Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva
DIPLOMOVÁ
PRÁCE
Daňové a účetní aspekty podnikání na internetu - komparace se zahraniční právní úpravou Libor Kyncl 2005/2006
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Daňové a účetní aspekty podnikání na internetu - komparace se zahraniční právní úpravou zpracoval sám a uvedl jsem všechny použité prameny.
1. Obsah 1. 2. 3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Obsah ........................................................................................................................ 2 Úvod.......................................................................................................................... 4 Internet – pojem, vývoj a právní aspekty .................................................................. 7 3.1. Historie a vývoj internetu – ARPANET, NSFNET, TCP/IP ................................ 7 3.2. Historie a vývoj internetu – W3C, IEEE, HTML.................................................. 8 3.3. Historie a vývoj internetu v Československu a ČR............................................... 8 3.4. Internet z hlediska technického ............................................................................. 9 3.5. Internet očima právního řádu .............................................................................. 10 Podnikání obecně a podnikání na internetu ............................................................ 11 4.1. Podnikání podle obchodního zákoníku (§2 a následující z. č. 513/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů) ......................................................................................... 11 4.2. Sídlo podnikatele a podnikání na internetu ......................................................... 11 4.3. Daňové aspekty zápisu podnikatele do obchodního rejstříku ............................. 12 4.4. Podnikání pohledem živnostenského zákona ...................................................... 12 4.5. Daňové aspekty získání živnostenského oprávnění ............................................ 13 4.6. Podnikání na internetu – obecně ......................................................................... 14 4.7. Podnikání na internetu – webhosting, serverhousing, doménová jména ............ 14 4.8. Podnikání na internetu jako doplněk klasického podnikání................................ 15 Obchod, marketing a smlouvy ................................................................................ 16 5.1. Distanční smlouvy, spotřebitelské smlouvy podle občanského zákoníku .......... 16 5.2. Elektronický obchod – definice........................................................................... 16 5.3. „Zkamenění“ elektronického obchodu, doplňkový prodej zboží přes internet ... 18 5.4. Elektronické tržiště veřejné správy ..................................................................... 19 5.5. Marketing na internetu, obchodní newsletter ...................................................... 20 5.6. Hotovostní placení při obchodu na internetu ...................................................... 20 5.7. Bezhotovostní placení při obchodu na internetu ................................................. 22 5.8. Placení peněžní poukázkou při obchodu na internetu ......................................... 23 5.9. Elektronický podpis............................................................................................. 23 Daně a účetnictví obecně ........................................................................................ 26 6.1. Daň jako legislativní zkratka............................................................................... 26 6.2. Technologicko-distribuční řetězec na internetu a jeho zdanění .......................... 26 6.3. Účetnictví versus daňová evidence ..................................................................... 27 6.4. Daně a účetní doklady ......................................................................................... 28 Přímé daně – daně z příjmů..................................................................................... 29 7.1. Daň z příjmů obecně............................................................................................ 29 7.2. Daň z příjmů fyzických osob podnikajících na internetu.................................... 29 7.3. Daň z příjmů právnických osob podnikajících na internetu................................ 30 7.4. Účelně vynaložené náklady na provozování živnosti, odčitatelné položky, minimální základ daně z příjmů ................................................................................. 30 7.5. Silniční daň při přepravě zboží a osob ................................................................ 30 7.6. Daň z nemovitostí versus nájem.......................................................................... 31 9.5. Trojdaň (daň z převodu nemovitostí, darovací daň a dědickou daň) .................. 32 Nepřímé daně – daň z přidané hodnoty, spotřební daně ........................................ 33 8.1. Daň z přidané hodnoty obecně ............................................................................ 33 8.2. Daň z přidané hodnoty a poskytování služeb na internetu.................................. 33 8.3. Daň z přidané hodnoty a údržba doménového jména ......................................... 34 8.4. Daň z přidané hodnoty a prodej zboží přes internet............................................ 35 8.5. Spotřební daně a jejich souvislost s internetem................................................... 36 Ostatní daně – cla, silniční daň, poplatky ............................................................... 37 9.1. Cla a jejich výměra pro dodávky zboží na dálku ................................................ 37 9.2. Správní poplatky při podnikání na internetu ....................................................... 37 2
9.3. Místní poplatky při podnikání na internetu ......................................................... 38 9.2. Soudní poplatky při podnikání na internetu ........................................................ 38 10. Podnikání na internetu z hlediska dlouhodobého ............................................. 40 10.1. Zdanění investičních celků při podnikání na internetu ..................................... 40 10.2. Zdanění jednotlivých fází projektu.................................................................... 40 10.3. Daňové zatížení jako část projektové rozvahy a analýzy.................................. 41 11. Mezinárodní aspekty podnikání na internetu.................................................... 43 11.1. Harmonizace daní v rámci EU – rozdíly mezi členskými státy ........................ 43 11.2. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění .......................................... 44 11.3. Volný pohyb zboží, služeb a kapitálu v rámci EU – vliv na elektronické podnikání .................................................................................................................... 48 11.4. Rozdílné daňové a celní režimy v rámci jednotlivých mezinárodních organizací ................................................................................................................... 49 11.5. Daňové ráje a jejich možné využití při podnikání na internetu......................... 51 11.6. Přeshraniční prodej zboží přes internet a jeho zdanění ..................................... 52 11.7. Přeshraniční poskytování služeb přes internet a jeho zdanění .......................... 53 12. Účetní instituty při podnikání na internetu v praxi ........................................... 54 12.1. Účetní operace při podnikání na internetu – naskladnění, vyskladnění ............ 54 12.2. Hmotný a nehmotný investiční majetek, zásoby při obchodování na internetu 55 12.3. Platba předem, pozdější platba za zboží a jejich zaúčtování............................. 56 13. Daňová a ostatní právní úprava podnikání na internetu de lege ferenda .......... 58 13.1. Poplatek za internet – kdy se jedná o nesprávné označení................................ 58 13.2. Chybějící právní regulace internetu .................................................................. 58 13.3. Daňové úlevy pro elektronické podnikání v ČR neexistují............................... 59 14. Závěr ................................................................................................................. 61 15. English Resume ................................................................................................ 63 16. Prameny ............................................................................................................ 66 16.1. Knižní díla ......................................................................................................... 66 16.2. Časopisecká díla ................................................................................................ 67 16.3. Příspěvky ze sborníků ....................................................................................... 67 16.4. Právní předpisy.................................................................................................. 68 16.4.1. Zákony .................................................................................................. 68 16.4.2. Usnesení vlády České republiky........................................................... 69 16.4.3. Zakládací smlouvy Evropského společenství ....................................... 69 16.4.4. Směrnice Evropského společenství....................................................... 69 16.4.5. Nařízení Evropského společenství........................................................ 69 16.4.6. Vyhlášky územních samosprávných celků ........................................... 69 16.4.7. Opatření Ministerstva financí ČR ......................................................... 70 16.5. Rozhodnutí soudů a správních orgánů .............................................................. 70 16.6. Elektronické prameny........................................................................................ 70 17. Použité zkratky právních předpisů.................................................................... 74
3
2. Úvod Autor si vybral toto téma diplomové práce v rámci svého studia na Právnické fakultě Masarykovy univerzity, protože jedním z jeho hlavních zájmů je internet, možnost publikovat na něm a rozvíjet případné online podnikatelské aktivity. V oboru také pracuje a během svého života se jím hodlá i nadále intenzivně zabývat. Práce zpočátku uvede čtenáře do problematiky internetu obecně, později bude následovat rozbor podnikání z hlediska obchodního práva a práva živnostenského podnikání. Poslední obecně zaměřenou část tvoří daně ve smyslu legislativní zkratky daň. V následujících speciálních pasážích se autor zaměří na jednotlivé oblasti finančních a účetních aspektů podnikání na internetu, rozebere je nejprve v obecných a právních souvislostech a poté i z hlediska konkrétní české právní úpravy a zahraniční právní úpravy. Cílem této práce je zmapovat v základech oblast podnikání na internetu z hlediska právního a zejména daňově-účetního v České republice. Autor také zamýšlí porovnat aktuální českou právní úpravu de lege lata i vyhlídky na změny de lege ferenda s právní úpravou v zahraničí a zejména v rámci Evropského společenství. Pro srovnávání se zahraničních právní úpravou si nehodlá zvolit jediný konkrétní zahraniční právní řád, ale bude srovnání provádět u konkrétních institutů, zejména v rámci Evropského společenství a dalších mezinárodních organizací ovlivňujících finanční právo a internet. Dle názoru autora již z povahy internetu vyplývá, že se jedná o mezinárodní síť. Jednotlivé státy a jejich internetová populace se tedy v této oblasti vzájemně ovlivňují. Autor chce také zjistit, jak velký je současný vliv Evropského společenství na tuto oblast. Jeho dalším záměrem je zahrnout do práce praktické aspekty daňového zatížení elektronického podnikání (jak někdy bývá podnikání na internetu také nazýváno). Autor má za to, že nelze pominout investiční celky, které je možno na internetu často nalézt, a projekty, jimiž se toto podnikání často realizuje. Není možné přehlédnout, že mnohé instituty v této oblasti nemají žádný právní podklad, ale přesto mají velký efekt na použití právních předpisů v praxi. Pokud bude v této práci řeč o dani, vždy půjde o daň ve smyslu legislativní zkratky 4
§ 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Autor má za to, že by bylo příliš zjednodušující daňové aspekty podnikání na internetu pojímat pouze jako aspekty vyplývající z daní v užším slova smyslu. Proto se bude ve své diplomové práci zabývat podnikáním na internetu i z hlediska poplatků, cel a dalších institutů zahrnovaných mezi daně v širším slova smyslu.1 Při práci bude autor čerpat z většího množství elektronických pramenů, zejména webových stránek organizací, obchodních společností a jiných osob věnujících se podnikání na internetu. Vychází totiž z toho, že některá hlediska podnikání na internetu a jeho daňových a účetních aspektů nejsou právnickou literaturou v tištěné podobě dostatečně pokryta. Dále je však doplní knižními prameny, časopisy a sborníky z konferencí, protože si je vědom, že pohled na podnikání na internetu pouze z hlediska ekonomického by nebyl pro daňové a účetní aspekty dostačující. Velmi významnými podklady, ze kterých autor bude čerpat při tvorbě práce, jsou zákony a podzákonné předpisy České republiky, směrnice a nařízení Evropského společenství, zakládací smlouvy Evropského společenství a municipiální předpisy. Autor hodlá právní předpisy doslovně citovat, ale předpokládá též jejich podrobnou analýzu a bližší dohledávání zejména odkazů a návazností mezi nimi. Finanční právo upravuje velká řada různých právních předpisů jak českého práva, tak i komunitárního práva a mezinárodního práva. V oblasti účetnictví mají mnohé instituty podklad v pramenech jiného typu, které určují principy a pravidla účtování, jako například Směrná účtová osnova. Autor předpokládá rovněž vyhledávání platného práva v judikatuře a její propojení na jednotlivá legální ustanovení. Při hledání předpisů tvůrce práce jednoznačně počítá s využitím právních informačních systémů, zejména ASPI pro české právo a CELEX pro právo komunitární. ASPI usnadní se svými možnostmi vyhledávat v textech předpisů a hledat vazby mezi nimi rozbor předmětných právních oblastí a případný ústavně konformní legální a syntaktický výklad. Autor chce provést při hodnocení právní úpravy a jejím porovnání s praxí interpretaci právních norem spolu s jejich aplikací. Toho chce dosáhnout za použití logické metody, teleologické a též systematické metody. V rámci kapitol srovnávajících více právních úprav předpokládá též použití komparativní metody.
1
Více k daním v širším slova smyslu v kapitole 6, části 6.1. Daň jako legislativní zkratka.
5
Autor doufá, že čtenáři shledají tuto práci zajímavou obdobně, jako on sám shledal zajímavou její tvorbu a vyhledávání relevantních pramenů k ní. Děkuje rovněž vedoucí diplomové práce JUDr. Ivaně Pařízkové, PhD. z Katedry správní vědy, správního práva a finančního práva Právnické fakulty Masarykovy univerzity, za pomoc poskytnutou při tvorbě práce, zejména za cenné rady, připomínky, podněty
a
vysvětlení
poskytnutá
6
během
její
tvorby.
3. Internet – pojem, vývoj a právní aspekty 3.1. Historie a vývoj internetu – ARPANET, NSFNET, TCP/IP Počátky internetu bychom měli hledat již v 50. letech 20. století, kdy vědci na několika amerických univerzitách vyvinuli síť ARPANET. Tato propojovala pouze několik málo počítačů na těchto univerzitách a z dnešního hlediska se jednalo o velmi jednoduchou síť. Nepoužívala se přirozeně k tolika aplikacím v reálném životě obyvatelstva. Její využití bylo omezeno na nekomerční oblast, především na akademickou, vojenskou a vládní síť. Síť ARPANET byla pojmenována podle americké vládní agentury ARPA (Advanced Research Projects Agency), v pozdějších dobách DARPA (Defense Advanced Research Projects Agency), která byla hlavním sponzorem poskytujícím vědeckým pracovníkům na tamních univerzitách finanční prostředky pro vývoj síťových technologií.2 Postupem času se tato síť rozvíjela a připojovaly se další uzly a sítě, zejména síť NSFNET, která postupně úlohu ARPANETu převzala. ARPANET byl představen britské královně, která dostala možnost si na něm napsat mail (i když tehdy mail fungoval jinak než v dnešní době, principiálně se jednalo o stejný prostředek komunikace jako dnes). Za otce internetu je považován Vinton Cerf, americký vědec, který v 70. letech 20. století vyvinul protokol TCP/IP3, na němž je v současné době provozován současný internet.4 Vinton Cerf je uznávanou autoritou v oblasti internetu a bývá také nazýván evangelistou internetu.5 V 70. letech 20. století byl ARPANET dále rozšířen především do univerzitní, vojenské a státní sféry. Tehdy vyvstala zvýšená potřeba nových technologií pro přenos informací. Proto byl vyvinut právě protokol TCP/IP. V roce 1989 nakonec došlo k připojení komerčních subjektů, z počátku především velkých společností, na internet.6 2
Více k síti ARPANET v Kopka, M. Internet - od historie po současnost [citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://phoenix.inf.upol.cz/~kopka/courses/cs409/Internet/internet.htm#Arpanet. 3 Celým názvem Transmission Control Protocol/Internet Protocol. Více k TCP/IP v 4 Více v Kapoun, J. Vinton Cerf, otec internetu. Business World, 2005, č. 6, s. 28 – 30. 5 Více v Pužmanová, R. Lupa: Hlavní internetový evangelista o neutralitě sítě [citováno 7. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/clanky/hlavni-internetovy-evangelista-o-neutralite-site/. 6 Srovnej Kapoun, J. Vinton Cerf, otec internetu. Business World, 2005, č. 6, s. 29.
7
3.2. Historie a vývoj internetu – W3C, IEEE, HTML Další osobností, která měla zásadní vliv na vznik a vývoj na internetu, je Sir Timothy Berners-Lee, tvůrce webu, autor protokolu HTTP, jazyka HTML a principu URI (Uniform Resource Identificator). Všechny tyto technologie dal po jejich vzniku volně k dispozici. Později byl britskou královnou za svoji činnost odměněn britským šlechtickým titulem Sir. V roce 1994 vznikla organizace W3C, World Wide Web Consortium, sdružení fyzických i právnických osob věnujících se různým aspektům internetu7.
W3C
rozšiřuje a zdokonaluje principy, jazyky a protokoly používané na internetu. V pracovních skupinách a na valné hromadě této organizace jsou přijímány doporučení a technické normy upravující vhodné zacházení osob s internetem8. Mezinárodní nevládní neziskovou organizací velmi významnou v oblasti internetu je IEEE, Institute of Electrical and Electronics Engineers, Inc. Sdružuje více jak 365000 členů. Navrhuje technické normy týkající se mnoha oblastí lidského života od spotřební elektroniky přes bioinženýrství, počítače a letecké systémy. Ohledně podnikání na internetu je nutné zmínit hlavně normy upravující různá připojení na internet či přenosové protokoly, například IEEE 802.11b, protokol pro bezdrátové připojení k internetu (tzv. wi-fi).9 Jednou z vůdčích osobností IEEE je výše zmíněný Vinton Cerf.10
3.3. Historie a vývoj internetu v Československu a ČR K rozšíření internetu v tehdejším Československu došlo až na počátku 90. letech 20. století po „sametové revoluci“, kdy byly do tehdejší sítě připojeny české vysoké školy. V následujících letech se České republice podařilo dohnat náskok, který před ní získaly vyspělé státy díky omezením daným komunistickým režimem. V České republice se tehdy k internetu připojily i české komerční subjekty. Na počátku 21. století dochází především k vývoji v oblasti širokopásmového připojení k internetu. Česká vláda se v rámci svého programu snaží o co největší
7
Více v kol., About the World Wide Web Consortium (W3C) [citováno 17. března 2006]. Dostupný z: http://www.w3.org/Consortium/. 8 Více o technických normách W3C v Kapitole 1, oddílu Internet z hlediska technického. 9 Více o protokolu IEEE 802.11b v Kol. IEEE 802.11[citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://en.wikipedia.org/wiki/IEEE_802.11. 10 Více o IEEE v
8
rozšíření tohoto typu připojení mezi obyvateli11. Počet uživatelů internetu totiž bývá někdy zařazován mezi ukazatele vyspělosti daného státu.12 Jedním z nejvýznamnějších směrů vývoje internetu v poslední době je připojování sítí na velkou vzdálenost a ve velmi nespolehlivém prostředí. Americká agentura NASA v současné době připravuje připojení na internet na planetu Mars. Některý z příštích vesmírných modulů by tam měl dopravit zařízení umožňující posílání dat na tak velkou vzdálenost.13
3.4. Internet z hlediska technického Internet je distribuovaná počítačová síť rozkládající se po celé zemi. Propojuje počítače různých druhů značek a výkonnostních charakteristik do heterogenní sítě, která se může dynamicky měnit a tedy nemá žádný střed. Skládá se z obrovského množství podsítí, které se určují tzv. maskou podsítě (subnet mask). Jednotlivé podsítě jsou mezi sebou propojeny pomocí routerů, switchů a hubů (dohromady je nazýváme aktivními prvky). Podsítě i počítače je možno v reálném čase připojovat a odpojovat, uživatel má zbytek internetu přístupný prakticky ihned. Jednotlivé počítače a aktivní prvky uvnitř internetu jsou mezi sebou propojeny mnoha různými technologiemi, ať už jde o wireless connection (bezdrátové připojení neboli wi-fi), připojení přes kabelovou televizi, připojení optickými kabely, satelitní připojení, dial-up připojení, připojení přes GPRS či EDGE z mobilního telefonu nebo o některý z mnoha dalších způsobů připojení. Rozdělení vrstev sítě pomocí ISO-OSI modelu zajišťuje naprosté oddělení fyzické vrstvy a vrstvy datových spojů od ostatních vrstev. Proto není z hlediska používané aplikace, např. e-shop či internetové bankovnictví, rozhodující, jak je uživatel připojen. Zda k cílové aplikaci přistoupí přes optický kabel (pravděpodobně nejrychlejší současný způsob připojení) nebo přes dial-up připojení (naopak jedno z nejpomalejších současných připojení k internetu).14
11
Více o širokopásmovém připojení k internetu v Kapitole 1, oddílu Internet z hlediska technického. Srovnej Kolář, P. Internet a Telekomunikace [citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://mobil.idnes.cz/mob_operatori.asp?r=mob_operatori&c=A981119_0002628_mob_operatori. 13 Srovnej Kapoun, J. Vinton Cerf, otec internetu. Business World, 2005, č. 6, s. 30. 14 Srovnej Autor nezjištěn. Počítačové sítě - Model ISO/OSI [citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://site.the.cz/index.php?id=4. 12
9
3.5. Internet očima právního řádu Internet byl dlouhou dobu institutem bez právní úpravy de lege lata. Pro mnoho právníků byl a stále zůstává institutem, který si nezasluhuje přílišné pozornosti. Realita je však již v dnešní době jiná. Internet se při své heterogennosti nemůže řídit pouze jedním právním řádem. Vzhledem k tomu, že se jedná o síť mezinárodní, bezprostředně se jej dotýká mnoho právních řádů. Na jedné webové stránce může být zobrazen obsah pocházející z několika různých států, aniž by to běžní uživatelé byli schopni rozeznat. Čtenář z České republiky se může dívat na server umístěný na Bahamských ostrovech provozovaný společností ze Spojených států amerických, zatímco zobrazovaná stránka patří společnosti z Velké Británie a vyrobil ji autor z Francie s pomoci grafického návrhu grafika z Itálie. V tomto příkladu se daného webu bude týkat šest právních řádů. Jde samozřejmě o nadsazený příklad, všechny dotyčné osoby i server mohou být z jednoho státu, pak se daného webu týká pouze jeden právní řád. Postupem času zákonodárce vydal zákony, které internet upravují jak z hlediska práva soukromého (např. zákon o elektronickém podpisu, č. 227/2000 Sb.), tak i z pohledu práva veřejného (zákon o některých službách informační společnosti č. 480/2004 Sb. či zákon o ochraně osobních údajů č. 101/2000 Sb.). Ačkoli to z jeho názvu přímo nevyplývá, na publikování informací na internetu je nutné použít i tiskový zákon.15 Na internetu se vyjma prostých statických stránek objevují také webmagazíny16 a další zpravodajské servery, které jsou řazeny mezi seriálové publikace (anglicky se exaktně nazývají „continuing resources with remote access“, tedy „pokračující zdroje se vzdáleným přístupem“) a jako takovým je jim přidělováno
mezinárodní
číslo
seriálových
15
publikací
ISSN.17
Více v Hrádek, J. Tiskový zákon pro Internet? [citováno 10. března 2006]. Dostupný z: http://www.itpravo.cz/index.shtml?x=89570. 16 Srovnej např. Kol. Webmagazín Net-mag.cz - o počítačích a společnosti [citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://www.net-mag.cz/. 17 Více v Státní technická knihovna. Přidělení ISSN on-line pokračujícím zdrojům [citováno 19. března 2006]. Dostupný z: http://www.issn.cz/prideleni_issn_online.html.
