Daňové úniky v oblasti přímých daní u podnikatelských subjektů

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Daňové úniky v oblasti přímých daní u podnikatelských subjektů Diplomová práce

Vedoucí práce: doc. Ing. Danuše Nerudová, Ph.D.

Brno 2010

Bc. Lukáš Marek

2

4

Na tomto místě bych chtěl poděkovat vedoucí práce doc. Ing. Danuši Nerudové, Ph.D. za odborné rady a připomínky při tvorbě diplomové práce.

6

Prohlašuji, že jsem předloženou diplomovou práci vypracoval samostatně za použití pramenů, které cituji a uvádím v seznamu použité literatury. V Brně dne 7. prosince 2010

__________________ Bc. Lukáš Marek

8

Abstract MAREK, L. Tax evasion in the field of direct taxation of business entities. Diploma thesis. Brno: 2010. This diploma thesis deals with the problems of tax evasion in the field of direct taxation of business entities. Objective of this paper is to propose measures that will reduce these losses in the field of direct taxation. The work is separated into theoretical and practical parts. Theoretical section defines the basic concepts of direct taxation and detail conception of "tax evasion" and "tax avoidance". An important part of the theoretical section is to identify the forms of tax evasion. The practical part presents examples of selected forms of tax evasion, which businesses use for tax evasion and tax avoidance. The forms are following: a double dip, debt push - down, transfer pricing, principal structures and tax havens. The objective is set out in the conclusion. Keywords Tax evasion, tax avoidance, transfer pricing, tax havens, double dip, debt push down.

Abstrakt MAREK, L. Daňové úniky v oblasti přímého zdanění u podnikatelských subjektů. Diplomová práce. Brno: 2010. Předkládaná diplomová práce seznámí čtenáře s problematikou daňových úniků v oblasti přímého zdanění u podnikatelských subjektů. Cílem této práce je navrhnout opatření, která povedou k omezení těchto úniků v oblasti přímého zdanění. Práce je rozdělena na část teoretickou a praktickou. Teoretická část definuje základní pojmy z oblasti přímého zdanění a podrobně definuje pojem „daňový únik“ a „vyhýbání se daňové povinnosti“. Důležitou součástí teoretické části je vymezení forem daňových úniků. V praktické části jsou představeny modelové příklady vybraných forem daňových úniků, které podnikatelské subjekty využívají ke krácení daňové povinnosti. Jedná se o tyto formy: double dip, debt push – down, transfer pricing, principal structures a využití daňového ráje. Doporučení naplňující cíl jsou uvedeny v závěru práce. Klíčová slova Daňový únik, vyhýbání se daňové povinnosti, převodní ceny, daňové ráje, double dip, debt push - down.

10

Obsah 1

Úvod

17

2

Cíl a metodika práce

18

3

2.1

Cíl práce ...................................................................................................18

2.2

Metodika práce ........................................................................................19

Literární rešerše 3.1

Definice pojmů........................................................................................ 20

3.2

Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění ............................... 25

3.3

Daňové úniky .......................................................................................... 28

3.3.1

Definice daňového úniku ................................................................ 28

3.3.2

Legální minimalizace daňové povinnosti ....................................... 30

3.3.3

Nelegální minimalizace daňové povinnosti.................................... 30

3.3.4

Daňové úniky a OECD .....................................................................31

3.3.5

Daňové úniky a FATF ..................................................................... 32

3.3.6

Stínová ekonomika a daňové úniky v ČR ....................................... 34

3.4

4

5

20

Formy daňových úniků ........................................................................... 35

3.4.1

Daňové úniky u daně z příjmů FO a PO ......................................... 38

3.4.2

Double dip....................................................................................... 39

3.4.3

Debt push - down............................................................................ 40

3.4.4

Transfer pricing ...............................................................................41

3.4.5

Daňové ráje ..................................................................................... 48

Modelové příklady

53

4.1

Holdingová struktura s využitím financování „Double dip“ .................. 53

4.2

Holdingová struktura s využitím financování „Debt push – down“ .......57

4.3

Transfer pricing – základní model ..........................................................61

4.4

Transfer pricing – principal structures .................................................. 64

4.5

Právnická osoba v daňovém ráji ............................................................. 69

4.6

Komparace modelových příkladů a jejich dopad na státní rozpočet ..... 74

Diskuze

80

12

Obsah

6

Závěr

82

7

Literatura

84

Přílohy

Chyba! Záložka není definována.

Obsah

13

14

Seznam obrázků

Seznam obrázků Obr. 1

Daňová soustava České republiky

21

Obr. 2

Metody zabránění dvojího zdanění

26

Obr. 3

Stupně nezákonnosti

29

Obr. 4

Financování double dip

39

Obr. 5

Double dip: úvěr poskytnut v ČR

54

Obr. 6

Double dip: úvěr poskytnut ve Velké Británii

55

Obr. 7

Double dip: komparace výsledků

57

Obr. 8

Debt push – down: výchozí situace

58

Obr. 9

Debt push – down: výsledná situace

59

Obr. 10

Debt push – down: komparace výsledků

61

Obr. 11

Transfer pricing – základní model: přímý prodej

61

Obr. 12 Transfer pricing – základní model: nákup přes bulharskou společnost 62 Obr. 13

Transfer pricing – základní model: komparace výsledků 64

Obr. 14

Transfer pricing – principal structures: výchozí situace 65

Obr. 15 Transfer pricing – pricnipal structures: po restrukturalizaci

67

Obr. 16 Transfer pricing – principal structures: komparace výsledků

69

Obr. 17

Investice přes daňový ráj: přímá investice

69

Obr. 18

Investice přes daňový ráj: investice přes strukturu

71

Obr. 19

Investice přes daňový ráj: výsledná situace

72

Obr. 20

Investice přes daňový ráj: komparace výsledků

74

Seznam obrázků

15

Obr. 21 Procentuální navýšení zisku a snížení daňové zátěže po restrukturalizaci

76

Obr. 22 Komparace efektivní míry zdanění před a po restrukturalizaci

77

Obr. 23

78

Výše daňových úniků v modelových příkladech

16

Seznam tabulek

Seznam tabulek Tab. 1

Minimalizace daňové povinnosti

30

Tab. 2

Přehled českých firem v daňových rájích

51

Tab. 3

Double dip: výpočet daňové úspory (v mil. Kč)

56

Tab. 4

Debt push – down: výpočet daňové úspory (v tis. Kč)

60

Tab. 5

Transfer pricing – základní model: výpočty (v mil. Kč)

63

Tab. 6 Transfer pricing – pricnipal structures: výpočty před restrukturalizací (v eurech/kus)

66

Tab. 7 Transfer pricing – pricipal structures: výpočty po restrukturalizaci (v eurech/kus)

68

Tab. 8 Transfer pricing – principal structures: výsledné výpočty (v tis. Kč) 68 Tab. 9

Investice přes daňový ráj: výsledné výpočty (v mil. Kč)

73

Tab. 10

Přehled příkladů: výsledky (v mil. Kč)

74

Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu.

17

1 Úvod Předkládaná diplomová práce se zabývá problematikou daňových úniků v oblasti přímého zdanění. Důvodem výběru daného tématu je jeho aktuálnost a potřeba nalézt odpovědi na otázky: Z jakého důvodu dochází k daňovým únikům? Proč k nim dochází? Kdo je činí a z jakých důvodů? Jaké jsou formy daňových úniků? Jaký dopad mají tyto úniky na státní rozpočty? Jak je eliminovat nebo omezit? Na tyto a další otázky by měl čtenář nalézt odpovědi v předkládané diplomové práci. Úvodem je důležité si uvědomit, že u výběru daní proti sobě stojí dvě protichůdné strany. Na straně jedné se jedná o stát, který má zájem na daních vybrat co nejvíce. Na straně druhé se nachází plátce daně mající zájem odvést co nejmenší obnos do státního rozpočtu. Postoje těchto dvou stran jsou logické. Daně jsou hlavním příjmem státních rozpočtů a je tedy pochopitelné, že tyto dvě strany s protichůdnými zájmy se budou neustále střetávat a snaha poplatníků bude směřovat i nadále k minimalizaci nebo obcházení daňové povinnosti. Daňovým únikem dochází ke snižování daňové povinnosti a státní pokladna tak přichází o svůj příjem, který ji podle zákonů daného státu náleží. Je tedy pochopitelné, že státy proti těmto negativním jevům bojují. Některé úniky podle právních úprav jednotlivých států lze kvalifikovat jako trestný čin. Většinou plátci daně musí být prokázáno úmyslné jednání a škoda dosahovat určité výše. Problematika potírání mezinárodních daňových úniků je v právní úpravě České republiky zakotvena v zákoně č. 253/200 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a v zákoně č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek. Důležitým faktorem při boji proti daňovým únikům je rychlá a efektivní spolupráce zainteresovaných států. Přestože situace v Evropské unii není jednoduchá, opatření na omezení daňových úniků jsou předkládány, ale členské státy se obávají ztráty své suverenity, dochází tak k malým krůčkům při potírání daňových úniků v oblasti přímého zdanění.

18


2 Cíl a metodika práce 2.1 Cíl práce

Cílem předkládané diplomové práce je vymezit formy daňových úniků v oblasti přímého zdanění a formulovat doporučení, která povedou k omezení těchto úniků. K identifikaci hlavního cíle dopomohou stanovené dílčí cíle: • Analyzovat metody a popsat mechanismy, které využívají daňové subjekty ke krácení daňové povinnosti na modelových příkladech v praktické části diplomové práce; •

Formulovat vliv daňových úniků na státní rozpočty.

Předkládaná diplomová práce má základní dvě části. Část teoretickou a část praktickou. Teoretická část definuje základní pojmy v oblasti daní a daňových úniků. Dále se v této části zaobíráme definicí samotného pojmu „daňový únik“, následně dochází k deskripci postojů mezinárodních organizací OECD a FATF k těmto únikům. V závěru teoretické části vymezujeme formy daňových mechanismů, které vedou ke krácení daně. Praktická část je založena na pěti modelových příkladech, kde dochází k explanaci metod, které subjekty využívají ke krácení daní. Jedná se o formy: double dip, debt push – down, transfer pricing, principal structures a využití daňového ráje. V modelových příkladech je vypočítaný daňový únik, jako rozdíl v odvedené dani před a po restrukturalizaci. Příklady jsou komparovány na základě absolutní výše daňového úniky i na základě efektivní míry zdanění. Poslední kapitolou v praktické části práce je formulace dopadů těchto úniků na státní rozpočty. Diskuze pojednává o jednotlivých únicích, postojích států a mezinárodních organizací k nim. Navržená doporučení k omezení daňových úniků jsou uvedena v závěru práce.


19

2.2 Metodika práce Informace a data pro vypracování předkládané diplomové práce jsou čerpána z dostupné literatury, českých i zahraničních webových portálů pojednávajících o daňových únicích a o problematice s ní spojenou. Seznam použité literatury a webových portálů je uveden v kapitole 7 Literatura. Práce je logicky strukturována, využívá se tří stupňová struktura členění na kapitoly a podkapitoly. Pro lepší pochopení dané problematiky je využíváno přehledných tabulek, grafů a obrázků. Grafické úpravy bylo docíleno použitím vzorové šablony pro vypracování závěrečných prací na Mendelově univerzitě, vytvořenou doc. Ing. Dr. Jiřím Rybičkou. V teoretické části diplomové práce bylo využito deskripce. Pomocí deskripce byly explanovány základní pojmy, metody a formy daňových úniků. Tato problematika je tak obsáhlá, že nemohla být dopodrobna a plně popsána, proto v této části práce byla použita i použita metoda abstrakce. Při modelování příkladů byla taktéž použita metoda abstrakce. Příklady bylo potřeba zjednodušit a vyložit jejich podstatu čtenáři. Dále pak bylo využito analýzy. Daná forma úniků musela být pečlivě analyzována a následně došlo k abstrakci podrobných a složitých skutečností, aby mohlo dojít k modelaci příkladů. V závěrečné části každého modelového příkladu dochází ke komparaci situace před a po aplikování popisované restrukturalizace. Metoda komparace byla využita i v celkovém shrnutí příkladů, kde došlo k vypočítání výše daňových úniků a následnému porovnání pomocí přehledných grafů. Příklady jsou porovnávány v absolutní výši daňového úniku i pomocí efektivní míry zdanění. Praktickou částí se samozřejmě také prolíná hojné využívání základní vědecké metody - deskripce. S její pomocí jsou příklady náležitě popsány a vysvětleny čtenáři. V diskuzi a závěru práce bylo využito normativního přístupu. Tento přístup vychází z analýzy, ze které vyvozuje teoretické postupy. Tyto navržené teoretické postupy nalezneme v doporučeních pro omezení daňových úniků. V diskuzi postupujeme od jednotlivých modelových příkladů k celkovému pohledu na daňové úniky, tato metoda se nazývá syntéza. Na shrnutí navazují doporučení k eliminaci či snížení daňových úniků. Pro tato doporučení bylo využito prognóz.

20


3 Literární rešerše 3.1 Definice pojmů K pochopení dalšího výkladu je nezbytné vysvětlit čtenářovi této diplomové práce základní pojmy týkající se daní a daňových úniků. Začneme pojmy daň, daňová soustava a daň z příjmů právnických osob. Dále definujeme pojmy zdroj příjmů, skutečného vlastníka příjmů, daňový rezident a nerezident podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) a smluv o zamezení dvojího zdanění (SZDZ) a nesmíme zapomenout na definování samotných SZDZ.

Daň Široký (2008) definuje daň jako povinnou, zákonem stanovenou částku, kterou se odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomickému subjektu. Další definice od Kubátové (2000) formuluje daň jako transfer finančních prostředků od soukromého sektoru k veřejnému. Je vymezena jako povinná, nenávratná, zákonem určená platba do státního rozpočtu. Jedná se o platbu neúčelovou a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje (např. daň z příjmů) nebo je nepravidelná a odvádí se za určitých okolností (daň z převodu nemovitosti).

Daňová soustava Daňová soustava, podle Širokého (2008), představuje souhrn daní vybíraných v určitém čase a státě. Jedná se o jednotlivé daně upravené v zákonech. Uspořádání daňové soustavy ovlivňuje velikost státu a jeho územní členění, tradice a také závazky plynoucí ze začlenění států do mezinárodních integračních seskupení. Obr. 1 představuje daňovou soustava České republiky:


Obr. 1

21

Daňová soustava České republiky

Zdroj: Vlastní práce autora. Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů PO je v České republice upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Poplatníkem daně z příjmů PO jsou podle § 17 ZDP osoby, které nejsou fyzickými osobami a organizační složkou státu. Poplatníci mající na území ČR své sídlo či místo vedení mají daňovou povinnost z příjmů PO plynoucí ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů plynoucí ze zahraničí – jedná se o tzv. rezidenty. V případě, že právnická osoba nemá na území ČR své sídlo, má daňovou povinnost pouze na příjmy ze zdrojů v České republice – PO je tzv. nerezidentem.

22


Zdaňovacím obdobím bývá nejčastěji kalendářní nebo hospodářský rok. Předmět daně je vymezen v § 18. Jedná se o příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li zákonem stanoveno jinak. Sazba daně je v roce 2010 stanovena na 19 % ze základu daně sníženého o položky podle § 34 a § 20 odst. 7 a 8. (Marková, 2010)

Zdroj příjmů Formulaci pojmu zdroj příjmů nalezneme v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů v § 22. Za příjmy plynoucí ze zdrojů umístěných v České republice u poplatníků daně z příjmů zákon považuje: • • •

• • • • • • • • • •

příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny; příjmy ze závislé činnosti; příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území ČR; příjmy z užívání a z prodeje nemovitostí umístěných na území České republiky a z práv s nimi spojených; příjmy z nezávislé činnosti, např. architekta, lékaře, učitele, vykonávané na území ČR; příjmy z osobně vykonávané činnosti na území ČR; náhrady za poskytnutí práva na užití software, know-how a za užití autorského práva; podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a jiné příjmy z držby kapitálového majetku; úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček; odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob; příjmy z převodu podílů v obchodních společnostech mající sídlo na území České republiky; příjmy z užívání a z prodeje movité věci umístěné na území ČR; příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením.

