DE EMIGRATIE VAN EEN PENSIOEN BV EN HAAR DGA BINNEN DE EUROPESE UNIE

DE EMIGRATIE VAN EEN PENSIOEN BV EN HAAR DGA BINNEN DE EUROPESE UNIE

D.J.H. Poorthuis Faculteit Fiscale economie Begeleider: Prof. Dr. P.J. Wattel Studentnr: 5859018

Voorwoord Deze scriptie heb ik geschreven ter afronding van mijn Master Fiscale Economie aan de Universiteit van Amsterdam. Op mijn werk kreeg ik te maken met een automatische verhuizing van een Pensioen BV van Nederland naar Frankrijk. De eigenaar van de Pensioen BV had een pension geopend in Frankrijk en is daar ook gaan wonen. Het begeleiden van dit traject was een uitdagende klus. Dit had mede te maken met de per 15 september 2010 geldende nieuwe regelgeving, in vorm van artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Opvallend was dat de verhuizing fiscaal complex bleek te zijn. Ik merkte weinig van het vrij verkeer van personen binnen de Europese unie (EU). In Frankrijk kennen ze een Pensioen BV niet, hierdoor moest de Pensioen BV omgezet worden in een Société à responsabilité limitée (SARL). In mijn ogen nogal omslachtig en nodeloos veel werk. Dit alles gaf mij de inspiratie en nieuwsgierigheid om mijn scriptie over de grensoverschrijdende verhuizingen binnen de EU van een Pensioen BV te schrijven. Deze scriptie heb ik geschreven onder begeleiding van Prof. Dr. Wattel. Mijn dank is groot dat hij de moeite en tijd heeft genomen om mij door dit traject te loodsen. Verder wil ik mijn werkgever en directe collega’s bedanken voor de tijd en de helpende hand die zij mij geboden hebben om mijn scriptie te voltooien. Als laatste bedank ik mijn vriendin, die mij, ondanks de geboorte van onze zoon, de ruimte gaf om in alle rust mijn scriptie af te ronden.

2

Inhoudsopgave

Probleemstelling 1. Emigratie Pensioen BV volgens nationaal recht

4 6

1.1 Inleiding 1.2 Pensioenen 1.2.1 Gefacilieerde pensioenopbouw 1.2.2 Zuiver en onzuiver pensioen 1.2.3 Pensioen in eigen beheer

1.3 Fiscale gevolgen 1.3.1 Wet LB 1.3.2 Wet VPB 1.3.3 Wet IB 1.3.4 Artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB

1.4 Fiscale gevolgen emigratie 1.4.1 Emigratie dga 1.4.2 Emigratie Pensioen BV 1.4.3 Emigratie dga en Pensioen BV 1.4.4 Schematisch

1.5 Parlementaire geschiedenis 1.5.1. Conserverende aanslag

1.6 Conclusie

2. Emigratie Pensioen BV volgens bilateraal recht

25

2.1 Inleiding 2.2 OESO- Modelverdrag 2.3Nederlands Standaard verdrag 2.4 Jurisprudentie 2.4.1. Conserverende aanslag

2.6 Conclusie

3. Emigratie Pensioen BV volgens Europees recht

35

3.1 inleiding 3.2 Jurisprudentie 3.2.1. Conserverende aanslag

3.4. Conclusie

4. Toetsing van nationaal recht aan NSV en Jurisprudentie van het hof van Justitie EU

41

4.1 Inleiding 4.2 OESO- Modelverdrag 4.3Europees recht 4.4 Conclusie

Conclusie en aanbeveling

46

Begrippenlijst/ Literatuurlijst

43 3

Probleemstelling Probleemgezinnen kunnen verbannen worden uit de stad, er is een gay-alert en de pensioenleeftijd moet omhoog. De temperatuur mag in Nederland de laatste 10 jaar met 0,42 graden1 omhoog zijn gegaan, maar het leefklimaat in Nederland wordt steeds killer. Uit emigratiecijfers blijkt dat er in 2010 ruim 118.000 Nederlanders vertrokken zijn naar het buitenland. Dit waren er 6.000 meer dan in 2009.2 De emigranten zijn niet alleen jongeren die hun geluk in het buitenland beproeven, maar ook pensioengerechtigden. Immers, wie wil er niet van zijn pensioen genieten in het buitenland? Het spreekwoordelijke gras van de buitenlandse buren is ook voor hen heel wat groener. Tussen de emigranten zitten vanzelfsprekend ook pensioengerechtigden die hun pensioen in eigen beheer hebben opgebouwd. Maar is het voor hen mogelijk om fiscaal neutraal te emigreren? Vroeger was het gebruikelijk om een pensioen in eigen beheer (Pensioen BV) op te bouwen vanwege de lage kosten ten opzichte van de gebruikelijke reguliere pensioenverzekeraars, zoals PGGM of ABP. De kosten zijn lager omdat een pensioenverzekeraar kosten in rekening brengt voor het beheren van het pensioen. Daarnaast speelt het onafhankelijk kunnen beheren van je eigen pensioen een rol. De directeur groot aandeelhouder (dga) kan naar eigen wensen de pensioenregeling aanpassen en bepalen hoe en waarin het vermogen geïnvesteerd wordt. Inmiddels is de Pensioen BV minder populair. Dit heeft onder andere te maken met de toegenomen fiscaal voordelige alternatieven zoals het banksparen. Een aantal jaren geleden was het fiscaal ondenkbaar om met een eigen Pensioen BV en zonder fiscale consequenties te emigreren. De emigratie bracht met zich mee dat via art. 19b Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en art. 23a wet op de Vennootschapsbelasting 1996 (Wet VPB) belasting betaald moest te worden. Daarnaast kreeg de geëmigreerde pensioengerechtigde een conserverende aanslag (in hoofdstuk 1.5.1 wordt dit nader toegelicht). In 2009 lijkt de regering de emigratie van een eigen Pensioen BV te vergemakkelijken door een wetsvoorstel in de vorm van artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Uitvoeringsbesluit LB) in te dienen. Dit wetsartikel maakt het mogelijk om de emigrerende Pensioen BV, onder bepaalde voorwaarden, als erkende buitenlandse

1 2

http://www.scientias.nl/ (zoek op 0,42 graden) http://statline.cbs.nl/ (zoek op emigratie Nederland)

4

pensioenverzekeraar te beschouwen. Dit wetsvoorstel is in 2010, met terugwerkende kracht tot 15 september 2009, daadwerkelijk ingevoerd. Door deze wetgeving is het mogelijk om met een eigen Pensioen BV fiscaal neutraal te vertrekken naar het buitenland. De wet Overige fiscale maatregelen 2010 zegt hierover het volgende: “een eigen- beheerlichaam hoeft niet meer gevestigd te zijn in Nederland en de opgebouwde pensioenverplichting hoeft niet meer gerekend te worden tot het binnenlands ondernemingsvermogen”3. Hierbij speelt de vrijheid van vestiging binnen de Europese Unie een belangrijke rol. Toch zijn er nog eisen waaraan voldaan moet worden. Eén van die eisen is dat informatie verschaft moet worden aan de Nederlandse fiscus. Een vreemde eis aangezien financiële belangen ontbreken binnen Nederland, de woonstaat is immers meestal heffingsbevoegd. Ik vraag me dan ook af of deze voorwaarde wel gerechtvaardigd en proportioneel is. De vraag die centraal zal staan in deze scriptie is: “Wordt een emigrerende Pensioen BV fiscaal ongunstiger behandeld dan een binnenlandse verplaatste Pensioen BV? En zo ja, is daar een rechtvaardiging voor en is de maatregel op grond van die rechtvaardiging proportioneel en geschikt?”. Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden zullen de fiscale posities van een erkende Pensioen BV en diens pensioengerechtigde enig aandeelhouder behandeld worden onder het: 1) Nederlands recht; 2) OESO- model belastingverdrag; 3) Nederlands Standaard belastingverdrag (NSV); 4) Europese recht. Vervolgens zal het nationaal recht getoetst worden aan het NSV en aan het Europese recht om tenslotte tot een conclusie te komen.

3

http://www.rijksoverheid.nl (zoek op Overige fiscale maatregelen 2010) p. 15-16

5

Hoofdstuk 1:

Emigratie Pensioen BV volgens nationaal recht

1.1 Inleiding Om te zorgen dat er inkomsten gegenereerd worden als er gestopt is met werken, wordt er pensioen opgebouwd. In dit hoofdstuk worden de verschillende soorten pensioenen behandeld en wordt het pensioen in eigen beheer onder de aandacht gebracht. Er bestaat in Nederland een mogelijkheid om onder voorwaarden het pensioen fiscaal gefacilieerd op te bouwen. Dat wil zeggen dat de dotatie in eerste instantie aftrekbaar is en de uiteindelijke uitkering belast is. Om te zorgen dat er fiscaal gefacilieerd pensioen opgebouwd kan worden, moet er sprake zijn van een zuiver pensioen. Het eerste deel van het hoofdstuk zal dieper ingaan op de fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw en het zuiver en onzuiver pensioen. In het tweede deel van dit hoofdstuk worden de belastingwetten die betrekking hebben op de Pensioen BV en de directeur groot aandeelhouder (dga) besproken. Wat gebeurt er met het pensioen in eigen beheer, als er geëmigreerd wordt naar een andere lidstaat volgens deze belastingwetten? Zijn de fiscale gevolgen van de verhuizing anders dan een verhuizing binnen Nederland? Ook zal ingegaan worden op artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB. Dit artikel heeft betrekking op de emigratie van een Pensioen BV. Om de gevolgen van de emigratie goed te kunnen overzien, zullen er drie situaties behandeld worden: 1) emigratie van de dga; 2) emigratie van de Pensioen BV; 3) emigratie van de dga samen met zijn Pensioen BV. Tenslotte zal de parlementaire behandeling behandeld worden, om vervolgens tot een conclusie te komen.

1.2 Pensioenen In Nederland zijn er drie vormen van pensioen: 1) de wettelijke voorzieningen met als belangrijkste pijler de AOW; 2) de voorzieningen die in de privésfeer zijn opgebouwd zoals de spaarregelingen; 3) de lijfrente en de pensioenregelingen die opgebouwd zijn tussen de werkgever en werknemer.

6

Laatst genoemde vorm zal in deze scriptie behandeld worden omdat hieronder het pensioen in eigen beheer valt.4 Bij de fiscale behandeling van pensioenen heeft Nederland gekozen voor een “pay as you earn” principe. Dit houdt in dat de premie aftrekbaar is en dat de pensioenuitkering belast is. In Nederland wordt dit de omkeerregeling genoemd. Deze regeling betekent dat de pensioenaanspraak niet belast wordt op het moment van ontstaan, maar wanneer er daadwerkelijk een uitkering voortvloeit uit deze afspraak. De uitkering of verstrekking wordt op grond van art. 10 lid 2 Wet LB getypeerd als loon, waarover loonbelasting wordt geheven volgens art. 9 Wet LB. Er is gekozen om belasting te heffen wanneer er daadwerkelijk een uitkering uit voortvloeit omdat er dan liquide middelen zijn om de belasting te betalen. Internationaal wordt dit gezien als het zogenaamde “Exempt contributions, Exempt investment income and capital gains of the pension institution, Taxed benefits (EETSysteem)”.5

1.2.1 Gefacilieerde pensioenopbouw Onder bepaalde voorwaarden is het mogelijk om het pensioen fiscaal gefacilieerd op te bouwen. Dat wil zeggen dat de pensioenaanspraak niet wordt meegenomen in de belastingheffing en de pensioenuitkering in de belastingheffing wordt betrokken. Er wordt een dotatie gedaan aan de pensioenaanspraak en deze komt in mindering op het resultaat. Dus met belastingvoordeel een vermogen opbouwen. Art 11 lid 1 en 2 Wet LB bepaalt in welke gevallen de aanspraak in eerste instantie vrijgesteld is en de uit de aanspraak voortvloeiende uitkering belast is. Uit lid 1c van hetzelfde artikel blijkt dat aanspraken inzake een fiscaal erkende pensioenregeling niet tot het loon behoren. Om te zorgen dat er sprake is van een fiscaal erkende pensioenregeling moet er voldaan worden aan de in art. 18 t/m 19f Wet LB genoemde voorwaarden.6 Deze voorwaarden komen in de volgende subparagrafen aan bod.

1.2.2 Zuiver en onzuiver pensioen Een beperking voor fiscale faciliëring wordt genoemd in art. 18 lid 1b Wet LB. Dit artikel maakt onderscheid tussen een zuivere en onzuivere pensioenregeling. Een zuivere pensioenregeling wil zeggen dat de pensioenaanspraken niet kunnen worden afgekocht,

4

Bealemans, Dukers & C. Weber 2011 p. 90 ev http://stats.oecd.org (zoek op EET-Systeem) 6 Van Spek & Van Westen 2010-2011 p. 259-260 5

7

vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden. Het gaat dus letterlijk om een zuivere pensioenregeling. Volgens de Pensioenwet (PW) zijn op deze regeling enkele uitzonderingen van toepassing namelijk: de vervreemding bij scheiding van tafel en bed of echtscheiding (art.57 PW), kleine afkoopsommen (art. 66 PW) en overdracht in verband met aanvaarding andere dienstbetrekking (art. 70 t/m 92 PW). Om te zorgen dat een pensioenregeling zuiver is moet voldaan worden aan de voorwaarden genoemd in de art. 18 t/m 19f Wet LB. In art. 18 Wet LB komt bijvoorbeeld de afbakening van de pensioenregeling naar voren, in art. 18a het ouderdomspensioen en in art. 18b het nabestaandenpensioen met de daarbij behorende voorwaarden. Als er voldaan wordt aan deze voorwaarden is de pensioenaanspraak dus niet belast volgens art. 10 lid 2 jo. art. 11 lid 1c Wet LB. De pensioenbijdrage kan dan in mindering worden gebracht op het belastbare loon van de werknemer (art 11 lid 1j 1º). Indien er niet voldaan wordt aan de voorwaarden genoemd in de art. 18 t/m 19f Wet LB wordt de pensioenregeling als onzuiver aangemerkt. Vanzelfsprekend zijn hier fiscale consequenties aan verbonden. Deze consequenties zijn te vinden in art. 19b Wet LB en zullen later in dit hoofdstuk behandeld worden.

