DE AFROOMMETHODE: HELEMAAL HET EINDE? Betekenen de arresten van 9 november 2012 het einde van de afroommethode als benaderingswijze ter bepaling van het gebruikelijk loon?
K.C.G. Monster 1875450 VU Amsterdam, faculteit der rechtsgeleerheid Onder begeleiding van dhr. mr. L.J.A. Pieterse
0
INHOUD 1.
INLEIDING.................................................................................................................................................................. 2
2.
DE GEBRUIKELIJKLOONREGELING ................................................................................................................ 4
3.
4.
2.1
Algemeen kader ............................................................................................................................................. 4
2.2
Doel van de regeling ..................................................................................................................................... 5
2.3
Inhoud van de regeling op hoofdlijnen ................................................................................................ 6
2.3.1
Werkingssfeer ....................................................................................................................................... 6
2.3.2
De vaststelling van het ‘gebruikelijk loon’ ................................................................................ 7
DE AFROOMMETHODE ........................................................................................................................................ 9 3.1
Oorsprong: de vaststelling van goodwill bij geruisloze inbreng in een bv............................ 9
3.2
Totstandkoming: het afroomarrest van 17 september 2004 .................................................. 10
3.3
Beperking: de afroomarresten van 9 november 2012 ............................................................... 11
3.3.1
HR 9 november 2012, nr. 11/03555, NTFR 2012/2586 .................................................. 11
3.3.2
HR 9 november 2012, nr. 11/02127, NTFR 2012/2646 .................................................. 13
3.3.3
Duiding van de afroomarresten van 9 november 2012 ................................................... 13
CONCLUSIE ............................................................................................................................................................. 16
1
1. INLEIDING
Om verschillende redenen heeft de wetgever in 1997 de gebruikelijkloonregeling ingevoerd (art. 12a Wet LB 1964). Deze regeling houdt kort gezegd in dat een werknemer, doorgaans de directeur-grootaandeelhouder (verder: dga) die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, een bepaalde loonsom in aanmerking dient te nemen. Om de hoogte van het in aanmerking te nemen loon te bepalen geeft de wet een methode, die in de literatuur wordt aangeduid als de ‘vergelijkingsmethode’. Deze methode schrijft voor dat het loon dat een werknemer met een soortgelijke dienstbetrekking, maar zonder aanmerkelijk belang, verdient, als gebruikelijk heeft te gelden. Het moge duidelijk zijn dat dit geen sinecure is, aangezien het naar de aard van het directeur-grootaandeelhouderschap lastig kan zijn een soortgelijke dienstbetrekking te vinden waarbij het aanmerkelijk belang geen rol speelt. Mocht een soortgelijke dienstbetrekking gevonden worden, dan blijft het lastig het daarbij passende loon op waarde te schatten. In 2004 opperde de Hoge Raad een alternatieve wijze om onder bepaalde omstandigheden de hoogte van het gebruikelijk loon te kunnen benaderen.1 Bij deze zogenaamde ‘afroommethode’ wordt het in aanmerking te nemen loon bepaald door de opbrengsten van het lichaam waarin de dga zijn arbeid verricht, te verminderen met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten. In feite is de winst van het lichaam dus maatgevend voor het in aanmerking te nemen loon van de werknemer. Sinds het arrest uit 2004 heeft de Belastingdienst gretig en dankbaar gebruik gemaakt van de afroommethode ter bepaling van het gebruikelijk loon van de dga, met name wanneer de dga een zelfstandig beroep uitoefent via een bv.2 Op 9 november 2012 heeft de Hoge Raad echter twee arresten gewezen3 die het toepassingsbereik van de afroommethode drastisch hebben beperkt, door concreter dan in het arrest uit 2004 aan te geven onder welke omstandigheden de afroommethode kan worden toegepast. In beide arresten benadrukte de Hoge Raad dat de afroommethode slechts kan
HR 17 september 2004, nr. 38.378, NTFR 2004/1381. Helaas ontbreken harde cijfers. Dit is echter het beeld dat in de literatuur geschetst wordt en dat breed wordt gedragen. Zie bijvoorbeeld J.P. Boer, ‘Gebruikelijk loon: vergelijkings- of afroommethode? De afroomarresten vergeleken’, NTFR-B 2013/13. Hij signaleert dat het afroomarrest uit 2004 in de praktijk door de fiscus is opgevat ‘als startsein voor een vrijwel ongebreidelde toepassing van de afroommethode bij vrije beroepsbeoefenaren’. 3 HR 9 november 2012, nr. 11/03555, NTFR 2012/2586 en HR 9 november 2012, nr. 11/02127, NTFR 2012/2646. 1 2
2
worden toegepast, wanneer de opbrengsten van het lichaam ten behoeve waarvan de arbeid wordt uitgeoefend (nagenoeg) geheel vooertvloeien uit de door de dga verrichte werkzaamheden. Hoewel deze maatstaf in een iets andere vorm ook is terug te lezen in het arrest uit 2004, betekenden deze arresten een einde aan de brede toepassing die in de praktijk aan de afroommethode werd toegekend. Het is het praktische belang van de methodes ter bepaling van het gebruikelijk loon, die hebben geleid tot de onderzoeksvraag die ten grondslag ligt aan deze scriptie. Betekenen de afroomarresten van 9 november 2012 het einde van de afroommethode als benaderingswijze ter bepaling van het gebruikelijk loon in het kader van art. 12a Wet LB 1964? Om tot een beantwoording van deze onderzoeksvraag te komen is het van belang te realiseren wat de gebruikelijkloonregeling met haar vergelijkingsmethode precies inhoudt en waarom de wetgever deze regeling tot wet heeft verheven. Tegen deze achtergrond kan de afroommethode
bekeken
worden.
