Vysoká škola ekonomická v Praze
Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika
Daňová politika Evropské unie – strategie a harmonizace
Autor bakalářské práce: Lucie Kadlecová Vedoucí bakalářské práce: prof. Ing. Květa Kubátová, CSc. Rok obhajoby: 2008
Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „ Daňová politika Evropské unie – strategie a harmonizace“ jsem zpracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V…………….. dne ……………… Podpis
-2-
Anotace: Ve této bakalářské práci bych se chtěla věnovat problému harmonizace daní v rámci Evropské unie, a to jak harmonizace daní přímých, tak i daní nepřímých. Úkolem této práce bude zjistit, jaké jsou strategické cíle Evropské unie v daňové oblasti, kdy se předpokládá jejich splnění, popř. zda již některé dílčí cíle byly splněny. Dále nastudovat legislativu, která se této oblasti týká, a to jak primární zdroje, což jsou zakládající a přístupové smlouvy, tak i sekundární zdroje, což jsou například nařízení, směrnice, doporučení. V závěru práce se budu zabývat aktuální daňovou politikou EU a jejími perspektivami.
Annotation: In this thesis work, I would like to attend to issue of harmonization within the European Union, both direct taxes, as well as indirect taxes harmonization. The task of this work will determine what are the strategic objectives of the European Union in the tax area, when it is expected to meet them, eventually whether certain targets were already met. In addition to study legislation that covers this area, both primary sources, which are the based and the accession treaty, as well as secondary sources, such as regulation, directives, and recommendations. In conclusion, I will deal with current EU tax
policy
and
its
-3-
prospects.
Obsah ÚVOD......................................................................................................................................................5 1. DAŇOVÁ POLITIKA EVROPSKÉ UNIE – STRATEGICKÉ CÍLE DAŇOVÉ POLITIKY ..7 1.1 DAŇOVÁ POLITIKA EU...................................................................................................................................7 1.2 HISTORIE A VÝVOJ SPOLUPRÁCE A HARMONIZACE V OBLASTI DANÍ...............................................................8 1.3 HLAVNÍ - STRATEGICKÉ CÍLE EU .................................................................................................................10 1.3.1 Stabilita daňové kapacity členských zemí............................................................................................11 1.3.2 Bezproblémové fungování jednotného trhu .........................................................................................11 1.3.3 Podpora růstu zaměstnanosti ..............................................................................................................12 1.3.4 Konkurenceschopnost Evropské unie ..................................................................................................13 1.3.5 Volný pohyb kapitálu...........................................................................................................................13 1.3.6 Eliminace škodlivé daňové konkurence...............................................................................................14
2. NÁSTROJE – LEGISLATIVA.......................................................................................................16 2.1. PRIMÁRNÍ A SEKUNDÁRNÍ PRÁVO EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ .................................................................16 2.1.1 Primární právo....................................................................................................................................16 2.1.2 Sekundární právo ................................................................................................................................20 2.2 SMĚRNICE JAKO PRÁVNÍ ZÁKLAD HARMONIZACE DANÍ ................................................................................21 2.2.1 Směrnice týkající se daně z přidané hodnoty.......................................................................................21 2.2.2 Směrnice týkající se akcízů..................................................................................................................25 2.2.3 Směrnice týkající se přímého zdanění .................................................................................................25 2.3 OSTATNÍ NÁSTROJE POUŽÍVANÉ KE SLADĚNÍ DAŇOVÝCH SYSTÉMŮ .............................................................27
3. AKTUÁLNÍ POLITIKA .................................................................................................................30 3.1. DANĚ V EVROPSKÉ UNII ..............................................................................................................................30 3.2. PŘÍMÉ DANĚ ................................................................................................................................................30 3.2.1 Osobní daně.........................................................................................................................................32 3.2.2 Korporátní daně ..................................................................................................................................33 3.2.3 Unifikované podnikatelské formy ........................................................................................................37 3.3. NEPŘÍMÉ DANĚ............................................................................................................................................39 3.3.1 Daň z přidané hodnoty ........................................................................................................................39 3.3.2 Spotřební daně (akcízy) .......................................................................................................................41
4. PERSPEKTIVY DAŇOVÉ POLITIKY EVROPSKÉ UNIE ......................................................44 4.1 BRUSELSKÉ DAŇOVÉ FÓRUM........................................................................................................................44 4.2 JAK AKTUÁLNÍ DAŇOVÁ POLITIKA EU NAPOMÁHÁ PLNĚNÍ STRATEGICKÝCH CÍLŮ.......................................45 4.2.1 Zajištění konkurenceschopnosti...........................................................................................................47 4.3 ARGUMENTY ODPŮRCŮ HARMONIZACE........................................................................................................48
ZÁVĚR..................................................................................................................................................50 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY PŘÍLOHY
-4-
Úvod Tématem mé bakalářské práce je daňová politika Evropské unie – strategie a harmonizace. Toto téma jsem si vybrala z toho důvodu, že problematika daňové politiky EU začala být po vstupu České republiky do EU velmi aktuální, neboť její výsledky se promítají i do české daňové legislativy a tím pádem ovlivňují život každého z nás. Navíc daně je možné používat jako nástroj hospodářské politiky za účelem ovlivnění makroekonomických ukazatelů, především snižování nezaměstnanosti a zvyšování ekonomického růstu. Cílem této práce je popsat strategické cíle Evropské unie v oblasti daní; legislativu, která se týká daní; popsat současný stav – do jaké míry jsou harmonizovány jednotlivé daně; dále se chci zabývat perspektivami daňové politiky EU a tím, jak aktuální politika Evropské unie přispívá k dosažení strategických cílů. Během zpracovávání bakalářské práce chci vyvrátit nebo potvrdit stanovené hypotézy, tyto dvě hypotézy zní: 1. Harmonizace daní v Evropské unii napomáhá dosažení strategických cílů unie. 2.Nepřímé daně jsou již dnes plně harmonizovány. Svoji práci rozdělím na čtyři kapitoly. V první kapitole se chci zabývat strategickými cíli daňové politiky Evropské unie, také zde stručně zmíním historii a vývoj spolupráce a harmonizace v oblasti daní. Druhá kapitola bude věnována legislativě. Chtěla bych zde popsat primární i sekundární právo Evropských společenství. Mezi prameny primárního práva patří všechny zakládající smlouvy a také šest smluv o přistoupení. Prameny sekundárního práva, které je možné vytvářet pouze na základě práva primárního, tvoří nařízení, směrnice, rozhodnutí, stanoviska a doporučení. Uvedu nejdůležitější směrnice, které se týkají daně z přidané hodnoty, akcízů a přímých daní. Ve třetí kapitole se zaměřím na aktuální politiku Evropské unie. Tuto kapitolu rozdělím na dvě hlavní části – přímé a nepřímé daně. Velkou pozornost bych chtěla
-5-
zaměřit na daň z přidané hodnoty, neboť v této oblasti bylo z hlediska harmonizace dosaženo největšího úspěchu. Čtvrtá kapitola ponese název „Perspektivy daňové politiky Evropské unie“. V této kapitole se pokusím odpovědět na otázku, zda a jak aktuální daňová politika EU napomáhá splnění strategických cílů. Část této kapitoly bych chtěla věnovat Bruselskému daňovému fóru, což je konference věnovaná daňovým otázkám, která se koná každý rok v Bruselu. V závěru kapitoly zmíním hlavní argumenty odpůrců harmonizace. V této bakalářské práci budu používat metodu sekundární analýzy pramenů, zejména materiálů Evropské unie, ve shrnutích kapitol a v Závěru použiji metodu syntézy získaných poznatků.
-6-
1. Daňová politika Evropské unie – strategické cíle daňové politiky 1.1 Daňová politika EU
Daňová politika Evropské unie se skládá ze dvou částí: přímé zdanění, které je v odpovědnosti členských států a nepřímé zdanění, které ovlivňuje volný pohyb zboží a služeb. V oblasti přímého zdanění členské státy přijímají opatření za účelem zabránění daňovým únikům a dvojího zdanění. Daňová politika EU zaručuje, že konkurence mezi členskými státy není zdeformována rozdíly v systému a sazbách nepřímých daní. Opatření jsou přijímána také za účelem eliminace škodlivé daňové konkurence1. Daňová politika EU zajišťuje, že daňová pravidla jsou v souladu se společnými cíli jako tvorba pracovních míst, konkurenceschopnost EU, jednotný trh a volný pohyb kapitálu. Všechny členské státy musely mít již před vstupem do EU zdravé veřejné finance. Volba struktury veřejných výdajů a daňového systému, který zajišťuje financování těchto výdajů, jsou v kompetenci členských států, ale státy musí zaručit soulad s jednotným trhem a volným pohybem kapitálu, což znamená, že nesmí deformovat trh a bránit přeshraničním investicím. Členské státy si samy stanovují sazbu daně z příjmu právnických i fyzických osob, úroků a kapitálových příjmů. Sazby daně z přidané hodnoty2 jsou velice důležité pro bezproblémové fungování jednotného trhu, proto jsou kompetence členských státu v oblasti DPH značně omezené. Přesto jsou mezi sazbami v jednotlivých státech výrazné odchylky. Samostatnost jednotlivých států podporují předpisy EU, podle kterých je při rozhodování o daňových záležitostech zapotřebí jednomyslná shoda všech 27 států. Pokud by však daňové předpisy omezovaly pravidla jednotného trhu, zásadu volného pohybu kapitálu nebo práva osob, může Komise nebo dotyčné osoby požadovat
1 2
http://europa.eu/pol/tax/overview_cs.htm - staženo dne 5.4.2008 DPH, angl. Value added tax - VAT
-7-
nápravu u Evropského soudního dvora, který již v daňové oblasti vydal řadu významných rozhodnutí3.
1.2 Historie a vývoj spolupráce a harmonizace v oblasti daní
Právní (legislativní) základna pro unifikaci a harmonizaci fiskální a daňové politiky byla vytvořena již Římskou smlouvou. Prvotní postoje k daňové harmonizaci byly velice ambiciózní, plánem byla nejen strukturální harmonizace, ale i harmonizace sazeb4. Poté následovalo období asi desetileté stagnace, když Evropská společenství (ES) přistoupila k vymezení hlavního předmětu této fiskální a daňové harmonizace. Za předmět harmonizace byly určeny nepřímé daně, daň z přidané hodnoty se stala pro uchazeče nutnou podmínkou vstupu do ES, resp. EU, jisté dílčí pokusy byly rovněž učiněny při harmonizaci další fiskální legislativy a administrativy. Průlom v harmonizaci nepřímých daní nastal v roce 1967, kdy bylo rozhodnuto přeměnit dosud fungující systémy nepřímého zdanění na daň z přidané hodnoty. Ta také byla ve všech zemích ES zavedena k roku 1973 s tím, že nově přijatým členům bude umožněna výjimka, během níž se poměrně finančně nákladný přechod na DPH uskuteční. Proces harmonizace daní se výrazně prohloubil v roce 1977, kdy byla schválena jednotná daňová základna pro výpočet DPH. Ta však dosud není povinně uplatňována, navíc většina zemí využívá sazeb odrážejících jejich národní specifika. Obvyklé jsou sazby standardní, které jsou doplněny sazbami sníženými. Přitom zvýšení nižších sazeb a snížení vyšších je předmětem velmi ostrých diskusí mezi zainteresovanými partnery a na cestě jejich sjednocení či dalšího přiblížení nebyl dosud zaznamenán výraznější pokrok. I Česká republika má vymezenu dvojí sazbu DPH a její konkrétní hodnoty jsou rovněž velmi blízké či shodné s intervaly stanovenými na úrovni EU. Problém je v tom, že spotřební zboží není u nás dosud přiřazeno stejným sazbám jako v EU. Pokusy postoupit k užší fiskální koordinaci se s nevalnými výsledky objevily v souvislosti s přípravami a startem Jednotného vnitřního trhu v lednu 1993 (viz kapitola 1.3.2). Přijatá daňová opatření se opět týkala výlučně nepřímého zdanění. 3 4
http://europa.eu/pol/tax/overview_cs.htm - staženo dne 5.4.2008 D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005
-8-
V souvislosti s Jednotným vnitřním trhem byl vypracován Projekt postupného sbližování sazeb VAT, který se opíral především o tyto nástroje: • vlastní sbližování sazeb VAT • nové úmluvy pro obchod uvnitř Společenství • clearingový systém pro daňové příjmy5 Předpokládalo se, že společně se spuštěním Jednotného vnitřního trhu by země, tehdy pouze ES, uplatňovaly dvě sazby VAT: standardní a sníženou. Každý členský stát by si mohl zvolit úroveň těchto sazeb v rámci stanoveného rozmezí. Přitom se předpokládalo, že jejich rozmezí u všech členských zemí by nemělo být větší než 6 %, resp. 5 %. Pro případ standardní sazby činí toto rozmezí 15 % - 20 %, následně rozšířené až na 25 %; pro sníženou sazbu 4 % - 9 %. Snížená sazba má zahrnovat například následující položky: potraviny, dodávky světla, zásobování vodou, farmaceutické produkty, knihy, noviny, periodický tisk a osobní dopravu. Bohužel, v praxi bylo pouze málo z toho reálně naplněno. Lze říci, že jsou zhruba dodržována zmíněná dvě pásma DPH, v řadě případů jsou však tyto intervaly překračovány. Není rovněž pravda, že v každé zemi platí pouze jediná sazba v rámci obou z pásem. Některé země mají definovány sazby diferencované6. Naproti tomu přímé zdanění dosud nebylo předmětem výrazné unifikace. Přesto rozdíly v sazbách přímého zdanění představují viditelné bariéry, omezující spolupráci firem a společností v oblasti EU a zvýhodňující jedny společnosti vůči druhým v rámci jinak v podstatě jednotného trhu. Aby Jednotný vnitřní trh v budoucnu fungoval skutečně perfektně, je nutná eliminace různých měr zdanění příjmů v jednotlivých členských státech EU.
Na rozdíl od harmonizace nepřímého zdanění navíc chybí
jednotný systém zdanění zisků společností i osobních příjmů. S problémem přímého zdanění úzce souvisí i otázka daňových výhod (úlev či odpočitatelných položek od daňového základu) a metod urychlené amortizace. Pro druhý případ byly rozpracovány
5
http://www.euroskop.cz/admin/gallery/4/79fe2d270b154f5894f950e141d31d9d.pdf – staženo dne 4.4.2008 6 http://www.euroskop.cz/admin/gallery/4/79fe2d270b154f5894f950e141d31d9d.pdf – staženo dne 4.4. 2008
-9-
jednotné odpisové sazby a společná pravidla urychlené privatizace. K závaznému sjednocení však zatím nedošlo7.