1.2.3 Pensioen in eigen beheer Zoals aangegeven in paragraaf 1.2.1 biedt de Wet LB de mogelijkheid om in eigen beheer een fiscaal gefacilieerd pensioen op te bouwen. Dit wil zeggen dat een dga zorg draagt voor zijn eigen pensioen en dus ieder jaar premie opzij zet om vanaf zijn pensioenleeftijd een uitkering te genieten.7 De mogelijkheid om een pensioen in eigen beheer op te bouwen is geregeld in art 19a lid 2 Wet LB. Hierin staat dat de pensioenoverkomst gesloten moet worden tussen het lichaam en de dga. De definitie van een dga zoals genoemd in artikel 1 van de Pensioenwet (PW) is: “- persoonlijk houder van aandelen welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen; - indirect persoonlijk houder van aandelen welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen; of - houder van certificaten van aandelen, uitgegeven door tussenkomst van een administratiekantoor waarvan hij voor ten minste een tiende deel in het bestuur

7

Van Ravenzwaaij 2011 p. 17 ev

8

vertegenwoordigd is, welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen.” Met het lichaam dat de pensioenovereenkomst sluit met de dga wordt bedoeld een in Nederland gevestigd lichaam dat de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen (art. 19a lid 1d Wet LB). Een in Nederland gevestigd lichaam wordt volgens art. 4 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) beoordeeld naar de omstandigheden van het geval. “Als doorslaggevende omstandigheid geldt de plaats waar het lichaam zijn feitelijke leiding heeft. De leiding van een lichaam is gevestigd waar het (hoofd)bestuur van het lichaam zetelt. Vast moet staan dat het bestuur vanuit die plaats feitelijk leidinggeeft aan het lichaam. Als blijkt dat de besluiten door het bestuur op een andere plaats worden genomen, dan zal de leiding zich op die andere plaats bevinden.”8 Het lichaam is onderworpen aan de heffing van de vennootschapsbelasting conform artikel 2 lid 1a Wet op de vennootschapbelasting 1969 (Wet VPB). Voorbeelden zijn naamloze vennootschappen, coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag, maar ook de besloten vennootschap, in welke vorm het pensioen in eigen beheer veelal wordt gegoten. Als voldaan wordt aan de voorwaarden, dan mag het pensioen in eigen beheer fiscaal gefacilieerd opgebouwd worden. Dit geeft onder andere als voordeel dat de pensioenreservering ten laste van de winst mag worden gebracht. Het gaat hier om een pensioenreservering, dus het bedrag hoeft niet daadwerkelijk in de onderneming te zitten en kan als werkkapitaal gebruikt worden. In de volgende paragraaf worden de fiscale gevolgen besproken indien er niet meer aan de voorwaarden wordt voldaan.

1.3 Fiscale gevolgen In de vorige paragraaf is duidelijk geworden wat een pensioen in eigen beheer inhoudt en aan welke voorwaarden er voldaan moet worden om fiscaal gefacilieerd een pensioen op te

8

Bouwman 2010 p. 14

9

bouwen. In deze paragraaf zal gekeken worden naar de gevolgen van de emigratie van de Pensioen BV. Om de gevolgen duidelijk in kaart te brengen, zullen er drie situaties behandeld worden: 1) de Pensioen BV emigreert maar de dga niet; 2) de dga emigreert maar de Pensioen BV niet; 3) zowel de Pensioen BV als de dga emigreert. Alvorens deze drie situaties te behandelen wordt er gekeken wat de desbetreffende belastingwetten zeggen over de Pensioen BV en wat de consequenties zijn van de emigratie van de Pensioen BV. Het gaat om drie belastingwetten; de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB) en de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB). Tevens zal aandacht besteed worden aan artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Uitvoeringsbesluit LB). Per belastingwet zal er stapsgewijs gekeken worden wat er over de Pensioen BV vermeld staat. 1.3.1 Wet LB De basis van de Pensioen BV is te vinden in de Wet LB. In de Wet LB staat vermeld wat onder een pensioenregeling wordt verstaan.

Artikel 18. lid 1c Wet LB: Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling: “waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid; een en ander voor zover die regeling blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk vastgestelde begrenzingen.” Een lichaam zoals bedoeld in bovenstaande artikel is onder andere een Pensioen BV en moet voldoen aan de in artikel 19a lid 1d en lid 2 Wet LB gestelde voorwaarden.

Artikel 19a lid 1d Wet LB: “een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a, b en c, dat in Nederland is gevestigd, de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen en voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden.”

10

Artikel 19a lid 2 Wet LB: “Het lichaam, bedoeld in het eerste lid, onderdelen d en e, kan slechts als verzekeraar van een pensioen optreden ter uitvoering van een pensioenovereenkomst die door dat lichaam is gesloten met een directeur-grootaandeelhouder, dan wel ter uitvoering van een in dat lichaam ondergebrachte pensioen overeenkomst van een directeur-grootaandeelhouder en diens werkgever, waarbij het begrip directeur-grootaandeelhouder wordt opgevat overeenkomstig artikel 1 van de Pensioenwet. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de toepassing van de eerste volzin” Een Pensioen BV moet dus volgens bovenstaande artikelen voldoen aan de drie voorwaarden welke behandeld zijn in paragraaf 1.2.3 namelijk: het lichaam moet in Nederland zijn gevestigd, de pensioenverplichting moet voor de heffing gerekend worden tot het binnenlands vermogen en het lichaam kan alleen optreden als verzekeraar indien het gaat om het pensioen van een dga. Als er aan één van de drie voorwaarden niet meer wordt voldaan, dan zijn de consequenties te vinden in artikel 19b lid 1a, b en c Wet LB.

Artikel 19b. lid 1a, b en c Wet LB Ingeval op enig tijdstip: “a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken; b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid , van de Invorderingswet 1990 wordt; c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is; Wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak”. Dus als er niet meer wordt voldaan aan artikel 19a lid 1d of lid 2 Wet LB is er geen pensioenregeling meer en zal volgens artikel 19b Wet LB de pensioenaanspraak onmiddellijk aangemerkt worden als loon uit vroegere dienstbetrekking. In deze situatie dient de

11

verzekeraar, dus in dit geval de Pensioen BV, ingevolge art. 6 lid 5 Wet LB, de loonbelasting in te houden. De pensioengerechtigde krijgt de uitkering dus netto uitgekeerd.

Artikel 6 lid 5 Wet LB “ingeval artikel 19b toepassing vindt, is in afwijking van het eerste lid voor de aanspraak die ingevolge dat artikel als loon wordt aangemerkt, inhoudingsplichtige degene die als verzekeraar van die aanspraak optreedt”

1.3.2 Wet VPB De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB) is alleen van toepassing indien het in de vorige paragraaf besproken art. 19b lid 1 van de Wet LB van toepassing is. Mocht dit het geval zijn, dan zegt de Wet VPB hier het volgende over:

Artikel 23a lid 1 Wet VPB “Indien in enig jaar met betrekking tot een bij een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 verzekerde aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding, artikel 19b, eerste lid, van de wet toepassing vindt, wordt bij dat lichaam de door hem volgens artikel 22 verschuldigde belasting over dat jaar vermeerderd met 52% van de waarde welke in het economische verkeer aan die aanspraak kan worden toegekend. De vorige volzin is niet van toepassing indien degene ten aanzien van wie vorenbedoeld artikel 19b, eerste lid, toepassing vindt, als binnenlandse belastingplichtige aan de inkomstenbelasting is onderworpen.” Dit artikel geeft dus aan dat de vennootschapsbelasting die in het jaar verschuldigd is conform art. 22 Wet VPB (tegen een tarief van 20% bij een belastbaar bedrag ≤ € 200.000 of tegen een tarief van 25% bij een belastbaar bedrag > € 200.000)9 vermeerderd wordt met 52% van de waarde die in het economisch verkeer wordt toegerekend aan de pensioenaanspraak. Dit komt er dus op neer dat er 52% belasting betaald moet worden over de pensioen aanspraak. Echter als de binnenlandse belastingplichtige aan de inkomstenbelasting is onderworpen, dan zal de pensioenaanspraak niet 52% belast worden in de VPB, maar in de inkomstenbelasting. De belasting zal dan via het eerder genoemde art. 6 lid 5 Wet LB worden ingehouden door de Pensioen BV.

9

Tarief 2011

12

1.3.3 Wet IB De pensioengerechtigde (in dit geval de dga) komt aan bod in de inkomstenbelasting. Bij emigratie wordt hierover het volgende gezegd:

Artikel 3.83 lid 1 Wet IB “Tot loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden, of indien na zijn overlijden de gerechtigde tot de uitkeringen ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Onder ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn wordt mede verstaan de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn.”

Artikel 3.83 lid 5 Wet IB “Indien artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 toepassing heeft gevonden wordt het loon verminderd met de waarde van de aanspraken die tot het loon zijn gerekend met toepassing van het tweede lid, voorzover de belasting ter zake de waarde van die aanspraken is voldaan.” Dit wil dus zeggen dat als de pensioengerechtigde emigreert, de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenaanspraak als loon wordt gezien. Het loon wordt verminderd met de waarde van de aanspraken waar reeds belasting over voldaan is. Zoals blijkt uit de voorgaande subparagrafen is er al belasting betaald over de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak. Dit houdt dus in dat er geen inkomstenbelasting verschuldigd is.

1.3.4 Artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB In artikel 19a van de Wet LB wordt er doorverwezen naar artikel 10ca Uitvoeringsbesluit LB. Dit artikel van het Uitvoeringsbesluit is vanaf 1 januari 2010, met terugwerkende kracht naar 15 september 2009, ingevoerd. De voorwaarden die in artikel 19a Wet LB genoemd worden;

13

“de pensioenverplichting moet tot het Nederlands vermogen blijven behoren en het lichaam moet in Nederland zijn gevestigd” vormen een belemmering om te emigreren met een Pensioen BV en zijn waarschijnlijk in strijd met het recht van vrije vestiging (art. 49 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU)). Hier wordt verderop in de scriptie aandacht aan besteed. Dit zal waarschijnlijk de reden geweest zijn om artikel 10ca Uitvoeringsbesluit LB in te voeren. Dit artikel maakt het mogelijk dat een Pensioen BV als een fiscale pensioenverzekeraar in de zin van art. 19a Wet LB kan meeverhuizen met de bestuurder binnen de Europese unie (EU). Dit betekent dat de Pensioen BV fiscaal mee kan verhuizen zonder consequenties en een Buitenlands Eigen Beheerlichaam (BEB) kan worden. Artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB stelt de voorwaarden waaraan een lichaam moet voldoen om in het buitenland aangewezen te worden als een fiscale pensioenverzekeraar. Deze voorwaarden zijn: - het BEB moet aannemelijk maken dat de pensioensverplichting wordt gerekend tot het binnenlands ondernemingsvermogen van het land van vestiging; - aannemelijk is dat het BEB in het land van vestiging aan een reële winstbelasting is onderworpen; - de onderneming moet met de Nederlandse belastingdienst overeenkomen dat zij bepaalde inlichtingen aan de Nederlandse belastingdienst verschaft; - in een overeenkomst met de ontvanger wordt aansprakelijkheid van het BEB aanvaard voor de belasting die wordt verschuldigd door de werking van artikel 19a Wet LB. Aan de eerste twee voorwaarden wordt voldaan er een bevestiging is van de buitenlandse fiscale autoriteiten. In deze bevestiging moet staan dat het BEB gevestigd is in het desbetreffende land en onderworpen is aan een reële winstbelasting. Volgens de Belastingdienst wordt de buitenlandse belastingheffing over de winst vergeleken met de heffing naar Nederlandse maatstaven. Daarbij wordt voor de grondslag (het bedrag waarover wordt geheven) een vergelijking gemaakt met de Nederlandse jaarwinstbepaling.10 De vergelijking met Nederlandse maatstaven komt naar voren in de uitspraak van de Hoge Raad der Nederlanden van 8 februari 2002.11 In dit arrest heeft de moedermaatschappij (belanghebbende) van een fiscale eenheid waarvan A BV deel uitmaakt, geld geleend bij F 10 11

http://www.belastingdienst.nl/ (zoek op vergelijking Nederlandse jaarwinstbepaling) HR 23 november 2001, LJN AD6052

