B. (2012). Dubbelbelastingverdragen En Fiscus. Mechelen: Kluwer.

Vanmaercke, A., & Wittemans, G. (2012). Internationale fiscaliteit in essentie. Antwerpen: Intersentia.

Artikels uit tijdschriften Buysse, C. (2013). Begrip 'huurwaarde': Hof van Justitie aan zet. Fiscoloog (1356), 13.

Buysse, C. (2014). Buitenlands vastgoed mag niet leiden tot hogere PB dan Belgisch vastgoed. Fiscoloog (1398), 1.

Buysse, C. (2011). 'Huurwaarde': wat lokale burgemeester zegt, is van geen tel. Fiscoloog , Biblo (1248), 10.

Buysse, C. (2015). Inkomsten van Franse 'SCI'. Fiscoloog (1421), 12.

Websites en documenten van websites Coppens, P.-F. (2008, maart). Het belastingstelsel van onroerende goederen in het buitenland en het probleem van internationale informatie-uitwisseling. Opgeroepen op april 7, 2015, van Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten: https://www.iec-iab.be/nl/leden/Publicaties/accountancytax/Documents/2008-3-Fiscaliteit-belastingstelsel-onroerende-goederen.pdf

II

De Hoon, I. (2013). Buitenlands vastgoed via Belgische vennootschap. Opgeroepen op april 6, 2015, van Bespaar Belastingen: http://www.bespaarbelastingen.be/algemeen/buitenlands-vastgoed-via-belgischevennootschap/

Federale Overheidsdienst Justitie. (2005, augustus 29). Rechtsorde - België. Opgeroepen op april 5, 2015, van Europees justitieel netwerk: http://ec.europa.eu/civiljustice/legal_order/legal_order_bel_nl.htm

Gabriël, P. (2014, september 30). Buitenlandse tweede verblijven voortaan hetzelfde belast als een Belgisch tweede verblijf? Opgeroepen op maart 28, 2015, van tiberghien: http://www.tiberghien.com/nl/kennisbank/memosenpublicaties/2014/09/30/buitenlandse-tweedeverblijven-voortaan-hetzelfde-belast-als-een-belgisch-tweede-verblijf/

OECD. (2011, november 17). About the OECD. Opgeroepen op februari 16, 2015, van The Organisation for Economic Co-operation and Development: http://www.oecd.org/about/

Ondernemingsdatabank. (2008, mei 21). In het buitenland kopen via uw BVBA of uw NV. Opgeroepen op maart 28, 2015, van Ondernemingsdatabank: http://ondernemingsdatabank.indicator.be/fiscaal___buitenland/in_het_buitenland_kopen_via_uw_bvba_o f_uw_nv/VLTAVGAR_EU121806/65/related

Peeters, B. (2001, september). Dubbelbelastingverdragen: een praktische benadering. Opgeroepen op februari 15, 2015, van M & D Seminars: www.mdseminars.be/nl/bibliotheek/fiscaal-recht/artikelen/FIS-A5.pdf

PWC. (2014, oktober 4). Internationaal fiscaal recht. Opgeroepen op februari 15, 2015, van Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten: https://www.ieciab.be/nl/leden/Vorming/stagiairs/Documents/2014/Inleiding%20tot%20Internationaal%20fiscaal%20recht %20-%20seminarie%2004%2010%2014.pdf

Diverse Joosten, H. (2015). Inleiding internationaal fiscaal recht.

III

Wetgeving Verdragen Dubbelbelastingverdrag België-Duitsland.

Dubbelbelastingverdrag België-Frankrijk.

Dubbelbelastingverdrag België-Luxemburg.

Dubbelbelastingverdrag België-Nederland.

OESO-modelverdrag 2010.

Interne wetgeving Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992.

Parlementaire voorbereidingen, circulaires, parlementaire vragen en antwoorden, officiële commentaren Beknopt verslag, Kamercommissie Financiën, Com 931, blz. 8-9.

Circulaire nr. Ci.R.Div./577.956 (AOIF 21/2006) dd. 11.05.2006, www.fisconet.fgov.be.

Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 072, blz. 11959-11961.

Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 108, blz. 20183-20186, Fisc. Koer. 2006 p. 457.

Commentaar op het OESO-modelverdrag 2010.

Commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992.

Rechtspraak Brussel 4 juni 1974, J.D.F. 1975, 82.

Brussel 17 maart 1981, www.monkey.be.

Brussel 7 november 2002, Fisc. Koer. 2003, p. 484.

Cass. 2 december 2004, 1° kamer, nr. 584, A.R. F.03.0006.F.

Rb. Antwerpen 17 november 2010, www.monkey.be.

IV

Gent 17 december 2013, www.monkey.be.

Gent 29 april 2014.

HvJ 17 september 2014, zaak C-489/13, http://curia.europa.eu/.

Bergen 6 oktober 2014.

V