10
4. Podnikání obecně a podnikání na internetu 4.1. Podnikání podle obchodního zákoníku (§2 a následující z. č. 513/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů) Obchodní zákoník18 definuje podnikání jako „soustavnou činnost prováděnou samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku.“19 K oprávněnému výkonu podnikání je nutný zápis podnikatele do obchodního rejstříku20, který vede místně příslušný krajský soud (pro hlavní město je příslušným Městský soud v Praze). Opakem zápisu je výmaz subjektu z obchodního rejstříku. V některých případech podnikatel nemusí být zapsán do obchodního rejstříku, je pak zapsán pouze v ostatních rejstřících. To se týká především fyzických osob – podnikatelů Obchodní zákoník se na jednání podnikatele uplatňuje, i pokud dochází k neoprávněnému podnikání podle § 3a zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. I tehdy úkony podnikatele a jejich platnost mají stejnou povahu, jako kdyby je vykonával podnikatel podnikající v souladu s právem. Neoprávněné podnikání na internetu může být dle názoru autora nebezpečnější a obtížněji odhalitelné než neoprávněné podnikání jinde, protože na internetu existuje velké množství způsobů, jak podnikání zakrýt, simulovat jiný druh podnikání, na které subjekt nemá oprávnění, či jinak obcházet ustanovení zákona.
4.2. Sídlo podnikatele a podnikání na internetu Podnikání podle obchodního zákoníku vyžaduje od podnikatele mít určené sídlo, pokud je podnikatel právnickou osobou, nebo místo podnikání, pokud je fyzickou osobou – podnikatelem. Sídlo právnické osoby upravuje obecně občanský zákoník21, jeho úprava se vyjma obchodních společností a družstev použije i na občanská sdružení, která mohou také být podnikateli na internetu. Sídlem PO zpravidla jsou nebytové prostory s výjimkou případu, kdy je to slučitelné s předmětem podnikání. Naproti tomu 18
Dále jen ObchZ. Srovnej § 2 zákona č. 513/1991 Sb., Obchodním zákoníku, podle kterého podnikání je „soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku.“ 20 Dále též OR. 21 Srovnej § 19c zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů. 19
11
místem podnikání fyzické osoby – podnikatele zpravidla je jeho bydliště, zákon mu však nabízí možnost mít provozovnu. Speciální úpravou pro obchodní společnosti je §2 odst. 3 ObchZ. Podnikatel podnikající pouze na internetu může mít provozovnu v bytových prostorách, pokud to nevylučují ostatní předměty jeho podnikání nebo pokud tomu neodporuje rozsah jeho činnosti. Bývá totiž běžné, že jeden podnikatelský subjekt má několik živnostenských oprávnění pro různé předměty podnikání. Pokud se tedy nejedná u žádného z nich o předmět podnikání neslučitelný s bytovými prostorami a není rozsah činnosti podnikatele nepřiměřené těmto prostorám, může mít podnikatel sídlo nebo místo podnikání v bytě. Důvod je nasnadě, bytovým prostorám jakožto místu, kde bydlí a žijí fyzické osoby, je poskytována nadstandardní ochrana oproti nebytovým prostorám.
4.3. Daňové aspekty zápisu podnikatele do obchodního rejstříku Před zápisem do obchodního rejstříku podnikatel musí uhradit soudní poplatek ve výši stanovené zákonem č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů22. Soudní poplatek je daní v širším slova smyslu. Odlišuje se prvozápis (zápis údaje dosud nezapsaného v obchodním rejstříku), zápis změny a výmaz. Pro všechny tyto způsoby zápisů do OR je stanoven soudní poplatek, dokonce i když soud provádí změnu ex offo. Výmaz ex offo se neprovádí, protože například při likvidaci společnosti podává návrh na výmaz subjektu jeho likvidátor. Výše soudního poplatku je stanovena v příloze ZSoudP. Od placení soudního poplatku je možno povinný subjekt osvobodit, a to dvěma typy osvobození, věcným a osobním. Věcné se vztahuje na druhy řízení a je stanoveno v § 11 odst. 1 ZSoudP. Osobní nalezneme v § 11 odst. 2 ZSoudP. Oba výčty jsou taxativní a jsou dále rozšířeny odst. 3, 4 a 5 téhož ustanovení. Poplatky nelze vyměřit ani vymáhat po uplynutí dob stanovených v § 13 odst. 1 a 4 ZSoudP.
4.4. Podnikání pohledem živnostenského zákona Zákon č. 455/1991 Sb. o živnostenském podnikání (živnostenský zákon)23 uvádí, že 22
Dále jen ZSoudP. Dále jen ŽZ.
23
12
„živností je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem.“24 Dále taxativně stanovuje, které činnosti živnostmi nejsou. Mezi ně řadíme například tzv. svobodná povolání, provozování zemědělské činnosti a další. Podmínky podnikání podle ŽZ rozdělujeme na všeobecné podmínky, které jsou společné pro všechny živnosti najednou, a zvláštní podmínky, jejichž podoba závisí na konkrétní živnosti. Splnění zvláštních podmínek může být nahrazeno přijetím osoby odpovědného zástupce. Nesplnění všeobecných podmínek však nelze obejít. Český právní řád rozlišuje několik skupin živností. Dvě základní jsou živnosti ohlašovací, u kterých postačí splnit podmínky provozování živnosti, a živnosti koncesované, které smějí být provozovány pouze na základě koncese, tedy povolení vydané živnostenským úřadem ve správním řízení. Podle druhu živnosti se také liší pojmenování průkazu živnostenského oprávnění. Pro živnosti ohlašovací se jedná o živnostenský list, u živností koncesovaných o koncesní listinu. Získání živnostenského oprávnění je předpokladem pro zápis podnikatele do obchodního rejstříku, pokud se nejedná o činnost, která je vyňata z oblasti úpravy živnostenského zákona, jako je například výkon svobodných povolání25 nebo správa vlastního majetku.
4.5. Daňové aspekty získání živnostenského oprávnění Již získání živnostenského listu má svůj daňový aspekt, protože ohlášení živnosti fyzickou osobou i právnickou osobou podléhají správnímu poplatku 1.000,- Kč. Podání žádosti o koncesi fyzickou i právnickou osobou podléhá správnímu poplatku 2.000,Kč. Pokud se však jedná o ohlášení živnosti provozované průmyslovým způsobem, je poplatek stanoven ve výši 10.000,- Kč. Žádost o vydání koncesní listiny pro živnost provozovanou průmyslovým způsobem je zpoplatněna správním poplatkem 20.000,Kč. Změna živnostenského listu nebo koncesní listiny dle téhož zákona podléhá poplatku 500,- Kč. Všechny zmíněné poplatky jsou zakotvené zákonem č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, a jeho přílohou – sazebníkem, který stanovuje 24
§ 2 zákona č. 455/1991 Sb. o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. 25 Srovnej § 3 odst. 2 zákona č. 455/1991 Sb. o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění
13
i další výše poplatků pro jiné jednotlivé úkony26. V tomto zákoně se sice stanovuje, že je zpoplatněno vydání živnostenského listu či vydání rozhodnutí o udělení koncese včetně vydání koncesní listiny, ale dle §46 odst. 1 písm. i) a dle § 46 odst. 2 písm. h) ŽZ je ohlašovatel živnosti povinen přidat doklad o zaplacení správního poplatku za tento úkon k ohlášení živnosti. To samé platí obdobně podle § 50 odst. 2 ŽZ o žádosti o koncesi, ke které je nutno též připojit doklad o zaplacení správního poplatku za tento úkon. Bez předchozího zaplacení výše uvedených poplatků nebude živnostenský úřad úkon provádět.
4.6. Podnikání na internetu – obecně Ještě před získáním živnostenského oprávnění si musí podnikatel na internetu zvážit, v jakém konkrétním oboru chce podnikat. V rámci internetu lze podnikat ve velkém spektru různých podnikatelských a obchodních činností. Část z nich spadá do oblasti regulované právem živnostenského podnikání, část je činností svobodných povolání, například soudních znalců, překladatelů či advokátů a notářů. Vedle služeb poskytovaných svobodnými povoláními se může se jednat o prosté vytváření webových stránek či provozování elektronického obchodu.27 Vedle provozování elektronických obchodů existují podnikatelé věnující se jejich vytváření. Lze si představit tvorbu rozsáhlých informačních systémů, ať už pro komerční sektor nebo pro veřejnou sféru. Informační systémy se dále analyzují nebo se pro ně vytváří projekty, které mohou zhotovit specializované externí firmy zaměřující se na strukturovanou analýzu či datové modelování.
4.7. Podnikání na internetu – webhosting, serverhousing, doménová jména Velmi významným okruhem podnikání na internetu je poskytování webhostingu, tedy úložného prostoru pro obsah zobrazovaný na webových stránkách, nebo serverhousingu, provoz a údržba webového serveru, na který je možno umístit webové
pozdějších předpisů. Srovnej Přílohu – sazebník, část I, pol. 24 zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 27 Více v Šilhavý, R. Jak podnikat na internetu - živnostenský list 2. [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://interval.cz/clanky/jak-podnikat-na-internetu-zivnostensky-list-2/. 26
14
stránky. Další důležitou činností, která umožňuje provoz všech webových stránek na celém světě, je činnost registrátora internetových domén. Doménou rozumíme název složený z více částí (pokud se nejedná o doménu prvního řádu), který reprezentuje určitou sumu adres (adresa se odborně nazývá URI = Uniform Resource Identifier) a tím tedy i webových stránek. Příkladem domény třetího řádu (má tři složky) je www.muni.cz. Mezi základní předpoklady podnikání na internetu patří zaregistrování internetového doménového jména.28 Na tuto doménu podnikatel poté zpravidla umisťuje svoji prezentaci, případně svůj elektronický obchod ve smyslu virtuálního obchodovacího místa29. Z této domény bývají také obvykle odesílány obchodní maily, ale i obchodní newslettery s nabídkou zboží30.
4.8. Podnikání na internetu jako doplněk klasického podnikání Podnikat na internetu je přirozeně možné i ve smyslu doplňku klasického podnikání, kdy společnost zaměřující se při své podnikatelské činnosti na úplně jinou oblast trhu vytvoří internetový projekt, kterým se buď dočasně nebo dlouhodobě etabluje na internetu. Obvykle se jedná o strategické rozhodnutí podnikatele, které může zásadním způsobem ovlivnit jeho marketingovou politiku. Internet je pro tyto firmy jednou z oblastí, kde mohou s menšími náklady dále rozvíjet svoji propagaci. Smysluplnost takovéto expanze stávající podnikatelské činnosti závisí na mnoha ohledech. Mohou si zákazníci společnosti přečíst její webové stránky? Zajímají je informace, které tam mohou nalézt? Mohu jim jako podnikatel na internetu něco nabídnout?31 Expanzí na internet je možné získat poměrně slušné konkurenční výhody, ale naopak je možné také přijít o poměrně značné investice bez výraznějšího efektu. Příkladem společnosti, která skončila svoji expanzi na internet spíše fiaskem, je Český Telecom, a.s., který svůj poměrně rozsáhlý webový magazín Svět Namodro po několikaletém provozu k 31. lednu 2003 zrušil.32 V takových případech je internet doslova „černou dírou
na
peníze“,
protože
takovému
28
investorovi
internet
nic
nepřináší.
Více v Šváb, J. Elektronický obchod [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.businessinfo.cz/cz/clanky/elektronicky-obchod/elektronicky-obchod/1000819/7013/. 29 K různým definicím elektronického obchodu více v Kapitole 5, části Elektronický obchod – definice. 30 Více k pojmu obchodní newsletter naleznete v kapitole 5, části 5.5. Marketing na internetu, obchodní newsletter. 31 Kozák, D. Zásady úspěšného využití Internetu, 1. část [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://www.e-komerce.cz/ec/ec.nsf/0/925385CBCF3CB97DC1256E6F006E6966. 32 Více v Zeman, M. Svět Namodro definitivně končí [citováno 19. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/clanky/svet-namodro-definitivne-konci/.
15
5. Obchod, marketing a smlouvy 5.1. Distanční smlouvy, spotřebitelské smlouvy podle občanského zákoníku Konkludentní smlouva na internetu nepřichází v úvahu, protože uživatel musí přímo vyjádřit vůli nakoupit určitý předmět plnění, ať už se jedná o zboží či službu. Nelze si tu představit sjednání kupní smlouvy mlčky jako při sjednání smlouvy s kamelotem prodávajícím noviny na ulici. Zákazník naopak musí o sobě poskytnout značné množství informací, aby mu mohlo být plnění vůbec dodáno. Proto je zákazníkovi a spotřebiteli v jedné osobě poskytována poměrně značná ochrana, jak v rovině ochrany jeho osobních údajů, tak i v rovině ochrany před sjednáváním pro spotřebitele nevýhodných smluv. Při nakupování přes internet často používáme ustanovení o spotřebitelských smlouvách obsažená v §§ 52 až 65 z. č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku33. Podle nich můžeme označit smlouvu za spotřebitelskou, jestliže se jedná o smlouvu kupní, smlouvu o dílo, případně jinou smlouvu upravenou v části osmé ObčZ. Ustanovení o spotřebitelských smlouvách musí být uplatněno i na nepojmenované smlouvy v občanském zákoníku, protože ochrana spotřebitele je jedním ze důležitých zájmů chráněných právem obecně. Na základě §261 odst. 4 ObchZ mohou být spotřebitelskými smlouvami i smluvní typy podle obchodního zákoníku a obchodněprávní inominátní smlouvy. Smluvními stranami u spotřebitelské smlouvy musí být na jedné straně spotřebitel, tj. osoba, která při uzavírání a plnění smlouvy nejedná v rámci své obchodní nebo jiné podnikatelské činnosti, a na druhé straně dodavatel, osoba, která při uzavírání a plnění smlouvy jedná v rámci své obchodní nebo jiné podnikatelské činnosti.34 Z toho vyplývá, že se o spotřebitelskou smlouvu nejedná při každém úkonu učiněném při podnikání na internetu, protože proti sobě mohou stát dvě osoby, které jednají v rámci své obchodní nebo jiné podnikatelské činnosti.
5.2. Elektronický obchod – definice Na samotný pojem elektronický obchod lze nahlížet z několika hledisek. Buď se může 33
Dále jen ObčZ. Citace z § 52 z. č. 40/1964 Sb., Občanském zákoníku, ve znění pozdějších předpisů.
34
16
jednat o elektronický obchod ve smyslu technickém, pak jím rozumíme aplikaci či systém, na kterém zákazníci nakupují a na němž provozovatel e-shopu svůj obchod provozuje35. Další možností je náhled na elektronický obchod jako na proces do jisté míry obdobný jako klasický obchod. Z tohoto pohledu se jedná o tradiční obchod za použití elektronických prostředků. Stejně jako při klasickém obchodu se jedná o výměnu hmotných či nehmotných statků36. Obvykle rozeznáváme dva druhy elektronického obchodu, B2B (Business to Business) a B2C (Business to Consumer)37. Zkratkou B2B označujeme obchod mezi dvěma podnikateli, zatímco zkratkou B2C obchod mezi podnikatelem a spotřebitelem. Zjednodušeně by se dalo říct, že pokud označíme obchodní vztah jako vztah B2C, jedná se o spotřebitelskou smlouvu, v případě B2B nikoli. V rámci webové prezentace Asociace pro elektronickou komerci byl spuštěn seznam internetových obchodů, tedy elektronických obchodů ve smyslu virtuálních míst určených k obchodování přes internet.38 Autor se v této podkapitole své práce rozhodl uvést jednoduchou tabulku s informacemi o e-commerce (tedy elektronickém obchodování) v České republice, jak ji zveřejnila na svých stránkách Asociace pro elektronickou komerci39. Sledované kritérium Údaj Velikost internetové populace 3,5 milionu ČR Podíl internetových uživatelů se 33 % zkušeností s nákupem na internetu Celkový obrat internetového 10 miliard Kč obchodování v ČR za rok 2005 (spotřebitelské nákupy, bez cestování a zábavy)
35
Zdroj NetMonitor - SPIR Mediaresearch & Gemius Factum Invenio
Datum 12/2005
APEK
12/2005
01/2005
Více v Martin Enderle – 1media: 1media - Kreativní internetová řešení - Elektronický obchod (eshop)[citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://www.1media.cz/index.php?stranka=elektronickyobchod-(e-shop). 36 Více v Štrkolec, M. Vybrané právne aspekty zdaňovania elektronického obchodu v právnom prostredí Slovenskej republiky. Mezinárodní a srovnávací právní revue, 2005, č. 14, s. 53 – 63. 37 Více v Šváb, J. Elektronický obchod [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.businessinfo.cz/cz/clanky/elektronicky-obchod/elektronicky-obchod/1000819/7013/. 38 Více v Rafaj, N. Spuštěn seznam internetových obchodů [citováno 19. března 2006]. Dostupný z: http://www.apek.cz/apek/apek.nsf/0/7CFDC082ED10E54EC125710E0061CC5F. 39 Citace z Kol. Informace o e-commerce [citováno 19. března 2006]. Dostupný z: http://www.apek.cz/apek/apek.nsf/Edit/Informace?Open&area=Informace&lng=.