Zákon stanovuje další zdroje příjmů, které jsou pro následující výklad nepodstatné, např.: výhry v loteriích, výživné, důchody atd.


23

Skutečný vlastník a okamžitý příjemce Je potřeba rozlišovat mezi okamžitým příjemcem a skutečným vlastníkem příjmů. Okamžitým příjemcem je ten, komu je poukázán příjem, i když z něj nemá žádný užitek. Prostřednictvím okamžitého příjemce se příjem dostává ke skutečnému vlastníkovi. Skutečný vlastník má z příjmů užitek a také je povinen tento příjem zdanit. ZDP vymezuje skutečného vlastníka v § 19 odst. 6: „Příjemce úroků z úvěru a půjček a licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, pokud tyto platby přijímá ve svůj vlastní prospěch, a nikoli jako zprostředkovatel, zástupce, nebo zmocněnec pro jinou osobu.“ V souvislosti s dividendami ZDP definuje pojem skutečný vlastník v ustanovení § 19 odst. 9. Rozdíl mezi těmito pojmy lze vysvětlit na krátkém příkladě: Pokud obdrží rezident smluvního státu příjem ve formě dividend, licenčních poplatků či úroků jako pověřenec nebo zprostředkovatel – stává se okamžitým příjemcem – pro někoho jiného, nelze ho chápat jako skutečného vlastníka příjmů. Příjem zdaní osoba druhého smluvního státu, protože se jedná o skutečného vlastníka příjmů. U takového příjmů nehrozí dvojí zdanění, protože příjemce peněžních toků není ve státě rezidence vlastníkem těchto příjmů. (Sojka, 2008)

Daňový rezident a nerezident podle ZDP a SZDZ Zákon o dani z příjmů rozlišuje dva typy poplatníků: • rezident - poplatník s neomezenou daňovou povinností, jehož daňová povinnost se vztahuje na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí; • nerezident - poplatník s omezenou daňovou povinností, jehož daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. Fyzické osoby (FO) Daňový rezident podle § 2 ZDP: o FO mající bydliště na území ČR; o FO zdržující se na území České republiky alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích.

24


Daňový nerezident podle § 2 odst. 3 ZDP: o Nemají na území ČR bydliště; o Obvykle se zde nezdržují; o Zdržují se na území ČR méně jak 183 dní v roce; o Zdržují se na území ČR z důvodu studia či léčení; o Jsou podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění považovány za daňové cizozemce.

Právnické osoby (PO) Daňový rezident podle § 17 odst. 3 ZDP: • Právnické osoby: o Mající na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen.

Daňový nerezident podle § 17 odst. 4 ZDP: • Právnické osoby, které: o Na území ČR nemají sídlo; o Na území ČR nemají místo svého vedení.

Daňové rezidentství podle SZDZ Daňové zákony jednotlivých smluvních států definují rezidenturu, ale může nastat situace, kdy se jedna osoba může stát rezidentem dvou anebo dokonce více zemí. Je potřeba zamezit dvojímu zdanění/nezdanění poplatníka, a proto musíme vymezit rezidenta podle mezinárodní smlouvy. Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku definuje pojem „rezident jednoho smluvního státu“ ve 4. článku, odst. 1. Obecně platí, že národní právní předpisy různých států obecně ukládají plnou daňovou povinnost založenou na osobní vazbě daňového subjektu ke státu rezidentství. Jako kritéria pro aplikaci zdanění osoby jako rezidenta definice uvádí: domicil, rezidenci, sídlo vedení podniku nebo jakékoliv jiné kritérium podobné povahy. Pokud je fyzická osoba podle výše uvedeného odstavce rezidentem obou smluvních států, postupuje se podle odst. 2. následujícím způsobem:


25

• předpokládá se, že tato osoba je rezidentem toho státu, ve kterém má stály byt, jestliže má stálý byt v obou státech je rezidentem toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy, neboli kde má středisko životních zájmů; • pokud nemá stálý byt v žádném státě a nemůže být určeno středisko životních zájmů, předpokládá se, že je rezidentem toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje; • jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich stává se rezidentem toho státu, jehož je státním příslušníkem; • pokud rezidenturu nelze určit dojde k určení rezidentství na základě vzájemné dohody příslušných úřadů smluvních států. (Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze, 2008)

3.2 Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění Dvojí zdanění podle Širokého (2008) nastává tehdy, je-li na předmět daně uvalena opakovaně stejná, či obdobná daň. V mezinárodním měřítku jde o případ, kdy je příjem zdaňován ve dvou, nebo více zemích současně. Jedná se o střet dvou a více daňových systémů různých států, které považují daňovou příslušnost a příjmy na svém území za zdanitelné. Dvojí zdanění jednoho příjmu snižuje čistý zisk a motivaci podnikatelských subjektů k provozování obchodní činnosti na území jiných států. Působí rovněž proti snaze vlád podporovat podnikání svých občanů a firem v zahraničí a také proti snaze přilákat zahraniční investory do tuzemska. Dvojí zdanění je tedy nežádoucím jevem. Snahou států je tento negativní vliv dvojího zdanění eliminovat pomocí nástrojů mezinárodního práva. Smluvní státy uzavírají tento typ smluv z důvodů zamezení dvojímu zdanění, zamezení dvojímu nezdanění a snížení možnosti daňových úniků. Tyto smlouvy nezavádějí nové typy daní, ale doplňují či mění stanovy národních daňových systémů jednotlivých států. Jsou v nich stanovena přesná kritéria, podle kterých se daň vybere a daňový výnos připadne jednomu ze smluvního státu. Smlouvy se týkají pouze důchodových daní, výjimečně i daní majetkových. Nepřímé daně nejsou předmětem těchto smluv, protože vývoz komodit je

26


většinou od nepřímých daní osvobozen a tudíž ani nemůže docházet k daňové kolizi. Z hlediska rozsahu smluv o zamezení dvojího zdanění existují dva typy smluv. Prvním typem jsou omezené smlouvy zahrnující pouze jednu oblast zdanění např.: zdaňování příjmů z letecké, námořní či silniční mezinárodní přepravy. Kdežto komplexní smlouvy se týkají veškerých druhů příjmů. Všechny typy uzavřených smluv mají přednost před vnitřními právními předpisy jednotlivých zemí. Nerudová (2008)

Metody zamezení dvojího zdanění K zabránění dvojího zdanění se používají dvě základní metody, a to metoda vynětí a metoda zápočtu. Každá z těchto metod má další možné formy výpočtu, viz Obr. 2. Zatímco u metod vynětí se zahraniční příjem ze základu daně vyjímá, u metod zápočtu se naopak do daňového základu zahrnuje. V České republice se uplatňuje metoda vynětí s výhradou progrese a metoda prostého zápočtu. Zvolená metoda má vliv na výši daňové povinnosti poplatníka. Obr. 2

Metody zabránění dvojího zdanění Metody zabránění dvojího zdanění

Metoda vynětí

Metoda zápočtu

Vynětí s výhradou progrese

Zápočet prostý

zprůměrováním

vrchního dílku

Zdroj: Široký 2008, s. 211, upraveno autorem.

Zápočet plný


27

Metoda vynětí Metoda vynětí zahraničních příjmů ze zdaňování má dvě základní formy - vynětí úplné a vynětí s výhradou progrese. U těchto metod nehraje žádnou roli, zda byl příjem v zahraničí zdaněn či nikoliv. Její podstatou je, že pro účely stanovení daňové povinnosti v zemi rezidenta se příjem dosažený v zahraničí vyjme, tj. nezahrne do daňového základu. Pokud se příjem již dále vůbec nebere v úvahu, jedná se o tzv. vynětí úplné. Nejčastěji je tato metoda aplikována v podobě vynětí s výhradou progrese. Výše zahraničního příjmu je ovlivněna daňovým pásmem, které se uplatní v zemi příjemce. Tato metoda má význam jen v případě, kdy je daňová sazba progresivní. V praxi se používá varianta zprůměrování. Daňová povinnost se vypočítá ze souhrnu dílčích základů daně z tuzemska a ze zahraničí a na ni navazující daňové zatížení, které se přenese na dílčí základ daně v tuzemsku. Méně používaná varianta vrchního dílku spočívá v tom, že příjem dosažený v tuzemsku je přičten k příjmům dosaženým v zahraničí. Je na něj pohlíženo, jako by byl horním příjmem z celkové sumy příjmů. Procento daně, které vyplývá pro danou úroveň příjmů, se pak použije pro zdanění domácího příjmu. Tato metoda není ve smlouvách uzavíraných Českou republikou uplatněna, a proto není možné v českých podmínkách metodu vrchního dílku používat. (Sojka, 2008)

Metoda zápočtu U těchto metod můžeme daň zaplacenou v zahraničí započítat na daňovou povinnost v tuzemsku. I tato metoda má své varianty lišící se podle způsobu zápočtu daně zaplacené v zahraničí. Jednodušší metoda plného zápočtu odečítá celou daňovou povinnost zaplacenou v zahraničí, bez ohledu na daňovou sazbu v zahraničí, od celkové daně vypočítané v tuzemsku. Při použití metody prostého zápočtu se vychází z předpokladu, že daň zaplacená v zahraničí v souladu se zahraničními předpisy se započte na daňovou povinnost v tuzemsku. Maximálně však do výše daně, která by v tuzemsku připadala poměrně na zahraniční příjem. (Sojka, 2008)

28


Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění Nahodilé uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění bez jednotné koncepce ukázalo na potřebu zajištění jednotného výkladu smluv a používat jednotnou terminologii. Mezinárodní organizace si kladly za cíl vytvořit model smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterým by se řídily smluvní státy. V roce 1963 Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD1) přijala „Modelovou dohodu k zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku“ (OECD Model Tax Convention). Tento typ smluv mezi sebou uzavírají vyspělé země, protože právo zdanit příjem je ponechán té zemi, kde je poplatník rezidentem. Strukturu této smlouvy uvádím v Příloze č. 1. (Široký, 2008) Vedle modelové smlouvy OECD vznikla na půdě Organizace spojených národů (OSN2) v roce 1979 další smlouva „Model smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi vyspělými státy a rozvojovými zeměmi“. V reakci na měnící se ekonomické a finanční prostředí, růst globalizace a rozšiřování daňových rájů musel být v 90. letech minulého století tento model revidován. Modelová smlouva OSN představuje kompromis mezi zdaňováním ve státě rezidentství a zdaňováním ve státě zdroje, přičemž klade daleko větší důraz na zdaňování ve státě zdroje, než modelová smlouva OECD. Struktura modelu OSN je obdobná jako u vzoru OECD. (Nerudová, 2008) Obě modelové smlouvy nepředstavují multilaterální dohodu nýbrž pouze doporučovaný model pro dvoustranné smlouvy. Ponechávají smluvním stranám dostatečný prostor pro bilaterální smluvní jednání, např. v oblasti zdanění dividend a úroků, volnost při rozhodování o možnosti osvobození či použití metody zápočtu daně. Vzorové smlouvy se nezabývají výběrem daní, pouze se snaží zavázat smluvní státy k poskytování informací. Široký (2008)

3.3 Daňové úniky 3.3.1

Definice daňového úniku

Organization for Economic Co-operation and Development: mezinárodní organizace ekonomicky nejrozvinutějších států světa, které přijaly principy demokracie a tržní ekonomiky. OECD vznikla v roce 1961. 2 United Nations Organization: mezinárodní mírová organizace, založena 26. června 1945 v San Franciscu (USA) na základě přijetí Charty OSN. 1


29

Definice pojmu „daňový únik“ není tak jednoznačná, jak by se mohlo zdát. Někteří autoři považují za daňový únik jak nelegální činnosti porušující zákony, tak i snahu o minimalizaci základu daně využíváním „skulin“ v zákonech. Jiní autoři definují daňový únik pouze jako úmyslné a vědomé krácení daňové povinnosti. Minimalizaci daně nazývají daňovou obratností. Francouzský profesor Martinez (1995) rozlišuje mezi legálním a nelegálním daňovým únikem. Za legální únik (vyhýbání se daňové povinnosti) označuje právní postupy, které umožňují vyhnout se daňové povinnosti bez porušení zákona. Legální daňový únik balancuje na hranici zákona, protože využívá prostředků, jak nenápadně obejít zákon. Nezákonný daňový únik označuje přímé i otevřené porušování daňových zákonů. Mezi těmito dvěma pojmy je potřeba vytyčit hranici. V praxi je takové vymezení velice těžké a nejisté. Následující schéma (Obr. 3) vysvětluje, jak daňový poplatník po malých krůčcích sklouzává od neúmyslné chyby k daňovému podvodu. Obr. 3

Stupně nezákonnosti

Nezákonná oblast Šedá zóna

Zákonná oblast

- Daňový únik - Zneužití práva - Daňová obratnost - Neprovedení zdanitelného plnění - Využití zvýhodněných daňových režimů - Chyba - Dodržování zákona

Zdroj: Martinez, 1995, s. 14.

Široký (2008) rozlišuje mezi tzv. tax avoidance a tax evasion. Rozdíl mezi těmito dvěma termíny je v jejich legálnosti. Tax avoidance (vyhýbání se daňové povinnosti) představuje v podstatě legální aktivity, které vedou k minimalizaci odvedené daně. Prostředkem této daňové optimalizace je využívání všech zákonných ustanovení včetně uplatnění veškerých výjimek a daňových úlev. Mnohdy však také využití mezer v daňových zákonech. Tax avoidance může být na jedné straně výsledkem aplikace zákonných úprav zamýšlených vládou. Na straně druhé může být výsledkem neúmyslných pochybení, která legislativci zanesli do nepřehledné směsice daňových paragrafů a souvisejících zákonů.

30


Na rozdíl od první skupiny je tax evasion (daňový podvod) považován za nelegální činnost, za kterou může být daňový subjekt potrestán. Míra postihu ve většině zemí závisí jednak na rozsahu neodvedení nebo zkrácení daně, jednak na tom, zda bylo prokázáno úmyslné překročení zákonu. Většina odhalených tax evasion tak bývá spíše „odměněna“ vyměřeným penále nebo pokutou. Pro potřeby české terminologie je účelné tyto dvě skupiny minimalizace daně od sebe odlišit. Situaci přibližuje Tab. 1: Tab. 1

Minimalizace daňové povinnosti legální

nelegální

využití všech dostupných zákonných ustanovení k minimalizaci odvedené daně

úmyslný únik menšího rozsahu

neúmyslný

úmyslný únik většího rozsahu – trestný čin

Zdroj: Vlastní práce autora.

3.3.2

Legální minimalizace daňové povinnosti

Legální aktivity vedoucí k minimalizaci daňové zátěže jsou nazývané efektivní daňovou optimalizací. Jedná se o různá osvobození, slevy, volba mezi formou odpisů aj., které byly vtěleny do daňových zákonů s přímým úmyslem legislativců daňově zvýhodnit některou skupinu daňových subjektů nebo podpořit vybrané činnosti. V určité míře se zde mohou vyskytovat i případy, kdy daňový subjekt využije nedostatků v zákonech tak, jak to původně legislativci nezamýšleli. Pokud deklarovaná aktivita vedoucí ke snížení daně odpovídá skutečnosti (není fiktivní) i platným právním předpisům, nelze ji považovat za daňový únik plynoucí z nelegálního jednání. Problém spočívá v tenké hranici a posouzení, co měl zákonodárce v úmyslu a co již lze považovat za obcházení zákona. (Široký, 2008)

3.3.3

Nelegální minimalizace daňové povinnosti

Nelegální minimalizace daňové povinnosti vedou ke snížení daňové povinnosti a zároveň porušují (ať už vědomě, či nevědomě) předpisy upravující daňovou oblast. Mohou být prokazatelné, a tudíž i postižitelné. Ve většině případů bývá


31

za daňový únik uložena některá z forem pokuty nebo penále, které vyměřují v rámci správního řízení příslušné kontrolní orgány. Systém pokutování se v jednotlivých zemích liší. Někde se vypočítává z nepřiznaného nebo zkráceného základu daně, jinde je základem pro výpočet hodnota nepřiznané daně. Hranice vedená mezi legální minimalizací daně a daňovým únikem je i podle Širokého (2008) nejednoznačná. Ne všechny nelegální úniky musí být automaticky úmyslnou a podvodnou činností. Mnohé mohou vyplývat spíše z neznalosti, neinformovanosti, nedbalosti či neopatrnosti, kterým nahrává nepřehlednost daňových zákonů spojená s rozdílnými výklady zákona. Určit hranici mezi zákonným a nezákonným postupem je patrně problémem všude na světě. V legislativě některých zemí je porušením zákona každý čin, který jde proti záměru zákona. Naproti tomu legislativa v jiných zemí shledává využití mezer v daňových zákonech jako legální. V takové situaci je rozlišování mezi zákonným a nezákonným velmi relativní, obzvláště v oblasti mezinárodního podnikání.

