Daňové úniky u spotřební daně z minerálních olejů se zaměřením na prodej pohonných hmot

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Daňové úniky u spotřební daně z minerálních olejů se zaměřením na prodej pohonných hmot Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. et Ing. Pavel Semerád

Jana Mikesková

Brno 2014

Tímto bych ráda poděkovala svému vedoucímu, panu Ing. et Ing. Pavlu Semerádovi, za jeho odborné vedení, ochotu, cenné rady a připomínky při zpracování bakalářské práce.

Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto práci: Daňové úniky u spotřební daně z minerálních olejů se zaměřením na prodej pohonných hmot vypracovala samostatně a veškeré použité prameny a informace jsou uvedeny v seznamu použité literatury. Souhlasím, aby moje práce byla zveřejněna v souladu s § 47b zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách ve znění pozdějších předpisů, a v souladu s platnou Směrnicí o zveřejňování vysokoškolských závěrečných prací. Jsem si vědoma, že se na moji práci vztahuje zákon č. 121/2000 Sb., autorský zákon, a že Mendelova univerzita v Brně má právo na uzavření licenční smlouvy a užití této práce jako školního díla podle § 60 odst. 1 Autorského zákona. Dále se zavazuji, že před sepsáním licenční smlouvy o využití díla jinou osobou (subjektem) si vyžádám písemné stanovisko univerzity o tom, že předmětná licenční smlouva není v rozporu s oprávněnými zájmy univerzity, a zavazuji se uhradit případný příspěvek na úhradu nákladů spojených se vznikem díla, a to až do jejich skutečné výše. V Brně dne 20. května 2014

_______________________

Abstract Mikesková, J. Tax evasion on excise duty on mineral oils specialized on fuel market. Bachelor thesis. Brno: Mendel University, 2014. Bachelor thesis deals with an issue of tax evasion on excise duty specialized on fuel market. The theoretical part describes issue of tax and tax system in Czech Republic. It also deals with excise duty on mineral oils and describes fuels, especially petrol and diesel fuel. There is also defined the term tax evasion in this part of the thesis. The practical part describes possible ways of frauds which result in illegal excise duty reduction. For each fraud their current measures are analyzed. Result of this analysis is suggestion of new measure or modification of current measures. Keywords Diesel fuel, excise duty, fuel, mineral oils, petrol, tax evasion

Abstrakt Mikesková, J. Daňové úniky u spotřební daně z minerálních olejů se zaměřením na prodej pohonných hmot. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2014. Bakalářská práce se zabývá problematikou daňových úniků u spotřební daně, se zaměřením na trh s pohonnými hmotami. V teoretické části je nejprve popsána problematika daní a daňového systému České republiky, dále je pozornost věnována spotřební dani z minerálních olejů a pohonným hmotám, zejména pak automobilovému benzínu a motorové naftě. V této části práce je taktéž definován pojem daňový únik. Praktická část popisuje možné způsoby podvodů, jejichž výsledkem je krácení spotřební daně. Poté je provedena analýza současných opatření. Z ní vychází návrhy na nová opatření či úpravu stávajících opatření, jejichž cílem je eliminace daňových úniků. Klíčová slova Motorová nafta, spotřební daň, pohonné hmoty, minerální oleje, automobilový benzín, daňový únik

Obsah

6

Obsah 1

Úvod a cíl práce

11

1.1

Úvod ................................................................................................................ 11

1.2

Cíl práce .......................................................................................................... 11

2

Metodika

13

3

Teorie daní

14

4

5

3.1

Definice daně .................................................................................................. 14

3.2

Funkce daní .................................................................................................... 14

3.3

Daňový systém v ČR ..................................................................................... 15

3.3.1

Nepřímé daně ........................................................................................ 16

3.3.2

Daňový mix ............................................................................................ 17

3.3.3

Daňová kvóta ......................................................................................... 18

Spotřební daně

19

4.1

Harmonizace akcízů ...................................................................................... 19

4.2

Právní úprava ................................................................................................. 20

4.3

Výběr daní ...................................................................................................... 22

4.4

Podmíněné osvobození od daně .................................................................. 22

Spotřební daň z minerálních olejů

23

5.1

Předmět daně ................................................................................................. 23

5.2

Plátce daně ...................................................................................................... 23

5.3

Sazby daně ...................................................................................................... 24

5.4

Základ daně .................................................................................................... 25

5.5

Daňový sklad.................................................................................................. 25

5.6

Osvobození od daně ...................................................................................... 27

5.7 Elektronický systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (EMCS) ............................................................................................ 28

Obsah

7

5.8

Značkování a barvení minerálních olejů .................................................... 29

6

Pohonné hmoty

31

6.1

Sazby spotřebních daní z PHM ve státech EU .......................................... 31

6.2

Pohonné hmoty v číslech .............................................................................. 34

7

Daňový únik

36

8

Praktická část

38

8.1

8.1.1

Současnost .............................................................................................. 40

8.1.2

Návrh řešení ........................................................................................... 40

8.2

Přimíchávání MO do pohonných hmot...................................................... 43

8.2.1

Současnost .............................................................................................. 43

8.2.2

Návrh řešení ........................................................................................... 44

8.3

9

Zneužití různých způsobů použití minerálních olejů .............................. 40

Záměna dokladů ............................................................................................ 49

8.3.1

Současnost .............................................................................................. 50

8.3.2

Návrh řešení ........................................................................................... 50

Diskuze

56

10 Závěr

59

11 Literatura

61

A

Kombinovaná nomenklatura

68

B

Spotřební daně z vybraných MO v EU

71

C

Sazby SPD z benzínu a nafty ve státech EU v roce 2010

72

D

Netradiční převoz PHM

73

Seznam použitých zkratek

Seznam použitých zkratek ČAPPO ČOI ČR ČSSD DPH EU HDP KN LTO MFČR MPO PHM SPD

Česká asociace petrolejářského průmyslu a obchodu Česká obchodní inspekce Česká republika Česká strana sociálně demokratická Daň z přidané hodnoty Evropská unie Hrubý domácí produkt Kombinovaná nomenklatura Lehké topné oleje Ministerstvo financí České republiky Ministerstvo průmyslu a obchodu Pohonné hmoty Spotřební daň

8

Seznam obrázků

9

Seznam obrázků Obr. 1

Daňový mix v českém daňovém systému v roce 2011

17

Obr. 2

Počet daňových skladů jednotlivých druhů vybraných výrobků

26

Obr. 3 Srovnání sazeb spotřebních daní z benzínu v rámci EU za rok 2013

32

Obr. 4

Srovnání sazeb spotřebních daní z nafty v rámci EU za rok 2013

33

Obr. 5

Využití zkapalněných ropných plynů

41

Obr. 6 Vývoj nevyhovujících vzorků PHM odebraných za období 2010 - 2013

46

Obr. 7

51

Složení prodejní ceny nafty

Obr. 8 Srovnání sazeb spotřebních daní z benzínu v rámci EU za rok 2010

72

Obr. 9

72

Srovnání sazeb spotřebních daní z nafty v rámci EU za rok 2010

Obr. 10 Nádoba využívaná ke skladování dešťové vody naplněná pohonnými hmotami

73

Obr. 11

73

Označení nádob využívaných k převozu PHM

Seznam tabulek

10

Seznam tabulek Tab. 1

Sazby spotřebních daní z minerálních olejů

24

Tab. 2

Vyměřená daň z minerálních olejů

34

Tab. 3

Minimalizace daňové povinnosti

36

Tab. 4

Správný postup výpočtu DPH

38

Tab. 5

Krácení DPH

39

Tab. 6 Celkový počet odebraných vzorků benzínu a nafty v letech 2010 - 2013

45

Tab. 7

Náklady ČOI na odběr vzorků PHM

47

Tab. 8

Počet hraničních přechodů v ČR

52

Tab. 9

Dovoz ropných produktů do ČR v roce 2013

52

Tab. 10

Dovoz motorové nafty z Německa v letech 2012 - 2013

Tab. 11 Spotřební daně z vybraných minerálních olejů v zemích EU platné k 1. 1. 2014

53

71

Úvod a cíl práce

11

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Každý Historie daní sahá až do období vzniku prvních států. Již od počátku jsou tedy jeho nedílnou součástí. Stejně jako se rozvíjel stát, docházelo i k vývoji a změně daní. Z počátku měly formu převážně naturálního plnění, s rozvojem měny se i podoba daní změnila na peněžní, a ta trvá dodnes. Stejně jako její podoba, vyvíjely se i její charakteristické vlastnosti. Nejednalo se vždy o povinnou platbu, naopak byla daň původně platbou dobrovolnou. Daňové zatížení v České republice je v dnešní době poměrně vysoké, a tak podnikatelé hledají mezery v zákonech nebo dokonce nelegální cesty, kterými by svou daňovou povinnost snížili. Přestože výběr daní tvoří více než čtyři pětiny celkových příjmů státního rozpočtu ČR1, stále není nastavení daňového systému optimální, v důsledku čehož se daňové úniky stávají velmi aktuálním tématem a ekonomickým problémem dnešní doby. Nejvyšší podíl na výběru daní mají daně nepřímé, tedy daň z přidané hodnoty a daň spotřební. U spotřební daně vznikají největší daňové úniky právě v oblasti minerálních olejů. Daňové úniky na dani z přidané hodnoty jsou častější, pokud jsou však provedeny u daně spotřební, jsou mnohonásobně vyšší. Tato bakalářská práce se zabývá daňovými úniky u spotřební daně z minerálních olejů a konkrétně se zaměřuje na trh s pohonnými hmotami. Tato problematika je velmi obsáhlá a složitá. Právě zájem o prohloubení znalostí v oblasti spotřebních daní a zároveň o analyzování možných daňových úniků na trhu s pohonnými hmotami, byly důvodem volby tohoto tématu. Například prodej nekvalitních pohonných hmot je dlouhodobým problémem. Situace se však zlepšuje díky práci České obchodní inspekce. Obecně se zvyšuje zainteresovanost státních orgánů na potírání daňových úniků, což je velkým kladem, neboť pachatel ví, že může být potrestán a riziko jeho odhalení se stále zvyšuje. Největší snahou by ovšem mělo být především uskutečnění takových opatření, která by možným daňovým podvodům úplně zamezila, popřípadě je alespoň výrazně eliminovala.

1.2 Cíl práce Hlavním cílem této práce je na základě analýzy příkladů daňových úniků u spotřební daně z minerálních olejů při prodeji pohonných hmot zhodnotit 1

V roce 2011 tvořily daňové příjmy a příjmy z pojistného na sociální zabezpečení více než 88 %

Úvod a cíl práce

12

účinnost zákonných opatření při správě daně. V případě zjištění nedokonalostí bude navržen vlastní způsob řešení vedoucí ke zvýšení inkasa a eliminaci daňových úniků. Za účelem dosažení výše uvedeného hlavního cíle byly stanoveny následující dílčí cíle:  definování pojmu daň a charakteristika daňového systému České republiky,  vymezení spotřebních daní (se zaměřením na spotřební daně z minerálních olejů) a trhu pohonných hmot v České republice,  definování pojmu daňový únik a analýza možností, kterými jej lze uskutečnit. Definování způsobu páchání daňového podvodu je velmi důležitým dílčím cílem, jehož pochopení je nutné k uskutečnění vlastní praktické části. Na základě vymezení podvodu ve významu hospodářské kriminality je s tímto pojmem dále pracováno.

Metodika

13

2 Metodika Bakalářská práce je rozdělena na teoretickou a praktickou část. V obou částech je použita odborná literatura zabývající se problematikou spotřebních daní z minerálních olejů. Teoretická část práce je psána zejména metodou deskripce. Nejprve jsou obecně popsány daně, jejich funkce a daňový systém v České republice. Dále se práce zabývá například harmonizací spotřebních daní. S tím souvisí kapitola Sazby spotřebních daní v EU, kdy je pomocí metody komparace vykreslen graf sazeb spotřebních daní v jednotlivých státech Evropské unie a tím znázorněn současný výsledek zmíněné harmonizace sazeb. Kapitola o spotřebních daních z minerálních olejů pak skýtá důležité informace o těchto vybraných výrobcích, jako jsou jejich sazby, či popis minerálních olejů osvobozených od daně. V neposlední řadě se zde nachází i podrobný popis daňového skladu, který je provázán s podmíněným osvobozením od daně. Další kapitola se věnuje pohonným hmotám. V ní je provedena již zmíněná komparace sazeb a taktéž je zde na základě kompilace různých názorů odborníků, ale i politických stran provedena analýza problému nákupní turistiky. V poslední kapitole teoretické části je opět metodou deskripce definován daňový únik a jeho možné stupně. Praktická část práce je rozdělena na podkapitoly, které odpovídají možným způsobům daňových úniků. Nejprve je analyzována problematika krácení daně, a to jak spotřební daně, tak i daně z přidané hodnoty. Na příkladech lze nalézt možný rozdíl v celkové ceně, dojde-li k úmyslnému nezapočítání spotřební daně do výpočtu daně z přidané hodnoty. Následně jsou uvedeny způsoby, kterými lze zkrátit spotřební daň. Daný způsob je popsán pomocí kauzy. Jednotlivé kauzy jsou čerpány z internetových zdrojů, zejména pak z tiskových zpráv Policie České republiky. Poté je provedena analýza současné situace, tedy je popsán současný stav opatření, které mohou daný únik eliminovat. Jestliže jsou nalezeny nedostatky v těchto opatřeních, je navrženo jeho možné zlepšení. V některých případech jsou navržena úplně nová opatření, která v současné době nejsou aplikována, ale mohla by výrazně snížit možnosti daňových úniků.

Teorie daní

14

3 Teorie daní 3.1 Definice daně Daň je definována jako peněžní, povinná, nenávratná, neekvivalentní, zpravidla neúčelová a opakovaná, zákonem stanovená platba, která plyne do veřejného rozpočtu (Volkánová a Klazar, 2013). Účelem povinného výběru daně je taktéž eliminace výskytu tzv. černých pasažérů. Černým pasažérem je osoba, která se rozhodla daň neplatit, přesto však využívá veřejné statky, které jsou z těchto daní placeny a to na úkor poctivě platících. Tato vlastnost daně je sice z hlediska státního rozpočtu důležitá, přispívá však i ke vzniku daňových úniků, protože daňové subjekty usilují o co největší snížení své daňové povinnosti a někteří z nich se dokonce uchylují k nezákonným formám. Neúčelovost daně znamená, že se konkrétní daň stane součástí celkových příjmů veřejného rozpočtu, z něhož se budou financovat různé veřejné potřeby. Neekvivalentnost pak znamená, že poplatník nemá nárok na protihodnotu odpovídající jeho platbě. (Kubátová, 2010)

3.2 Funkce daní Nejdůležitější funkcí daně je funkce fiskální. Je taktéž historicky nejstarší a jejím plněním jsou získávány finance do veřejných rozpočtů, z kterých jsou dále financovány veřejné výdaje (Janoušková, 2011). Jak uvádí Kubátová (2010), i všechny ostatní funkce plní ve svém základu funkci fiskální. Například funkce alokační se uplatňuje v případě, že finanční zdroje umísťované do různých odvětví jsou nesprávně rozděleny. Pomáhá vložit prostředky tam, kde je vláda poskytuje nedostatečně. V tomto případě jsou finance získávány pro konkrétní účel, tedy pro trhem podceněná odvětví. Díky funkci redistribuční jsou zmírňovány rozdíly mezi výší důchodů, pomocí daně jsou tedy přesunovány peníze od bohatších k chudším, a to prostřednictvím transferů. Další funkcí daně je funkce stabilizační. Slouží ke zmírnění výkyvů v ekonomickém cyklu. V období konjunktury roste spotřeba rychleji, a tak je celkový příjem ze zdanění vyšší. Tyto příjmy navíc jsou pak ponechány a v období recese použity na znovuobnovení ekonomiky (Volkánová a Klazar, 2013). Správné plnění funkce je však podmíněno chováním vlády, která by v období konjunktury měla vytvořenou rezervu ponechat. Její jednání je však často v rozporu

Teorie daní

15

s touto funkcí, a tedy vytvořená rezerva v období ekonomického růstu je utracena (například zvýšením sociálních dávek či právě snížením daní). Vláda tedy nedbá na ekonomický cyklus, ale řídí se cyklem politickým. Jako poslední je uvedena funkce stimulační. Ta je specifická tím, že díky ní se stát snaží vyjít vstříc ekonomickým subjektům, neboť ti platbu daně nevnímají jinak než jako újmu a svou daňovou povinnost se snaží co nejvíce minimalizovat. Nejčastější formou této pomoci jsou různé druhy daňových úspor. Jako příklad může posloužit možnost získání investičních pobídek, kdy za splnění určitých zákonem stanovených podmínek, může fyzická či právnická osoba získat speciální slevu na dani. Stimulace může být nejen pozitivní, ale i negativní, používána nejčastěji u návykových látek. Pokud tedy stát chce zabránit například nakupování cigaret, může zvýšit jejich spotřební daň. Tím vzroste i cena cigaret a potenciální zákazníky to tak může odradit od jejich koupě (Vančurová a Láchová, 2010). Dle mého názoru však tato snaha o stimulaci není příliš efektivní, neboť člověk závislý na cigaretách jen těžko jejich spotřebu omezí. Řekla bych tedy, že tato negativní stimulace spíše přechází v plnění funkce fiskální, tedy se zvyšující se daní v tomto případě i roste příjem do státního rozpočtu.