17
Meziroční růst celkového obratu40 % internetového obchodování v ČR za rok 2006 proti roku 2005
APEK
12/2005
5.3. „Zkamenění“ elektronického obchodu, doplňkový prodej zboží přes internet V praxi existují dva základní přístupy k podnikání a obchodování na internetu. První variantou je čistě elektronický obchod, který nemá svoji „kamennou“ variantu, tj. v provozovně podnikatele se nepočítá s tím, že by zákazníci nakupovali osobně a zákazník zde může v tomto případě snadno nabýt dojmu, že jeho osobní návštěva není vítána. Tomu se přirozeně snaží většina podnikatelů vyhnout a přes velký obrat, kterého dosahují ve svém elektronickém obchodu, „zkameňují“ své provozovny a uzpůsobují je tak, aby mohly fungovat i jako klasický obchod. Tento proces je z hlediska zákazníka velmi přínosný, protože obvykle přináší možnost si v elektronickém obchodu objednat neobvyklé komponenty, ať už se jedná o výpočetní techniku, spotřební zboží či zcela jiný artikl. Kupující si potom může objednané zboží osobně převzít v nejbližší provozovně prodávajícího. Prodávající může tímto způsobem nabídnout zákazníkům internetový katalog zboží s možností nákupu přes webové rozhraní, platbu předem a různé marketingové akce daleko snáze, než kdyby provozoval pouze „kamenný“ obchod. Naproti tomu stojí klasické „kamenné“ obchody. Jsou začasté provozované subjektem, který disponuje větší sítí obchodů a případně i výhodnými dlouhodobými zakázkami ve veřejném sektoru. Tito provozovatelé často uvažují o své expanzi na internet a o vytvoření svého vlastního internetového obchodu. Mnohdy nejen uvažují, ale svůj prodej na internet i rozšíří, čímž se stanou se svojí zavedenou značkou a dlouhodobou
klientelou
výraznou
konkurencí
čistě
elektronickým
obchodům
i „zkameněným“ elektronickým obchodům. Lze jej nazvat doplňkovým prodejem zboží přes internet. Mnohdy mohou tyto zavedené obchody některé části svého portfolia z online prodeje vyloučit. V praxi nelze mezi těmito skupinami zřetelně rozlišit hranice. Mnohdy můžeme po stručném prostudování webu elektronického obchodu váhat, do které skupiny právě tento obchod zařadit. Při rozpoznávání nám určitě může pomoci internetová verze 18
Obchodního rejstříku40 a internetová verze systému ARES – Administrativního registru ekonomických subjektů41 spolu se systémy, na které ARES odkazuje, jako jsou Rejstřík živnostenského podnikání, Rejstřík plátců spotřební daně či Rejstřík plátců daně z přidané hodnoty. V nich lze najít mnoho informací o dotyčném subjektu a dle nich zjistit, jaký typ online obchodu před námi stojí.
5.4. Elektronické tržiště veřejné správy Speciálním obchodem na internetu je bezesporu elektronické tržiště veřejné správy, na kterém mají organizační složky státu povinnost nakupovat zákonem stanovené zboží či služby.42 Z hlediska technického se jedná o obdobný obchod na internetu jako v případě výše uvedených. Z hlediska právního je zde však výrazný rozdíl v podmínkách úhrady za zboží či služby. Požadavek na nákup do systému zadává organizační složka státu, která je vázána určitými pravidly pro nákup na e-tržišti. Její úhrada probíhá z veřejného rozpočtu za podmínek stanovených rozpočtovými pravidly. Kupujícím je stát prostřednictvím své organizační složky. V rámci těchto tržišť lze nakupovat produkty do částky 2 milionů Kč bez DPH43. I stát se v tomto případě dostává do pozice poplatníka daně z přidané hodnoty. Stát zaplatí soukromoprávní právnické osobě provozující elektronické tržiště veřejné správy daň a tato právnická osoba ji poté odvede zpět státu. Provoz elektronických tržišť veřejné správy zajišťuje v souladu s usnesením vlády České republiky č. 683 z roku 200244 a se zákonem č. 365/2000 Sb., o informačních systémech veřejné správy a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, Ministerstvo informatiky. V tomto usnesení byl sice uveden jako zajištující
40
Přístupná na Ministerstvo spravedlnosti ČR. Informační server českého soudnictví [citováno 30. března 2006]. Dostupný z: http://portal.justice.cz. 41 Přístupná na Ministerstvo financí ČR. ARES [citováno 30. března 2006]. Dostupný z: http://www.mfcr.cz. 42 Odkazy na tři v současnosti existující elektronická tržiště veřejné správy naleznete v Ministerstvo informatiky ČR. Elektronické tržiště pro informační a komunikační technologie do 2 milionů korun pro subjekty veřejné správy [citováno 19. března 2006]. Dostupný z: http://www.micr.cz/etrziste/default.htm. 43 Srovnej Ministerstvo informatiky ČR. Často kladené otázky k e-tržišti [citováno 30. března 2006]. Dostupný z: http://www.micr.cz/scripts/detail.php?id=1786. 44 Srovnej usnesení vlády České republiky č. 683 ze dne 26. června 2002, o opatřeních ke koordinovanému vynakládání finančních prostředků na informační a komunikační technologie, v aktuálním znění.
19
subjekt Úřad pro veřejné informační systémy45, ale s účinností od 1. ledna 2003 byl zrušen ÚVIS a bylo zřízeno Ministerstvo informatiky jako ústřední orgán státní správy. Na Ministerstvo informatiky samozřejmě také přešly pravomoci a povinnosti ÚVIS.46 Autor je přesvědčen, že v této oblasti by bylo možné de lege ferenda uspořit větší množství státních prostředků.
5.5. Marketing na internetu, obchodní newsletter Obchodní newsletter (často také nazývaný firemní newsletter), je poměrně svébytným institutem v praxi často používaným podnikateli, kteří podnikají na internetu. Jedná se o mail, který oznamuje předplatitelům informace o novinkách, snížených cenách a jiných speciálních nabídkách.47 Dle názoru autora je název „firemní newsletter“ zavádějící, protože nemá s obchodní firmou, jak ji definuje zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů („název, pod kterým je podnikatel zapsán do obchodního rejstříku“)48, příliš společného. Snad jen, že firma podnikatele bývá obvykle součástí newsletteru, aby napomáhala vytváření povědomí o značce49. Další povinnou součástí obchodního newsletteru je určení odesilatele. U obchodního newsletteru se jedná vždy o obchodní sdělení podle zákona č. 480/2004 Sb., o některých službách informační společnosti, ve znění pozdějších předpisů. Obchodní newsletter a náklady na jeho tvorbu a rozeslání si může jeho odesilatel zaúčtovat jako výdaj a tento výdaj je daňově uznatelný pro účely daně z příjmů, ať už se jedná o fyzickou nebo právnickou osobu. Jde totiž o výdaj na reklamu a tedy o náklad potřebný na dosažení, zajištění a udržení příjmů.50
5.6. Hotovostní placení při obchodu na internetu Zboží či služby lze obecně platit předem nebo při dodání. Obě varianty jsou 45
Dále jen ÚVIS. Srovnej zákon č. 517/2002 Sb., kterým se provádějí některá opatření v soustavě ústředních orgánů státní správy a mění některé zákony, ve znění pozdějších předpisů. 47 Kol. Jak psát firemní dopisy (firemní newsletter)? [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://weblog.softpae.com/archive/2005/11/02/200.aspx. 48 Citace z § 8 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 49 Hloušek, K. Chytře na značku [citováno 9. března 2006].Dostupný z: http://www.marketingovenoviny.cz/index.php3?Action=View&ARTICLE_ID=2222. 50 Více k daňově uznatelným výdajům v Kapitole 7, části Účelně vynaložené náklady na provozování 46
20
používané, platba při dodání je však na internetu obvyklejší. U zboží zasílaného na dobírku (tento způsob je přirozeně nepoužitelný u služeb) je toto zboží placeno dobírkou inkasovanou držitelem poštovní licence podle zákona č. 29/2000 Sb., o poštovních službách, ve znění pozdějších předpisů. Platba za zboží je poté následně držitelem poštovní licence51 předáno odesílateli52, v našem případě podnikateli na internetu. Konkrétní práva a povinnosti držitele poštovní licence i odesílatele při dodání zboží jsou upraveny poštovními podmínkami držitele poštovní licence53. Při obchodu na internetu samozřejmě existuje možnost si zboží nebo služby objednat elektronickými prostředky (např. v e-shopu dodavatele) a vyzvednout si je spolu se zaplacením osobně v provozovně dodavatele. V tom případě se jedná o platbu analogickou běžné platbě v obchodě. Obvykle lze s dodavatelem smluvit také možnost vyzvednout si zboží osobně při platbě bezhotovostně nebo nechat si zboží poslat poštou při platbě osobně. V poslední možnosti však autor neshledává výrazný přínos. Typickým příkladem dokumentární hotovostní platby je směnka či šek. Lze je proplatit i převodem na účet, není to však těmito právními instituty předpokládáno a tudíž směnka či šek neposkytují typickou právní ochranu dlužníkovi, který směnku proplatil bezhotovostně. Hotovostní platební operace o objemu vyšším, než 15.000 EUR, byly zakázány zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti a o změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů54, jmenovitě jeho § 4, s účinností od 1. července 2004. Pokud jde o částku nad 15.000 EUR, je povinností kupujícího či příjemce služby uhradit podnikateli na internetu platbu bezhotovostně. Stejná povinnost se samozřejmě uplatňuje i vůči podnikateli, který nemá žádnou spojitost s internetem. Autor z dikce §4 ZOmPH dovozuje, že částka ve výši přesně 15.000 EUR může být v souladu s českým právem uhrazena v hotovosti. Pokud se však jedná o platbu v Kč, lze takto po náhlé změně kurzu Kč vůči EUR velmi snadno neúmyslně překročit živnosti, odčitatelné položky, minimální základ daně. Srovnej § 33 zákona č. 29/2000 Sb., o poštovních službách, ve znění pozdějších předpisů. 52 Srovnej § 2 písm. d) zákona č. 29/2000 Sb., o poštovních službách, ve znění pozdějších předpisů. 53 Srovnej § 6 zákona č. 29/2000 Sb., o poštovních službách, ve znění pozdějších předpisů. 51
21
zákonem uloženou povinnost provádět platbu nad 15.000 EUR bezhotovostně. Autor proto nedoporučuje hotovostní finanční transakce ve výši blížící se tomuto limitu.
5.7. Bezhotovostní placení při obchodu na internetu Bezhotovostní převody peněžních prostředků v České republice upravuje zákon č. 124/2002 Sb., o platebním styku.55 Bezhotovostní převody se často také nazývají bankovními převody. Oproti klasické platbě v hotovosti musí zákazník platící tímto způsobem buď disponovat bankovním běžným účtem nebo jeho náhražkou, mezi něž lze zařadit například účet v systému PayPal či jiné mikroplatební systémy56. V angloamerickém prostředí je často užívanou ekonomickou operací platba platební kartou (např. VISA nebo MasterCard) přes internet57. V České republice však tento způsob placení nedosáhl velkého rozvoje. Z hlediska právní jistoty kupujících to může být považováno za přínos, protože tyto platby byly často předmětem podvodů a zneužití cizími osobami. Český právní řád je nezakazuje ani je nijak nezvýhodňuje, jedná se z jeho pohledu o standardní bezhotovostní operaci. Velmi často mohou na internetu podnikat a obchodovat vzájemně spolupracující společnosti, které si mezi sebou zavedou tzv. clearingové účty. Ty umožňují mezi nimi provádět clearingové zúčtování, tedy zúčtování bez potřeby peněz. Obdobně to umožňuje například Česká národní banka vůči jednotlivým bankám majícím u ní clearingové účty58 nebo Masarykova univerzita vůči svým studentům, zaměstnancům či externistům za účelem úhrad kolejného, stipendií a dalších pohledávek a závazků59. Clearing je zakládán tzv. clearingovými dohodami, které jsou běžné jak ve vnitrostátním platebním styku, tak i při zahraničních platebních operacích. Představují totiž úsporu nákladů na platební operace.60
54
Dále jen ZOmPH. Více v zákoně č. 124/2002 Sb., o převodech peněžních prostředků, elektronických platebních prostředcích a platebních systémech (zákon o platebním styku), ve znění pozdějších předpisů. 56 Srovnej SVT BRNO, s.r.o. Platební systémy [citováno 20. března 2006]. Dostupný z: http://www.web4company.cz/eaplikace/platebn%C3%ADsyst%C3%A9my/tabid/117/Default.aspx. 57 Srovnej Křečan, M. Poradna: Placení na Internetu [citováno 21. března 2006]. Dostupný z: http://www.mesec.cz/poradna/placeni-na-internetu-duben-2005/. 58 Více v Niedermayer, L. Měnová politika ČNB se přiblížila bance evropské [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.cnb.cz/www.cnb.cz/cz/pro_media/clanky_rozhovory/media_2001/cl_01_010710.html. 59 Více v Burianová, L., Jedlička, I. Clearing Masarykovy univerzity. Zpravodaj ÚVT MU. ISSN 12120901, 2003, roč.14, č.1, s.3-6. 60 Srovnej Bakeš, M. a kol. Finanční právo, 3. aktualizované vydání. Praha: C.H.Beck, 2003, s. 499. 55
22
5.8. Placení peněžní poukázkou při obchodu na internetu Autor o placení peněžními poukázkami pojednává zvlášť od hotovostních a bezhotovostních plateb. Někdy se této formě říká též „platba složenkou“. Obtížněji se u ní rozlišuje, zda se jedná o hotovostní nebo bezhotovostní úhradu. Např. když subjekt X pošle subjektu Y složenkou České pošty, s.p.,61 typu A, peníze, znamená to, že subjekt X složí peníze na pobočce ČP v hotovosti, ale subjekt Y je dostane na svůj účet bezhotovostně. Má se potom řadit zmíněná platba mezi hotovostní či bezhotovostní? Autor tuto otázku ponechává otevřenou, pouze si dovolí roztřídit platbu složenkou na následující typy: 1) úložka v hotovosti, platba přijde na účet – v ČR poštovní poukázka A, patří sem i níže uvedená daňová složenka, 2) úložka z účtu, platba přijde na účet – v ČR poštovní poukázka A, pokud je placena z Postžira nebo Postkonta bezhotovostně, 3) úložka v hotovosti, platba přijde v hotovosti – v ČR poštovní poukázky C a D, 4) úložka z účtu, platba přijde v hotovosti – v ČR poštovní poukázka B. Typ 2), tedy úložka z účtu a platba docházející na účet, vyjde ekonomicky méně výhodněji, než platba platebním příkazem z bankovního účtu. Speciálním typem, který byl zaveden poměrně nedávno, je daňová složenka. Česká pošta ji zavedla jako bezplatnou možnost převodu peněz na účet státu. Daňovou složenkou lze platit pouze daně v širším slova smyslu62, které jsou odváděny státu, jmenovitě finančním a celním úřadům. Byla zavedena od 15. března 2006 na základě dohody mezi ČP a Ministerstvem financí České republiky.63
5.9. Elektronický podpis Elektronický podpis je upraven především v zákoně č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu a o změně některých dalších zákonů (zákon o elektronickém
61
Dále jen ČP. Více k dani v širším slova smyslu v podkapitole 6.1. Daň jako legislativní zkratka. 63 Více k daňové složence v Hladká, B. Jak správně zaplatit daň finančnímu a celnímu úřadu - Daňová složenka platná od 15. března 2006 [citováno 27. března 2006]. Dostupný z http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/hs.xsl/dc2_dan_kal_24651.html. 62
23
podpisu), ve znění pozdějších předpisů64. Elektronický podpis vydává poskytovatel certifikačních služeb. Ten je v ZEP definován jako „fyzická osoba, právnická osoba nebo organizační složka státu, která vydává certifikáty a vede jejich evidenci, případně poskytuje další služby spojené s elektronickými podpisy“65. Existují dva zvláštní druhy poskytovatelů, a to kvalifikovaný poskytovatel certifikačních
služeb
a
akreditovaný
poskytovatel
certifikačních
služeb.
Kvalifikovaného poskytovatele certifikačních služeb ZEP definuje „poskytovatel certifikačních služeb, který vydává kvalifikované certifikáty nebo kvalifikované systémové certifikáty nebo kvalifikovaná časová razítka nebo prostředky pro bezpečné vytváření elektronických podpisů (dále jen "kvalifikované certifikační služby") a splnil ohlašovací povinnost podle § 6“66. Akreditovaným poskytovatelem certifikačních služeb se pak rozumí „poskytovatel certifikačních služeb, jemuž byla udělena akreditace“ podle ZEP67. Zaručený elektronický podpis podle ZEP se vydává vždy pro fyzickou osobu68, může se jednat o fyzickou osobu – podnikatele, pak jím podepisuje své vlastní jednání, nebo o fyzickou osobu – statutární orgán právnické osoby nebo jinou jednající osobu za právnickou osobu např. podle §15 ObchZ. K označení právnické osoby se používají elektronické značky, které fungují obdobně jako úřední razítko a právně mají zcela odlišnou povahu od elektronického podpisu. De lege ferenda je plánováno označování některých správněprávních úředních listin elektronickou značkou přímo dotyčným státním orgánem, např. výpisů z katastru nemovitostí. Na tomto místě si lze představit mnoho dalších způsobů praktického využití.69 Pokud se podíváme na elektronický podpis z hlediska daňového, můžeme jej prohlásit za daňově uznatelný náklad pro podnikatele – fyzickou osobu i podnikatele právnickou osobu. Dle mínění autora se musí jednat o elektronický podpis osoby obvykle jednající za právnickou osobu např. podle §§ 13 – 15 ObchZ. Tou může být 64
Dále jen ZEP. Citace z § 2 písm. h) zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění pozdějších předpisů. 66 Citace z § 2 písm. i) zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění pozdějších předpisů. 67 Citace z § 2 písm. j) zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění pozdějších předpisů. 68 Ministerstvo informatiky ČR. Často kladené otázky k e-podpisu [citováno 23. března 2006].Dostupný z: http://www.micr.cz/scripts/detail.php?id=1799. 69 Ministerstvo informatiky ČR. Často kladené otázky k e-podpisu [citováno 23. března 2006].Dostupný z: 65
24
jednatel, ředitel, předseda občanského sdružení či mnoho dalších osob, které jsou pověřeny jednání navenek za právnickou osobu či fyzickou osobu - podnikatele.
http://www.micr.cz/scripts/detail.php?id=1799.
25
6. Daně a účetnictví obecně 6.1. Daň jako legislativní zkratka Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů70 ve svém § 1 definuje poměrně často používanou legislativní zkratku „daň“. Ta zahrnuje jak daně v užším slova smyslu, tak i poplatky, odvody, zálohy na tyto příjmy a odvody za porušení rozpočtové kázně. ZSDP je obecným předpisem pro správu daně, jak pro autoaplikaci, tak i pro samotné daňové řízení. Stanovuje úpravu procesních i hmotněprávních institutů společných pro jednotlivé daně zakotvené českým právním řádem. Použije se tedy na všechny daně, které jsou daněmi ve smyslu výše zmíněné legislativní zkratky, jako subsidiární právní úpravu. Jednotlivé zákony týkající se daní v širším slova smyslu jsou úpravou speciální.