3.3.4

Daňové úniky a OECD

V roce 1996 přišla OECD s novou iniciativou, a to s bojem proti daňovým únikům. Podstata této iniciativy je popsána ve zprávě OECD z roku 1998 „Nekalá daňová konkurence – nový globální problém“. Dva roky po zveřejnění této zprávy OECD vytvořila seznam 38 daňových rájů3. Vládám těchto zemí OECD adresovala tzv. commitment letter – prohlášení, ve kterém se příslušné vlády měly svým podpisem zavázat k realizaci opatření nutných k odstranění škodlivých aspektů domácí fiskální politiky a přijetí časového harmonogramu, dokdy tyto aspekty budou zrušeny. Tento modelový dokument je ovšem koncipován jednostranně – neobsahuje žádný závazek ze strany OECD splnit stejné požadavky, které memorandu ukládá oslovené zemi. Petrovič (2002) toto uvádí na příkladu: OECD požaduje, aby v rámci bezproblémového zjištění identity vlastníků obchodních společností byly zrušeny akcie na doručitele. Řada států OECD včetně USA, Kanady či UK přitom existenci akcií na doručitele uznává. Je tedy zřejmé, že OECD uplatňuje k jednotlivým zemím rozdílný přístup. Jakákoli snaha ovlivňovat daňovou politiku nezávislé země je v rozporu se

3

Viz kapitola 2.4.5 Daňové ráje.

32


základními principy OSN. Obsaženými v Deklaraci OSN o principech mezinárodního práva. Podle této deklarace má každý stát nezadatelné právo zvolit si vlastní politický, hospodářský, sociální a kulturní systém, aniž by byl jakoukoli formou ovlivňován jiným státem. Ovlivňování fiskální politiky nezávislého státu je nepřípustnou intervencí, a že nejrůznější formy zvýhodnění v daňové oblasti poskytuje většina zemí světa, je ze strany OECD ignorována. Stojí proti sobě ekonomicky silné státy a státy ekonomicky slabé, které jsou na lákání investorů formou daňových výhod existenčně často závislé. Přestože OECD, stejně jako FATF4, nemá v rukou potřebné nástroje, jak daňové ráje a daňové úniky efektivně postihnout, nátlaku OECD většina zemí podlehla. Organizace rozlišuje tři skupiny zemí podle míry spolupráce při výměně informací: • Země, které aplikovaly pravidla OECD a plně spolupracují – bílá listina. • Země, které přislíbily aplikovat pravidla, ale neučinily tak plně (spolupracující země) – šedá listina. • Země, které ještě nepřislíbily aplikaci pravidel (nespolupracující země) – černá listina. V aktualizovaném seznamu „černé listiny“ se v roce 2007 již objevuje jenom Andorra, Lichtenštejnsko a Monako. Od 7. dubna 2009 je tento seznam prázdný. Tento výsledek svědčí o překvapivém, ale úspěšném postupu OECD5.

3.3.5

Daňové úniky a FATF

Financial Action Task Force (FATF) je speciální útvar pro sledování pohybu financí. Tento mezivládní orgán, který vznikl v roce 1989 na summitu G7 v Paříži, má za cíl bojovat proti praní špinavých peněz. V současné době má FATF 36 členů – ekonomicky vyspělé státy Evropy a Severní Ameriky.

Financial Action Task Force (FATF)– viz. následující Kapitola 2.3.5 Daňové úniky a FATF. Zdroj: Akont.cz [online]. 2009 [cit. 2010-11-15]. Offshore země (ne)rovná se praní peněz (OECD a FATF listiny). Dostupné z WWW: .

4

5


33

V roce 1990 FATF zveřejnilo důležitý dokument „40 doporučení FATF“, který shrnuje základní opatření, jež by všechny země světa měly v rámci boje proti daňovým únikům uplatňovat a prosazovat. Tato doporučení mají univerzální charakter i platnost. Týkají se oblasti mezinárodní spolupráce, dohledu nad finančním sektorem a samotného chování finančních institucí v rámci daného státu. 40 doporučení FATF: Úvodní doporučení odkazují na tzv. Vídeňskou úmluvu OSN6 a na Úmluvu proti nadnárodnímu organizovanému zločinu přijatou OSN v roce 2000 v Palermu. Každá země, která tak ještě neučinila, by měla urychleně přistoupit k ratifikaci těchto úmluv. Další doporučení se vztahují přímo na země s neefektivním dohledem nad finančním sektorem a nedostatečnou legislativou v oblasti boje proti praní špinavých peněz. Doporučení shrnují nástroje boje proti daňovým únikům: • Kontrolu a monitorování pohybu peněz; • Vytváření úřadů zodpovědných za evidenci bankovních transferů; • Podporu postupného omezování hotovostních plateb. FATF ukládá orgánům pro dohled nad finančním sektorem (centrálním bankám) povinnost vytvořit podmínky umožňující snadnou implementaci a dodržovaní opatření navržených FATF. V závěru se doporučení zaměřuje na mezinárodní spolupráci v boji proti praní špinavých peněz. Důraz přitom klade na posílení kooperace mezi národními orgány a mezinárodními organizacemi (Mezinárodní měnový fond, Interpol), tak i na navazování nových dvoustranných či mnohostranných smluv o právní pomoci a poskytování součinnosti v boji proti praní špinavých peněz. FATF pravidelně sestavuje a zveřejňuje seznam nespolupracujících zemí, které neprojevují patřičnou snahu v boji proti daňovým únikům nebo v této oblasti nepřijaly vyhovující legislativu. Přestože FATF jako nadnárodní organizace má velmi omezené možnosti jak nespolupracující stát potrestat, samotné zapsání do

Úmluva OSN proti nedovolenému obchodování s omamnými a psychotropními látkami z roku 1988. 6

34


seznamu je všeobecně spojováno se ztrátou důvěryhodnosti a může vést až k poklesu přílivu investic. Řada vyspělých států přistupuje k subjektům pocházejícím ze zemí „black listu“ velice obezřetně a se zvýšenou opatrností. Ocitnout se na tomto seznamu, proto bývá pro postižené země velice nepříjemné. (Petrovič, 2002) Při prvotním sestavení tohoto seznamu v roce 2000 na něm bylo uvedeno 15 států, mezi nimi například Lichtenštejnsko, Bahamy či Rusko nebo Izrael. Seznam se v roce 2001 rozrostl na 19 zemí, přibylo například Maďarsko s Egyptem. V následujících letech postupně ze seznamu jednotlivé země ubývaly7. Dne 22. října 2010 FATF zveřejnilo nové veřejné prohlášení, ve kterém uvádí pouze Írán a Lidově demokratickou republiku Korea. Tyto dvě země nesplňují 40 doporučení a FATF vyzývá své členy, aby pečlivě zvážila rizika vyplývající z případné spolupráce s těmito zeměmi.8

3.3.6

Stínová ekonomika a daňové úniky v ČR

Stínová ekonomika sestává z obchodů, které nebyly zdaněny. Nejčastěji se v souvislosti se stínovou ekonomikou hovoří o tzv. „práci na černo“, praní špinavých peněz, zneužívání sociálního systému nebo v případě zaměstnavatelů vyplácení části mezd či odměn mimo vykazované příjmy zaměstnanců. Fassmann (2007) rozlišuje tři typy stínové ekonomiky: • Skrytá – představuje zkreslování vykazovaných údajů a podnikání bez registrace; • Neformální – jedná se o samoobslužné a tržní aktivity domácností; • Nelegální – zahrnuje nelegální aktivity, např.: korupce, krádeže, nelegální výroba a obchod, prodej pašovaného zboží atp. Pro odhady stínové ekonomiky se používají různé metody. Fassmann (2007) pro odhad stínové ekonomiky ČR v roce 2000 použil Kaufmannovu Zdroj: Akont.cz [online]. 2009 [cit. 2010-11-15]. Offshore země (ne)rovná se praní peněz (OECD a FATF listiny). Dostupné z WWW: . 8 Zdroj: Fatf-gafi.org [online]. 2010 [cit. 2010-11-15]. FATF Public Statement. Dostupné z WWW: . 7


35

metodu s výsledkem 7,7 % HDP. Gutmannova monetární metoda stanovuje výkon stínové ekonomiky mezi 19,7 – 24,1 % HDP. V tomtéž roce Český statistický úřad odhadl rozsah stínové ekonomiky ve výši 5,1 % HDP. Odhady stínové ekonomiky jsou velice obtížné a závislé na použité metodě výpočtu. Z předložených dat jasně vyplývá, že stínovou ekonomikou státní rozpočet přichází řádově o stovky miliard korun ročně.

3.4 Formy daňových úniků V této podkapitole vymezíme formy daňových úniků. Všeobecně, bez ohledu na to v jaké oblasti daní daňový únik probíhá, definujeme následující formy daňových úniků, se kterými se setkáváme v České republice:

• Zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění – zatajování tržeb, vykazování neoprávněných či neuskutečněných nákladů; „Muž například uvedl, že vykoupil osobní auto Škoda Octavia za 270 tisíc korun, ale finanční úřad přišel na to, že vůz měl hodnotu maximálně 190 tisíc korun. Na druhém účetním dokladu byl zaznamenán výkup jiného auta za 70 tisíc, přitom bylo ve skutečnosti vykoupeno za 50 tisíc korun. Takto podnikatel zkreslil minimálně sedm dokladů a jeho účetní je zanesla do knih, na podkladě kterých sestavila daňové přiznání.“9

• Rumová aféra, prodej rumu na domácím trhu, ačkoliv byl celně deklarován pro vývoz; „V rumové aféře se zodpovídá sedm obžalovaných z několika trestných činů a hrozí jim až dvanáct let vězení. Podle původně podané obžaloby se v roce 1992

Zdroj: Ceskydomov.cz [online]. 2009 [cit. 2010-11-18]. Podvody v účetnictví se nevyplácí. Dostupné z WWW: . 9

36


fingováním exportu alkoholu podíleli na daňovém podvodu, čímž údajně připravili stát zhruba o 60 milionů korun.“10

• Podvodné jednání s pohonnými hmotami; „Za rok 2008 eviduje celní správa celkem 81 odhalených případů porušení předpisů v oblasti nelegálního obchodování s minerálními oleji. Celkový odhadovaný únik na cle a daních činí 136 milionů korun. Finanční úřady za uplynulý rok zjistily, že tuzemské firmy se při obchodech s benzinem a naftou snažily rekordně obrat stát na daních. Podle MF Dnes chybí státu na daních za loňský rok z obchodů s palivy celkem šest miliard korun (více informací viz PETROL magazín č. 1/2009).“11

• Karuselové podvody (kruhové obchody), ve kterých dochází k registraci k DPH za účelem vykazování fiktivních dodávek zboží v rámci EU; „O nebezpečně rozkmitaném kolotoči podvodů se začalo na půdě Evropské unie mluvit už loni. Evropská policejní agentura Europol na konci roku 2009 vyčíslila ztráty, které utrpěly státní pokladny kvůli emisním povolenkám na pět miliard eur (přibližně 125 miliard korun). Nahrávají tomu samy státy, které zdaňují emisní povolení různě. Podvod má tak vždy stejný scénář: podvodníci v jedné zemi nakoupí emisní povolení, ale nezaplatí DPH, jak to přikazují pravidla ve většině zemí. Povolenky ovšem dál prodávají i s přidanou daní. Spekulanti se nadto operaci snaží zamlžit tím, že "emise" si prodává a kupuje řetězec firem, nejčastěji ze země do země, aby zakryl původ povolenek. Když se po nedoplatku začnou pídit berní úřady, zjistí, že prodávající společnost byla jen prázdnou skořápkou. Buď její zástupci nejsou vůbec k zastižení, nebo jde o nemajetné bílé koně."12 Zdroj: Idnes.cz [online]. 2006 [cit. 2010-11-10]. Desetiletá rumová aféra se vrátila před soud. Dostupné z WWW: . 11 Zdroj: Pohonnehmoty.cz [online]. 2009 [cit. 2010-11-17]. Černá ekonomika v prodeji paliv. Dostupné z WWW: . 12 Zdroj: Hn.ihned.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-20]. Emise po česku: podvody za miliardu. Dostupné z WWW: . 10


37

• Podvodné využívání nadměrných odpočtů DPH při nezrealizovaných plnění; „Slovenská policie dnes oznámila, že odhalila největší daňový podvod v dějinách Slovenska. Obvinila 14 lidí, že stát na neoprávněných odpočtech z daně z přidané hodnoty obrali o 44,8 milionu eur (téměř 1,2 miliardy Kč). Novinářům to řekl slovenský policejní prezident Ján Packa. V případu podle něj šlo o fiktivní nákup a prodej šrotových kovů, mimo jiné z Česka.“13 • Machinace v daňovém účetnictví – využívání kreativního účetnictví; „Státní instituce ČD Cargo, jež spadá do holdingu Českých drah, dostala výrok auditora s výhradou. »Formulace v základním výroku fakticky říká, že bylo použito kreativní účetnictví, tedy účetnictví na hraně s pravidly, poskytující zaujatý obraz o výkonnosti a finanční pozici účetní jednotky, « píše se v písemném stanovisku pro generální ředitelství ČD, jež má týdeník Ekonom k dispozici.“14 • Přelévání kapitálu ze ziskových firem do ztrátových společností; • Aktivity v oblasti černé ekonomiky a podsvětí – racketing (výpalné), vydírání, ilegální obchodování se zbraněmi, prostituce, drogy a další ekonomická kriminalita; • Daňové úniky z internetových obchodů. „Finanční úřady stále ostřeji sledují obchodování na internetových aukcích. Berňák totiž snadno získává podrobné databáze o dosaženém obratu z aukcí u jednotlivých prodejců. Součinnost s finančním úřadem ukládá provozovatelům aukcí zákon. Finanční úřad například letos doměřil daň rodičům sedmnáctiletého mladíka, který si za rok vydělal milión korun a Zdroj: Tyden.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-17]. Slovensko přišlo na největší podvod, fiktivní dovoz šrotu. Dostupné z WWW: . 14 Zdroj: Ekonom.ihned.cz [online]. 2009 [cit. 2010-11-17]. Ekonom: ČD Cargo použilo kreativní účetnictví. Dostupné z WWW: . 13

38


neodvedl daň. Vykupoval starší počítače, demontoval je a prodával se ziskem jednotlivé části.“15

3.4.1 • • • •

• • • • •

• •

Daňové úniky u daně z příjmů FO a PO Krácení výnosů – nezaúčtování veškerých výnosů, nesoulady evidence tržeb a zaúčtování výnosů; Zatajování zdanitelných příjmů, zejména tržeb v hotovosti; V daňových nákladech jsou uplatňovány odpisy hmotného investičního majetku, který není zahrnut do obchodního majetku společnosti; Do daňových nákladů jsou účtovány náklady na služby (propagace, zprostředkovatelská činnost), aniž by daňový subjekt prokázal jejich uskutečnění a oprávněnost jejich zahrnutí do nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů; Do daňových nákladů jsou účtovány manka a škody, které nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů; Neoprávněné uplatňování výdajů na osobní spotřebu (vybavení domácnosti, zahraniční rekreace apod.); Neoprávněné vytváření rezerv; Nepřiznané ostatní příjmy (např. z prodeje nemovitostí); Nedostatečně prokázané daňové výdaje (doklady, které postrádají náležitosti podle §11 Zákona o účetnictví, doklady znějící na jiný daňový subjekt, doklady od neexistujících firem, výdaje nedoložené žádným účetním dokladem); Záměrně řízený hospodářský zánik firmy (realizovaný tak, aby uměle zkrachovalá společnost např. nezaplatila při likvidaci daň); Redukce základu daně firmy na základě „rozptylu“ mezi několik uměle vytvořených entit.