3.3 Daňový systém v ČR Standardní daňový systém má Česká republika (dále také ČR) až od roku 1993. Zásadním krokem bylo zavedení daně z přidané hodnoty (dále také DPH) a spotřebních daní (dále také SPD). Zavedení nepřímých daní souvisí s pozdějším vstupem do Evropské unie (dále také EU), neboť právě členské země měly povinnost aplikovat daň z přidané hodnoty ve svých daňových systémech. Již zakládající státy Evropského hospodářského společenství totiž věděly, že každý stát má zcela různorodý daňový systém, zejména právě u daní uvalovaných na spotřebu. Průlomovým se stal rok 1967, kdy bylo rozhodnuto zavést povinně systém daně z přidané hodnoty ve všech členských zemích. Nově přijatým členům pak byla umožněna výjimka v podobě přechodné doby. (Široký, 2010) Jak zmiňuje Vančurová (2008) ve svém příspěvku, daňový systém od roku jeho zavedení prošel několika reformami a došlo ke stovkám změn daňové legislativy. Za stěžejní reformy daňového systému lze považovat následující:  1991 – 1993: zavedení standardního daňového systému tržní ekonomiky  2003 – 2004: implementace legislativy Evropské unie  2005 – 2006: změna daňové incidence – zvýšení progresivity daňového systému

Teorie daní

16

 2008: rychlá fáze přizpůsobení daňového systému v rámci konsolidace veřejných rozpočtů  2009 – dále: modernizace daňového systému Současný daňový systém se tedy dělí na dvě hlavní části, na daně přímé (děleny dále na daně majetkové a daně z příjmů) a nepřímé. Třetí část pak zaujímají ostatní daňové příjmy. Mezi ně řadíme například pojistné na sociální pojištění, které tvoří největší podíl na daňovém mixu. Jelikož spotřební daně z minerálních olejů spadají do daní nepřímých, bude jejich dělení rozebráno podrobněji. 3.3.1

Nepřímé daně

Jak zmiňuje Kubátová (2010) patří k historicky nejstarším. Původně měly formu poplatků placených například při vjezdu na určité území (v podobě cel). Tyto daně měly původně naturální charakter a teprve s rozvojem peněžního trhu začaly nabývat podobu peněžní. Měly postihovat zejména obraty a zisky obchodníků, ti je však začaly přesouvat do cen, a tak se jejich faktickými poplatníky stali spotřebitelé. Vývoj tzv. akcízů se pak ubíral dvěma směry, z kterých vznikly: 1.

Obratové daně – jednalo se o odvod určité procentní části z ceny zboží. Běžně však docházelo k tomu, že jeden produkt se stal předmětem této daně vícekrát (docházelo k převodům mezi obchodníky) a tak tyto sazby daní musely být nízké, protože v důsledku kumulace zdanění bylo celkové zatížení daní z obratu již přiliš vysoké.

2.

Jednotkové spotřební daně – základem daně je například počet kusů či jiných fyzických jednotek. Předměty akcízů se často střídaly. Postupně se ze zdanění vylučovaly předměty nutné spotřeby. V současné době je tato daň uvalená na zboží s nízkou cenovou elasticitou poptávky2, což jsou například minerální oleje, alkoholické nápoje či tabákové výrobky.

Nepřímé daně můžeme rozdělit na daně universální (všeobecné), které jsou ukládány, až na některé výjimky, na všechny prodeje výrobků a služeb. V daňovém systému České republiky je za universální daň považována daň z přidané hodnoty. Daně selektivní jsou pak ukládány na vybrané výrobky a jsou dále děleny na daně spotřební, energetické, silniční a řadíme sem taktéž cla. (Vančurová a Láchová, 2012)

Jedná se o vztah mezi vlastní změnou ceny zboží a jejím dopadem na výši poptávky po tomto zboží. 2

Teorie daní

3.3.2

17

Daňový mix

Daňový mix je další charakteristikou daňového systému a vypovídá o tom, jakému typu daní dává daný stát přednost. Jak zmiňuje Kubátová (2012) ve svém článku Typologizace daňových mixů v zemích OECD3, lze pozorovat, že některé státy mají daňové systémy velmi podobné. Jedná se zejména o státy se společnými kulturněhistorickými, geografickými i ekonomickými prvky. Autorka tak v tomto článku rozdělila na základě provedené shlukové analýzy státy OECD do pěti shluků. Česká republika se pak nachází spolu s dalšími deseti státy, mezi kterými jsou například Slovenská republika, Polsko a Německo, ve shluku třetím. Zde se nachází státy s vysokými příspěvky na sociální zabezpečení a nízkými přímými daněmi.

Obr. 1 Daňový mix v českém daňovém systému v roce 2011. Zdroj: Státní závěrečný účet za rok 2011, Ministerstvo financí

Z obrázku 1 lze opravdu vyčíst, že výnosy z přímých daní nejsou tak vysoké a naopak výnosy ze sociálního pojistného tvoří téměř polovinu daňových příjmů do státního rozpočtu. Z grafu je taktéž patrné, že procentuální podíl nepřímých daní na celkových příjmech (spotřební daně + daň z přidané hodnoty) je dvakrát vyšší než podíl daní přímých (daň z příjmu fyzických osob + daň z příjmu právnických osob). Tento fakt zmiňují i Vančurová a Láchová (2012). Popisují, že podíl přímých daní se v posledních desetiletích snižuje právě na úkor zvyšování podílu daní nepřímých a to zejména z důvodu toho, že nepřímé daně mají menší negativní účinky na ekonomickou aktivitu. Růst sazeb nepřímých daní je 3

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj

Teorie daní

18

patrný jak na dani z přidané hodnoty, kdy snížená sazba vzrostla od roku 2007 z původních 5 % na současných 15 %. Za posledních několik let vzrostly taktéž sazby všech daní spotřebních. 3.3.3

Daňová kvóta

Je nejznámějším ukazatelem daňového zatížení. Představuje poměr daňového inkasa veřejných rozpočtů (přímé a nepřímé daně) k hrubému domácímu produktu. Složená daňová kvóta pak do daňového inkasa řadí i příjmy ze sociálního pojištění. (Kotlán, 2009) Jelikož je podíl výnosů ze sociálního pojištění tak vysoký, celkové daňové zatížení je pak přesnější při použití daňové kvóty složené. Dle statistik OECD byla složená daňová kvóta v roce 2012 v České republice ve výši 35,503 %. Česká republika v rámci těchto statistik zaujímá 14. místo z celkových 34 členských států. Lze tedy konstatovat, že daňové zatížení v ČR je poměrně vysoké. Opatření navrhovaná v praktické části práce by měla vést k eliminaci daňových úniků týkajících se pohonných hmot, čímž by se pravděpodobně zvýšil i příjem do státního rozpočtu. Došlo by tak k růstu daňové kvóty, avšak celkové daňové zatížení by se nezměnilo.

Spotřební daně

19

4 Spotřební daně 4.1 Harmonizace akcízů Jak zmiňuje Nerudová (2011), harmonizace spočívá v odstranění bariér obchodu, kterými byly právě rozdílné systémy nepřímého zdanění. U harmonizace akcízů je pozornost věnována zejména na sjednocení sazeb, aby v rámci jednotného trhu nedocházelo ke zvýhodňování domácích výrobců nižšími sazbami. Snahou tedy byla jak harmonizace struktury akcízů, tak i harmonizace jejich sazeb. Postupně se proces harmonizace zaměřil pouze na strukturu akcízů. Harmonizace sazeb byla složitá zejména v odlišných historických systémech těchto daní. Taktéž byl předpokládán určitý spontánní proces harmonizace, kdy vyšší sazby akcízů v jednom státě povedou k tomu, že spotřebitelé je budou nakupovat na trhu, kde jsou tyto sazby nižší, a tak samovolně státy se sazbami vyššími tyto daně sníží. Zatím však k tomuto sbližování sazeb nedochází. Tak byly stanoveny v rámci harmonizace alespoň jejich minimální sazby. Příkladem mohou být jednotlivé sazby spotřebních daní v České republice a jejich sousedních státech. Minimální sazba stanovená pro bezolovnatý benzín je 359 euro za 1000 litrů. V České republice je aktuální sazba 511, 96 euro4. Nejnižší sazba je pak v Polsku (406,3 eura) a nejvyšší v Německu (669,8 eura). Rozdíl téměř 264 euro mezi těmito sazbami nenaznačuje výraznější spontánní harmonizaci. Je zřejmé, že stát s vyššími sazbami těchto daní může přicházet o značné výnosy. Dle dat Evropské komise (2013)5 je v EU patnáct zemí s nižší sazbou spotřební daně uvalenou na naftu, než je v ČR. Lze tedy předpokládat, že český dopravce (ale i zahraniční) bude mít snahu tankovat pohonné hmoty (dále také PHM) v jiných státech. Jak uvádí PR WAG (2012), právě v přepravních společnostech tvoří náklady vynaložené na pohonné hmoty až 40 % jejich celkových nákladů. Tento problém nákupu produktů, na které je uvalena spotřební daň ve státech s daní nižší, je také označován jako nákupní turistika a využívají ji kromě právnických osob taktéž běžní občané. Jak zmiňuje König (2009) právě za účelem zamezení daňové konkurence byla v roce 1992 přijata směrnice Rady 92/12/EHS o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků (ropa, alkohol a alkoholické nápoje a zpracovaný tabák) podléhající spotřební dani. V této směrnici byly stanoveny minimální 4 5

Data čerpána z předpisů EU stanovené Evropskou komisí – Excise duty tables, 2013. Viz příloha B

Spotřební daně

20

sazby spotřebních daní na jednotlivé výrobky a s výjimkou tabákových výrobků neprošly dodnes žádnou úpravou. Na žádost Rady Evropské unie z roku 2005 předložila Komise v roce 2006 návrh směrnice upravující minimální sazbu daně na alkohol a alkoholické výrobky. Sazbu navrhovala zvýšit o inflaci (jelikož jsou spotřební daně vyjádřeny absolutně, působí na ně inflace). Toto zvýšení však nebylo členy EU odsouhlaseno. Právě dané zvýšení minimálních sazeb nejen z alkoholických výrobků, by vedlo k jejich sblížení a mohlo by tak dojít k omezení problému nákupní turistiky, který se ve velké míře projevuje zejména u minerálních olejů. Navíc by navrhované opatření většinu členů EU výrazně neovlivnilo, protože aktuální sazby akcízů jsou výrazně vyšší než určené minimální sazby. Konkrétně v České republice je aktuální výše sazby spotřebních daně z bezolovnatého benzínu ve výši 143 % minimální sazby stanovené směrnicí. Dle Nerudové (2011) je harmonizace akcízů tedy založena na třech skupinách směrnic:  směrnice č. 92/12/EEC6 – všeobecně upravuje výrobu, držení a přepravu produktů podléhajících spotřební dani, taktéž zavádí režim podmíněného osvobození daně (výrobek v zemi produkce je osvobozen od daně),  strukturální směrnice – rozděluje akcízy na akcízy z minerálních olejů (změněno směrnicí č. 2003/96/EC na daň z energetických produktů a elektrické energie), alkoholu a alkoholických nápojů, tabáků a tabákových výrobků,  čtyři směrnice k aproximaci sazeb uvedených akcízů (minimální sazby spotřebních daní z minerálních olejů jsou stanoveny v již výše zmíněné směrnici č. 2003/96/EC).

4.2 Právní úprava Jak uvádí Sobotovičová (2011) spotřební daně byly do České republiky uvedeny zákonem č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Jak již bylo zmíněno, v rámci EU jsou tyto daně některými směrnicemi harmonizovány. Původní zákon z roku 1992 byl kompatibilní s předpisy EU v rámci vymezení předmětu daně, avšak ještě před vstupem do EU byl nahrazen zákonem 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, který směrnici EU plně do české legislativy implementoval. Od jeho zavedení byl již několikrát novelizován (poslední novelizace proběhla v roce 2012 vydáním zákona č. 407/2012 Sb.). Časté novely

6

Od roku 2008 ji nahrazuje směrnice č. 2008/118/EC o obecné úpravě spotřebních daní.

Spotřební daně

21

zákona jsou z velké části výsledkem implementace evropských směrnic, dochází k nim ale i v jiných případech. Například u pilotních projektů7, kdy pro tyto účely používaná emulzní nafta, byla do května 2011 od daně osvobozena. Z důvodu velkého rozmachu daných projektů však začalo díky osvobození docházet k velkému propadu inkasa daně, a zákon tak byl novelizován a osvobození zrušeno. Důvodem novelizace zákona může být taktéž implementace praktických zkušeností, či snaha zjednodušit výpočet daně v praxi. Zde jako příklad poslouží lodní doprava, kdy do roku 2008 muselo být rozlišováno, jaké množství minerálních olejů bylo použito jako pohonná hmota (osvobozeno) a jaká část byla použita k výrobě tepla (zdaněno). Od roku 2009 jsou tedy i minerální oleje používané pro lodní dopravu k výrobě tepla od SPD taktéž osvobozeny. Důležitým důvodem novelizace nejen zákona o spotřebních daní je taktéž snaha o zabránění daňovým únikům. Přesné legislativní úpravy upravující tuto problematiku, budou uvedeny níže. Dalšími souvisejícími právními předpisy jsou zejména zákon č. 280/2009 Sb., Daňový řád (podrobně popisuje například daňové řízení) a zákon č. 13/1993 Sb., Celní zákon. Právě na celní orgány přešla od 1. ledna 2004 správa všech spotřebních daní. Ficlová (2009) za nejvýznamnější novelu považuje zákon č. 575/2006 Sb. Tento zákon obsahoval čtyři hlavní okruhy změn. Řešil především úpravu sazeb spotřebních daní z tabákových výrobků, protože spotřební sazba z cigaret byla nižší než minimální sazba stanovená směrnicí EU. Druhým okruhem byla snaha o zavedení daňového zvýhodnění pohonných látek s obsahem biopaliv v souladu se směrnicí č. 03/96/EHS. Třetím okruhem bylo zavedení značkování a barvení vybraných minerálních olejů. Tato problematika již byla upravena v zákoně č. 136/1994 Sb. a změnila se pouze ve dvou bodech. Jednotlivé subjekty tedy mohou značkovat a barvit minerální oleje pouze na základě povolení správcem daně a dále byla zavedena povinnost značkovat a barvit minerální oleje používané pro vodní dopravu v souladu se směrnicí č. 95/60/ES. Poslední okruh změn opět souvisel se značkováním a barvením dalších minerálních olejů a to kvůli daňovým únikům, kdy jsou do olejů přimíchávány jiné, nezdaněné výrobky.

Pilotní projekt je definován v ZSD § 3, písm. r). Tyto projekty musí být schváleny Ministerstvem životního prostředí a Ministerstvem financí. 7

Spotřební daně

22

4.3 Výběr daní Pro zdaňování akcízů se používá princip země určení, kdy jsou VV zdaňovány v zemích spotřeby. Tímto počinem se zabrání možnosti dvojího zdanění a nedeformují hospodářskou soutěž. Druhým možným principem aplikovaným na zdaňování je princip země původu, avšak při použití tohoto principu by se na trhu mohly objevit identické výrobky za rozdílnou cenu a důvodem této rozdílné ceny by byla právě odlišná země původu s odlišnými sazbami daných spotřebních daní. Tento princip se proto nepoužívá. (Nerudová, 2011)

4.4 Podmíněné osvobození od daně V rámci zákona o spotřebních daních se rozlišují dva typy osvobození – trvalé a podmíněné. Podmíněné osvobození je pro všechny druhy vybraných výrobků stejné a bude zmíněno v této kapitole. Případy trvalého osvobození pak budou vztaženy přímo ke kapitole minerálních olejů. Podmíněné osvobození je definováno v § 19 zákona o spotřebních daních. Rozumí se tím odklad povinnosti přiznat, vyměřit a zaplatit daň až do dne uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu (Šulc, 2010). Jak uvádí Svátková (2009) v režimu podmíněného osvobození se nachází vybraný výrobek, který je umístěn v daňovém skladu nebo je přepravován mezi dvěma daňovými sklady nebo je přepravován z daňového skladu oprávněnými příjemci. Vybrané výrobky nacházející se v daňovém skladu jsou vždy v režimu podmíněného osvobození. Existují však dvě výjimky, kdy lze v daňovém skladu mít i výrobky, které v tomto režimu nejsou. První z nich se týká nově založeného daňového skladu, kdy v něm lze po dobu šesti kalendářních měsíců následujících po měsíci, kdy bylo vydáno povolení provozovat daňový sklad, uložit taktéž výrobky, které již byly uvedeny do volného oběhu. Druhou výjimkou je situace, kdy se v daňovém skladu mohou nacházet taktéž výrobky, které se považují za podmíněně osvobozené. Mezi tyto výrobky řadíme ty, které jsou v režimech podmíněného osvobození od dovozního cla, výrobky nacházející se ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu8, nebo výrobky, které jsou dopravovány mezi státy EU přes státy Evropského sdružení volného obchodu nebo přes třetí země. Minerální oleje podmíněně osvobozené od daně jsou vyjmenovány v § 59 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Jedná se o lokality nacházející se na území Společenství (prostory nebo sklady), ve kterých je dodání zboží osvobozeno od DPH, stejně tak je osvobozeno i poskytnutí služeb vztahujících se k tomuto zboží. (Reinoha, 2007) V ČR se nachází 9 svobodných pásem. 8

Spotřební daň z minerálních olejů

23

5 Spotřební daň z minerálních olejů 5.1

Předmět daně

Předmětem daně z minerálních olejů jsou výrobky přesně definované v § 45 zákona o spotřebních daních. Terminologie používaná výrobci, distributory a jinými osobami, které nakládají s minerálními oleji, je různorodá, a proto zákon pro jednoznačné definování předmětu používá kód nomenklatury.9 Pokud nebudou použity jednotlivé nomenklatury, jsou předmětem daně tyto minerální oleje (Sobotovičová, 2012):  motorové benziny, ostatní benziny a letecké a pohonné hmoty benzinového typu,  střední oleje a těžké plynové oleje,  těžké topné oleje,  odpadní oleje,  zkapalněné ropné plyny a zkapalněný bioplyn. Předmětem daně jsou taktéž směsi výše uvedených minerálních olejů nebo směsi těchto výrobků s produktem jiným. Tyto směsi lze vyrábět výhradně v daňových skladech. Předmět daně podléhá zdanění, jestliže je uveden do volného oběhu a je použit pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla. Jak Sobotovičová (2012) dále zmiňuje, předmětem daně je i jakýkoliv jiný (v zákoně neuvedený) výrobek, který je používán jako pohonná hmota.