6.2. Technologicko-distribuční řetězec na internetu a jeho zdanění Pojem technologicko-distribuční řetězec lze použít především z hlediska daně z přidané hodnoty, která je typickou daní postihující všechny jeho části.71 Technologickodistribuční řetězec se skládá ze všech částí výroby a distribuce produktu, ať už se jedná o zboží či o službu. Začíná u prvotní suroviny, pokud je nějaká použita. Uveďme příklad počítače nakoupeného přes internet: technologicko-distribuční řetězec u něj začíná u těžby kovů a polovodičových materiálů použitých k výrobě jednotlivých komponent PC. Dále pokračuje u odběratele odkupujícího tyto suroviny od těžebních společností a skladovatele surovin v nezpracovaném stavu. Následuje odkup kovů a polovodičů zpracovatelem, který z nich vyrobí polovodičový obvod či kovové části skříně počítače. Posléze jsou tyto polotovary prodány společnostem sestavujícím celé počítačové komponenty nebo celé počítače. V tuto chvíli se části kompletují z několika desítek až set různých dílů. Komponenta nebo celý počítač jsou poté prodány velkoobchodu či distributorovi, který produkt dopraví až provozovateli internetového obchodu případně
70
Dále jen ZSDP. Srovnej Pařízková, I. Daň z přidané hodnoty v České republice. Mezinárodní a srovnávací právní revue, 2005, č. 14, s. 128 – 130, 142 - 143.
71
26
dalšímu distributorovi nebo velkoobchodu. V internetovém obchodu poté produkt koupí konečný spotřebitel. Mnohdy také velké společnosti provozují jak velkoobchod, tak i maloobchodní (i internetový) prodej koncovým zákazníkům. Technologicko-distribuční řetězec úzce souvisí s pojmem marže. Označuje se tak rozdíl mezi cenou, za kterou obchodník zboží koupí, a cenou, za kterou obchodník zboží prodá dál. Marže se udávají procentuálně nebo v absolutní hodnotě (v Kč nebo v jiné měně). Marži si k ceně zboží přidává každý subjekt v rámci technologicko-distribučního řetězce. Marže slouží k úhradě nákladů, které má subjekt na nákup a prodej zboží, a tvoří čistý zisk.72 Technologicko-distribuční řetězec na sebe může navazovat v rámci několika zemí (děje se tak běžně), např. protože některé části počítačů jsou vyráběny pouze v zemích jihovýchodní Asie. Výrobní náklady stejných komponent například v Evropě by byly totiž daleko větší. Mnohdy se také stává, že jedna společnost dává dohromady několik částí technologicko-distribučního řetězce, čímž opět dochází k úspoře výrobních nákladů.
6.3. Účetnictví versus daňová evidence Existují dva různé typy vedení záznamů o příjmech, výdajích, majetku a závazcích. Jednodušší způsob vedený pouze osobami, které nejsou účetními jednotkami ve smyslu §1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů73, je daňová evidence vedená podle § 7b ZDP. Osoby, které jsou účetními jednotkami (ať už dobrovolně nebo povinně), vedou účetnictví podle ZÚč. Účetní jednotky nemají možnost vést pouze daňovou evidenci, protože mj. pro účely zákona o dani z přidané hodnoty není daňová evidence dostatečně průkazná. Průkaznost účetnictví je účetním jednotkám uložena v §§ 1 odst. 1 a 33a ZÚč. Dříve bylo účetnictví podle ZÚč nazýváno podvojným účetnictvím, zatímco existovalo i jednoduché účetnictví. Jednoduché účetnictví bylo zrušeno a podvojné účetnictví přejmenováno na účetnictví zákonem č. 437/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, ve
72
Srovnej HAVIT, s.r.o. Marže [citováno 23. března 2006]. Dostupný z: http://business.center.cz/business/pojmy/pojem.aspx?PojemID=612. 73 Dále jen ZÚč.
27
znění pozdějších novel (např. zákona č. 237/2004 Sb.).
6.4. Daně a účetní doklady Účetní doklady jsou dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví „průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat“74 náležitosti taxativně vypočtené v § 11 tohoto zákona. Z účetního dokladu musí být dle ustanovení výše uvedeného zákona patrné, o jaký účetní doklad se jedná, kdy byl vyhotoven, případně kdy se uskutečnil dokladovaný účetní případ, kdo jsou jeho účastníky a o jaký případ se jedná. Dále je nutné do něj zahrnout peněžní částku nebo cenu za měrnou jednotku a množství. Doklad musí podepsat osoba odpovědná za tento účetní případ a osoba odpovědná za jeho zaúčtování. Účetní doklady musí být vyhotovovány bez zbytečného odkladu po zjištění zachycovaných skutečností75. Část z nich totiž je podkladem pro výpočet daňové povinnosti. Oddělený režim od běžných účetních dokladů mají daňové doklady, které zavádí zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Jsou na ně v mnoha ohledech kladeny jiné legální požadavky a musí obsahovat jiné údaje.76 Účetnictví musí být v současné době vedeno v papírové formě. Elektronickou formu umožňuje zákon o dani přidané hodnoty, další zákony však účetní jednotce tuto nenabízejí.77
možnost
74
Citace z § 11 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Srovnej § 11 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 76 Srovnej §§ 26 a násl. zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 77 Více v Kment, V. Co brání elektronickému účetnictví? [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/clanky/co-brani-elektronickemu-ucetnictvi/. 75
28
7. Přímé daně – daně z příjmů 7.1. Daň z příjmů obecně Daň z příjmů78 je upravena zákonem č. 586/1992, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů79. Subsidiárním předpisem týkajícím se procesních aspektů daní z příjmů je zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. ZDP rozlišuje dva různé druhy této daně. Daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Zdaňovacím obdobím, tj. obdobím, za které poplatník platí DzP s výjimkou záloh (pokud zálohy platí), je zpravidla dle § 17a ZDP kalendářní rok nebo hospodářský rok. Mohou to případně být jiná období, pokud je účetní období delší jak 12 měsíců nebo pokud došlo k fúzi, převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva80. Při určování, zda je zdaňovacím obdobím poplatníka pro účely DzP kalendářní rok či hospodářský rok, postupujeme podle § 3 ZÚč. Rozhodující je v tomto případě, jaké účetní období si tato účetní jednotka zvolila. Pokud poplatník není účetní jednotkou ve smyslu zákona o účetnictví81, jeho zdaňovacím obdobím je kalendářní rok.
7.2. Daň z příjmů fyzických osob podnikajících na internetu Fyzická osoba podnikající na internetu zdaňuje své příjmy získané při této činnosti jakožto osoba samostatně výdělečně činná (dále jen OSVČ). Může být také plátcem daně z příjmů za kapitálové příjmy či ostatní příjmy. Sazba daně z příjmů fyzických osob je progresivní klouzavá. Fyzická osoba – podnikatel vyvíjející svoji obchodní činnost na internetu může využít možnosti platit daň z příjmů fyzických osob paušální částkou dle zákona o daních z příjmů82. Pak se mu nepočítá daň výše uvedeným způsobem, ale poplatník uvede předpokládané příjmy a předpokládané výdaje. Podmínkou je, aby provozoval podnikatelskou činnost bez zaměstnanců a bez spolupracujících osob.
78
Dále jen DzP. Dále jen ZDP. 80 Srovnej §17a písm. c) a d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 81 Tj. nepatří do taxativního výčtu v § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 82 Více v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 79
29
7.3. Daň z příjmů právnických osob podnikajících na internetu Úprava daně z příjmů právnických osob je v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů oddělena od úpravy daně z příjmů fyzických osob, i když využívá některé společné instituty. Sazba DzP právnických osob je na rozdíl od sazby DzP fyzických osob poměrná lineární, přičemž v současnosti činí 28% z upraveného základu daně83. Obdobně jako u DzP fyzických osob podává poplatník po uplynutí zdaňovacího období daňové přiznání k místně příslušnému správci daně.
7.4. Účelně vynaložené náklady na provozování živnosti, odčitatelné položky, minimální základ daně z příjmů Při výpočtu DzP se od dosažených příjmů odečítají výdaje nebo též náklady potřebné na dosažení, zajištění a udržení příjmů tak, jak stanovuje § 24 ZDP. V §25 téhož zákona je stanoveno, které výdaje nelze uznat jako účelně vynaložené náklady. U fyzických osob podnikajících na internetu se stejně jako u zbytku občanů ČR – plátců daně – uplatňuje sleva na dani na děti. Poplatníkům – právnickým osobám, zaměstnávajícím zaměstnance se změněnou pracovní schopností lze snížit vypočtenou DzP právnických osob v závislosti na míře postižení zaměstnance a jejich počtu84. Pokud příslušný finanční úřad zahájí daňové řízení (tedy osoba nezaplatila správně daň v rámci autoaplikace) a osoba povinná k dani předkládá důkazy o účelně vynaložených nákladech, správce daně je povinen provést daňovým subjektem navrhované důkazy. Pokud je neprovede, musí řádně zdůvodnit, proč takto učinil.85
7.5. Silniční daň při přepravě zboží a osob Z motorového vozidla, které je registrováno a provozováno v ČR, musí být zaplacena silniční daň dle zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, pokud není z platby této daně vyňato. Silniční dani totiž podléhají pouze motorová vozidla splňující podmínku z předchozí věty využívaná k podnikání. Řadíme ji mezi přímé daně. Z každého využívaného vozidla, Její plátce je zároveň jejím poplatníkem. Podnikatel na internetu potřebuje nějakým způsobem přepravit své zboží nebo osoby 83
Srovnej Pařízková, I. In Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa, 2. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 171. 84 Srovnej Pařízková, I. In Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa, 2. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 171.
30
poskytující služby. Pokud nevyužívá tzv. outsourcingu (nákupu přepravních služeb od jiných společností), je pravděpodobně vlastníkem motorových vozidel. Jich využívá pro dodávky zboží a služeb koncovým zákazníkům nebo pro dopravu zboží od dodavatelů. O silniční daně jsou osvobozena vozidla některých speciálních kategorií, například vozidla na elektrický pohon či vozidla zabezpečující linkovou osobní vnitrostátní přepravu osob, pokud pro tento účel najedou více jak 80% kilometrů ujetých ve zdaňovacím období.86
7.6. Daň z nemovitostí versus nájem Podnikatel, ač podniká na internetu, obvykle musí mít určeno sídlo nebo místo podnikání87. Sídlo může být umístěno v jeho vlastní nemovitosti, pak je poplatníkem daně z nemovitostí upravené zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Druhou možností je nájem či podnájem nebytových prostor (nebo bytových prostor, pokud v nich může mít sídlo nebo místo podnikání). Pak není plátcem daně z nemovitostí podnikatel samotný, ale majitel nemovitosti, kterou si zčásti nebo zcela podnikatel najímá. Daň z nemovitostí se obvykle řadí mezi přímé daně majetkového typu.88 Platí se ve vyšší míře u nemovitosti s větší výměrou a s větším počtem podlaží. Lze tedy předpokládat, že podnikatel na internetu provozující živnost průmyslovým způsobem89 a ve velkém rozsahu bude začasté platit vyšší daň z nemovitostí než fyzická osoba – podnikatel mající sídlo zapsané u sebe doma a podnikající spolu se svojí manželkou – spolupracující osobou. Obdobná situace nastává u provozoven a sídel odštěpných závodů podnikatele nebo případně dalších míst, které používá k podnikání. Daň z nemovitostí nebo nájemné nebytových a bytových prostor, které podnikatel využívá ke své podnikatelské činnosti, lze zahrnout do daňově uznatelných nákladů a snižuje se o ně tedy základ pro výpočet daně z příjmů (ať už fyzických osob či právnických osob)90. Pokud je podnikatel 85
Více v rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 7. 2003, sp. zn. 30 Ca 559/2000. Srovnej § 3 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. 87 Viz. kapitola 4, část 4.2. Sídlo podnikatele a podnikání na internetu. 88 Srovnej Bakeš, M. a kol. Finanční právo, 3. aktualizované vydání. Praha: C.H.Beck, 2003, s. 278. 89 Viz. též § 7a zákona č. 455/1991 Sb. o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. 90 Srovnej § 24 odst. 2 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 86
31
pronajimatelem nemovitostí, stává se naopak nájemné částí jeho zdanitelného příjmu91. Nájemné za nebytové či bytové prostory bývá také za určitých okolností předmětem DPH.
7.7. Trojdaň (daň z převodu nemovitostí, darovací daň a dědickou daň) Dalšími z daní, které jsou pro oblast podnikání na internetu méně frekventované, je tzv. trojdaň. Trojdaň je zastřešujícím pojmem pro daň z převodu nemovitostí, darovací daň a dědickou daň. Její název vychází z faktu, že všechny tři zmíněné daně jsou společně upraveny v zákoně č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o daně převodní, které mají mnoho společných rysů. Postihují případy, kdy dochází k bezúplatnému převodu či přechodu majetku mezi osobami. Platí je zpravidla subjekt, na který vlastnictví k věci případně nehmotnému majetku přechází, pokud tímto subjektem není stát.92 V rámci podnikání na internetu dochází ke vzniku povinnosti zaplatit jednu z těchto tří daní spíše sporadicky, ale přesto je součástí podnikatelské činnosti na internetu. Darovací daň zaplatí podnikatel, pokud dostane darem věc nebo nehmotný majetek od jiné osoby, a to ať už v rámci České republiky nebo ze zahraničí. Pokud však on sám daruje věc do zahraničí, stává se poplatníkem daně také. Dědickou daň platí „dědic, který nabyl dědictví nebo jeho část ze závěti, ze zákona nebo z obou těchto právních důvodů podle pravomocného rozhodnutí příslušného orgánu, jímž bylo řízení o dědictví skončeno.“93 Dědická daň se platí při přechodu nemovitostí a movitého majetku, nikoli při jejich převodu. Z převodu i přechodu nemovitostí se platí daň z převodu nemovitostí. Jak už napovídá její název, netýká se movitých věcí ani nehmotného
majetku.
91
Srovnej § 9 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Srovnej Radvan, M. In Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa, 2. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 220 - 238. 93 Citace z § 2 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 92
32
8. Nepřímé daně – daň z přidané hodnoty, spotřební daně 8.1. Daň z přidané hodnoty obecně Daň z přidané hodnoty94 je jednou z nepřímých daní používaných českým právním řádem. Jedná se o daň, která postihuje všechny předměty plnění, pokud je nakupujeme od plátce této daně. DPH postihuje obvykle celý produkční cyklus. To znamená, že v případě potravního řetězce od obilí k chlebu je zdaněn každý tovar, který je prodáván jedním subjektem – plátcem druhému subjektu, lhostejno, zda druhý subjekt je plátcem či nikoli. Pokud je druhý subjekt plátcem, stát mu vrátí zaplacenou DPH v rámci úhrady za DPH druhého subjektu na konci zdaňovacího období. Předpokládá se, že v průběhu produkčního cyklu se postupně cena zpracovávaného zboží v každém právním vztahu mezi prodávajícím a kupujícím navyšuje a tím pádem stoupá i DPH. Každý další prodávající „zaplatí“ kupujícímu jím vynaloženou DPH. Poslednímu prodávajícímu v řadě uhradí DPH konečný spotřebitel. Den uskutečnění zdanitelného plnění je dnem dodání při prodeji zboží, když je dodáváno podle kupní smlouvy. V ostatních případech se jedná o den převzetí nebo zaplacení zboží. Poplatník má lhůtu pro podání přiznání k DPH do 25. dne měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období. Zdaňovací období může být měsíc, rok nebo kvartál.95 Výnos DPH se dělí mezi stát, kraj a obec. DPH je daní, která je harmonizována v rámci Evropského společenství.96 Její cizí název v angličtině je „Value Added Tax“ (VAT), ve francouzštině „Taxe de la valuer ajoutéé“ (TVA), německy „Mehrwertsteuer – GE“ (MwSt), španělsky Impuesto sorbe el valor aňadido (IVA).97
8.2. Daň z přidané hodnoty a poskytování služeb na internetu Běžnou formou poskytování služeb je outsourcing. Placení za outsourcing probíhá 94
Dále jen DPH. Horzinková, E., Běhounek, P. Aspekty živnostenského podnikání v praktických aplikacích. Praha: VOX, 2005, 504 s. 96 Více v Kapitole 11, část Harmonizace daní v rámci EU – rozdíly mezi členskými státy. 97 Pařízková, I. Daň z přidané hodnoty v České republice. Mezinárodní a srovnávací právní revue, 2005, č. 95
33
včetně DPH. Outsourcing zahrnuje komplexní poskytování služby, čili obvykle zahrnuje i poskytování zákaznické linky (tzv. Hotline), záruku za určité maximální procento poruchovosti. Jedná se o nepřímou daň, její plátce je tedy odlišný od osoby poplatníka. Plátcem je obvykle dodavatel služby, poplatníkem odběratel služby. Cena dopravy se začasté zahrnuje do ceny celé dodávky. Pokud se jedná o dodávku služby, nepřepravuje se zboží, ale mluvíme pouze o přepravě osob poskytujících služby na místě samém, zpravidla zaměstnanců dodavatele. Dopravu osob lze jednak nakoupit od externí společnosti, v tomto případě od železničního, autobusového případně jiného dopravce přepravujícího osoby, v druhém případě se mohou tyto osoby přepravovat vlastním motorovým vozidlem. Dodavatel služby pak platí pouze za pohonné hmoty a spotřební materiál, které budou pro provoz motorového vozidla nakoupeny. Při poskytování webhostingu či serverhousingu, což jsou dvě specifické formy podnikání na internetu, se poskytovatel služby často zaručuje za maximální možné procento výpadků, například 0,5 % času. Pokud za dohodnuté období přesáhnou výpadky maximální stanovené procento, je obvyklé stanovit poskytovateli sankci, např. v podobě vrácení ceny jednoho či dvou měsíc této služby. V tomto případě poskytovatel vrací zákazníkovi cenu za služby nebo její část, která zahrnovala též DPH. Stát poté poskytovateli vrací zaplacenou DPH za hodnotu služeb, které byly klientovi refundovány. Poskytovatel v takovémto případě vystavuje zákazníkovi dobropis, na základě nějž se vrácení peněz provádí.
8.3. Daň z přidané hodnoty a údržba doménového jména Další častá forma poskytování služeb na internetu je údržba doménového jména, za které musí jeho vlastník platit každoročně tzv. poplatek za údržbu. Nejedná se v tomto případě o poplatek ve smyslu zákona o správních poplatcích či jiného zákona. Doménové jméno je totiž udržováno svému vlastníkovi na základě smlouvy o poskytování doménového jména. Úprava vlastnictví doménových jmen jako majetku bez hmotného substrátu se liší mezi jednotlivými státy. V následujícím textu bude rozebrána česká právní úprava. Doménová jména podléhají stejně jako ostatní služby DPH, konkrétně její základní sazbě ve výši 19%.
14, s. 128 - 144.
34
Poskytování doménového jména je službou poskytovanou registrátorem zákazníkovi, tedy vlastníkovi doménového jména. Registrátor právo poskytovat stávající a registrovat nová doménová jména získává od subjektu zvaného celosvětově NIC (Network Information Center)98. V některých zemích je NIC zároveň registrátorem. V České republice funkci NIC plní zájmové sdružení právnických osob CZ.NIC se sídlem v Praze.99 Registrátor doménového jména musí za toto doménové jméno dále zaplatit CZ.NIC, z.s.p.o. včetně DPH. Protože registrátoři jsou plátci DPH, stát jim posléze refunduje zaplacenou DPH. Vzhledem k tomu, že domény jsou dále poskytovány konečným spotřebitelům, k refundaci nedochází a DPH jim zaplatí právě vlastník doménového jména.