Hoewel
het
nut
en
de
noodzaak
van
de
gebruikelijkloonregeling an sich te bekritiseren valt, wordt hier niet op ingegaan. De achtergrond achter de gebruikelijkloonregeling (de Wet LB 1964 en de Wet IB 2001) zal slechts op relevante punten aangestipt worden. Aan de hand van wetgeving, jurisprudentie en literatuur zal de ontwikkeling van de gebruikelijkloonregeling en de afroommethode worden geschetst. Er zal niet worden vergeleken met de stelsels in andere landen. Aangezien het lichaam ten behoeve waarvan de werknemer (tevens AB-houder) zijn arbeid verricht vaak (doch niet uitsluitend) een bv is en die werknemer daarvan de dga is, zal voor de leesbaarheid doorgaans gesproken worden over bv’s en dga’s. Volgend op deze inleiding zal in het tweede hoofdstuk dieper worden ingegaan op de gebruikelijkloonregeling. Na een korte bespreking van de achtergrond van de regeling wordt gekeken naar het doel ervan. Vervolgens wordt de inhoud van de regeling op hoofdlijnen geschetst, waarbij de werkingssfeer en de wijze van vaststelling van het ‘gebruikelijk loon’ aan bod komen. In het derde hoofdstuk wordt de afroommethode uitgediept. Tot slot bevat de conclusie een overzicht en de beantwoording van de onderzoeksvraag.
3
2. DE GEBRUIKELIJKLOONREGELING
2.1
Algemeen kader
De gebruikelijkloonregeling is wettelijk verankerd in art. 12a van de Wet LB 1964 en houdt in dat de dga die een aanmerkelijk belang heeft in de bv ten behoeve waarvan hij arbeid verricht, een bepaald minimum als loon in aanmerking dient te nemen. Het artikel kent een aantal nuanceringen, mitsen en maren. Deze zullen in paragraaf 2.3 aan bod komen. De loonbelasting is in principe een voorheffing op de inkomstenbelasting die in box 1 wordt
geheven.
De
inkomstenbelasting
wordt
samen
met
de
premies
voor
de
volksverzekeringen geheven door het opleggen van een aanslag.4 Aangezien de loonbelasting als voorheffing bij de bron wordt geheven en het tarief van de loonheffing overeenkomt met dat van de op de aanslag geheven inkomstenbelasting en premies, zal na verrekening doorgaans het saldo op nul uitkomen. Hierdoor hoeft de belastingplichtige geen geld opzij te leggen en wordt hem administratieve rompslomp bespaard. Bovendien schept de methode van de voorheffing gemak en zekerheid voor de Belastingdienst. Dat de loonbelasting wordt geheven over het belastbare loon5, ligt voor de hand. Maar wat valt precies onder dit loonbegrip? Uit de wet en de jurisprudentie blijkt dat dit begrip ruim dient te worden opgevat. Onder loon dient te worden verstaan ‘al hetgeen uit een dienstbetrekking [...] wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’.6 De dienstbetrekking is het uitgangspunt: deze (en niet de verrichte arbeid) vormt de heffingsgrondslag.7 In de jurisprudentie is het voordeelscriterium ontwikkelt: slechts indien de werknemer voordeel geniet, kan er sprake zijn van loon.8 Van belang is dus dat er sprake is van een dienstbetrekking. Tussen de dga en zijn bv zal in de zin van de Wet LB 1964 altijd zo’n dienstbetrekking aanwezig zijn. Is het niet vanwege een privaatrechtelijke dienstbetrekking9, dan is het wel vanwege een fictieve dienstbetrekking.10
Art. 9.1 Wet IB 2001. Art. 9 Wet LB 1964. 6 Art. 10 lid 1 Wet LB 1964. 7 Zie arresten HR 11 juni 1952, B. 9236 en HR 15 februari 1956, BNB 1956/98. 8 Zie bijvoorbeeld HR 11 februari 1998, nr 32 625, BNB 1998/150. In dit arrest kreeg een werknemer thuis een computer ter beschikking gesteld van zijn werkgever. Deze computer werd uitsluitend gebruikt in de uitoefening van de dienstbetrekking. De HR besliste dat slechts sprake is van loon (in dit geval: in natura) indien en voor zover de computer tevens voor particuliere doeleinden is gebruikt. 9 In de zin van art. 2 lid 1 Wet LB 1964. 4 5
4
2.2
Doel van de regeling
Oorspronkelijk doelde de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis11 bij de invoering van de gebruikelijkloonregeling
in
1997
op
het
voorkomen
van
het
niet-betalen
van
inkomstenbelasting. Door af te zien van loon, of door zichzelf een laag loon uit te keren, zou de dga inkomstenbelasting in box 1 kunnen uitstellen. Dat van uitstel afstel komt, blijkt wanneer de dga het niet-betaalde loon dat hij in de bv heeft opgepot, te gelde maakt in de vorm van verkoopwinst op zijn aandelen wanneer hij de bv verkoopt.12 Hierdoor zou de schatkist inkomsten mislopen. Daarnaast speelde destijds de samenloopregel in de vermogensbelasting13 een rol. Die regel hield in dat er gezamenlijk niet meer inkomsten- en vermogensbelasting kon worden geheven dan 68% van het belastbare inkomen over het voorafgaande jaar. Door af te zien van loon of door een laag loon uit te keren werd het belastbare inkomen verminderd, waardoor eveneens minder vermogensbelasting verschuldigd werd.14 Inmiddels is de Wet op de vermogensbelasting 1964 afgeschaft, waardoor een belangrijke bestaansreden voor de gebruikelijkloonregeling is weggevallen. Desalniettemin heeft de wetgever aangegeven de regeling intact te laten. Zo gaf zij als alternatieve bestaansreden de lagere cumulatieve IB- en VPB-druk wanneer het loon niet als salaris, maar als dividend bij de dga terechtkomt. Daarnaast wordt gewezen op de mogelijke ontrekking aan betaling van premies volksverzekeringen en het ongewenste beroep op inkomensafhankelijke regelingen. Tot slot wordt gesteld dat het loslaten van de gebruikelijkloonregeling zou leiden tot een volledig vrij spel van de dga ten aanzien van zijn fiscale inkomen, hetgeen tot een ongelijkheid ten opzichte van andere belastingplichtigen zou leiden. Dit zou op haar beurt een ondermijning van de belastingmoraal inhouden voor belastingplichtigen die dat niet kunnen. 15 Een andere reden om de gebruikelijkloonregeling in stand te houden is gelegen in het feit dat een dga belasting zou kunnen besparen door de winst in de bv te verrekenen met in het verleden geleden verliezen.