Podrobněji se zaměříme na následující formy daňových úniků, které budou v části Vlastní práce explanovány na modelových příkladech.

Zdroj: Novinky.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-20]. Finanční úřad jde po daňových únicích při aukcích na internetu. Dostupné z WWW: . 15


3.4.2

39

Double dip

Vedení holdingové struktury bude často zkoumat, zda je možné získat daňový odpočet ve více než jedné jurisdikci a tím dosáhnout daňové úspory. Na zjednodušeném příkladě si vysvětlíme, jak je možné ve dvou zemích dosáhnout odpočtu úroků z jednoho jediného úvěru. Toto financování se nazývá double-dip a lze jím dosáhnout toho, kdy jedna jurisdikce zachází s účetní jednotkou jako „stand-alone společností“, zatímco jiná jurisdikce jej považuje za „look-through entitu“.16 Například pokud dceřiná společnost mezinárodní skupiny chce investovat, a tyto investice jsou financovány z úvěru, může dojít k vytvoření daňové výhody. V rámci skupiny firma získá bankovní úvěr. Úroky z tohoto úvěru jsou odpočitatelné v zemi, ve které se nachází tato společnost. Ta v našem případě vloží peníze do základního kapitálu belgické společnosti. Belgická společnost poskytne úvěr společnosti, která provede investici.

Obr. 4

Financování double dip

Zdroj: http://www.henleyglobal.com/media-events/articles/bel/

V tomto zjednodušeném příkladu jsme dosáhli double dipu, dvakrát se nám snížil odpočet daně v rámci holdingu. Nicméně je nutné prostudovat příslušné právní předpisy, zda je tento daňový odpočet v dané zemi možný.17

Zdroj: Fin.gc.ca [online]. 2007 [cit. 2010-11-20]. International tax avoidance and "tax havens". Dostupné z WWW: .

16

40

3.4.3


Debt push - down

Společnosti a skupiny podniků procházejí svým životním cyklem, v jehož průběhu uvažují vlastníci společností o reorganizaci činností v rámci skupiny či o nákupu nebo prodeji činností mimo skupinu. Dochází tak k transakcím typu fúze, rozdělení, vklad apod. Jelikož každá společnost podniká za účelem dosažení zisku, mohou být tyto transakce motivátorem pro zlepšení výsledků jednotlivých společností či celé skupiny.18 Pro zdárný úspěch reorganizace je klíčové, aby náklady na restrukturalizaci byly daňově uznatelné. U finančních nákladů hovoříme o postupu debt - push down. Dosažení takové situace, kdy náklady na financování jsou na stejné úrovni jako provozní zisky. V praxi tohoto cíle můžeme například dosáhnout pomocí fúzí společností. Pro zjednodušení celé situace předpokládejme, že společnost NewCo přijala za účelem financování akvizice půjčku či úvěr a vynaložila náklady na externí poradce v souvislosti s pořízením a následnou restrukturalizací skupiny. Zároveň společnost TargetCo dobrovolně vynaložila náklady na externí poradce a dále měla vysoké interní náklady na hledání nového potencionálního vlastníka. Je důležité upozornit na to, že společnost NewCo může být i v rámci stávající skupiny společností. Mohou se tedy pouze vydělit jisté aktivity mimo ty stávající, například oddělit „zdravé“ od těch „méně zdravých“ a následně je přesunout do nového holdingu. Z daňového pohledu se potencionální dceřiná společnost (TargetCo) sloučí s potencionální mateřskou společností (NewCo), případně se společností, která se za tímto účelem zřídí (často nazývána jako SPV19) V případě, že se fúze správně načasuje, je možné obvykle dosáhnout plné daňové znatelnosti výše uvedených nákladů. Proces fúze je v zásadě daňově neutrální. Výhodou fúze je,

Zdroj: Henleyglobal.com [online]. 2007 [cit. 2010-11-19]. Belgium: A tax haven?. Dostupné z WWW: . 18 Zdroj: REIMONTOVÁ, Jana. Optimalizace podnikání prostřednictvím přesunů činností či fúzí. Newsletter TPA Horwath [online]. 2010, č. 5, [cit. 2010-11-19]. Dostupný z WWW: . 17

19

SPV - Special Purspose Vehicle


41

že převod majetku je osvobozen od daně z převodu nemovitosti i od daně darovací. V rámci fúze není převod majetku ani předmětem DPH. Vlastní proces fúze je však náročný z právního, daňového a účetního pohledu. Z daňového pohledu je nutné o tomto procesu několikrát informovat místně příslušné správce daně a podat v některých případech i značný počet nestandardních daňových přiznání.20

3.4.4

Transfer pricing

Nadnárodní společnosti při svých transakcích zjišťují, že hranice zemí nejsou pro jejich působení v globálním světě důležité a snaží se optimalizovat své příjmy z pohledu celé skupiny. Problematika převodních cen je pro nadnárodní společnosti zásadní a vyžaduje efektivní globální daňové plánování a zohlednění místních specifik. Toto plánování by se mělo zabývat cenami dodávek, prací a služeb, převody nehmotného majetku a financováním v rámci celé skupiny. Naproti tomu stojí finanční úřady, které si uvědomují, že převodní ceny mohou výrazně ovlivnit daňové příjmy firem.21 Převodní ceny neboli transfer pricing je metoda používající se k obcházení daňové povinnosti, kterou aplikují podniky podnikající v mezinárodním měřítku. Upravují ceny zboží vyrobeného v jedné zemi a prodávají ho v jiné tak, aby se co největší část zisku soustředila v té zemi, kde je daňové zatížení nižší. Konkrétně se daňový únik provádí navýšením pořizovací ceny nebo snížením prodejní ceny. Navýšení pořizovací ceny se používá při dovozu, snížení prodejní ceny při vývozu. Martinez (1995) vysvětluje princip transfer pricing na jednoduchém modelovém příkladě, který nám nastíní problematiku převodních cen: Francouzská společnost vyváží určité zboží za nízkou cenu „N" švýcarské společnosti, která je bez dalšího zpracování prodává dále jiné francouzské společnosti, ale za vysokou cenu „6N". Pokud všechny tři společnosti patří do stejného koncernu, je výsledkem této operace čistý daňový zisk. První podnik Zdroj: MOUČKA, Lubomír; HOUSKA, Martin. Financování restrukturalizací: jak dosáhnout daňové uznatelnosti. Horizonty[online]. 2009, č. 2, [cit. 2010-11-20]. Dostupný z WWW: . 21 Zdroj: Kpmg.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-15]. Převodní ceny (Transfer Pricing). Dostupné z WWW: . 20

42


platí nízkou daň, protože má z prodeje jen malý zisk. Švýcarská společnost má sice velký zisk, platí však nízkou daň vzhledem k výhodnému daňovému režimu ve své zemi. Poslední společnost snižuje svůj daňový základ tím, že nakupuje za vysokou cenu.

Pravidlo tržního odstupu Pokyn Ministerstva financí č. D – 25822 konstatuje, že za transferové ceny lze považovat ceny uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými. Tyto ceny musí být stanoveny ve stejné výši, jako by byly sjednávány mezi nezávislými podniky.23 Tento princip je označován jako „pravidlo tržního odstupu“24. Definice OECD jde více do hloubky a stanovuje podmínku, že sdružené podniky musí oceňovat transakce, jako kdyby byly provedeny mezi nespojenými osobami, které jednají ve svém vlastním zájmu – snaží se tedy dosahovat co možná největšího profitu: “This valuation principle is commonly applied to commercial and financial transactions between related companies. It says that transactions should be valued as if they had been carried out between unrelated parties, each acting in his own best interest.”25

Opatření proti cenovým transferům Transfer pricingu se samozřejmě státy brání, a to změnami ve svých daňových zákonech a uzavíráním smluv o zamezení dvojího zdanění. Cenové transfery upravuje v České republice ustanovení § 23 odst. 7 ZDP:

Pokyn MF ČR D-258 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny. 23 Zdroj: ROHÁČEK, Michal. Cds.mfcr.cz [online]. 2004 [cit. 2010-11-15]. Pokyn D-258. Dostupné z WWW: . 24 Pravidlo tržního odstupu (arm's length principle) definuje Modelová smlouva k zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku OECD v Článku 9. 25 Zdroj: Stats.oecd.org [online]. 2007 [cit. 2010-11-15]. ARM’S LENGTH PRINCIPLE. Dostupné z WWW: . 22


43

„Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu.“ Dopadá na vztahy mezi spojenými osobami při tuzemských i přeshraničních transakcích. Ustanovení vymezuje kapitálově a jinak spojené osoby a ukládá, aby byl daňový základ upraven vždy, pokud se ceny sjednané mezi takto spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. Součástí tohoto jednostranného opatření je také ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP, podle kterého se „za podíly na zisku pro účely zákona považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu (§ 23 odst. 7) ". Dalšími ustanoveními ZDP, která se týkají pravidla tržního odstupu jsou: • § 19, odst. 1, písmena zf) až zl); • § 23 odst. 11; • § 23a až § 23d; • § 25 odst. 1 písm. w). Podle platného tuzemského zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů se postupuje při zkoumání transakcí a jejich ocenění mezi spojenými osobami, kdy tyto transakce probíhají mezi dvěma českými daňovými subjekty nebo pokud operace probíhají mezi českým rezidentem a rezidentem státu, se kterým nemá Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění.26 Naopak v případě, že má Česká republika s danou zemí uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění postupuje se podle této smlouvy, jak ustanovuje § 37 ZDP: „Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.“

Zdroj: Zdroj: ROHÁČEK, Michal. Cds.mfcr.cz [online]. 2004 [cit. 2010-11-15]. Pokyn D-258. Dostupné z WWW: . 26

44


Jedná se především o článek 9 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD. Úprava základu daně při transferech mezi spojenými osobami plyne z článku 9, odst. 1:

„Jestliže: a) se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu, nebo b) tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu, a jestliže v jednom i v druhém případě jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které dohodly nebo jim byly uloženy, a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou být jakékoli zisky, které nebýt těchto podmínek by byly docíleny jedním z těchto podniků, jež však vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny.“ V další části jsou definovány podmínky pro uplatnění principu tržního odstupu. Toto ustanovení je vlastně obdobou § 23, odst. 7 ZDP a opravňuje daňovou správu překontrolovat a stanovit základ daně u sdružených podniků.27,28

Zrcadlové narovnání základu daně Pokud jeden smluvní stát zvýší základ daně určitého podniku z důvodu zjištěného nedodržení tržně akceptovatelných cen, druhý stát je zavázán provést zrcadlové narovnání základu daně u druhého zúčastněného podniku. Přitom si Sdruženými podniky se rozumí, jestliže se podnik jednoho státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého státu. 28 Zdroj: Zdroj: ROHÁČEK, Michal. Cds.mfcr.cz [online]. 2004 [cit. 2010-11-15]. Pokyn D-258. Dostupné z WWW: . 27


45

nejprve sám ověří, že se jedná o odůvodněný kontrolní nález a může jej i přehodnotit co do výše nezbytné úpravy základu daně. (Sojka, 2008)

Metody stanovení cen Pro stanovení cen v souladu se zásadou tržního odstupu slouží rozsáhlá metodika OECD. Rozpracována je ve směrnici OECD pro nadnárodní podniky a daňové správy, z jejíchž principů vychází metodický pokyn MF D-258. Správnému stanovení ceny mezi spojenými osobami by měla vždy předcházet detailní analýza funkcí, činností a rizik spojených osob. Při ní je nutné vyjasnit, které běžné podnikové funkce zúčastněné subjekty vykonávají a které přenechávají v rámci skupiny podniků jinému spojenému podniku. Pokud je např. posuzována přiměřená zisková marže u dílčí výrobní operace prováděné pro spojený podnik, je třeba brát ohled na to, zda si výrobce sám zajišťuje vývoj, odbyt, reklamu financování či technologický management apod. Zásadní význam má otázka, který ze spojených podniků realizuje svůj podnikatelský záměr a jako nositel strategie produktu by měl nést nejen hlavní zisky, ale také i rizika neúspěchu. Směrnice OECD rozděluje základní metody cenotvorby na metody založené na transakci a metody založené na zisku. (Sojka, 2008) Transakční metody: Tyto metody vycházejí z porovnání nezávislých cen a cen v kontrolovaných (řízených) transakcích, případně z hrubého rozpětí. Tradiční transakční metody vycházejí vždy ze znalosti ceny, případně ze znalosti obchodního rozpětí (marže). Přičemž při porovnávání těchto ukazatelů je nutné vždy „očistit“ tyto ukazatele o vlivy, které mohou mít dopad na výši ceny či přirážky. • Metoda nezávislé srovnatelné ceny (Comparable uncontrolled price method - CUP) Srovnává ceny v řízené transakci s cenami ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných okolností. Tato metoda je nejjednodušší z hlediska použitelnosti, avšak vyžaduje velkou míru srovnatelnosti. [Tedy: Kontrolovaná cena = nezávislá cena] Použití: nejlépe, když existuje plně srovnatelný výrobek. • Metoda ceny při opětovném prodeji (Resale price method - RPM)

46


Vychází z ceny, za kterou je produkt nakoupený od sdruženého podniku (dodavatele) prodán nezávislému podniku, tato nezávislá cena je pak snížena o hrubé rozpětí (hrubou přirážku) závislého prodejce. [Tedy: kontrolovaná (převodní) cena = nezávislá cena - přirážka závislého prodejce] Použití: tam, kde prodejce nepřispívá ke zhodnocení prodávaného produktu, např. distributor. • Metoda nákladů a přirážky (Cost plus method – Cost+) Vychází z nákladů, které má dodavatel v řízené transakci na majetek nebo služby poskytované sdruženému podniku. K těmto nákladům je pak přičtena příslušná přirážka závislého dodavatele. [Tedy: převodní cena = nezávislá cena + přirážka závislého dodavatele] Použití: tam, kde závislý dodavatel (výrobce) podstatně nepřispívá k hodnotě prodávaného zboží, např. při prodeji polotovarů, při uzavíraní dohod o nákupu, o subdodávkách apod.

Ziskové metody: Při užití ziskových transakčních metod se zkoumají zisky, které plynou z transakcí mezi sdruženými podniky. •

Metoda rozdělení zisku (Profit split method) Vychází ze zisku sdružených podniků z řízených transakcí. Tento zisk je pak na základě analýzy zásluh rozdělen mezi sdružené podniky, které se na řízené transakci podílejí. Celkový zisk z dané transakce je rozdělen na základě toho, jak který sdružený podnik k vytvoření tohoto zisku přispěl. K tomu, abychom mohli zjistit správnost rozdělení zisku, musíme nalézt podniky se srovnatelnými funkcemi, jako mají sdružené podniky zúčastněné na transakci. Podle míry ziskovosti zjištěné u těchto srovnatelných nezávislých podniků pak určíme, jakého podílu na zisku by měl dosáhnout sdružený podnik. Použití: tam, kde jsou jednotlivé transakce natolik provázané, že nemohou být posouzeny odděleně.