1.3 Hlavní - Strategické cíle EU V současnosti
má
daňová
harmonizace
a
koordinace
v Evropských
společenstvích za úkol umožnit mezi členskými státy především volný pohyb lidí, kapitálu, zboží a služeb8. Daňová politika Evropské unie v současnosti sleduje zejména tyto hlavní cíle: •
Stabilita daňové kapacity členských zemí
•
Bezproblémové fungování jednotného trhu
•
Podpora růstu zaměstnanosti
•
Konkurenceschopnost Evropské unie
•
Volný pohyb kapitálu
•
Eliminace škodlivé daňové konkurence
Pro řešení těchto aktuálních problémů vznikl v dubnu 1996 nový tzv. globální přístup k daňovým otázkám. Byla vytvořena tzv. High Level Group on Taxation (dále pokračuje jako Tax Policy Group – tzv. skupina pro daňovou politiku)9. Hlavním úkolem této skupiny je řešit aktuální daňové problémy. V roce 1997 přijala Evropská rada tzv. daňový balíček10, který představuje soubor opatření pro boj se škodlivou daňovou konkurencí a dále opatření, jež by měla podporovat v rámci Evropských společenství daňovou koordinaci. Daňový balíček se snaží redukovat nerovnosti, které panují ve zdanění, současně však umožňuje členským státům provádět v daňových soustavách změny, které napomáhají zaměstnanosti11. Balíček se skládá ze těchto částí: −
Pravidla pro zdaňování korporací s cílem eliminovat škodlivé daňové režimy
−
Opatření zajišťující minimální úroveň zdanění úroků z úspor
−
Opatření, které eliminuje výběr srážkové daně z úrokových plateb a licenčních poplatků
7
D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005 D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005 9 www.euroskop.cz – staženo dne 4.4. 2008 10 Tax package 11 D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005 8
- 10 -
Kromě výše uvedených tří hlavních částí obsahuje balíček i tzv. komunitární pravidla pro uplatňování státní pomoci12. Daňové systémy členských států musí tato pravidla pro poskytování státní pomoci respektovat.
1.3.1 Stabilita daňové kapacity členských zemí Stabilitou daňové kapacity rozumíme stabilitu daňové základny potažmo výběru daně. Stanovení daňové základny je dáno příslušnou legislativou jednotlivých členských států. Způsob stanovení daňové základny může do velké míry ovlivnit příliv zahraničních investic, proto je snaha o harmonizaci daňových zakladen členských států, s cílem zabránit negativní daňové konkurenci. Důležitá je ovšem nejen harmonizace, ale i stabilita daňových základen. Stabilní daňová základna poskytuje daňovému subjektu určitou jistotu, která může hrát velmi pozitivní roli při rozhodování o umístění investic.
1.3.2 Bezproblémové fungování jednotného trhu Jednotný vnitřní trh byl zaveden 1.1.1993 jako další významný pokus o přistoupení k užší fiskální spolupráci. Jednotný vnitřní trh můžeme definovat jako prostor bez vnitřních hranic, ve kterém je zajištěn volný pohyb zboží, osob, služeb a kapitálu (tzv. čtyři svobody) v souladu s ustanoveními Smluv. Velmi důležité pro realizaci těchto čtyř svobod je dodržování čtyř principů: principu vzájemného uznání národních právních předpisů v co možná největším rozsahu a jejich harmonizace, nediskriminace, subsidiarity a otevřený trh s volnou soutěží13. Velmi významný vliv na vývoj jednotného trhu mělo přijetí Jednotného evropského aktu (JEA) v roce 1986. Jednotný evropský akt vstoupil v platnost 1. července 1987. JEA byl první významnou revizí Římských smluv. Hlavním cílem JEA bylo dokončení jednotného vnitřního trhu do roku 1992 a identifikace překážek, které ještě zbývaly k jeho dovršení. Tyto překážky můžeme rozdělit na: •
fyzické – odstranění kontrol na vnitřních hranicích ES pro osoby, služby, zboží a kapitál
•
technické – odstranění rozdílů v předpisech a normách a tedy omezení tzv. netarifních překážek obchodu
12 13
Fiscal State Aid Rules J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006
- 11 -
•
daňové – jednalo se zejména o daňovou harmonizaci, toto téma je dosud nedořešené a velice politicky citlivé. Jednotný trh Evropské unie je největším jednotným trhem na světě.
Předpokladem jeho konkurenceschopnosti a možnosti plného využití všech výhod, které z něj plynou, je ovšem jeho bezproblémové fungování. Narozdíl od amerického, japonského nebo čínského trhu je pro evropský jednotný trh charakteristické velké množství různých daňových systémů. V současnosti evropský trh tvoří 27 daňových systémů, z čehož plyne velké množství daňových překážek. Evropské společnosti se setkávají s 27 různými korporátními daněmi. Problémy způsobené diverzitou daňových systémů členských států je možné vyřešit společným úsilím. Vhodná spolupráce a koordinace členských států je nejlepší způsob, jak dosáhnout cílů daňové politiky, ochránit daňový základ a co nejvíce eliminovat daňovou diskriminaci, dvojí zdanění a negativní daňovou konkurenci.
1.3.3 Podpora růstu zaměstnanosti Na jaře roku 2005 byla Evropskou komisí vydána Strategie růstu a práce14, která si klade ze cíl posílit zapojení do procesu strukturálních změn v ekonomikách členských států, dále chce věnovat více pozornosti růstu zaměstnanosti a konkurenceschopnosti. Pomocí Strategie růstu a práce se Evropské unii podařilo během dvou let vytvořit více než šest milionů nových pracovních míst a nezaměstnanost snížit na nejnižší úroveň za posledních 25 let. Nová koncepce této strategie byla projednávána na summitu Evropské unie v Bruselu v březnu roku 2008. Jako cíl bylo stanoveno zaměřit se na to, aby Evropa byla dostatečně silná a schopná odolat ekonomickým nepokojům, dále aby byla dostatečně pružná a mohla se přizpůsobit globalizačním trendům. V Lisabonské smlouvě jsou zaměstnanosti věnovány články 145-150. V těchto článcích je ustanoveno, že se Evropská unie ve spolupráci s členskými státy bude zaměřovat zejména na podporu kvalifikace, vzdělání a přizpůsobivosti pracovníků a schopnosti trhů práce reagovat na hospodářské změny.
14
Strategy of Growth and Jobs
- 12 -
1.3.4 Konkurenceschopnost Evropské unie Společenství, jeho členské státy a společnosti by měly být schopny na globálním trhu
úspěšně konkurovat Spojeným státům americkým, Japonsku, Číně a dalším
centrům světového obchodu. Cílem zlepšování evropské konkurenceschopnosti by mělo být sledovat nejen harmonizační opatření, i když harmonizace je nutná a žádoucí, ale věnovat pozornost také oblasti korporátních daní, koordinace a spolupráce v oblasti daňové politiky.
Proto je třeba, aby hospodářské a rozpočtové politiky stanovily
správné priority v oblasti hospodářských reforem, inovace, konkurenceschopnosti a posílení soukromých investic a spotřeby v obdobích slabého hospodářského růstu. To by se mělo odrážet ve směřování rozpočtových rozhodnutí na vnitrostátní úrovni a na úrovni Unie, zejména prostřednictvím restrukturalizace příjmů a výdajů veřejných rozpočtů, za současného dodržování rozpočtové kázně v souladu se Smlouvami a s Paktem o stabilitě a růstu. Zdanění je ovšem jen jeden z mnoha elementů, které ovlivňují ekonomické aktivity a ekonomický rozvoj země. Záleží na vládě, zda zajistí co nejlepší podmínky pro domácí i zahraniční investice a vytvořit takový daňový systém, který bude vyhovovat preferencím voličů. Nadměrné daňové břemeno ale nemusí být nutně odstrašujícím prostředkem pro přímé investice. Země s vysokým zdaněním může být pro investory atraktivní díky vysoké úrovni vzdělání, infrastruktury a veřejnými službami. Naopak země s nízkou úrovní vzdělání, infrastruktury a služeb nenaláká investory ani na nízké daně.
1.3.5 Volný pohyb kapitálu Volný pohyb kapitálu znamená především to, že veškeré úhrady transakcí spojených s pohybem zboží, služeb a výrobních faktorů musí probíhat bez jakýchkoli omezení.
Ustanovení o volném pohybu kapitálu jsou od roku 1992 postavena na
principu, že měnová unie vyžaduje volnost veškerých kapitálových pohybů uvnitř Společenství, ale i volnost kapitálových pohybů ze Společenství do třetích zemí. Pokud má Evropská unie plnit své úkoly, musí být hospodářství integrováno na takové úrovni, aby mezinárodní kapitálové propojení mohlo být k dispozici vnitřně propojenému kapitálovému trhu. Bez jeho vybudování nemůže být zaručena účinnost a konkurenceschopnost evropského hospodářství.
- 13 -
1.3.6 Eliminace škodlivé daňové konkurence Daňová konkurence by měla generovat zodpovědnou daňovou politiku s nižším daňovým zatížením podnikatelských subjektů, která vytváří příznivé prostředí pro vyšší ekonomický růst. Bez daňové soutěže se státy mohou chovat podobně jako monopol – uvalovat nadměrné daně15. Daňová konkurence by tedy měla vést ke snižování daňových sazeb. Negativní daňová konkurence může vést k následujícím skutečnostem: •
zvýšení daňového zatížení nemobilních faktorů, především práce, a naopak
snížení daňového zatížení vysoce mobilních faktorů, zejména kapitálu •
nevhodná struktura vládních výdajů, protože vláda poskytuje nejrůznější
pobídky, subvence a podpory za účelem přilákání kapitálu Daňová konkurence může snižovat daňové základy jiných zemí a deformovat efektivní alokaci kapitálu a služeb. Snižování daní tedy zvyšuje relativní konkurenceschopnost státu, v jejímž důsledku pak dochází k přílivu zboží, kapitálu a kvalifikované pracovní síly do státu s nízkými daňovými sazbami. Negativním efektem u ostatních států je nejen snížení příjmů státních rozpočtů ale i ekonomického růstu. Daňová konkurence je všeobecně považována za prospěšnou, neboť vytváří tlak na snižování vládních výdajů. Z pohledu Evropských společenství by tedy mohla zvyšovat celkovou konkurenceschopnost16. Na druhé straně však může neomezená a neřízená daňová konkurence ohrožovat daňové příjmy členských států v oblasti mobilních faktorů. Shrnutí V úvodu této kapitoly jsem obecně popsala daňovou politiku EU, která se skládá ze dvou hlavních částí – přímého a nepřímého zdanění. Přímé zdanění je víceméně v odpovědnosti členských států, opatření EU jsou přijímána hlavně za účelem zabránění daňovým únikům, omezení dvojího zdanění a eliminace škodlivé daňové konkurence. Naopak v oblasti nepřímých daní, zejména DPH, jsou kompetence členských států velmi omezené. Ve druhé subkapitole se věnuji historii a vývoji daňové politiky EU. 15 16
D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005 D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005
- 14 -
Hlavní část kapitoly je zaměřena na strategické cíle Evropské Unie, mezi které patří stabilita daňové kapacity členských zemí, bezproblémové fungování jednotného trhu, podpora růstu zaměstnanosti, konkurenceschopnost EU, volný pohyb kapitálu a eliminace škodlivé daňové konkurence. Popsala jsem, jak Evropská Unie přistupuje k plnění jednotlivých strategických cílů, i jak se snaží řešit aktuální problémy v daňové oblasti.
- 15 -
2. Nástroje – legislativa 2.1. Primární a sekundární právo Evropských společenství Při popisu fungování mezinárodní legislativy, kterou se členské státy Evropské unie řídí, musíme mít na paměti, že Evropská unie je politický svazek, který nemá právní subjektivitu. Tou disponují pouze Evropská společenství a proto evropské komunitární právo je vždy právem Evropských společenství17. Právo Evropských společenství se v důsledku existence Soudního dvora a jeho judikatury postupem času vyvinulo do nového typu mezinárodní legislativy, v jehož prospěch státy omezily svá suverénní práva. Jeho subjekty nejsou jen členské státy jako takové, ale také občané (státní příslušníci) všech členských států zemí Evropské unie18. Zdroje práva Evropských společenství můžeme klasifikovat podle jejich síly na primární a sekundární.
2.1.1 Primární právo Mezi primární prameny patří všechny zakládající smlouvy, ve znění pozdějších předpisů, a také šest smluv o přistoupení. Mezi zakládající smlouvy patří: − Smlouva o založení Evropského společenství uhlí a oceli (ESUO), která byla podepsána 18. dubna 1951 v Paříži19 a v platnost vstoupila 23. července 1952. Její platnost skončila 23. července 2002. − Smlouva o založení Evropského hospodářského společenství (EHS), byla podepsána v Římě 25. března 1957 a v platnost vstoupila 1. ledna 1958. Současně byla podepsána Smlouva o založení Evropského společenství pro atomovou energii (Euratom)20. −
Smlouva o Evropské unii byla podepsána v Maastrichtu 7. února 1992 a
v platnost vstoupila 1. listopadu 1993. Maastrichtská smlouva změnila název 17
J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006 J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006 19 Podle místa podpisu je také nazývána Pařížská smlouva 20 Pokud se uvádí termín „Římské smlouvy“, mají se na mysli obě podepsané smlouvy (EHS i Euratom), v případě použití jednotného čísla je „Římskou smlouvou“ myšlena pouze Smlouva o založení EHS. 18
- 16 -
Evropského hospodářského společenství na „Evropské společenství“. Zavedla také nové formy spolupráce mezi vládami členských států v oblasti zahraniční politiky, obrany, spravedlnosti a vnitřních věcí. Připojením této mezivládní spolupráce ke stávajícímu systému Společenství vytvořila Maastrichtská smlouva novou strukturu se třemi „pilíři“, které jsou jak politické, tak hospodářské povahy. Touto strukturou je Evropská unie. Smlouva o Evropské unii byla několikrát novelizována, nejvýznamnější novelizace byly provedeny Amsterdamskou smlouvou21, smlouvou z Nice22 a Lisabonskou smlouvou. Lisabonská smlouva byla podepsána 13. prosince 2007. Než vstoupí v platnost, k čemuž by mělo dojít před příštími evropskými parlamentními volbami v červnu 2009, bude třeba, aby ji ratifikovalo všech 27 členských států. Mezi hlavní cíle smlouvy patří posílení demokracie v EU a splnění očekávání evropských občanů v oblasti vysokých standardů odpovědnosti, otevřenosti, transparentnosti a účastnictví, jakož i zefektivnění EU a umožnění toho, aby se zabývala dnešními globálními otázkami, jako jsou změny klimatu, bezpečnost a udržitelný vývoj. 2.1.1.1 Daňová ustanovení v nejdůležitějších smlouvách Evropských společenství První zmínku o spolupráci členských zemí v daňové oblasti můžeme najít ve Smlouvě o založení Evropského hospodářského společenství z roku 1957. Oblasti daní se týká kapitola 2 „Daňová ustanovení“ – články 95 až 99 a kapitola 3 „Sbližování právních předpisů“ - články 100 až 10223, viz Příloha 1 – Smlouva o založení EHS. Nepřímým daním jsou ve smlouvě věnovány čtyři články, pouze jeden se dotýká daní přímých. Jedná se o článek č. 98, který zakazoval zvýhodnění vývozu do členských zemí formou úlev na přímých daních a recipročně. Nepřímých daní se týkají články 95, 96, 97 a 99. Článek 95 zakazoval vládám uvalovat na dovážené výrobky jiné daně, nežli jsou uplatňovány na tuzemské komodity, článek 96 stanovil, že v případě vývozu výrobků do jiných členských států nesmí být vrácení daně vyšší než hodnota daně, která byla původně vybrána. Článek 97 omezoval nevýhody plynoucí z používání 21
Amsterodamská smlouva, byla podepsána 2. října 1997 a v platnost vstoupila 1. května 1999. Změnila a přečíslovala Smlouvy o EU a ES. Jsou k ní připojena konsolidovaná znění těchto smluv. Amsterodamská smlouva zavedla číselné označení článků Smlouvy o Evropské unii, jež byly předtím označeny písmeny A až S. 22 Niceská smlouva, byla podepsána 26. února 2001 a v platnost vstoupila 1. února 2003. Týkala se zejména reformy orgánů, aby unie mohla účinně fungovat i po rozšíření na 25 členských států v roce 2004 a 27 členských států v roce 2007. 23 původní čísla články byly 95-99, ale Amsterdamskou smlouvou byly přečíslovány.