In de zin van art. 4 sub d Wet LB 1964. Kamerstukken II, 1995-1996, 24 761, nr. 3, p. 33-34. 12 Er is dan immers sprake van vervreemdingswinst op de aandelen die deel uitmaken van het aanmerkelijk belang, hetgeen wordt belast in box 2. Door het verschil in grondslag en tarief zou op die manier minder belasting verschuldigd zijn. 13 Art. 14 lid 5 Wet VB 1964 (inmiddels is de Wet op de vermogensbelasting afgeschaft). 14 Een andere manier om minder inkomsten- en vermogensbelasting verschuldigd te zijn door de samenloopregel, werd in 1994 gesmoord door het salaris jaarlijks in de belastingheffing te betrekken. Daarvoor was het mogelijk het salaris via een reserve op een uitgesteld tijdstip (bijvoorbeeld na vijf jaar) uit te keren. 15 Zie Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 19, p. 8-10 en Kamerstukken II 2010-2011, 32 505, nr. 6, p. 26. 10 11
5
Het bestaansrecht van de gebruikelijkloonregeling wordt in de literatuur regelmatig bekritiseerd.16 Hier zal echter niet verder op worden ingegaan.
2.3
Inhoud van de regeling op hoofdlijnen
2.3.1 Werkingssfeer Blijkens art. 12a Wet LB 1964 geldt de gebruikelijkloonregeling voor alle werknemers die arbeid verrichten ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Doorgaans gaat het om de dga van een bv. Het kan echter ook gaan om een werknemer die geen directeur of bestuurder is, of om een coöperatie.17 Voor de invulling van het begrip ‘aanmerkelijk belang’ wordt aangesloten bij het begrip uit de Wet IB 2001. Men heeft een aanmerkelijk belang, wanneer hij of zijn partner (of zij tezamen) direct of indirect ten minste 5% van de aandelen heeft. Ook het partnerbegrip sluit aan bij de Wet IB 2001.18 Wanneer men niet het vereiste aandelenminimum bezit, kan alsnog sprake zijn van een aanmerkelijk belang. Dit is het geval wanneer men koopopties heeft waarmee direct of indirect 5% van de aandelen verworven kan worden, winstbewijzen heeft die betrekking hebben op minimaal 5% van de jaarwinst of de resterende waarde bij liquidatie, of wanneer men gerechtigd is minimaal 5% van de stemmen in de AVA uit te oefenen.19 Wanneer een vennootschap verschillende soorten aandelen kent, geldt een gelijksoortig begrip van het aanmerkelijk belang.20 Dat voor het aanmerkelijkbelangbegrip wordt aangesloten bij de Wet IB 2001, brengt met zich dat ook personen die onder de meesleep- of meetrekregeling21 vallen, als aanmerkelijkbelanghouder worden gekwalificeerd. Dit geldt ook voor degene die arbeid voor de bv verricht en in het kader van de terbeschikkingstellingsregeling22 resultaat uit overige werkzaamheden geniet. Tot slot noem ik de werknemer die arbeid verricht voor een in
Zie bijvoorbeeld R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting 2001. Editie 2013 met hoofdzaken loonbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2013 uit de reeks Fiscale Geschriften, par. 6.4.2 en G.W.B. van Westen, ‘De fictiefloonregeling moet worden afgeschaft’, NTFR 2006/20. 17 Voor een geval waarin het een coöperatie betrof, vgl. HR 9 juli 2010, nr. 09/02148, BNB 2010/293. Belanghebbende was bezoldigd bestuurder van de coöperatie en had uit hoofde van zijn lidmaatschap een aanmerkelijk belang. De HR oordeelde op grond van de wetsgeschiedenis dat een coöperatie is aan te merken als ‘lichaam’ in de zin van art. 12a Wet LB 1964 en dat de gebruikelijkloonregeling daarom van toepassing was. 18 Vgl. art. 1.2 Wet IB 2001. 19 Vgl. art. 4.6 Wet IB 2001. 20 Voor de exacte invulling hiervan volsta ik te verwijzen naar art. 4.7 Wet IB 2001. 21 Vgl. artt. 4.9 en 4.10 Wet IB 2001. 22 Vgl. Art. 3.92 Wet IB 2001. 16
6
Nederland gevestigde bv, maar zelf in het buitenland woont. Ook deze werknemer valt onder de gebruikelijkloonregeling.23 De gebruikelijkloonregeling heeft de door de dga verrichte arbeid als uitgangspunt voor het fictieve loon. De omvang van deze arbeid is niet van belang voor de toepasselijkheid van de regeling, maar komt aan bod bij de bepaling van de hoogte van het fictieve loon. De gebruikelijkloonregeling is echter niet van toepassing, indien het gebruikelijk loon lager is dan €5.000,-.24 2.3.2 De vaststelling van het ‘gebruikelijk loon’ Indien het daadwerkelijk uitgekeerde loon niet overeenkomt met een loon dat voor die functie gebruikelijk is en waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, dient een fictief loon te worden berekend. Het fictieve loon is dat deel van het gebruikelijk loon, dat niet daadwerkelijk is uitgekeerd. Als uitgangspunt voor het gebruikelijk loon geldt een bedrag van €41.000, dat ieder jaar bij ministeriële regeling een inflatiecorrectie ondergaat.25 Thans (2014) geldt een bedrag van €44.000 (€43.000 in 