8.4. Daň z přidané hodnoty a prodej zboží přes internet Nyní si uveďme krátkou poznámku z hlediska kupujícího tj. konečného spotřebitele při nákupu na internetu. Někdy se totiž vyplatí zvážit, zda nakoupit v elektronickém obchodu plátce DPH či neplátce DPH. Pokud podnikatel dodává zboží vlastními prostředky (vlastními motorovými vozidly, s pomocí vlastních lodí či letadel etc.), naúčtuje přepravné včetně nákladů obvykle zákazníkovi. Náklady na přepravu v sobě mohou zahrnovat DPH, kterou mohl dodavatel zaplatit. Jedná se o plátce DPH (účtuje DPH zákazníkovi), a proto stát, kterému DPH zaplatil, provede refundaci. Pokud by nebyla refundace z nějakého důvodu provedena, DPH vynaložená v rámci nákladů za přepravu se zařadí mezi dodavatelovy daňově uznatelné náklady na provedení tohoto obchodu. Vývoz zboží či služeb se nezdaňuje DPH, týká se pouze dovozu. Speciální postavení má v rámci plateb DPH reexport, tedy export už jednou dovezeného zboží. Při reexportu do cizí země se totiž vrací DPH v zemi, ze které se reexportuje. DPH je poté znovu zaplacena v zemi, do které jsou zboží nebo služba reexportovány. DPH se na rozdíl od spotřebních daní v českém právním řádu týká všeho zboží. Zboží, u něhož není stanoveno jinak, je zpoplatněno základní sazbou, která v současnosti činí v České republice 19%. Členské státy Evropského společenství mají možnost dle směrnic ES mít základní sazbu DPH minimálně 15%. Ostatní zboží je zařazeno do snížené sazby, nyní v českém právu 5%. Směrnice ES stanovují minimální 98
Srovnej např. DrukNet, Bhutan Telecom. Nic.bt Domain Registration [citováno 30. března 2006]. Dostupný z: http://www.nic.bt.
35
sníženou sazbu DPH 5%. Snížená sazba DPH podle českého finančního práva je v současnosti minimální.100 Na úrovni Evropského společenství upravuje a harmonizuje DPH směrnice Rady 77/388/EHS o sladění zákonů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně.101
8.5. Spotřební daně a jejich souvislost s internetem Spotřební daň se týká taxativně vymezených artiklů hmotné povahy. Pokud podnikatel na internetu nabízí služby, spotřební daň se ho nedotkne. Pokud začne prodávat zboží a distribuovat jej, záleží, zda se jedná o zboží, které je předmětem spotřební daně. Pokud zboží je předmětem spotřební daně ve státě, kde je prodáváno, podnikatel z něj musí tuto daň odvést. Na úrovni Evropského společenství oblast spotřebních daní upravuje směrnice Rady 92/12/EHS o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Tato směrnice byla transponována do zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních jeho novelami. Výnos spotřebních daní směřuje do státního rozpočtu až na 20% výnosu daně z uhlovodíkových paliv a maziv, který tvoří příjem Státního fondu dopravní infrastruktury.102
99
Více v CZ.NIC z.s.p.o. CZ.NIC [citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://www.nic.cz. Srovnej Občanská demokratická strana. Rostou daně protože to po nás Brusel chce? [citováno 23. března 2006]. Dostupný z: http://euods.pspace.cz/?c_id=52. 101 Více v Bakeš, M. a kol. Finanční právo, 3. aktualizované vydání. Praha: C.H.Beck, 2003, s. 128. 102 Bakeš, M. a kol. Finanční právo, 3. aktualizované vydání. Praha: C.H.Beck, 2003, s. 113. 100
36
9. Ostatní daně – cla, silniční daň, poplatky 9.1. Cla a jejich výměra pro dodávky zboží na dálku Cla se obvykle definují jako „veškeré dávky, které se vybírají podle celního sazebníku v souvislosti s přechodem zboží přes hranice“103. Oblast celnictví je z části upravena bezprostředně závaznými předpisy Evropských společenství – jmenovitě celním kodexem Společenství, tedy nařízením Rady 92/2913/EHS, kterým se vydává celní kodex Společenství. Jeho vytvoření bylo Radě uloženo článkem 26 (bývalým článkem 28) Smlouvy o založení Evropského společenství, v aktuálním znění. Toto nařízení ponechává část oblasti k úpravě členským státům. Uvnitř jednotného vnitřního trhu v současnosti existujícího v Evropském společenství je třeba unifikovat přístup k obchodu s třetími zeměmi. S tím souvisí také zákaz cel při obchodu v rámci Evropského společenství (tzv. intrakomunitárním obchodu104), který ukládá článek 25 (bývalý článek 12) Smlouvy o založení Evropského společenství, v aktuálním znění, stanovující, že „dovozní nebo vývozní cla a poplatky s rovnocenným účinkem jsou mezi členskými státy zakázány. Tento zákaz se vztahuje také na cla fiskální povahy.“105 Obdobně jsou Smlouvou o založení ES zakázány poplatky za kontroly související s dovozem zboží nebo služeb při obchodu v rámci Evropského společenství.
9.2. Správní poplatky při podnikání na internetu Správní poplatky jsou často spojeny se správněprávními úkony, mezi jinými např. se získáním živnostenského listu či koncesní listiny.106 Upravuje je především zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů107. Tyto se promítají do mnoha oblastí podnikatelské činnosti, zejména do těch, které přímo souvisí s nějakým řízením či jiným úkonem správního orgánu. V § 8 odst. 1 ZSprP jsou
103
Citace z Dauses, M. A. Příručka hospodářského práva EU (základy vnitřního trhu, ochrana životního prostředí a ochrana spotřebitele). Přeložili Jiří Zemánek a kol. Praha: ASPI Publishing, 2002., s. 14. 104 Srovnej Nakladatelství Jiří Motloch – Sagit. Intrakomunitární obchod [citováno 23. března 2006]. Dostupný z: http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=156&typ=r&levelid=EU_107.HTM. 105 Citace z článku 25 (bývalého článku 12) Smlouvy o založení Evropského společenství, konsolidovaná verze - ve znění smlouvy z Nice a smlouvy z Athén, v aktuálním znění. 106 Srovnej Kapitolu 4, část 4.5. Daňové aspekty získání živnostenského oprávnění. 107 Dále jen ZSprP.
37
stanoveny případy osvobození od správního poplatku. Podobu správního poplatku má také dálniční poplatek, který platí kdokoli, kdo chce se svým motorovým vozidlem používat dálnice v České republice. Nalezneme jej v §20 a § 22 zákona č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů, a v pol. 35 a pol. 36 přílohy – sazebníku zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. U dálničního poplatku neexistuje omezení na vozidla fyzických osoby – podnikatelů a právnických osob jako u silniční daně.
9.3. Místní poplatky při podnikání na internetu Dalším druh poplatků tvoří místní poplatky regulované zákonem č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Podnikatel může být poplatníkem místního poplatku za průjezd či vjezd do určité lokality. Jako příklad poslouží poplatek za vjezd do historické části Brna, který je stanoven vyhláškou Statutárního města Brna108. Další místní poplatky mohou při podnikání na internetu přijít v úvahu, pokud podnikatel bude na internetu nabízet lázeňské či rekreační služby109 nebo provozovat činnost, při které bude vlastnit psy. Ti jsou často zpoplatněni místním poplatkem ze psů.
9.4. Soudní poplatky při podnikání na internetu Soudní poplatky upravuje zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.110 Tvoří běžnou součást obchodní činnosti podnikatele nejen na internetu. Aby mohl vůbec začít svoji podnikatelskou činnost, potřebuje být většinou zapsán v obchodním rejstříku. Do něj může být osoba zapsána až po úhradě soudního poplatku. Aby se soud mohl zabývat občanskoprávní žalobou, musí být uhrazen soudní poplatek. Osobě povinné k zaplacení soudních poplatků může být přiznáno osvobození od soudních poplatků. Známe dva druhy osvobození, věcné a osobní. Případy, ve kterých může dojít k osvobození od soudních poplatků, jsou taxativně vypočteny v § 11 ZSoudP. Jedná se například o Českou republiku, správce konkurzní podstaty, státní fondy (osobní osvobození) či kdokoli ve věcech volebních (věcné osvobození). 108
Více v Vyhláška statutárního města Brna č. 21/2003,o místních poplatcích, v aktuálním znění. Srovnej § 1 písm. b) a § 3 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.
109
38
Výše soudních poplatků je stanovena sazebníkem soudních poplatků, který je přílohou
zákona
o
soudních
110
Dále jen ZSoudP.
39
poplatcích.
10. Podnikání na internetu z hlediska dlouhodobého 10.1. Zdanění investičních celků při podnikání na internetu Investiční celek stejně jako jednotlivá dodávka zboží nebo služeb podléhá více různým daním. Dodavatel (a případně subdodavatelé, pokud investiční celek nějaké má) je poplatníkem daně z příjmů. Na právní formě dodavatele případně subdodavatele závisí, zda daný subjekt zaplatí daň z příjmů fyzických osob nebo daň z příjmů právnických osob. Základem daně z příjmů z určitého investičního celku je v obou případech celkový příjem dosažený z daného investičního celku po odečtení odčitatelných položek. Mezi odčitatelné položky řadíme (z hlediska jednoho projektu, nebereme odčitatelné položky pro konkrétní fyzickou osobu – podnikatele) účelně vynaložené náklady na zhotovení tohoto investičního celku. Přitom platí, že tento příjem může být předmětem zdanění v rámci jednoho zdaňovacího období, ale může se rozložit do více zdaňovacích období, například pokud je smluvně dohodnuta úhrada na splátky nebo částečná úhrada po dokončení určité fáze projektu.111 Investiční celek je vždy zdaněn celý. U jednotlivých jeho částí však může být jiné datum zdanitelného plnění, a proto i jiné datum vzniku povinnosti zaplatit daň. Investiční celek totiž je obvykle dodáván po částech a po částech je někdy také placen. Toto však není pravidlem. Daň z příjmů musí dodavatel zaplatit vždy zpětně za zdaňovací období, kterým je obvykle kalendářní rok. Zhotoviteli vzniká na počátku tvorby investičního celku povinnost zaplatit daň z ceny projektové rozvahy, pokud je tato vyhotovována a zaplacena. Smluvní strany si dohodnou placení na počátku dodávky celku či na konci. Začasté tak činí ve smlouvě o dílo či jiné obdobné smlouvě zakládající právní vztah dodávky investičního celku. Je prakticky nepoužitelné dodávat investiční celek bez právního smluvního podkladu.
10.2. Zdanění jednotlivých fází projektu Projekt je jedna z velmi často používaných forem, do které je organizováno podnikání 111
K fázím projektu viz. Kapitola 10, část 10.2. Zdanění jednotlivých fází projektu.
40
na internetu. Jako „jedinečný komplexní úkol vyžaduje ke svému splnění dekompozici na dílčí úkoly nižších úrovní“112. Projekt má tedy své etapy a fáze. Oba pojmy bychom rozhodně neměli zaměňovat, protože v jednu chvíli se projekt nachází pouze v jediné fázi, zatímco ho lze řadit do více etap. Etapy a fáze tvoří dohromady životní cyklus projektu. M. Kretschmer vymezuje následující fáze projektu: „1) sběr projektových požadavků, 2) příprava projektu, 3) realizace projektu a 4) užívání výsledků projektu.“113 Zdanění projektu se liší podle jeho jednotlivých fází. Ve všech fázích projektu se zdaňuje majetek, který je v rámci projektu využíván, (silniční daní, daní z nemovitostí, trojdaní), vstupy, které do projektu přichází (DPH, spotřební daní, cly) a daně mohou tvořit další náklady na projekt vynaložené (soudní, správní a místní poplatky). V prvních dvou fázích projektu obvykle dodavatel nefakturuje odběrateli za činnosti na projektu s výjimkou zálohy, která může být sjednána a zaplacena na počátku projektu. Ke zdanění příjmů v rámci projektu proto nedochází (až na zdanění výše zmíněné zálohy). Při realizaci projektu a užívání jeho výsledků dochází k většímu počtu dodávek zboží či služeb a ke zvýšeným nákladům. Celkové daňové zatížení projektu se zvýší. Dodavatel fakturuje odběrateli za provedené činnosti a je tedy povinen z těchto příjmů zaplatit daň z příjmů. Navíc musí platit výše zmíněné daně z majetku, vstupů a poplatky jako v ostatních fázích projektu.
10.3. Daňové zatížení jako část projektové rozvahy a analýzy Daňové zatížení je nevyhnutelným hlediskem, které by mělo být zahrnuto v kvalitní projektové analýze. Daňové zatížení a jeho vývoj tvoří významné faktory ovlivňující vývoj hospodářství celého státu. Daně se nejspíše odrazí i na obchodní politice podnikatele, který musí respektovat daňové zatížení stejně jako vývoj úrokových sazeb. Pokud sestavujeme projektovou rozvahu či analýzu projektu realizovaného v rámci 112
Citace z Kretschmer, M. Projekt krok za krokem. Business World, 2004, č. 7/8, s. 28.
41
více států, může být daňové zatížení jedním z rozhodujících kritérií pro výběr státu, ve kterém uskutečníme úkony, jež budou zdaněny. Úkony postižené vysokou sazbou daně a jejich výkon je vhodné alokovat do některého z daňových rájů114 za účelem snížení daně. Zvýšení DPH již v minulosti znamenalo navýšení koncových cen telekomunikačních služeb v době, kdy se telekomunikační služby od 1. ledna 2004 přesunuly ze snížené sazby 5% DPH do základní sazby ve výši 22% DPH115. Do konečných cen telekomunikací (k nim mimo jiné patří i hostingové služby a poskytování datového i telefonického připojení) se posléze promítlo plošné snížení základní sazby DPH z 22% na 19%. Došlo k němu k 1. květnu 2004, souviselo se vstupem České republiky do unie116.
Evropské
113
Citace z Kretschmer, M. Projekt krok za krokem. Business World, 2004, č. 7/8, s. 28. Více k daňovým rájům v Kapitola 11, část 11.5. Daňové ráje a jejich možné využití při podnikání na internetu. 115 Srovnej Peterka, J. Internet a telekomunikace čeká vyšší sazba DPH [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/clanky/internet-a-telekomunikace-ceka-vyssi-sazba-dph/. 116 Srovnej Zámečník, P. Desetník: DPH klesá - zaplatíme víc [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.mesec.cz/clanky/desetnik-dph-klesa-zaplatime-vic/. 114
42
11. Mezinárodní aspekty podnikání na internetu 11.1. Harmonizace daní v rámci EU – rozdíly mezi členskými státy Předpisy Evropského společenství nechávají členským státům poměrně značné pravomoci v oblasti daňové. Přesto i zde se objevuje snaha o harmonizaci tohoto odvětví, zejména v oblasti daní nepřímých (tedy např. DPH, spotřebních daní).117 V současnosti zákonodárství ES nechává členským státům možnost mít základní sazbu (standard rate) a až 3 různé snížené sazby DPH (parking rate, reduced rate, super reduced rate). Konkrétní zařazení produktu či služby do jedné ze skupin je ponecháno na vůli členského státu Evropského společenství, musí však respektovat limity dané Evropským společenstvím. Členské státy s výjimkou Dánska a Slovenska využily možnost zavést sníženou sazbu DPH v jiné než nulové výši, ačkoli se konkrétní sazba již liší. Lucembursko má ve své daňové soustavě jako jediný členský stát ES zavedeny tři různé snížené sazby DPH a základní sazbu. Celkem tedy může být předmět daně zařazen do čtyřech různých skupin. Třináct států Evropského společenství využilo možnost mít tři sazby DPH, tedy dvě snížené a základní v určité výši. Další čtyři státy mají dvě snížené sazby DPH (celkem 3 sazby), z nichž nižší sazba DPH je nulová. Nulová výše DPH odpovídá osvobození od této daně.118 Česká republika nevyužila možnosti osvobození určité skupiny produktů a služeb od DPH a využívá nejčastější podoby sazeb DPH. Základní sazbu ve výši 19% a jednu sníženou sazbu ve výši 5% (některé státy mají více různých snížených sazeb). Proces harmonizace daní má několik různých forem. Přizpůsobení daňového systému členského státu EU, částečné přizpůsobení tam, kde by úplné přizpůsobení mohlo přinést negativní důsledky, unifikace daní s jednotným rozdělením daní, která je v
117
Více v Česká spořitelna, a.s. Unifikace a harmonizace fiskální a daňové politiky [citováno 18. 3. 2006]. Dostupný z: http://www.csas.cz/banka/application?pageid=documentpage&docid=EU_O ffice/Ostatni/STANDARD_CONTENT_OT01_020694.htm&portal=internet&lang=cs&type=cms&tr ee=banka. 118 Srovnej SALVE GROUP CZ a.s. Výše DPH v některých zemích [citováno 10. března 2006]. Dostupný z: http://www.penize.cz/zivot/dane/texty.asp?NewsID=2065 a European Commission. VAT Rates Applied in the Member States of the European Community, DOC/1636/2005 – EN [citováno 10. března 2006]. Dostupný z: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/resources/docum ents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_2005_en.pdf.
43
současné době nerealizovatelná v rámci EU, a standardizace daní tak, aby měly stejné rozdělení s rozdílnými sazbami. Přizpůsobení EU v České republice probíhá již od vzniku České republiky v roce 1993. V současnosti nejhojněji využívanou formou harmonizace daní je standardizace daní.119 Pro ilustraci autor uvádí tabulku se sazbami daně z přidané hodnoty v členských státech EU k 1. červenci 2005 (v %).120 Kypr Lucembursko Německo Španělsko Velká Británie Estonsko Malta Litva Lotyšsko Řecko Česká republika Nizozemí Slovensko Francie Itálie Rakousko Slovinsko Belgie Portugalsko Irsko Finsko Polsko Dánsko Maďarsko Švédsko
Základní sazba Snížená sazba 15 5 0 15 12 6 3 16 7 16 7 4 17,5 5 0 18 5 0 18 5 0 18 9 5 18 5 19 9 4,5 19 5 19 6 19 19,6 5,5 2,1 20 10 4 20 12 10 20 8,5 21 12 6 21 12 5 21 13,5 4,4 22 17 8 22 7 3 25 0 25 15 5 25 12 6
11.2. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění mají především napomáhat rozvoji zahraničního obchodu mezi státy, tj. mezi signatáři této smlouvy. Koncepce těchto smluv nebrání jejich uzavření mezi více státy, jsou však obvykle dvoustranné. 119
Matoušek, P. Harmonizace daňových systémů v EU a národní zájmy členských států EU. Mezinárodní a srovnávací právní revue, 2005, č. 14, s. 109 – 120. 120 Srovnej SALVE GROUP CZ a.s. Výše DPH v některých zemích [citováno 10. března 2006]. Dostupný z: http://www.penize.cz/zivot/dane/texty.asp?NewsID=2065 a European Commission. VAT Rates Applied in the Member States of the European Community, DOC/1636/2005 – EN [citováno 10. března 2006]. Dostupný z: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/v at_rates_2005_en.pdf.
44
Tyto smlouvy mezi více státy by se totiž dle názoru autora staly nepřehlednými a přestaly by plnit svoji původní funkci – tedy oživení obchodu. Obsahují ustanovení, která plátcům daně těchto dvou států snižují jejich celkové daňové zatížení. Daňové úlevy se v těchto smlouvách dosahuje třemi způsoby. Vynětím, započtením a zahrnutím v zahraničí zaplacené daně do daňově uznatelných nákladů. Tyto smlouvy se sepisují v oblasti přímých daní, a to daní z příjmů a daní z majetku, tedy například daně z příjmů fyzických osob či daně z příjmů právnických osob v České republice. Netýkají se nepřímých daní121. V rámci dalšího textu autor uvádí ještě tabulku platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů, resp. z příjmů a z majetku v podobě, jak ji každoročně publikuje Ministerstvo financí České republiky ve Finančním zpravodaji. Přiložená verze zachycuje smlouvy platné k 1. lednu 2006. 122 Platnost ode dne
Sbírka zákonů nebo Sbírka mezinárodních smluv
Albánie
10.9.1996
270/1996 Sb.