5.2 Plátce daně Tuto kapitolu upravuje v zákoně o spotřebních daních § 44. Jak uvádí Kotenová (2010), plátcem je fyzická nebo právnická osoba, které vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v případě, že:  použila či prodala minerální oleje nezdaněné nebo zdaněné nižší sazbou pro účely, které jsou zdaňovány sazbou vyšší,  použila či prodala směsi minerálních olejů, které jsou určeny k pohonu dvoutaktních motorů pro pohon jiných motorů,  vybrané výrobky definované v § 45 odst. 3 použila pro pohon motorů nebo výrobu tepla, 9

Jedná se o číselné označení minerálních olejů vycházející z celního sazebníku.

Spotřební daň z minerálních olejů

24

 se jedná o jakékoliv výrobky, které sice nejsou definovány v zákoně o spotřebních daních, ale přesto jsou použity jako pohonná hmota (nevztahuje se na výrobky, které jsou předmětem daně ze zemního plynu)  minerální oleje uvedené pod kódy nomenklatury 2701 až 2715 s výjimkou těch, které jsou předmětem jiné daně (např. daně z pevných paliv), použije nebo prodá za účelem výroby tepla,  použije nebo jakýmkoliv způsobem uvede do volného oběhu výrobky určené jako přísady nebo plnidla do minerálních olejů,  prodá-li, bezplatně předá nebo použije nezdaněné odpadní oleje ke konečné spotřebě pro pohon motorů nebo výrobu tepla.

5.3 Sazby daně Tab. 1

Sazby spotřebních daní z minerálních olejů

kód nomenklatury 2710

2711

text motorové benziny, ostatní benziny a letecké pohonné hmoty benzinového typu podle § 45 odst. 1 písm. a) s obsahem olova do 0,013g/l včetně motorové benziny, ostatní benziny a letecké pohonné hmoty benzinového typu podle § 45 odst. 1 písm. a) s obsahem olova nad 0,013g/l střední oleje a těžké plynové oleje podle § 45 odst. 1 písm. b) těžké topné oleje podle § 45 odst. 1 písm. c) odpadní oleje podle § 45 odst. 1 písm. d) zkapalněné ropné plyny podle § 45 odst. 1 písm. e) zkapalněné ropné plyny podle § 45 odst. 1 písm. f) zkapalněné ropné plyny podle § 45 odst. 1 písm. g)

sazba daně 12840 Kč/1000 l

13710 Kč/1000 l

10950 Kč/1000 l 472 Kč/t 660 Kč/1000 l 3933 Kč/t

Zdroj: Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů.

0 Kč/t 1290 Kč/t

Spotřební daň z minerálních olejů

25

5.4 Základ daně Základem daně z minerálních olejů je jejich množství vyjádřené v 1000 litrech při teplotě 15 °C. Výjimkou jsou těžké topné oleje a zkapalněné ropné plyny, u kterých je základem daně množství vyjádřené v tunách. Rozhodujícím okamžikem pro výpočet daně je množství minerálních olejů při vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit (Ficlová, 2009).

5.5 Daňový sklad Daňový sklad představuje konkrétní, prostorově označené místo, kde provozovatel daňového skladu může/musí vybrané výrobky za podmínek stanovených zákonem vyrábět, přepracovávat, držet, skladovat, přijímat či odesílat v režimu podmíněného osvobození. Toto místo musí jít odpovídajícím způsobem zabezpečit před neoprávněným zneužitím. Zároveň se musí jednat o prostor ucelený, kdy jeho hranice nesmí být přerušeny. Výjimkou je situace, kdy tímto skladem prochází veřejná komunikace (Kotenová, 2010). Provozovatelem daňového skladu je fyzická nebo právnická osoba, které bylo uděleno povolení k provozování daňového skladu. Toto povolení uděluje na základě návrhu celní ředitelství. K tomuto návrhu musí navrhovatel přiložit několik dalších dokumentů (například technickou dokumentaci skladu, technologický popis postupu výroby VV, a jiné). Povolení k provozování daňového skladu zaniká úmrtím fyzické osoby nebo zánikem právnické osoby provozovatele, dnem nabytí právní moci rozhodnutí soudu o prohlášení konkurzu nebo dnem zániku živnostenského oprávnění. Celní ředitelství může povolení i odebrat, buď na žádost plátce, nebo při nesplnění povinností, které z tohoto povolení plynou, nebo pokud po dobu 3 po sobě jdoucích měsíců plátce sklad neprovozuje. (Sobotovičová, 2012) V těchto skladech se nachází minerální oleje uvedené v § 59 odst. 1 zákona o spotřebních daních, které jsou podmíněně osvobozeny od daně. Dále se zde mohou umísťovat i:  jiné minerální oleje, které nejsou uvedeny jako podmíněně osvobozené,  minerální oleje, které byly uvedeny do volného daňového oběhu, a to v případě založení nového daňového skladu (maximálně na dobu šesti měsíců),  minerální oleje zajištěné správcem daně nebo orgánem Finanční správy, v případě souhlasu provozovatele daňového skladu. Tyto MO nemusí být odděleně skladovány, ale musí být odděleně evidovány.

Spotřební daň z minerálních olejů

26

Aby mohl být určitý prostor daňovým skladem, musí splňovat zákonem vymezené požadavky. Ty zabraňují například vzniku malých skladů, které by byly těžko kontrolovatelné.  skladovací zařízení musí být pevně spojeno se zemí a je užíváno v souladu se stavebním zákonem, taktéž musí být ověřená a vybavená vhodným ověřeným měřicím zařízením sloužícím k měření množství, hmotnosti a teploty MO,  skladovací kapacita musí být nejméně 50 000 litrů MO, pro zkapalněné ropné plyny je požadována kapacita alespoň 200 000 litrů (tato podmínka nemusí být splněna při skladování MO v prostoru letiště),  musí splňovat předpisy pro ochranu života a zdraví osob a životního prostředí. Daňovým skladem je taktéž produktovod sloužící pro přepravu MO, a to v případě, že není součástí jiného daňového skladu (neplatí pro produktovod, ve kterém jsou přepravovány výhradně zdaněné MO). Stejně tak je za součást daňového skladu považována automobilová či železniční cisterna nebo kontejner odpovídající příslušným ustanovením.10

Obr. 2 Počet daňových skladů jednotlivých druhů vybraných výrobků. Zdroj: Seznam držitelů povolení, Celní správa České republiky

V současné době je na území České republiky 709 subjektů s oprávněním provozovat daňové sklady.

Těmito ustanoveními jsou: Mezinárodní řád pro přepravu nebezpečného zboží po železnici a Evropská dohoda o mezinárodních přepravách nebezpečných věcí po silnici. 10

Spotřební daň z minerálních olejů

27

5.6 Osvobození od daně Konkrétní případy osvobození v případě minerálních olejů najdeme v § 49. Od daně jsou tedy osvobozeny minerální oleje (kromě ostatních benzínů), které jsou používány k jiným účelům, než k pohonu nebo výrobě tepla. Rovněž se osvobození vztahuje na minerální oleje, které jsou spotřebovávány v prostorách daňových skladů, ve kterých jsou vyrobeny. Tato spotřeba však musí souviset s podnikáním. Ostatní benzíny jsou pak osvobozeny, jsou-li použity k výrobě výrobků, které nejsou předmětem daně. Odpadní oleje jsou osvobozeny v případě, že jsou určeny k použití, nabídnuty k prodeji nebo použity k mineralogickým postupům nebo v metalurgických procesech11 (Ficlová, 2009). Taktéž jsou osvobozeny letecké pohonné hmoty. Nesmí však být použity k rekreačnímu létání.12 Stejně tak jsou osvobozeny pohonné hmoty používané pro plavby po vodách na daňovém území ČR, včetně plaveb do jiného členského státu nebo z jiného členského státu. Osvobození se nevztahuje na soukromá rekreační plavidla.13 Osvobozeny jsou i směsi minerálních olejů, které jsou používány jako testované pohonné hmoty v rámci pilotních projektů. Pilotním projektem je dle zákona projekt technologického vývoje ekologicky příznivější palivové směsi na základě lihu kvasného bezvodého zvláštně denaturovaného, směsi těžkých plynových olejů s vodou nebo projekt technologického vývoje ekologicky příznivých paliv vyrobených z nepotravinářských částí biomasy nebo z biologického odpadu; tyto projekty musí být schváleny Ministerstvem životního prostředí a Ministerstvem financí (Kotenová, 2010). Od daně jsou osvobozeny minerální oleje maximálně do výše technicky zdůvodněných ztrát a to buď při výrobě, nebo dopravě a skladování (Svátková, 2009). Výše těchto ztrát je stanovena vyhláškou.14 Za technicky zdůvodněnou ztrátu se pak považuje množství minerálních olejů vypočítané jako součin celkového skladovaného množství daného druhu oleje s příslušným koeficientem, který stanoví vyhláška. Osvobozeny jsou taktéž etylestery mastných kyselin a některé rostlinné oleje, které jsou určeny k použití, nebo jsou nabízeny k prodeji či používány pro pohon motorů. Mineralogický postup a metalurgický proces je definován v § 49 odst. 4 a § 49 odst. 5 zákona o spotřebních daních. 12 Soukromé rekreační létání definuje § 49 odst. 11 zákona o spotřebních daních. 13 Soukromá rekreační plavidla definuje § 49 odst. 13 zákona o spotřebních daních. 14 Jedná se o předpis č. 237/2005 Sb. (zakonyprolidi.cz, 2005) 11

Spotřební daň z minerálních olejů

28

Právě osvobození od spotřební daně vede velmi často ke snaze za výrobky osvobozené vydávat i výrobky, které dani podléhají. Lze zmínit například známou kauzu z roku 2004 spojenou s akciovou společností Discovery Travel, která údajně nakoupený letecký petrolej, který je osvobozen od daně, smíchala s naftou a prodávala dále čerpacím stanicím, aniž by ho zdanila.

5.7 Elektronický systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (EMCS) Jak uvádí Celní správa České republiky (2010), jedná se o elektronický systém pro kontrolu přepravy a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Vznikl na základě dohody členských států EU v roce 2003. V České republice je v provozu od 1. 4. 2010. Podstatou tohoto systému je nahrazení průvodních dokladů v papírové podobě doklady elektronickými. Jeho cílem je zjednodušit přepravu vybraných výrobků v rámci Evropského společenství v režimu podmíněného osvobození a umožnit sledovat pohyb těchto výrobků v reálném čase s cílem omezit daňové úniky. Sobotovičová (2012) zmiňuje hlavní výhody tohoto systému jak pro ekonomické subjekty, tak pro celní orgány. Výhody systému pro ekonomické subjekty:  zjednodušení a urychlení nezbytných formalit při dopravě vybraných výrobků,  úspora času a zjednodušení schvalovacího procesu v souvislosti se zahájením a ukončením doprav vybraných výrobků,  snížení administrativních nákladů,  jednoduchost vytvoření elektronického průvodního dokladu.15 Výhody systému pro celní orgány:  získávání informací o přepravě v reálném čase a usnadnění provádění kontrol,  lepší vzájemná informovanost celních orgánů,  zjednodušení správy daně (automatický přístup ke všem průvodním dokladům),  růst spolupráce při odhalování neobvyklých a nelegálních pohybů vybraných výrobků.

Podrobný postup práce v systému EMCS nabízí Celní správa České republiky na svých webových stránkách. 15

Spotřební daň z minerálních olejů

29

Z celkového počtu sledovaných vybraných výrobků tvoří produkty z minerálních olejů asi dvě třetiny. Tento systém však kontroluje pouze správnost dokladů, zrychluje schvalovací proces, avšak chybí zde propojení dokladové kontroly s kontrolou věcnou, tedy zda vybrané výrobky uvedené na dokladech jsou taktéž dopravovány. Právě problém nesouladu dokladů s obsahem cisteren je popisován v praktické části práce. V ní je taktéž navržen způsob, jakým by došlo k celkovému zefektivnění dopravy minerálních olejů s využitím tohoto elektronického systému.

5.8 Značkování a barvení minerálních olejů Tento způsob zamezení daňovým únikům byl použit již v roce 1949, kdy na benzín byla nově uvalena daň z obratu. Jelikož toto zavedení daně způsobilo dvojí cenu, bylo potřeba starý a nový benzín rozlišit. Nový benzín byl tedy obarven na červeno, čímž bylo zabráněno jejich záměně. Benzín bez daně pak byl určen pro vozidla národních podniků. Veřejnost měla k dispozici benzín dražší (Štochl a Čižmář, 2008). V současné době tuto problematiku upravuje část čtvrtá zákona o spotřebních daních. Značkování a barvení vybraných minerálních olejů je v § 134a tohoto zákona definováno jako rovnoměrné přimíchávání značkovací látky a barviva do těchto olejů. Přesné množství, druh a způsob evidence těchto látek v jednom litru oleje je stanoveno prováděcím předpisem.16 Značkovány a barveny jsou oleje definované v § 134b odst. 1. Jedná se o minerální oleje uvedené pod kódy kombinované nomenklatury (dále také KN) 2710 19 25, 2710 19 29, 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 a 2710 19 4817 určené k výrobě tepla a dále také minerální oleje od daně osvobozené dle § 49 odst. 12 (minerální oleje sloužící jako PHM pro plavby – podrobněji v kapitole 5.6). Jiné minerální oleje značkovány být nesmí. Minerální oleje uvedené v § 134b odst. 1 nemusí být značkovány v případě, že jsou nebo mají být dopravovány do jiných členských států v režimu podmíněného osvobození od daně nebo ve volném daňovém oběhu, nebo ty, které jsou nebo mají být vyvezeny do třetích zemí. Taktéž nemusí být značeny oleje nacházející se v daňovém skladu v režimu podmíněného osvobození a to až do okamžiku uvedení do volného daňového oběhu.

16 17

Jedná se o vyhlášku č. 61/2007 Sb. Seznam KN v příloze A.

Spotřební daň z minerálních olejů

30

Jestliže jsou tyto vybrané minerální oleje dovezeny z jiného členského státu, či ze třetích zemí, za označení těchto olejů ještě před vstupem na daňové území ČR odpovídá jejich oprávněný příjemce nebo dovozce. Osoba zodpovědná za označkování vybraných olejů je taktéž povinna na žádost celních úřadů, celního ředitelství, územních finančních orgánů nebo České obchodní inspekce předložit certifikát, který jak uvádí Kotenová (2010) potvrzuje, že vybrané minerální oleje obsahují příslušný druh značkovače a druh barviva a jejich minimální množství stanovené prováděcím předpisem. Chce-li provozovatel daňového skladu značkovat a barvit vybrané minerální oleje, musí nejprve získat povolení. To uděluje celní ředitelství na základě návrhu podaného právě provozovatelem skladu a musí splňovat náležitosti definované v § 134g odst. 3 zákona o spotřebních daních. Udělováno je maximálně na 3 kalendářní roky. Po uplynutí této doby povolení zaniká a chce-li provozovatel v označování minerálních olejů pokračovat, musí zažádat o nové.

Pohonné hmoty

31

6 Pohonné hmoty Důležitým datem v distribuci pohonných hmot je rok 1993, kdy byly všechny tehdy státní československé rafinerie privatizovány. V roce 1995 byla založena společnost Unipetrol, která měla spojit vybrané české petrochemické firmy do uskupení schopného konkurovat nadnárodním koncernům. Původním majoritním vlastníkem byl stát (63 %). Tento podíl však byl taktéž privatizován a majoritním vlastníkem se tak stala polská společnost PKN Orlen (Štochl a Čižmář, 2008). Problematiku pohonných hmot v ČR upravuje zákon č. 311/2006 Sb. o pohonných hmotách. Hned v § 1 definuje jako pohonnou hmotu motorový benzin, motorovou naftu, zkapalněné ropné plyny, biopalivo nebo jiné palivo z obnovitelných zdrojů, stlačený a zkapalněný zemní plyn, směsné palivo, pokud jsou určeny k pohonu motoru vozidla nebo zvláštního vozidla. Lze je prodávat nebo vydávat pouze při splnění požadavků na jejich jakost a složení. Požadavky jsou dány prováděcím předpisem, zvláštním právním předpisem a českými technickými normami.

6.1 Sazby spotřebních daní z PHM ve státech EU Na obrázku 3 a 4 jsou znázorněny sazby spotřebních daní dvou nejběžnějších minerálních olejů používaných pro pohon motorových vozidel, benzínu a nafty. Česká republika je zde srovnávána v rámci celé EU. Ceny SPD uvedené v národních měnách jsou přepočteny kurzem platným k 1. říjnu 2013. Průměrná cena SPD uvalená na benzín v EU je 530 euro na 1000 litrů, u nafty je tato částka ve výši 422 euro na 1000 litrů. Můžeme tedy říct, že daň uvalená na tyto vybrané výrobky se v současné době zejména u nafty pohybuje na úrovni průměru EU. Pro srovnání byly vytvořeny stejné grafy sazeb platných v roce 2010 (viz příloha C). Porovnáním těchto grafů lze vyvodit vývoj spotřební daně v ČR. Právě roku 2010 u nás došlo ke změně sazeb ze spotřebních daní, které se od té doby nezměnily. Přesto si však ČR v tomto evropském žebříčku významně polepšila v oblasti SPD uvalené na naftu. V roce 2010 byla daná sazba pátou nejvyšší v EU, dnes se pohybuje až na místě třináctém. Bohužel však toto zlepšení pozice není vůbec zásluhou přímého zásahu vlády, nýbrž je podmíněno zásahy vlád ostatních států, které sazbu zvýšily a předběhly tak ČR. Toto srovnání cen spotřebních daní je důležité zejména u problému nákupní turistiky. ČR tedy určitý posun v rámci EU zaznamenala, ale pokud by byl zúžen okruh pouze na sousední státy, tedy ty, které jsou v rámci tohoto problému stěžejní, k žádné

Pohonné hmoty

32

změně nedošlo. Kromě Německa mají totiž Polsko, Slovensko i Rakousko sazbu SPD z nafty stále nižší.