2013). Het gebruikelijk loon kan echter hoger of lager liggen, afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Het bedrag vormt feitelijk een kantelpunt in de bewijslast; indien de dga van mening is dat een lager loon gebruikelijk is, dan rust de bewijslast op hem. Meent de inspecteur dat het bedrag hoger dient te zijn, dan dient hij dit aannemelijk te maken. Hierbij geldt een doelmatigheidsmarge van 30%.26 Dat houdt in, dat pas een fictief loon in aanmerking dient te worden genomen, indien het daadwerkelijk uitgekeerde loon meer dan 30% lager is dan het gebruikelijke loon. In de praktijk betekent dit dat een correctie plaatsvindt tot 70% van het gebruikelijke loon.27 Vermeldenswaard is het gegeven, dat een deeltijdfunctie het normbedrag niet naar rato verlaagt.28 Het normbedrag is dus een vast bedrag; het is de dga die een lager gebruikelijk loon onder alle omstandigheden aannemelijk dient te maken. Een ander uitganspunt is dat het gebruikelijk loon niet lager mag zijn dan het loon dat de meestverdienende werknemer ontvangt. Onder omstandigheden kan het ook bij dit
Hof Den Bosch 8 mei 2008, nr. 05/00242, NTFR 2008/1315. Art. 12a lid 3 Wet LB 1964. 25 Het bedrag wordt berekend door middel van de tabelcorrectiefactor uit art. 10.2 Wet IB 2001. 26 De doelmatigheidsmarge is terug te lezen in de zinsnede ‘... wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, ...’. De Commissie Van Dijkhuizen pleit in haar rapport (Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Naar een activerender belastingstelsel. Eindrapport, Den Haag: juni 2013) voor een doelmatigheidsmarge van 10%, maar kan in de literatuur niet op veel steun rekenen. Kritisch bijv.: E.J.W. Heithuis, ‘Van Dijkhuizen en de dga’, NTFR 2013/1395 en P.H.J. Essers, ‘De foute voorstellen van de commissie Van Dijkhuizen ten aanzien van de IBondernemer en de DGA’, WFR 2013/1035. 27 Zie bijvoorbeeld HR 17 september 2004, nr. 38.378, NTFR 2004/1381, r.o. 3.5, waarin de Hoge Raad dit bevestigt. 28 HR 10 juni 2005, nr. 40.890, NTFR 2005/768. 23 24
7
uitgangspunt zo zijn, dat het gebruikelijk loon wel degelijk lager dient te zijn. De bewijslast rust dan weer op de dga. Indien vast komt te staan dat er een correctie dient plaats te vinden tot het loon van de meestverdienende werknemer, dan geldt de doelmatigheidsmarge niet. Er wordt dus gecorrigeerd tot het volledige loon van de meestverdienende werknemer (tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat het gebruikelijk loon van de dga significant hoger is dan het loon van de meestverdiendende werknemer, of de dga aannemelijk kan maken dat zijn gebruikelijk loon lager dient te zijn dan dat van de meestverdienende werknemer). Beide uitgangspunten bieden perspectief, maar zijn niet meer dan uitgangspunten. Ze bieden geen houvast om concreet te bepalen welk loon in de gegeven omstandigheden gebruikelijk is. Het moge duidelijk zijn dat het niet eenvoudig is een gebruikelijk loon vast te stellen, niet in het minst omdat op dit terrein een vrije bewijsleer heerst. In principe kan het gebruikelijk loon op alle manieren worden aangetoond, maar als ijkpunt geldt het loon dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt.29 In beginsel zal dus moeten worden vergeleken met werknemers die geen aanmerkelijk belang hebben, maar wel dezelfde soort arbeid verrichten als de dga in kwestie. In de literatuur wordt deze methode aangeduid als de vergelijkingsmethode. Men kan deze vergelijking vanuit verschillende hoeken benaderen: er kan vergeleken worden met het loon dat de dga zou ontvangen indien hij dezelfde werkzaamheden zou uitvoeren, maar geen dga zou zijn. Een andere benadering is de vergelijking met andere werknemers die geen dga zijn, maar soortgelijke werkzaamheden uitvoeren bij dezelfde of een andere werkgever. Als ‘gebruikelijk’ loon wordt ook wel gesproken over ‘zakelijk’ loon. A-G Wattel omschrijft het gebruikelijk loon als een arm’s length-beloning die bepaald dient te worden volgens de CUP-methode. De comparable uncontrolled price is het loon dat een vergelijkbare werkgever zou betalen aan een vergelijkbare werknemer die geen ab-houder is.30 Het is niet ondenkbaar dat een soortgelijke dienstbetrekking niet is te vinden, of dat daar moeilijk een gebruikelijk loon aan te koppelen valt. Zoals gezegd, bestaat de mogelijkheid om op een andere manier tot een gebruikelijk loon te komen. Zo zou men uit kunnen gaan van het aantal uren dat de dga aan zijn werkzaamheden heeft gespendeerd, en dit aantal vermenigvuldigen met een gebruikelijk uurloon.31 Een andere methode die in de jurisprudentie is ontwikkeld, is de afroommethode. Hierover meer in het volgende hoofdstuk.
Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 8, p. 23. De laatste zinsnede is tevens terug te vinden in art. 12a Wet LB 1964. 30 Conclusie A-G Wattel bij HR 13 april 2012, nr. 11/03555, NTFR 2012/1145. 31 Hof Amsterdam 5 juni 2003, nr. 01/2794, NTFR 2003/1030. 29
8
3. DE AFROOMMETHODE
3.1
Oorsprong: de vaststelling van goodwill bij geruisloze inbreng in
een bv De Hoge Raad hanteerde al eerder een methode die overeenkomsten vertoont met de afroommethode bij de bepaling van het gebruikelijk loon, maar dan bij het bepalen van de waarde van goodwill van een onderneming die geruisloos werd ingebracht in een bv door vrije beroepsbeoefenaars (zoals notarissen en advocaten). Van Mens spreekt in dit kader van het ‘afroomargument’.32
Aardema
vat
het
afroomargument
treffend
samen:
“als
de
overwinstcapaciteit van een onderneming is toe te schrijven aan de persoonlijke kwaliteiten van een werknemer mag onder zakelijke verhoudingen verwacht worden, dat deze werknemer zijn waarde kent en een zodanig salaris bedingt dat de goodwill daarmee weer goeddeels is afgeroomd”.33 De redenering is als volgt: wanneer een vrije beroepsbeoefenaar zijn onderneming onder zakelijke omstandigheden zou inbrengen in een bv, zou die bv niet bereid zijn te betalen voor de inbreng van goodwill die is toe te schrijven aan de individuele kwaliteiten van de werknemer. De werknemer die over individuele kwaliteiten beschikt zou in ruil daarvoor een zelfde beloning wensen als de beloning die hij zou genieten wanneer hij zijn werkzaamheden voor eigen rekening zou blijven verrichten. In dat geval zal hij de gehele winst van de bv afromen en is er dus geen goodwill meer.34, 35 Hoewel het afromen zich hier tegen een andere achtergrond afspeelt en een ander doel dient, is het principe hetzelfde als bij de afroommethode in de gebruikelijkloonregeling. Het raakvlak met de gebruikelijkloonregeling openbaart zich in de redenering dat een werknemer die over bepaalde individuele kwaliteiten beschikt, hiervoor dezelfde beloning van ‘zijn’ bv zou eisen als de beloning die hij zou ontvangen wanneer hij voor eigen rekening (lees: als IBondernemer, zonder tussenkomst van een bv) zou werken. Reeds in het jaar 2000 waarschuwde Van Mens voor een uitwaaiering van het afroomargument naar de gebruikelijkloonregeling. Hij
K.L.H. van Mens, ‘Goodwill, gebruikelijk loon en het vrije beroep’, WFR 2000/648. Aldus Aardema in zijn noot bij HR 7 december 1994, nr. 29 808, BNB 1995/157. 34 Vgl. Hof ’s-Gravenhage 21 juni 1993, V-N 2001/66.10, r.o. 6.6. 35 Vanwege het onderwerp van deze scriptie volsta ik met een beperkte weergave van de problematiek. De geïnteresseerde lezer treft een uitgebreidere beschouwing in het eerdergenoemde artikel van Van Mens, die zich overigens kritisch uitlaat over de uitwerking die de HR geeft aan het afroomargument. 32 33
9
signaleerde dat de uitspraak van het Hof ’s-Gravenhage uit 199936 voor de Belastingdienst een prikkel was om het afroomargument in te gaan zetten bij de bepaling van het gebruikelijk loon in het kader van art. 12a Wet LB 1964.37 Het heeft echter tot 2004 geduurd totdat de Hoge Raad zich expliciet uitliet over de afroommethode als benaderingswijze bij de bepaling van het gebruikelijk loon.