Austrálie
27.11.1995
5/1996 Sb.
Belgie
24. 7. 2000
95/2000 Sb.m.s.
Bělorusko
15. 1. 1998
31/1998 Sb.
Brazílie
14. 11. 1990
200/1991 Sb.
2. 7. 1999
203/1999 Sb.
Čína
23. 12. 1987
41/1988 Sb.
Dánsko
27. 12. 1982
53/1983 Sb.
Egypt
4. 10. 1995
283/1995 Sb.
Estonsko
26.5.1995
184/1995 Sb.
Smluvní stát
Bulharsko
121
Více v Šramková, D., Nováková, P. In Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa, 2. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004., s. 101 - 110. 122 Tabulka převzata z Špringl, S. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku [citováno 18. 3. 2006]. Dostupný z: http://www.sagit.cz/pages/sbirkatxt.asp?zdroj=fz06013&cd=78&typ=r.
45
Filipíny
23. 9. 2003
132/2003 Sb.m.s.
Finsko
12. 12. 1995
43/1996 Sb.
Francie
1. 7. 2005
79/2005 Sb.m.s.
Chorvatsko
28. 12. 1999
42/2000 Sb.m.s.
Indie
27. 9. 1999
301/1999 Sb.
Indonésie
26. 1. 1996
67/1996 Sb.
Irsko
21. 4. 1996
163/1996 Sb.
Island
28. 12. 2000
11/2001 Sb.m.s.
Itálie
26. 6. 1984
17/1985 Sb.
Izrael
23. 12. 1994
21/1995 Sb.
Japonsko
25. 11. 1978
46/1979 Sb.
Jihoafrická republika
3. 12. 1997
7/1998 Sb.
SFRJ (vztahuje se na území Bosny a Hercegoviny)
17. 4. 1983
99/1983 Sb.
Kanada
28. 5. 2002
83/2002 Sb.m.s.
Kazachstán
29. 10. 1999
3/2000 Sb.m.s.
Korejská republika
3. 3. 1995
124/1995 Sb.
KLDR
7. 12. 2005
3/2006 Sb.m.s.
Kuvajt
3. 3. 2004
48/2004 Sb.m.s.
Kypr
30. 12. 1980
30/1981 Sb.
Libanon
24. 1. 2000
30/2000 Sb.m.s.
Litva
8. 8. 1995
230/1995 Sb.
Lotyšsko
22. 5. 1995
170/1995 Sb.
46
Lucembursko
30. 12. 1992
79/1993 Sb.
Maďarsko
27. 12. 1994
22/1995 Sb.
Makedonie
17. 6. 2002
88/2002 Sb.m.s.
Malajsie
9. 3. 1998
71/1998 Sb.
Malta
6. 6. 1997
164/1997 Sb.
Mexiko
27. 12. 2002
7/2003 Sb.m.s.
Moldávie
26. 4. 2000
88/2000 Sb.m.s.
Mongolsko
22. 6. 1998
18/1999 Sb.
Německo
17. 11. 1983
18/1984 Sb.
Nigérie
2. 12. 1990
339/1991 Sb.
Nizozemí
5. 11. 1974
138/1974 Sb.
Norsko
9. 9. 2005
121/2005 Sb.m.s.
Polsko
20. 12. 1993
31/1994 Sb.
Portugalsko
1. 10. 1997
275/1997 Sb.
Rakousko
12. 2. 1979
48/1979 Sb.
Rumunsko
11. 8. 1994
180/1994 Sb.
Rusko
18. 7. 1997
278/1997 Sb.
Řecko
23. 5. 1989
98/1989 Sb.
Spojené arabské emiráty
9. 8. 1997
276/1997 Sb.
Singapur
21. 8. 1998
224/1998 Sb.
Slovensko
14. 7. 2003
100/2003 Sb.m.s.
Slovinsko
28. 4. 1998
214/1998 Sb.
47
Srbsko a Černá Hora
27. 6. 2005
88/2005 Sb.m.s.
Srí Lanka
19. 6. 1979
132/1979 Sb.
Španělsko
5. 6. 1981
23/1982 Sb.
Švédsko
8. 10. 1980
9/1981 Sb.
Švýcarsko
23. 10. 1996
281/1996 Sb.
Thajsko
14. 8. 1995
229/1995 Sb.
Tunis
25. 10. 1991
419/1992 Sb.
Turecko
16. 12. 2003
19/2004 Sb.m.s.
Ukrajina
20. 4. 1999
103/1999 Sb.
Spojené státy americké
23. 12. 1993
32/1994 Sb.
Uzbekistán
15. 1. 2001
28/2001 Sb.m.s.
Spojené království Velké Británie a Severního Irska
20. 12. 1991
89/1992 Sb.
Venezuela
12. 11. 1997
6/1998 Sb.
3. 2. 1998
108/1998 Sb.
Vietnam
11.3. Volný pohyb zboží, služeb a kapitálu v rámci EU – vliv na elektronické podnikání Jedním z dopadů volného pohybu zboží, služeb a kapitálu je osvobození zboží obchodovaného mezi jednotlivými státy Evropského společenství od cel. Toto osvobození zavádí Smlouva o založení Evropského společenství ve svém článku 25, který zakazuje dovozní a vývozní cla, poplatky s rovnocenným účinkem a cla fiskální povahy mezi členskými státy.123 Při dovozu zboží ze země nepatřící do Evropské unie do členského státu ES je dovozní clo zaplaceno pouze při dovozu do Evropského společenství. Při následném reexportu mezi členskými státy ES již není clo placeno znovu a členské státy nemohou dovoz a vývoz takového zboží dále kontrolovat ani 123
Srovnej čl. 25 konsolidované verze Smlouvy o založení Evropského společenství - ve znění smlouvy z
48
omezovat. Čeští podnikatelé zaměřující se na oblast internetu mohou plně využívat volného pohybu služeb a tedy s jejich živnostenským oprávněním vystaveným živnostenským úřadem v České republice jim nic nebrání provozovat svoji činnost i na území jiných členských států Evropského společenství. Zvlášť hmatatelné to je, pokud společnost poskytuje služby, které nevyžadují fyzickou přítomnost dodavatele při jejich poskytování (např. hostingové služby nebo outsourcing aplikačních a informačních systémů v cizí zemi). V tomto případě postačuje jednou umístit server na potřebném místě u zákazníka a dále již není potřeba vyjma havarijních situací být v jeho blízkosti. Přesto by se mohlo jednat o výkon podnikání v cizí zemi, protože samotný informační systém je v cizí zemi provozován a poskytován. Díky volnému pohybu služeb mohou proto čeští podnikatelé i v těchto případech nerušeně nabízet své služby v ostatních členských státech Evropského společenství, aniž by byli znevýhodněni proti domácím podnikatelům. 124
11.4. Rozdílné daňové a celní režimy v rámci jednotlivých mezinárodních organizací Členství v mezinárodních organizacích je výrazem svrchované rovnosti států, které se můžou sdružovat do větších celků. Ty jim umožňují lépe prosadit jejich hospodářské, sociální a politické cíle. Jedním z velmi častých důvodů, proč mezinárodní organizace vznikají, je snaha o větší ekonomický rozvoj země, získání daňových úlev pro své podnikatele obchodující na cizích trzích a obecně oživení hospodářských styků mezi státy. Mezinárodní organizace nebo obdobný teritoriální útvar vzniklý na základě mezinárodní smlouvy založený z důvodu hospodářského může mít několik základních podob. Liší se především intenzitou hospodářské integrace, kterou tato organizace svým členům poskytuje. Obvykle se člení následující skupiny: zóna volného obchodu (např. CEFTA), celní unie (ESUO, EHS a EURATOM po jejich založení v 60. letech 20. století), společný trh a
Nice a čl. 12 původního znění Smlouvy o založení Evropského společenství. Více v Úřad vlády ČR. Euroskop.cz: Otázky a odpovědi (FAQ) [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www2.euroskop.cz/data/index.php?p=faq&kat_id=83&question_id=312&h_kat_id=5493&id=5 086.
124
49
jednotný vnitřní trh.125 Jednotný vnitřní trh v současné době tvoří Evropské společenství (v průběhu svého vývoje bylo řazeno i mezi společné trhy), které v rámci svého prostoru umožňuje volný pohyb zboží, služeb, osob a kapitálu. Má společný celní sazebník a spoustu dalších vysoce integrovaných oblastí. Mezinárodní organizace OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development, česky Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj) se snaží o harmonizaci daní a cel v globálních měřítkách. Proti Světové obchodní organizaci126 se jedná o menší mezinárodní organizaci (sdružuje zhruba 50 států a spolupracuje s dalšími 70 státy). Spolupracuje s WTO, Evropskou unií, Evropským společenstvím a dalšími mezinárodními organizacemi. Nejedná se v tomto případě o čistě hospodářskou organizaci jako v případě WTO. Silně se angažuje v oblasti mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Vytvořila v této oblasti vzorové smlouvy, jak pro zdanění příjmů, tak i pro zdanění majetku. Předpokládanými signatáři smluv vytvořených podle vzorových smluv OECD o zamezení dvojího zdanění jsou vyspělé země127. Podobnou snahu lze vidět u WTO (World Trade Organisation). WTO (česky Světová obchodní
organizace)
je
univerzální
mezinárodní
organizací
zabývající
se
mezinárodním obchodem se zbožím, službami i duševním vlastnictvím. Snaží se mezi svými členy o uplatnění režimu nejvyšších výhod, který zaručuje, že různé státy budou mít z hlediska cel (WTO totiž vychází z dohody GATT – Všeobecné dohody o clech a obchodu) stejné podmínky.128 Přístupová procedura nových členů vstupujících do WTO zaručuje, že budou mít podepsány základní dohody WTO, tedy GATT 1947, GATT 1994, GATS a TRIPS. První dvě se týkají především obchodu se zbožím a cel. GATS upravuje obchod se službami, TRIPS duševní a průmyslové vlastnictví a obchod s nimi. WTO se řadí mezi specializované agentury Organizace spojených národů. Proti Evropskému společenství se u WTO jedná o předstupeň, který však má velký reálný dopad na zahraniční obchod, protože nelze omezovat zahraniční obchod pouze na 125
Srovnej Rozehnalová, N. Právo mezinárodního obchodu. Brno: Masarykova univerzita, 2001, s. 27 29. 126 Dále jen WTO. 127 Více k mezinárodním smlouvám o zamezení dvojího zdanění v Kapitole 11, část Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Srovnej Šramková, D., Nováková, P. In Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa, 2. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004., s. 102 - 105. 128 Více v The World Trade Organization. What is the WTO? [citováno 19. března 2006]. Dostupný z:
50
členské státy Evropského společenství. Vyšší výhody v oblasti volného pohybu zboží poskytované Evropským společenstvím vyplývají z jeho relativní homogennosti. Rozdíly mezi jednotlivými částmi světa jsou u členů WTO daleko větší a tudíž je obtížnější dosáhnout v této oblasti konsensu. Můžeme proto najít některé státy, které odolávají jakýmkoli pokusům o mezinárodní daňově-účetní unifikaci, a mají neobvykle vysoké nebo neobvykle nízké daňové zatížení, ať už obyvatelstva, zboží či služeb. Do druhé skupiny těchto států řadíme tzv. daňové ráje.
11.5. Daňové ráje a jejich možné využití při podnikání na internetu Jednou z možností získání daňových úlev je tzv. offshore podnikání. V tom případě je založena společnost v některém z daňových rájů neboli offshore finančním centru. Daňovými ráji rozumíme státy, kde jsou velmi příznivé podmínky pro daňové zatížení mezinárodního obchodu, ale i příznivé podmínky pro rozvoj podnikání. Často se jedná spíš o malé státy, ale řadíme mezi ně i Irsko a Nizozemí.129 Proces registrace nového podnikatelského subjektu i úkony a daně vyžadované od podnikatele během jeho podnikatelské činnosti jsou obvykle mnohem jednodušší, než jak je ukládá klasický právní řád, jako např. právní řád ČR. Tyto státy mohou být státem vlajky podnikatelovy lodi či letadla. Daň se v tomto případě chápe ve smyslu legislativní zkratky daně, tedy jako daň v širším slova smyslu včetně poplatků130. Majitel lodi či letadla totiž obvykle platí státu registrace poplatky za tuto registraci. V případě podnikání na internetu podnikatel spíše využije možnosti umístit server (tj. počítač, na který vzdáleně přistupují návštěvníci a zákazníci) do cizí země, kde nepodléhá tak vysokým daním.131 Některé státy také velmi restriktivně přistupují k regulaci obsahu zveřejňovaného na webu. Např. USA zakazují svým občanům zveřejňovat pod jejich doménami některé bezpečnostní softwarové produkty. Jednou z používaných obchodních strategií v rámci daňových rájů je založení offshore http://www.wto.org/english/thewto_e/whatis_e/whatis_e.htm. Srovnej Petrovič, P. Encyklopedie daňových rájů a jejich využití. Praha: AKONT, spol. s r. o., 1998, s. 30 – 31. 130 K legislativní zkratce daň viz. Kapitola 6, část 6.1. Daň jako legislativní zkratka. 131 Více v Petrovič, P. Encyklopedie daňových rájů a jejich využití. Praha: AKONT, spol. s r. o., 1998. 129
51
pojišťovny, tedy pojišťovny založené podle práva daňového ráje. Tuto pojišťovnu pak často společnosti v rámci jednoho koncernu (nebo jen společnost, která tuto pojišťovnu založila) používají k pojištění rizik, ať už v rámci tohoto daňového ráje či ve státě, odkud tyto společnosti pocházejí.132
11.6. Přeshraniční prodej zboží přes internet a jeho zdanění Přeshraniční prodej zboží může být doprovázen hotovostní nebo bezhotovostní platbou. V obou případech podléhá jinému režimu. Odběratel totiž platí buď valutami nebo devizami. Placení
bezhotovostně,
tedy
devizami,
upravují
devizové
předpisy.133
Nejvýznamnějším devizovým předpisem je zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon, který vymezuje pojmy devizového tuzemce a devizového cizozemce, omezuje nabývání nemovitostí cizozemci a stanoví konkrétní práva a povinnosti devizových míst, kterými jsou například směnárny. Valutami rozumíme cizí hmotné platební prostředky, tedy bankovky, státovky a mince. Jejich použití při konkrétní obchodní transakci závisí na dohodě stran. Při obchodování v klasickém e-shopu je k možnosti zaplatit dodávané zboží či služby ve valutách nutný souhlas provozovatele obchodu. Daňové povinnosti ze zboží se platba valutami v cizí měně obvykle nedotkne. Cena za zboží i nepřímé daně, které jsou z ní odvozeny, jsou obvykle vypočítány v domácí měně (v České republice v Kč). Při transakci je teprve cena včetně DPH (a případně dalších daní) převedena do cizí měny. Daňová povinnost tedy zůstává stejná, až na případ, kdy dotyčná cizí měna nemá tak malé mince ani bankovky a tím si vynutí zaokrouhlení částky nahoru či dolů. Obvyklý pokladní software tuto změnu zvládne a novou daň přizpůsobí zaokrouhlené částce. Je běžnou
praxí
obchodníků
v
rámci
vnitrostátního
obchodního
styku
(např.
v supermarketech) po zaokrouhlení ignorovat několikahaléřové částky a neprovádět již dále přepočítání daně. Autor ponechává na úvaze čtenáře, nakolik je toto jednání v souladu s daňovými předpisy a se zásadami poctivého obchodního styku.
132
Srovnej Petrovič, P., Vavruška, D. Akont v médiích - Pojistka úspěšného obchodu [citováno 21. března 2006]. Dostupný z http://www.akont.cz/tc_akont_v_cr_template.php?template=pojistkanew.html. 133 Jejich seznam může nalézt v Ministerstvo financí ČR. Devizové předpisy [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-53EDF4E637E47C38/mfcr/hs.xsl/cenova_regulace_cr_994.html?year=P.
52
Při přeshraničním prodeji zboží přes internet může být prodávané zboží zatíženo cly. Není to pravidlem, protože při obchodu mezi státy, které mezi sebou mají zaveden bezcelní režim, není dovážené zboží zatíženo žádnými cly. To bude případ Evropského společenství a jeho volného pohybu zboží, služeb a osob.
11.7. Přeshraniční poskytování služeb přes internet a jeho zdanění Při přeshraničním poskytování služeb je nutno rozlišit přeshraniční poskytování služeb v rámci Evropského společenství134, přeshraniční poskytování služeb v rámci OECD135 a přeshraniční poskytování služeb vůči státům, které nejsou členy ani jedné z těchto mezinárodních organizací. Nejpříznivější situace pro podnikatele na internetu nastává v prvním případě, kdy může požívat volného pohybu služeb zakotveného ve Smlouvě o založení Evropského společenství. V rámci Evropského společenství existuje jednotný vnitřní trh. Ten zajišťuje podnikatelům záruky, že nebudou v cizí zemi diskriminováni podle státní příslušnosti. V rámci Evropského společenství proto podnikatel při vývozu služeb například z České republiky do Německa (tj. mezi členskými státy ES) bude ze svého zboží odvádět stejné nepřímé daně, jaké by odváděl podnikatel z Německa při poskytování služeb v Německu.136 Nelze to však interpretovat tak, že by podnikatel z ČR odváděl stejné daně, ať už poskytuje službu v ČR nebo v Německu. Nepřímé daně se v tomto případě mezi jednotlivými státy ES liší, i když kvůli postupující harmonizaci mnohdy zanedbatelně.137 Mimo Evropská společenství mnohdy při přeshraničním poskytování služeb hrozí nebezpečí, že podnikatel bude muset vydělané peníze dvakrát zdanit. Pro omezení dvojího zdanění, které by například v případě daně z příjmů bylo velmi nepříjemné, jsou mezi jednotlivými státy uzavírány dvojstranné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Z hlediska státních rozpočtů obou zúčastněných států se jedná o 134
O Evropském společenství více v Kapitole 11, část Volný pohyb zboží, služeb a kapitálu v rámci EU – vliv na elektronické podnikání. 135 O OECD více v Kapitole 11, Rozdílné daňové a celní režimy v rámci jednotlivých mezinárodních organizací. 136 Srovnej Týč, V. Základy práva Evropské unie pro ekonomy, třetí aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2001, s. 22, 131 - 133. 137 O harmonizaci přímých i nepřímých daní více v Kapitole 11, část Harmonizace daní v rámci EU – rozdíly mezi členskými státy.
53
snížení příjmů jednoho z nich. Dvojí zdanění však bezpochyby omezuje zahraniční obchod. Proto jsou tyto smlouvy uzavírány velmi často (např. Česká republika jich nyní má uzavřeno 68).138 Na závěr si autor ještě dovoluje upozornit, že služby, jak je chápe legislativa Evropského společenství, mohou být odlišné od služeb z hlediska ekonomického a také od služeb z hlediska českého práva. Služby dle článku 50 odst. 2 Smlouvy o založení Evropského společenství, konsolidované verze v aktuálním znění „zahrnují zejména: a) činnosti průmyslové povahy; b) činnosti obchodní povahy; c) řemeslné činnosti; d) činnosti v oblasti svobodných povolání.“139 Již z obratu „zejména“ ve výše citovaném ustanovení můžeme dovodit, že se jedná pouze o demonstrativní výčet, jehož výklad je ponechán Evropskému soudnímu dvoru. Význam pojmu „služba“ se může proto postupem času měnit.