Obr. 3 Srovnání sazeb spotřebních daní z benzínu v rámci EU za rok 2013. Zdroj: Excise duty tables, Evropská komise 2013

U států, které nejsou součástí eurozóny, hraje roli taktéž aktuální kurz měny vůči euru. Pokud by SPD z benzínu (12840 Kč/1000 litrů) byla převedena kurzem platným například k 13. březnu 2014, byla by hodnota daně nižší o téměř 32 euro na 1000 litrů. Toto oslabení je způsobeno zejména zásahem České národní banky do vývoje kurzu na konci roku 2013. Pro Českou republiku je oslabení koruny ve vztahu k nákupní turistice výhodné, a to proto, že se PHM v okolních státech, ve kterých se platí eurem, stanou dražšími. Jedním ze způsobů, jak eliminovat tento problém, alespoň u dopravců, je takzvaná profesionální nafta. Jedná se o refundaci spotřební daně zpět dopravci. Ředitel české pobočky společnosti DKV uvádí, že tento systém již funguje v pěti zemích EU a Česká republika by díky němu mohla dle výpočtů společnosti DKV Euro Service inkasovat nově 3 až 10 miliard korun (dnoviny.cz, 2011). Naopak Martin Vohánka, majitel firmy WAG minerální paliva, zmiňuje, že by toto vrácení daně přivedlo zpět do ČR pouze část kamionů tankujících v zahraničí. Problémem je zejména skutečnost, že ČR by mohla těmto subjektům vrátit maximální částku 1 Kč na litr nafty a to proto, že EU zakazuje refundovat vyšší částku, než je rozdíl mezi SPD vybíranou v daném státě před vstupem do EU (u nás 9,95 Kč/ litr) a aktuální sazbou SPD, která činí 10,95 Kč/ litr (Petr, 2011). Stejný názor zastává i výkonný ředitel společnosti WAG minerální paliva, Tomáš Svatoň, a jako důvod uvádí zejména vysoké rozdíly mezi SPD

Pohonné hmoty

33

v jednotlivých státech EU a předpokládá spíše propad inkasa SPD. Zavedení profesionální nafty by taktéž jistě vedlo, tak jako při každé zavedené daňové úlevě, k dalším daňovým únikům (PR WAG, 2012).

Obr. 4 Srovnání sazeb spotřebních daní z nafty v rámci EU za rok 2013 Zdroj: Excise duty tables, Evropská komise 2013

Další možností řešící postavení ČR v rámci daňového zatížení PHM, je snížení této daně. Jak uvádí Semerád (2013), toto řešení navrhlo Ministerstvu financí několik odborných asociací, jako například ČESMAD BOHEMIA či Společenství čerpacích stanic ČR. Návrh na snížení SPD z benzínu o 1,5 Kč na litr a z nafty o 2,5 Kč na litr předložila v roce 2012 i ČSSD, byl ovšem vládou Petra Nečase zamítnut. Podle analýz společnost DKV Euro Service by musel vzrůst nákup PHM alespoň o 30 %, aby se inkaso daně snížené alespoň vyrovnalo běžnému výběru daně při současně platných sazbách (dnoviny.cz, 2011). Svatoň pak jako optimální snížení SPD za jeden litr nafty uvádí částku 1,8 až 1,9 Kč. Říká, že tato výše daně by měla na jedné straně podpořit dopravce i občany k tankování na území ČR, na straně druhé by měla taktéž přivést vyšší výnosy do státního rozpočtu (PR WAG, 2012).

Pohonné hmoty

34

6.2 Pohonné hmoty v číslech Tab. 2

Vyměřená daň z minerálních olejů

rok

vyměřená daň z MO celkem (v mil. Kč)

vyměřená daň z PHM (v mil. Kč)

podíl PHM na celkové vyměřené dani

inkaso SPD z MO (v mil. Kč)

2008 2009 2010 2011 2012 2013

84 008 82 979 83 197 83 348 81 465 80 182

83 538 82 024 81 997 82 261 80 380 79 146

99,44 % 98,85 % 98,56 % 98,70 % 98,67 % 98,71 %

82 064 79 453 81 404 80 937 81 227 78 419

Zdroj: Celní správa České republiky, 2008 - 2013

Jak lze vyčíst z tabulky 2, v roce 2013 byla vyměřena spotřební daň z minerálních olejů ve výši 80 182 milionů korun, z toho přímo daň z pohonných hmot byla ve výši 79 146 milionů korun. Jejich podíl tedy tvoří 98,71 % a z dlouhodobého hlediska se mění pouze nepatrně. Je tedy zřejmé, že daňové úniky prováděné na spotřební dani z takto používaných olejů jsou opravdu závažným tématem, především z hlediska příjmů do státního rozpočtu. Z tabulky je taktéž patrné, že celková vyměřená daň i daň vyměřená přímo z prodeje PHM se stále snižuje, přestože od roku 2010 došlo ke zvýšení sazeb spotřebních daní uvalených na benzín i naftu, a to o 1 Kč/ litr a taktéž je od dubna téhož roku nově uvalena daň na topné oleje. Jak zmiňuje Minčič (2011), právě tyto změny měly přivést do státního rozpočtu výnos vyšší až o 7,6 mld. Kč. Z jeho pohledu hlavním důvodem, proč tato predikce nebyla naplněna, byl nepředvídaný vývoj v okolních státech, hlavně zmiňuje nečekané snížení spotřební daně z nafty na Slovensku. Urban (2014) tvrdě toto zvýšení kritizuje a dodává, že způsobilo především snížení konkurenceschopnosti našeho státu a našich dopravců. Zmiňuje, že v roce 2011 se prodalo nejméně benzínu od roku 2004 a nejméně nafty od roku 2001, to znamená asi 10% pokles. Minčič (2011) však dodává, že případné snížení spotřební daně z nafty nevykompenzuje významný pokles příjmů do státního rozpočtu tímto snížením způsobený. Navíc by se podle něj neprojevilo plně v prodejní ceně nafty, protože by určitou část pohltilo navýšení marže. Jako další argument proti snížení sazby uvádí existenci minimálních sazeb vybraných minerálních olejů určených Evropskou unií. Zmiňuje, že je nutné mít „rezervu“, pro případ, že by došlo

Pohonné hmoty

35

k výraznému oslabení měny. Při stávající minimální sazbě spotřební daně z nafty ve výši 330 euro, by to znamenalo kurz cca 33 Kč/euro. Lze tedy říct, že tato rezerva je až přebytečná, protože od vstupu ČR do Evropské unie (tzn. od roku 2004) této výše kurz zatím nikdy nedosáhl a z dlouhodobého hlediska česká koruna stále spíše posiluje. Ivan a Jiří Součkovi (2012) na základě propočtů uvádí, že zvýšením prodeje nafty o 1 % (oproti výchozímu prodeji 4 mil. m3 ročně) lze předpokládat zvýšený příjem do SR ve výši 600 až 700 mil. Kč. Pokud by došlo ke zvýšení prodeje o 10 %, příjem do rozpočtu by činil 6 – 7 mld. Kč, což je ekvivalentní snížení maloobchodní ceny o 1,5 Kč. A právě toto snížení maloobchodní ceny lze provést pouze snížením SPD nebo marže (ostatní složky jsou neměnné). Nelze však předpokládat, že prodejci PHM budou sami a dobrovolně svou marži snižovat. Před zvýšením daně, v roce 2009, tankovali dopravci v ČR 55 % nafty a zbylých 45 % v cizině. V roce 2012 v ČR tankovalo pouze 37 % a zbylých 63 % v cizině (Paumer, 2012). To znamená pokles o 18 procentních bodů. Pokud by se tedy podařilo snížit SPD o zmiňovanou 1,5 Kč, je zde vysoká pravděpodobnost, že by alespoň 10 % dopravců začalo opět preferovat čerpací stanice v České republice a státnímu rozpočtu by to nejen že nepřitížilo, ale naopak by mu to přineslo vyšší příjmy. Je zřejmé, že politici, kteří za zvýšením této daně v roce 2010 stojí, budou toto rozhodnutí obhajovat. Výsledná čísla, výpočty a hlavně doporučení dopravců a odborníků z oboru naznačují, že by toto rozhodnutí mělo být přehodnoceno.

Daňový únik

36

7 Daňový únik Určitá míra minimalizace daňové povinnosti je naprosto pochopitelná pro každý daňový subjekt. Jedná se o racionální chování, při kterém se subjekt snaží co nejvíce eliminovat svou daňovou povinnost. V některých případech se i stát oprostí od snahy vybrat na daních co nejvíce a zavede opatření, která podporují podnikání daňových poplatníků. Pojem daňový únik není dodnes v žádném zákoně definován, a proto se setkáváme i s jeho odlišným vysvětlováním u jednotlivých českých autorů. Všeobecná encyklopedie (1999) daňovým únikem nazývá neoprávněné neplnění nebo snížení daňové povinnosti ukládané právním předpisem. Někteří autoři (Široký, 2003; Dvořáček a Tyll, 2010) však popisují jako daňový únik jakékoliv krácení daně a samotnému pojmu daňový únik pak přidávají rozlišení legální a nelegální. Ztotožňují se tedy s definicí, kterou uvádí nakladatelství Sagit (2013), tedy že daňový únik je chápán jako minimalizace (popřípadě až nulace) daňové povinnosti. Široký (2008) pak využívá obou výše uvedených výkladů pro rozbor pojmu minimalizace daňové povinnosti. Legální minimalizací rozumí efektivní daňovou optimalizaci a nelegální pak označuje právě jako daňový únik. Ten je pak rozdělen do dalších tří kategorií dle jeho rozsahu a úmyslu. Nejlépe vystihuje toto rozdělení tabulka 3. Tab. 3

Minimalizace daňové povinnosti

Minimalizace daňové povinnosti Legální efektivní daňová optimalizace

Nelegální = daňový únik neúmyslné porušení zákona

úmyslný únik menšího rozsahu

daňový únik kvantifikovaný jako trestný čin

Zdroj: Daňové teorie s praktickou aplikací, 2008

Jak uvádí Ministerstvo financí České republiky (dále také MFČR), takzvaná daňová optimalizace je snahou využít všech dostupných zákonných ustanovení k co největší minimalizaci daně. Způsoby jsou buď přímo uzákoněny, tedy zákonodárce měl v úmyslu subjektu od daně ulevit (jedná se například o možnost využít společného zdanění manželů, uplatnit slevy na dani nebo výdaje stanovené procentem z příjmů) nebo lze využít nedostatků či mezer v zákonech (tzv. tax avoidance). Vančurová a Láchová (2012) upozorňují, že toto hledání mezer v zákonech je ve většině případů pouze dočasné, neboť jakmile jich začne vyu-

Daňový únik

37

žívat více subjektů, vede to neprodleně ke snaze zákon novelizovat a tyto nedostatky odstranit. Jak zmiňuje Holman (2011), daňový únik pro subjekt znamená výnos a možnost jeho odhalení a následné potrestání (penále či trestní stíhání) je pak rizikem, které subjekt podstupuje. Uvádí tedy, že čím větší je potenciální výnos, tím větší daňové riziko se vyplácí podstoupit. Právě z toho důvodu bývají v řešených kauzách daňové úniky velmi vysoké. Subjektům, které platí relativně nízké daně, se totiž nevyplatí riskovat, že by byl jejich podvod odhalen. K neúmyslnému porušení zákona dochází v případě, kdy si subjekt daný zákon nedokáže přesně vyložit a aplikovat jej na konkrétní případ nebo může ve výpočtu daně udělat chybu. Samozřejmě i za takový únik může být subjekt potrestán. Nejčastější formou postihu je penále. Mnohem závažnější jsou případy úmyslných daňových úniků. I tehdy, když se nejedná o významné ztráty z hlediska sníženého odvodu do státního rozpočtu, má sankce velký význam, zejména preventivní. „Nepotrestaný“ malý daňový únik by mohl daný subjekt vést ke snaze získat ještě vyšší výnos, který by pak mohl být již výraznou ztrátou příjmů do státního rozpočtu. Široký (2008) zmiňuje, že jen malá část daňových úniků je definována jako trestný čin. Aby byl daňový únik takto definován, je nutné, aby se jednalo o úmyslný čin a současně škoda dosáhla určité hranice. V České republice lze v trestním zákoníku18 najít trestné činy daňové, konkrétně § 240 – zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a § 241 - neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby. Pro daný trestný čin je určen trest odnětí svobody. Jeho délka se pak liší v závažnosti vzniklé škody (rozlišuje trestní čin značného rozsahu a trestný čin velkého rozsahu). Jak velká částka odpovídá trestnému činu značného či velkého rozsahu v daných paragrafech uvedeno není, avšak v § 138 odst. 1 téhož zákona jsou uvedeny stupně způsobených škod a jejich hranice. Pokud bude předpokládáno, že trestným činem značného rozsahu vznikne značná škoda, hranicí bude částka nejméně 500 000 Kč. Trestný čin velkého rozsahu by pak znamenal škodu nejméně 5 000 000 Kč.

18

Zákon č. 40/2009 trestní zákoník.

Praktická část

38

8 Praktická část Daňový únik u pohonných hmot je způsoben krácením daně z přidané hodnoty nebo daně spotřební. Dle MFČR (2013) patří mezi tři nejčastější způsoby krácení přimíchávání biosložek, zneužití institutu oprávněného příjemce a zneužití minerálních olejů, které jsou využívány ke specifickým účelům (například k topení). Jestliže však chce společnost daňový únik provést, hledá i další, dosud neznámé způsoby podvodů. Krácení daně z přidané hodnoty se týká také spotřební daně. Základem daně pro výpočet DPH je součet nákupní ceny ropy, marže čerpací stanice a spotřební daně. Jestliže plátce do tohoto základu záměrně nezapočítá SPD, sníží si tak daný základ o téměř 11 Kč (v případě nafty) a necelých 13 Kč (v případě benzínu). Díky nižší dani z přidané hodnoty pak může snížit i prodejní cenu dané pohonné hmoty. Tabulka 4 uvádí správný postup výpočtu DPH pro jeden litr motorové nafty. Tab. 4

Správný postup výpočtu DPH

položka prodejní cena ropy marže čerpací stanice spotřební daň daň z přidané hodnoty (21 %) celková cena za litr

částka 17,05 Kč 2,30 Kč 10,95 Kč (17,05 + 2,30 + 10,95) * 0,21 = 6,36 Kč (17,05 + 2,30 + 10,95 + 6,36) = 36,66 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Pro srovnání je v tabulce 5 uveden výpočet DPH v případě daňového úniku, kdy do základu daně není spotřební daň započítána. Výsledná DPH za jeden litr nafty je o 2,3 Kč nižší. Například provozovatel malé čerpací stanice, který má objem nádrže 15 000 litrů, by se mohl na jedno naplnění nádrže dopustit daňového úniku ve výši 34 500 Kč. Toto množství je spotřebováno asi za týden, za rok tedy může jedna malá čerpací stanice připravit stát o 1 656 000 korun. Čerpací stanice však může podnikat poctivě a nemusí mít povědomí o tom, že palivo, které nakupuje, není plně zdaněno. Konkrétního viníka je tedy velmi často obtížné dohledat, protože palivo se nakupuje přes několik firem (tzv. karuselové podvody).

Praktická část Tab. 5

39

Krácení DPH

položka nákupní cena ropy marže čerpací stanice spotřební daň daň z přidané hodnoty (21 %) celková cena za litr

částka 17,05 Kč 2,30 Kč 10,95 Kč (17,05 + 2,30) * 0,21 = 4,06 Kč (17,05 + 2,30 + 10,95 + 4,06) = 34,36 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

U krácení spotřební daně je celkový daňový únik vyšší. Vyskytuje se zde totiž dvojí krácení a to v prvé řadě na dani spotřební (to je způsobeno převážně odlišnými sazbami různých druhů minerálních olejů nebo jejich odlišným použití) a následně pak v důsledku zahrnování spotřební daně do základu daně pro výpočet DPH i krácení daně z přidané hodnoty. Asi největší kauzou v krácení spotřební daně, byla kauza lehkých topných olejů (dále také LTO) z 90. let. Jak uvádí Lorencová, tyto oleje byly od daně osvobozeny, protože byly využívány pro topení. Ve skutečnosti jednalo však o naftu. Tento daňový únik ve výši několika miliard umožnil špatný zákon. Ten dle autorky umožňoval dvojí pojmenování pro tentýž produkt. Od rafinerií byla nakoupena nafta, která ale byla označena jako LTO. Rozdíl daní placených za 1 litr pak činil asi 12 Kč. Objem této nezdaněné nafty činil dle autorky v ČR až 96 % (Kostlán, 2008). Celkově díky těmto podvodům přišel stát zhruba o 60 miliard korun (ČT24, 2009). V dnešní době se soud zabývá ve zmíněné kauze pouze vraždami, které jsou s ní spojeny (ve většině případů se jednalo o bílé koně či lidi, kteří toho věděli příliš). Nepoctivě vydělané peníze jim však nebyly nikdy zabaveny. Myslím si, že je kauza LTO specifickým případem, protože v současné podobě zákona není možné pojmenovat jeden druh minerálního oleje dvěma způsoby, které by se navíc lišily ve výši sazby spotřební daně. Je pravděpodobné, že tehdejší daňové úniky probíhaly s tichým souhlasem státu. V současnosti je dle mého názoru v případě pohonných hmot velkým problémem nepřehlednost označení jednotlivých druhů minerálních olejů a velké množství výjimek, které zákon o pohonných hmotách stanovuje. Uvedené návrhy by tedy měly řešit zejména tyto problémy a měly by vést ke zjednodušení současného systému.