14

limited (deel uitmakend van het concern) F limited is gevestigd in Ierland en daar onderworpen aan het fiscale regime. De ontvangen rente van F limited is in Ierland onderworpen aan een belastingtarief van ten minste 10%. De betaalde rente wordt in aftrek gebracht op de winst van de belanghebbende. De inspecteur weigerde de aftrek. Het Hof heeft, oordelende dat het verlenen van de renteaftrek aan belanghebbende niet leidt tot een resultaat dat strijdig is met doel en strekking van de wet, die aftrek wel toegelaten. Het Hof heeft daarbij overwogen dat het belastingpercentage van 10% vergelijkbaar is met het in Nederland gunstige percentage neergelegd in artikel 15b van de Wet. Om die reden kan naar het oordeel van het Hof moeilijk worden ontkend dat over de baten bij de ontvanger in Ierland een belasting wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven gemeten redelijk is. Wat betreft de vestiging kan er een mogelijk probleem ontstaan doordat de buitenlandse fiscale autoriteit pas de bevestiging kan geven indien er daadwerkelijk een zetelverplaatsing heeft plaatsgevonden. Dit zou dus inhouden dat er op het moment van verplaatsing nog geen aanwijzing van de buitenlandse fiscale autoriteit heeft kunnen plaatsvinden, dus dat art 19b Wet LB in werking zou treden. De gevolgen van de inwerkingtreding van art 19b Wet LB zijn in paragraaf 1.3.1 besproken. Om dit te voorkomen dient het BEB eerst de door de minister van Financiën gestelde voorwaarden te aanvaarden. Deze voorwaarden staan in de overeenkomst met de ontvanger van de belastingdienst. Vervolgens zal er een aanwijzing als fiscaal pensioenverzekeraar afgegeven moeten worden met als voorwaarde dat binnen 3 maanden na afgifte van de aanwijzing een verklaring van de buitenlandse fiscale autoriteit aan de ontvanger wordt overhandigd. De derde en vierde voorwaarde van het Uitvoeringsbesluit, het verschaffen van informatie en de aanvaarding van de aansprakelijkheid, worden vastgelegd in een overeenkomst met de ontvanger. De belangrijkste punten12 in de overeenkomst tussen de inspecteur, ontvanger en het BEB zijn: - “BEB verplicht zich tegenover de inspecteur om te voldoen aan alle inlichtingenverplichtingen die in Nederland gevestigde pensioenverzekeraars hebben op grond van de Wet LB 1964, de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en op grond van de op deze wetten gebaseerde regelingen. Het gaat hierbij om de verstrekking van gegevens en inlichtingen over inhoudingsplichtigen en werknemers die een

12

In de bijlage is de gehele overeenkomst te vinden

15

pensioenregeling hebben getroffen die heeft geleid tot belastingfaciliteiten of die op andere wijze relevant is voor de Nederlandse belastingheffing.” - “BEB aanvaardt ten opzichte van de ontvanger aansprakelijkheid voor de belasting die verschuldigd mocht worden op grond van art. 19b Wet LB” - “BEB aanvaardt hoofdelijk aansprakelijk (verbonden) te zijn tot betaling van de op grond van artikel 19b van de Wet LB 1964, ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 3.136, derde, vierde of vijfde lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, naast degene(n) die deze belasting rechtstreeks op grond van artikel 19b van de Wet LB 1964, in samenhang met de artikelen 3.1 en 7.2, van de Wet inkomstenbelasting 2001, verschuldigd is/zijn.” - “Aansprakelijkheidsaanvaarding heeft betrekking op het totaal van de gesloten pensioenovereenkomsten die hebben geleid tot belastingheffing op de voet van artikel 19b, van de Wet LB 1964 ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 3.136, derde, vierde of vijfde lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001.” De inspecteur kan volgens de overeenkomst de aanwijzing als toegelaten pensioenverzekeraar intrekken. Dit kan gebeuren indien het BEB: -

niet meer voldoet aan de verplichtingen tot het verschaffen van inlichtingen of

-

niet op de juiste wijze meewerkt aan de uitvoering van de overeenkomst inzake aanvaarding van aansprakelijkheid of

-

niet meer voldoet aan de in art. 19a, lid 2 Wet LB gestelde voorwaarden of

-

niet meer is onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing of

-

de pensioenverplichting niet meer rekent tot het binnenlandse (land van vestiging) ondernemingsvermogen van het BEB.

De vraag is of de in art 10ca Uitvoeringsbesluit LB gestelde voorwaarden standhouden onder zowel het Nederland Standaard Verdrag (NSV) als onder het Europees belastingrecht? Met andere woorden zijn de voorwaarden gerechtvaardigd en proportioneel? Het beantwoorden van deze vraag zal in de komende hoofdstukken aan de orde komen.

1.4 Fiscale gevolgen emigratie Één van de voorwaarden van art 19a Wet LB is dat de pensioenverplichting verplicht tot het binnenlandse, dus het Nederlands vermogen gerekend moet worden. Als er binnen Nederland

16

een zetelverplaatsing van de Pensioen BV plaatsvindt zal deze voorwaarde geen probleem opleveren. De pensioenverplichting blijft immers tot het binnenlands vermogen behoren. Ook voor de fiscus zal zetelverplaatsing binnen Nederland geen probleem zijn omdat de Pensioen BV in Nederland belastingplichtig blijft en de pensioenuitkering dus in Nederland belast wordt. Als de Pensioen BV zich echter over de grens gaat verplaatsen, voldoet de Pensioen BV niet meer aan de voorwaarde. In deze paragraaf zullen drie situaties behandeld worden: de emigratie van de DGA, de emigratie van de Pensioen BV en de emigratie van zowel de DGA als de Pensioen BV.

1.4.1 Emigratie dga De Pensioen BV verhuist mee met de dga omdat de dga de feitelijke leiding van de BV is. De plaats van de feitelijke leiding is bepalend voor de fiscale vestigingsplaats van een rechtspersoon. Er is al sprake van een emigratie wanneer de leiding, in dit geval de pensioengerechtigde dga, emigreert naar het buitenland. Om te zorgen dat de Pensioen BV toch in Nederland gevestigd blijft, ondanks dat de dga naar het buitenland vertrekt, bestaat de mogelijkheid om het dagelijks bestuur van de Pensioen BV “uit handen” te geven. Het dagelijks bestuur kan “uit handen” gegeven worden aan een professionele of nietprofessionele partij. Bij een professionele partij moet het gaan om een partij die een vergunning heeft gekregen van de Nederlandse bank op basis van de wet toezicht trustkantoren (wtt). Vanwege de risico’s en de aansprakelijkheid die verbonden zijn aan het beheren van de onderneming zijn de kosten relatief hoog. Als er gekozen wordt voor een nietprofessionele partij kan er naar willekeur iemand worden aangewezen zoals vriendin, tante, vader enz. Achter de schermen kan de aandeelhouder alle beslissingen nog zelf nemen, maar de persoon die het dagelijkse bestuur op zich neemt heeft alle rompslomp en loopt het risico van bestuurdersaansprakelijkheid. Tevens krijgt de aangewezen bestuurder de volledige beschikkingsmacht over het geld en de te nemen beslissingen, waardoor privé en zakelijke belangen kunnen gaan botsen. Ook moet aan de aangewezen bestuurder een vergoeding betaald worden voor het overgenomen werk. De hoogte van de vergoeding is afhankelijk van de hoeveelheid werk. Dit zal per Pensioen BV verschillend zijn. Als er gekozen wordt voor één van bovenstaande mogelijkheden, verandert er fiscaal gezien niets voor de Pensioen BV. De Pensioen BV blijft een fiscale pensioenverzekeraar volgens art. 19a Wet LB. Voor de dga is het een ander verhaal. Als er vanuit wordt gegaan dat de dga emigreert binnen de EU, wordt op basis van art. 3.83 lid 1 Wet IB de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde aanspraken uit de pensioenregeling als loon 17

gerekend. De dga houdt op binnenlands belastingplichtige te zijn. Art 3.146 lid 3 Wet IB zegt over het genietingtijdstip het volgende; “De in artikel 3.83, eerste lid, bedoelde aanspraken uit een pensioenregeling worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn.” De waarde in het economische verkeer van de opgebouwde aanspraken uit de pensioenregeling moet volgens art. 13 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 worden gesteld op de bedragen die bij een derde zouden moeten worden gestort om de aanspraken te dekken. Als gevolg van art. 2.8 Wet IB wordt er dan een conserverende aanslag opgelegd. Dit houdt in dat niet direct belasting betaald dient te worden, de belasting over de aanspraak wordt in feite geconserveerd. Ingevolge art. 25 lid 5 Invorderingswet 1990 (IW) wordt uitstel van betaling verleend tot uiterlijk het begin van het tiende jaar na afloop van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Dit uitstel wordt eerder beëindigd indien zich een omstandigheid voordoet zoals genoemd in art. 19b, eerste lid of tweede lid van de Wet LB (Art 25 lid 5 IW). Na 10 jaar kan de conserverende aanslag worden kwijtgescholden (art. 26 lid 2 IW). Doordat het pensioen regulier wordt afgewerkt zal de conserverende aanslag worden kwijtgescholden, waardoor er geen heffing plaatsvindt voor de dga. Na aanleiding van een drietal arresten, die in het volgende hoofdstuk besproken worden, heeft er reparatiewetgeving in art 3.136 Wet IB plaatsgevonden.13 De conserverende aanslag wordt niet zonder meer bepaald over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak, maar is afhankelijk van het van toepassing zijnde verdrag. Ook kan de conserverende aanslag worden gebaseerd op de som van de premies die tot dat moment zijn betaald en fiscaal gefacilieerd.

1.4.2 Emigratie Pensioen BV In theorie is het mogelijk dat de Pensioen BV emigreert en de dga in Nederland blijft. Dit zou betekenen dat de Pensioen BV niet meer aan de eisen van een fiscale pensioenverzekeraar voldoet (art. 19 lid 1d en 2 Wet LB). Dit zorgt ervoor dat artikel 19b lid a Wet LB in werking gaat treden, de pensioenaanspraak wordt dus onmiddellijk aangemerkt als loon uit vroegere

13

http://www.rijksoverheid.nl/ (zoek op reparatie arresten pensioen- lijfrente)

18

dienstbetrekking. Indien de pensioenaanspraak onmiddellijk als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt dient de verzekeraar, in dit geval de Pensioen BV, de loonbelasting in te houden. De pensioengerechtigde krijgt de uitkering netto uitgekeerd. Doordat art. 19b lid 1 Wet LB van toepassing is, zal ook art. 23a Wet VPB in werking treden. Er zal een exitheffing in de vennootschapsbelasting plaatsvinden. De exitheffing is aan bod gekomen in paragraaf 1.3.2. Zoals aangegeven in paragraaf 1.3.4 kan sinds een aantal jaren de Pensioen BV volgens art. 10ca Uitvoeringsbesluit LB onder bepaalde voorwaarden als een BEB aangemerkt worden. Dit houdt in dat zowel art. 19b lid 1 Wet LB als art. 23a Wet VPB niet van toepassing zijn. De situatie blijft zoals deze voor de emigratie van de Pensioen BV was, alleen zal de toekomstige pensioensuitkering nu plaatsvinden door het BEB in plaats van door de Pensioen BV. Het BEB zal rekening moeten houden met de belastingregels die gelden in het land van emigratie, dus ook wat betreft de pensioenuitkering.

1.4.3 Emigratie dga en Pensioen BV De derde situatie, dus zowel emigratie dga en Pensioen BV, vindt in feite al plaats indien alleen de dga emigreert. De Pensioen BV verhuist mee met de dga, omdat de dga de feitelijke leiding van de BV is. De plaats van de feitelijke leiding is bepalend voor de fiscale vestigingsplaats van een rechtspersoon. Het vermogen van de Pensioen BV zal niet meer tot het binnenlands vermogen behoren. Dit zorgt ervoor dat de Pensioen BV niet meer aan de eerder genoemde eisen van een fiscaal pensioenverzekeraar voldoet. Zoals blijkt uit de vorige subparagraaf zal de pensioenaanspraak onmiddellijk als loon uit vroegere dienstbetrekking worden aangemerkt en zal er een exitheffing in de vpb plaatsvinden. Er kan voor gezorgd worden dat de Pensioen BV als een BEB aangemerkt wordt. Er moet dan wel voldaan worden aan de voorwaarden genoemd in art. 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB. Als er aan deze voorwaarden is voldaan zijn art. 19b Wet LB en art. 23a Wet VPB niet meer van toepassing. Indien de Pensioen BV als een BEB aangemerkt zal worden zal de dga een conserverende aanslag krijgen zoals behandeld in de vorige subparagraaf. Als de Pensioen BV niet wordt omgezet in een BEB, dan wordt de belasting die betaald is volgens art. 19b Wet LB over de pensioenaanspraken ingevolge art. 3.83 lid 5 Wet IB in mindering gebracht. Voor de DGA wordt dan een conserverende aanslag opgelegd waarop de economische waarde van de pensioenaanspraak in mindering is gebracht.

19

1.4.4 Schematisch Schematisch zullen de gevolgen van het wel of niet emigreren van Pensioen B.V. er als volgt uitzien: Dga bin. belpl ja Ja, voldoet niet meer Emigratie

aan art. 19a lid 1 LB

Pensioen B.V.

art 23a Wet VPB

VPB verschuldigd + inhoud LB pensioen aanspraak

Nee

VPB verschuldigd + 52% over pensioenaanspraak

Gaat op zelfde voet door

VPB verschuldigd

Als de Pensioen B.V. niet gaat emigreren en nog steeds blijft voldoen aan de eisen genoemd in art. 19a lid 1 LB zal er niet veranderen en valt de Pensioen B.V. in de heffing van de vennootschapsbelasting. Indien er niet meer voldaan wordt aan de voorwaarden van Art. 19a lid 1 LB zal er een exitheffing in de VPB plaatsvinden (art. 23a lid 1 Wet VPB). Er is dan vanzelfsprekend nog steeds de normale VPB verschuldigd, maar ook moet er over de economische waarde van de pensioenaanspraak afgerekend worden. Indien de DGA binnenlandsbelastingplichtig is voor de inkomstenbelasting, moet de Pensioen B.V. loonbelasting inhouden over de pensioenaanspraak (art. 6 lid 5 Wet LB). Wanneer de DGA niet belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting, dan is de Pensioen B.V. 52% vennootschapsbelasting verschuldigd over de economische waarde van de pensioenaanspraak.