•

Transakční metoda čistého rozpětí (Transactional net margin method TNMM)


47

Tato metoda zkoumá čisté ziskové rozpětí ve vztahu k příslušnému základu, tj. porovnává finanční ukazatele související s řízenou transakcí s finančními ukazateli souvisejícími se srovnatelnou nezávislou transakcí (např. ziskovost, rentabilitu k nákladům, k prodeji, apod.). TNMM funguje obdobně jako metoda ceny při opětovném prodeji nebo metoda nákladů a přirážky.29

Sankce a dokumentace Některé jurisdikce mohou uložit významné sankce týkající se převodních cen. Sankce mohou mít stanovené hodnoty hranice pro základní uložení trestu a v případě překročení této hranice může být trest ještě navýšen. Například v USA zákony umožňují 20% penále, pokud správce daně doměří opravu základu daně o 5 mil. USD. V případě, že doměření základu daně přesáhne 20 milionů USD, penále se zvyšuje na 40 %. Pravidla mnoha zemí vyžadují, aby daňoví poplatníci dokumentovali nastavené ceny, které musí splňovat pravidla převodních cen. Pokud taková dokumentace není včas připravena, může být opět uložena pokuta. Daňové a finanční úřady chápou, že vyhovět všem kritériím není snadné, a tak nabízí poplatníkům dokumentaci předložit ještě před podáním daňového přiznání. Jedná se o tzv. režim předběžných cenových ujednání30. V tomto řízení správce daně vyhodnocuje a schvaluje cenotvorbu spojených osob. V České republice jsou předběžná cenová ujednání upravena v § 38nc ZDP. Toto ustanovení upravuje obecné závazné posouzení obsažené v § 34b Zákona o správě daní a poplatků.31

Zdroj: Zdroj: ROHÁČEK, Michal. Cds.mfcr.cz [online]. 2004 [cit. 2010-11-15]. Pokyn D-258. Dostupné z WWW: . 30 Z angl. Advance Pricing Agreement (APA) 31 Zdroj: En.wikipedia.org [online]. 2010 [cit. 2010-11-16]. Transfer pricing. Dostupné z WWW: . 29

48


3.4.5

Daňové ráje

Láchová (2005) definuje daňové ráje jako území, která svou legislativou umožňují společnostem a fyzickým osobám přesunout základ daně a vyhnout se tak zdanění v zemi původní rezidentury. Lze je vymezit jako stát nebo území, kde je velmi nízké nebo nulové daňové zatížení. Většinou je existence daňových rájů spojována s daní z příjmů fyzických a právnických osob nebo se zdaněním kapitálu. Webový server www.akont.cz definuje zemi jako daňový ráj pokud splňuje následující dvě podmínky: „Tou první je neexistující daň z příjmů nebo zisků, které pocházejí z profesní činnosti, případně v zemi neexistuje vůbec žádná daň z příjmů. Podle druhé podmínky nepodléhají dani příjmy nebo zisky, které vznikly mimo tuto zemi.“32 Pojmem offshore bývají označována centra, která nabízejí různé formy daňových a jiných výhod pro zahraniční investory. Jejich název offshore vznikl odvozením od původní podoby existence těchto center, umístěných na malých ostrůvcích. Nejběžnějším typem společností zakládaných v daňových oázách představují offshore společnosti. Ty jsou zakládány buď podle zvláštního zákona, nebo s podmínkou, že v místě založení nebudou vyvíjet činnost, přičemž preferenční režim je oddělen od domácího trhu a domácí ekonomika je tak chráněna před zvýhodněnými subjekty. Další možností je získání úlevy na základě žádosti. V širším pojetí jsou za daňový ráj považovány i státy, v nichž je úroveň daní, zejména korporátních nebo z kapitálu, nižší než je obvyklé v okolních zemích. V období globalizace, kdy hranice mezi státy nejsou překážkou pro pohyb lidí, zboží, služeb a peněz se možnost přesunu daňových základů výrazně zvětšila. Koncem minulého století nové technické možnosti a úsilí mezinárodních institucí o odstraňování bariér mezinárodního obchodu umožnily obrovský nárůst přesunů mobilních daňových základů do daňových rájů. Došlo k nárůstu počtu daňových rájů a offshore center a tato forma minimalizace daní začala být všeobecně využívána. OECD definuje daňové ráje následovně: •

Nejsou uvalovány žádné nebo pouze nominální daně;

Zdroj: MAŠEK, František. Akont.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-18]. Přežijí daňové ráje?. Dostupné z WWW: . 32


•

•

49

Nedostatek transparentnosti, tedy možnosti jednotného a systematického vymáhání daňového práva u jednotlivých subjektů na základě běžně dostupných informací potřebných pro stanovení daňové povinnosti poplatníků jako například povinnost vést účetnictví; Zamezení přístupu k informacím o poplatnících využívajících výhod nízkého nebo nulového zdanění. Nedostupnost těchto informací je založena na zákonech nebo praktikách vlád, které ostatním vládám znemožňují přístup k těmto informacím.33

K dalším charakteristikám patří dobré bankovní služby, ochrana bankovního tajemství, vysoce profesionální právní služby a vymahatelnost práva, jednoduchá pravidla pro založení společnosti, dobrá dopravní dostupnost a klimatické podmínky, politická stabilita zajišťující vlastnická práva. (Láchová, 2007) Kolář (2005) rozděluje daňové ráje do čtyř hlavních skupin na: • země bez zdanění příjmů (např. Bahamy, Bermudy, Kajmanské ostrovy); • země s velmi nízkým zdaněním (např. Lichtenštejnsko nebo ostrov Jersey); • země zdaňující příjmy z místních zdrojů, ale bez zdanění příjmů ze zdrojů v zahraničí (Libérie či Panama); • země se zvláštními znaky zdanění, které lze využít jako daňové ráje v omezené míře či za konkrétním účelem (např. Kypr nebo Nizozemí). Dále uvádí, že cca 60 až 80 procent všech světových výrobních zdrojů je primárně zdaňováno v daňových rájích. Daňové ráje slouží z podnikového hlediska jako destinace pro alokaci volných firemních prostředků, dokud tyto nejsou investovány. Některé země dokonce dovolují odklad daňových plateb pro příjmy pocházející ze zahraničí. Většinou mohou mateřské firmy odložit platbu daní z příjmů v zahraničí do doby, než jsou tyto příjmy repatriovány ve formě dividend. Rostoucí objem mezinárodních plateb a mezinárodního pohybu kapitálu učinil sledování pohybu peněžních toků firem velice obtížným pro národní

Zdroj: Oecd.org [online]. 2010 [cit. 2010-11-16]. Tax Haven Criteria. Dostupné z WWW: . 33

50


úřady zodpovědné za výběr daní. Odhaduje se, že až jedno procento hrubého domácího produktu vyspělých zemí může být ztraceno na platbách daní v důsledku využívání daňových rájů. Daňové ráje jsou využívány především jako země, odkud je formálně prováděna investiční akce nebo kam jsou formálně přesouvány výnosy z investic ve formě dividend. „Existence firmy v daňovém ráji stojí podle odhadů několik tisíc eur za rok. Aby se jí mezinárodní daňová optimalizace vyplatila, měla by mít tedy hrubý zisk minimálně dva až tři miliony korun.“34 Toto využívání mezinárodních operací z hlediska eliminace daňových překážek nabývá na komplexitě s velikostí firmy a s počtem zemí, v nichž daná organizace operuje. (Kolář, 2005) V daňových rájích je zatím podle dostupných informací registrováno více než 11 000 mateřských nebo dceřiných firem napojených na české firmy, jak popisuje tabulka č. 2. Počet fyzických osob využívajících výhod daňových rájů není znám. 35

Zdroj: Zdroj: MAŠEK, František. Akont.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-18]. Přežijí daňové ráje?. Dostupné z WWW: . 35 Zdroj: Zdroj: MAŠEK, František. Akont.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-18]. Přežijí daňové ráje?. Dostupné z WWW: . 34

Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. Tab. 2

51

Přehled českých firem v daňových rájích

Země Bahamy Belize Bermudské ostrovy Britské Panenské ostrovy Gibraltar Jersey (UK) Kajmanské ostrovy Kypr Lichtenštejnsko Lucembursko Monako Nizozemské Antily Nizozemí Panama Seychelská republika USA Celkem

Poč. v roce 2009

Poč. v roce 2008

Poč. v roce 2007

Poč. v roce 2006

33 77

33 55

36 43

33 32

6

6

6

5

424

441

406

359

70 5

61 5

58 2

53 0

33

33

23

21

1 411 262 1 241 48

1 150 275 935 40

956 259 864 35

663 257 720 39

13

14

22

20

4 551 162

3 474 108

3 274 78

3 042 72

262

225

167

130

2 545

2 135

2 021

1 888

11 143

8 990

8 250

7 334

Zdroj: Databáze a výpočty

ČEKIA36,

upraveno autorem.

Zatímco vlády USA a zemí Evropské unie, se snaží tyto „daňové oázy“ omezovat či zcela zlikvidovat, firmy je mohou při hledání úspor v současné obtížné době naopak preferovat. Země, které tyto výhody nabízejí, se budou snažit na tyto tlaky pružně reagovat změnami legislativy, aby tak odstranily nejzávažnější výhrady. Švýcarsko, Lucembursko a Rakousko dokonce přistoupily jako těsně před nimi Lichtenštejnsko a Andorra na částečné uvolnění

Zdroj: Cekia.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-10]. ČEKIA: Zájem o daňové ráje v roce 2009 vzrostl o 24 %, nejvíce za poslední čtyři roky. Dostupné z WWW: . 36

52


pravidel o bankovním tajemství. Není přitom od věci si připomenout, že téměř většina českých bank za sebou mají společnosti registrované v offshore zemích.37 Webový server www.offshoresimple.com uvádí, že budoucnost a vývoj daňových rájů ovlivní především dramatický rozvoj v jihovýchodní Asii, především vznik Číny a Indie jako hospodářských velmocí. Příkladem může být, to, že v současné době v těchto zemích žije přibližně 6 milionů lidí, jejichž životní úroveň odpovídá střední vrstvě obyvatel ve Spojených státech. Odhadem do roku 2015 má toto číslo vzrůst až na 120 milionů obyvatel. Není proto divu, že jihovýchodní Asie bude v budoucnu hrát velkou roli i ve finančním světě. Uživatelé mezinárodních finančních center jsou stále náročnější a očekávají přístup k sofistikovaným investičním službám za rozumnou cenu. Budoucí offshore uživatelé budou hledat finanční centra, která mohou konkurovat dnešním onshore finančním centrům zejména v těchto oblastech: • Regulace; • Komunikace; • Specializace; • Důvěryhodnost; • Infrastruktura; • Stabilita; • Odbornost; • Flexibilita.38

Zdroj: Zdroj: MAŠEK, František. Akont.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-18]. Přežijí daňové ráje?. Dostupné z WWW: . 38 Zdroj: Offshoresimple.com [online]. 2010 [cit. 2010-11-20]. Tax havens history. Dostupné z WWW: . 37


53

4 Modelové příklady V této části předkládané diplomové práce se seznámíme s formami daňových úniků, jaké používají společnosti, aby dosáhly co možná nejnižšího zdanění. Tyto metody budou demonstrovány na pěti modelových příkladech. První dva příklady se zabývají formou financovaní investic – double dip a debt push - down. Další dva příklady využívají ke snížení daňové povinnosti převodní ceny. V prvním si předvedeme základní využití transferových cen a ve druhém složitější s využitím principal structures. V poslední modelové struktuře právnická osoba využije výhod daňového ráje.

4.1 Holdingová struktura s využitím financování „Double dip“ V následujícím modelovém příkladě dojde k profinancování investice pomocí tzv. metody double dip. Pomocí financování double dip dojde ke snížení daňové povinnosti ve dvou jurisdikcích. Holdingová společnost se sídlem ve Velké Británii vlastní společnosti v Belgii a České republice. HOLDco vykazuje hospodářský výsledek v přepočtu na české koruny ve výši 300 mil. Kč, BELco ve výši 250 mil. Kč a CZEco má z podnikatelských aktivit příjem 200 mil. Kč. V rámci expanze CZEco dostane od HOLDco pokyn k investici do administrativní budovy situované v ČR. Kupní cena byla stanovena na 1 mld. Kč. Předpokládaná průměrná roční výnosnost je 50 mil. Kč. V prvním modelovém případě byla CZEco z důvodu nedostatku volných peněžních prostředků nucena si vypůjčit 1 miliardu korun od tuzemské banky. Úrok činí 12 % p. a. Po poskytnutí úvěru provedla společnost koupi administrativní budovy. Od těchto příjmů si podle platné české legislativy odečte zaplacené úroky bance ve výši 120 mil. Kč. Základ daně 130 mil. Kč je nutné zdanit 19 % daní z příjmu právnických osob. Celkové příjmy po zdanění se rovnají 225,3 mil. Kč. CZEco odvede finančnímu úřadu daň ve výši 24,7 mil. Kč. BELco zdaní svůj příjem 250 mil. Kč sazbou ve výši 33,99%. Výsledná daň činí 84,975 mil Kč a čistý zisk je 165,025 mil. Kč. Daňová sazba ve Velké Británii pro korporátní daň je 21 %. HOLDco má základ daně 300 mil. Kč a odvede na dani z příjmů 63 mil. Kč. Čistý zisk se tedy rovná 237 mil. Kč. Celou situaci znázorňuje obrázek 5.

54


Obr. 5

Double dip: úvěr poskytnut v ČR HOLDco

100 %

100 %

GB CZ

BE CZEco BELco úvěr

úroky Banka Zdroj: Vlastní práce autora.

V rámci zvýšení výnosnosti investice a snížení daňové zátěže z pohledu celého holdingu se management rozhodl pro financování investice využít metodu double dip. Tentokrát o úvěr požádá HOLDco banku ve Velké Británii opět ve výši 1 mld. Kč pří úrokové míře 12 % p. a. HOLDco půjčené peníze vloží do BELco a ta následně poskytne úvěr společnosti v České republice, která za půjčený obnos provede nákup nemovitosti. Pro českou společnost je situace stejná jako v předchozím akorát s tím rozdílem, že peníze ji půjčila BELco a platí ji úroky. BELco vyplácí dividendy HOLDco do Velké Británie a přijímá úroky za poskytnutý úvěr. Tyto úroky jsou osvobozeny od srážkové daně díky směrnici EU39. V našem případě můžeme využít specifické daňové výhody, kterou umožňuje belgický daňový systém. Jedná se o tzv. „pomyslný úrok40“ díky němu si BELco sníží základ daně o 38 mil. Kč. Daň odvedená společností BELco se snížila na 72,059 mil. Kč.

Directive Interest and Royalty 2003/49/EC. Pomyslný úrok (notional interest) upravený zákonem o pomyslných úrocích. Tato úleva na dani spočívá v tom, že je vypočítán fiktivní úrok z vlastního majetku podniků, který pak bude odečten ze zisku, tak jako je tomu u půjčky. Podniky mají možnost si na vlastní prostředky, které do společnosti investují, odečíst úrokový náklad z daní pro rok 2010 ve výši 3,8 %. 39

40


55

HOLDco obdrží dividendy od BELco, které jsou osvobozeny od srážkové daně dle směrnice EU41. Díky poskytnutému úvěru od banky budou při výpočtu daňové povinnosti odečteny úroky ve výši 120 mil. Kč. Odvedená daň poklesne na 37,8 mil. Kč, viz tabulka č. 3.