Praktická část

40

8.1 Zneužití různých způsobů použití minerálních olejů Tento způsob daňového úniku demonstruje kauza z let 1999 – 2003. Trestného činu se dopouštěl provozovatel sítě čerpacích stanic se zkapalněným plynem. Finančním úřadům vykazoval, že nakoupený zkapalněný plyn je používán pro výrobu tepla. Takto využívaný plyn měl sazbu spotřební daně nulovou, zatímco zkapalněný plyn využívaný pro pohon motorů se danil sazbou 2850 Kč za jednu tunu. Jak uvádí Ibehej (2014), kriminalisté útvaru odhalování korupce a finanční kriminality však odhalili, že tento produkt není prodáván za účelem výroby tepla, nýbrž jako pohonná hmota a provozovatel se tak dopouští trestného činu krácení daně. Celkem za 4 roky státní rozpočet připravil o 20 milionů korun. V roce 2006 byl státnímu zástupci podán návrh na žalobu a v prosinci 2013 byl provozovatel pravomocně odsouzen k šesti letům vězení. 8.1.1

Současnost

V současné době zákon o pohonných hmotách stále vymezuje dvě sazby stejných olejů (KN 2711 12 11 – KN 2711 19), v závislosti na tom, zda jsou používány pro pohon motorů či výrobu tepla. Do této kategorie plynů již nepatří zemní plyn (KN 2711 11 00). Jak uvádí Celní správa České republiky (2009), v souladu s podmínkami členství v EU podléhá zemní plyn od 1. ledna 2008 dani. Problematiku zemního plynu tak neupravuje zákon o spotřebních daních, nýbrž zákon č. 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů. Až do roku 2011 však byla daň nulová, teprve od roku 2012 činí sazba 34,20 Kč/MWh a měla by se dále zvyšovat (cng.cz, 2014). Tzv. LPG (zkapalněný ropný plyn) tedy lze využívat jako pohonnou hmotu, kdy sazba spotřební daně činí 3933 Kč za tunu, ale také k výrobě tepla, kdy sazba daně činí 0 Kč za tunu. 8.1.2

Návrh řešení

Dle mého názoru jsou odlišně stanovené sazby pro stejný vybraný výrobek velkým lákadlem pro uskutečňování daňových úniků. Možným řešením by mohlo být zdanění těchto plynů bez ohledu na jejich využití a následné dodatečné vrácení daně v případě, že je prokázáno, že dané zkapalněné ropné plyny byly použity pro výrobu tepla. Stejným způsobem fungují i odpadní oleje, které jsou zdaněny sazbou 660 Kč/1000 litrů. Část z nich (KN 2710 19 41 – KN 2710 19 49) je používána pro výrobu tepla. Jestliže fyzická nebo právnická osoba prokáže použití těchto olejů pro výrobu tepla a oleje jsou dle zákona správně označkovány, pak mají nárok na vrácení daně.

Praktická část

41

Z obrázku 5 je patrné, že právě tato dvě odlišná použití tvoří na celkové produkci největší podíl. Přestože je podíl LPG využívaného jako palivo nižší a od roku 2011 klesá, nelze přemýšlet nad tím, že by mohlo být od SPD úplně osvobozeno, protože daňový výnos z jeho spotřeby klesá. Domnívám se totiž, že následná výrazně nižší cena této pohonné hmoty na trhu, by vedla spotřebitele k hromadnému přesunu od nafty a benzínu právě k LPG. Spotřeba (potažmo i produkce) by se výrazně zvýšila a došlo by tak k vysokým ztrátám na spotřební dani. Přestože je vyšší spotřeba zkapalněných ropných plynů pro energetiku, tedy pro výrobu tepla, myslím si, že právě jejich zdanění je nejlepším řešením. Čím méně výjimek zákon stanovuje, tím méně je prostoru pro daňový únik. Tyto plyny jsou v současné době velmi oblíbené ve stavebnictví. Výše zmiňovaná vratka daně by pak byla na místě, neboť by nezdražovala výsledné služby poskytnuté stavební společností. Stejně tak by byla vratka umožněna i domácnostem, které využívají tento plyn k topení.

Obr. 5 Využití zkapalněných ropných plynů Zdroj: Statistiky motorových paliv 2006 - 2012, ČAPPO 2014

Zkapalněné plyny užívané právě k výrobě tepla jsou barveny a značeny, ale kvalitu ani chemické vlastnosti tohoto plynu barvení nemění. To znamená, že i zbarvený plyn může stále být použit pro pohon motorů, aniž by se jednalo o palivo méně kvalitní. Barvení tedy napomáhá pouze rychlejšímu rozeznání účelu použití. U většiny čerpacích stanic nelze vidět obsah, který je do tankovací nádrže čerpán. Myslím si, že toto barvení by mělo větší význam, pokud by pohonná hmota, kterou zákazník tankuje, alespoň byla vidět. Průhledítka jsou umístěná přímo nad tankovací pistolí. Jedná se o průhledné místo, kterým pro-

Praktická část

42

téká palivo právě čerpané do nádrže automobilu. Jestliže jsou tankovací pistole umístěny zepředu stojanu, pak průhledítko zákazník vidí zřetelně. Avšak pokud je umístění zboku stojanu, zákazník již nemusí vidět zřetelně, jakou barvu daná PHM má. Ideálním řešením by bylo povinné zavedení průhledítek na všech čerpacích stanicích. Zároveň by musely být umístěny tak, aby na ně zákazník zřetelně viděl. Nejlepší by pak bylo místo průhledítek zavést průhledné hadice tankovacích pistolí. Spotřebitel tankující LPG by znal jeho obvyklou barvu a při situaci, kdy by například místo obvyklé nažloutlé barvy touto hadicí protékala modrá (v případě, že by právě modře byl barven ropný plyn využívaný pro výrobu tepla), by věděl, že něco není v pořádku. Velmi důležitá je taktéž informovanost. Zákazník by měl vědět, že jestliže stojanem protéká modrý zkapalněný plyn, jedná se o plyn určený k výrobě tepla a čerpací stanice se tak dopouští podvodu. V ideální situaci by tuto skutečnost mohl okamžitě nahlásit na Českou obchodní inspekci. Bohužel zde hraje velký význam samotná etika, tedy rozhodnutí, zda podvodnou stanici nahlásit nebo ropný plyn natankovat, protože zákazník bude určitě ujištěn, že se jedná o kvalitativně stejný ropný plyn. Obávám se, že v tomto případě sehraje vysokou roli právě nižší prodejní cena daného plynu (ta je pro zákazníka stěžejní) a přesvědčení zákazníka, že daňový únik není jeho problémem, ale problémem státu. I přes tato výrazná negativa by zavedení výše zmíněného opatření mělo význam, už jen z důvodu, že zbarvený MO je více na očích a riziko, že daná stanice bude odhalena, se výrazně zvyšuje. Čím vyšší riziko, tím menší je pravděpodobnost, že se subjekt daňového úniku dopustí. Dalším způsobem, jak zamezit této záměně, alespoň u čerpacích stanic, je právě přenesení důsledků na tento poslední článek v řetězci. Bude-li u čerpací stanice odhaleno, že jako pohonnou hmotu prodává zkapalněný plyn sloužící k topení (nezdaněný), veškeré důsledky ponese právě daná stanice. Záměrem zde není za každou cenu ustanovit někoho viníkem, ale zabránit již nákupu těchto nezdaněných plynů pro jiný účel, než je určeno. Odběratel si pak dle mého názoru sám ohlídá zbarvení minerálních olejů, protože veškeré riziko odhalení daňového podvodu přechází na něj. Důvodem je i to, že distributor, který daňový únik provádí, nemusí již v případě zjištění tohoto podvodu dále existovat a nebude ani potrestán. Bohužel zánik společnosti, která podvod páchala, neznamená automaticky snížení daňových úniků. Většinou totiž podvodník založí firmu novou a podvody může páchat znovu.

Praktická část

43

8.2 Přimíchávání MO do pohonných hmot Do pohonných hmot, zejména motorové nafty, jsou přimíchávány zejména minerální oleje podobných vlastností, které jsou od spotřební daně osvobozeny nebo spotřební dani vůbec nepodléhají. Ibehej (2012) uvádí případ daňového úniku z roku 2004, kdy došlo k přimíchávání leteckého petroleje do motorové nafty. Letecká společnost nakoupila 18 milionů litrů daného paliva. To je při použití pro veřejnou leteckou dopravu od spotřební daně osvobozeno. Pro tyto účely však bylo použito pouze 2,5 milionů litrů. Zbylé množství bylo smícháno s motorovou naftou. Celkový daňový únik byl vyčíslen na 157 milionů korun. Do motorové nafty se přimíchávají i oleje, které spotřební dani vůbec nepodléhají. Příkladem je kauza z let 2009 – 2010, kdy skupina mužů nakoupila z Německa 3 miliony tun bazických olejů, které poté smíchali s motorovou naftou. Takto upravené palivo následně prodávali na čerpacích stanicích. Celkový daňový únik byl vyčíslen na 38 milionů korun, daňový únik na spotřební dani činil 32 milionů korun (Ibehej, 2011). 8.2.1

Současnost

Odběr vzorků PHM Monitoring kvality pohonných hmot je v České republice prováděn od roku 2001. Kontrolu provádí Česká obchodní inspekce (dále také ČOI) ve spolupráci se společností SGS. Tato společnost má celosvětovou působnost a zabývá se zejména inspekcí, verifikací, testováním a certifikací nejen pohonných hmot (SGSgroup.cz, 2014). V rámci certifikace uděluje v České republice čerpacím stanicím, které splňují určité požadavky, ochrannou známku, tzv. Pečeť kvality. Spotřebitel má u těchto čerpacích stanic jistotu poskytnutí kvalitních pohonných hmot a to díky pravidelně prováděným kontrolám. Známka je pouze propůjčená, což znamená, že při zjištění jakýchkoliv nedostatků je odebrána. Čerpací stanice disponující tímto certifikátem mají samozřejmě právo příslušným symbolem své provozovny viditelně označit (dobrapumpa.cz, 2014). Při odebírání vzorků je zjišťováno splnění jednotlivých norem, které musí dané palivo splňovat. Ty jsou definovány obecně ve vyhlášce č. 133/2010 Sb. o požadavcích na pohonné hmoty, o způsobu sledování a monitorování složení a jakosti pohonných hmot a o jejich evidenci. Česká obchodní inspekce se pak především řídí českými technickými normami a to konkrétně ČSN EN 590 (pro naftu) a ČSN EN 228 (pro benzín), protože v nich jsou jednotlivé parametry upraveny dle období.

Praktická část

44

Důležitou novelou týkající se PHM je zákon č. 91/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 311/2006 Sb. V této novele, respektive v jejím § 7, se objevuje nový významný odstavec, který zní takto: (4) Česká obchodní inspekce zveřejňuje způsobem umožňujícím dálkový přístup pravomocná rozhodnutí České obchodní inspekce týkající se čerpacích stanic pohonných hmot, provozovatelů čerpacích stanic, dopravců a distributorů pohonných hmot, u nichž kontrolou zjistila, že jakost nebo složení prodávaných, vydávaných nebo přepravovaných pohonných hmot není v souladu s tímto zákonem (epravo.cz, 2011). Dříve byly zveřejňovány pouze obecné výsledky kontrol, pokutované čerpací stanice či dopravci však nebyly uváděny. Od roku 2011 jsou tedy výsledky kontrol vyvěšeny na stránkách České obchodní inspekce a k jejich aktualizaci dochází každý měsíc. Dodatečně byl zveřejněn i rok 2010. Na těchto stránkách však lze kromě pravomocných rozhodnutí najít taktéž příkazy k uložení pokuty. Jak zmiňuje Česká asociace petrolejářského průmyslu a obchodu (dále také ČAPPO), právě uveřejňování až pravomocných rozhodnutí byl jedním ze dvou problémů, které s novelou zákona měla. Uvádí totiž, že k pravomocnému rozhodnutí stanovené pokuty často dochází až za několik měsíců. Palivo je pak již prodáno a pro spotřebitele toto rozhodnutí není aktuální (PR ČAPPO, 2011). Druhým problémem uváděným asociací ČAPPO je zveřejňování všech pokutovaných čerpacích stanic, tedy i těch, jejichž provinění není závažné a motor automobilu nijakým způsobem neohrozí. 8.2.2

Návrh řešení

Odběr vzorků PHM Dle mého názoru zveřejňování všech stanic není tak podstatným problémem, který by se musel řešit, protože každá stanovená pokuta má své odůvodnění a spotřebitel si tedy může sám přečíst, zda je odchylka od normy nízká či významná. Je však pravdou, že tomu, zda je například i 1 mg síry obsažené v PHM nad normu pro motor automobilu škodlivý, asi běžný spotřebitel nerozumí. Možným řešením by tedy mohlo být barevné odlišení odkazů zveřejňovaných pokut. Červeně pokuty, které znamenají závažné porušení stanovených norem a v mnoha případech tak mohou znamenat i nelegální přimíchávání jiných složek do paliva a zeleně pokuty, které například mohou souviset právě s jinými normami pro paliva v různých ročních obdobích. Jeden den pak může být palivo v normě a při vysokém výkyvu teploty již může stejné palivo normy nesplňovat. Tyto pokuty jsou pak výsledkem nedbalosti, neohrozí ale chod motoru.

Praktická část

45

Taktéž by mohla Česká obchodní inspekce zveřejňovat každý měsíc celý seznam čerpacích stanic, u kterých byly vzorky odebrány, tzn. i těch, u kterých budou výsledky v naprostém pořádku. Spotřebitel pak bude vědět, zda daná čerpací stanice poskytuje opravdu kvalitní palivo (tedy palivo již zkontrolované ČOI) nebo zda se jen na ni ještě nedostala řada a odběr vzorků zatím nebyl proveden. Jelikož například za leden 2014 bylo dohromady odebráno necelých 200 vzorků motorové nafty a benzínu, zveřejňování i tohoto seznamu by nebylo zdlouhavé. Navíc by mohl seznam pokutovaných i nepokutovaných stanic být pro lepší přehlednost rozdělen na kraje. Celkový počet odebraných vzorků benzínu a nafty je uveden v tabulce 6. Tab. 6

Benzín Nafta Celkem

Celkový počet odebraných vzorků benzínu a nafty v letech 2010 - 2013

2010

2011

2012

2013

747 877 1866

99 1016 2303

1296 1441 3172

906 1144 2495

Zdroj: Tisková zpráva České obchodní inspekce, 2010 – 2013

Je patrné, že počet odebraných vzorků se meziročně zvyšuje, což je dle mého názoru pozitivní zpráva, protože více odebraných vzorků znamená i další upřesnění statistik (například procento nevyhovujících vzorků). V České republice je v současné době celkem 6918 čerpacích stanic. Ty se dělí na veřejné, s vymezeným přístupem a neveřejné. Pokud tedy bude přepočítán počet odebraných vzorků v roce 2013 na jednu čerpací stanici, výsledné číslo bude 0,36. Přestože se tedy počet odebíraných vzorků zvyšuje, celkově je stále nízký. ČOI se totiž dostane ke konkrétní čerpací stanici jednou za 3 roky. Bylo by však bráno v úvahu, že se ČOI zaměří pouze na kontrolu z důvodu ochrany spotřebitele (nikoli i z důvodu možných daňových úniků), mohlo by pak celkový počet čerpacích stanic, na kterých budou vzorky odebírány, být snížen na veřejné čerpací stanice, které nabízí své služby a paliva běžnému občanovi. Dle Zprávy o aktualizaci a stavu evidence čerpacích stanic pohonných hmot v ČR bylo k 31. 12. 2013 evidováno celkově 3745 čerpacích stanic s veřejným přístupem. Přesto je výsledný poměr přepočítaný na jednu stanici nízký – odběr vzorků ČOI proběhne jednou za 2 roky. O velkém významu kontrol čerpacích stanic utvrzuje i obrázek 6. Je zřejmé, že dané výsledky nemají úplnou vypovídací schopnost, zejména kvůli náhodnému výběru čerpacích stanic. V jednom měsíci mohou být vybrány pouze stanice bezproblémové, v dalším měsíci zase výběr padne na ty, u kterých výsled-

Praktická část

46

ky kontrol nedopadnou dobře, celkový podíl čerpacích stanic prodávajících palivo nevyhovující normám, by však byl stejný. Dalším problémem, který snižuje vypovídací schopnost grafu, je již zmiňovaným rozdílný a nízký počet odebraných vzorků v jednotlivých letech. Z tohoto obrázku lze však taktéž vyčíst, že obě křivky (pro naftu i pro benzín) mají v tomto dlouhodobém horizontu klesající charakter. Přestože je tedy odebírané množství vzorků stále velmi nízké, je jeho význam vysoký, protože podíl vzorků nevyhovujících na celkovém počtu odebraných rok od roku klesá.