12. Účetní instituty při podnikání na internetu v praxi 12.1. Účetní operace při podnikání na internetu – naskladnění, vyskladnění Naskladnění zboží při podnikání na internetu můžeme rozdělit do dvou účetních operací, a to do pořízení zásob a převedení zásob na sklad140. To se netýká zásob, které si pořídíme vlastní výrobou, kde místo běžného pořízení dochází k účetní operaci pořízení zásob vlastní výrobou. Zásoby jsou majetkem krátkodobé povahy a jejich cena je obvykle nižší. Proto mají kratší životní cyklus141. Vyskladnění se jako účetním dokladem142 dokládá výdejkou v 138
Více o smlouvách o zamezení dvojího zdanění v Kapitole 11, část Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. 139 Citace z čl. 50 odst. 2 Smlouvy o založení Evropského společenství, konsolidované verze v aktuálním znění. 140 Více v Trupl, J., Horad, D. Účetní a daňové doklady – vzory písemností. Praha: GRADA Publishing, spol. s r.o., 2001, s. 88 – 91. 141 Více v Trupl, J., Horad, D. Účetní a daňové doklady – vzory písemností. Praha: GRADA Publishing, spol. s r.o., 2001, s. 96 – 97.
54
případě, že jde o vyskladnění v rámci společnosti, případně dodacím listem a fakturou, pokud se jedná o vyskladnění spolu s prodejem.
12.2. Hmotný a nehmotný investiční majetek, zásoby při obchodování na internetu Majetek z hlediska účetního dělíme podle jeho povahy a hodnoty na investiční majetek a zásoby. Investiční majetek musí mít dobu použití v rámci společnosti delší než 1 rok. Jeho cena navíc musí být vyšší než stanovená minimální cena. Po jeho zakoupení jej není možné přímo zahrnout do nákladů, ale musí se daňově a účetně odepisovat. Daňové a účetní odpisy i s jejich trváním se mohou lišit. To již není předmětem této práce143. Zásoby se naproti tomu neodepisují a umísťují se do nákladů celé, ihned po zakoupení. I majetek, který je obvykle investičním majetkem, se jím nestává, pokud je nakoupen za účelem dalšího prodeje (např. jedním ze subjektů v rámci technologicko-distribučního řetězce144, který jej posléze bude dále redistribuovat). Majetek nad stanovenou minimální hodnotu, který byl nakoupen za účelem dalšího prodeje a posléze má být využít pro vlastní potřeby (stane se tedy investičním majetkem) je možné účetně přetransformovat. V tomto případě se nejedná o obvyklou účetní operaci. Toto rozdělení majetku je upraveno v § 19 odst. 6 a 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Investiční majetek se obvykle rozděluje na hmotný investiční majetek (HIM) a nehmotný investiční majetek. Kritérium rozdělení již vyplývá z názvu. Mezi hmotný investiční majetek patří věci s hmotným substrátem včetně příslušenství (typicky nemovitosti, motorová vozidla, dražší nábytek apod.). Minimální cena, od které je možno věci řadit mezi hmotný investiční majetek, je 40.000,- Kč. Naproti tomu minimální cena, od které se řadí majetek mezi nehmotný investiční majetek, je 60.000,- Kč. Nehmotným investičním majetkem je obvykle software v ceně nad 60.000,- Kč. U komerčních subjektů jím často bývají nástroje jako AutoCAD, SAP, Oracle Server nebo MSSQL Server 2000.
142
Více k účetním dokladům viz. Kapitola 6, část Daně a účetní doklady Srovnej HAVIT, s.r.o. Účetní odpisy [citováno 23. března 2006]. Dostupný z: http://business.center.cz/business/pojmy/pojem.aspx?PojemID=1967. 144 Více k technologicko-distribučnímu řetězci viz. Kapitola 6, část Technologicko-distribuční řetězec na internetu a jeho zdanění. 143
55
Ze zásob se obvykle odděluje kategorie drobného hmotného investičního majetku (DHIM), jehož cena se pohybuje mezi 3.000,- Kč a 40.000,- Kč. Stejně jako zásoby se drobný hmotný investiční majetek umisťuje do spotřeby celý v roce, kdy byl zakoupen. Umístění do spotřeby je účetní operace, kterou se přesouvají zásoby z účtu skladu na účet spotřeby. Poté majetek nemůžeme dále prodávat a distribuovat. Pokud se jednalo o účelně vynaložené náklady z hlediska daňového, můžeme si o hodnotu takto spotřebované zásoby snížit daňový základ pro výpočet daně z příjmů.145
12.3. Platba předem, pozdější platba za zboží a jejich zaúčtování Z hlediska účetního je platba za zboží oddělena od samotného předání zboží. Do účetnictví je proto možné zanést převod peněz provedený před samotným předáním, po předání i zároveň s předáním zboží. Když se okamžik předání zboží liší od okamžiku platební transakce za zboží, je nutné rozlišit, který den bude dnem zdanitelného plnění pro kterou daň. Platba předem (pre-pay) znamená, že dodavatel dostane své zboží, případně služby, zaplacené ještě před jejich dodáním. Jde o způsob platby, který je výhodnější pro dodavatele a méně výhodný pro odběratele. Pro dodavatele však z hlediska účetního skýtá některé záludnosti. DPH z uhrazené částky totiž podnikatel musí zaplatit bez ohledu na to, zda už zboží dodal či nikoli. Pokud dostane dodávku zboží či služeb zaplacenu celou, zaplatí DPH z celé ceny už ve zdaňovacím období, kdy přijal platbu za zmíněný produkt. Po dodání zboží již DPH neplatí. Pokud podnikatel dostane zaplacenu jen zálohu, v tomto období zdaní zaplacenou zálohu DPH. Po samotné dodávce a zaplacení zbytku ceny dodaní dodávku zboží či služeb.146 Ještě větší problémy mohou podnikateli nastat, pokud přistoupí na pozdější zaplacení dodaného zboží zákazníkem. Vystavuje se totiž riziku, že mu nedůvěryhodný zákazník zaplatí s velkým zpožděním nebo nezaplatí vůbec. Pak by musel tuto situaci řešit podáním občanskoprávní žaloby k soudu. V tomto případě dochází k uskutečnění zdanitelného plnění při dodávce zboží či služeb, přestože ještě nejsou zaplaceny. Dodavateli tedy vznikne povinnost zaplatit DPH z dodaného zboží. 145
Srovnej Opatření Ministerstva financí ČR, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, Čj. 281/89 759/2001, v aktuálním znění, příloha č. 2, účtové třídy 0 a 1. 146 Více v Hovorka, M. Ještě jednou k nesrozumitelnému stanovení základu daně v novém zákoně o DPH [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.dane24.cz/pages/prehlrub.asp?id=409&typ=c.
56
Po zaplacení DPH na konci zdaňovacího období ještě nemuselo nastat datum splatnosti pozdější platby za zboží. Pokud odběratel nezaplatí a dodavatel nepodnikne patřičné právní kroky v rámci promlčecí doby (čtyřleté podle obchodního zákoníku, tříleté podle občanského zákoníku – závisí na konkrétním právním vztahu), pohledávka za zboží se může stát nedobytnou. Dodavatel v tomto případě již dávno zaplatil DPH státu, své zboží na skladě nemá, navíc už za ně už zaplatil svým dodavatelům. Po uplynutí promlčecí doby je zaplacení kupní ceny dodaného zboží (či služeb) právo oslabené promlčením. Tudíž je zde reálná možnost, že taková pohledávka nebude nikdy uhrazena. DPH se v takovém případě bez ohledu na nezaplacenou kupní cenu nevrací. Podobná pohledávka posléze zhoršuje finanční ukazatele společnosti a negativně
se
promítá
do
jeho
57
další
podnikatelské
činnosti.
13. Daňová a ostatní právní úprava podnikání na internetu de lege ferenda 13.1. Poplatek za internet – kdy se jedná o nesprávné označení Ve sdělovacích prostředcích i ve firemních prezentacích se často píše o vysokých měsíčních poplatcích za internet.147 Dle názoru autora se jedná o věcně nesprávné pojmenování, protože jde o smluvně stanovenou platbu za plnění (tedy cenu za poskytování telekomunikačních služeb – připojení na internet). Jedná se o čistě soukromoprávní smluvní institut. V žádném případě nejde o veřejnoprávní poplatek ve smyslu zákona o správních poplatcích a zákona o místních poplatcích. Proto by se podle mínění autora neměl v tomto smyslu pojem „poplatek“ vůbec používat a mělo by se využít například pojmu „měsíční cena připojení na internet“ či „cena internetového připojení za měsíc“. Jedná se totiž o ceny služeb. Jsou upraveny v §§ 54 až 60 zákona č. 127/2005 Sb. o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o elektronických komunikacích). V tomto zákoně se také používá pojem „cena služeb“148. Skutečný veřejnoprávní poplatek za internet, který by byl placen státu, byl diskutován v zahraničí v 90. letech 20. století. Nejvyšší představitelé států na svém setkání rozhodli, že by se v tomto případě jednalo o velice kontraproduktivní poplatek, který by omezoval technologický rozvoj, a proto bylo od zavádění veřejnoprávního poplatku za internet upuštěno.149 Autor má za to, že by se u poplatku za internet jednalo o nesmyslné zasahování do velmi perspektivní oblasti lidské společnosti, která svojí konjunkturou napomáhá rozvoji mnoha dalších aspektů lidského života.
13.2. Chybějící právní regulace internetu V této podkapitole si autor pokládá otázku, zda je další právní regulace internetu vhodná. Jedná se o specifické heterogenní prostředí, do kterého se mnohé právní normy 147
Srovnej např. ČESKÝ TELECOM, a.s. Internet Expres pro domácí kancelář [citováno 23. března 2006]. Dostupný z: http://www.internetexpres.cz/web/cz/ie_extreme/domaci_kancelar/index.html. Nebo Gajdoš, V. Contactel s novou službou bez FUP [citováno 23. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/zpravicky/contactel-s-novou-sluzbou-bez-fup/. 148 Srovnej § 54 odst. 1 zákona č. 127/2005 Sb. o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o elektronických komunikacích), ve znění pozdějších předpisů. 149 Srovnej Vicari, J. Co říkáte dani z Internetu? [citováno 23. března 2006]. Dostupný z:
58
aplikují obtížněji než v běžném životě. Mnoho oblastí týkajících se internetu je již v současné době úspěšně kodifikováno. Některé zákony v podobě, v jaké existují v nejvyspělejších zemích světa, však u nás nenajdeme. Jedná se dle názoru autora především o následující oblasti: 1) doručování správních i soudních rozhodnutí na internetu, 2) plošné publikování judikatury a zejména správních rozhodnutí na internetu, 3) elektronický profil fyzické či právnické osoby, kde by mohla osoba zjistit své nedoplatky či přeplatky na daních či sociálním pojištění vůči České republice a případně je automatizovaně zaplatit ze svého bankovního účtu, který by se svým profilem propojila, 4) čistě elektronická registrace u některých správních úřadů, 5) možnost činit další podání prostřednictvím internetu a zaručeného elektronického podpisu – právní úprava de lege lata v současnosti připouští podávání daňových přiznání přes internet, nepřipouští však např. podání žádosti o rozvod adresované soudu elektronicky bez písemného doplňujícího podání.
13.3. Daňové úlevy pro elektronické podnikání v ČR neexistují Návrh zákona, který měl daňově zvýhodňovat podnikání na internetu, nebyl Parlamentem České republiky schválen. Poslanecká sněmovna o něm hlasovala v listopadu 2004. Jmenovitě se měly od základu daně z příjmů odečítat náklady vynaložené na internetové připojení do výše 7.200,- Kč za zdaňovací období. Zdaňovacím obdobím by v tomto případě byl kalendářní rok. Poplatník měl výdaje na vysokorychlostní internet (anglicky nazývaný broadband internet) dokladovat potvrzením poskytovatele služby o výši zaplacení poplatků za vysokorychlostní internet.150 Z hlediska legislativního měl tento návrh několik vad. Sleva byla poskytována pouze uživatelům vysokorychlostního internetu, nikoli uživatelům klasického internetu. Vysokorychlostní internet však nebyl předkladatelem přesně definován. Je zřejmé, že http://www.blisty.cz/files/isarc/brit/97/0804brit.htm#00. Srovnej Peterka, J. Návrh na daňové zvýhodnění Internetu neprošel [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/clanky/navrh-na-danove-zvyhodneni-internetu-neprosel/.
150
59
vytáčené připojení k internetu není vysokorychlostním internetem, v ostatních případech by se však toto ustanovení mohlo stát zdrojem sporů. Návrh zákona byl dílem Asociace provozovatelů veřejných telekomunikačních sítí. V Parlamentu byl předložen k hlasování jako poslanecký návrh jednoho z členů Občanské demokratické strany. Proti návrhu se postavili poslanci ČSSD, proto nebyl návrh přijat, i když jen velmi těsně.151 Český právní řád proto zůstal i nadále bez daňových úlev pro elektronické podnikání. Autor si troufá tvrdit, že podmínky pro podnikání na internetu v ČR zůstávají nepříznivé vzhledem k zařazení telekomunikačních služeb do základní sazby DPH 19%, absenci pobídek zaměřených na podnikání na internetu a obecně nepříznivým podmínkám pro podnikání a zakládání nových podnikatelských subjektů. Z toho důvodu by bylo ekonomicky žádoucí připravit a prosadit nový návrh daňových úlev pro elektronické
podnikání.
151
Srovnej Peterka, J. Návrh na daňové zvýhodnění Internetu neprošel [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/clanky/navrh-na-danove-zvyhodneni-internetu-neprosel/.
60
14. Závěr Tato diplomová práce je věnována problematice podnikání na internetu, zejména jeho daňovým a účetním aspektům, a též srovnání těchto institutů s právní úpravou v okolních zemích, zejména s úpravou v zemích Evropského společenství. Krátkým exkurzem se autor vypořádal s daněmi ve smyslu komunitárního práva a jejich harmonizací a též daňovou problematikou v mezinárodních smlouvách. Klíčovým pojmem pro tuto práci se stala daň v širším slova smyslu, kterou v českém právu stanovuje zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ve svém § 1. Autor se rozhodl pojmout daňové aspekty podnikání na internetu z hlediska daně v širším slova smyslu, tedy ve smyslu zmíněné legislativní zkratky. Při rozboru životních situací podnikatele na internetu zjistil, že okruh oblastí dotčených daněmi v širším slova smyslu je větší než okruh oblastí ovlivněný pouze daněmi v užším slova smyslu (tj. daněmi s tímto pojmem přímo v názvu – DPH, spotřební daně, daně z příjmů atd.). Jako nejdůležitější daně pro oblast podnikání na internetu autor po studiu odborné literatury určil daně z příjmů fyzických osob a právnických osob a daň z přidané hodnoty. V několika kapitolách se též věnoval poplatkům, které jsou z pohledu zápisů do obchodního rejstříku a získání živnostenského oprávnění nedílnou součástí podnikání na internetu. Přesto ve své práci pojednal též o ostatních daních v širším slova smyslu (o spotřebních daních, silniční dani, dani z nemovitostí a tzv. trojdani, která je zástupným pojmem pro daň dědickou, darovací a z převodu nemovitostí). Věnoval se i clům, které jsou díky členství České republiky v Evropském společenství a jeho jednotném vnitřním trhu při obchodu mezi členskými státy zakázány, ale při obchodu s třetími zeměmi jsou dále používaným finančněprávním institutem. Zaměřil se též na praktické daňové dopady, jako například zdanění jednotlivých fází projektu nebo zdanění celých velkých investičních celků. Zohlednil také povinnosti podnikatele na internetu stanovené mu za účelem evidence jeho podnikání. Zde se jedná především o účetnictví a u určených subjektů o daňovou evidenci. Rozebral též daňové a účetní dopady de lege ferenda ve smyslu možných budoucích změn legislativy, neprovedených změn legislativy, které byly plánovány v minulosti, a legislativních úprav, které v minulosti proběhly. 61
Po skončení tvorby své diplomové práce dochází k závěru, že některá hlediska daňových a účetních aspektů podnikání na internetu nejsou skutečně v české tištěné právnické i jinak specializované literatuře pokryta. Proto se obrátil na elektronické prameny, tedy webové stránky, na nichž dohledal chybějící fakta. Vedle online systémů čerpal i z webových zpravodajských a odborných serverů, na kterých se nacházelo velmi slušné množství specializovaných odborných článků, v nichž mohl autor nalézt mnohé detaily. Tvůrce diplomové práce si je vědom, že obvyklý rozsah diplomové práce neodpovídá rozsáhlosti zpracovávaného tématu. Dokázal by si představit i rozsáhlejší kvalifikační práci v této oblasti. Při úvahách nad právní úpravou de lege ferenda se autor dopracoval ke zjištění, že české právo poměrně slušně upravuje poměry při podnikání na internetu i v rámci jeho zdanění. Přes veškerou kritiku je nutné podotknout, že v současné době se již právní úprava českého internetu (a tedy i podnikání na něm a jeho zdanění) zbavila svých dětských nemocí. Právo je dynamický systém, který se stále mění, proto jistě pořád půjde nacházet možná zlepšení a optimalizovat právní úpravu této oblasti, ale i dnes se Česká republika nemá za co stydět. Internet se vyvíjí velmi rychle a dynamicky, jeho vývoj bude vždy rychlejší, než právo. Snahou právnické veřejnosti a zejména zákonodárců by mělo být co nejflexibilněji reagovat na změny internetu novou právní úpravou, ale ne vždy to bude možné. Většinou je podmínkou zavedení určité právní úpravy poptávka po úpravě společenských vztahů, které taková právní úprava zakotvuje nebo umožňuje.