20

1.5 Parlementaire geschiedenis inzake emigratie van de Pensioen BV Door de toevoeging van art. 10ca Uitvoeringsbesluit Wet LB probeert de minister van Financiën er voor te zorgen dat het recht op vrije vestiging niet in het gedrang komt. Het desbetreffende artikel zorgt er, weliswaar onder bepaalde voorwaarden, voor dat er geen afrekening plaatsvindt en dat er op dezelfde voet doorgegaan kan worden als de Pensioen BV niet emigreert, alleen in de vorm van een BEB. Één van de voorwaarden (paragraaf 1.3.4.) om aangewezen te worden als een BEB, is aansprakelijkheid aanvaarden voor de belasting die wordt verschuldigd door toepassing van artikel 19b van de wet, ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 3.136, derde, vierde of vijfde lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de wet inkomstenbelasting 2001. De aanvaarding van de aansprakelijkheid heeft overeenkomsten met een conserverende aanslag met als voornaamste verschil dat zij betrekking heeft op een Pensioen BV en geen termijn heeft van tien jaar. Bij de conserverende aanslag wordt er ook een verplichting aangegaan met de Belastingdienst en is de belastingplichtige ook aansprakelijk voor de eventuele verschuldigde belasting. Om te kunnen oordelen of de voorwaarden van art. 10ca Uitvoeringsbesluit Wet LB wel standhouden, zal in dit hoofdstuk de parlementaire geschiedenis van de conserverende aanslag behandeld worden.

1.5.1. Conserverende aanslag De conserverende aanslag dient als antimisbruik-maatregel. De dga zou eerst in Nederland van de fiscale voordelen kunnen genieten, zoals aftrek van pensioenpremies, om vervolgens, als er belasting betaald moet worden over de uitkeringen, te vertrekken naar het buitenland. In feite geldt dit ook voor de emigrerende Pensioen BV, die bouwt gefaciliteerd pensioen op in Nederland, maar wanneer er heffing moet plaatsvinden is de Pensioen BV gevestigd in het buitenland. Dit is niet het idee achter de fiscale faciliteit die ingesteld is om de belasting over pensioenaanspraken uit te stellen (omkeerregeling) in plaats van af te stellen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat als een pensioen op oneigenlijke manier afgewikkeld wordt, dus in dit geval bij afkoop, de fiscale faciliteit ten onrechte is genoten 14 en dus terugbetaald moet worden. Het terugbetalen van deze fiscale faciliteiten gebeurt via de conserverende aanslag als binnen de gestelde termijn van 10 jaar na emigratie het pensioen alsnog wordt afgekocht. In de Memorie van Toelichting van de belastingherziening 2001 door de regering15 wordt hier het volgende over gezegd:

14 15

Kamerstukken II 1998/99, 26.727, nr 3, http://www.europa-nu.nl (zoek op Memorie van toelichting – Wet inkomstenbelasting 2001), paragraaf 7.4.4.

21

“Bij bepaalde handelingen, zoals emigratie, worden de in het verleden genoten fiscale voordelen ter zake van het pensioen of de lijfrente teruggenomen door deze bij het inkomen te tellen. Tevens wordt revisierente berekend vanwege het genoten uitstel van belastingheffing. Voor de belasting die op het bijgetelde inkomensbestanddeel betrekking heeft, en voor de revisierente wordt vervolgens, onder voorwaarden, uitstel van betaling verleend. In dit uitstel komt het conserverende karakter van de «aanslag» tot uiting. De bijtelling geschiedt uitsluitend ter behoud en zekerstelling van rechten. In overeenstemming hiermee wordt, indien binnen een periode van tien jaar een niet-toegestane handeling, zoals afkoop of vervreemding, wordt verricht, het uitstel beëindigd en wordt de belasting alsnog ingevorderd. Blijft een dergelijke handeling gedurende die periode achterwege, dan wordt het conserverende deel van de aanslag verder buiten invordering gesteld. Nederland geeft geen heffingsrechten prijs. De buitenlandse belastingplicht voor de pensioenen en lijfrente blijft onverkort bestaan.” Hieruit blijkt dus dat Nederland geen heffingsrechten prijs geeft, echter heeft er in 2009 nog wel een reparatiewetgeving plaatsgevonden inzake de pensioen- en lijfrenteaanspraken. Op 19 juni 2009 is er een uitspraak geweest op een drietal arresten waarop de wetgever direct heeft gereageerd. Deze arresten zullen in hoofdstuk twee nader toegelicht worden. Op 29 juni 2009 is de reparatiewetgeving met terugwerkende kracht in werking getreden. In vergelijking met de “oude” wetgeving is het verschil dat bij de “nieuwe” reparatiewetgeving de conserverende aanslag niet zonder meer wordt bepaald op basis van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak, maar afhankelijk van het van toepassing zijnde verdrag. De aanspraak wordt gebaseerd op de som van de premies die tot dat moment zijn betaald en fiscaal gefacilieerd (art 3.83 jo. art 3.136 Wet IB 2001). Bij de “nieuwe” wetgeving worden de eerder in aftrek genomen premiebetalingen teruggenomen, bij de “oude” wetgeving werd de waarde in het economische verkeer van de aanspraak belast. Welke van beide waardering toepast worden is afhankelijk van het belastingverdrag wat van toepassing is (art 3.136, derde lid, Wet IB 2001). In hoofdstuk 2 zullen de belastingverdragen uitgebreid aan de orde komen.

22

1.6. Conclusie Het is mogelijk om in Nederland pensioen in eigen beheer op te bouwen. Er moet dan voldaan worden aan de voorwaarden die gesteld zijn in art. 19a lid 1 Wet LB. De voorwaarden dat het lichaam in Nederland gevestigd moet zijn en dat de pensioenverplichting tot het binnenlands vermogen gerekend moet worden, brengen problemen met zich mee bij emigratie van de Pensioen BV. Mocht er niet aan één van de voorwaarden voldaan worden, dan zal de gehele pensioenaanspraak ingevolge art. 19b Wet LB aangemerkt worden als loon uit vroegere dienstbetrekking. Daarbovenop komt, ingevolge art 23a Wet VPB een exitheffing, de exitheffing is 52% vennootschapsbelasting over de waarde in het economisch verkeer van de pensioenaanspraak. Echter als de gerechtigde op de pensioenaanspraak, in dit geval de dga, aan de inkomstenbelasting is onderworpen, zal de pensioenaanspraak niet in de vennootschapsbelasting maar in de inkomstenbelasting belast worden. De pensioengerechtigde wordt bij emigratie belast in vorm van een conserverende aanslag. De conserverende aanslag hoeft alleen betaald te worden als het pensioen (binnen 10 jaar) op oneigenlijke manier afgewikkeld wordt, dus bij afkoop, vervreemding, belening, verpanding enz. Als er echter sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking (art. 19b Wet LB) dan wordt de conserverende aanslag verminderd met de waarde van de aanspraken die tot het loon zijn gerekend, voor zover de belasting ter zake van de waarde van die aanspraken is voldaan. In Nederland is voordeel genoten van het opbouwen van de Pensioenaanspraak, dus bij emigratie wil Nederland de heffingsbevoegdheid houden. Immers wordt de uitkering van het pensioen pas belast. Nederland zal er alles aan willen doen om de belasting te kunnen heffen. Door vrijheid van vestiging binnen Europa is Nederland genoodzaakt om artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB in te voeren. Dit artikel zorgt ervoor dat een Pensioen BV zonder acute heffingen kan meeverhuizen met de bestuurder binnen de Europese Unie, mits aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. Doordat één van de voorwaarden het aanvaarden van aansprakelijkheid is, doet de regeling denken aan een conserverende aanslag, maar dan voor de BV. De vraag die gesteld werd is of een emigrerende Pensioen BV anders behandeld wordt als een binnenlandse verhuizende BV. Als een BV binnen de Nederlands grenzen verhuist, dan gebeurt er fiscaal niets; er wordt geen exitheffing geheven volgens art. 23a Wet VPB. Door art 10ca van het uitvoeringsbesluit toe te voegen, kan ervoor gezorgd worden dat de exitheffing (art. 23a Wet VPB) buiten beschouwing gelaten kan worden. Er verandert dan eigenlijk, fiscaal gezien, niets ten opzichte van een Pensioen BV die verhuist binnen de grenzen. Echter moet er wel voldaan worden aan een aantal voorwaarden. De emigrerende 23

Pensioen BV wordt dus anders behandeld dan de binnenlands verplaatste Pensioen BV. De vraag blijft of er een rechtvaardiging is voor de andere behandeling en of de eventuele rechtvaardiging proportioneel is. Het antwoord op deze vraag zal gezocht worden in deze scriptie.

24

2. Emigratie Pensioen BV volgens bilateraal recht 2.1 Inleiding In hoofdstuk 1 is behandeld hoe er volgens het Nederlands recht gehandeld wordt bij de emigratie van een Pensioen BV en het verschil tussen een verplaatsing van een Pensioen BV binnen Nederland of naar een ander EU lidstaat. De vraag is of de extra gestelde voorwaarden voor het zonder acute heffing emigreren naar een andere EU lidstaat gerechtvaardigd en proportioneel zijn. Nederland is verplicht zich te houden aan de internationale verdragen. Dit wordt bepaald in art. 94 van de Grondwet. Hierin staat dat binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties. Dit houdt dus in dat de Nederlandse wetgeving moet aansluiten met de internationale verdragen. Door verschillende organisaties worden pogingen ondernomen om de nationale opvattingen van het internationaal belastingrecht te harmoniseren.16 Sinds 1956 is dit ook gebeurd door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) die indertijd alle toen bestaande belastingverdragen heeft geïnventariseerd. Dit resulteerde in het OESO-modelverdrag 1963 (OESO-modelverdrag), waarvan in 1977 een herziene versie is verschenen. In 1992 is het modelverdrag vervangen door een losbladig model waarin periodiek veranderingen worden aangebracht. Het OESO-modelverdrag wordt als basis gebruikt voor de bilaterale belastingverdragen en zal daarom in dit hoofdstuk worden behandeld. Daarnaast komt het Nederlands Standaard Verdrag (NSV) aan de orde. In het NSV zijn afwijkingen opgenomen ten opzichte van het OESO-modelverdrag. Tevens zal de jurisprudentie bekeken worden, om tot een conclusie te komen.

16

Van Raad 2009-2010 p. 203 ev

25

2.2 OESO-modelverdrag Nederland zou te allen tijde dubbele belasting of geen belastingheffing willen voorkomen. Als instrument om het heffingsrecht te verdelen bij grensoverschrijdende situaties zijn bilaterale belastingverdragen belangrijk. In de bilaterale verdragen wordt per vermogens- en inkomensbestanddeel vastgelegd welke van de verdragssluitende staat het heffingsrecht heeft17. Nederland baseert de meeste bilaterale verdragen op het OESO 2008. Als er gekeken wordt naar de pensioenen en de pensioenaanspraken, dan zijn voornamelijk de artikelen 15 t/m 19 van het OESO 2008 van belang. Artikel 15 van het OESO-modelverdrag regelt de toewijzingssystematiek van de werknemer in grensoverschrijdende situaties. Het komt er op neer dat de staat waar de feitelijke werkzaamheden worden verricht, mag heffen over de inkomsten. Afzonderlijke toewijzingsregels zijn geregeld in de artikelen 16 t/m 19 van het OESO 2008. Van belang voor de heffing over de pensioenen is artikel 18 van het OESO 2008. Dit artikel zegt het volgende:

“Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid tot a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.” De heffingsbevoegdheid over pensioenen en “ander gelijksoortige heffingen” wordt bij de woonstaat neergelegd. Zoals eerder aangegeven faciliteert Nederland de opbouw van het pensioen en wordt er bij uitkering pas belast. De toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat houdt dus in dat de fiscale claim over het pensioen bij emigratie van de belastingplichtige verloren gaat. De reden voor het toerekenen van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat is dat de pensioengerechtigde ook gebruik maakt van de overheidsvoorzieningen in desbetreffende woonstaat. Naast het pensioen (pensions) wordt in art. 18 OESO 2008 “ander gelijksoortige heffingen” genoemd. Dit begrip wordt nergens in het OESO-modelverdrag nader gespecificeerd. Art 3. lid 2 OESO bepaald dat in een dergelijke situatie aangehaakt wordt bij de betekenis volgens de nationale wetgeving. Het ligt dus aan de woonstaat hoe deze term geïnterpreteerd dient te worden.

17 Bijl-de Vroe & Bakker 2007/174

26

Nederland probeert de fiscale claim die rust op de pensioenen van voormalige Nederlands belastingplichtigen te beschermen, aan de hand van de voorwaarden die gesteld zijn in art 10ca van het Uitvoeringsbesluit zoals het aanvaarden van de aansprakelijkheid en de voorwaarde om informatie te verstrekken. Indien er niet meer aan deze voorwaarden wordt voldaan komt er een navordering bij het BEB die de aansprakelijkheid aanvaard heeft. Het OESO 2008 verzet zich niet tegen een emigratieheffing mits het land waar naar geëmigreerd wordt hetzelfde systeem hanteert als het land van herkomst.18 Mocht er een ander systeem worden gehanteerd dan kan het probleem van een heffingslek of dubbele belastingheffing ontstaan en dat dient te allen tijde voorkomen te worden.