- 17 -
kaskádovité daně z obratu a článek 99 uložil Radě ministrů , aby na základě doporučení Komise a po konzultacích s Evropským parlamentem přijala opatření pro harmonizaci legislativy vážící se k nepřímým daním v míře potřebné pro fungování jednotného trhu. Následující články 100 až 102 potom podporují daňová ustanovení formulací potřebnosti harmonizace právních předpisů. Smlouvy o založení Evropských hospodářských společenství byly několikrát novelizovány a doplňovány. Některé změny se dotkly i daňových ustanovení. Za nejpodstatnější změny můžeme považovat: •
Přijetí Smlouvy o Evropské unii (92/C 191/01) v Maastrichtu, tato smlouva
upravuje znění článku 99 (viz Dokument č. 1) •
Přijetí Amsterodamské smlouvy (97/C 340/01), přijetím této smlouvy došlo
k přečíslování článků a ke zrušení článku 97. Důvodem pro zrušení článku 97 bylo uplatňování jediného typu nepřímé všeobecné daně – daně z přidané hodnoty, ve všech státech Společenství. •
Lisabonská smlouva – mění se pořadí některých článků, nově doplněn
článek 97 a) ( viz Dokument č. 3)
Dokument č. 1 Smlouva o Evropské unii (výňatek) HLAVA IV Společná pravidla pro hospodářskou soutěž, daně a sbližování právních předpisů Článek 99 Rada na návrh Komise a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem jednomyslně přijme ustanovení k harmonizaci právních předpisů týkajících se daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní v rozsahu, v jakém je tato harmonizace nezbytná pro vytvoření a fungování vnitřního trhu ve lhůtě uvedené v článku 7a.“
Zdroj: http://eur-lex.europa.eu/cs/treaties
- 18 -
Dokument č. 2 Amsterodamská smlouva - Přečíslování článků, týkajících se daňových ustanovení Původní číslování
Nové (současné) číslování
KAPITOLA 2
KAPITOLA 2
Článek 95 Článek 96 Článek 97 (zrušen) Článek 98 Článek 99
Článek 90 Článek 91 -Článek 92 Článek 93
KAPITOLA 3
KAPITOLA 3
Článek 100 Článek 100a Článek 100b (zrušen) Článek 100c (zrušen) Článek 100d (zrušen) Článek 101 Článek 102
Článek 94 Článek 95 ---Článek 96 Článek 97
Zdroj: http://eur-lex.europa.eu/cs/treaties/
Dokument č. 3 Lisabonská smlouva – Přečíslování článků, týkajících se daňových ustanovení Dosavadní číslování Smlouvy o EU
Číslování zavedené Lisabonskou smlouvou
Nové číslování Smlouvy o EU
Kapitola 2 - Daňová ustanovení Článek 90 Článek 91 Článek 92 Článek 93 Kapitola 3 – Sbližování právních předpisů Článek 95 (přemístěn) Článek 94 (přemístěn) Článek 96 Článek 97
Kapitola 2 – Daňová ustanovení Článek 90 Článek 91 Článek 92 Článek 93 Kapitola 3 – Sbližování právních předpisů Článek 94 Článek 95 Článek 96 Článek 97 Článek 97a
Kapitola 2 – Daňová ustanovení Článek 110 Článek 111 Článek 112 Článek 113 Kapitola 3 – Sbližování právních předpisů Článek 114 Článek 115 Článek 116 Článek 117 Článek 118
Zdroj: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2007:306:0202:0229:CS:PDF
- 19 -
Kromě zakládajících smluv Evropských společenství a jejich novelizací se daňovým otázkám věnují i další základní dokumenty Evropské unie, jedná se především o přístupové smlouvy a tzv. Bílé knihy. Přístupové smlouvy představují další klíčové dokumenty Evropské unie. Kromě obecných pasáží obsahují i daňová ustanovení, která přístupivším státům v naprosté většině případů zaručují přechodné výjimky mezi národní daňovou legislativou a přijatými usneseními Evropských společenství. Ve smlouvě o přistoupení ČR k EU je daním věnována část čtvrtá, Hlava I, článek 24, resp. příloha V, bod 5. Bílé knihy, které vydává Komise, jsou dokumenty, které obsahují návrhy na činnost Společenství v určité oblasti. V některých případech Bílá kniha následuje po vydání Zelené knihy, jejímž cílem je zahájit proces konzultací o daném tématu na evropské úrovni. Po schválení Radou se z bílé knihy může stát akční program Unie pro danou oblast. Bílá kniha má pro členské státy EU pouze doporučující povahu, je nezávazným dokumentem. Daňových otázek se nejvíce dotkla Bílá kniha o opatřeních k dokončení vnitřního trhu z června 1985, daňovou problematikou se částečně zabývala i Bílá kniha obchodu z ledna 1999, Bílá kniha o zodpovědnosti za škody na životním prostředí z února 2000 a Bílá kniha – Politika finančních služeb 2005 – 2010 z prosince 2005.
2.1.2 Sekundární právo Právo sekundární je možné vytvářet pouze na základě práva primárního. Pokud chce oprávněný orgán navrhnout jakoukoli novou společnou legislativní normu, musí pro ni vždy najít oporu v primárním právu. Sekundární
právo
je
tvořeno
legislativními
akty
orgánů
Evropských
společenství. Přijímat tyto akty může Rada, Rada společně s Evropským parlamentem, výjimečně také Komise. Sekundární právo tvoří nařízení, směrnice, rozhodnutí, stanoviska a doporučení. Právě směrnice představují jeden z nejdůležitějších nástrojů daňové spolupráce24. Příkladem nařízení týkající se daňové oblasti je Nařízení 1798/2003/EC ze dne 7. října 2003 o administrativní spolupráci v oblasti DPH, které vymezuje odpovědným 24
J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006
- 20 -
institucím členských států mantinely spolupráce a povinného vyměňování informací pro potřeby příslušných národních orgánů. Nařízení se aplikuje od 1.ledna 2004 a bude přezkoumáváno každé tři roky.
2.2 Směrnice jako právní základ harmonizace daní Povaha směrnice jako nástroje harmonizace je dána zejména tím, že poté, co jsou schváleny, mají členské státy povinnosti je do určitého data implementovat do svého národního právního řádu25. Po implementaci jsou tedy předpisy jednotlivých členských zemí srovnatelné. Příslušná legislativa se v jednotlivých zemích může lišit i po implementaci, neboť směrnice přesně nestanovují způsob implementace. Členské státy se tedy mohou samostatně rozhodnout, jakou formou budou přijaté směrnice realizovat. Důležitým znakem směrnice je to, že obsahuje ustanovení o lhůtě pro její implementaci do právního řádu členského státu. Po uplynutí stanoveného časového termínu může Soudní dvůr proti státu, který neprovedl včlenění směrnice, použít institut přímého účinku. Institut přímého účinku neprovedené směrnice poskytuje ve svém důsledku možnost daňovému subjektu domáhat se u vnitrostátních orgánů přednostního použití směrnice, která nabude ke dni, kdy členský stát nesplní povinnou lhůtu k její implementaci, právní sílu národního předpisu. V případě, že i pod touto hrozbou členský stát otálí s implementací směrnice, intervenuje Komise (nejčastěji formou oficiálního dotazu) vládu příslušného členského státu na příčiny této skutečnosti a požádá ji o nápravu. Dalším krokem při vymáhání implementace směrnice může být žaloba u Soudního dvora, a pokud ani ta nepomůže, Soudní dvůr uloží na návrh Komise členskému státu za jeho nerespektování sankci v podobě peněžité pokuty26.
2.2.1 Směrnice týkající se daně z přidané hodnoty V roce 1967 byla přijata tzv. první směrnice č. 67/227/EEC, která zavazovala členské země nahradit do 1. ledna 1970 jejich stávající systémy daní z obratu jednotným systémem daně z přidané hodnoty na principu všeobecné daně ze spotřeby, která je
25 26
J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006 J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006
- 21 -
uvalována na veškeré zboží a služby Je stanovena procentem z prodejní ceny a tudíž nezáleží na počtu stupňů ve výrobním či distribučním procesu27. Druhá směrnice č. 67/288/ECC přesně definovala předmět daně. Předmětem daně je prodej zboží a poskytování služeb na území členské země uskutečněné plátcem daně za úplatu a dovoz zboží. Směrnice dále definuje místo plnění, plátce daně, prodej zboží a poskytování služeb. Druhá směrnice ponechává členským státům právo přijmout speciální ustanovení, které by zabraňovalo daňovým únikům, a dále obsahuje ustanovení, jímž se stanovuje speciální režim pro malé podniky28, 29. Některé země přešly na systém daně z přidané hodnoty poměrně brzy30, v některých dalších státech byla změna systému zdanění velkým problémem. Členské státy se obávaly zejména toho, že zavedení nového systému nepřímého zdanění mohlo způsobit tlak na příjmové stránky jejich rozpočtů. Z tohoto důvodu byla přijata tzv. třetí směrnice č. 69/463/EEC, která prodlužovala dobu povinnosti implementace daně z přidané hodnoty pro Belgii. Následující dvě směrnice tedy tzv. čtvrtá č. 71/401/EEC a pátá č. 72/250/EEC prodlužovaly časový limit pro Itálii až do konce roku 1973. Nejdůležitější a nejznámější je tzv. šestá směrnice č. 77/388/EEC o společném systému daně z přidané hodnoty. (viz bod 2.2.1.1) V roce 1991 byla přijata směrnice č. 91/860/EEC, která zrušila fiskální hranice mezi jednotlivými členskými státy, což velmi podstatně ovlivnilo systém DPH uplatňovaný v rámci Evropských společenství. Směrnice č. 92/77/EEC zavedla s účinností od roku 1993 minimální hranice pro základní i sníženou sazbu DPH. Minimální základní sazba byla stanovena na 15% a snížená na 5%. Dále stanovila, že členské státy mohou používat maximálně dvě snížené sazby.
27
D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005 D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005 29 Jedná se o takové podniky, kterým by klasický systém DPH způsoboval problémy – státy tedy mohou pro malé podniky zjednodušit systém DPH. 30 Např. Německo v roce 1968, Nizozemsko 1969 28
- 22 -
V únoru 2008 byly schváleny dvě nové směrnice Rady v oblasti DPH, které se týkají změn pravidel pro stanovení místa plnění u služeb a procedury vracení daně, jedná se o směrnice č. 2008/8/ES a 2008/9/ES. Směrnice Rady 2008/8/ES zásadním způsobem mění stávající pravidla pro stanovení místa plnění u služeb, a tím určení členského státu zdanění. Nová pravidla se budou zavádět postupně, většina od 1. 1. 2010, dále zvláštní pravidla pro některé druhy služeb od 1. 1. 2011, 1. 1. 2013 a 1. 1. 2015, a povedou k postupnému rozšiřování zdanění služeb ve státě spotřeby. Výchozí změnou je nové základní pravidlo pro určení místa plnění u přeshraničních služeb poskytovaných osobám povinným k dani, podle kterého se místo plnění přesouvá do státu, kde má sídlo, případně provozovnu, které se služba poskytuje, příjemce služby. U těchto služeb poskytovaných ve Společenství se uplatní tzv. reverse charge mechanismus, tj. povinnost přiznat a zaplatit daň se přenese na příjemce služeb. Poskytovatelé těchto služeb budou nově povinni je vykazovat v souhrnném hlášení. Při poskytnutí služby osobám nepovinným k dani zůstane zachováno stávající základní pravidlo, podle kterého se místo plnění řídí podle sídla nebo provozovny poskytovatele služby31. Směrnice Rady 2008/9/ES stanoví s účinností od 1. 1. 2010 nová prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani usazeným v jiném členském státě. Nová pravidla by měla proceduru vracení daně zjednodušit a zrychlit. Změny spočívají především v podávání a vyřizování žádostí elektronickou cestou. Žadatel bude podávat žádost o vrácení daně prostřednictvím elektronického portálu spravovaného daňovou administrativou v členském státě, ve kterém je registrován k dani. Žádost, která bude splňovat předepsané náležitosti, se elektronickou cestou postoupí k vyřízení členskému státu vrácení daně, kterého se žádost týká32. 2.2.1.1 Směrnice 77/388/EEC – tzv. Šestá směrnice Šestá směrnice o dani z přidané hodnoty zavádí velice konkrétní pravidla daně z přidané hodnoty a dává členským státům menší prostor pro vlastní odchylnou národní
31 32
http://dane.ucetnisvet.cz/ucetnisvet/odborna-sekce staženo dne 12.4.2008 D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005
- 23 -
úpravu daně. Jedním z hlavních cílů této směrnice bylo zakotvení snahy o to, aby financování Společenství bylo zajišťováno vlastními zdroji. Základní důvody přijetí Šesté směrnice jsou uvedeny v její preambuli, jedná se mimo jiné o tyto body:
Dosažení dalšího pokroku v odstraňování omezení pohybu osob, zboží, služeb a kapitálu
Zrušení zdaňování při dovozu a vracení daně při vývozu v obchodu mezi členskými státy
Dosažení společného trhu umožňujícího poctivou hospodářskou soutěž
Vyjasnění pojmu „osoba povinná k dani“, „zdanitelné plnění“, „uskutečnění zdanitelného plnění“ a „daňová povinnost“
Harmonizace základu daně, aby uplatnění sazby Společenství na zdanitelná plnění vedlo ke srovnatelným výsledkům ve všech členských státech
Sestavení společného seznamu osvobození od daně, aby mohly být vlastní zdroje Společenství vybírány jednotným způsobem ve všech členských státech
Harmonizace pravidel pro odpočet do té míry, aby se týkala skutečně vybraných částí
Harmonizace povinností daňových dlužníků
Šestá směrnice byla zrušena a ke dni 28.listopadu 2006 nahrazena směrnicí 2006/112/ES. Důvodem pro zrušení uvedené směrnice bylo, že byla mnohokrát podstatně změněna a novelizována, proto měla být z důvodu přehlednosti a srozumitelnosti přepracována. Mezi jiné důvody přijetí směrnice 2006/112/ES patří například nutnost postupovat krok po kroku, protože harmonizace daní z obratu obnáší v členských státech změny daňové struktury a citelné důsledky v rozpočtové, hospodářské i sociální oblasti. Dále ustanovení o tom, že společný systém DPH by měl, přestože sazby a osvobození od daně nejsou zcela harmonizovány, vést k neutralitě v hospodářské soutěži v tom smyslu, že obdobné zboží a služby na území každého členského státu nesou stejné daňové zatížení bez ohledu na délku výrobního a distribučního řetězce. Tato směrnice obsahuje ustanovení o zdanitelných plněních, určení místa plnění,
- 24 -
uskutečnění zdanitelného plnění, vzniku daňové povinnosti, základu daně, osvobození od daně, odpočtech od daně a zvláštních režimech.