Obr. 6 Vývoj nevyhovujících vzorků PHM odebraných za období 2010 - 2013 Zdroj: Tisková zpráva České obchodní inspekce, 2010 – 2013

Myslím si, že snižování tohoto procenta též prospělo zveřejňování čerpacích stanic s nevyhovujícím palivem. Kontroly České obchodní inspekce sice probíhaly i předtím, avšak zveřejněn byl pouze procentuální podíl nevyhovujících vzorků za rok. Pro běžného spotřebitele bylo toto zveřejnění celkem zbytečné, protože nevěděl, které konkrétní stanice toto palivo prodávají a nemohl se jim tak vyhnout. Naopak pro stanice toto utajení bylo přínosným, protože o jejich prohřešku věděla pouze ČOI a o zákazníky tak nepřišly. Taktéž lze vidět, že motorová nafta je celkově více problematická, co se týká procenta nevyhovujících vzorků. Přestože má nafta nižší spotřební daň než benzín, tudíž teoretický daňový únik je nižší, více kauz na přimíchávání různých složek do paliv se týká právě nafty. Důvodem je pravděpodobně snadnější záměna a podobnější složení nafty a olejů nepodléhajících SPD. Jak vyplývá z výroční zprávy České obchodní inspekce (2013), odběr různých vzorků tvoří asi 11 % (cca 30, 7 milionů Kč) celkových výdajů. Samotný odběr vzorků PHM tvoří 96,2 % této částky.

Praktická část Tab. 7

47

Náklady ČOI na odběr vzorků PHM

rok

náklady celkem

náklady na jeden odběr

2011 2012 2013

33 357 290 Kč 41 240 910 Kč 29 562 260 Kč

14 484 Kč 13 002 Kč 11 849 Kč

Zdroj: Výroční zpráva ČOI 2011, 2012, 2013

Z tabulky 7 je zřejmé, že ČOI snižuje každoročně náklady na jeden odběr. Toto snižování bych přisuzovala zejména existenci modernějších technologií. Dle mého názoru jsou však stále náklady na jeden odběr velmi vysoké. Je to taktéž způsobeno tím, že například u vzorku nafty je kontrolováno všech 11 ukazatelů určených ve vyhlášce č. 133/2010 Sb. Ne všechny nesplněné parametry však ohrožují spotřebitele. Aby se snížily náklady na kontrolu vzorků, stačilo by kontrolovat pouze parametry nejdůležitější, mezi které patří podle Pražáka (2014) cetanové číslo, hustota při 15 °C, obsah síry, teplota, při níž předestiluje 95 % či obsah póly cyklických aromatických uhlovodíků. Samotné kontroly by pak byly rychlejší, ušetřily by čas, který by mohl být posléze věnován odběru a kontrole dalších vzorků a samozřejmě by došlo taktéž ke snížení nákladů. Ušetřená částka by byla použita pro zvýšení počtu kontrol. Omezení osvobozených minerálních olejů Dalším z možných řešení, jak zabránit přimíchávání minerálních olejů do nafty a benzínu, je zrušit zvýhodnění (osvobození od spotřební daně) MO používaných pro zvláštní účely. Jestliže by neexistovaly MO od daně osvobozené, nebyl by ani důvod je přimíchávat či zaměňovat za běžná paliva. Pokud by stát chtěl například tzv. letecký benzín dále určitým způsobem zvýhodňovat, mohl by určité procento daně vracet na základě žádostí a dokladů o množství skutečně spotřebovaného paliva. Na stejném principu fungovala do roku 2013 tzv. zelená nafta. Na základě žádosti a dokladech o počtu ujetých kilometrů bylo zemědělci vráceno 60 % spotřební daně (pro rok 2013 byla vratka snížena na 40 %). Jak však upozorňuje Semerád (2013), tato kompenzace opět otevírá prostor pro daňové úniky, a to zejména možnost nadhodnocení počtu ujetých kilometrů. Jako řešení pak navrhuje například navýšení paušálních procentních výdajů. Tyto výdaje však neuplatňují všechny firmy, proto by konkrétně pro letecký benzín používaný v leteckých společnostech, nebyly řešením.

Praktická část

48

Možným řešením by mohla být vratka daně, která by kompenzovala zavedení spotřební daně. Výše této vratky by se odvíjela od počtu uskutečněných letů a samozřejmě nalétaných kilometrů. Zajisté lze určit průměrnou spotřebu leteckého benzínu na 1 km a předpokládám, že každá letecká společnost eviduje veškeré uskutečněné lety, takže doložení veškerých potřebných dokladů by nemělo být problémem, stejně tak i případná kontrola správce daně, zda nedochází například k uvádění letů, které se neuskutečnily. Stanovena by pak byla sleva, která by byla cca 10 Kč za 1 litr leteckého benzínu, neboť předpokládám, že jestliže by došlo ke zdanění leteckého benzínu, jednalo by se o stejnou sazbu, jaká platí pro motorovou naftu, tedy 10,95 Kč za jeden litr. Stanovení vyšší sazby by bylo bezpředmětné, právě díky snaze o její kompenzaci. Naopak sazba nižší by mohla způsobit záměnu leteckého benzínu za naftu, a tak by opět docházelo k daňovým únikům. Problémem však nejsou daňové úniky pouze na leteckém benzínu, ale taktéž u minerálních olejů nepodléhajících dani. Ty jsou svými vlastnostmi podobné motorové naftě a možnost jejich přimíchávání do paliva je tak velmi vysoká. Jak uvádí Danielová (2012), problematické jsou tedy oleje uvedené pod kódy nomenklatury 2710 19 71 až 2710 19 99 (viz příloha A), které mají kinematickou viskozitu při 40°C nižší než 12 mm2s-1 a dále splňují alespoň jednu z následujících dvou vlastností:  při destilační zkoušce předestiluje alespoň 20 % objemu do teploty 350°C,  bod vzplanutí je nižší než 150°C. Tyto uvedené oleje nejsou v současné době vůbec předmětem spotřební daně z minerálních olejů. Navrhuji tedy, aby oleje, splňující výše uvedené podmínky byly v kombinované nomenklatuře uvedeny pod odlišným kódem, tak aby nedocházelo k jejich záměně s oleji, které patří pod tentýž kód, avšak podmínky nesplňují. Nově by byly tyto oleje předmětem spotřební daně a byly by zdaněny určitou částkou. Čím vyšší sazba by na tyto oleje spadala, tím nižší by byl nelegální výnos z případného daňového úniku a přestalo by se „vyplácet“ riziko odhalení podstupovat. Slovensko již sazbu u těchto druhů MO zavedenou má a to dle Finanční správy Slovenské republiky (2013) ve výši 100 euro za 1000 kilogramů, což při přepočtu na české koruny činí asi 2742 Kč.19 Spotřební daň z nafty je ve výši 386,40 euro za 1000 litrů (viz příloha B), což činí asi 10 595 Kč. Dle mého názoru je tato sazba pouze symbolická a daňové úniky nesníží.

19

Přepočteno kurzem ČNB platným k 7. 5. 2014 (27,42 Kč/EUR)

Praktická část

49

Navrhuji stanovit sazbu spotřební daně z těchto olejů ve výši alespoň 8000 Kč za jednu tunu. Domnívám se, že tato částka je dostatečně vysoká k tomu, aby splnila svůj účel, tedy aby vedla k zabránění přimíchávání těchto olejů do nafty, protože rozdíl na jedné tuně těchto olejů a 1000 litrech nafty by nečinil již 10 950 Kč, ale činil by pouhých 2 950 Kč. Původní výnos z podvodů by se tak snížil asi o tři čtvrtiny. Zde je již velká pravděpodobnost, že riziko odhalení by již nebylo „vykoupeno“ výší získaného výnosu. V České republice se celkově spotřeba mazacích olejů pohybuje okolo 150 000 tun ročně. Nový daňový výnos by mohl vést ke snížení spotřební daně z motorové nafty. Jak bylo rozepsáno v kapitole 6.2, pro obnovení konkurenceschopnosti ČR by postačilo snížení SPD o 1,5 Kč, tedy na částku 9,45 Kč za jeden litr. Při stejné spotřebě by propad výběru spotřební daně činil asi 7 miliard Kč. Aby k tomuto propadu nedošlo, muselo by dojít k nárůstu spotřeby o 10 %. Při zavedení spotřební daně z daných mazacích olejů by stačilo, aby tomuto zdanění podléhalo asi 56 % olejů a vybraná částka by pak přispěla k tomu, že potřebný nárůst spotřeby PHM by se snížil o jednu desetinu, tedy na 9 %. Zároveň by snížení spotřební daně z motorové nafty přineslo kromě zvýšení cenové konkurence u pohonných hmot v rámci EU a snížení nákupní turistiky přineslo další snížení výnosu z případného daňového úniku způsobeného přimícháváním minerálních olejů do nafty. Rozdíl těchto dvou sazeb by činil 1450 Kč, což snižuje výnos z původních 10 950 Kč za 1000 litrů nafty na pouhých 13 % této částky.

8.3 Záměna dokladů Jak zmiňuje Gabzdyl (2013), tento způsob pašování pohonných hmot se stává velmi výhodným, avšak nezákonným obchodem. V období října roku 2013 byly v Moravskoslezském kraji zadrženy tři cisterny s podezřelým nákladem. Celníci při kontrole nabyli podezření, že obsah cisteren nesouhlasí s doklady. Přepravována totiž byla dle zápachu a zbarvení motorová nafta, ale dle dokladů se měl v cisternách nacházet technický olej. Ten v České republice spotřební dani nepodléhá. Dovezeno takto bylo s největší pravděpodobností 57 000 litrů nafty. Jestliže se z výsledku kontrol prokáže, že se opravdu jednalo o naftu, bude vyčíslen daňový únik ve výši 620 000 Kč. V prvních třech měsících roku 2013 již takto bylo takto pašováno 120 000 litrů nafty, což představuje únik ve výši asi 1,3 milionu Kč.

Praktická část

8.3.1

50

Současnost

Pašování nezdaněných olejů ze zahraničí se v dnešní době velmi rozmáhá a jen velmi těžko se odhaluje. Se vstupem ČR do Evropské unie, tedy s odstraněním celních hlídek z hraničních přechodů je již nemožné kontrolovat každou cisternu, která hranice překračuje. Problémem celní správy je však i nedostatečná komunikace mezi celními správami sousedních států ČR. Jak zmiňuje Kaloč (2012), chybí předávání informací, kolik litrů paliva české firmy v zahraničí nakoupily a kolik jich oficiálně dovezly na český trh. Právě dovozu ze zahraničí by měl stát věnovat zvýšenou pozornost. Nakupuje-li totiž čerpací stanice pohonné hmoty od českých rafinérií, daňový únik zde nehrozí, protože v ceně paliva je daň již započítána (Kaloč, 2012). Jakým způsobem se motorová nafta do České republiky dostane, aniž by musela být zaplacena spotřební daň, je zřejmé právě z uvedeného případu. 8.3.2

Návrh řešení

Kontrola čerpacích stanic s podezřele nízkými cenami Zvýšenou pozornost by měl stát dle mého názoru věnovat právě čerpacím stanicím s nízkými cenami. Mohou je totiž zavést k distributorům pohonných hmot, kteří se dopouští daňového úniku buď na dani spotřební, nebo na DPH. Proč je právě výrazně nižší cena PHM podezřelá, vysvětluji dále. Jak lze vidět na obrázku 7, téměř polovinu ceny tvoří spotřební daň a daň z přidané hodnoty. Spotřební daň je stanovena absolutní částkou, je tedy stejná a nezávislá na aktuální ceně ropy či marži. Výše DPH je stanovena procentem z celkové částky (zahrnuje i spotřební daň). Výše marže a nákupní cena ropy tedy ovlivňují výši DPH. V tomto případě se však jedná o velmi malé odlišnosti, neboť cena ropy se vychyluje o desetihaléře a marže obchodníků taktéž. Jak lze tedy z výše uvedeného vyčíst, je velmi obtížné odlišit se od konkurence cenou. Marže čerpacích stanic se pohybují mezi 2 až 3 Kč za jeden litr (Klička, 2012). Z ní však musí čerpací stanice zaplatit veškeré náklady, jako jsou například doprava pohonných hmot, mzdy personálu a v neposlední řadě významnou položku tvoří taktéž poplatky za akceptaci bankovní karty, které činí 2 % z ceny každého prodaného litru. Z marže 2,5 Kč tedy tento poplatek ukrojí více než čtvrtinu. Jak zmiňuje Petr (2013), velkoobchodní cena pohonných hmot se nejčastěji určuje podle cen stanovených na burze v Rotterdamu a u benzínu vychází asi na 33,10 Kč za jeden litr. Při započtení obvyklé marže pak prodejní cena na čerpacích stanicích vychází alespoň na 35,10 Kč. V České republice lze na některých čerpacích stanicích natankovat jeden litr benzínu i za 33,90 Kč (Česká pošta, 2014). Od velkoobchodní ceny se tedy tato

Praktická část

51

cena odlišuje o pouhých 80 haléřů. Pokud bude bráno v úvahu, že čerpací stanice poskytují možnost platit kartou, může být marže snížena o dalších cca 70 haléřů. Nutné je však započítat ještě další zmiňované náklady. Dosáhnout zisku při takto nízké marži je tedy dle mého názoru nemožné.

Obr. 7 Složení prodejní ceny nafty Zdroj: vlastní zpracování dle Semerád, 2011

Zavedení kontrol na hranicích Jak jsem již zmiňovala, absence kontrolovaných hraničních přechodů je podle mě významným problémem. V této situaci totiž stát nemá vůbec žádnou kontrolu nad zbožím, které do republiky plyne a které je z ní vyváženo. Celkem má Česká republika 80 hraničních přechodů. Pro nákladní automobily (potažmo cisterny s PHM) se tento počet snižuje na 45. Jedná se tedy o 45 míst, které by měly podléhat neustálému dohledu. Domnívám se, že ještě vyšší přínos by mělo, kdyby počet přechodů obsluhovaný celníky byl ještě snížen a byla zavedena povinnost pro nákladní automobily a cisterny přepravující pohonné hmoty přejíždět právě přes tyto přechody. Pokud by byl snížen počet přechodů ještě na polovinu, tedy na 22 přechodů, měly by být vybrány přechody tak, aby byly od sebe přibližně stejně vzdáleny (tato vzdálenost by byla cca 100 km).

Praktická část Tab. 8

52

Počet hraničních přechodů v ČR

Stát

Počet přechodů celkem

Počet přechodů pro nákladní automobil

Německo Polsko Slovensko Rakousko

32 11 16 21

15 6 15 9

Zdroj: prepravce.cz, 2014

V navrhovaném zavedení kontrol na hranicích mne utvrzuje i fakt, že za jeden rok se celkový dovoz rafinérských produktů zvýšil o téměř 19 %. Oproti roku 2012 vzrostl dovoz u pohonných hmot, jako jsou benzín, nafta, letecký benzín i LPG, celkově vzrostl o 27,8 % (MPO, 2013). Tab. 9

Dovoz ropných produktů do ČR v roce 2013

dovoz ropných produktů (v tis. tunách) Slovensko Německo Polsko Rakousko Ostatní Celkem

996,5 979,3 370,7 242,2 147,3 2736

Zdroj: Bilanční přehled za rok 2013, Ministerstvo průmyslu a obchodu

Nejvíce ČR dováží zmiňované produkty ze Slovenska a Německa a právě podíl dovozu ze sousedních států je téměř 95%.

Praktická část Tab. 10

53

Dovoz motorové nafty z Německa v letech 2012 - 2013

rok

období

2012

leden únor březen duben květen červen červenec srpen září říjen listopad prosinec leden únor březen duben květen červen červenec srpen září říjen listopad prosinec

2013

množství (v kg) 15 798 366 16 198 251 24 773 006 20 102 464 12 234 290 5 376 111 2 214 228 13 211 486 12 529 277 8 137 990 14 735 626 14 554 603 13 019 952 3 998 908 9 122 205 17 952 626 9 171 213 16 001 119 55 755 437 55 505 374 59 857 780 58 305 523 57 649 074 45 814 708

Zdroj: Databáze zahraničního obchodu, ČSÚ

Z tabulky 10 je patrné, že mezi dovozem PHM (v tomto případě KN 2710 19 43 – motorová nafta) v jednotlivých měsících neexistuje žádná velká souvislost. Nelze konstatovat, v kterém období je dovoz nejvyšší, stejně tak nelze ani určit období s dovozem nejnižším. Spotřeba PHM se v Česku během roku mění stále stejně, tedy v letních obdobích je spotřeba nejvyšší. Předpokládala bych tedy stejně tak nejvyšší dovoz právě v těchto obdobích. Avšak při srovnání například měsíců leden a únor v roce 2012 a téhož období o rok později je potvrzeno, že souvislosti se spotřebou PHM v ČR zde hledat nelze.