2.3 Nederlands Standaard verdrag In het Nederlands Standaard verdrag (NSV) zijn afwijkingen ten opzichte van het OESOmodelverdrag geplaatst. Vanwege het feit dat het NSV sinds 1987 niet meer is geactualiseerd 19

dient het OESO-modelverdrag tegenwoordig als uitgangspunt. Waarom het NSV niet is

geactualiseerd blijkt uit de volgende notitie over het internationaal fiscaal (verdrags)beleid:20

“Ook in de praktijk heeft zo'n Nederlands modelverdrag weinig zin, omdat Nederland – anders dan in 1987 het geval was – in het kader van de voorbereidingen van verdragsonderhandelingen potentiële verdragspartners in principe geen Nederlands modelverdrag toestuurt, maar voor elke potentiële verdragspartner een op diens situatie toegespitste, «op maat gemaakte», conceptverdragstekst opstelt.” Nederland voegt in feite onderdelen toe aan de OESO 2008, zo ook aan art.18 OESO 2008. In NSV 1987 zijn twee onderdelen toegevoegd over een eenmalige uitkering en een uitkering van de staat. Aangezien deze toevoegingen niet relevant zijn voor de pensioenuitkering uit een Pensioen BV, zal hier niet dieper op in worden gegaan. Nederland probeert in afzonderlijke verdragen te bewerkstelligen dat de heffingsbevoegdheid in Nederland blijft, indien het vestigingsland geen of nauwelijks belasting heft over de pensioenen. De toenmalige Minister van Financiën, Gerrit Zalm, zegt in

18

OESO Comm. 2008 § 15 Van Raad 2010-2011 p.204 20 Internationaal fiscaal (verdrags)beleid, 4 april 1998, nr 25087, hoofdstuk 4.2 19

27

1998 hierover in een brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer inzake het Internationaal fiscaal (verdrags)beleid21:

“Wel blijkt in toenemende mate dat met name in de relatie tot landen waarmee Nederland intensieve economische relaties onderhoudt, zoals bijvoorbeeld met de buurlanden België en Duitsland, niet zonder meer kan worden volstaan met de standaard OESO-bepalingen. De zeer intensieve en gevarieerde economische betrekkingen vereisen in die relaties een nauwere afstemming van de respectieve nationale wetgevingen en nopen uit dien hoofde tot meer creativiteit bij het vinden van maatwerkoplossingen, zoals bijvoorbeeld in de pensioensfeer.” Nederland wil dus meer maatwerk. Maar over het algemeen gaat Nederland, wat betreft de heffingsrechten bij particuliere pensioenen, uit van een woonstaatheffing;

“De toedeling van de heffingsrechten bij particuliere pensioenen gaat daarentegen uit van de gedachte dat belanghebbende, na emigratie, gebruik maakt van alle openbare voorzieningen van zijn nieuwe woonstaat en als inwoner van die staat ook moet bijdragen in de kosten daarvan. Gegeven dit argument en gezien het belang dat ook op dit terrein internationale dubbele belastingheffing wordt voorkomen, gaat vooralsnog ook het Nederlandse verdragsbeleid in beginsel uit van een woonstaatheffing voor pensioentermijnen betaald in de particuliere sfeer.” Met als kanttekening:

“Ik meen dat onder bepaalde omstandigheden als inbreuk op die woonstaatheffing een bronstaatheffing op zijn plaats is.” Er worden dus twee redenen gegeven voor de keuze van de woonstaatheffing, namelijk het profijtbeginsel en de voorkoming van dubbele belastingheffing. Het profijtbeginsel houdt in dat degenen die in de nieuwe woonstaat van de voorzieningen profiteren daar ook belasting betalen. De tweede reden, de voorkoming van dubbele belastingheffing, zorgt voor eenduidigheid, dus dat er niet in zowel de woon- als de bronstaat belasting wordt geheven.

21

Internationaal fiscaal (verdrags)beleid, 4 april 1998, nr 25087, hoofdstuk 4.3.4.3 Pensioenen

28

Bovenstaande geldt voor de ontvanger van de pensioenen, dus de pensioengerechtigde. Over de Pensioen BV wordt het volgende gezegd;

“Indien de werknemer al is verhuisd en het pensioen alsdan wordt afgekocht, voorziet artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bij zogenaamde eigen pensioenlichamen, in een sanctie op vennootschapsniveau. Binnen deze context fungeert de door Nederland in verdragsrelaties nagestreefde bepaling inzake de afkoop van pensioenen nog als veiligheidsklep en erkenning van het Nederlandse recht om in die gevallen als bronstaat te mogen heffen.” Dit houdt dus in dat Nederland een anti-misbruikregel in de verdragen wil zetten, zodat zij bij misbruik als bronstaat kan heffen. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 staat dat Nederland zoveel mogelijk met maatwerkvoorstellen wil gaan werken. In deze nieuwe Notitie wordt daarom ook niet meer gesproken van een standaardverdrag. In het Fiscaal Verdragsbeleid 13 jaar eerder werd er nog alleen gesproken over een anti misbruikbepaling, maar in het Fiscaal Verdragsbeleid 2011 streeft Nederland naar een bronstaatheffing voor fiscaal gefacilieerde opgebouwde pensioen:

“Anders dan is neergelegd in de Notitie uit 1998, streeft Nederland thans naar een bronstaatheffing voor fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioenen en lijfrenten. De belastingheffing over het pensioen of de lijfrente is daarbij toegewezen aan het land dat ter zake van de opbouw de fiscale faciliteit had verleend. Met inachtneming van praktische beperkingen die voortvloeien uit deze wijze van heffingsverdeling of in kader van een finaal compromis kan Nederland echter met individuele verdragspartners als alternatief ook een beperkt heffingsrecht voor de bronstaat overeenkomen”22 Nederland wil dus inzake de fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen een bronstaatheffing toepassen.

2.4 Jurisprudentie Zoals uit voorgaande paragraaf blijkt doet Nederland er alles aan om te zorgen dat Nederland de fiscaal gefacilieerde opgebouwde pensioen bij emigratie toch kan belasten. Dit wordt 22

Samenvatting Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, p. 5

29

geprobeerd door verdragen op maat te maken. Ook tracht Nederland de heffing in eigen hand te houden door het nieuwe Uitvoeringsbesluit LB. Uit hoofdstuk 1 blijkt dat het nieuwe uitvoeringsbesluit veel weg heeft van een conserverende aanslag. Daarom zal ook de jurisprudentie over de conserverende aanslag in deze paragraaf behandeld worden.

2.4.1. Conserverende aanslag Bij de conserverende aanslag ligt het heffingsmoment voordat er daadwerkelijk geëmigreerd wordt. De belastingverdragen zijn dan nog niet van toepassing. Zoals eerder in dit hoofdstuk aangegeven kent artikel 18 OESO-modelverdrag de heffingsbevoegdheid van een pensioenuitkering toe aan de woonstaat. Het maakt dan niet uit in welke staat fiscale voordelen verleend zijn inzake de opbouw van het pensioen. Nederland probeert in nieuwe bilaterale verdragen de heffingsbevoegdheid toe te eigenen. De conserverende aanslag heeft in vele arresten een hoofdrol gekregen. Ondermeer in een drietal arresten waarin de Hoge raad op 19 juni 2009 heeft geoordeeld dat de conserverende aanslag die wordt opgelegd bij emigratie van een pensioengerechtigde vanuit Nederland in strijd is met de goede verdragstrouw.23 In deze arresten heeft de belanghebbende Nederland verlaten om zich respectievelijk in Frankrijk, Korea en de Filippijnen te vestigen. In alle gevallen wordt er een conserverende aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen opgelegd aan de belanghebbende. De conserverende aanslag heeft (onder meer) betrekking op de waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op pensioen die als loon in aanmerking zijn genomen. Belanghebbenden zijn in alle gevallen in beroep gegaan, volgens hen is de conserverende aanslag in strijd met het verdrag met respectievelijk Frankrijk, Korea en de Filippijnen. De uitspraken van de arresten komen op het volgende neer: Nederland handelt door het opleggen van de conserverende aanslag in strijd met de bepalingen van de verdragen en met de goede trouw die Nederland, mede door de bepalingen uit het verdrag van Wenen, de verdragspartner verschuldigd is. Noemenswaardig zijn een aantal opmerkingen die naar voren komen in de arresten, namelijk: -

Het standpunt: “de heffing over de pensioenafkoop moet worden toegewezen aan de opbouwstaat Nederland”, is niet opgenomen bij de verdragsonderhandelingen en –

23

HR 19 juni 2009, LJN BC5201. HR 19 juni 2009, LJN BI8563. HR 19 juni 2009, LJN BI8566.

30

sluiting en wordt ook niet gedekt door de tekst of de context van het Verdrag of door het OESO-commentaar. -

De in belastingverdragen neergelegde allocatiebepalingen kunnen niet doorkruist worden door verdragsposterieure bepalingen waarin een heffingsrecht wordt gecreëerd vlak voor emigratie dan wel afkoop, tenzij het OESO-modelverdrag daar de ruimte voor biedt.

-

Bovenstaande betekent dat de conserverende aanslag ter zake van ongerealiseerde aanmerkelijkbelangwinst wel is toegestaan, maar de conserverende aanslag waarbij door een fictie de waarde van opgebouwde pensioenaanspraken vlak voor emigratie wordt belast niet. (Het toepasselijke verdrag bood namelijk alleen ruimte voor de eerst genoemde conserverende aanslag)

Een kanttekening wordt geplaatst door de heer Albert. Hij vraagt zich af of de conserverende aanslag conform art 3.83 Wet IB in strijd is met de goede trouw, indien het verdrag na 1 januari 2001 is afgesloten. Nederland heeft namelijk op 1 januari 2001 de fictie van art. 3.83 Wet IB ingevoerd, zodat voor verdragen na 1 januari 2001 geen sprake is van een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wet. Volgens Albert kan er in beginsel worden aangenomen dat de verdragspartner de Nederlandse fictie van art. 3.83 Wet IB aanvaardt.24 Het is dus van uitermate belang wat er in de verdragen geregeld is, buiten de verdragen om lijkt er geen draagvlak te bestaan voor de conserverende aanslag. Op basis van de drietal arresten heeft, zoals aangegeven in paragraaf 5 van het vorige hoofdstuk, Nederland de reparatiewetgeving toegepast voor art. 3:83 Wet IB. Als er emigratie plaatsvindt naar een staat waar Nederland een belastingverdrag mee heeft gesloten en die het heffingsrecht niet aan Nederland toekent, dan wordt de conserverende aanslag niet berekend over de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak, maar worden de in Nederland fiscaal gefacilieerde premies als maatstaf voor de op te leggen conserverende aanslag genomen. Indien het heffingsrecht wel toegekend wordt aan Nederland wordt de waarde in economisch verkeer in aanmerking genomen. In praktijk komt dit op het volgende neer: voor belastingverdragen die zijn gesloten na 1 januari 2001 (nieuwe verdragen) wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer en bij belastingverdragen die zijn gesloten vóór 1 januari 2001 (oude verdragen) wordt uitgegaan van de som van de fiscaal gefacilieerde premies bij het vaststellen van de conserverende aanslag. Dit komt doordat Nederland de fictie van artikel 3.83 Wet IB 2001 jo. 3.136 Wet IB 2001 pas na 1 januari 2001

24

Albert 2006 p. 39-40

31

ingevoerd heeft, zodat voor verdragen na 1 januari 2001 geen sprake zou zijn van een eenzijdige wijziging van de wet teneinde het heffingsrecht naar Nederland toe te trekken. Bij de verdragen die zijn gesloten na 1 januari 2001 wordt verondersteld dat de verdragspartners bekend waren met artikel 3.83 Wet IB 2001 in combinatie met 3.136 Wet IB 2001. Vaak is het geval dat in nieuwe verdragen wat betreft pensioenen een geclausuleerde bronstaatheffing is opgenomen (zoals het verdrag met België uit 2001). Uit deze geclausuleerde bronstaatheffing volgt dat indien een in Nederland gefacilieerd opgebouwd pensioen na emigratie bijvoorbeeld wordt afgekocht, Nederland nog steeds heffingsbevoegd is. De meest recente uitspraak inzake de conserverende aanslag dateert van 15 april 25

2011. In dit arrest heeft belanghebbende Nederland verlaten en is geëmigreerd naar België. In Nederland heeft hij pensioenaanspraken opgebouwd. Op het moment van emigratie ontvangt belanghebbende een conserverende aanslag die betrekking heeft op de waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op pensioen. Tevens ontvangt belanghebbende een beschikking revisierente. De vraag die het Hof stelt en vervolgens bevestigend beantwoord is: is de conserverende aanslag en de beschikking inzake de revisierente in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging van het belastingverdrag tussen Nederland en België van 5 juni 2001? Vervolgens heeft het ministerie van Financiën tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. In de beschouwing van het arrest is het volgende te lezen;

“7.5 Op grond van hetgeen ik in 7.2, 7.3 en 7.4 heb overwegen, ben ik van mening dat de conserverende aanslag, de beschikking revisierente en de beschikking tot uitstel van betaling niet zijn vastgesteld in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van het Verdrag in acht moet worden genomen. De invoering van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 is niet een eenzijdige verdragsposterieure wijziging van de nationale wetgeving, omdat bij de verdragsonderhandelingen nadrukkelijk op de pensioenproblematiek en de conserverende aanslag is ingegaan en het Verdrag na de invoering van artikel 3.83, lid, 1 Wet IB 2001 in werking is getreden. Bovendien zijn de heffingsrechten over pensioenen in het Verdrag niet uitsluitend aan de woonstaat toegewezen waardoor geen sprake is van een verschuiving van de in het Verdrag overeengekomen verdeling van heffingsbevoegdheden. De Hoge Raad komt

25

HR 15 april 2011, LJN BN8728

32

niet toe aan de beantwoording van de vraag of een conserverende aanslag opgelegd aan een emigrant naar een staat waarmee Nederland na de invoering van de Wet IB 2001(21) een belastingverdrag heeft gesloten wel of niet in stand kan blijven wegens schending van de goede verdragstrouw, indien in dat verdrag een pensioenartikel is opgenomen conform artikel 18 OESO-modelverdrag 1992-2008 en de verdragsonderhandelingen geen blijk geven van vrees voor fiscaal geïndiceerde emigraties. Zelfs als de Hoge Raad de onderhavige conserverende aanslag in stand laat onder verwijzing naar de gevoerde Verdragsonderhandelingen en de tekst van artikel 18 Verdrag, heeft hij nog geen antwoord op die vraag gegeven.” De Procureur-generaal komt uiteindelijk tot gegrond verklaring van het beroep in cassatie van de Minister en tot ongegrond verklaring van het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende alsmede tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. Duidelijk is dat er in de verdragsonderhandelingen tussen Nederland en België de belastingheffing over pensioen bij emigratie nadrukkelijk is besproken. Hierdoor staat het Verdrag het opleggen van een conserverende aanslag niet in de weg. Dit is dus een ander uitgangspunt dan de drie eerder genoemde arresten. Van belang is dus wat er in de verdragen geregeld wordt. De belanghebbende heeft voor het Hof ook betoogd dat de inspecteur niet meer bevoegd zou zijn om na de emigratie nog om informatie te verzoeken met het oog op de vaststelling van de onderhavige conserverende aanslag. Dit betoog werd door teniet gedaan, aangezien de inspecteur ingevolge art. 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ook na de emigratie van belanghebbende bevoegd was om aan hem gegevens en inlichtingen te vragen die van belang kunnen zijn voor de heffing van Nederlands belasting te zijnen aanzien.