2.2.2 Směrnice týkající se akcízů Harmonizace akcízů je založena na třech skupinách směrnic: •
Tzv. horizontální směrnice – do této skupiny patří směrnice č.
92/12/EEC, která obecně upravuje držení, pohyb a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Tato směrnice se vztahuje na minerální oleje, alkohol a alkoholické nápoje a tabák. Na tyto výrobky by měly být uvaleny ještě specifické daně. •
Tzv. strukturální směrnice, které se týkají harmonizace struktury akcízů.
Rozdělují akcízy na akcíz z minerálních olejů, alkoholu a alkoholických nápojů, tabáku a tabákových výrobků33. Do skupiny strukturální směrnic patří např. směrnice č. 2003/96/EC, která restrukturalizuje zdaňování energetických produktů a elektrické energie, dále rozšiřuje zdaňování minerálních olejů i na uhlí, zemní plyn a elektrickou energii. •
Směrnice
vedoucí
k aproximaci
sazeb.
Minimální
sazby
daně
z energetických produktů v závislosti na jejich použití stanovuje směrnice č. 2003/96/EC, sazbu daně z piva, vína a meziproduktů, alkoholu a alkoholických nápojů upravuje směrnice č. 92/84/EEC, minimální sazbu daně z tabáku a tabákových výrobků stanovují směrnice č. 92/79/EEC a č. 92/80/EEC.
2.2.3 Směrnice týkající se přímého zdanění Základní směrnicí v oblasti přímého zdanění je směrnice č. 77/799/EEC34 o vzájemné pomoci příslušných orgánů členských států v oblasti přímých a nepřímých daní, která zavedla povinnou výměnu informací o hlavních přímých daních. V roce 1997 byla tato směrnice rozšířena i na daně nepřímé. Hlavním cílem směrnice je potírat mezinárodní daňové úniky a vyhýbání se daňovým povinnostem a identifikovat umělé přesuny zisků ve skupinách nadnárodních podniků. Směrnice také zajistila možnost přítomnosti pracovníků správce daně členského státu na území jiného členského státu. 33 34
D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005 The Mutual Assistance Directive
- 25 -
Směrnice byla několikrát novelizována, přesto zůstává hlavní legislativní podporou pro poskytování daňových informací mezi členskými státy Evropské unie navzájem. V souvislosti s přechodem na jednotný trh byly v roce 1990 přijaty další dvě významné směrnice týkající se přímého zdanění (konkrétně korporativního zdanění). Obě tyto směrnice jsou platné od roku 199335. První směrnice č. 90/434/EEC z 23. července 1990, známá pod názvem Směrnice o fúzích36 upravuje odklad daňové povinnosti vyplývající z kapitálových výnosů při fúzi, rozdělení společnosti, převod aktiv a přeshraniční výměnu akcií v rámci Evropských společenství. Směrnice stanoví, že nástupnická společnost může od zanikající společnosti převzít rezervy a opravné položky, daňovou ztrátu a položky odčitatelné od základu daně. Směrnice o fúzích byla novelizována
směrnicí
č. 2005/19/ES, která rozšiřuje dosavadní působnost směrnice o fúzích i na evropskou společnost a evropskou družstevní společnost. Druhá směrnice č. 90/435/EEC je známá pod názvem Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech37
a upravuje zdanění skupin společností, které působí
v národním měřítku a skupin společností působících v rámci celé Evropské unie. Směrnice zaručuje, že členský stát mateřské společnosti buď nezdaní příjmy dceřiné společnosti se sídlem v jiné členské zemi, nebo pokud tyto příjmy zdaní, umožní mateřské společnosti od základu daně odečíst daň z příjmu, kterou platí dceřiná společnost v jiné členské zemi. Dále by měla zaručit osvobození dividendových příjmů plynoucích mateřské společnosti od společnosti dceřiné. Směrnice o dceřiných a mateřských společnostech je doplněna směrnicí č. 2003/123/EC, která její působnost rozšiřuje i na evropskou společnost a na evropskou družstevní společnost. V roce 2003 byla přijata směrnice č. 2003/48/EEC o zdaňování příjmů z úspor plynoucích ve formě úrokových plateb38. Úkolem této směrnice je umožnit zdanění úrokových příjmů plynoucích fyzickým osobám z jiných členských států, které se snaží
35
D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005 The Merger Directive 37 The Parent-Subsidiary Directive 38 Savings Directive 36
- 26 -
pomocí svého rezidentství zdanění vyhnout, nebo ho alespoň snížit. Směrnice zajišťuje minimální úroveň zdanění úroků z úspor. Jednotný systém zdaňování úrokových plateb a licenčních poplatků mezi společnostmi patřícími do jedné skupiny je zakotven ve směrnici č. 2003/49/EEC39. Směrnice eliminuje výběr srážkové daně pro úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, směnek a licenčních poplatků mezi propojenými osobami, pokud jsou vypláceny přes hranice jednotlivých členských států.
2.3 Ostatní nástroje používané ke sladění daňových systémů Daňové systémy zemí Evropské unie nejsou ovlivněny pouze nástroji primárního a sekundárního práva, ale jsou formovány i dalšími legislativními akty, z nichž nejdůležitější jsou z hlediska bezprostředního vlivu na daně mezinárodní daňové smlouvy (ať už platné jen mezi členskými státy navzájem či členskými zeměmi a státy vně Evropské unie)40. Ostatní nástroje formující daňovou politiku můžeme rozdělit na:
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Dohody vyplývající z účastí v jiných mezinárodních organizacích
Doporučení a náměty od významných institucí
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se týkají přímých (zejména důchodových) daní. Jejich hlavním smyslem je zamezit uložení daňové povinnosti ve dvou nebo více zemích jednomu poplatníkovi za tutéž daňovou událost a stejné zdaňovací období. Přu uzavíráni smluv o zamezení dvojího zdanění vycházejí země Evropské unie ze Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD41, která byla přijata v roce 1963 a aktualizována v letech 1977 a 1992. Tento dokument definuje tzv. pravidlo tržního odstupu („arm´s-lenght standart“) pro stanovení transferových cen mezi dvěma subjekty spojenými obchodně nebo finančně. Transakce mezi spřízněnými subjekty by měly probíhat za stejných či podobných podmínek jako v případě transakcí mezi 39
Interest and Royalties Directive J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006 41 Organization for Economic Cooperation and Development 40
- 27 -
nespřízněnými subjekty. Pokud tomu tak není, musí být zisk, který z toho plyne, v daném podniku zdaněn. Kromě smluv podepisovaných podle vzoru OECD uzavírají členské státy i smlouvy, u kterých se řídí Vzorovou smlouvou o zamezení dvojího zdanění Organizace spojených národů. Tato smlouva se doporučuje používat v případě, kdy smluvním partnerem členské země Evropské unie je méně hospodářsky vyspělá země. Obě vzorové smlouvy zajišťují jednotný výklad a stejnou terminologii a v případě vzniku nejasností zmocňují ministerstva financí smluvních stran k jejich řešení. Vzorové smlouvy však neobsahují striktní nařízení, pouze doporučovaný obsah smluv o zamezení dvojího zdanění, a ponechávají dostatečný prostor pro bilaterální jednání či volnost při rozhodování o použití metody zabránění dvojího zdanění. Vzorové smlouvy se rovněž nezabývají pomocí výběru daní, pouze se snaží zavázat smluvní státy k poskytování informací napomáhajícím výběru daní berními úřady členských států. Všechny typy takto uzavřených smluv či dohod mají vždy přednost před vnitrostátním daňovým zákonodárstvím, což je také většinou v národní legislativě slovně ošetřeno. Různá daňová ustanovení obsahují i smlouvy či dohody, které členské státy Evropské unie uzavírají s jinými mezinárodními organizacemi. V oblasti cel se jedná především o organizaci WTO42, jejímž hlavním cílem je usnadnění mezinárodního obchodu a odstraňování překážek pohybu zboží a služeb přes hranice států. Členské státy mají uzavřeno i několik smluv s ostatními členy Evropského hospodářského
prostoru
(EEA)43
který
tvoří
kromě
zemí
Evropské
unie
Lichtenštejnsko, Island a Norsko. Dne 1.ledna 2004 vstoupila v platnost mezi členskými státy EEA aktualizovaná dohoda o sladění podnikového práva, celní legislativy a legislativy sociálního 42
World Trade Organization (WTO) (Světová obchodní organizace) je organizace, která zakládá pravidla mezinárodního obchodu prostřednictvím konsenzu mezi jeho členskými státy a řeší mezinárodní obchodní spory mezi členskými státy. Byla založena v roce 1995 jako nástupce Všeobecnou dohody o clech a obchodu (GATT). Sídlem organizace je Ženeva, Švýcarsko. V současné době má WTO 151 členů (25.2.2008) WTO uvádí, že jeho základním úkolem je liberalizace mezinárodního obchodu prostřednictvím odbourávání obchodních bariér. 43 Evropský hospodářský prostor (EHP), anglicky European Economic Area (EEA), vznikla 1. ledna 1994 uzavřením smlouvy mezi Evropským sdružením volného obchodu (ESVO / EFTA) a Evropskou unií (EU). Smlouva umožnila zemím ESVO zúčastnit se Evropského jednotného trhu (angl. Common market), aniž by se musely stát členy EU.
- 28 -
zabezpečení, která rozšiřuje platnost některých nařízení Evropských společenství na zbývající členy EEA. Mnohá doporučení, připomínky a náměty na úpravu daňové legislativy plynou orgánům Evropských společenství z vlastních či nadnárodních institucí a sdružení. Jedná se například o Vrchní daňové a celní ředitelství TAXUD (Directorate General: Taxation and Custome Union), Evropskou organizaci daňových správ IOTA (Intra European Organization of Tax Administration) a Evropskou fiskální konfederaci CFE (Confedaration Fiscale Europeenne). Při tvorbě daňové legislativy jsou rovněž zapracovávány rozličné úmluvy o zamezení praní špinavých peněz a o boji proti tzv. šedé a černé ekonomice a zabraňování úniků daňového inkasa prostřednictvím přesouvání sídla firmy do daňových rájů. V neposlední řadě existují i různé gentlemanské dohody či deklarované kodexy, které mají ovlivňovat chování příslušných institucí při tvorbě daňové legislativy. Příkladem může být všeobecně dodržovaný „ kodex chování u firemních daní“. Shrnutí Cílem této kapitoly bylo zmapování legislativy, která se věnuje daním. Zdroje práva Evropských společenství můžeme rozdělit na primární a sekundární. Mezi primární prameny patří všechny zakládající smlouvy i smlouvy o přistoupení. Daňovým otázkám se věnují i Bílé knihy, což jsou dokumenty vydávané Evropskou Komisí, které obsahují návrhy na činnost Společenství v určité oblasti. Mezi prameny sekundárního práva patří nařízení, směrnice, rozhodnutí, stanoviska a doporučení. Právě směrnice jsou jedním z nejdůležitějších nástrojů daňová spolupráce, protože poté, co jsou schváleny, mají členské státy povinnost je do určité data implementovat do svého národního právního řádu. V závěru kapitoly jsem uvedla směrnice týkající se daně z přidané hodnoty, akcízů a přímého zdanění. Daňové systémy zemí EU ovšem nejsou formovány pouze nástroji primárního a sekundárního práva, ale jsou ovlivněny i dalšími legislativními akty, z nichž nejdůležitější jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění, dohody vyplývající z účastí v jiných mezinárodních organizacích a doporučení a náměty od významných institucí.