62
15. English Resume The subject of this thesis is the e-business, especially its tax and accounting aspects in the Czech Republic and also comparison of these institutes with foreign legislation in neighbouring states, especially in the member states of the European Community. The author dedicated the short discursion to the taxes in the interpretation of the community law, their harmonisation and also tax issues in international treaties. Keyword of this thesis is the tax in broader sense that is established by the Czech law no. 337/1992 Sb., about the tax administration and fess administration, in the statutory text of later laws, in its § 1. The author decided to conceive the tax aspects of e-business from the view of tax in its broader sense, ie. in the meaning of the legislative shortcut of tax mentioned above. He found that areas affected by the Czech taxes in the broader meaning is much larger than areas affected by taxes in the strict sense of the word „tax“ (ie. Czech taxes with word „tax“ in its names – in the Czech Republic it means value added tax, consumption tax, tax on income etc.) during the analysis of internet entrepreneur's lifetime situations. The author assigned the tax on income of natural persons, the tax on income of artifical persons and the value added tax as the most important taxes for the area of ebusiness after the study of the legal bibliography. There are fees mentioned in the several chapters of this thesis. That's because they are inseparable parts of e-business and also normal business, for example due to the registration of entrepreneur to the Czech Register of Companies and obtaining the trade licence. Despite of the greater importance of these taxes, the author also discussed another types of taxes that exist in the Czech law system (consumption taxes – there are several types of them in the Czech law, Czech vehicle excise duty, real estate tax and so called „triple tax“, which is an alias for the succession duty, the gift tax, real estate - transfer tax). He dealed with the customs duty. They are forbidden in the intracommunitary trade (the trade inside the member states of the European Community) because of the Czech Republic's membership in the EC and its unified domestic market. But they are still very often used financial law instrument while carrying on a trade with third countries. 63
The another part of the thesis involved the practical tax aspects and tax impact. For example taxation of individual phases of the project or taxation of entire large capital equipments. The author also made provision for the e-entrepreneur's liabilities defined for the purpose of enterprise accounting. It means mainly Czech institutes tax audit according to Czech Act no. 586/1992 Sb., about Income Tax, in the statutory text of later laws, and accounting according to Czech Act no. 563/1991 Sb., about Accounting, in the statutory text of later laws. Author also analysed tax and accounting impacts de lege ferenda in the interpretation of possible future legalation changes, unexecuted legislation changes planned in the past and legislation changes made in the past. He made the conclusion that some views of tax and accouting aspects of e-business are not covered by classic (non-electronic) Czech literature, after the end of making his thesis. In consequence he turned to electronic resources, ie. webpages, and accomplished the search for the missing facts there. In addition to online systems he gathered the information from news servers and technical servers. These websites has very good amount of specialized articles usable for finding many missing details. Creator of this thesis is aware that usual size of a thesis do not correspond the extent of this thesis' subject. He would imagine even longer graduate thesis on this area of society and science. During the thoughts about the legal regulation de lege ferenda, the author gained the opinion that Czech law is regulating the relations of e-business very well, even its taxation. Despite all the critique, it is necessary to remark that the contemporary legal internet, e-business and e-business taxation regulation grew up of its child diseases. Law is a constantly changing dynamic system. It is always possible to find some ways of its improvement and optimize the legal regulations of the internet. Even today, the Czech Republic has not to be ashamed for current legal regulation of the internet and e-business. However, internet is developing very fastly and dynamically, its development is always faster than the development of the law. It should be the aim of law public and especially legislators react on the changes of the internet by new legislature most flexibly, but it is not possible all the times. Demand on social ties regulation (social ties allowed or regulated by the new legal concept) is usually a requirement of new legislature establishment, 64
Author chose this thesis' subject within his study on the Faculty of Law of Masaryk University, because one of his main interests is the internet, possibility to publish online and evolve an e-enterprise. He also works in this field of knowledge and intends to occupy himself with it intensively during his life henceforth. At the beginning, the thesis introduces the reader to the area of internet generally, later the analysis of enterprise from the perspective of commercial law and the trades licencing law. Last generally aimed part is formed by the daxes in the meaning of legal shortcut „tax“.
65
16. Prameny 16.1. Knižní díla 1. Bakeš, M. a kol. Finanční právo, 3. aktualizované vydání. Praha: C.H.Beck, 2003. 2. Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa, 1. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 3. Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa, 2. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 4. Drbohlav, J., Pohl, T. Pohledávky z právního účetního a daňového pohledu. Praha: ASPI Publishing, 2004. 5. Farská, P., Kofroň, M., Novotný, M. a kol. Finanční leasing v právní praxi. Praha: C.H.Beck, 2003. 6. Smejkal, V. a kol. Právo informačních a telekomunikačních systémů. Praha: C.H.Beck, 2001. 7. Hulva, T. Ochrana spotřebitele. Praha: ASPI, 2005. 8. Dauses, M. A. Příručka hospodářského práva EU (základy vnitřního trhu, ochrana životního prostředí a ochrana spotřebitele). Přeložili Jiří Zemánek a kol. Praha: ASPI Publishing, 2002. 9. Králik, J., Grúň, L.: Malý slovník finančného práva (pre právnikov). Bratislava: MANZ, 1998. 10. Králik, J., Jakubovič, D. Slovník finančného práva. Bratislava: VEDA, vydavatel'stvo Slovenskej akadémie vied, 2004. 11. Petrovič, P. Encyklopedie daňových rájů a jejich využití. Praha: AKONT, spol. s r. o., 1998. Nesnídal, J. Firemní právo v kostce. Český Těšín: Vydavatelství PORADCE 12. s. r. o., 1998. 13. Horzinková, E., Běhounek, P. Aspekty živnostenského podnikání v praktických aplikacích. Praha: VOX, 2005. 14. Trupl, J., Horad, D. Účetní a daňové doklady – vzory písemností. Praha: GRADA Publishing, spol. s r.o., 2001, s. 87 – 98. 15. Rozehnalová, N. Právo mezinárodního obchodu. Brno: Masarykova univerzita, 2001. 16. Týč, V. Základy práva Evropské unie pro ekonomy, třetí aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2001.
66
16.2. Časopisecká díla 17. Pauličková, A. Daňové úniky a daňové ráje jako osobitné finančno-právne problémy. Mezinárodní a srovnávací právní revue, 2005, č. 14, s. 25 – 37. 18. Štrkolec, M. Vybrané právne aspekty zdaňovania elektronického obchodu v právnom prostredí Slovenskej republiky. Mezinárodní a srovnávací právní revue, 2005, č. 14, s. 53 – 63. 19. Radvan, M. Elektronické mýtné v České republice. Mezinárodní a srovnávací právní revue, 2005, č. 14, s. 95 – 101. 20. Matoušek, P. Harmonizace daňových systémů v EU a národní zájmy členských států EU. Mezinárodní a srovnávací právní revue, 2005, č. 14, s. 109 – 120. 21. Pařízková, I. Daň z přidané hodnoty v České republice. Mezinárodní a srovnávací právní revue, 2005, č. 14, s. 128 – 144. 22. Králik, J. Daňové sústavy členských štátov Európskej únie a ich legislatívna perspektíva. Mezinárodní a srovnávací právní revue, 2005, č. 14, s. 189 – 195. 23. Kretschmer, M. Projekt krok za krokem. Business World, 2004, č. 7/8, s. 28 – 30. 24. Burianová, L., Jedlička, I. Clearing Masarykovy univerzity. Zpravodaj ÚVT MU, 2003, č.1, s. 3-6. 25.
Kapoun, J. Vinton Cerf, otec internetu. Business World, 2005, č. 6, s. 28 – 30.
26. Špringl, S. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku. Finanční zpravodaj, 2006, č. 1/2.
16.3. Příspěvky ze sborníků 27. Pauličková, A. Daňové úniky a daňové ráje jako osobitné finančno-právne problémy. In Sborník z konference „Finanční právo v souvislostech potřeb národního státu a harmonizace práva EU“, Olomouc : Univerzita Palackého, 2005, č. 14, s. 25 – 37. 28. Štrkolec, M. Vybrané právne aspekty zdaňovania elektronického obchodu v právnom prostredí Slovenskej republiky. In Sborník z konference „Finanční právo v souvislostech potřeb národního státu a harmonizace práva EU“, Olomouc : Univerzita Palackého, 2005, č. 14, s. 53 – 63. 29. Radvan, M. Elektronické mýtné v České republice. In Sborník z konference „Finanční právo v souvislostech potřeb národního státu a harmonizace práva EU“, Olomouc : Univerzita Palackého, 2005, č. 14, s. 95 – 101. 30. Matoušek, P. Harmonizace daňových systémů v EU a národní zájmy členských států EU. In Sborník z konference „Finanční právo v souvislostech potřeb národního státu a harmonizace práva EU“, Olomouc : Univerzita Palackého, 2005, č. 14, s. 109 – 120. 67
31. Pařízková, I. Daň z přidané hodnoty v České republice. In Sborník z konference „Finanční právo v souvislostech potřeb národního státu a harmonizace práva EU“, Olomouc : Univerzita Palackého, 2005, č. 14, s. 128 – 144. 32. Králik, J. Daňové sústavy členských štátov Európskej únie a ich legislatívna perspektíva. In Sborník z konference „Finanční právo v souvislostech potřeb národního státu a harmonizace práva EU“, Olomouc : Univerzita Palackého, 2005, č. 14, s. 189 – 195.
16.4. Právní předpisy 16.4.1. Zákony 33.
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
34.
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
35.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
36.
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.
37.
Zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.
38.
Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.
39.
Zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění pozdějších předpisů.
40. Zákon č. 480/2004 Sb., o některých službách informační společnosti, ve znění pozdějších předpisů. 41.
Zákon č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů, ve znění pozdějších předpisů.
42.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
43.
Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
44.
Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů.
45.
Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.
46. Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 47.
Zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů.
48. Zákon č. 124/2002 Sb., o převodech peněžních prostředků, elektronických platebních prostředcích a platebních systémech (zákon o platebním styku), ve znění pozdějších předpisů. 49. Zákon č. 29/2000 Sb., o poštovních službách a o změně některých zákonů (zákon o poštovních službách), ve znění pozdějších předpisů. 50. Zákon č. 455/1991 Sb. o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. 68
51.
Zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve znění pozdějších předpisů.
52. Zákon č. 517/2002 Sb., kterým se provádějí některá opatření v soustavě ústředních orgánů státní správy a mění některé zákony, ve znění pozdějších předpisů. 53. Zákon č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o elektronických komunikacích), ve znění pozdějších předpisů. 54.
Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů.
55.
Zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.
56.
Zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů.
57.
Zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti a o změně zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ve znění pozdějších předpisů. 58.
Zákon č. 365/2000 Sb., o informačních systémech veřejné správy a o změně
některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 16.4.2. Usnesení vlády České republiky 59. Usnesení vlády České republiky č. 683 ze dne 26. června 2002, o opatřeních ke koordinovanému vynakládání finančních prostředků na informační a komunikační technologie, v aktuálním znění. 16.4.3. Zakládací smlouvy Evropského společenství 60. Smlouva o založení Evropského společenství, konsolidovaná verze v aktuálním znění. 16.4.4. Směrnice Evropského společenství 61. Směrnice Rady 92/12/EHS o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, v aktuálním znění. 62. Směrnice Rady 77/388/EHS o sladění zákonů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, v aktuálním znění. 16.4.5. Nařízení Evropského společenství 63. Nařízení Rady 92/2913/EHS, kterým se vydává celní kodex Společenství, v aktuálním znění. 16.4.6. Vyhlášky územních samosprávných celků 64. Vyhláška statutárního města Brna č. 21/2003, o místních poplatcích, v aktuálním znění. 69
16.4.7. Opatření Ministerstva financí ČR 65. Opatření Ministerstva financí ČR, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, Čj. 281/89 759/2001, v aktuálním znění.
16.5. Rozhodnutí soudů a správních orgánů 66.
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 7. 2003, sp. zn. 30 Ca 559/2000.
67. Usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 16. 9. 2003, sp. zn. 5 Cmo 200/2003. 68. Usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 22. 12. 2003, sp. zn. 5 Cmo 312/2003.
16.6. Elektronické prameny 69. Pužmanová, R. Hlavní internetový evangelista o neutralitě sítě [citováno 7. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/clanky/hlavni-internetovyevangelista-o-neutralite-site/. 70. Martin Enderle – 1media: 1media - Kreativní internetová řešení - Elektronický obchod (e-shop)[citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://www.1media.cz/index.php?stranka=elektronicky-obchod-(e-shop). 71. Kol. APEK - Asociace pro elektronickou komerci [citováno 11. února 2006]. Dostupný z: http://www.apek.cz/. 72. Kol. Jak psát firemní dopisy (firemní newsletter)? [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://weblog.softpae.com/archive/2005/11/02/200.aspx. 73. Hloušek, K. Chytře na značku [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://www.marketingovenoviny.cz/index.php3?Action=View&ARTICLE_ID=2222. 74. Peterka, J. Návrh na daňové zvýhodnění Internetu neprošel [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/clanky/navrh-na-danove-zvyhodneniinternetu-neprosel/. 75. Šilhavý, R. Jak podnikat na internetu - živnostenský list 2. [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://interval.cz/clanky/jak-podnikat-na-internetu-zivnostenskylist-2/. 76. Ministerstvo financí ČR. Devizové předpisy [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-53EDF4E637E47C38/mfcr/hs.xsl/cenova_regulace_cr_994.html?year=P. 77. Kozák, D. Zásady úspěšného využití Internetu, 1. část [citováno 9. března 2006]. Dostupný z: http://www.ekomerce.cz/ec/ec.nsf/0/925385CBCF3CB97DC1256E6F006E6966. 70
78. Hrádek, J. Tiskový zákon pro Internet? [citováno 10. března 2006]. Dostupný z: http://www.itpravo.cz/index.shtml?x=89570. 79. kol., World Wide Web Consortium [citováno 17. března 2006]. Dostupný z: http://www.w3.org. 80. Niedermayer, L. Měnová politika ČNB se přiblížila bance evropské [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.cnb.cz/www.cnb.cz/cz/pro_media/clanky_rozhovory/media_2001/cl_01_ 010710.html. 81. Burianová, L., Jedlička, I. Clearing Masarykovy univerzity [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.ics.muni.cz/cgibin/toCP1250.eng/bulletin/issues/vol14num01/clearing/clearing.html. 82. Kment, V. Co brání elektronickému účetnictví? [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/clanky/co-brani-elektronickemu-ucetnictvi/. 83. Špringl, S. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.sagit.cz/pages/sbirkatxt.asp?zdroj=fz06013&cd=78&typ=r. 84. Česká spořitelna, a.s. Unifikace a harmonizace fiskální a daňové politiky [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.csas.cz/banka/application?pageid=documentpage&docid=EU_Office/Ost atni/STANDARD_CONTENT_OT01_020694.htm&portal=internet&lang=cs&type= cms&tree=banka. 85. Šváb, J. Elektronický obchod [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.businessinfo.cz/cz/clanky/elektronicky-obchod/elektronickyobchod/1000819/7013/. 86. Úřad vlády ČR. Euroskop.cz: Otázky a odpovědi (FAQ)[citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www2.euroskop.cz/data/index.php?p=faq&kat_id=83&question_id=312&h_ka t_id=5493&id=5086. 87. Peterka, J. Internet a telekomunikace čeká vyšší sazba DPH [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/clanky/internet-a-telekomunikace-ceka-vyssisazba-dph/. 88. Zámečník, P. Desetník: DPH klesá - zaplatíme víc [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.mesec.cz/clanky/desetnik-dph-klesa-zaplatime-vic/. 89. Hovorka, M. Ještě jednou k nesrozumitelnému stanovení základu daně v novém zákoně o DPH [citováno 18. března 2006]. Dostupný z: http://www.dane24.cz/pages/prehlrub.asp?id=409&typ=c. 90. Zeman, M. Svět Namodro definitivně končí [citováno 19. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/clanky/svet-namodro-definitivne-konci/. 71
91. Kol. Informace o e-commerce [citováno 19. března 2006]. Dostupný z: http://www.apek.cz/apek/apek.nsf/Edit/Informace?Open&area=Informace&lng=. 92. Rafaj, N. Spuštěn seznam internetových obchodů [citováno 19. března 2006]. Dostupný z: http://www.apek.cz/apek/apek.nsf/0/7CFDC082ED10E54EC125710E0061CC5F. 93. Státní technická knihovna. Přidělení ISSN on-line pokračujícím zdrojům [citováno 19. března 2006]. Dostupný z: http://www.issn.cz/prideleni_issn_online.html. 94. Ministerstvo informatiky ČR. Elektronické tržiště pro informační a komunikační technologie do 2 milionů korun pro subjekty veřejné správy [citováno 19. března 2006]. Dostupný z: http://www.micr.cz/e-trziste/default.htm. 95. Více v The World Trade Organization. What is the WTO? [citováno 19. března 2006]. Dostupný z: http://www.wto.org/english/thewto_e/whatis_e/whatis_e.htm. 96. SVT BRNO, s.r.o. Platební systémy [citováno 20. března 2006]. Dostupný z: http://www.web4company.cz/eaplikace/platebn%C3%ADsyst%C3%A9my/tabid/11 7/Default.aspx. 97. Petrovič, P., Vavruška, D. Akont v médiích - Pojistka úspěšného obchodu [citováno 21. března 2006]. Dostupný z http://www.akont.cz/tc_akont_v_cr_template.php?template=pojistkanew.html. 98. Křečan, M. Poradna: Placení na Internetu [citováno 21. března 2006]. Dostupný z: http://www.mesec.cz/poradna/placeni-na-internetu-duben-2005/. 99. Ministerstvo informatiky ČR. Často kladené otázky k e-podpisu [citováno 23. března 2006].Dostupný z: http://www.micr.cz/scripts/detail.php?id=1799. 100. ČESKÝ TELECOM, a.s. Internet Expres pro domácí kancelář [citováno 23. března 2006]. Dostupný z: http://www.internetexpres.cz/web/cz/ie_extreme/domaci_kancelar/index.html. 101. Gajdoš, V. Contactel s novou službou bez FUP [citováno 23. března 2006]. Dostupný z: http://www.lupa.cz/zpravicky/contactel-s-novou-sluzbou-bez-fup/. 102. Nakladatelství Jiří Motloch – Sagit. Intrakomunitární obchod [citováno 23. března 2006]. Dostupný z: http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=156&typ=r&levelid=EU_107.HT M. 103. Občanská demokratická strana. Rostou daně protože to po nás Brusel chce? [citováno 23. března 2006]. Dostupný z: http://euods.pspace.cz/?c_id=52. 104. HAVIT, s.r.o. Marže [citováno 23. března 2006]. Dostupný z: http://business.center.cz/business/pojmy/pojem.aspx?PojemID=612. 72
105. Hladká, B. Jak správně zaplatit daň finančnímu a celnímu úřadu - Daňová složenka platná od 15. března 2006 [citováno 27. března 2006]. Dostupný z http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/hs.xsl/dc2_dan_kal_24651.html. 106. Autor nezjištěn. Počítačové sítě - Model ISO/OSI [citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://site.the.cz/index.php?id=4. 107. CZ.NIC z.s.p.o. CZ.NIC [citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://www.nic.cz. 108. Kol. IEEE 802.11[citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://en.wikipedia.org/wiki/IEEE_802.11. 109. Kopka, M. Internet - od historie po současnost [citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://phoenix.inf.upol.cz/~kopka/courses/cs409/Internet/internet.htm#Arpanet. 110. Kolář, P. Internet a Telekomunikace [citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://mobil.idnes.cz/mob_operatori.asp?r=mob_operatori&c=A981119_0002628_m ob_operatori. 111. Kol. Webmagazín Net-mag.cz - o počítačích a společnosti [citováno 28. března 2006]. Dostupný z: http://www.net-mag.cz/. 112. Ministerstvo spravedlnosti ČR. Informační server českého soudnictví [citováno 30. března 2006]. Dostupný z: http://portal.justice.cz. 113. Ministerstvo financí ČR. ARES [citováno 30. března 2006]. Dostupný z: http://www.mfcr.cz. 114. Ministerstvo informatiky ČR. Často kladené otázky k e-tržišti [citováno 30. března 2006]. Dostupný z: http://www.micr.cz/scripts/detail.php?id=1786. 115. DrukNet, Bhutan Telecom. Nic.bt Domain Registration [citováno 30. března 2006]. Dostupný z: http://www.nic.bt. 116. SALVE GROUP CZ a.s. Výše DPH v některých zemích [citováno 10. března 2006]. Dostupný z: http://www.penize.cz/zivot/dane/texty.asp?NewsID=2065. 117. European Commission. VAT Rates Applied in the Member States of the European Community, DOC/1636/2005 – EN [citováno 10. března 2006]. Dostupný z: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_ vat_works/rates/vat_rates_2005_en.pdf.
73
17. Použité zkratky právních předpisů ObchZ: zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. ObčZ: zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. ZDP: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. ZSDP: zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. ZSoudP: zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. ZSprP: zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. ZEP: zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu a o změně některých dalších zákonů (zákon o elektronickém podpisu), ve znění pozdějších předpisů. ZOOU: zákon č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů, ve znění pozdějších předpisů. ZÚč: zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. ZDPH: zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. ŽZ: zákon č. 455/1991 Sb. o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. ZOmPH: zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti a o změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ve znění pozdějších předpisů.
74