2.5 Conclusie Nederland wil te allen tijde dubbele belasting of geen belastingheffing voorkomen. Om hiervoor te zorgen zijn er bilaterale verdragen opgesteld. De meeste bilaterale verdragen zijn gebaseerd op het OESO 2008. De heffingsbevoegdheid over pensioen wordt volgens art 18 OESO 2008 toegekend aan de woonstaat. Nederland probeert door art 10ca van het Uitvoeringsbesluit de fiscale claim te beschermen. Zoals in hoofdstuk 1 besproken zorgt dit besluit ervoor dat Nederland nog de mogelijkheid heeft tot naheffing, indien er niet meer voldaan wordt aan de voorwaarden. Het OESO 2008 verzet zich niet tegen een 33

emigratieheffing, mits het land waar naar geëmigreerd wordt hetzelfde systeem hanteert als Nederland. In het NSV zijn afwijkingen geplaatst ten opzichte van het OESO-modelverdrag, waarbij het OESO-modelverdrag als uitgangspunt dient. Nederland voegt in feite onderdelen toe aan de OESO 2008. Ten aanzien van de heffingsbevoegdheid inzake de pensioenen probeert Nederland in de afzonderlijke verdragen bewerkstelligen dat de heffingsbevoegdheid in Nederland blijft, indien het vestigingsland geen of nauwelijks belasting heft over de pensioenen. Nederland probeert er dus voor te zorgen dat zij bij emigratie en “misbruik” van de bestaande regeling, de fiscaal gefacilieerde opgebouwde pensioen kan belasten. Dit gebeurt door middel van art. 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB. Dit artikel heeft veel weg van een conserverende aanslag in de IB-sfeer en daarom zijn een viertal arresten behandeld. Naar aanleiding van een drietal arresten heeft Nederland reparatiewetgeving toegepast voor art. 3:83 Wet IB. Door deze reparatiewetgeving wordt er verschil gemaakt tussen verdragen voor 1 januari 2001 (oude verdragen) en na 1 januari 2001 (nieuwe verdragen). Bij de oude verdragen wordt uitgegaan van de som van de fiscaal gefacilieerde premies bij het vaststellen van de conserverende aanslag en bij de nieuwe verdragen wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer. In het vierde arrest, dat dateert van 15 april 2011, komt de Procureurgeneraal tot de conclusie dat het verdrag het opleggen van een conserverende aanslag niet in de weg staat indien de belastingheffing over het pensioen bij emigratie nadrukkelijk is besproken.

34

Emigratie Pensioen BV volgens Europees recht

3.1 Inleiding Dit hoofdstuk zal aandacht besteden aan het Europees recht. De bepalingen uit het belastingrecht van de lidstaten dienen in overeenstemming te zijn met het Europees recht. Dus ook Nederland is gebonden aan de Europese wetgeving. Het gaat met name om de vraag of de directe belastingen in overeenstemming zijn met de verdragsvrijheden. Het doel van de Europese Unie is om aan de hand van de verkeersvrijheden een open markt te creëren. Op basis van de verkeersvrijheden zijn in eerste instantie alle belemmeringen tussen de lidstaten verboden, behalve als de belemmeringen een rechtvaardigingsgrond hebben en de getroffen maatregel in verhouding staat tot die rechtvaardiging. Van belang is wat de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) zegt over de conserverende aanslag, mede omdat art. 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB veel weg heeft van een conserverende aanslag.

3.2 Jurisprudentie Op basis van de verkeersvrijheden zijn alle belemmeringen tussen de lidstaten verboden, behalve de belemmeringen met een rechtvaardigingsgrond en wanneer de getroffen maatregel proportioneel is. Zoals vastgesteld is art. 10ca van het Uitvoeringsbesluit Wet LB een belemmering voor het emigreren van de Pensioen BV. Zoals besproken in hoofdstuk 1 moet een emigrerende Pensioen BV immers aan meer voorwaarden voldoen dan een binnenlands verplaatste Pensioen BV. De vraag blijft of er een rechtvaardiging is voor de belemmering en in hoeverre is deze belemmering proportioneel? Om de rechtvaardiging te toetsen, zal de jurisprudentie van het HvJ EU over de conserverende aanslag in dit hoofdstuk besproken worden.

3.2.1. Conserverende aanslag Een reden om te emigreren kan de fiscaal gunstige situatie voor de eigenaar van de Pensioen BV in andere lidstaten zijn. De vraag is of deze reden in strijd is met het Europees recht. Het antwoord hierop is te vinden in het arrest De Lasteyrie du Saillant.26 De Lasteyrie 26

HvJ EU, 13 maart 2003,nr. C-9/02 (De Lasteyrie du Saillant)

35

(belanghebbende) heeft op 12 september 1998 Frankrijk verlaten en heeft zich in België gevestigd. Op die datum of in de loop van de vijf jaar daaraan voorafgaand bezat hij effecten die recht verleenden op meer dan 25 % van de winst van een in Frankrijk gevestigde vennootschap die aan de Franse vennootschapsbelasting was onderworpen. Aangezien de marktwaarde van deze effecten hoger was dan de prijs waartegen ze waren gekocht, werd de belanghebbende in overeenstemming met artikel 167 bis CGI (Code générale des impôts) en de uitvoeringsbepalingen ervan aan de belasting op waardevermeerderingen onderworpen. Ook in Frankrijk, net als in Nederland, kan de betaling van de vastgestelde waardevermeerdering uitgesteld worden. Er moet dan wel aan bepaalde voorwaarden voldaan worden. Zo moet er een in Frankrijk gevestigde vertegenwoordiger gemachtigd worden. Hij moet dan de mededelingen inzake de heffingsgrondslag in ontvangst nemen en moet tevens in het bezit zijn van een waarborg, zodat de inning van de belastingschuld gewaarborgd is. De vraag of er een belemmering is van de vrijheid van vestiging uit art. 43 (was art. 52 EGverdrag) van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) wordt door het HvJ EU bevestigend beantwoord. Nu is de vraag of met de belemmering een rechtmatig doel wordt nagestreefd. HvJ EU komt tot de conclusie dat het beoogde doel, namelijk te ontsnappen aan de Franse belasting op waardevermeerdering ook worden bereikt met maatregelen die de vrijheid van vestiging minder belemmeren of beperken. Volgens de vaste rechtspraak kan vermindering van belastinginkomsten niet worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang. De uiteindelijke conclusie van HvJ EG is:

“ 69.Op de vraag moet dus worden geantwoord, dat het beginsel van vrijheid van vestiging in artikel 52 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat ter voorkoming van belastingontwijking, een stelsel zoals dit van artikel 167 bis CGI invoert waarbij latente waardevermeerderingen worden belast wanneer de belastingplichtige zijn fiscale woonplaats van die staat naar het buitenland verplaatst.” De Franse exitheffing houdt geen stand volgens het De Lasteyrie du Saillant arrest. De inkomstenderving van Frankrijk alleen is niet genoeg om een belemmering in te voeren. De vraag is of de Nederlandse conserverende aanslag wel stand zou houden. Er zijn namelijk veel overeenkomsten tussen de Nederlandse conserverende aanslag op het aanmerkelijk belang en

36

de Franse exitheffing. Zoals de voorwaarden voor uitstel in Frankrijk onder meer bestonden uit een zekerheidstelling. Het uitstel van betaling werd niet automatisch verleend en er diende een waarborg te worden gesteld. Het HvJ EU merkte dat hetzelfde doel kan worden bereikt met minder vergaande maatregelen, die specifiek gericht waren op een tijdelijke emigratie. Na aanleiding van het De Lasteyrie du Saillant arrest erkent de staatssecretaris in zijn brief van 13 april 2004 aan de Tweede Kamer dat de conserverende aanslag van een aanmerkelijk belanghouder bij emigratie in zijn huidige vorm niet volledig houdbaar lijkt te zijn. Daarom is op 16 december 2004 de wetgeving omtrent de Nederlandse conserverende aanslag van een aanmerkelijke belanghouder gewijzigd. Een volgend arrest dat onder meer voortborduurt op het De Lasteyrie du Saillant arrest is de N-zaak.27 In dit arrest verhuist een Nederlander (belanghebbende) op 22 januari 1997 van Nederland naar Engeland. Belanghebbende was op het moment van emigratie de enig aandeelhouder van een drietal besloten vennootschappen. De feitelijke leiding van de besloten vennootschappen is vanaf 22 januari 1997 op de Nederlandse Antillen gevestigd. Belanghebbende heeft de winst uit aanmerkelijk belang aangegeven in zijn aangifte inkomstenbelasting 1997 en de inspecteur heeft de waarde goedgekeurd. De belanghebbende heeft onder het stellen van voorwaarden, waaronder het stellen van zekerheid, uitstel van betaling gekregen in de vorm van een conserverende aanslag. De vraag van het Hof Arnhem was ondermeer of het opleggen van de conserverende aanslag in strijd is met art 18 of 43 EGverdrag. En indien de conserverende aanslag in strijd is met art 18 of 43 EG-verdrag, is er dan een rechtvaardiging voor de belemmering? HvJ EG deed uitspraak op 7 september 2006. Het HvJ EG volgt een vast stappenplan. De eerste stap is de vraag of er sprake is van toegang tot het EG-verdrag. Deze vraag werd in dit arrest bevestigend beantwoord. Vervolgens is de vraag of er sprake is van een belemmering. Het HvJ EG verwijst in dit arrest naar het eerdergenoemde arrest Hughes de Laysterie du Saillant waarin naar voren komt dat een stelsel waarbij uitstel van betaling niet automatisch wordt verleend een belemmering vormt. Hieraan voegt het HvJ EG nog het volgende aan toe:

“35. Naar analogie van hetgeen het Hof reeds heeft geoordeeld met betrekking tot een overeenkomstig stelsel (arrest de Lasteyrie du Saillant, reeds aangehaald, punt 46) werd de belastingplichtige die zijn woonplaats van het Nederlandse grondgebied naar het buitenland wenste te verleggen in het kader van de uitoefening van de hem bij artikel 43 EG 27

HvJ EU, 7 september 2006,nr. C-470/04 (N)

37

gewaarborgde rechten, ten tijde van de feiten in het hoofdgeding immers minder gunstig behandeld dan een persoon die zijn woonplaats in Nederland behield. Op de enkele grond van die verlegging ontstond voor deze belastingplichtige een belastingschuld op inkomsten die nog niet waren gerealiseerd en waarover hij niet beschikte, terwijl, indien hij in Nederland was blijven wonen, de waardeaangroei slechts belastbaar zou zijn geweest wanneer en voor zover hij daadwerkelijk zou zijn gerealiseerd. Dit verschil in behandeling ontmoedigde de belanghebbende, zijn woonplaats in Nederland naar het buitenland te verleggen.” De belastingschuld als gevolg van emigratie ontmoedigt dus de belanghebbende om te emigreren. Hiernaast voegt het HvJ EU een tweetal andere belemmerde onderdelen toe: de waardevermindering die niet in aanmerking wordt genomen na de emigratie én het moeten indienen van een belastingaangifte op het moment van de emigratie. Naar aanleiding van deze belemmerde onderdelen concludeert het HvJ EU het volgende:

“39. Derhalve kan het belastingsysteem dat in het hoofdgeding aan de orde is de vrijheid van vestiging belemmeren.” Er is dus sprake van een belemmering volgens het HvJ EU, de derde vraag die aan de orde komt in het stappenplan is of er een proportionele rechtvaardigingsgrond is voor de belemmering. Een rechtvaardigingsgrond kan gevonden worden in het feit dat een doel van algemeen belang wordt nagestreefd en de belemmering geschikt is om de verwezenlijking daarvan te waarborgen. Volgens het HvJ EU is het fiscale territorialiteitsbeginsel een objectieve rechtvaardiging. De belemmering mag dan niet verder gaan dan strikt noodzakelijk is om het doel te bereiken. Gaat in dit geval de conserverende aanslag niet verder dan strikt noodzakelijk? Het HvJ EU vindt het verplicht doen van aangifte niet onevenredig, echter de verplichting om zekerheid te stellen om uitstel van betaling te kunnen krijgen wel. In punt 51 van de rechtsoverweging wordt hier het volgende over gezegd:

“51.Aangaande daarentegen de verplichting zekerheid te stellen ter verkrijging van uitstel van betaling van de normalerwijze verschuldigde belasting, zij opgemerkt dat deze ongetwijfeld de heffing van de belasting bij een niet-ingezetene vereenvoudigt, maar verder gaat dan strikt noodzakelijk is ter verzekering van het functioneren en de doeltreffendheid van een dergelijk, op het fiscale territorialiteitsbeginsel gebaseerd belastingstelsel. Er bestaan immers middelen die de fundamentele vrijheden minder beperken.” 38

Er zijn dus andere middelen die minder belemmering veroorzaken. Één van de middelen zou kunnen zijn dat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken om alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn (rechtsoverweging 52). Het eindoordeel van het HvJ EU is dan ook dat het opleggen van een conserverende aanslag in strijd is met het EG-verdrag:

“55. Bijgevolg dient op de derde en de vijfde vraag te worden geantwoord dat artikel 43 EG aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat een systeem invoert van belasting over waardeaangroei in geval van verlegging van de woonplaats van een belastingplichtige van die lidstaat naar het buitenland, zoals in het hoofdgeding aan de orde is, dat voor de verlening van uitstel van betaling van deze belasting zekerheidstelling vereist en niet volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de belanghebbende kunnen optreden en die niet in aanmerking worden genomen door de lidstaat van ontvangst.” Zekerheid mag dus niet gesteld worden, maar kan de bestaande belemmering dan met terugwerkende kracht worden opgeheven door de zekerheden achteraf vrij te geven? Het HvJ EU concludeerde dat dit niet mogelijk is. De uiteindelijke conclusie van arrest N is dat Nederland toentertijd handelde in strijd met het EG verdrag. Er was wel sprake van een objectieve rechtvaardigingsgrond echter was deze rechtvaardigingsgrond niet proportioneel.