- 29 -
3. Aktuální politika 3.1. Daně v Evropské unii Evropská unie jako celek je oblast s vysokou mírou zdanění. V roce 2005 dosáhl ukazatel míry zdanění, tj. poměr mezi celkovými daňovými příjmy a hrubým domácím produktem, celkově za všech 27 členských států průměrné hodnoty 39,6%. Tato hodnota je asi o 13 procentních bodů vyšší než hodnoty dosažené ve Spojených státech a Japonsku. Mezi mimoevropskými zeměmi, které jsou členy OECD, byl tento ukazatel vyšší než 35% pouze na Novém Zélandu. Všeobecně platí, že míra zdanění je vyšší ve „starých“ členských státech (EU-15) než ve 12 „nových“, které vstoupily do Evropské unie od roku 2004. Samozřejmě existují výjimky, například v Irsku je ukazatel míry zdanění o 6 procentních bodů pod průměrem, zatímco hodnoty ve Slovinsku nebo Maďarsku jej přesahují. – viz Příloha č. 3
3.2. Přímé daně Zpočátku se strukturální harmonizace přímých daní jevila mnohem jednodušší než u daní nepřímých, neboť ve všech členských zemích s výjimkou Itálie byly odděleně uplatňovány daň z osobních příjmů a daň z příjmů korporací.44 Pro účely zmapování možností harmonizace byly sestaveny různé komise, výsledkem jejich práce ovšem bylo zjištění, že i když se systémy přímého zdanění jednotlivých členských států jeví jako velmi podobné, skrývají velké rozdíly, např. v definici předmětu daně, poplatníků daně, sestavení daňového základu, odpočtech a slevách na dani. Úspěchu již bylo dosaženo v oblasti poskytování vzájemných informací a zamezení dvojího zdanění (viz kapitola 2.3.), avšak harmonizační proces jako takový stagnuje. Příčiny tohoto stavu lze nalézt především v těchto skutečnostech45: •
v rozdílných účetních systémech členských zemí, kdy na jedné straně existuje tzv. daňové účetnictví (např. v Německu či Rakousku), ve kterém se hospodářský výsledek neliší od daňového základu, a v účetnictví (zejména anglosaských zemí), kdy se od účetně vypočítaného hospodářského výsledku dojde k zdanitelnému základu až po mnoha různých úpravách a operacích
44 45
D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005 J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006
- 30 -
•
v neochotě členských států k další harmonizaci, kterou považují za zásahy do suverénních záležitostí, do vnitřní politiky při možném využívání především firemních daní jako nástroje hospodářské politiky
•
nejednotnost při schvalování směrnic – aby bylo opatření Evropské komise závazné pro všechny členské státy, musí být prosazeno ve formě směrnice. Aby mohla být prosazena směrnice, je nutná jednomyslná shoda všech členských států. Často tedy dochází k situacím, kdy je harmonizační opatření blokováno jedním nebo dvěma členskými státy. Harmonizaci přímých daní se věnuje již Smlouva o založení Evropského
hospodářského společenství ( viz Příloha 1), v současnosti ovšem probíhá harmonizace spíše prostřednictvím judikátů Soudního dvora. Judikatura Evropského soudního dvora je považována za formu negativní harmonizace. Negativné harmonizace nemůže sloužit jako prostředek pro dosažení harmonizace, neboť nestanovuje shodné postupy pro její dosažení46. V rámci případů projednávaných před ESD jsou nejčastěji řešeny tyto oblasti přímého zdanění: •
Zdaňování přeshraničních pracovníků (zejména diskriminace non-rezidentů
oproti rezidentům) •
Zdaňování dividend
•
Aplikace mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění
•
Aplikace směrnic o dceřiných a mateřských společnostech
V roce 1990 byla podepsána tzv. Arbitrážní konvence č.90/436/EEC47, která s účinností od roku 1995 stanovuje principy a metody, jak zabránit dvojímu zdanění, ke kterému by mohlo dojít v případě rozdílného chápání transferových cen v různých členských státech. Platnost této konvence je prodlužována vždy o pět let, v současnosti do roku 2010. V roce 1997 bylo členským státům doporučeno používat tzv. daňové identifikační číslo jako jednotné označení daňových subjektů. V současnosti je používání daňového identifikačního čísla povinné. 46
J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006 Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises 47
- 31 -
Tabulka 1 Celkové daňové příjmy (včetně sociálního zabezpečení), v % HDP48
Celkové daňové příjmy (včetně sociálního zabezpečení), v % HDP, údaje za rok 2005 55 51,3 50,3
50 45,5 44,3
43,9 44
45 42 40,5 40,6
40
38,2 38,2 38,5
34,2 34,4
35
35,3 35,3 35,6 35,6
35,9 36,3
39,1
38,8 37,4 37,8
37
30,8 30,9
30
28
28,9 29,3 29,4
25
Zdroj: Taxation trends in European Union, Eurostat, 2007
Ve stejném roce byla přijata další dvě doporučení – pravidlo CFC49, které stanovuje domácímu daňovému rezidentu povinnost zahrnout příjem plynoucí mu ze zahraničních korporací podle pravidel jeho země a pravidlo FIF50, které se věnuje situaci, kdy daňovému rezidentu plyne portfoliový úrok ze zahraničí.
3.2.1 Osobní daně Osobní zdanění je v zemích Evropské unie velmi různorodé, a to jak z hlediska zohlednění povinnosti sociálních aspektů poplatníka (počet vyživovaných dětí, invalidita) při výpočtu daňové ve formě položek odčitatelných od základu daně nebo slev na dani, tak i z hlediska počtu daňových pásem, sazeb daně, které se k nim vztahují a progresivitou těchto sazeb. Evropská komise se ve svém sdělení „ Daňová politika Evropské unie – priority pro příští roky“ z roku 2001 vyjádřila myšlenku, že by osobní daně mohly být 48
Zkratky jednotlivých členských zemí viz Příloha č. 4 Controlled foreign corporation regime 50 Foreign investement fund 49
- 32 -
EU-13
EU-25
EU-27
NO
SE
DK
BE
FR
FI
AT
IT
SI
DE
HU
NL
LU
UK
CZ
BG
ES
CY
PT
MT
EL
PL
EE
IE
LV
SK
LT
RO
20
ponechány v kompetenci členských států. Zároveň ale uvedla, že určitá míra spolupráce je nutná pro zajištění dodržování svobod stanovených ve Smlouvě a eliminaci daňových překážek při přeshraničních aktivitách. Komise také upozornila na potřeby spolupráce při zamezení dvojího zdanění, prevenci neúmyslného nezdanění a daňových úniků. Tabulka 2 Nejvyšší sazby osobních daní
Nejvyšší sazby osobních daní, údaje za rok 2006 59
60 56,6
55 50 50 50
50,9
52
50 45
45
44,8
42 42 42 38,9539
40 35
35
40 40 40 40
40
40,2 38,7
36
32 30
30
27
25
23
24
25
19
20 16
Zdroj: Taxation trends in European Union, Eurostat, 2007 Průměrná míra zdanění osobních příjmů je 38,7%. Sazba daně má v rámci EU poměrně velké rozpětí – od 16% v Rumunsku až po 59% v Dánsku. Jak již bylo řečeno, pro nové členské státy je charakteristická nižší míra zdanění. Mezi 10 nejnižšími hodnotami sazeb osobních daní není žádná „stará“ členská země. Nejvyšší sazby jsou charakteristické pro severní státy.
3.2.2 Korporátní daně I když názory na existenci daně ze zisku firem jsou kontroverzní a z pohledu daňové teorie je mnohdy tato daň považována v daňových systémech za nadbytečnou, ve skutečnosti ji obsahují všechny daňové soustavy členských zemí Evropské unie51. 51
J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006
- 33 -
EU-13
EU-25
EU-27
NO
DK
SE
NL
FI
SI
AT
BE
ES
PT
IE
DE
UK
PL
FR
EL
IT
LU
HU
MT
CZ
CY
LT
LV
BG
EE
SK
RO
15
V roce 2001 Evropská komise představila svůj plán v oblasti korporátních daní, ve kterém popsala několik kroků, které musí být učiněny, aby mohly být odstraněny daňové překážky mezinárodního obchodu. Nicméně Komise upozornila, že v delším časovém období by měly členské státy souhlasit se zavedením jednotného konsolidovaného základu. V roce 2003 Komise přestavila pokračování strategie v oblasti korporátních daní, která se týká dvou oblastí: •
Zaměřit spolupráci na odstranění překážek, které ovlivňují společnosti operující na území EU
•
Představit vzorové schéma, které by umožnilo malým a středním podnikům používat daňová pravidla jejich domovského státu pro daňové příjmy z celého území EU. Od poloviny devadesátých let sazby korporátních daní klesají. Tento trend
pokračoval i v roce 2007, kdy průměrná sazba korporátní daně v zemích Evropské unie poklesla o necelé jedno procento oproti roku 2006 a dosáhla hodnoty 38,7%. Mezi státy, které snižují sazbu, je nutné zmínit Bulharsko, které po tom, co vstoupilo do EU, snížilo sazbu korporátní daně o třetinu a stalo se tak po Kypru druhou zemí, kde je sazba pouze desetiprocentní.
- 34 -
Tabulka 3 Nejvyšší sazby korporátních daní
Nejvyšší sazby korporátních daní, údaje za rok 2007 38,7 37,3
40 35 34 34,4
35
32,5 29,6 30
30
28 28
25
22
23
24
25 25
28,5
28
26,5 25,5 26
25,5 24,5
19 19 18 18,6
20 15
15
16
12,5 10 10
10 5
Zdroj: Taxation trends in European Union, Eurostat, 2007 Současná situace, kdy se korporace členských zemí setkávají v jednotné ekonomické zóně s dvaceti sedmi odlišnými systémy korporativního zdanění, způsobuje nejen pokles ekonomické efektivnosti, ale generuje i dodatečné náklady a zejména přispívá k nedostatku transparentnosti. Jednotný trh, ekonomická a měnová unie představují hlavní faktory, které ovlivnily korporace podnikající na jednotném trhu natolik, že dnes již nepovažují za domácí trh národní, nýbrž evropský. Tento jednotný evropský trh ovšem bohužel v současnosti nekoresponduje s daňovou realitou52. Pro harmonizaci systému korporativního zdaňování byly navrženy čtyři různé varianty: •
zdanění v domácí zemí53
•
společný konsolidovaný základ daně54
•
evropská korporativní daň55
•
povinný harmonizovaný základ daně56
52
D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005 Home state taxation 54 Common consolidated corporate tax base - CCCTB 55 European union company tax 53
- 35 -
EU-13
EU-25
EU-27
NO
DE
IT
MT
FR
BE
ES
UK
LU
SE
DK
PT
FI
NL
AT
EL
CZ
SI
EE
SK
PL
HU
LT
RO
LV
IE
CY
BG
0
3.2.2.1 Zdanění v domácí zemi Systém zdanění v domácí zemi by znamenal, že by se základ daně všech firem, které tvoří nadnárodní skupinu, vypočítal jako konsolidovaný základ daně podle pravidel státu, ve kterém se nachází vrcholový management celé skupiny. Tomuto způsobu zdaňování by podléhaly jen evropské společnosti na základě vlastní žádosti, pro menší podniky či společnosti působící jen v jednom členském státě by nadále platily vnitrostátní daňové zákony57. 3.2.2.2 Společný konsolidovaný základ daně Základní myšlenkou konceptu CCCTB je výpočet zisku/ ztráty korporátní skupiny, která má své pobočky či stálé provozovny ve více než jednom členském státě na základě standardizovaných pravidel. Tento koncept by v sobě zahrnoval možnost vzájemného kompenzování zisků a ztrát v rámci celkového konsolidovaného hospodářského výsledku. Celkový zisk spočítaný tímto způsobem by potom musel být alokován prostřednictvím proporcionálního systému do těch členských států, ve kterých je korporátní skupina aktivní. Členské státy by poté uplatnily své národní daňové sazby vůči této alokaci a tím vypočítaly daňovou povinnost58. Tento jednotný základ by pro společnosti přinesl určité výhody: •
efektivní sazba daně by byla transparentnější
•
byly by odstraněny překážky přeshraničních fúzí a akvizicí v podobě nedostatečné koordinace členských států při zdaňování kapitálových zisků
•
eliminace problému s tzv. transferovými cenami mezi propojenými osobami
•
umožnění kompenzovat ztrátu z činnosti v jednom členském státě ziskem z činnosti ve státě jiném, což by zaručovalo daňovou neutralitu Kromě výhod by systém společného konsolidovaného základu daně přinesl i
nevýhody jako například diskriminace menších společností, které nemají celoevropské aktivity a tedy tento systém nemohou využívat. Při zavedení systému CCCTB by vedle
56
Compulsory harmonized corporate tax base J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006 58 http://businessinfo.cz/cz/clanek/podnikatelske-prostredi/budoucnost-korporatniho-zdaneni-v-eu/ staženo dne 15.4.2008 57
- 36 -
sebe existovaly různé daňové režimy, které by společnosti mohly využívat, tím by se otevřel prostor pro spekulaci, daňové úniky a nejrůznější typy daňových arbitráží. V souvislosti s implementací společného konsolidovaného základu daně byla vytvořena Pracovní skupina pro společný konsolidovaný základ daně59, jejímž úkolem je zejména zabývat se60: •
definicí CCCTB pro společnosti operující v rámci EU
•
základními daňovými principy
•
základní strukturou CCCTB
•
určit jakým způsobem se na CCCTB budou podílet jednotlivé členské státy
3.2.2.3 Evropská korporativní daň Systém evropské korporativní daně by znamenal zavedení jednotné daňové sazby a stanovení pravidel pro její správu a rozdělování výnosu. Zavedení této daně by bylo administrativně náročné, proto by byla uplatňována jen v případě nadnárodních společností. 3.2.2.4 Povinný harmonizovaný základ daně Systém povinného harmonizovaného základu daně by se aplikoval na veškeré podnikání, nejen pouze na právnické osoby a společnosti s mezinárodní působností. Jednotný povinný konsolidovaný základ daně by nahradil existující národní daňové zákony a podléhaly by mu i ty subjekty, které působí pouze na území jednoho členského státu.
3.2.3 Unifikované podnikatelské formy 3.2.3.1 Evropské hospodářské zájmové sdružení Evropské hospodářské zájmové sdružení přestavuje první pokus o unifikovanou podnikatelskou formu pro zajištění vnitřního trhu. Toto sdružení bylo ustanoveno Nařízením Rady č. 2137/85/EHS s účinností od 1.7.1989. Cílem ustanovení Evropského hospodářského zájmového sdružení je podpora hospodářské spolupráce mezi podniky, které mají zájem podílet se na celoevropských projektech. EHZS 59 60
CCCTB WG – common consolidated corporate tax base working group D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005
- 37 -
umožňuje svým členům propojení některých jejich ekonomických aktivit s aktivitami ostatních členů při zachování vlastní ekonomické a právní nezávislosti. Může sloužit jako právní rámec pro koordinaci a organizaci ekonomických aktivit svých členů nebo také může svým jménem vstupovat do smluvních vztahů61.
3.2.3.2 Evropská společnost Snaha o harmonizaci a koordinaci v oblasti daně z příjmů korporací vyústila ve schválení Nařízení č. 2157/2001 ze dne 8. října 2001, které zavádí s účinností od 8. října 2004 nový institut evropského obchodního práva – tzv. evropskou společnost62. Evropská společnost je forma obchodní společnosti, která může být založena jako právnická osoba - akciová společnost na území Společenství. Její kapitál je rozložen na akcie a každý akcionář ručí za závazky společnosti do výše kapitálu, který upsal. Kapitál společnosti je vyjádřen v EUR a musí mít minimální výši 120 000 EUR. Pro kapitál společnosti, jeho zachování a změny, pro akcie, dluhopisy a jiné obdobné cenné papíry platí předpisy toho členského státu, v němž má Evropská společnost svoje sídlo. Toto sídlo musí ležet na území Společenství, a sice v tom členském státu, kde se nachází hlavní správa společnosti. Firma Evropské společnosti musí obsahovat dodatek "SE" a žádná jiná obchodní společnost nesmí tento dodatek uvádět63. Evropská společnost může vzniknout pouze specifickou formou (vzniká spojením nebo přeměnou společností již existujících)64: •
fúzí
•
vytvořením holdingu
•
založením dceřiné evropské společnosti
•
změnou právní formy Konkrétní právní i daňové charakteristiky SE jsou ponechány v kompetenci
jednotlivých členských států. SE tedy podléhá národní dani z příjmu korporací ve státě, kde je rezidentem.