3.2
Totstandkoming: het afroomarrest van 17 september 2004
De afroommethode is door de Hoge Raad voor het eerst expliciet genoemd als benaderingswijze voor de bepaling van het gebruikelijk loon in het afroomarrest van 17 september 2004.38 Voor zover relevant39, waren de feiten als volgt. Belanghebbende was dga van zijn bv. In 1997 genoot hij een loon van f 107.790. Bij de aanslag IB/premie volksverzekeringen 1997 heeft de inspecteur hierop een correctie aangebracht van f 192.210, waarbij hij uitging van een gebruikelijk loon van f 300.000, zonder een concrete becijfering op te nemen waaruit het gebruikelijk loon van f 300.000 blijkt. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt en, na handhaving van de beschikking door de inspecteur, beroep aangetekend bij het Hof. Het Hof overwoog enerzijds dat de inspecteur onweersproken had aangevoerd dat de bv in feite vergelijkbaar was met een management-bv, omdat haar profiel en resultaten werden bepaald door de persoonlijke kwaliteiten, ervaring en naamsbekendheid van de dga, waardoor de winst van de bv in verhouding tot de arbeidsbeloning van de dga bescheiden kon zijn. Anderzijds overwoog het Hof dat in de verhouding tussen bv-winst en arbeidsbeloning van de dga sprake was van een volstrekt scheve verhouding (318/107) ten nadele van de dga. Naar het oordeel van het Hof was het dan ook aannemelijk dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen als die van de dga, waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een loon gebruikelijk is dat hoger is dan f 107.000. Tot slot kon volgens het Hof van het (door de inspecteur gestelde) gebruikelijkloonbedrag van f 300.00 niet méér worden gezegd, dan dat mocht worden aangenomen dat het niet meer (in belangrijke mate)
Hof ’s-Gravenhage 30 juni 1999, V-N 1999/48.12. In deze zaak ging het om de inbreng van een advocatenpraktijk in een bv en de waardering van de zakelijke goodwill, waarbij het verwijzingshof gebruik maakte van het afroomargument. 37 K.L.H. van Mens, ‘Goodwill, gebruikelijk loon en het vrije beroep’, WFR 2000/648. 38 HR 17 september 2004, nr. 38.378. Opgenomen in NTFR 2004/1381 (m.nt. Boer), BNB 2005/50 (m.nt. Heithuis), V-N 2004/52.13 (m.nt. Kluwer). 39 In het arrest werd ook ingegaan op de doelmatigheidsmarge en de invloed van overige loonbestanddelen (i.c. de terbeschikkingstelling van een woning door de bv aan de dga). 36
10
afweek van hetgeen gebruikelijk was.40 Het Hof verklaarde het beroep van de dga ongegrond. De dga heeft hiertegen beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad oordeelde dat het beroep gegrond was, met verwijzing van de zaak tot gevolg. De inspecteur had het gebruikelijk loon niet bepaald op een wijze die de Hoge Raad toelaatbaar achtte. Het Hof had zich zonder nadere motivering bij de inspecteur aangesloten. De mogelijke manieren van bepaling van het gebruikelijk loon die de Hoge Raad hier expliciet noemde, waren 1) bepalen aan de hand van het salaris dat is toegekend aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen41 en 2) door het gebruikelijk loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de bv, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen.42 Hierbij merkte de Hoge Raad op dat de tweede methode kon worden gebruikt in gevallen (zoals het onderhavige), waarin de opbrengsten van de bv (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur – in zijn hoedanigheid van werknemer van de bv – verrichte arbeid. Kortom: de inspecteur had het gebruikelijk loon in dit geval vast kunnen stellen met gebruikmaking van de afroommethode, mits hij dit (cijfermatig) had onderbouwd.
3.3
Beperking: de afroomarresten van 9 november 2012
Alvorens de afroomarresten van 9 november 2012 te kunnen duiden in de context van het afroomarrest uit 2004 en het afroomargument bij de bepaling van goodwill bij een geruisloze inbreng van een onderneming in een bv, volgt eerst een beknopte weergave van beide arresten. 3.3.1 HR 9 november 2012, nr. 11/03555, NTFR 2012/2586 In deze casus was de belanghebbende advocaat en toegetreden tot een advocatenmaatschap. Deze
maatschap
ging
vervolgens
een
samenwerkingsverband
aan
met
een
notarissenmaatschap; in dit samenwerkingsverband waren ruim 100 mensen werkzaam (waarvan
12-13
partners).
Belanghebbende
heeft
zijn
aandeel
in
het
nieuwe
samenwerkingsverband geruisloos ingebracht in zijn persoonlijke holding en vervolgens uit laten zakken naar een werkmaatschappij (bv), waarmee hij een dienstbetrekking had en waarvoor hij in deeltijd (90%) arbeid verrichte. De werkmaatschappij was gerechtigd tot een winstaandeel in het samenwerkingsverband, bestaande uit een basiswinstaandeel en een aandeel in de winst volgens een ingroeiregeling. De inspecteur heeft op aanslagen Hof Leeuwarden (Eerste meervoudige belastingkamer) 17 mei 2002, V-N 2002/27.1.8, r.o. 5.03 – 5.05. De vergelijkingsmethode; zie ook paragraaf 2.3.2. 42 De afroommethode. 40 41
11
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen correcties toegepast in het kader van de gebruikelijkloonregeling, waarbij hij het gebruikelijk loon heeft vastgesteld met gebruikmaking van de afroommethode. Hij stelde zich op het standpunt dat de opbrengsten van de werkmaatschappij
nagenoeg
geheel
bestonden
uit
het
winstaandeel
in
het
samenwerkingsverband en dat de bv voor (de hoogte van) dit winstaandeel volledig afhankelijk is van de arbeid van belanghebbende, als enige werknemer van de werkmaatschappij, verricht ten behoeve van het samenwerkingsverband. Zowel de Rechtbank als het Hof stelden de inspecteur in het gelijk. De Hoge Raad overwoog dat het gebruikelijk loon bepaald kon worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen en herhaalde zijn overweging uit het afroomarrest uit 2004: “in een geval waarin de opbrengsten van de bv (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan – in zijn hoedanigheid van werknemer van die bv – verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijk loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende bv, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (excl. loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen”. De Hoge Raad overwoog vervolgens dat wanneer de arbeid van de dga werd verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de bv bestonden uit een aandeel in het resultaat van dat samenwerkingsverband, niet voldaan was aan het ‘nagenoeg geheel-criterium’, tenzij de omvang van het winstaandeel (nagenoeg) uitsluitend werd bepaald door de arbeid die de directeur in het samenwerkingsverband verrichtte. Wanneer het winstaandeel bestaat uit een percentage ontbreekt die relatie, omdat het aandeel dan ook voor een aanzienlijk deel afhankelijk is van de bijdrage aan dat resultaat van andere partners en werknemers.43 Kortom: is er sprake van een samenwerkingsverband waarin de dga zijn arbeid verricht en bestaan de inkomsten
van
de
betreffende
bv
uit
een
percentage
van
de
winst
van
het
samenwerkingsverband, dan is er niet voldaan aan het ‘nagenoeg geheel-criterium’ en kan de afroommethode niet worden toegepast. Na verwijzing door de Hoge Raad probeerde de inspecteur via de (in de IB-sfeer ontwikkelde) ‘winstreductiemethode’ alsnog zijn gelijk te halen, waarbij hij uitging van het winstaandeel van de bv in het samenwerkingsverband. Het Hof oordeelde dat de voorgestelde winstreductiemethode grote gelijkenis vertoonde met de afroommethode, en achtte de afroommethode niet toepasbaar. De inspecteur wist ook niet op een andere manier aan te tonen dat het gebruikelijk loon hoger gesteld diende te worden dan het loon dat de dga in aanmerking
43
HR 9 november 2012, nr. 11/03555, NTFR 2012/2586, r.o. 5.2.