3.4 Conclusie Op basis van de verkeersvrijheden zijn in eerste instantie alle belemmeringen tussen de lidstaten verboden, behalve als de belemmeringen een rechtvaardigingsgrond hebben en de getroffen maatregelen in verhouding staat tot die rechtvaardiging. Uit het arrest De Lasteyrie du Saillant, blijkt dat de Franse exitheffing geen stand houdt. De Franse exitheffing heeft veel weg van de Nederlandse conserverende aanslag. Inkomstenderving van Frankrijk is niet genoeg om een belemmering in te voeren. Ook ging het HvJ EU niet akkoord met de waarborg die gesteld moest worden voor uitstel van betaling. Het HvJ EU merkte op dat hetzelfde doel ook bereikt kan worden met minder vergaande maatregelen. De N-zaak is een arrest dat onder meer voortborduurt op het arrest De Lasteyrie du Saillant. In dit arrest heeft de belanghebbende uitstel van betaling gekregen in de vorm van een conserverende aanslag. 39

Een van de voorwaarden was het stellen van zekerheid. Volgens het HvJ EU is er sprake van een belemmering. De vraag die daarop volgt is of er een proportionele rechtvaardigingsgrond is voor de belemmering. De rechtvaardigingsgrond moet worden gevonden in het fiscale territorialiteitsbeginsel, volgens het HvJ EU is dit een objectieve rechtvaardiging. De belemmering mag niet verder gaan dan strikt noodzakelijk is om het doel te bereiken. Het stellen van zekerheid om uitstel van betaling is volgens het HvJ EU een maatregel die verder gaat dan strikt noodzakelijk. Er zijn namelijk andere middelen die minder belemmeringen veroorzaken. Een van die middelen zou kunnen zijn om de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat te verzoeken om alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn. In het volgende hoofdstuk zal art. 10ca Uitvoeringsbesluit getoetst worden aan het OESO-modelverdrag en het Europees recht.

40

4.

Toetsing van nationaal recht aan OESO- modelverdrag en het

Europees recht

4.1 Inleiding De Nederlandse behandeling van de emigrerende Pensioen BV en zijn dga zal in dit hoofdstuk getoetst worden aan het OESO-modelverdrag en aan het Europees recht. De gegevens die eerder behandeld zijn in deze scriptie zullen hier de basis voor vormen. Uit hoofdstuk 1 is naar voren gekomen dat een emigrerende Pensioen BV ongunstiger behandeld wordt dan een binnenlands verplaatste BV. Er moet immers aan een viertal voorwaarden (paragraaf 1.3.4.) voldaan worden waaraan niet voldaan hoeft te worden indien er een binnenlandse verhuizing is. Aan de eerste twee voorwaarden kan voldaan worden door een bevestiging te overhandigen van een buitenlandse fiscale autoriteit. In de bevestiging staat dat het BEB in desbetreffende land is gevestigd en onderworpen is aan een reële winstbelasting. De derde en vierde voorwaarde worden vastgelegd in een overeenkomst met de ontvanger. In deze overeenkomst wordt er een verplichting aangegaan om informatie te verschaffen en aansprakelijkheid te aanvaarden. De vraag is of er een rechtvaardiging is voor de ongunstige behandeling en zo ja, of deze rechtvaardiging proportioneel is?

4.2 OESO- Modelverdrag Zoals in hoofdstuk 2 besproken geeft de OESO de voorkeur aan woonstaatheffing boven bronstaatheffing. Nederland wil inzake de pensioenen die fiscaal gefacilieerd opgebouwd zijn de belasting niet mislopen en geeft daarom de voorkeur aan de bronstaatheffing. Dit heeft te maken met de omkeerregeling en het feit dat pensioenen meestal in het buitenland niet of nauwelijks belast worden. De Pensioen BV kan zonder fiscale consequenties naar het buitenland verhuizen, indien er voldaan wordt aan de voorwaarden van art. 10ca Uitvoeringsbesluit LB. Voldoen deze voorwaarden aan het OESO-modelverdrag? De voorwaarden komen overeen met de voorwaarden voor een conserverende aanslag. De Hoge Raad behandelt in een drietal arresten van 19 juni 2009 de conserverende aanslag. Uit deze arresten blijkt dat het van belang is wat er opgenomen is bij de verdragsonderhandelingen. Uiteindelijk heeft Nederland

41

reparatiewetgeving inzake art. 3:83 Wet IB toegepast. Hierdoor wordt in de belastingverdragen die na 1 januari 2001 zijn gesloten uitgegaan van de waarde in het economische verkeer. Bij art. 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB wordt ook uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer van de pensioenaanspraak. Dit lijkt dus niet te botsen. In het arrest van 15 april 2011 gaat de Hoge Raad in op de vraag of het Verdrag tussen België en Nederland het opleggen van een conserverende aanslag in de weg staat. In eerste instantie verzet de goede trouw zich tegen de conserverende aanslag. In het geval van een besmette handeling komt de heffing immers toe aan Nederland, terwijl het verdrag uitgaat van een woonstaatheffing. Maar doordat de belastingheffing inzake de pensioen bij emigratie nadrukkelijk besproken is tijdens de verdragsonderhandelingen, staat het verdrag het opleggen van een conserverende aanslag niet in de weg. Wat wel duidelijk benoemd wordt in dit arrest is het feit dat er een termijn van 10 jaar op de conserverende aanslag zit. Indien deze termijn verstreken is en er geen besmette handeling heeft plaatsgevonden, wordt de aanslag kwijtgescholden. Uit dit arrest blijkt tevens dat de conserverende aanslag een beperking vormt voor het vrije verkeer binnen de EU. Echter kan de beperking in beginsel worden aanvaard omdat zij een doel van algemeen belang nastreeft en de verwezenlijking van dat doel daarmee kan worden gewaarborgd. Regelingen zoals de conserverende aanslag zijn mogelijk doordat de staten de vrijheid hebben om dergelijke bilaterale afspraken te maken. De beperking van het vrije verkeer mag echter niet verder gaan dan noodzakelijk is om het daarmee nagestreefde doel van algemeen belang te bereiken (evenredigheidseis). Dit zou het geval kunnen zijn als zich een besmette handeling ten aanzien van het pensioen voordoet en als gevolg daarvan het bedrag aan belasting hoger is dan als er geen emigratie had plaatsgevonden. Het bedrag dat de evenredigheidseis overstijgt, mag niet worden ingevorderd. De belanghebbende betoogde dat de informatieplicht verder gaat dan strikt noodzakelijk, ook dit had geen kans van slagen doordat het per wet geregeld is dat de inspecteur recht heeft op de gegevens en inlichtingen (art. 47 AWR). Als deze uitspraak toegepast wordt op art. 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB zal hiervoor net als bij de conserverende aanslag gelden dat alles bilateraal geregeld zou kunnen worden. Dit zou inhouden dat voor de verdragen gesloten na 15 september 2009 deze regeling in eerste instantie zou gelden. In feite zouden op de verdragen die hiervoor afgesloten zijn een toevoeging gedaan moeten worden. Het doel van algemeen belang is bij art. 10ca Uitvoeringsbesluit LB hetzelfde als bij de conserverende aanslag, dus dit zou het struikelblok niet mogen vormen. Ook de informatieverplichting komt overeen, bij de conserverende 42

aanslag gebeurt het geven van informatie via de aangifte. Het grootste verschil tussen de conserverende aanslag en art. 10ca Uitvoeringsbesluit LB is de termijn van 10 jaar. Bij het art. 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB is de termijn eigenlijk totdat het pensioen daadwerkelijk reglementair tot uitkering komt. Een 40-jarige die emigreert, is dan dus 25 jaar lang verplicht om de met de ontvanger aangegane overeenkomst na te komen. Dit lijkt mij langer dan strikt noodzakelijk is. De eerste twee voorwaarden zijn in feite eenmalig te regelen door een bevestiging van de buitenlandse fiscale autoriteiten. Echter is deze bevestiging niet in alle lidstaten makkelijk te verkrijgen. Zo kent Frankrijk het principe van de pensioen BV niet en moet de BV omgezet worden in een SARL om te kunnen bepalen onder welk belastingtarief het BEB valt. In andere landen, zoals Duitsland, gaat dit gemakkelijker.

4.3 Europees recht Zoals blijkt uit hoofdstuk 3 van deze scriptie moet er om het Nederlands recht te toetsen aan het Europees recht gekeken worden naar de belemmering, rechtvaardigingsgronden en of de getroffen maatregel proportioneel is. Allereerst is van belang om te kijken of de conserverende aanslag een belemmering vormt om te emigreren naar een andere lidstaat. De conserverende aanslag neemt, doordat er geen directe heffing plaatsvindt, het belemmerende karakter weg. Er moet immers pas betaald worden zodra er daadwerkelijk een “overtreding” plaatsvindt binnen 10 jaar. Bij art. 10ca Uitvoeringsbesluit LB is dit in feite ook het geval alleen is de termijn van tien jaar komen te vervallen. De enige vorm van belemmering zouden de voorwaarden kunnen zijn die gesteld worden aan een BEB. Maar zijn de voorwaarden ook daadwerkelijk een vorm van belemmering? Het Haribo28 en Salinen29 arrest gaat onder meer over deze vraag. Het gaat in beide arresten om het feit dat portfoliodividenden uit lidstaten van de EU/EER slechts voorwaardelijk de vrijstellingsmethode met eventuele overschakeling op de verrekeningsmethode toe kunnen passen, terwijl binnenlandse dividenden altijd zijn vrijgesteld. De gestelde voorwaarden zien onder andere op de aanlevering van gegevens over de eerder geheven buitenlandse belasting. In beginsel vormt dit onderscheid een belemmering van het vrije kapitaalverkeer. Maar er wordt vastgesteld dat het toegestaan is, omdat anders buitenlandse dividenden mogelijkerwijs gunstiger worden behandeld dan de binnenlandse 28

29

HvJ EU, 10 februari 2011,nr. C-436/08 (Haribo) HvJ EU, 10 februari 2011,nr. C-437/08 (Salinen)

43

dividenden. Het blijkt dat het moeten overhandigen van informatie door de belanghebbende om in aanmerking te komen voor verrekening, niet als een buitensporig zware administratieve last gezien kan worden en dus ook niet als belemmering. Het is dan ook waarschijnlijk dat de informatieverplichting van een BEB ook niet als buitensporig zwaar gezien kan worden. In deze context zullen de eerste twee voorwaarden van art. 10ca Uitvoeringsbesluit LB helemaal niet alles buitensporig gezien worden, dit omdat dit maar om een eenmalige actie gaat. Nu vooral bij de exitheffing sprake is van een belemmering, is het de vraag of er rechtvaardigingsgronden zijn voor deze belemmering. Een rechtvaardiging kan zijn dat het gaat om een antimisbruikbepaling. Er is in Nederland fiscaal voordeel genoten, maar omdat er minder belasting of geen belasting betaald moet worden in het buitenland gaat er geëmigreerd worden. Nederland ontvangt dan geen belasting meer over de uitkering, waardoor de inkomsten voor de Staat lager worden en de oudedagsvoorziening voor de Nederlanders in gevaar kan komen. Het gaat hier om de fiscale coherentie gedachte. Dus het gaat hier in feite ook om een antimisbruikbepaling. In de N-zaak wordt er ook gekeken naar de informatie verplichting. Het HvJ EU vindt het verplicht doen van aangifte niet onevenredig, echter de verplichting om zekerheid te stellen om uitstel van betaling te kunnen krijgen wel. Via art. 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB moet er aansprakelijkheid aanvaardt worden, dit vormt in feite een zekerheid. Dit is dus volgens de N-zaak een onevenredige verplichting. Er zijn dus wel enige rechtvaardigingsgronden te vinden voor de voorwaarden van art. 10ca Uitvoeringsbesluit LB. Zoals aangegeven is er wel een rechtvaardiging voor de belemmering. Doordat in de arresten gelijke gevallen behandeld worden, lijkt het erop dat de getroffen maatregel proportioneel is. Het aanvaarden van zekerheid lijkt wel onevenredig te zijn. Ook het National Grid Indus BV arrest30 gaat verder in op de onmiddellijk invordering van de heffing op het moment dat de vennootschap haar feitelijke bestuurszetel verplaatst en de evenredigheid hiervan. National Grid Indus BV (National Grid) is een naar Nederlands recht opgerichte BV met haar feitelijke bestuurszetel in Nederland. Op 15 december 2000 verplaats National Grid haar feitelijke bestuurszetel naar het Verenigd Koninkrijk. Volgens het geldende belastingverdrag moest zij na de verplaatsing gezien worden als inwoner van het Verenigd Koninkrijk. Bijgevolg heeft National Grid opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten, zodat de Nederlandse belastingdienst krachtens de