61
T. Dvořák – Evropské hospodářské zájmové sdružení Societas Europea - ES 63 http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt - staženo dne 18.4.2008 64 D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005 62
- 38 -
3.2.3.3 Evropská družstevní společnost Základ právní úpravy evropské družstevní společnosti65 je obsažen v Nařízení Rady č. 1435/2003 ze dne 22.července 2003 a v navazující směrnici č. 2003/72/ES ze stejného dne s účinností od 18. června 2006. Hlavním účelem evropské družstevní společnosti by mělo být uspokojování potřeb jejích členů nebo rozvoj jejich hospodářských či sociálních činností. SCE mají určité výhody při přeshraničním obchodu, proto se očekává, že v budoucnu sehrají významnou úlohu v rozvoji přeshraniční spolupráce v rámci tzv. euroregionů.
3.3. Nepřímé daně Oproti přímému zdanění, kde harmonizační proces stagnuje, je oblast nepřímých daní předmětem intenzivních jednání členských států již od samého začátku ekonomické integrace66. Harmonizace nepřímých daní je velmi důležitá pro zajištění fungování společného trhu.
3.3.1 Daň z přidané hodnoty V první fázi harmonizace bylo hlavním úkolem zavedení jednotného systému nepřímého zdanění. Pokud by k harmonizaci tohoto systému nedošlo, nemohl by vzniknout jednotný trh, protože rozdílné systémy nepřímého zdanění by na vnitřních trzích jednotlivých členských zemí způsobovaly deformaci hospodářské soutěže. Systém daně z přidané hodnoty, který byl zvolený pro harmonizaci, umožňuje dva principy zdaňování: •
princip země určení
•
princip země původu
Při aplikaci principu země určení jsou zboží a služby zdaňovány v zemi spotřeby. Tento systém vyžaduje ekonomickou spolupráci, protože bez ní by mohlo dojít k deformaci hospodářské soutěže. Jednak z důvodu dvojího zdanění (např. při importu zboží ze země, které používá princip země původu – zboží by bylo zdaněno v zemi původu a následně podruhé v zemi spotřeby) a také z důvodu ovlivňování konkurenceschopnosti v případě uplatňování různých sazeb. Většina zemí, které aplikují 65 66
Neboli Evropské družstvo či Eurodružstvo - SCE J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006
- 39 -
princip země určení, osvobozuje od daně export a zdaňuje dovoz za účelem zabránění dvojímu zdanění. Výhodou tohoto principu je jeho daňová neutralita – tuzemské i zahraniční komodity jsou na území daného státu shodně daňově zatíženy. K prioritám Evropské Komise patří přechod z principu země určení na princip země původu. Princip země původu je systém, kdy produkty a zboží jsou zdaněny v zemi původu, v zemi spotřeby již ke zdanění nedochází. Tento princip ale předpokládá jednotné daňové sazby, protože rozdíly v sazbách by mohly deformovat hospodářskou soutěž. Harmonizace sazeb je velmi složitý úkol, neboť je členskými státy chápána jako zásah do národní suverenity, protože daňové sazby mohou být nástrojem fiskální politiky a jejich harmonizace tedy nenechává prostor pro ovlivňování agregátní poptávky a nabídky67. Nevýhodou principu země původu je i rozdílný dopad na státy podle objemu dovozu/vývozu. V současnosti jsou stanoveny minimální hodnoty pro standardní sazbu ve výši 15% a pro sazbu sníženou 5%.
67
D. Nerudová – Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2005
- 40 -
Tabulka 4 Sazby DPH zemí EU k 1.1.2008 (nejsou uvedeny sazby supersnížené a parkovací, pokud je zemi více snížených sazeb, je uvedena pouze sazba nižší) standardní snížená Belgie 21 6 Bulharsko 20 7 Česká republika 19 9 Dánsko 25 není Německo 19 7 Estonsko 18 5 Řecko 19 9 Španělsko 16 7 Francie 19,6 5,5 Irsko 21 13,5 Itálie 20 10 Kypr 15 5 Lotyšsko 18 9 Litva 18 5 Lucembursko 15 6 Maďarsko 20 5 Malta 18 5 Nizozemí 19 6 Rakousko 20 10 Polsko 22 7 Portugalsko 21 5 Rumunsko 19 9 Slovinsko 20 8,5 Slovensko 19 10 Finsko 22 8 Švédsko 25 6 V. Británie 17,5 5
Zdroj: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_ vat_works/rates/vat_rates_en.pdf Evropská komise se domnívá, že je opravdu nutné zjednodušit a zlepšit současné struktury sazeb DPH, především snížit sazby DPH. Komise věří, že by bylo vhodné povolit členským státům aplikovat snížené sazby DPH na místní produkty. Nicméně toto snížení by muselo být velmi dobře promyšleno, aby nenarušovalo fungování jednotného trhu a nevyvolávalo neúměrně vyšší náklady pro byznys. Zatím nebyl předložen žádný konkrétní návrh tohoto způsobu řešení.
3.3.2 Spotřební daně (akcízy) Ačkoliv největší pozornost v procesu harmonizace daní v Evropské unii je věnována harmonizaci dani z přidané hodnoty, důraz je kladen i na harmonizaci
- 41 -
spotřebních daní, neboť i tyto daně významně ovlivňují jednotný trh. Pozornost je soustředěna zejména na harmonizaci sazeb tak, aby nedocházelo ke zvýhodňování domácích výrobců nižšími nebo nulovými sazbami daně. Spotřební daně jsou nejčastěji aplikovány na tři skupiny produktů: •
alkohol a alkoholické nápoje
•
tabák a tabákové výrobky
•
energetické produkty a elektrická energie
Evropská komise přijala 14. února 2008 návrh zaměřený na posílení boje proti daňovým podvodům a odstranění zbytečných daňových překážek při pohybu zboží zatíženého spotřební daní po území EU. Návrh požaduje přezkoumat směrnici o obecných ustanoveních pro produkty, které jsou předmětem spotřební daně (alkoholické nápoje, tabákové výrobky a minerální oleje). Cílem návrhu je zajistit použití počítačového systému, který by monitoroval pohyb vybraných výrobků68, ze kterých dosud nebyla vybrána spotřební daň. Tento kontrolní systém pohybu vybraných výrobků69, který by měl být spuštěn v dubnu 2009, pomůže řešit podvody v oblasti akcízů tím, že umožní rychlejší a účinnější způsob výměny informací mezi orgány daňové správy. Návrh si klade za cíl liberalizaci pravidel pro alkoholické nápoje nakoupené v jednom členském státě a převezené do jiného a zjednodušení pravidel pro komerční pohyb vybraných výrobků. V oblasti akcízů byl zvolen princip zdaňování podle země určení. Ten znamená, že výrobek je zdaňován v zemi spotřeby příslušnými národními sazbami daně, dovozce je naopak povinen zaplatit daň podle sazeb ve své zemi. Princip země původu se používá jen okrajově v případě dovozu či vývozu zboží jednotlivci, kteří nakoupí zboží s daní, nemají nárok na vrácení při vývozu a v zemi dovozu už žádnou daň neplatí70. Shrnutí Třetí kapitolu jsem věnovala aktuální politice Evropské unie. V oblasti přímých daní, která se zpočátku jevila mnohem jednodušší než u daní nepřímých, bylo dosaženo úspěchu zejména v poskytování vzájemných informací a zamezení dvojího zdanění, ale 68
Výrobky zatížené spotřební daní Excise Movement Control System (EMCS) 70 J. Široký – Daně v Evropské unii, 2006 69
- 42 -
harmonizační proces jako takový stagnuje. Přímé daně můžeme rozdělit na daně osobní a korporátní. Osobní zdanění je v zemích EU velmi různorodé, z tohoto důvodu je Evropská komise přesvědčena, že by osobní daně mohly být ponechány v kompetenci členských států, i když určitá míra spolupráce je nutná pro eliminaci daňových překážek při přeshraničních aktivitách. Pro harmonizaci systému korporativního zdanění byly navrženy čtyři různé varianty, z nichž nejpravděpodobnější je systém společného konsolidovaného základu daně. Oblast nepřímých daní je předmětem intenzivních jednání již od samého začátku ekonomické integrace, neboť harmonizace nepřímých daní je nezbytná pro zajištění fungování společného trhu. Daň, u které je harmonizační proces nejdále, je daň z přidané hodnoty. U této daně jsou stanoveny minimální sazby pro standardní sazbu ve výši 15% a pro sazbu sníženou 5%. V oblasti spotřebních daní je pozornost zaměřena zejména na to, aby nedocházelo ke zvýhodňování domácích výrobců nižšími nebo dokonce nulovými sazbami daně.
- 43 -
4. Perspektivy daňové politiky Evropské unie Evropská komise je přesvědčena, že daňová politika zajišťuje velmi efektivní nástroje, aby napomáhala dosažení hlavních politických cílů Evropské Unie. Proto se velká část jejich aktivit zaměřuje na Lisabonskou strategii růstu, zaměstnanosti a konkurenceschopnosti a na zlepšení fungování Jednotného vnitřního trhu. Iniciativy Komise pomáhají Unii a jejím členským státům obstát na globálním trhu.
4.1 Bruselské daňové fórum V Bruselu se každý rok koná konference věnovaná daňovým otázkám. Letos proběhla ve dnech 7. a 8. dubna a hlavním tématem bylo, jak mohou daňové systémy přispět k růstu a konkurenceschopnosti v Evropě a k zajištění moderní, inovativní a udržitelné evropské sociální ekonomiky. Účastníci fóra se seznámili se zkušenostmi zemí EU, které provádějí rozsáhlé daňové reformy, a diskutovali zejména o těchto otázkách71: •
Jak mohou daňové systémy lépe podporovat růst?
•
Jak lze zlepšit současné daňové systémy?
•
Jak lze zajistit větší udržitelnost evropského sociálního modelu?
•
Jaké jsou výsledky zavedení rovné daně?
Spolupráce daňových orgánů, koordinace daňové politiky jednotlivých členských států a harmonizace určitých oblastí daňových systémů napomáhá zlepšení konkurenceschopnosti podniků a eliminuje problémy, kterým podniky musí čelit při přeshraničních aktivitách. Kromě toho díky spolupráci v boji proti daňovým podvodům je možné ročně ušetřit více něž 200 miliard Euro, o které členské státy každý rok přijdou kvůli podvodníkům72.
71
http://ec.europa.eu/ceskarepublika/news/080408_cs.htm - staženo dne 26.4.2008
72
http://ec.europa.eu/commission_barroso/kovacs/my_vision/visions/index_en.htm - staženo dne 26.4.2008
- 44 -
Daňová opatření mohou také zajistit energetickou účinnost a snížení produkce skleníkových plynů, které způsobují změny klimatu a globální oteplování. Klimatické změny jsou problém jak pro společnost, tak i pro ekonomiku. Otázka globálního oteplování není záležitostí pouze environmentální politiky, je to problém, který se dotýká každého z nás. Investiční rozhodnutí a spotřební model ovlivňují změny klimatu a jsou ovlivněny globálním oteplováním. Aby bylo možné dosáhnout udržitelné hospodářské politiky a hospodářského růstu, je nutná spolupráce několika nástrojů. Jedním z nich je i daňová politika. Například zdanění energie nebo určitého druhu emisí může pomoci zmírnit změny klimatu a podpořit ekologicky přátelské chování některých podniků. Pro mnoho členských států je klíčovým bodem zdanění práce. Sazba osobního nebo korporátního zdanění ovšem není jediným determinantem daňové zátěže, daňová zátěž je mnohem více závislá na stanovení základu daně, standardních i nestandardních odpočtů a slev. Snižování sazeb daně má spíše politický význam. Snahou Evropské unie je snížení zdanění práce s cílem zvýšení zaměstnanosti a přesun zdanění ze zdanění práce na zdanění spotřeby a nemovitostí.
4.2 Jak aktuální daňová politika EU napomáhá plnění strategických cílů Politika Evropské unie se snaží ubírat takovým směrem, aby co nejlépe přispěla k naplňování strategických cílů. Jak již bylo uvedeno v kapitole 1.3, pro řešení aktuálních daňových problémů byla v roce 1996 založena Tax policy group. V roce 2007 přijal Evropský parlament Usnesení o příspěvku daňové a celní politiky k Lisabonské strategii. V tomto usnesení jsou uvedeny: • důvody přijetí • příspěvek daňové politiky k Lisabonské strategii • společný konsolidovaný základ daně z příjmů právnických osob • cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro výzkum a vývoj • zdanění podniků při jejich přesídlení • daňový režim v případě ztrát při přeshraničním podnikání Mezi důvody přijetí patří například to, že národní daňové systémy musí stále více zohledňovat internacionalizaci hospodářství a potřeba shromažďovat lidský kapitál
- 45 -
ve znalostní společnosti. Existence 27 různých daňových systémů v rámci Evropské unii brání hladkému fungování vnitřního trhu, otevírá značné možnosti narušování daňového základu, způsobuje v přeshraničním obchodu a podnikání značné dodatečné administrativní náklady a náklady v souvislosti s dodržováním předpisů, brání restrukturalizaci
společností,
snižuje
konkurenceschopnost
společností
EU
v celosvětovém měřítku a vede ke dvojímu zdanění. Usnesení Evropského parlamentu ze dne 29. března 2007 o budoucnosti vlastních zdrojů Evropské unie zdůrazňuje, že jakýkoli budoucí systém vlastních zdrojů v EU musí dodržovat zásady daňové suverenity členských států a daňové neutrality, a že zároveň jako jedno z možných dlouhodobých řešení budoucnosti vlastních zdrojů Evropské unie uvádí uložení daně Společenství nebo nových vnitrostátních daní, z nichž by Evropská unie měla přímý zisk. Daňová soutěž v EU v minulosti vedla a i nadále v celé EU vede k hospodářským ziskům díky dynamickému prostředí pro společnosti, avšak vhodná koordinace daní na evropské úrovni, jejímž cílem není harmonizace daňových sazeb, může přispět k tomu, že výhody daňové soutěže budou ještě lépe rozděleny mezi podniky, jejich zaměstnance a spotřebitele. Také je nezbytné hledat efektivnější využití daňových pobídek pro výzkum a vývoj, protože výzkum a vývoj ovlivňuje růst a zaměstnanost. Příspěvek daňové politiky k Lisabonské strategii spočívá například v tom, rozhodnutí spojená s daňovou politikou v podobě daňových pobídek pro podniky jsou hlavním nástrojem pro rozvoj a zvyšování zaměstnanosti a rovněž vedou k vyšším investicím do výzkumu a vývoje a k rozvoji technologií šetrných k životnímu prostředí. Zdůrazňuje však, že ačkoli daňová politika může podstatným způsobem přispět k Lisabonské strategii, je třeba neustále sledovat způsob přerozdělování dodatečných příjmů vzniklých díky této daňové úlevě pro podniky, aby se zajistilo, že dodatečné příjmy budou skutečně použity na podporu investice do inovací a do energeticky účinných technologií. Je nezbytné zavést politiku veřejných financí příznivou pro růst a zaměstnanost v hospodářství, podpořit zdravou daňovou soutěž v Evropské unii tak, aby daňové zatížení bylo rozloženo mezi zaměstnance a spotřebitele, podniky a osoby s kapitálovými příjmy.