Obr. 6

Double dip: úvěr poskytnut ve Velké Británii HOLDco

úvěr

Banka

úroky dividendy

100 %

100 %

GB

BE

CZ kapitál

BELco

úvěr

CZEco

úroky


Ustanovené Směrnicí o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností 90/435/EEC novelizováno směrnicí 2003/123/EC. 41

56

Tab. 3


Double dip: výpočet daňové úspory (v mil. Kč) Financování z ČR CZEco

Financování z Velké Británie CZEco TRŽBY 250 TRŽBY 250 ÚROKY (12 %) - 120 ÚROKY (12%) -120 ZÁKLAD DANĚ 130 ZÁKLAD DANĚ 130 DAŇ ZE ZISKU (19 %) - 24,7 DAŇ ZE ZISKU (19 %) -24,7 ZISK PO ZDANĚNÍ 105,3 ZISK PO ZDANĚNÍ 105,3 CELKOVÝ PŘÍJEM 225,3 CELKOVÝ PŘÍJEM 225,3 CELKOVÁ DAŇ 24,7 CELKOVÁ DAŇ 24,7 BELco BELco TRŽBY 250 TRŽBY 250 ÚROKY 0 ÚROKY (3,8 %) -38 ZÁKLAD DANĚ 250 ZÁKLAD DANĚ 212 DAŇ ZE ZISKU (33,99 %) -84,975 DAŇ ZE ZISKU (33,99 %) -72,059 ZISK PO ZDANĚNÍ 165,025 ZISK PO ZDANĚNÍ 139,941 ČISTÉ ÚROKY 0 ČISTÉ ÚROKY 120 CELKOVÝ PŘÍJEM 165,025 CELKOVÝ PŘÍJEM 259,941 CELKOVÁ DAŇ 84,975 CELKOVÁ DAŇ 72,059 HOLDco HOLDco TRŽBY 300 TRŽBY 300 ÚROKY 0 ÚROKY (12 %) -120 ZÁKLAD DANĚ 300 ZÁKLAD DANĚ 180 DAŇ ZE ZISKU (21 %) -63 DAŇ ZE ZISKU (21 %) -37,8 ZISK PO ZDANĚNÍ 237 ZISK PO ZDANĚNÍ 142,2 ČISTÉ DIVIDENDY 0 ČISTÉ DIVIDENDY 120 ČISTÉ ÚROKY 0 ČISTÉ ÚROKY 120 CELKOVÝ PŘÍJEM 237 CELKOVÝ PŘÍJEM 382,2 CELKOVÁ DAŇ 63 CELKOVÁ DAŇ 37,8 SOUČET ZA CELÝ HOLDING CELKOVÝ ZISK 627,325 CELKOVÝ ZISK 867,441 CELKOVÁ DAŇ 172,675 CELKOVÁ DAŇ 134,559 EMZ42 21,58 % EMZ 16,82 %

Zdroj: Vlastní výpočty autora. V případě, že byl úvěr poskytnut přímo v České republice byla korporátní daň odvedena ve výši 172,675 mil. Kč. Pokud se holding rozhodl financovat investici

42

Efektivní míra zdanění (EMZ) = Celková daňová povinnost / Celkové hrubé příjmy * 100


57

pomocí double dip výsledná daňová povinnost byla 134,559 mil. Kč. Za využití této metody holding ušetřil 38,116 mil. Kč.

Obr. 7

Double dip: komparace výsledků


4.2 Holdingová struktura s využitím financování „Debt push – down“ Prosperující česká společnost se sídlem v Nizozemí se rozhodla investovat v České republice. Předmětem investice má být nákupní středisko v pořizovací hodnotě 100 mil. Kč. Z důvodu optimalizace daňového zatížení se společnost rozhodla nákup provést vlastními finančními prostředky prostřednictvím nákupu akcií společnosti XYZ, která tuto nemovitost vlastní. Nákupem akcií odpadá povinnost uhradit daň z převodu nemovitosti ve výši 3 %. Podnik XYZ dlouhodobě vykazuje kladné finanční výsledky – průměrný provozní zisk činí 1 mil. Kč. V zájmu celého holdingu je snížit daňovou povinnost společnosti XYZ a tím dosáhnout větší výnosnosti investice. Pro tyto účely holding musí založit v České republice společnost CZ 1, s. r. o., která provede nákup akcií společnosti XYZ a v Nizozemí společnost NL 2. Dceřiná společnost NL 2 musí být založena z důvodu neporušení ustanovení dle § 105 odst. 2 obchodního zákoníku v platném znění, které zakazuje řetězení společností s ručením omezeným. Celou situaci znázorňuje obrázek 8.

58


Obr. 8

Debt push – down: výchozí situace Holdingová společnost

100 %

100 %

NL 1

NL 2

99 %

1%

NL CZ

CZ 1, s.r.o.

XYZ

Zdroj: Vlastní práce autora. Česká společnost CZ 1, s. r. o. je vlastněna z 99 % společností NL 1 a z 1 % firmou NL 2. Společnost CZ 1, s. r. o. obdrží úvěr ve výši 99 mil. Kč od NL 1 a úvěr 1 mil. Kč od NL 2 na nákup akcií XYZ. Za poskytnutý úvěr CZ 1, s. r. o. koupí 100 % podíl ve společnosti XYZ. V poslední fázi celé restrukturalizace holding rozhodne o fúzi společností CZ 1, s. r. o. a XYZ. Vznikne nová společnost CZ, která vyplácí úroky a dividendy osvobozené od srážkové daně nizozemským společnostem.


Obr. 9

59

Debt push – down: výsledná situace

Holdingová společnost 100 %

Holdingová společnost

100 %

NL 1

100 %

NL 2

99 %

1%

100 %

NL 1 NL

NL 2

99 %

1%

NL CZ

CZ CZ, s. r. o. fúze XYZ

úroky dividendy

CZ úroky dividendy

Zdroj: Vlastní práce autora. Díky takto zvolené formě investice a restrukturalizace došlo ke dvěma důležitým daňovým dopadům. Přenesení úrokových nákladů společnosti CZ 1, s. r. o. a výnosů společnosti XYZ na společnost CZ vzniklou z fúze. Tímto krokem došlo k velkým daňovým úsporám celého holdingu.

60

Tab. 4


Debt push – down: výpočet daňové úspory (v tis. Kč) Přímá investice (kapitál 100 mil. Kč)

ZISK ÚROK ZÁKLAD DANĚ DAŇ ZE ZISKU (19 %) ZISK PO ZDANĚNÍ DAŇ Z DIVIDEND (15 %) ČISTÉ DIVIDENDY ČISTÉ ÚROKY NÁKLADY NA STRUKTURU CELKOVÝ ZISK CELKOVÁ DAŇ EMZ

1 000 0 1 000 - 190 810 - 121,5 688,5 0 0 688,5 311,5 31,15 %

Investice debt – push down (úvěr 100 mil. Kč) ZISK 1 000 ÚROK (7 %) - 700 ZÁKLAD DANĚ 300 DAŇ ZE ZISKU (19 %) - 57 ZISK PO ZDANĚNÍ 243 DAŇ Z DIVIDEND (0 %) 0 ČISTÉ DIVIDENDY 243 ČISTÉ ÚROKY 700 NÁKLADY NA - 10 STRUKTURU CELKOVÝ ZISK 933 CELKOVÁ DAŇ 57 EMZ 5,7 %

Zdroj: Vlastní výpočty autora. Přímá investice v tabulce č. 4 zobrazuje výpočty pro situaci, kdy by investice proběhla bez holdingové struktury s využitím úvěru. V tomto případě společnost musela odvést daň ve výši 190 000 Kč a dividendy by musely být zdaněny srážkovou daní ve výši 15 % - 121 500 Kč. Celkový příjem by byl 688 500 Kč a celkově odvede na daních 311 500 Kč. Pravá část tabulky zobrazuje situaci při využití holdingové struktury s financováním debt – push down. Díky vzniklé fúzi si CZ sníží základ daně o zaplacené úroky a odvede daň pouze ve výši 57 000 Kč. Dividendy vyplácené v rámci EU dceřiným společnostem jsou osvobozené od srážkové daně. Celkový čistý zisk byl 933 000 a daň byla odvedena pouze ve výši 57 000 Kč.


61

Obr. 10 Debt push – down: komparace výsledků


4.3 Transfer pricing – základní model Společnost CZ, s. r. o. se specializuje na výrobu horských kol. Firma je úspěšná a nachází odbytiště pro své výrobky po celé Evropě. Od svých dodavatelů za rok nakoupí součástky pro výrobu 20 000 kol. Celkové náklady na součástky pro jedno kolo činí 4 000 Kč. Celkové náklady na výrobu jednoho kola jsou 6 000 Kč. Prodejní cena byla stanovena na 10 000 Kč. Prodej uskutečňuje přímo společnost CZ, s. r. o. jak vymezuje obrázek č.11. Obr. 11

Transfer pricing – základní model: přímý prodej

Dodavatel

Zákazník Daň z příjmu PO – 19 %

Dodavatel

Dodavatel

CZ, s. r. o.

Tržby 10 000 Kč/ks Náklady 6 000 Kč/ks Zisk 4 000 Kč/ks


Zákazník

Zákazník

62


Společnost v našem modelovém příkladě realizuje zisk 4 000 Kč za každé prodané horské kolo. Tento zisk musí být zdaněn podle platné české legislativy 19 %43. V rámci restrukturalizace a pronikání na nové trhy CZ, s. r. o. založí v Bulharsku společnost s ručením omezeným BG, OOD přes, kterou bude realizovat nákup součástek pro výrobu horských kol. Bulharsko bylo vybráno z důvodu nízkého zdanění - 10 %44 z příjmu právnických osob. Náklady na založení společnosti s ručením omezeným se pohybují okolo 380 leva45 a základní kapitál společnosti musí být minimálně 5 000 leva. Máme tak možnost levně se dostat na rozvíjející a perspektivní trh v rámci EU s nízkým zdaněním aniž bychom museli „utíkat“ do offshore center. BG, OOD od dodavatelů nakoupí součástky na výrobu 20 000 kol. Cena dílů pro jedno kolo je 5 000 Kč. Náklady pro bulharskou společnost na jedno kolo činí celkem 6 000 Kč. Po montáži jsou horská kola prodána CZ, s. r. o. za cenu 9 000 Kč za jedno kolo. Tato cena splňuje podmínku převodních cen mezi spřízněnými osobami. Bulharská společnost realizuje zisk 3 000 Kč/kolo, který musí být zdaněn podle platné bulharské legislativy sazbou 10 %. Česká společnost následně prodává kola zákazníkům za cenu 10 000 Kč/kolo. Realizuje tak zisk 1 000 Kč na kolo, který musí zdanit daní ve výši 19 %.

Obr. 12 Transfer pricing – základní model: nákup přes bulharskou společnost Dodavatel

Zákazník Daň z příjmu PO – 10 % Daň z příjmu PO – 19 %

Dodavatel

Dodavatel

BG, OOD


CZ, s. r. o.


Zdroj: Vlastní práce autora. Sazba daně z příjmů právnických osob v České republice platná pro rok 2010. Sazba daně z příjmů právnických osob v Bulharsku platná pro rok 2010. 45 1 leva činí přibližně 12,50 Kč. 43

44

Zákazník

Zákazník


Tab. 5

63

Transfer pricing – základní model: výpočty (v mil. Kč) Přímý nákup CZ, s. r. o.

TRŽBY CELKOVÉ NÁKLADY ZÁKLAD DANĚ DAŇ ZE ZISKU (19 %) ZISK PO ZDANĚNÍ NÁKLADY NA STRUKTURU CELKOVÝ PŘÍJEM CELKOVÁ DAŇ

Nákup přes strukturu BG, OOD 200 - 120 80 - 15,2 64,8

TRŽBY CELKOVÉ NÁKLADY ZÁKLAD DANĚ DAŇ ZE ZISKU (10 %) ZISK PO ZDANĚNÍ NÁKLADY NA 0 STRUKTURU 64,8 CELKOVÝ PŘÍJEM 15,2 CELKOVÁ DAŇ CZ, s. r. o. TRŽBY CELKOVÉ NÁKLADY ZÁKLAD DANĚ DAŇ ZE ZISKU (19 %) ZISK PO ZDANĚNÍ NÁKLADY NA STRUKTURU CELKOVÝ PŘÍJEM CELKOVÁ DAŇ SOUČET ZA CELÝ PONIKATELSKÝ SUBJEKT NÁKLADY NA NÁKLADY NA 0 STRUKTURU STRUKTURU CELKOVÝ ZISK 64,8 CELKOVÝ ZISK CELKOVÁ DAŇ 15,2 CELKOVÁ DAŇ EMZ 7,6 % EMZ

180 - 120 60 -6 54 - 0,2 53,8 6 200 - 180 20 - 3,8 16,2 0 16,2 3,8

- 0,2 70 9,8 2,58 %

Zdroj: Vlastní výpočty autora. Výše uvedená tabulka č. 5 představuje vypočítané výsledky obou variant – variantu pouze s českou společností a druhou možnost s využitím bulharského prostředníka. Výpočty jsou provedeny za 20 000 vyrobených výrobků za rok. V prvním případě čistý zisk společnosti činí 64,8 mil. Kč a zaplacená daň v České republice 15,2 mil. Kč. Pokud využijeme prostředníka, v České republice zaplatí společnost 3,8 mil. Kč na dani z příjmů právnických osob. Daň odvedená v Bulharsku se rovná 6 mil. Kč. Celková odvedená daň v obou zemích činí 9,8 mil. Kč. Při využití této varianty společnost jako celek uspoří 5,4 mil. Kč na

64


daních. Celkový čistý příjem (po odečtení nákladů na vytvoření struktury) společnosti je 70 mil Kč.

Obr. 13 Transfer pricing – základní model: komparace výsledků


4.4 Transfer pricing – principal structures Ve druhém příkladě s použitím převodních cen vytvoříme složitější model, který je založen na tzv. strategickém vůdci (neboli principálovi), který je umístěn do daňově zvýhodněného režimu. Americká společnost ABC vyrábí a prodává pračky. Matka ABC – USA vlastní všechny evropské dceřiné společnosti. Výrobní závod je situován ve Francii a následně prodává hotové výrobky do ABC Central – Belgie. Belgická ABC zajišťuje distribuci zboží do ABC v Rakousku a Itálii. Společnosti v Rakousku a Itálii prodávají pračky konečným zákazníkům.


65

Obr. 14 Transfer pricing – principal structures: výchozí situace Zákazníci

ABC - USA

Dodavatelé

ABC Výrobní závod Francie

ABC Central -Belgie

Tok materiálu/zboží

ABC - Rakousko

ABC - Itálie

Zákazníci

Majetková účast 100 %

Zdroj: Vlastní práce autora. ABC výrobní závod nakupuje materiál potřebný na výrobu od externích dodavatelů a celkové náklady na výrobu jedné pračky jsou 240 euro. Výrobce vlastní veškerá know-how nutná k výrobě a nese plně veškerá rizika spojená s výrobou. Z těchto důvodů ke 240 eurům připočítá 50 euro svého zisku a prodá pračku ABC Central – Belgie za 290 euro. ABC Central distribuuje zboží do ABC Rakousko a Itálie. Náklady spojené s distribucí činí 45 euro. Zisk, který ABC Central požaduje je opět 50 euro. Prodejní cena pro ABC – Rakousko a Itálie byla stanovena na 385 euro za jednu pračku. Situace u ABC – Rakousko a Itálie vypadá obdobně. Náklady na kus jsou 45 euro a zisk 50 euro. Zákazníci mohou nakoupit pračku od ABC za prodejní cenu 480 euro. Z pohledu zdanění vypadá situace následovně:

66


Tab. 6 Transfer pricing – pricnipal structures: výpočty před restrukturalizací (v eurech/kus)

VÝNOSY CELKOVÉ NÁKLADY ZÁKLAD DANĚ DAŇ ZE ZISKU ZISK PO ZDANĚNÍ

ABC Francie 290 - 240

ABC Belgie 385 - 335

ABC Rakousko 480 - 430

ABC Itálie 480 - 430

Součet 1 635 X

50 - 16,665

50 - 16,995

50 - 12,5

50 - 15,7

X -61,86

33,335

33,005

37,5

34,3

138,14

Pozn.: Daň z příjmů PO ve Francii – 33,33 %, Belgii – 33,99 %, Rakousku – 25 % a Itálii – 31,4 %. Zdroje: Vlastní výpočty autora. Www.worldwide-tax.com.

ABC – USA po zanalyzovaní situace dospěla k názoru, že současná situace v Evropě není nastavena optimálně a nedosahuje požadované efektivnosti. Management rozhodl, že struktura společnosti ABC bude přetvořena v souladu s pravidly Tax effective supply chain management (TESCM)46. Výrobní závod se přemístí z Francie do Maďarska, jednak z důvodu nižšího zdanění a jednak i z důvodů levnější pracovní síly. Maďarský závod nebude vlastnit potřebné know-how, to bude vlastnit strategický vůdce, který je přesunut z Belgie do daňově výhodnějšího režimu ve Švýcarsku. ABC Central uzavře s distributory v Rakousku a Itálii komisní smlouvu. Jednotliví distributoři prodají zboží zákazníkovi na základě komisní smlouvy, ale fyzicky bude posíláno od strategického vůdce ve Švýcarsku. Rizika spojená s prodejem budou tak částečně přesunuta na strategického vůdce. Celou situaci znázorňuje obrázek č. 15.