30

HvJ EU, 29 november 2011, nr C-371/10 (National Grid Indus BV)

44

Nederlandse regeling een eindafrekening heeft opgesteld over de ten tijden van haar zetelverplaatsing aanwezige latente meerwaarde en de onmiddellijke betaling daarvan geëist. National Grid is het niet eens met deze beslissing en stelt dat er gehandeld wordt in strijdt met het beginsel van de vrijheid van vestiging (art. 49 VWEU). Het behandelde gerechtshof Amsterdam heeft deze zaak door gewezen naar het HvJ EU. Het HvJ EU stelt dat National Grid door de onmiddellijke heffing een liquiditeitsnadeel heeft in vergelijking met een vergelijkbare vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel in Nederland behoudt. Dit verschil is dusdanig dat het een vennootschap naar Nederlands recht zal ontmoedigen om haar zetel naar een andere lidstaat te verplaatsen en is dus in beginsel door de Verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging een verboden beperking. Handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten is een legitieme doelstelling. De betrokken regeling is volgens het HvJ EU geschikt om de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de betrokken lidstaten te waarborgen. Het is van belang, om de evenredigheid goed te kunnen beoordelen, dat er een onderscheid gemaakt word tussen de vaststelling van het bedrag en de heffing van de inning. Het HvJ EU oordeelt dat het bedrag niet onevenredig is. Echter verzet het HvJ EU zich wel tegen de onmiddellijke invordering. Een uitgestelde vordering zal namelijk ook tot de mogelijkheden behoren. De administratieve last die met de uitgestelde invordering gepaard gaat is niet buitensporig.

4.4 Conclusie Onder het OESO-modelverdrag houden zowel de conserverende aanslag als de exitheffing stand, dus art 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB ook. Er kan wel een vraagteken gezet worden bij de termijn waarbinnen aan de voorwaarden voldaan moet worden. In de meeste verdragen probeert Nederland nu vast te leggen dat er voor pensioen een bronstaatheffing blijft. De vraag is of de verdragslanden daar mee akkoord zullen gaan. De conserverende aanslag voldoet aan de eisen die het Europees recht stelt. Door de invoering van art. 10ca Uitvoeringsbesluit Wet LB voldoet de exitheffing nu ook aan de eisen van het Europees recht. De onmiddellijke exitheffing is namelijk verdwenen. Er is wel een belemmering, maar daar is ook een rechtvaardiging voor. Volgens het Salinen en Haribo arrest is de belemmering ook proportioneel. In het National Grid Indus B.V. Arrest geeft het hof ook aan dat de onmiddellijke heffing onevenredig is. De administratieve lasten die uitstel van de heffing met zich meebrengen is daarentegen evenredig. 45

Conclusie en Aanbeveling

In deze scriptie is geprobeerd om een antwoord te vinden op de volgende vraag:

Wordt een emigrerende Pensioen BV fiscaal ongunstiger behandeld dan een binnenlandse verplaatste Pensioen BV? En zo ja, is daar een rechtvaardiging voor en is de maatregel proportioneel en geschikt? Om tot een antwoord te komen is het OESO-modelverdrag en het Europees recht nader onderzocht en vervolgens is daar de Nederlandse behandeling van een emigrerende Pensioen BV aan getoetst. Het verschil tussen het verhuizen van een Pensioen BV binnen de grenzen van Nederland en over de grenzen is de exitheffing VPB. Het verschil probeert Nederland te ondervangen door art. 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB per 2010 in te voeren. Zoals aangegeven is dit mijn inziens een conserverende aanslag zonder termijn voor de Pensioen BV. Als voorwaarde wordt namelijk gesteld dat de onderneming en daarbij de bestuurder aansprakelijkheid voor de eventuele belastingclaim aanvaardt. Tevens moet er pas belasting betaald worden als er niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden. Dit is ook het geval bij de conserverende aanslag voor de dga. Als er verplaatst wordt binnen Nederland wordt er geen conserverende aanslag opgelegd en dit betekent dat in feite niet hoeft te worden voldaan aan de voorwaarden genoemd in art. 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB. Wel is het gevolg hetzelfde als er niet meer aan de voorwaarden van een fiscale pensioenverzekeraar wordt voldaan. In Nederland moet immers ook betaald worden als er niet meer aan de voorwaarden van art. 19b Wet LB wordt voldaan. Doordat er veel tegenstand is binnen de Europese Commissie tegen de exitheffing bestaat er een kans dat de exitheffing afgeschaft gaat worden. De gevolgen kunnen aanzienlijk zijn voor de Nederlandse schatkist. Nederland probeert door het invoeren van art. 10ca Uitvoeringsbesluit Wet LB te zorgen dat de exitheffing in de VPB toch voldoet aan de gestelde voorwaarden. Zo is het grootste struikelblok van de exitheffing VPB, de onmiddellijke heffing, getackeld. De onmiddellijke heffing is verdwenen, maar er kan nog steeds een invordering plaatsvinden. Het OESO-modelverdrag ziet liever dat de woonstaat heft. Zowel de conserverende aanslag als de exitheffing VPB is toegestaan, mits er in de verdragen tussen de landen niets

46

anders is afgesproken. Het is dus niet van belang of er rechtvaardiging is voor de voorwaarden van art 10ca van het Uitvoeringsbesluit. Nederland is van plan om in de verdragen te regelen dat er voor fiscaal gefacilieerd pensioen opbouw een bronstaatheffing wordt toegepast. Dit houdt dus in dat de meeste belastingverdragen aangepast moeten worden om te kunnen invorderen. De vraag blijft of de verdragspartners daarin meewillen en of het wel genoeg oplevert voor de hoeveelheid werk. Toewijzen aan de bronstaat gaat immers tegen de OESO in, die vindt dat de heffingsbevoegdheid bij de woonstaat van de genieter moet liggen. Indien de verdragen worden aangepast is het probleem van het mislopen van de belasting opgelost. Onder het Europees recht moet er een rechtvaardiging zijn voor de belemmering en indien er een rechtvaardiging is, moet de maatregel ook proportioneel zijn. Zoals aangegeven is er sprake van een belemmering. De rechtvaardiging van de belemmering is de fiscale coherentie. Volgens de arresten Salinen en Haribo zijn de maatregelen ook niet buitenproportioneel. Dit wordt nog eens bevestigd door het National Grid Indus Arrest. Echter zou hetzelfde resultaat ook bereikt kunnen worden door een betere samenwerking tussen de belastingdiensten in de verschillende lidstaten. De laatste tijd sluit Nederland steeds vaker met andere landen een Memorandum over fiscale inlichtingenuitwisseling. Op 13 januari 2012 is er nog een Memorandum van Overeenstemming gesloten tussen de Nederlandse Belastingdienst en de Sloveense Belastingdienst.31 De inlichtingenuitwisseling kan ervoor zorgen dat de belastingplichtige geen informatieverplichting meer zou hebben naar de Nederlandse Belastingdienst. Dit zou dus de belemmering verminderen. De vraag is of het hele probleem op te lossen valt door een Europese belasting in te voeren. Overal hetzelfde percentage aan belasting betalen en vervolgens de belasting te verdelen naar rato tussen de lidstaten. Dit viel niet binnen het kader van mijn scriptie, maar dit zou wel eens nader onderzocht kunnen worden.

31

V-N 2012-13.12

47

Literatuurlijst32 P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, Amersfoort: Sdu 2006. P.G.H. Albert, Conserverende aanslag over opgebouwd pensioen in strijd met goede verdragstrouw (I), NTFR 2009-1438. P.G.H. Albert, Conserverende aanslag over opgebouwd pensioen in strijd met goede verdragstrouw (II), NFTR 2009-1439. P.G.H. Albert, Conserverende aanslag over opgebouwd pensioen in strijd met goede verdragstrouw (III), NFTR 2009-1440. C.H.C.W. Bealemans & R.C. Dukers & C. Weber, Levensverzekeringen en Pensioen, Deventer: 5de druk Kluwer 2011. S.Bijl-de Vroe & T. Bakker, Interpretatie van belastingverdragen: context of nationaal recht?, Forfaitair 2007/174. J.N. Bouwman, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Amersfoort: 11de druk, Sdu uitgevers 2010. R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Cursus belastingrecht, Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer studenteneditie 2007-2008. C.L.J.R. Douven, Overige regelgeving Wet op de loonbelasting 1964, Deventer: Kluwer 2010. Mededeling van de commissie aan de raad, het europees parlement en het europees economisch en sociaal comite, Exitheffingen en de behoefte aan coördinatie van het belastingbeleid van de lidstaten, Brussel: 19 december 2006

32

De literatuurlijst is opgesteld conform de leidraad voor juridische auteurs

48

C. van Raad, Cursus belastingrecht. Internationaal belastingrecht, Deventer: Kluwer studenteneditie 2009-2010. P. van Ravenzwaaij, Pensioen voor de DGA, Deventer: 6de druk Kluwer 2011. J. van Spek & G.W.B. van Westen. Cursus belastingrecht. Loonbelasting en premieheffing, Deventer: Kluwer studenteneditie 2010-2011. J.M. Terra, Peter J. Wattel, European Tax Law, Deventer: Kluwer Student edition 2008.

Jurisprudentie HvJ EU, 27 september 1988, nr. 81/87 (Daily Mail). HvJ EU, 14 februari 1995,nr. C-279/93 (Schumacker). HvJ EU, 5 november 2002,nr. C-208/00 (Überseering). HvJ EU, 13 maart 2003,nr. C-9/02 (De Lasteyrie du Saillant). HvJ EU, 7 september 2006,nr. C-470/04 (N). HvJ EU, 3 oktober 2008,nr. C-437/08 (Salinen). HvJ EU, 16 december 2008,nr. C-210/06 (Cartesio). HvJ EU, 25 februari 2010,nr. C-337/08 (X Holding). HvJ EU, 10 februari 2011,nr. C-436/08 (Haribo). HvJ EU, 10 februari 2011,nr. C-437/08 (Salinen). HvJ EU, 29 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus BV) HR 23 november 2001, LJN AD6052. HR 8 februari 2002, LJN AB2856. HR 13 mei 2005, LJN AR1683. HR 13 mei 2005, LJN AR1738. HR 19 juni 2009, LJN BC5201. HR 19 juni 2009, LJN BI8563. HR 19 juni 2009, LJN BI8566. HR 15 april 2011, LJN BN8728. 49

Hof Amsterdam, 15 juli 2010, LJN BN1231.

Kamerstukken Kamerstukken II 1998/99, 26.727, nr. 3 Kamerstukken II 1994/95, 23.046, nr. 11

Notities Internationaal fiscaal (verdrags)beleid, Brief minister van financiën aan voorzitter van de tweede kamer, 15 april 1998, 25087 Internationaal fiscaal(verdrags)beleid, 25.087, vergaderjaar 1997-1998 Conclusie A-G Wattel, 14 juli 2004,V-N 2004-57.7 Koninklijk besluit van 23 december 2009, stb. 2009, 615, V-N 2010-5.2.3 Europese Commissie, 18 maart 2010, nr. IP/10/299, V-N 2010-17.11, p. 45-46 Hof Amsterdam, MK III, 15 juli 2010, nr. P08/00135, V-N 2010-35.6, p.30–55 Europese Commissie, 24 november 2010, nr. IP/10/1565, V-N 2010-62.18, p. 52-53 Samenvatting Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 Memorandum over fiscale inlichtingenuitwisseling met Slovenië gesloten, 13 januari 2012, V-N 2012-13.12, p.51-54

50

Internetbronnen http://stats.oecd.org http://www.scientias.nl http://www.cbs.nl http://www.belastingdienst.nl http://www.rechtspraak.nl http://eur-lex.europa.eu

Jongbloed juristen, ‘Pensioen en Emigratie’, http://www.jongbloed-fiscaaljuristen.nl/emigratie/actueel_emigratie/pensioen_en_emigratie/ K. Beishuizen & J. Borremans, ‘DGA-pensioen in eigen beheer’, http://www.lnbb.nl/files/DGApensioen%20in%20eigen%20beheer,%20penp%20juni%202005.pdf T. Mulder, ‘Taks bij emigratie bedrijf betwist (FD)’, http://accept.accountant.nl/Accountant/Nieuws/FD+Taks+bij+emigratie+bedrijf+betwist.asp x T. Henseler, ‘Stamrecht-fiscalisten over de grens’, http://www.financebase.nl/profiles/blogs/stamrechtfiscalisten-over-de?xg_source=activity T.J. Keuzer, ‘Nederlandse exitheffing voor ondernemingen onder vuur’, http://www.accountant.nl/readfile.aspx?ContentID=65381&ObjectID=663370&Type=1&Fil e=0000031898_Nederlandse_exitheffing_onder_vuur.pdf

51