- 46 -
Evropská unie musí podporovat daňová opatření, aby podpořila vytváření nových podniků a technologickou inovaci. K účinnému boji proti daňovým únikům a daňovým podvodům je třeba radikální změny ve způsobu fungování daňových služeb založené na moderních zásadách organizace a řádné správy, a je také velmi důležité, aby Komise iniciovala zásadní kroky na podporu koordinace v tomto odvětví na úrovni Společenství. Pro dokončení jednotného trhu je důležité zjednodušit celní předpisy a racionalizovat celní řízení, aby se snížily administrativní náklady podniků, které uskutečňují přeshraniční operace. K dosažení tohoto cíle by rovněž mohlo napomoci zjednodušení povinnosti podniků v rámci přeshraničního působení. Je nutné podporovat postup směrem ke zjednodušenému systému výběru daně z přidané hodnoty z přeshraničního prodeje v EU například zavedením mechanismu přenesení daňové povinnosti. Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro výzkum a vývoj zdůrazňuje, že daňové pobídky pro činnost v oblasti výzkumu a vývoje mají velký význam pro dosažení cílů Lisabonské strategie, např. zvýšení výdajů na vědu a výzkum v Evropě. Daňová politika by měla být vypracována tak, aby ve všech odvětvích hospodářství vedla k růstu založenému na produktivitě díky tomu, že by daňovým poplatníkům bylo umožněno buď odečítat výdaje na vědu a výzkum, nebo ohledně těchto výdajů uplatnit daňové odpisy. Vzhledem k technologickým rozdílům mezi členskými státy EU existují rozdíly v daňové politice a je třeba přijmout opatření na úrovni Společenství pouze tam, kde opatření přijatá členskými státy nemohou zajistit účinné řešení. Podpora vhodných postupů pro vytváření daňových pobídek pro vědu a výzkum a lepší koordinace daňové politiky by členským státům pomohla splnit lisabonské cíle.
4.2.1 Zajištění konkurenceschopnosti Nedávná studie, kterou si nechala vypracovat Evropská komise, zjistila, že pro 46% společností byl systém korporátního zdanění velmi důležitým kritériem při rozhodování o umístění jejich investic. Pro dalších 40% bylo korporátní zdanění
- 47 -
důležitým, ovšem ne rozhodujícím faktorem73. Ze studie vyplynuly tři body, které hrají důležitou roli při rozhodování investorů: • Daňový systém musí být průhledný a srozumitelný • Rozhodování o investicích – domácích či zahraničních – by mělo být řízeno na základě ekonomických teorií. Nemělo by být rozhodováno na základně právních mezer v národních daňových systémech nebo přílišné rozdílnosti daňových zákonů v Evropě • Daňový systém by měl poskytnout správné podněty pro hospodářský růst a udržení konkurenceschopnosti Velmi komplikovaný daňový systém vytváří nadměrné břemeno pro podnikání. Z toho důvodu Komise stanovila ambiciózní program, podle kterého by do roku 2012 mělo být administrativní břemeno sníženo o 25%. V roce 2007 Evropská rada vyzvala členské státy, aby si stanovily podobně ambiciózní cíle.
4.3 Argumenty odpůrců harmonizace Vedle příznivců daňové harmonizace existuje i velká skupina lidí, kteří jsou proti harmonizaci. Jejich argumenty můžeme rozdělit na ekonomické a politické. Mezi ekonomické argumenty patří, že uvalování stejných daní na různé ekonomiky je škodlivé zejména pro slabší části společné daňové oblasti. Jestli jsou nízké daně důležitým předpokladem pro ekonomický růst, je nefér chtít po chudších zemích, aby přizpůsobily své daně dnešním bohatým zemím, které se bojí konkurence. Daňová harmonizace přímých daní je v zájmu těch zemí z EU-15, které mají vysoké daně a které tímto způsobem chtějí zamezit konkurenceschopnosti nových členských států. V zájmu nových členů EU je maximální podpora rozvoje podnikání a zaměstnanosti. Proto potřebují nízké daně74. Potřebě daňové harmonizace je oponováno i tím, že její nutnost vyvrací i příklad Spojených států, které, ač jsou federací, nejsou jednotným fiskálním pásmem. Jednotlivé státy USA mají různé daňové systémy a daňové politiky. Státy USA mají 73
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/conferences/taxforum2008 /Verheugen.pdf - staženo dne 26.4.2008 74 http://www.cdk.cz/rp/clanky/347/danova-harmonizace-versus-svoboda-a-demokracie/ - staženo dne 26.4.2008
- 48 -
plné právo ukládat daně na své občany a aktivity, které probíhají v jejich hranicích, pokud tyto daně neporušují pravomoc rezervovanou unii. Nejvyšší soud dal této svobodě určité limity. Státy tak nemohou uložit daně bránící mezistátnímu obchodu nebo ovlivňující mezinárodní vztahy. Každý stát má nicméně svůj vlastní daňový systém a daňová konkurence mezi jednotlivými státy v USA reálně probíhá75. Pro odpůrce daňové harmonizace jsou důležité i politické argumenty jako například to, že stanovení výše daní a dalších prvků daňové soustavy patří mezi základní atributy svrchovaného státu. Je to také jedna z klíčových otázek politického rozhodování. Shrnutí V poslední kapitole jsem se věnovala perspektivám daňové politiky Evropské Unie. První subkapitola pojednává o Bruselském daňovém fóru, což je každoročně konaná konference, která se věnuje daňovým otázkám. Dále jsem se věnovala otázce, zda aktuální daňová politika EU napomáhá splnění cílů. Důkazem, že tomu tak opravdu je, může být například založení skupiny pro daňovou politiku, nebo přijetí Usnesení o příspěvku daňové a celní politiky k Lisabonské strategii z roku 2007. V závěru kapitoly jsem zmínila i hlavní argumenty odpůrců harmonizace. Odpůrci harmonizace pro svoje argumenty často používají přiklad Spojených států, které nejsou jednotným fiskálním pásmem, ačkoliv jsou federací.
75
http://www.cdk.cz/rp/clanky/347/danova-harmonizace-versus-svoboda-a-demokracie/ - staženo dne 26.4.2008
- 49 -
Závěr Daňová politika EU je v současné době velmi diskutovaným tématem. Toto téma vyžaduje mimořádnou pozornost nejen z důvodu politické citlivosti, ale i kvůli rozpočtovým a sociálním dopadům. EU se zabývá daněmi jako nástrojem, který ovlivňuje chování ekonomických subjektů, může bránit v rozvoji vnitřního trhu EU a také může negativně ovlivňovat hospodářskou soutěž nejen na území EU. Po vstupu České Republiky do EU se téma daňové politiky EU dotýká každého z nás. Cílem mé bakalářské práce bylo popsat daňovou politiku Evropské unie, zjistit jaké jsou její strategické cíle, zda aktuální politika přispívá k dosažení těchto cílů a v neposlední řadě zmapovat legislativu, která se týká daňové oblasti. Po prostudování dostupných materiálů, zejména dokumentů Evropské unie, jsem dospěla k těmto závěrům ohledně stanovených hypotéz: První
hypotéza
zněla:
„Harmonizace
daní
v EU
napomáhá
dosažení
strategických cílů unie“ . Tuto hypotézu potvrzuji. Politika Evropské Unie se snaží ubírat takovým směrem, aby co nejlépe přispěla k naplňování strategických cílů. Důkazem je založení skupiny pro daňovou politiku, tzv. Tax policy group v roce 1996, v roce 2007 přijetí Usnesení o příspěvku daňové a celní politiky k Lisabonské strategii nebo Bruselské daňové fórum, což je každoročně konaná konference věnovaná daňovým otázkám. Znění druhé hypotézy bylo: „Nepřímé daně jsou již dnes plně harmonizovány“. Tuto hypotézu vyvracím. I když je proces harmonizace nepřímých daní mnohem dál než u daní přímých, není možné tvrdit, že nepřímé daně jsou plně harmonizovány. U daně z přidané hodnoty jsou stanoveny minimální sazby pro standardní i sníženou sazbu, a je také určeno, které výrobky mohou být zdaňovány sníženou sazbou. V oblasti spotřebních daní je pozornost zaměřena zejména na to, aby nedocházelo ke zvýhodňování domácích výrobců nižšími nebo dokonce nulovými sazbami daně. Základy daňové politiky EU byly položeny již Smlouvou o založení Evropského hospodářského společenství. Prvotní postoje k harmonizaci byly velice ambiciózní, cílem byla nejen strukturální harmonizace, ale i harmonizace sazeb. Pozornost byla zaměřena zejména na harmonizaci daně z přidané hodnoty, což dokazuje i fakt, že ve
- 50 -
Smlouvě o založení EHS byly nepřímým daním věnovány čtyři články, zatímco o přímých daních pojednával pouze jeden článek. Harmonizace přímých daní jevila zpočátku mnohem jednodušší než u daní nepřímých, neboť systémy přímého zdanění jednotlivých členských států jeví jako podobné, ale po podrobnějším prostudování těchto systémů, bylo dosaženo závěru, že skrývají velké rozdíly např. v definici předmětu daně, poplatníků daně, odpočtech a slevách na dani. V současnosti jsou přímé daně víceméně v odpovědnosti členských států, opatření EU jsou přijímána zejména za účelem zabránění daňovým únikům, omezení dvojího zdanění a eliminace škodlivé daňové konkurence. Současným hlavním cílem EU v oblasti přímého zdanění není harmonizace daňových sazeb, ale pouze harmonizace daňových základů. Za úspěch můžeme považovat zavedení tří typů unifikovaných podnikatelských forem – Evropské hospodářské sdružení, Evropská společnost a Evropská družstevní společnost. Cílem zavedení těchto podnikatelských forem je usnadnění fungování vnitřního trhu a podpora hospodářské spolupráce mezi podniky s mezinárodní působností. Naopak v oblasti nepřímého zdanění jsou kompetence členských států značně omezené, neboť sazby nepřímých daní, zejména DPH, ovlivňují volný pohyb zboží a služeb, a proto jsou velmi důležité pro bezproblémové fungování jednotného trhu. Pro DPH je stanovena minimální hodnota sazby snížené a základní, dále seznam zboží a služeb, které smí podléhat snížené sazbě. Nicméně z těchto pravidel existuje několik výjimek, dokonce v některých státech nejsou některé položky zdaňovány vůbec. U spotřebních daní jsou také stanoveny minimální sazby, kterých musí každý stát dosáhnout, avšak u některých výrobků je stanovená minimální sazba nulová. Podle mého názoru se daňová politika EU ubírá správným směrem. Daňová harmonizace je nezbytná pro zajištění jednotného trhu, omezení negativní daňové konkurence, zabránění daňovým únikům i eliminaci dvojího zdanění. Ačkoli proces harmonizace daňových systémů členských zemí EU trvá již více než 50 let, není ani zdaleka u konce a daňová politika EU bude ještě po velmi dlouhou dobu velmi diskutovaným a aktuálním tématem.
- 51 -
Seznam literatury: 1) Široký Jan: Daně v EU, Linde Praha 2006, ISBN 80-7201-593-1 2) Květa Kubátová: Daňová teorie a politika, ASPI Praha 2003, ISBN 80-8639584-7 3) Danuše Nerudová: Harmonizace daňových systémů zemí EU, ASPI Praha 2006,ISBN 80-7357-142-0 4) Taxation trends in the European Union, Eurostat 2007, European Commission, ISBN 978-92-79-05557-7 5) Taxation in European Union, Eurostat 2007, European Commission, ISBN 978-92-79-05557-7 Legislativa: Smlouva o založení Evropského společenství ve znění pozdějších předpisů Smlouva o fungování Evropské Unie ve znění Lisabonské smlouvy Směrnice č. 67/227/EEC Směrnice č. 67/228/EEC Směrnice č. 69/463/EEC Směrnice č. 71/401/EEC Směrnice č. 72/250/EEC Směrnice č. 77/388/EEC Směrnice č. 91/860/EEC Směrnice č. 92/77/EEC Směrnice č. 2008/8/ES Směrnice č. 2008/9/ES Směrnice č. 92/12/EEC Směrnice č. 2003/96/EC Směrnice č. 2003/96/EC Směrnice č. 92/84/EEC Směrnice č. 92/79/EEC Směrnice č. 92/80/EEC Směrnice č. 77/799/EEC Směrnice č. 90/434/EEC Směrnice č. 90/435/EEC
- 52 -
Směrnice č. 2005/19/ES Směrnice č. 2003/123/EC Směrnice č. 2003/48/EEC Směrnice č. 2003/49/EEC Směrnice č. 2006/112/ES Vzorová smlouva o zamezení dvojího zdanění OECD Vzorová smlouva o zamezení dvojího zdanění Organizace spojených národů Internetové zdroje: http://europa.eu/pol/tax/index_en.htm http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/tax_policy/index_en.htm http://europa.eu/abc/treaties/index_cs.htm http://europa.eu/generalreport/cs/2006/rg26.htm http://eur-lex.europa.eu http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:347:0001:0118:CS:PDF www.mfcr.cz http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Seminar_MF_Czech_Invest_2006.ppt#19 www.euroskop.cz http://www.euroskop.cz/admin/gallery/4/79fe2d270b154f5894f950e141d31d9d.pdf http://ec.europa.eu/ceskarepublika/information/glossary/term_7_cs.htm http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt http://eur-lex.europa.eu/cs/treaties/dat/11957E/word/11957E.doc http://ec.europa.eu/ceskarepublika/news/080408_cs.htm http://ec.europa.eu/commission_barroso/kovacs/speeches/epba.pdf http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/confer ences/taxforum2008/Verheugen.pdf http://www.cdk.cz/rp/clanky/347/danova-harmonizace-versus-svoboda-ademokracie/ http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_ vat_works/rates/vat_rates_en.pdf http://www.vlada.cz/assets/cs/eu/aktuality/lisabonsk__smlouva.pdf
- 53 -
Seznam příloh:
Příloha č. I : Smlouva o založení Evropského hospodářského společenství – výňatek Příloha č. II: Lisabonská smlouva - výňatek Příloha č. III: Přehled poměru celkového daňového zatížení (včetně sociálního zabezpečení) k hrubému domácímu produktu Příloha č. IV: Seznam zkratek států
- 54 -
Příloha č. I : Smlouva o založení Evropského hospodářského společenství – výňatek76
KAPITOLA 2
Daňová ustanovení Článek 95 Členské státy nepodrobí přímo ani nepřímo výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu vnitrostátnímu zdanění než je to, jemuž jsou přímo nebo nepřímo podrobeny podobné výrobky domácí. Členské státy nepodrobí dále výrobky jiných členských států vnitrostátnímu zdanění, které by poskytovalo nepřímou ochranu jiným výrobkům. Členské státy zruší nebo upraví nejpozději na začátku druhé etapy předpisy, které platí ke dni vstupu této smlouvy v platnost a která jsou v rozporu s výše uvedenými pravidly.