12
had genomen. De door de dga in aanmerking genomen maatstaf voor het loon werd door het Hof juist bevonden.44 3.3.2 HR 9 november 2012, nr. 11/02127, NTFR 2012/2646 In dit arrest ging het om een orthodontist die werkzaamheden verichtte voor een bv waarin zij een indirect ab had. In totaal had de bv negen werknemers (van een werkster tot mondhygiënisten en verpleegkundigen). De inspecteur legde naar aanleiding van een boekenonderzoek bij de bv (die belanghebbende was) een naheffingsaanslag op, waarbij hij het aangegeven loon had verhoogd met een beroep op de gebruikelijkloonregeling. Bij deze correctie paste hij de afroommethode toe.45 Ook in deze casus oordeelde de Hoge Raad (onder verwijzing naar het bovenstaande arrest) dat niet was voldaan aan het ‘nagenoeg-geheelcriterium’, omdat er naast de dga nog enige andere werknemers in dienst waren van de bv. De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van het Hof; verwijzing volgde. 3.3.3 Duiding van de afroomarresten van 9 november 2012 In de afroomarresten van 9 november 2012 herhaalde de Hoge Raad het standpunt uit het afroomarrest van 17 september 2004, inhoudende dat de afroommethode onder bepaalde omstandigheden kan worden toegepast. De Hoge Raad achtte die omstandigheden in deze casus niet aanwezig, waardoor de afroommethode niet toepasbaar was. Hetzelfde uitgangspunt, maar andere omstandigheden en daardoor een andere uitkomst. Niks aan de hand dus? Niet bepaald. Het afroomarrest uit 2004 bepaalde dat in de gevallen waarin de opbrengsten van de bv (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de dga ten behoeve van zijn bv verrichte arbeid, het gebruikelijk loon gesteld kan worden op de opbrengsten van de bv, verminderd met de daaraan toe te rekenen kosten, lasten en afschrijvingen. In de praktijk werd deze overweging door inspecteurs van de Belastingdienst te breed uitgelegd. Zij achtten de afroommethode toepasbaar op vrijwel alle gevallen waarin vrije beroepsbeoefenaars via een bv (evt. met een holding ertussen) werkzaamheden verrichtten, ook in de gevallen waarin sprake was van een samenwerkingsverband. Zij stelden zich hierbij op het standpunt dat de vrije beroepsbeoefenaar, als enige werknemer van zijn bv, de gehele winst van die bv teweeg bracht. Dat het winstaandeel van de bv in een samenwerkingsverband mede beïnvloed werd door de overige participanten en werknemers, deed daar volgens de fiscus niet aan af. In de gevallen waarin een dispuut voor het gerecht werd gebracht, volgden de magistraten doorgaans de
Hof Amsterdam 26 september 2013, nr. 12/01113 en 12/01114, V-N 2014/5.2.3. HR 9 november 2012, nr. 11/02127, NTFR 2012/2646. Overigens was er meer aan de hand; aan de orde was tevens de vraag of Nederland onder het belastingverdrag met België heffingsbevoegd was t.a.v. het fictieve loon. De HR beantwoorde deze vraag bevestigend. 44 45
13
redenering
van
de
Belastingdienst.