TESCM je proces identifikace a přerozdělení funkcí, rizik a lidských zdrojů z pohledu daňové optimalizace v rámci celkové podnikové restrukturalizace. Zdroj: Ey.com [online]. 2010 [cit. 2010-11-10]. Tax Effective Supply Chain Management. Dostupné z WWW: . 46


67

Obr. 15 Transfer pricing – pricnipal structures: po restrukturalizaci

Zákazníci

ABC - USA

Dodavatelé

ABC Výrobní závod – Maďarsko

ABC Central Švýcarsko

Prodej zboží Tok materiálu/zboží

ABC - Rakousko

ABC - Itálie

Zákazníci

Majetková účast 100 %


Celkové náklady na výrobu jedné pračky jsou 200 euro. Došlo tedy ke snížení nákladů o 40 euro díky levnější pracovní síle. Výrobce již nevlastní know-how nutný k výrobě a rizika spojené s výrobou byly ve velké míře přesunuty na ABC Central. Ke 200 eurům připočítá zisk pouze 15 euro a prodá pračku ABC Central – Švýcarsko za 215 euro. Strategický vůdce ABC Central – Švýcarsko nese oproti výchozí situaci většinu rizik. Proto marže stoupla na 140 euro. Náklady spojené s distribucí narostly na 70 euro, jelikož principál převzal část nákladů od ABC Rakousko a Itálie. Dále je nutné těmto pobočkám uhradit komisní poplatek ve výši 55 euro. Prodejní cena pračky se pro koncového zákazníka nemění a zůstává na 480 eurech. Situace u ABC – Rakousko a Itálie se oproti původní situaci markantně změnila. Nyní byly uzavřeny komisní smlouvy s ABC Central a prodej zboží probíhá na základě těchto smluv. Zisk ABC – Rakousko a Itálie je snížen na 15 euro a náklady na 40 euro za kus, protože část rizik bylo přeneseno na principála. Z pohledu daní vypadá situace po restrukturalizaci následovně:

68


Tab. 7 Transfer pricing – pricipal structures: výpočty po restrukturalizaci (v eurech/kus)

VÝNOSY CELKOVÉ NÁKLADY ZÁKLAD DANĚ DAŇ ZE ZISKU ZISK PO ZDANĚNÍ

ABC Maďarsko 215

ABC Švýcarsko 480

- 200

- 340

15 - 2,85 12,15

140 - 18,2 121,8

ABC Rakousko 55 - 40 15 - 3,75 11,25

ABC Itálie 55 - 40 15 - 4,71 10,29

Součet 805 X X - 29,51 155,49

Pozn.: Daň z příjmů PO v Maďarsku – 19 %, Švýcarsku (kanton Cug) – 13 %47, Rakousku – 25 % a Itálii – 31,4 %. Zdroje: Vlastní výpočty autora. Www.worldwide-tax.com. Pro lepší porovnatelnost s ostatními příklady v následující tabulce č. 8 je proveden výpočet daňové povinnosti v českých korunách při kurzu 25 Kč za euro. Předpokládáme, že společnost ABC v Evropě vyrobí a prodá 100 000 kusů praček za rok.

Tab. 8 Transfer pricing – principal structures: výsledné výpočty (v tis. Kč) Před restrukturalizací CELKOVÝ ZISK 345 350 CELKOVÁ DAŇ 154 650 EMZ 3,78 %

Po restrukturalizaci CELKOVÝ ZISK 388 725 CELKOVÁ DAŇ 73 775 EMZ 3,67 %

Zdroj: Vlastní výpočty autora.

Restrukturalizací se společnosti ABC zvýšil čistý zisk o 43 375 tis. Kč a odvedená daň z příjmů byla nižší o 80 875 tis. Kč. Restrukturalizace byla tedy pro firmu výhodná a přinesla značnou úsporu finančních prostředků. Od těchto úspor, ale musíme odečíst náklady na restrukturalizaci holdingu, které mohou

Zdroj: Assetprotection.cz [online]. 2010 [cit. 2010-10-09]. Švýcarsko. Dostupné z WWW: . 47


69

být v tomto případě značně vysoké a před implementací této struktury je potřebná podrobná analýza nákladů. Musíme mít na paměti, že celá struktura a ceny musí být nastaveny podle pravidel TESCM a vše musí být řádně podloženo nutnou dokumentací. Obr. 16 Transfer pricing – principal structures: komparace výsledků


4.5 Právnická osoba v daňovém ráji Majitelé Investiční společnosti se rozhodli investovat finanční prostředky v České republice. Rozhodli se pořídit prosperující hotelový komplex Hotel. Kupní cena byla stanovena na 1 mld. Kč. Hotel generuje průměrný roční zisk 50 mil. Kč. Investice by mohla být provedena přímo, jak znázorňuje obrázek č., ale majitelé se rozhodli, že provedou restrukturalizaci společnosti a přesunou sídlo na Bahamy z důvodů daňové úspory. Obr. 17 Investice přes daňový ráj: přímá investice Investiční společnost CZ

Hotel


70


Z důvodu daňové efektivnosti musí mezi Českou republikou a Bahamy figurovat tzv. soft daňový ráj. Tato země by měla mít s Českou republikou uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění či být členem Evropské unie. Pro modelový příklad jsem zvolil člena EU - Kypr. Důvody proč je zvolen Kypr jsou následující: • • •

Osvobození od srážkových daní pro dividendy48, úroky a licenční poplatky49 vyplácených na Kypr od dceřinné společnosti z EU; Dividendy a úroky vyplácené z kyperské společnosti zahraničním akcionářům nepodléhají žádné srážkové dani; Kyperská legislativa neobsahuje žádná pravidla o kapitálové přiměřenosti.

Kypr investorům mimo daňových výhod nabízí i ostatní výhody: • • • • • •

stabilitu právního prostředí, funkční soudy a dobrou vymahatelnost práva; rozvinutou a moderní infrastrukturu; profesionální bankovní služby; vysokou anonymitu vlastnictví; pojetí nákladů souvisejících s podnikáním je neobvykle široké a při jejich posuzování jsou správci daně velmi benevolentní; všestranné využití společnosti pro obchod, výrobu, poskytování licencí, finanční služby, obchod s cennými papíry a další.50

Z výše uvedených důvodů byla nastolena následující struktura:

48Ustanovené

Směrnicí o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností 90/435/EEC novelizováno směrnicí 2003/123/EC. 49 Directive Interest and Royalty 2003/49/EC. 50 Zdroj: Akont.cz [online]. 2008 [cit. 2010-10-01]. Daňové vábení jménem Kypr. Dostupné z WWW: .


71

Obr. 18 Investice přes daňový ráj: investice přes strukturu Investiční společnost

úvěr BS

CyCo I

FinCo

úvěr CyCo II

CyCo III

CyCo IV CY

99 % AB, s. r. o.

1%

CZ

fúze

Hotel

Zdroj: Vlastní práce autora. První fáze probíhá shora. Investiční společnost rozdělí miliardu korun na 750 a 250 mil. Kč. Z části 250 mil. Kč založí CyCo I. CyCo I použije 250 mil. Kč na založení CyCo II, a ta na založení CyCo III. Tímto způsobem jsou založeny všechny společnosti na Kypru. Investiční společnost poskytne úvěr ve výši 750 mil. Kč společnosti FinCo. Společnosti CyCo III a IV založí v České republice AB, s. r. o. s vlastnickými podíly 99 % a 1 % z důvodu neporušení § 105 odst. 2 obchodního zákoníku v platném znění o zákazu řetězení společností s ručením omezeným. Společnosti AB, s. r. o. je poskytnut úvěr od FinCo ve výši 750 mil. Kč. Zbývajících 250 mil. Kč do společnosti vložili kyperské firmy. AB, s. r. o. provede nákup Hotelu za 1 mld. Kč. V posledním kroku dojde k fúzi a vznikne společnost AB – Hotel, s. r. o. Díky fúzi máme v jedné společnosti úroky z úvěru a příjmy.

72


Obr. 19 Investice přes daňový ráj: výsledná situace dividendy (lik. zůstatek)

Investiční společnost

úrok BS

CyCo I

FinCo

CyCo II úrok CyCo III

CyCo IV CY

99 % dividendy

AB - Hotel, s. r. o.

CZ

1% dividendy

úrok

Zdroj: Vlastní práce autora. Po první fázi založení společností a provedení investice začíná druhá fáze – fáze života a fungování. Tentokrát proces začíná dole u společnosti AB – Hotel, s. r. o. AB – Hotel průběžně platí úroky FinCo na Kypru. Tyto úroky jsou osvobozeny od srážkové daně, jak bylo napsáno výše. FinCo platí úroky z úvěru Investiční společnosti a díky výhodným daňovým podmínkám na Kypru z těchto úroků nebude zaplacena žádná daň. Tímto způsobem se dostanou úroky z úvěru k investoru Investiční společnosti bez nutnosti odvést jakoukoli daň. U vyplácených dividend vypadá situace obdobně. Dividendy z České republiky jsou vyplaceny na Kypr. Zde platí to samé jako u úroků – není sražená žádná srážková daň.


73

Velkou výhodou Kypru oproti jiným soft daňovým rájům51 je to, že dividendy vyplácené kyperskou offshore společností nepodléhají srážkové dani a je možné dividendy vyplatit kamkoli, v našem případě na Bahamy Investiční společnosti. Tímto způsobem jsou v Investiční společnosti alokovány všechny příjmy z investice. Z Baham finanční toky mohou směřovat již kamkoli s nulovým zdaněním. Tabulka 9 ukazuje výsledné výpočty. Pokud by bylo využito přímé investice, celkový příjem by byl 34,42 mil. Kč, daň by byla odvedena ve výši 15,58 mil. Kč. Efektivní míra zdanění činí v tomto příkladě 31,16 %! Pokud ovšem investice proběhne přes navrženou strukturu, příjem se zvýší na 45,62 mil. Kč, daň poklesne na 2,38 mil. Kč a efektivní míra poklesne na pouhých 4,76 %. Tab. 9

Investice přes daňový ráj: výsledné výpočty (v mil. Kč) Přímá investice (kapitál 1 mld. Kč)

ZISK ÚROK ZÁKLAD DANĚ DAŇ ZE ZISKU (19 %) ZISK PO ZDANĚNÍ DAŇ Z DIVIDEND (15 %) ČISTÉ DIVIDENDY ČISTÉ ÚROKY NÁKLADY NA STRUKTURU CELKOVÝ PŘÍJEM CELKOVÁ DAŇ EMZ

50 0 50 - 9,5 40,5 -6,08 34,42 0 0 34,42 15,58 31,16 %

Investice přes strukturu (úvěr 750, kapitál 250 mil. Kč) ZISK 50 ÚROK (5 %) -37,5 ZÁKLAD DANĚ 12,5 DAŇ ZE ZISKU (19 %) -2,38 ZISK PO ZDANĚNÍ 10,12 DAŇ Z DIVIDEND (0 %) 0 ČISTÉ DIVIDENDY 10,12 ČISTÉ ÚROKY 37,5 NÁKLADY NA -2 STRUKTURU CELKOVÝ PŘÍJEM 45,62 CELKOVÁ DAŇ 2,38 EMZ 4,76 %

Zdroj: Vlastní výpočty autora.

Např. v případě finančních toků přes Lucembursko by vyplácené dividendy na Bahamy musely být zdaněny 25 %. V případě, že by společnosti v Lucembursku byly zlikvidovány, byl by likvidační zůstatek od daně osvobozen. 51

74


Obr. 20 Investice přes daňový ráj: komparace výsledků


4.6 Komparace modelových příkladů a jejich dopad na státní rozpočet V práci byly vylíčeny formy daňových úniků, které byly demonstrovány na pěti modelových příkladech. Z následující Tab. 10 můžeme vyčíst, jak se v jednotlivých modelových příkladech vyvíjela absolutní výše zisku a výše odvedené daně před a po navržené restrukturalizaci.

Tab. 10 Přehled příkladů: výsledky (v mil. Kč)

Příklad

Před restrukturalizací Po restrukturalizaci (a) (b)

Rozdíl (b – a)

zisk

daň

zisk

daň

zisk

daň

1.

627,325

172,675

867,441

134,559

2. 3. 4.

0,689 64,800 345,350

0,312 15,200 154,650

0,933 70,000 388,725

0,057 9,800 73,775

0,244 5,200 43,375

-0,255 -5,400 -80,88

5.

34,420

15,580

45,620

2,380

11,200

-13,200

240,116 -38,120

Pozn.: Př. č. 1: Holdingová struktura s využitím financování „Double dip“. Př. č. 2: Holdingová struktura s využitím financování „Debt push - down“.


75

Př. č. 3: Transfer pricing – základní model. Př. č. 4: Transfer pricing – principal structures. Př. č. 5: Právnická osoba v daňovém ráji.

Obr. 21 vychází z tabulky 10. Graf vyjadřuje procentuální navýšení zisku (modré sloupce) a snížení daňové povinnosti (červené sloupce) po restrukturalizaci. Zisk zaznamenal největší nárůst v příkladě č. 1, a to o 38 %. V absolutním vyjádření narostl o 240,116 mil. Kč. Tento velký vzestup byl zaznamenám, protože došlo k double dipu. Úroky z úvěru byly od základu daně odečteny jednak ve Velké Británii, tak i v České republice. Nemalou měrou k tomuto faktu přispělo i využití odpočtu od základu daně pomyslného úroku v Belgii. Naopak nejmenší přírůstek byl dosažen u zisku v příkladě č. 3 – 8 %. Narostl o „pouhých“ 5,2 mil. Kč. Pokud by v tomto modelovém příkladě daná společnost rozšířila nabídku prodávaného zboží či začala pronikat na další trhy, její zisk by mohl růst a výhoda použití převodních cen by mohla být markantnější. Nejmenší daňová úspora bylo v modelovém příkladě č. 1, 22 %. Holding ušetřil na daních 38,12 mil. Kč. Oproti tomu největší daňové úspory došlo v příkladech č. 5 a 2. V pátém příkladě bylo uspořeno 85 % (13,2 mil. Kč) a ve druhém pak 82 % (255 tis. Kč).

76


Obr. 21 Procentuální navýšení zisku a snížení daňové zátěže po restrukturalizaci

Zdroj: Vlastní práce autora. Pro porovnání aplikovaných metod jsme výše použili absolutní a procentuální komparaci z dosažených výsledků modelových příkladů. Pro další posouzení u každého z pěti příkladů byl vypočítán ukazatel efektivní míry zdanění před a po restrukturalizaci. Jak již bylo výše zmíněno, tento ukazatel poměřuje celkovou daňovou povinnost vůči celkovým hrubým příjmům. Vypočítané procentuální hodnoty ukazuje Obr. 22. Největší snížení efektivní míry zdanění se podařilo u příkladu č. 5 a příkladu č. 2. U pátého příkladu efektivní míra zdanění poklesla o 26,4 % na 4,76 %. Ve čtvrtém příkladě efektivní míra zdanění klesla o 25,45 % na 5,70 %. Naopak nejmenší rozdíl mezi efektivní mírou zdanění před a po restrukturalizaci byl vykázán u příkladu č. 4, a to o pouhých 0,11 %.


77

Obr. 22 Komparace efektivní míry zdanění před a po restrukturalizaci


Dopad modelových příkladů na státní rozpočet

Nyní se zaměříme na výši daňových úniků v modelových příkladech a zanalyzujeme jejich dopady na státní rozpočty států. Obr. 23 zaznamenává absolutní výši rozdílů daňových odvodů před a po restrukturalizaci, pro naši potřebu je tento rozdíl nazýván daňový únik. V součtu za všech pět modelových příkladů byl státní rozpočet připraven o 137 855 tis. Kč. Průměrný daňový únik na jednu firmu činí 27 571 tis. Kč. Po odstranění extrémních hodnot ve výpočtu průměrného daňového úniku (tj. příkladů č. 2 a 4) se dostáváme na průměr 18 907 tis. Kč.