Článek 96 Pokud jsou výrobky vyvezeny na území některého členského státu, nesmí být navrácení vnitrostátních daní vyšší než vnitrostátní daně, kterým byly výrobky přímo nebo nepřímo podrobeny.
Článek 97 Členské státy, jež vybírají daň z obratu podle kumulativního systému v několika fázích, mohou u vnitrostátních daní na dovezené výrobky nebo u navracení daní poskytovaných za vyvezené výrobky stanovit průměrné sazby pro určité výrobky nebo skupiny výrobků za předpokladu, že tím nebudou porušeny zásady stanovené v článcích 95 a 96. Pokud tyto průměrné sazby nejsou v souladu s výše uvedenými zásadami, vydá Komise potřebné směrnice nebo rozhodnutí určená tomuto státu.
Článek 98 Osvobození od daně a navracení daní při vývozu do jiných členských států s výjimkou daně z obratu, spotřebních a ostatních nepřímých daní, jakož i vyrovnávací poplatky při dovozu z členských států jsou přípustné pouze tehdy, pokud zamýšlená opatření na omezenou dobu předem schválila Rada na návrh Komise kvalifikovanou většinou.
Článek 99 Komise zváží, jakým způsobem by mohly být zákony různých členských států týkající se daně z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní, včetně vyrovnávacích opatření uplatňovaných v souvislosti s obchodováním mezi členskými státy, harmonizovány v zájmu společného trhu. Komise předloží návrhy Radě, která rozhoduje jednomyslně, aniž jsou dotčena ustanovení článků 100 a 101. 76
http://eur-lex.europa.eu/cs/treaties/dat/11957E/word/11957E.doc
- 55 -
KAPITOLA 3
Sbližování právních předpisů Článek 100 Rada na návrh Komise jednomyslně přijímá směrnice o sbližování právních a správních předpisů členských států, které mají přímý vliv na vytváření nebo fungování společného trhu. Shromáždění a Hospodářský a sociální výbor jsou konzultovány v případě jakékoli směrnice, jejíž provedení by mělo za následek změnu zákonů v jednom nebo více členských státech.
Článek 101 Zjistí-li Komise, že existující rozdíly mezi právními a správními předpisy členských států narušují podmínky hospodářské soutěže na společném trhu a vyvolávají narušení, které je nutno odstranit, poradí se s danými členskými státy. Nevedou-li tyto porady k odstranění takové nerovnováhy, přijme Rada na návrh Komise za tímto účelem potřebné směrnice, a to v průběhu první etapy jednomyslně a poté kvalifikovanou většinou. Komise a Rada mohou přijímat jakákoli jiná vhodná opatření uvedená v této smlouvě.
Článek 102 l. Jsou-li důvody k obavám, že přijetí nebo změna právního nebo správního předpisu může vyvolat narušení ve smyslu předchozího článku, zahájí členský stát, který přijetí nebo změnu zamýšlí, jednání s Komisí. Komise po konzultaci s členskými státy doporučí příslušným státům vhodná opatření, aby k nerovnováze nedošlo. 2. Jestliže stát, který hodlá přijmout nebo změnit vnitrostátní předpisy, nevyhoví doporučení Komise, které je mu určeno, nelze od jiných členských států požadovat, aby podle článku 101 změnily své vnitrostátní předpisy za účelem odstranění tohoto narušení. Jestliže členský stát, který nedbal doporučení Komise, vyvolá narušení pouze ke své vlastní újmě, článek 101 se nepoužije.
- 56 -
Příloha č. II: Lisabonská smlouva - výňatek77
KAPITOLA 2
Daňová ustanovení Článek 110 Členské státy nepodrobí přímo ani nepřímo výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu vnitrostátnímu zdanění než je to, jemuž jsou přímo nebo nepřímo podrobeny podobné výrobky domácí. Členské státy nepodrobí dále výrobky jiných členských států vnitrostátnímu zdanění, které by poskytovalo nepřímou ochranu jiným výrobkům.
Článek 111 Pokud jsou výrobky vyvezeny na území některého členského státu, nesmí být navrácení vnitrostátních daní vyšší než vnitrostátní daně, kterým byly výrobky přímo nebo nepřímo podrobeny.
Článek 112 Osvobození od daně a navracení daní při vývozu do jiných členských států s výjimkou daně z obratu, spotřebních a ostatních nepřímých daní, jakož i vyrovnávací poplatky při dovozu z členských států jsou přípustné pouze tehdy, pokud zamýšlená opatření na omezenou dobu předem schválila Rada na návrh Komise.
Článek 113 Rada zvláštním legislativním postupem a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem jednomyslně přijme ustanovení k harmonizaci právních předpisů týkajících se daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní v rozsahu, v jakém je tato harmonizace nezbytná pro vytvoření a fungování vnitřního trhu a zabránění narušení hospodářské soutěže.
KAPITOLA 3
Sbližování právních předpisů Článek 114 1. Není-li ve Smlouvách stanoveno jinak, použijí se k dosažení cílů uvedených v článku 26 následující ustanovení. Evropský parlament a Rada řádným legislativním postupem po konzultaci s Hospodářským a sociálním výborem přijímají opatření ke sbližování ustanovení právních a správních předpisů členských států, jejichž účelem je vytvoření a fungování vnitřního trhu. 2. Odstavec 1 se nevztahuje na ustanovení o daních, ustanovení týkající se volného pohybu osob, ani na ustanovení týkající se práv a zájmů zaměstnanců. 3. Komise bude ve svých návrzích podle odstavce 1 týkajících se zdraví, bezpečnosti, ochrany životního prostředí a ochrany spotřebitele vycházet z vysoké úrovně ochrany a přihlédne přitom zejména k novému vývoji založenému na vědeckých poznatcích. V rámci svých pravomocí usilují o tento cíl též Evropský parlament a Rada. 77
http://www.vlada.cz/assets/cs/eu/aktuality/lisabonsk__smlouva.pdf - staženo dne 5.5.2008
- 57 -
4. Pokládá-li členský stát poté, co Evropský parlament a Rada, Rada nebo Komise přijaly harmonizační opatření, za nezbytné ponechat si vlastní vnitrostátní předpisy ze závažných důvodů uvedených v článku 36 nebo vnitrostátní předpisy týkající se ochrany životního nebo pracovního prostředí, oznámí je Komisi spolu s důvody pro jejich ponechání. 5. Aniž je dotčen odstavec 4, pokládá-li členský stát po přijetí harmonizačního opatření Evropským parlamentem a Radou, Radou nebo Komisí za nezbytné zavést vnitrostátní předpisy, opírající se o nové vědecké poznatky k ochraně životního prostředí nebo pracovního prostředí, z důvodu zvláštního problému, který se objeví v tomto členském státě po přijetí harmonizačních opatření, oznámí zamýšlené předpisy Komisi spolu s důvody pro jejich zavedení. 6. Komise do šesti měsíců po oznámení podle odstavců 4 a 5 dotyčné vnitrostátní právní předpisy schválí nebo zamítne poté, co prověří, zda neslouží jako prostředek svévolné diskriminace nebo zastřeného omezování obchodu mezi členskými státy a nenarušují fungování vnitřního trhu. Nerozhodne-li Komise v této lhůtě, pokládají se vnitrostátní předpisy uvedené v odstavcích 4 a 5 za schválené. Je-li to opodstatněné složitostí věci a není-li to nebezpečné pro lidské zdraví, může Komise oznámit dotyčnému členskému státu, že lhůta uvedená v tomto odstavci může být prodloužena o další lhůtu až šesti měsíců. 7. Je-li členský stát oprávněn podle odstavce 6 zachovat nebo zavést vnitrostátní předpisy, které se odchylují od harmonizačního opatření, přezkoumá Komise neprodleně, zda má navrhnout přizpůsobení tohoto opatření. 8. Upozorní-li členský stát v některé oblasti, která byla předmětem harmonizačních opatření, na určitý problém veřejného zdraví, uvědomí o něm Komisi, která neprodleně přezkoumá, zda nenavrhne Radě odpovídající opatření. 9. Odchylně od postupu podle článků 258 a 259 může Komise nebo kterýkoli členský stát předložit věc přímo Soudnímu dvoru Evropské unie, domnívá-li se, že jiný členský stát zneužívá pravomoci stanovené v tomto článku. 10. Výše uvedená harmonizační opatření zahrnují ve vhodných případech ochrannou doložku, která zmocňuje členské státy přijmout z jednoho nebo více důvodů neekonomické povahy uvedených v článku 36 prozatímní opatření, která podléhají kontrolnímu postupu Unie.
Článek 115 Aniž je dotčen článek 114, Rada zvláštním legislativním postupem a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem jednomyslně přijímá směrnice o sbližování právních a správních předpisů členských států, které mají přímý vliv na vytváření nebo fungování vnitřního trhu.
Článek 116 Zjistí-li Komise, že existující rozdíly mezi právními a správními předpisy členských států narušují podmínky hospodářské soutěže na vnitřním trhu a vyvolávají narušení, které je nutno odstranit, poradí se s danými členskými státy. Nevedou-li tyto porady k odstranění takové nerovnováhy, přijmou Evropský parlament a Rada řádným legislativním postupem za tímto účelem potřebné směrnice. Mohou být přijata jakákoli jiná vhodná opatření uvedená ve Smlouvách.
Článek 117 1. Jsou-li důvody k obavám, že přijetí nebo změna právního a správního předpisu může vyvolat narušení ve smyslu předchozího článku, zahájí členský stát, který přijetí nebo změnu zamýšlí, jednání s Komisí. Komise po konzultaci s členskými státy doporučí příslušným státům vhodná opatření, aby k nerovnováze nedošlo. 2. Jestliže stát, který hodlá přijmout nebo změnit vnitrostátní předpisy, nevyhoví doporučení Komise, které je mu určeno, nelze od jiných členských států požadovat, aby podle článku 116 změnily své vnitrostátní předpisy za účelem odstranění tohoto narušení. Jestliže členský stát,
- 58 -
který nedbal doporučení Komise, vyvolá narušení pouze ke své vlastní újmě, článek 116 se nepoužije.
Článek 118 V rámci vytvoření nebo fungování vnitřního trhu přijmou Evropský parlament a Rada řádným legislativním postupem opatření o vytvoření evropských práv duševního vlastnictví, která zajistí jednotnou ochranu práv duševního vlastnictví v Unii, a o zavedení centralizovaného režimu pro vydávání povolení, koordinaci a kontrolu na úrovni Unie. Rada stanoví zvláštním legislativním postupem formou nařízení pravidla pro používání jazyků ve vztahu k evropským právům duševního vlastnictví.Rada rozhoduje jednomyslně po konzultaci s Evropským parlamentem.
- 59 -
Příloha č. III: Přehled poměru celkového daňového zatížení (včetně sociálního zabezpečení) k hrubému domácímu produktu, v % Belgie Bulharsko Česká republika Dánsko Německo Estonsko Irsko Řesko Španělsko Francie Itálie Kypr Lotyšsko Litva Lucembursko Maďarsko Malta Nizozemí Rakousko Polsko Postugalsko Rumunsko Slovinsko Slovensko Finsko Švédsko Velké Británie Norsko - není členem EU
1997 44.9 35.0 48.9 40.7 35.9 32.4 34.3 33.2 44.1 43.7 25.8 32.1 31.0 39.3 39.0 27.5 39.7 44.0 36.5 32.9 38.0 35.0 46.3 52.0 35.7
1998 45.5 33.3 49.3 40.9 34.9 31.7 36.3 33.0 44.0 42.5 27.7 33.7 32.0 39.4 39.0 25.3 39.4 44.0 35.4 33.1 38.8 35.6 46.1 52.7 36.7
1999 45.5 34.0 50.1 41.7 34.6 31.8 37.3 33.6 44.9 42.5 28.0 32.0 31.8 38.3 39.1 27.1 40.4 43.7 35.3 34.1 39.2 34.2 45.8 53.3 37.1
2000 45.2 33.1 33.8 49.4 41.9 31.3 31.7 37.9 33.9 44.1 41.8 30.0 29.5 30.1 39.1 38.5 28.2 39.9 42.8 34.0 34.3 38.6 32.9 47.2 53.4 37.6
2001 45.2 32.1 34.0 48.4 40.0 30.2 29.8 36.6 33.5 43.8 41.5 30.9 28.5 28.7 39.8 38.9 30.4 38.3 44.7 33.6 33.9 27.8 38.9 31.6 44.6 51.4 37.3
2002 45.3 31.0 34.8 47.8 39.5 31.1 28.5 36.7 33.9 43.1 40.9 31.2 28.2 28.4 39.1 38.5 31.9 37.7 43.7 34.3 34.7 28.2 39.3 31.9 44.6 49.7 35.8
2003 44.9 33.6 35.7 48.0 39.7 31.5 29.1 35.5 33.9 42.8 41.3 33.1 28.5 28.2 38.5 38.4 31.8 37.4 43.1 33.4 35.1 27.6 39.5 30.9 44.0 50.2 35.6
2004 45.0 35.3 36.8 49.3 38.8 31.4 30.5 34.3 34.5 43.1 40.7 33.5 28.5 28.3 37.9 38.6 34.2 37.7 42.8 32.6 34.2 27.3 39.6 29.7 43.4 50.5 35.9
2005 45.5 35.9 36.3 50.3 38.8 30.9 30.8 34.4 35.6 44.0 40.6 35.6 29.4 28.9 38.2 38.5 35.3 38.2 42.0 34.2 35.3 28.0 40.5 29.3 43.9 51.3 37.0
42.2
42.0
42.3
42.8
42.9
43.3
42.5
43.8
44.3
Zdroj: Taxation trends in the European Union, Eurostat 2007, European Commission, ISBN 978-92-79-05557-7
- 60 -
Příloha č. IV: Seznam zkratek států BE Belgie BG Bulharsko CZ Česká republika DK Dánsko DE Německo EE Estonsko IE Irsko EL Řecko ES Španělsko FR Francie IT Itálie CY Kypr LV Lotyšsko LT Litva LU Lucembursko HU Maďarsko MT Malta NL Nizozemí AT Rakousko PL Polsko PT Portugalsko RO Rumunsko SI Slovinsko SK Slovensko UK Velká Británie NO Norsko EU Evropská Unie EU-25 Evropská Unie – 25 členských státu – tj. Evropská unie před 1.1.2007 EU-27 Evropská Unie – všech 27 členských států EU-15 Evropská Unie – 15 členských států – tj. Evropská unie před 1.5.2004
- 61 -