De
afroommethode
genoot
dus
een
breed
toepassingsbereik.46 De arresten uit 2012 maakten aan deze praktijk een einde, in die zin dat de Hoge Raad concreet aangaf dat bepaalde (in de praktijk veel voorkomende) gevallen niet voldeden aan het ‘nagenoeg geheel-criterium’ dat hij reeds in 2004 formuleerde. Het ging hier om het geval waarin de dga zijn werkzaamheden verricht in een samenwerkingsverband en de bv opbrengsten geniet uit het winstaandeel in dat samenwerkingsverband, en om het geval waarin naast de dga ‘enige’ werknemers werkzaam zijn in de bv. In feite blijven daardoor weinig gevallen over waarin de afroommethode wel toepasbaar is: het gaat dan om zogenoemde éénpitters, zoals de interim-manager die zijn werkzaamheden uitvoert via zijn bv.47 Mijns inziens zijn we hiermee een stuk dichter bij de situatie gekomen, die de Hoge Raad in 2004 voor ogen had. Niet voor niets bevatte zijn overweging de passage ‘in een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de bv (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur – in zijn hoedanigheid van werknemer van de bv – verrichte arbeid (...)’. In de casus die ten grondslag lagen aan de arresten uit 2012, was het verband tussen de door de dga verrichte arbeid voor de bv en de opbrengst van de bv niet groot genoeg om te voldoen aan het ‘nagenoeg geheel-criterium’. Een duidelijke en rechtvaardige impuls voor de praktijk. Het verband tussen de arbeid van de dga en de opbrengsten van de bv moet dus erg sterk zijn, zoals het geval is bij éénpitters die hun arbeid in feite verrichten als geïncorporeerde freelancer. De opbrengsten minus de kosten van de bv wijken dan immers niet in belangrijke mate af van het loon dat de betrokken organisatie toe zou kennen aan een werknemer die zijn werkzaamheden niet via een bv, maar in loondienst zou uitoefenen.48 De facto is de afroommethode een middel om invulling te geven aan het gebruikelijk loon uit de vergelijkingsmethode. De fiscus zal creatief moeten zijn in haar zoektocht naar andere methoden om aan te tonen welk loon gebruikelijk is in de gevallen waarin de afroommethode niet kan worden toegepast en er geen vergelijkbare dienstbetrekking gevonden kan worden. De vrije bewijsleer biedt hiervoor de ruimte. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval, bieden de uurtarieven die de vrije beroepsbeoefenaars hanteren wellicht een aanknopingspunt. Maar zelfs wanneer een vergelijkbare dienstbetrekking niet gevonden kan worden en de inspecteur zijn bewijslast omtrent een hoger gebruikelijk loon niet rondkrijgt, is er geen man overboord. Dankzij het normbedrag van €44.000 worden de (m.i.) belangrijkste doelen die de gebruikelijkloonregeling dient, beschermd. De heffing van sociale premies is immers verzekerd
Zie voetnoot 2 op p. 2. Zoals ook het geval was in het afroomarrest van 17 september 2004. 48 Zo ook A-G Wattel in zijn conclusie bij HR 13 april 2012, nr. 11/03555, NTFR 2012/1145. 46 47
14
en er zal niet onterecht aanspraak gemaakt kunnen worden op inkomensafhankelijke regelingen. Het gedeelte van het ‘loon’ dat de fiscus hierdoor misloopt, zal zij op andere een wijze kunnen belasten (bijvoorbeeld via de vennootschapsbelasting en/of in box 2 van de inkomstenbelasting). Het totaalbedrag zal niet exact hetzelfde zijn, maar niet in belangrijke mate afwijken van het bedrag dat de Belastingdienst via de loonbelasting zou innen.
15
4. CONCLUSIE De gebruikelijkloonregeling maakt deel uit van de Wet LB 1964 en is te typeren als een antimisbruikbepaling, gericht op het tegengaan van ontwijking, uitstel en manipulatie van belasting. Wanneer een dga zichzelf een te laag loon uitkeert, dient dit te worden aangevuld met een fictieve loonsom, om op die manier loonbelasting over een gebruikelijk (ook wel: zakelijk) loon af te dragen. De bewijslast ligt bij de dga indien hij meent dat het gebruikelijk loon lager is dan €44.000. Meent de inspecteur dat het hoger moet zijn dan dat bedrag, dan rust de bewijslast op hem. Bij het bepalen van welk loon in een bepaalde situatie gebruikelijk is geldt de vrije bewijsleer. Waar het op neerkomt, is dat gezocht moet worden naar een loon dat gebruikelijk is voor een werknemer met een soortgelijke dienstbetrekking, maar waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Hoewel het afroomprincipe haar wortels heeft in de vaststelling van de waarde van goodwill bij een geruisloze inbreng van een onderneming in een bv, zette de Hoge Raad met zijn arrest van 17 september 2004 de deuren open voor de afroommethode als benaderingswijze van het gebruikelijk loon. Bij deze methode, die slechts toepasbaar is indien de opbrengsten nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de dga verrichte arbeid, wordt gekeken naar de omzet van de bv, verminderd met de aan die omzet toe te rekenen kosten, lasten en afschrijvingen. Inspecteurs van de Belastingdienst omarmden deze methode, hetgeen niet verwonderlijk is gezien de praktische problemen die op kunnen treden bij het benaderen van het gebruikelijk loon door middel van de vergelijkingsmethode. In korte tijd groeide de afroommethode uit tot een veelgebruikte benaderingswijze bij het vaststellen van het gebruikelijk loon voor dga’s die een vrij beroep uitoefenden. Zij genoot in de praktijk een breed toepassingsbereik. In zijn arresten van 9 november 2012 oordeelde de Hoge Raad dat er niet is voldaan aan het ‘nagenoeg geheel-criterium’, indien er naast de dga enige werknemers werkzaam zijn voor zijn bv, of wanneer sprake is van een samenwerkingsverband waarin de dga zijn arbeid verricht en de inkomsten van zijn bv bestaan uit een deel van de winst van het samenwerkingsverband. De Hoge Raad heeft zijn overweging uit 2004 niet verlaten, maar nader geconcretiseerd. Het is een correctie op de te brede uitleg die de fiscus hanteerde. Het toepassingsbereik van de afroommethode werd door de arresten aanzienlijk beperkt; in feite blijven alleen éénpitters over, zoals interim-managers die hun werkzaamheden niet in loondienst uitvoeren, maar via hun bv. Hoewel de arresten van 9 november 2012 het toepassingsbereik van de afroommethode aanzienlijk hebben verkleind, betekenen zij dus niet het einde van de afroommethode als benaderingswijze voor de bepaling van het gebruikelijk 16
loon. In zeer specifieke gevallen zal zij nog steeds gebruikt kunnen worden. In alle andere gevallen zal de Belastingdienst echter op zoek moeten naar een andere methode om aan te tonen dat het gebruikelijk loon hoger dient te worden gesteld dan €44.000, of hetgeen de dga heeft opgegeven. Slaagt de inspecteur daar niet in, dan kan hij terugvallen op het normbedrag.
17