78


Obr. 23 Výše daňových úniků v modelových příkladech

Zdroj: Vlastní práce autora. Pro zdůraznění velikosti ve výpadcích příjmů státního rozpočtu očištěný průměr o extrémní hodnoty vynásobíme počtem firem52 působících v daňových rájích pro rok 2009: 0,018907 * 11 143 = 210,68 mld. Kč Vzhledem k faktu, že příjmy státního rozpočtu České republiky v roce 2009 dosáhly výše 1 114 mld. Kč, tak výše daňových úniků vypočítaná v modelových příkladech přepočítaná na firmy působící v daňových rájích dosahuje 18,91 % celkových příjmů státního rozpočtu. Z toho vyplývá, že daňové úniky, mají obrovský dopad na státní rozpočet a není možné je brát na lehkou váhu, zvláště pak v období hospodářské krize. Dopady daňových úniků na samotný stát a státní rozpočet můžeme rozdělit na dopady ekonomické a společenské: Ekonomické: • Významné výpadky v příjmech státního rozpočtu;

52

Zdroj ČEKIA


• • • • •

79

Zvyšující se výdaje státní rozpočtu – náklady na odhalení, výměnu informací, potírání úniků atd.; Omezení hospodářské soutěže; Potřeba nahrazení výpadků jinými výnosy či omezení výdajů státního rozpočtu; V případě špatného či dokonce žádného boje státu proti daňovým únikům riziko zapsání státu na „černou listinu“ OECD či FATF; Zhoršená kreditbilita státu.

Společenské: • Sociální dopady na obyvatelstvo státu; • Možnost omezení poskytovaných služeb veřejnosti státem z důvodu nedostatku finančních prostředků; • Potřeba novelizace či prosazení nových právních norem; • Velké úniky mohou vést ke špatné image státu. Mimo výše uvedené negativní dopady daňových úniků na hospodaření státu, můžeme nalézt i naopak pozitivní dopady. Dá se například předpokládat, pokud podnikatelský subjekt na daních uspoří nemalé finanční prostředky, že tyto volné prostředky, nebo aspoň většinu z nich, investuje do svého podnikání. Touto investicí dojde k expanzi společnosti a ta s rozšiřováním výroby najímá novou pracovní sílu, která vede ke snížení nezaměstnanosti a tím pádem stát přestává vyplácet podporu nezaměstnanosti pro nově zaměstnané pracovníky.

80


5 Diskuze Problematika daňových úniků je velice aktuálním tématem. Její aktuálnost spočívá v neustálém boji dvou protichůdných stran – státu a daňovým poplatníkem. Politici a organizace pro potírání daňových úniků vedou nekončící debaty a předkládají legislativní opatření, které mají zabránit či aspoň omezit daňové úniky. O úspěšném postupu organizací OECD a FATF svědčí fakt, že během posledních let se „black listy“ těchto organizací vyprazdňovaly, až na nich nezůstala ani jediná země. Země označované za daňové ráje braly postoj OECD a FATF vážně a vyhověly těmto organizacím a začaly v minimálně požadovaném rozsahu spolupracovat. Dospěly totiž k obavám, že pokud zůstanou na „black listech“ může dojít k rozšíření „strachu“ mezi investory a k omezení přílivu investic do země, a tím pádem k poklesu zisků a menšímu příjmu do státních pokladen. Na druhou stranu únikům a odlivům firem do daňově výhodných jurisdikcí to nezabránilo. Naopak s příchodem hospodářské krize v roce 2009 z dat zveřejněných Českou kapitálovou informační agenturou (ČEKIA) vyplývá, že počet českých firem, které přesunuly své zisky do daňových rájů, meziročně vzrostl o necelých 24 %. Oproti tomu meziroční nárůst mezi roky 2007 a 2008 činil pouze o 9 %. Tento trend ve světě podporují i internetové informační zdroje. Z českých jmenujme například www.akont.cz a ze zahraničních www.offshoresimple.com. Oba tyto portály polemizují nad budoucností daňových rájů a se stejným závěrem, že tyto země jsou i přes nátlak Evropské unie, Spojených států a organizací bobujících proti daňovým únikům stále velice často daňovými poplatníky vyhledávány. S největší pravděpodobností i nadále budou. Jak bylo demonstrováno na modelovém příkladě, restrukturalizace pomocí daňových rájů se ukazuje jako velice efektivní. Pomocí ní je možné dosáhnout zajímavé redukce daňového zatížení. Tím pádem zde dochází k velkým daňovým únikům, proto není divu, že ostatním zemím jsou tyto země neustále trnem v oku a snaží se proti nim bojovat. Situace u využívání transfer pricing je trochu odlišná. Tuto metodu mohou využívat pouze sdružené osoby. Jak bylo demonstrováno na příkladech č. 3 a 4 tato metoda má důležité uplatnění při restrukturalizaci celého holdingu, ale samozřejmě společnosti převodní ceny využívají ke snížení daňové povinnosti, byť to nepřiznají a ani přiznat nemohou. V oblasti transfer pricing OECD vyvíjí velkou aktivitu, svědčí o tom vydávané publikace a směrnice. Jmenujme stěžejní dokument pro aplikaci převodních cen: „Transfer pricing


81

guidelines for multinational enterprises and tax administrations“. Samotná Evropská unie proti převodním cenám také bojuje, především směrnicemi Rady 90/434/EHS o společném systému zdanění v případech fúzí, 90/435/EHS o společném systému zdanění v případech mateřských a dceřiných společností členských států a směrnicí Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami. Česká legislativa implementovala právo EU a Ministerstvo financí ČR vydalo pokyn D-258 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky. V záplavě dokumentů, zákonů, směrnic není divu, že velké poradenské společnosti mají specialisty, kteří se zabývají pouze problematikou transfer pricing. Při celkové složitosti dané problematiky, která nemohla být plně zachycena v této diplomové práci, je pochopitelné, že využívání služeb odborníků je samozřejmostí. Pokud ovšem společnosti nechtějí porušovat zákony chybnou aplikací transferových cen. Státní rozpočet může být ochuzen o příjmy i v případě, že holdingy budou využívat různé formy financování pro své investice. Na modelových příkladech č. 1 a 2 jsme si zjednodušeně předvedli, jak v celku jednoduše můžeme dosáhnout tzv. double dipu či přenést náklady do ziskové entity pomocí metody debt push – down. Jaký je postoj států k těmto metodám? Určitě ne lhostejný. Například kanadské Ministerstvo financí v roce 2007 zveřejnilo tiskovou zprávu, ve které razantně odmítá využívání double dip a tower structures53. Fassman (2007) ve své práci dospěl k výsledku, že stínová ekonomika tvoří 7,7 % HDP. V roce 2009 HDP České republiku v absolutním vyjádření bylo 3 627 mld. Kč. Stínová ekonomika vyprodukovala v tomto roce přibližně 279 mld. Kč, v této sumě jsou i mimo jiné zahrnuty daňové úniky. Jak je možné tyto úniky omezit či eliminovat?

Finanční struktury založené na principu rozdílného pohledu dvou států na entity jednoho holdingu. 53

82


6 Závěr Pro eliminování daňových úniků existují dvě možnosti. První možností je zavést nulové zdanění. Pokud aplikujeme nulové zdanění, nemůže docházet k daňovým podvodům. Druhou extrémní možností je přejít z tržní ekonomiky na ekonomiku plánovanou. „Výhody“ plánování si Česká republika v minulém století vyzkoušela sama na sobě. Následky neseme dodnes. Obě tyto extrémní varianty jsou samozřejmě zcela nerealistické a utopické. Musíme proto hledat řešení uprostřed těchto extrémů. Jaké řešení je vhodné? Všeobecně je vhodné doporučit snižování daňových sazeb v oblasti přímého zdanění. Vysoké zdanění naopak podnikatelské subjekty stimuluje k daňovým únikům. Státní pokladny se nemusí bát, že v případě snížení daňového zatížení dojde k výpadku příjmů státního rozpočtu. Naopak výnos z vybraných daní může i vzrůst (viz. Lafferova křivka54). Daňové zákony by se měly zeštíhlit, ztransparentnit, zjednodušit a především z paragrafů odstranit výjimky. Z nich právě pramení nepřehlednost daňových zákonů a vytváření prostoru pro daňové úniky. Dále bych doporučil vytvoření a aplikování standardizovaného formuláře pro podání daňového přiznání do praxe v rámci celé EU. Komunikace a předávání informací mezi státy je taktéž důležité. Tok informací musí probíhat efektivně, spolehlivě a hlavně je důležité podat informaci včas. Využívání moderního informačního systému pro výměnu informací je samozřejmostí, stejně tak je i nutná vzdělanost a jazyková vybavenost úředníků. Všechna výše uvedená doporučení, povedou k omezení daňových úniků. Pro co největší efektivitu by tato opatření měla přijmout za své celá Evropské unie. K eliminování úniků by v rámci Evropské unie vedlo aplikování harmonizovaného základu daně. Jedná se o zavedení jednotného základu daně pro všechny podniky v EU. Účinnost tohoto opatření může být zefektivněna zavedením jednotné sazby daně z příjmů korporací. Takto docílíme daňové neutrality. Ta je pro snížení/odstranění daňových úniků velice důležitá. Při umístění investic se nyní firmy rozhodují mimo jiné i podle míry zdanění. Neutralitou daní tento negativní jev odpadá. Došlo by tak k zamezení různých finančních spekulací a současně k eliminaci prostoru pro daňové úniky v oblasti přímého zdanění. Vyjadřuje závislost mezi objemem vybraných daní na míře zdanění. Od tzv. Lafferova bodu daňový výnos při rostoucí daňové sazbě klesá.

54


83

Uskutečnění a zrealizování předložených doporučení pro omezení či dokonce eliminování daňových úniků má jeden zásadní háček – politickou vůli. V současné době je harmonizace v oblasti přímého zdanění vnímána členskými státy EU, jako zásadní omezování fiskální politiky. Je proto nemožné v rámci EU jednomyslně prosadit takovéto zásadní, byť účinné, opatření a aplikovat jej do praxe. Zodpovědnost zůstává na jednotlivých státech, které by postupně mohli své daňové zákony novelizovat nastíněným směrem. Až politická vůle dosáhne stavu, ve kterém bude ochotná přijmout plošné opatření proti odstranění daňových podvodů, může dojít ke zlepšení situace. Byť z diskuzí na úrovni EU vyplývá, že Evropská komise se rozhodla vývoj v oblasti přímého zdanění směřovat jiným způsobem - méně omezujícím pro zúčastněné státy, ale také i méně účinným v boji s daňovými úniky. Evropská komise si stanovila za prioritu dosáhnout v rámci EU společného konsolidovaného základu daně pro korporace, které mají aktivity po celé Evropě. Tento systém i přes své výhody má jednu zásadní nevýhodu, opět dává prostor pro daňové úniky… Úplným závěrem bych rád dodal, že není mým úmyslem navrženými finančními strukturami poskytovat „návod“ ke krácení daní. Naopak podle výše uvedených závěrů mohu konstatovat, že cíl diplomové práce byl naplněn.

84


7 Literatura Literární zdroje: [1]

FASSMANN, M. Stínová ekonomika a práce na černo. 1. vyd. K Effect CZ, s.r.o., 2007. 358 s. ISBN 978-80-86846-21-7.

[2]

KLEIN, Š. Mezinárodní daňové plánování. 1. vyd. Praha: GRADA Publishing a. s., 2002. 230 s. ISBN 80-247-0563-X.

[3]

KOLÁŘ, P. A KOL. Zdanění a neutralita. 1. vyd. Praha: Eurolex Bohemia, 2005. 183 s. ISBN 80-86861-56-2.

[4]

LÁCHOVÁ, L. Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha: ASPI, 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1.

[5]

MARTINEZ, J. Daňový únik. 1. vyd. Praha: HZ, 1995. 144 s. ISBN 80901918-3-5.

[6]

Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s. 448 s. ISBN 978-80-7357480-2.

[7]

NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí EU. 2. vyd. Praha: ASPI, 2008. 253 s. Daňová řada. ISBN 978-80-7357-386-7.

[8]

PETROVIČ, P. A KOL. Encyklopedie daňových rájů a jejich využití. 1. vyd. Praha: AKONT, s. r. o., 1998. 458 s. ISBN

[9]

PETROVIČ, P. a kol. Encyklopedie mezinárodního daňového plánování. 1. vyd. Beroun: Newsletter, 2002. 432 s. ISBN 80-86394-81-6.

[10]

SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. vyd. Praha: ASPI, 2008. 326 s. Daňová řada. ISBN 978-80-7357-354-6.

[11]

ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 2. vyd. Praha: Linde, 2007. 255 s. ISBN 978-80-7201-649-5.


[12]

85

ŠIROKÝ, J. A KOL. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8.

Internetové zdroje:

[1] Akont.cz [online]. 2008 [cit. 2010-10-01]. Daňové vábení jménem Kypr. Dostupné z WWW: . [2] Akont.cz [online]. 2009 [cit. 2010-11-15]. Offshore země (ne)rovná se praní peněz (OECD a FATF listiny). Dostupné z WWW: . [3] Assetprotection.cz [online]. 2010 [cit. 2010-10-09]. Švýcarsko. Dostupné z WWW: . [4] Cekia.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-10]. ČEKIA: Zájem o daňové ráje v roce 2009 vzrostl o 24 %, nejvíce za poslední čtyři roky. Dostupné z WWW: . [5] Ceskydomov.cz [online]. 2009 [cit. 2010-11-18]. Podvody v účetnictví se nevyplácí. Dostupné z WWW: . [6] Ekonom.ihned.cz [online]. 2009 [cit. 2010-11-17]. Ekonom: ČD Cargo použilo kreativní účetnictví. Dostupné z WWW: . [7] En.wikipedia.org [online]. 2010 [cit. 2010-11-16]. Transfer pricing. Dostupné z WWW: . [8] Ey.com [online]. 2010 [cit. 2010-11-10]. Tax Effective Supply Chain Management. Dostupné z WWW: .

86


[9] Fatf-gafi.org [online]. 2010 [cit. 2010-11-15]. FATF Public Statement. Dostupné z WWW: . [10] Fin.gc.ca [online]. 2007 [cit. 2010-11-20]. International tax avoidance and "tax havens". Dostupné z WWW: . [11] Hn.ihned.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-20]. Emise po česku: podvody za miliardu. Dostupné z WWW: . [12] Henleyglobal.com [online]. 2007 [cit. 2010-11-19]. Belgium: A tax haven?. Dostupné z WWW: . [13] Idnes.cz [online]. 2006 [cit. 2010-11-10]. Desetiletá rumová aféra se vrátila před soud. Dostupné z WWW: . [14] Kpmg.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-15]. Převodní ceny (Transfer Pricing). Dostupné z WWW: . [15] MAŠEK, František. Akont.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-18]. Přežijí daňové ráje?. Dostupné z WWW: . [16] MOUČKA, Lubomír; HOUSKA, Martin. Financování restrukturalizací: jak dosáhnout daňové uznatelnosti. Horizonty[online]. 2009, č. 2, [cit. 2010-1120]. Dostupný z WWW: . [17] Novinky.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-20]. Finanční úřad jde po daňových únicích při aukcích na internetu. Dostupné z WWW: . [18] Oecd.org [online]. 2010 [cit. 2010-11-16]. Tax Haven Criteria. Dostupné z WWW: .


87

[19] Offshoresimple.com [online]. 2010 [cit. 2010-11-20]. Tax havens history. Dostupné z WWW: . [20] Pohonnehmoty.cz [online]. 2009 [cit. 2010-11-17]. Černá ekonomika v prodeji paliv. Dostupné z WWW: . [21] REIMONTOVÁ, Jana. Optimalizace podnikání prostřednictvím přesunů činností či fúzí. Newsletter TPA Horwath [online]. 2010, č. 5, [cit. 2010-11-19]. Dostupný z WWW: . [22] ROHÁČEK, Michal. Cds.mfcr.cz [online]. 2004 [cit. 2010-11-15]. Pokyn D-258. Dostupné z WWW: . [23] Stats.oecd.org [online]. 2007 [cit. 2010-11-15]. ARM’S LENGTH PRINCIPLE. Dostupné z WWW: . [24] Tyden.cz [online]. 2010 [cit. 2010-11-17]. Slovensko přišlo na největší podvod, fiktivní dovoz šrotu. Dostupné z WWW: .

Daňové úniky v oblasti přímých daní u podnikatelských subjektů

Recommend Documents