Praktická část

54

Enormní nárůst dovozu pohonných hmot od července 2013 je přisuzován legislativní změně, která nabyla platnosti 1. listopadu 2013. Aby byla registrace českých distributorů PHM po tomto datu prodloužena, bylo nutné zaplatit kauce ve výši 20 milionů korun. Většina distributorů tak vysokou částku zaplatit nedokázala, a tak jejich registrace z moci úřední zanikla. Zvýšený dovoz se dal tedy předpokládat a celní správa měla v tomto období vykonávat intenzivně hraniční kontroly. Právě v říjnu 2013 byla vykonána nárazová kontrola na čtyřech hraničních přechodech Německa a jednom hraničním přechodu Slovenska. Za pouhé tři dny bylo zkontrolováno 130 cisteren a zadrženo množství PHM v celkové hodnotě téměř 15 milionů korun (Celní správa ČR, 2013). Ač jsou tyto kontroly úspěšné, nemají bohužel takový účinek, jaký by byl v případě stálých hraničních kontrol. Domnívám se totiž, že v případě, že jsou do ČR dopravovány nezdaněné pohonné hmoty, daná společnost si patřičně ohlídá, aby nenarazila na celní kontroly. To lze učinit jednoduše například vysláním osobního automobilu, který hlásí, zda lze danou cestou projet. Na tyto náhodné kontroly doplatí několik cisteren, které nestihly být informovány, ostatní cisterny pak vyčkají za hranicemi do doby, než celní správa opustí hraniční prostor. Myslím si, že většina nezdaněných paliv se tak do České republiky dostane, pouze například s třídenním zpožděním. Významný pokles dovozu byl taktéž zaznamenán například v květnu 2013. Oproti dubnu došlo k poklesu téměř o 50 %. Během dvou dnů byly zadrženy pohonné látky v hodnotě 3,5 milionů Kč (MFČR, 2013). Ať již má tento pokles dovozu spojitost s danými kontrolami, či nikoliv, je zřejmé, že problém takto páchaných daňových úniků je velký a je nutné jej řešit. Navrhované zavedení kontrol na hranicích by znamenalo kontrolu všech cisteren s pohonnými hmotami. Je zřejmé, že daňový únik by nevymizel úplně, hlavně z důvodů pašování pohonných hmot v osobních automobilech či běžných nákladních automobilech, byl by však dle mého názoru značně potlačen. Náhodné kontroly podobného charakteru, jako jsou dnes, by pak probíhaly na ostatních hraničních přechodech. Ty by zároveň měly být opatřeny kamerovým systémem snímajícím projíždějící automobily a to z důvodů zamezení projíždění cisteren s PHM, které by měly povinně stanoveny místa přechodů do ČR. Došlo by taktéž k zamezení daňových úniků, kdy je jako oprávněný příjemce určena osoba se sídlem mimo ČR. V tom případě totiž cisterna Českem pouze projíždí a v současné době tak celní správu nezajímá ani její obsah, ani zda oprávněný příjemce opravdu existuje a obchoduje s pohonnými hmotami. V případě, že jsou pohonné hmoty například nekvalitní, ale jsou dovezeny

Praktická část

55

opravdu mimo republiku, nejedná se v rámci Česka o daňový únik. Velmi často se však stávají případy, kdy je deklarováno, že pohonné hmoty budou stát opouštět, tudíž jsou osvobozeny jak od daně spotřební, tak i od DPH, avšak nakonec jsou dovezeny na české čerpací stanice, kde jsou spotřebovány, aniž by z nich byla daň odvedena. V rámci kontrol na přechodech by v prvé řadě docházelo k automatickým kontrolám kvality PHM bez ohledu na to, zda cisterna pouze přes republiku projíždí či zde končí. V rámci těchto kontrol by byly evidovány veškeré informace, jako jsou například adresa odběratele a dodavatele, ale taktéž by byl evidován druh paliva a celková váha dané cisterny (aby nedošlo během cesty přes ČR k odčerpání nezdaněných PHM). Důležitou informací by byla také doba, za kterou je daná cisterna schopna vzdálenost k výstupnímu hraničnímu přechodu ujet. V případě, že po uplynutí této doby by cisterna nebyla evidována u daného výstupního přechodu, bylo by u dodavatele zahájeno trestní stíhání za krácení daně. Základní informace, jako jsou například adresy dodavatele a odběratele, jsou v současné době zasílány elektronicky v rámci systému EMCS (více v kapitole 5.7). Kontroly by pak byly usnadněny, protože místo vypisování veškerých náležitostí by již docházelo pouze k jejich kontrole. V rámci většího zjednodušení hraničních kontrol navrhuji, aby došlo k rozšíření informací uvedených v tomto elektronickém dokladu o technické údaje, zejména pak celková hmotnost dané cisterny, která se vypočítá jako součet hmotnosti cisterny bez nákladu a celkové hmotnosti přepravovaných minerálních olejů. Na hraničních přechodech by poté docházelo pouze ke kontrole, zda vybraný výrobek uvedený v příslušném průvodním dokladu souhlasí s výrobkem dopravovaným a taktéž by zde došlo ke kontrole hmotnosti celé cisterny. Myslím si, že by došlo i k celkovému zefektivnění zavedeného elektronického systému.

Diskuze

56

9 Diskuze Tato kapitola se zabývá zhodnocením navržených opatření a poukazuje na jejich možné slabiny. Daná opatření byla navržena pro konkrétní problémy. Nejprve se jednalo o zneužití odlišných způsobů použití vybraných minerálních olejů. Domnívám se, že barvení vybraných výrobků využívaných pro jiný účel, než je pohon motorů, není úplně efektivní, protože minerální oleje jsou vždy převáženy či skladovány v neprůhledných nádobách (např. barelech). Jsou známy i situace, kdy docházelo k převozu v nádobách průhledných běžně využívaných ke skladování dešťové vody. Ty jsou však schovány pod plachtou přívěsu nákladního auta (viz příloha D). Barva převážených minerálních olejů tedy není ve většině případů vidět. Barvení nabývá na významu v případě, kdy je cisterna zastavena celní správou. V tom případě lze totiž bez jakéhokoliv odběru vzorků určit, zda se jedná o palivo od spotřební daně osvobozené či nikoliv a zda obsah cisteren souhlasí s obsahem uvedeným na doprovodných dokladech. Bylo tedy navrženo opatření, aby na čerpacích stanicích byla povinně instalována průhledítka (či průhledné tankovací hadice). Tím by došlo ke zvýšení rizika, že spotřebitel nebo Česká obchodní inspekce odhalí podvod způsobený záměnou minerálních olejů. Zbarvování vybraných výrobků by bylo efektivnější. Domnívám se, že tento návrh by se potýkal zejména s nesouhlasem ze stran čerpacích stanic, které daná průhledítka nemají. Jejich zavedení by totiž bylo dalším nákladem a výsledný přínos by nemusel vynaložené náklady kompenzovat. Dalším problémem tohoto návrhu by mohla být etika spotřebitele. Nelze předpokládat zvýšení kontrol prováděných Českou obchodní inspekcí. Díky průhledítkům by však i samotný spotřebitel viděl, jakou pohonnou hmotu tankuje, a tak by v případě zjištění, že se nejedná o běžně tankované palivo, měl tuto skutečnost okamžitě nahlásit. Bohužel se domnívám, že by tento předpoklad nebyl plně realizován, protože spotřebitel by jednal tak, aby on sám dosáhl spokojenosti a tou by v tomto případě byla nižší cena pohonných hmot způsobená daňovým únikem. Problém odlišení sazeb dle způsobu použití minerálních olejů, a stejně tak problém osvobození některých minerálních olejů, má společné řešení a tím je jejich zdanění. V případě dokladového prokázání by docházelo k vrácení daně. Tento způsob by byl samozřejmě nejefektivnější, kdyby k vratkám nedocházelo. Došlo by tak k výraznému zvýšení příjmů státního rozpočtu a nemusely by být prováděny kontroly, protože by nebyl důvod paliva míchat. Domnívám se, že by uskutečněním tohoto návrhu došlo k výraznému zvýšení nákladů některých odvětví (letecká doprava či stavebnictví) a důsledky by nesl konečný spotřebi-

Diskuze

57

tel, protože náklady by se promítly do ceny. Zdanění by tedy měla dle mého názoru doprovázet i možnost vratek. Problém tohoto návrhu lze spatřovat v tom, že opět povoluje výjimky, které by pak mohly vyústit ve vznik nových, dosud neznámých, způsobů daňových úniků. Za nejefektivnější opatření tedy považuji zdanění minerálních olejů podobných vlastností jako má motorová nafta, protože právě tyto produkty jsou nejčastěji přimíchávány do paliv. Taktéž se domnívám, že sazba daně nově zdaněných výrobků by se měla co nejvíce blížit sazbě spotřební daně uvalené na motorovou naftu. Zdanění by sice zvýšilo cenu těchto olejů, mohlo by však být taktéž dalším krokem ke snížení spotřební daně alespoň z motorové nafty. To by bylo přínosné nejen pro běžného spotřebitele, ale zejména pak pro dopravce. Také by došlo ke zvýšení konkurenceschopnosti českých provozovatelů čerpacích stanic v rámci Evropské unie. Problémem tohoto opatření by mohlo být špatné nastavení sazby, které by bylo buď velmi nízké, nebo naopak velmi vysoké. Taktéž by mohlo dojít ke snížení spotřeby olejů v důsledku jejich zvýšených cen. Tím by nebyl naplněn předpokládaný příjem do státního rozpočtu a ohroženo by tak bylo i možné snížení spotřební daně z motorové nafty. Z hlediska kontroly pohonných hmot dovážených ze zahraničí považuji za stěžejní návrh znovuzavedení celních kontrol na hranicích České republiky. Ty by dle mého názoru vedly k významnému zvýšení povědomí o přepravovaných produktech. Cisterny či jakékoliv jiné dopravní prostředky převážející pohonné hmoty, by měly vymezeny přesná místa možného přechodu českých hranic. Ostatní přechody by byly kontrolovány kamerovým systémem a byly by u nich prováděny nárazové kontroly. Domnívám se, že tento způsob řešení daňových úniků u pohonných hmot by byl velmi efektivní. Opět ovšem lze nalézt určitá úskalí. Jedním z nich je například pravděpodobné zvýšení nákladů, jako jsou mzdy zaměstnanců, nebo zavedení systému, který bude provádět převážení cisteren. Lze předpokládat, že tyto náklady by však nebyly vyšší než možné daňové úniky, které by byly uskutečňovány v případě, že by kontroly zavedeny nebyly. Například mzdové náklady by mohly být ušetřeny tím, že by došlo zejména k přemístění působnosti stávajících zaměstnanců celní správy k vymezeným hraničním přechodům. Velkým rizikem by u tohoto druhu opatření byl rozmach převozu pohonných hmot v osobních automobilech, či nákladních automobilech a to v kanistrech či barelech. Tyto dopravní prostředky by mohly přejíždět přes hraniční přechody, u kterých celní správa nebude a jejich kontrola, zejména pak osobních automobilů, by byla velmi obtížná. Problémem by mohlo být také zvýšení ceny dovážených pohonných hmot. V důsledku vymezení konkrétních

Diskuze

58

míst možného přechodu přes hranice, by mohlo dojít k prodloužení dojezdové vzdálenosti, tudíž i ke zvýšení nákladů na tuto dopravu. I přes všechna možná negativa se domnívám, že uvedené návrhy mají určitý přínos a jejich aplikace je reálná. Z mého pohledu by bylo nejefektivnějším návrhem, vedoucím k eliminaci daňových úniků, znovuzavedení hraničních přechodů.

Závěr

59

10 Závěr Tato bakalářská práce měla za cíl analyzovat možné daňové úniky u spotřební daně odváděné z pohonných hmot a následně pak zhodnotit již zavedená opatření, která v současnosti fungují. Pokud bylo zjištěno, že opatření nebyla dostatečná, nebo bylo možné jejich funkčnost zefektivnit, byl tento způsob navržen. V případě, že daný problém nebyl do současné doby dostatečně řešen, došlo k navržení nového způsobu opatření, které by mělo daňové úniky alespoň výrazně minimalizovat. Teoretická část práce se zabývala nejprve vymezením základních pojmů a daňového systému České republiky. V kapitole věnované spotřebním daním byla rozebrána jejich harmonizace v rámci EU. Současný výsledek snahy o harmonizaci SPD, respektive jejich sazeb, byl znázorněn v kapitole o pohonných hmotách. V následující části práce jsou popsány důležité informace, jako jsou sazby daně, osvobození od daně či kontrolní systém, týkající se přímo spotřebních daní z minerálních olejů. U problematiky pohonných hmot je preferováno vyjádření číselnou formou. Znázorněná výše sazeb spotřebních daní z benzínu a nafty je porovnána se státy Evropské unie. Výsledek je pak aplikován na problém nákupní turistiky. Další podkapitola se zabývá problémem výše sazeb spotřebních daní z těchto paliv. Jsou zde zmíněny různé názory z řad odborníků, ale i politických stran. Velmi důležitou kapitolou teoretické části byla taktéž snaha o definování daňového úniku. Tento zdánlivě jednoduchý úkol ztěžoval fakt, že v žádném českém zákoně není daňový únik řádně definován. V praktické části byly analyzovány tři největší problémy vzniku daňových úniků. V první části se je popsáno zneužití odlišných způsobů použití minerálních olejů. Jednalo se například o nákup zkapalněných ropných plynů za účelem výroby tepla (při tomto způsobu použití je osvobozeno od daně), avšak skutečně pak byl daný plyn prodáván jako pohonná hmota. Současná podoba zákonů stále sazebně rozlišuje způsob použití těchto plynů. V práci bylo tedy navrženo zavedení zdanění stejnou sazbou bez ohledu na způsob použití a jsou-li tyto minerální oleje důkazně použity pro výrobu tepla, byla by možnost daň vrátit. Stejný princip je v současné době využíván u odpadních olejů. Takto osvobozené zkapalněné plyny jsou povinně barveny. Aby barvení MO nabylo většího významu, je navržena povinnost zavedení průhledítek na každé čerpací stanici. Zvýší se tak riziko odhalení nesprávného použití, protože každý spotřebitel může vidět barvu paliva, které čerpá.

Závěr

60

Druhým významným problémem je přimíchávání minerálních olejů do pohonných hmot. Jedná se o produkty od daně osvobozené (letecký petrolej) nebo které spotřební dani vůbec nepodléhají (technické oleje). Po rozboru současné situace bylo zjištěno, že pravděpodobně zavedení odběru vzorků na čerpacích stanicích Českou obchodní inspekcí, a následné zveřejňování čerpacích stanic disponujících nekvalitními palivem, vede k dlouhodobému snižování podílu nekvalitních PHM. I v této části práce jsou navrženy úpravy současného způsobu odběru vzorků, stejně tak je navrženo zdanění minerálních olejů, které jsou svými vlastnostmi velmi podobné motorové naftě a jsou tak ideálními produkty pro přimíchávání. Poslední možností daňového úniku zmiňovanou v této práci, je záměna dokladů. Tento problém se týká zejména dovozu minerálních olejů ze zahraničí. V cisterně je dovážena motorová nafta, po shlédnutí dokladů je však zjištěno, že by se mělo jednat o technický olej. Za ten se daň neplatí, ale nafta dani podléhá. Tento způsob daňových úniků je možný díky zrušení hranic a tedy i celních kontrol na nich. Stejně tak je zde asi velkým problémem nedostatečná komunikace jednotlivých celních úřadů. Nárazové kontroly celní správy na hranicích nejsou bohužel řešením, avšak jsou důkazem, že tímto způsobem opravdu dochází k výrazným daňovým únikům. Indicií, která by mohla vést k odhalení distributorů takto obchodujících, by mohly být čerpací stanice s nízkými cenami. Proto je navržena jejich důslednější kontrola. Avšak v dnešní době jsou paliva nakupována přes několik distributorů, takže dohledat podvodníka, je mnohokrát nemožné. Jako nejlepší řešení se tedy ukazuje zavedení trvalých hraničních kontrol, které by dovozu nezdaněných paliv okamžitě zabránily. Byl by tak i zefektivněno fungování systému EMCS, kdy by docházelo k věcné kontrole elektronických dokladů. Domnívám se, že právě znovuzavedení hraničních kontrol by mohlo do značné míry snížit objem daňových úniků nejen u spotřební daně z minerálních olejů.

Literatura

61

11 Literatura Seznam literárních zdrojů DVOŘÁČEK, J. a TYLL, L. Outsourcing a offshoring podnikatelských činností. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2010, 183 s. ISBN 978-80-7400-010-2. FICLOVÁ, E. Spotrebné dane v Európe. Brno: Tribun EU, 2009, 187 s. ISBN 978-807399-684-0. HOLMAN, R. Ekonomie. 5. vyd. Praha: C.H. Beck, 2011, 696 s. ISBN 978-80-7400006-5. JANOUŠKOVÁ, J. Daně a daňová politika: pro kombinovanou formu studia. 1. vyd. Karviná: Slezská univerzita v Opavě, Obchodně podnikatelská fakulta v Karviné, 2011, 135 s. ISBN 978-80-7248-653-3. KALOČ, J. Podvod? Nikoliv, jen využití legislativy. Petrol magazín: měsíčník ze světa ropy, petrochemie a čerpacích stanic. 2012, č. 5. KÖNIG, Petr. Rozpočet a politiky Evropské unie: příležitost pro změnu. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2009, 630 s. ISBN 978-80-7400-011-9. KOTENOVÁ, B. Zákon o spotřebních daních: komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 485 s. ISBN 978-80-7357-549-6. KOTLÁN, I. et al. Daně a ekonomická prosperita. Ostrava: Vysoká škola báňská Technická univerzita, 2009, 170 s. ISBN 978-80-248-2124-5. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3. přeprac. a rozšířené vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, 319 s. ISBN 978-80-7357695-0. PAUMER, J. Snížení spotřební daně: konec nadějí? Petrol magazín: měsíčník ze světa ropy, petrochemie a čerpacích stanic. 2012, č. 6. PR ČAPPO, Petrolejářský průmysl v roce 2011 Petrol magazín: měsíčník ze světa ropy, petrochemie a čerpacích stanic. 2011, č. 1. PR WAG, Zaostřeno na silniční nákladní dopravu. Petrol magazín: měsíčník ze světa ropy, petrochemie a čerpacích stanic. 2012, č. 2. SEMERÁD, P., The repayment of the excise duty on green diesel as tax support for agricultural production the Czech Republic. Acta academica karviniensia. 2013, ISSN: 1212-415X.

Literatura

62

SOUČEK, J. a SOUČEK, I. Daně a cena motorové nafty. Petrol magazín: měsíčník ze světa ropy, petrochemie a čerpacích stanic. 2012, č. 1. SVÁTKOVÁ, S. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009, 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Praha: Linde, 2010. ISBN 978-80-7201799-7. ŠIROKÝ, J. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003. ISBN 80-7179-413-9. ŠIROKÝ, J. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2008, 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8. ŠTOCHL, M. a ČIŽMÁŘ, Z. Benzina v proměnách času. Praha: Benzina, 2008, 109 s. ŠULC, I. Zákon o spotřebních daních s komentářem. 3. vyd. Olomouc: ANAG, 2010, 408 s. ISBN 978-80-7263-608-2. Úplné znění zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník. 4. vyd. Praha: Armex, 2013, 175 s. ISBN 978-80-87451-22-9x. VANČUROVÁ, A. a LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2012. 11. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. ISBN 978-80-87480-05-2. VOLKÁNOVÁ, Z. a KLAZAR, S. Daně, daňová politika a daňová teorie. 1. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomie a managementu, 2013, 143 s. ISBN 978-8087839-07-2. Všeobecná encyklopedie. Praha: DIDEROT, 1999. ISBN 80-902555-2-3. Seznam internetových zdrojů Celní správa České republiky [online]. 2009 [cit. 2014-02-25]. Ekologické daně. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/dane/ekologickedane/Stranky/default.aspx Celní správa České republiky [online]. 2013 [cit. 2014-05-10]. Tisková zpráva celní správy České republiky. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/tiskove-zpravy/2013/Stranky/pracovnicifinancni-a-celni-spravy-behem-tridenni-akce-platyz-zkontrolovali-130cisteren-a-zajistili-temer-pul-milionu-litr.aspx Celní správa České republiky [online]. Elektronický systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani v rámci EU [online]. 2010 [cit. 2014-0127]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/dane/spd-systememcs/Stranky/default.aspx

Literatura

63

Celní správa České republiky [online]. SPD: Seznam držitelů povolení [xls dokument] [cit. 2014-02-04]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/SpdInternet.aspx?act=findv p Cng.cz [online]. 2014 [cit. http://www.cng.cz/cs/dane/

2014-04-25].

Daně.

Dostupné

z:

ČAPPO [online]. 2014 [cit. 2014-05-05]. Statistiky motorových paliv. Dostupné z: http://www.cappo.cz/ropne-vyrobky/motorova-paliva/statistikamotorovych-paliv/ Česká obchodní inspekce (ČOI) [online]. Výroční zprávy o činnosti ČOI. 2011 – 2013 [cit. 2014-05-07]. Dostupné z: http://www.coi.cz/cz/o-coi/vyrocnizpravy/vyrocni-zpravy-o-cinnosti-coi/ Česká pošta, s. p. [online]. Tankuj levněji. 2014 [cit. 2014-05-01]. Dostupné z: http://www.tankujlevneji.cz/cs/Default.aspx ČT24 [online]. 2009 [cit. 2014-04-30]. Při machinacích s palivy přišel stát možná až o miliardu korun. Dostupné z: http://www.ceskatelevize.cz/ct24/domaci/56632-pri-machinacich-s-palivyprisel-stat-mozna-az-o-miliardu-korun/ DANIELOVÁ, J. Daňové úniky u spotřební daně. Petrolsummit 2012. [cit. 201405-15]. Dnoviny.cz [online]. 2011 [cit. 2014-02-14]. DKV: pomůže jen profesionální nafta. Dostupné z: http://www.dnoviny.cz/silnicni-doprava/dkv-pomuze-jenprofesionalni-nafta Dobrapumpa.cz [online]. 2014 [cit. 2014-04-20]. Co je to pečeť kvality. Dostupné z: http://www.dobrapumpa.cz/cs/zakaznik/co-je-to-pecet-kvality/ Epravo.cz [online]. 2011 [cit. 2014-04-21]. Zákon ze dne 3. března 2011, kterým se mění zákon č. 311/2006 sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pohonných hmotách), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 86/2002 sb., o ochraně ovzduší a o změně některých dalších zákonů (zákon o ochraně ovzduší), ve znění pozdějších předpisů. Dostupné z: http://www.epravo.cz/_dataPublic/sbirky/2011/sb0034-2011.pdf European Commission, Excise duty tables [online]. 2013 [cit. 2014-01-21]. Dostupstupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/e xcise_duties/energy_products/rates/excise_dutiespart_ii_energy_products_en.pdf

Literatura

64

European Commission, Excise duty tables [online]. 2013 [cit. 2014-01-21]. Dostupstupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/e xcise_duties/energy_products/rates/excise_dutiespart_II_energy_products-en.pdf Finančná správa Slovenská repulika [online]. Spotrebná daň z minerálnych olejov [cit. 2014-05-07]. Dostupné z: https://www.financnasprava.sk/sk/obcania/dane/spotrebne-dane/spotrebnedane-obacnia-min GABZDYL, J. Pašeráci vozí naftu s doklady na olej. Podvodů přibývá, varují celníci [online]. iDnes.cz. 2013 [cit. 2014-04-25]. Dostupné z: http://ostrava.idnes.cz/vezou-naftu-ale-tvrdi-ze-olej-podvodu-pribyvavaruji-celnici-p5e-/ostrava-zpravy.aspx?c=A131025_135353_ostravazpravy_jog IBEHEJ, J. Pravomocný rozsudek ve věci zkrácení spotřební daně [online]. Policie České republiky. 2014 [cit. 2014-04-10]. Dostupné z: http://www.policie.cz/clanek/pravomocny-rozsudek-ve-veci-zkracenispotrebni-dane.aspx IBEHEJ, J. Ukončení vyšetřování krácení daní [online]. Policie České republiky. 2011 [cit. 2014-05-05]. Dostupné z: http://www.policie.cz/clanek/ukoncenivysetrovani-kraceni-dani.aspx IBEHEJ, J. Zkrácení daní o 157 milionů korun [online]. Policie České republiky. 2012 [cit. 2014-05-05]. Dostupné z: http://www.policie.cz/clanek/zkracenidani-o-157-milionu-korun.aspx KLIČKA, J. Marže čerpacích stanic: dvě až tři koruny [online]. Denik.cz. 2012 [cit. 2014-04-25]. Dostupné z: http://www.denik.cz/ekonomika/marzecerpacich-stanic-dve-az-tri-koruny-20120831.html KOSTLÁN, F. Slušný člověk byl a je za hlupáka, říká investigativní novinářka Jana Lorencová [online]. iDnes.cz. 2008 [cit. 2014-04-10]. Dostupné z: http://zpravy.idnes.cz/slusny-clovek-byl-a-je-za-hlupaka-rikainvestigativni-novinarka-jana-lorencova-19o /zpr_archiv.aspx?c=A080523_153646_kavarna_bos KUBÁTOVÁ, K. Typologizace daňových mixů v zemích OECD [online]. 2012 [cit. 2014-01-15]. Dostupné z: http://portal.vstecb.cz/publishingportal/publikace/75

Literatura

65

MINČIČ, L. Spotřební daň z minerálních olejů v České republice [online]. Ministerstvo financí České republiky. 2011 [cit. 2014-02-14]. Dostupné z: http://libinst.cz/data/mincic.pdf Ministerstvo financí České republiky (MFČR) [online]. Společná akce finanční a celní správy „ERIPIO“ zaměřená proti daňovým únikům. 2013 [cit. 201405-10]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/aktuality/2013/spolecna-akce-fs-cs-12421 Ministerstvo financí České republiky (MFČR) [online]. Státní závěrečný účet za rok 2011. 2012 [cit. 2014-01-05]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejnysektor/monitoring/plneni-statniho-rozpoctu/2011/statni-zaverecny-ucet-zarok-2011-2068#I3C Ministerstvo průmyslu a obchodu (MPO) [online]. Bilanční přehled za rok 2013 [cit. 2014-05-10]. Dostupné z: download.mpo.cz/get/50163/56893/611275/priloha001.pdf PETR, M. Prodejci paliv i dopravci se spojili – chtějí, aby stát zavedl profesionální naftu [online]. Hospodářské noviny. 2011 [cit. 2014-02-14]. Dostupné z: http://byznys.ihned.cz/c1-53159690-prodejci-paliv-i-dopravci-se-spojilichteji-aby-stat-zavedl-profesionalni-naftu PETR, M. Síť čerpacích stanic Ono vydělala loni bratrům Ondrům miliony [online]. Hospodářské noviny. 2013 [cit. 2014-04-25]. Dostupné z: http://hn.ihned.cz/c1-59104160-sit-cerpacich-stanic-ono-vydelala-lonibratrum-ondrum-miliony PRAŽÁK, V. Motorová paliva – historie a současnost [online]. Česká rafinérská, a.s. 2014 [cit. 2014-05-07]. Dostupné z: http://www.crc.cz/data/publications/motorova_paliva_historie_soucasno st.pdf prepravce.cz [online]. 2014 [cit. 2014-04-20]. Hraniční přechody. Dostupné z: http://www.prepravce.cz/index.asp?menu=240 Sagit [online]. 2004 [cit. 2013-03-05]. Daňový únik. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=157&typ=r&levelid=d a_109.htm Sgsgroup.cz [online]. 2014 [cit. 2014-04-20]. Stručně o společnosti SGS. Dostupné z: http://www.sgsgroup.cz/cs-CZ/Our-Company/About-SGS/SGS-inBrief.aspx URBAN, M. Snížení spotřební daně je opět na pořadu dne [online]. 2014 [cit. 2014-02-14]. Dostupné z: http://www.milanurban.cz/blog/clanky/159snizeni-spotrebni-dane-na-poradu-dne.html

Literatura

66

VANČUROVÁ, A. Daňové reformy ČR [online]. 2008 [cit. 2013-12-10]. Dostupné z: http://kvf.vse.cz/storage/1218123709_sb_vancurova.pdf Zakonyprolidi.cz [online]. 2005 [cit. 2014-02-04]. Předpis č. 237/2005 Sb. Dostupné z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2005-237

Přílohy

67

Přílohy

Kombinovaná nomenklatura

68

A Kombinovaná nomenklatura 2710

2710 12 2710 12 11 2710 12 15

2710 12 21 2710 12 25

2710 12 31

2710 12 41 2710 12 45 2710 12 49 2710 12 51 2710 12 59 2710 12 70 2710 12 90 2710 19 2710 19 11 2710 19 15

2710 19 21 2710 19 25 2710 19 29

Minerální oleje a oleje ze živičných nerostů (jiné než surové) a přípravky jinde neuvedené ani nezahrnuté, obsahující 70 % hmotnostních nebo více minerálních olejů nebo olejů ze živičných nerostů, jsou-li tyto oleje základní složkou těchto přípravků, jiné než obsahující bionaftu a kromě odpadních olejů: - - Lehké oleje a přípravky - - - Pro specifické procesy - - - Pro chemickou přeměnu jiným postupem, než jaký je stanoven pro podpoložku 2710 12 11 - - - Pro jiné účely: - - - - Speciální druhy benzinu: - - - - - Lakový benzin - - - - - Ostatní - - - - Ostatní: - - - - - Motorový benzin: - - - - - - Letecký benzin - - - - - - Ostatní, o obsahu olova: - - - - - - - Nepřesahujícím 0,013 g/l: - - - - - - - - S oktanovým číslem nižším než 95 - - - - - - - - S oktanovým číslem 95 nebo vyšším, ale nižším než 98 - - - - - - - - S oktanovým číslem nižším než 98 nebo vyšším - - - - - - - Převyšujícím 0,013 g/l: - - - - - - - - S oktanovým číslem nižším než 98 - - - - - - - - S oktanovým číslem 98 nebo vyšším - - - - - Palivo pro tryskové motory benzinového typu - - - - - Ostatní lehké oleje - - Ostatní: - - - Střední oleje: - - - - Pro specifické procesy - - - - Pro chemickou přeměnu jiným postupem, než který je stanoven pro podpoložku 2710 19 11 - - - - Pro jiné účely: - - - - - Petrolej (kerosen) - - - - - - Palivo pro tryskové motory - - - - - - Ostatní - - - - - Ostatní

Kombinovaná nomenklatura

2710 19 31 2710 19 35

2710 19 43 2710 19 46 2710 19 47 2710 19 48 2710 19 51 2710 19 55

2710 19 62 2710 19 64 2710 19 68 2710 19 71 2710 19 75

2710 19 81 2710 19 83 2710 19 85 2710 19 87 2710 19 91 2710 19 93 2710 19 99 2710 20

69

- - - Těžké oleje: - - - - Plynové oleje: - - - - - Pro specifické procesy - - - - - Pro chemickou přeměnu jiným postupem, než který je stanoven pro podpoložku 2710 19 31 - - - - - Pro jiné účely: - - - - - - O obsahu síry nepřesahujícím 0,001 % hmotnostních - - - - - - O obsahu síry více než 0,001 %, avšak méně než 0,002 % hmotnostních - - - - - - O obsahu síry více než 0,002 %, avšak méně než 0,1 % hmotnostních - - - - - - O obsahu síry více než 0,1 % hmotnostních - - - - Topné oleje: - - - - - Pro specifické procesy - - - - - Pro chemickou přeměnu jiným postupem, než který je stanoven pro podpoložku 2710 19 51 - - - - - Pro jiné účely: - - - - - - O obsahu síry nepřesahujícím 0,1 % hmotnostních - - - - - - O obsahu síry více než 0,1 %, avšak méně než 1 % hmotnostních - - - - - - O obsahu síry více než 1 % hmotnostních - - - - Mazací oleje; ostatní oleje: - - - - - Pro specifické procesy - - - - - Pro chemickou přeměnu jiným postupem, než který je stanoven pro podpoložku 2710 19 71 - - - - - Pro jiné účely: - - - - - - Motorové oleje, mazací oleje pro kompresory, mazací oleje pro turbiny - - - - - - Kapaliny pro hydraulické účely - - - - - - Bílé oleje, kapalný parafín - - - - - - Převodové oleje a oleje pro reduktory - - - - - - Oleje používané při obrábění kovů, při uvolňování odlitků z forem, antikorozní oleje - - - - - - Elektroizolační oleje - - - - - - Ostatní mazací oleje a ostatní oleje Minerální oleje a oleje ze živičných nerostů (jiné než surové) a přípravky jinde neuvedené ani nezahrnuté, obsahující 70 % hmotnostních nebo více minerálních olejů nebo olejů ze živičných

Kombinovaná nomenklatura

2710 20 11 2710 20 15 2710 20 17 2710 20 19 2710 20 31 2710 20 35 2710 20 39 2710 20 90 2710 91 00 2710 99 00 2711 2711 11 00 2711 12 2711 13 2711 14 00 2711 19 00 2711 21 00 2711 29 00

nerostů, jsou-li tyto oleje základní složkou těchto přípravků, obsahující bionaftu, kromě odpadních olejů: - - Plynové oleje: - - - O obsahu síry nepřesahujícím 0,001 % hmotnostních - - - O obsahu síry více než 0,001 %, ale méně než 0,002 % hmotnostních - - - O obsahu síry více než 0,002 %, ale méně než 0,1 % hmotnostních - - - O obsahu síry převyšujícím 0,1 % hmotnostních - - Topné oleje: - - - O obsahu síry nepřevyšujícím 0,1 % hmotnostních - - - O obsahu síry více než 0,1 % avšak méně než 1 % hmotnostní - - - O obsahu síry převyšujícím 1 % hmotnostní - - Ostatní oleje - Odpadní oleje: - - Obsahující polychlorované bifenyly (PCB), polychlorované terfenyly (PCT) nebo polybromované bifenyly (PBB) - - Ostatní Ropné plyny a jiné plynné uhlovodíky: - Zkapalněné - - Zemní plyn - - Propan - - Butany: - - Ethylen, propylen, butylen a butadien - - Ostatní - V plynném stavu: - - Zemní plyn - - Ostatní

70

Spotřební daně z vybraných MO v EU

71

B Spotřební daně z vybraných MO v EU Tab. 11

Spotřební daně z vybraných minerálních olejů v zemích EU platné k 1. 1. 2014

Název země Belgie Bulharsko Česká republika Dánsko Estonsko Finsko Francie Chorvatsko Irsko Itálie Kypr Litva Lotyšsko Lucembursko Maďarsko Malta Německo Nizozemsko Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko Řecko Slovensko Slovinsko Spojené království Španělsko Švédsko

Kód

SPD benzín (EUR)

SPD nafta (EUR)

BE BG CZ DK EE FI FR HR IE IT CY LT LV LU HU MT DE NL PL PT AT RO EL SK SI UK ES SE

613,57 363,02 500,64 602,56 422,77 672,90 606,90 454,32 587,71 728,40 479,00 434,43 411,21 464,58 416,46 509,38 669,80 759,24 394,54 585,95 482,00 382,99 670,00 550,52 548,72 674,15 424,69 451,76

442,69 329,79 426,95 451,45 392,92 496,60 428,40 349,27 479,02 617,40 450,00 330,17 332,95 338,35 383,54 422,40 485,70 477,76 344,74 369,41 397,00 351,90 330,00 386,40 442,32 674,15 331,00 561,46

Zdroj: Excise duty tables, 2013

Sazby SPD z benzínu a nafty ve státech EU v roce 2010

72

C Sazby SPD z benzínu a nafty ve státech EU v roce 2010

Obr. 8 Srovnání sazeb spotřebních daní z benzínu v rámci EU za rok 2010 Zdroj: Excise Duty Tables, Evropská komise 2010

Obr. 9 Srovnání sazeb spotřebních daní z nafty v rámci EU za rok 2010 Zdroj: Excise Duty Tables, Evropská komise 2010

Netradiční převoz PHM

D Netradiční převoz PHM

Obr. 10 Nádoba využívaná ke skladování dešťové vody naplněná pohonnými hmotami Zdroj: Danielová, Petrolsummit 2012

Obr. 11 Označení nádob využívaných k převozu PHM Zdroj: Danielová, Petrolsummit 2012

73