Ma sa rykov a univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Evropská hospodářská, správní a kulturní studia
DANĚ A JEJICH SPRÁVA V ČR A RAKOUSKU Taxes and tax administration in the Czech republic and Austria Bakalářská práce
Vedoucí práce:
Autor:
JUDr. Dana ŠRAMKOVÁ, Ph.D., MBA Brno, 2013
Anežka KALÁBOVÁ
J mé no a p ř í j mení aut or a:
Anežka Kalábová
Ná z e v bakal ář ské pr áce:
Daně a jejich správa v ČR a Rakousku
Ná z e v pr áce v angličt i ně:
Taxes and tax administration in the Czech republic and Austria
Ka t e dr a:
ekonomie
Ve doucí di pl omové pr áce:
JUDr. Dana Šramková, Ph.D., MBA
Rok obhaj oby:
2013
Anotace Předmětem bakalářské práce „Daně a jejich správa v ČR a Rakousku“ je srovnání daňových systémů v obou zemích. První část práce se zaměřuje na teoretické znalosti a na úvod do problematiky. Další část je věnována organizaci daňové správy. Třetí část je zaměřena na daňové soustavy v těchto zemích a jejich vzájemné rozdíly.
Annotation The object of the bachelor thesis „Taxes and tax administration in the Czech republic and Austria“ is comparison of tax administration in each of the country. The first part is focused on theoretical knowledge and introduction to this topic. Next part contains organisation of tax administration. The third part deals with tax systems in these countries and their differences.
Klíčová slova Daně, daňová správa, daňová soustava, daňové zásady, Rakousko
Keywords Taxes, tax administration, tax system, tax principles, Austria
Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci „Daňová správa v ČR a Rakousku“ vypracovala samostatně pod vedením JUDr. Dany Šramkové, Ph.D., MBA a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 15. května 2013
vlastnoruční podpis autora
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala JUDr. Daně Šramkové, Ph.D., MBA za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce.
Obsah Úvod .......................................................................................................................................................13 1
2
3
4
5
6
7
Základní pojmy daňové teorie ........................................................................................................15 1.1
Definice daně .........................................................................................................................15
1.2
Klasifikace daní......................................................................................................................15
1.3
Funkce daní ............................................................................................................................17
1.4
Správa daní .............................................................................................................................18
Systém správy daní v České a Rakouské republice .......................................................................19 2.1
Faktografické údaje ................................................................................................................19
2.2
Formální prameny práva ........................................................................................................20
2.2.1
Právní řád České republiky ............................................................................................20
2.2.2
Právní řád Rakouska ......................................................................................................21
2.3
Zásady daňového řízení v České republice ............................................................................23
2.4
Zásady správného zdanění v Rakousku .................................................................................26
Organizační struktura daňové správy v České republice ...............................................................27 3.1
Reforma daňové správy..........................................................................................................27
3.2
Soustava finanční správy České republiky.............................................................................28
Organizace daňové správy v Rakouské republice ..........................................................................31 4.1
Soustava daňové správy v Rakouské republice......................................................................31
4.2
Ministerstvo financí ...............................................................................................................32
4.3
Finanční úřady: ......................................................................................................................33
4.4
Úřad pro daňové vyšetřování .................................................................................................34
Daňová soustava v České republice ...............................................................................................35 5.1
Daň z příjmů fyzických osob .................................................................................................35
5.2
Daň z příjmů právnických osob .............................................................................................36
5.3
Daň z přidané hodnoty ...........................................................................................................38
5.4
Spotřební daně........................................................................................................................39
Daňová soustava v Rakouské republice .........................................................................................41 6.1
Daň z příjmu fyzických osob (Einkommensteuer) .................................................................41
6.2
Daň z příjmů právnických osob (Körperschaftssteuer) ..........................................................42
6.3
Daň z přidané hodnoty (Umsatzsteuer). .................................................................................43
6.4
Spotřební daně (Verbrauchsteuer) ..........................................................................................45
Závěr ..............................................................................................................................................47
Seznam použité literatury .......................................................................................................................50 Seznam tabulek ......................................................................................................................................53 Seznam schémat .....................................................................................................................................53
Úvod Daně jsou pojmem, se kterým se setkáváme v každodenním životě. Tato problematika je nejen hojně probírána v mediálních prostředcích, ale je také častým námětem diskuzí mezi laickou veřejností. Je to dáno tím, že daně mají dopad na život všech občanů daného státu a výrazně ho ovlivňují. Systém správy daně je proto mocným nástrojem, který leží v rukou státu. Ten může korigovat jak výši vybraných prostředků, tak způsob daňové politiky státu. Cílem mé bakalářské práce je blíže specifikovat daňovou správu ve dvou zemích. V práci využívám komparační metodu, kterou se snažím podchytit vzájemné rozdíly v systému správy daní. Aby byla tato komparace účelná, vybrala jsem si země, které spojuje řada podobných charakteristických rysů. Díky obdobnému počtu obyvatel, srovnatelné rozloze, členství v Evropské unii a dalším společným znakům, jsem si zvolila analýzu Rakouské republiky. Rakouská republika se řadí mezi vyspělé státy s vysokou životní úrovní. Hrubý domácí produkt na osobu oceněný ve stálých cenách za rok 2012 zde byl 36 257 $. V České republice byl za stejné období hrubý domácí produkt na osobu 23 783 $.1 Rakousko tak pro nás může představovat jakousi vizi, ke které by náš stát mohl směřovat. Systém správy daně tomuto kroku může alespoň napomoci. Jelikož je toto téma často diskutováno a probíráno, existuje zde řada zdrojů. Problémem je však jejich nepřesnost a hlavně neaktuálnost zapříčiněná častými novelizacemi zákonů. Ve své práci tedy primárně vycházím z oficiálních elektronických zdrojů příslušné země a jejich právních předpisů. Teoretické znalosti podpírám tištěnými monografiemi. V práci budu převážně využívat metodu komparace, která se zde nabízí. Z posbíraných informací je pak možno učinit doporučení, která mohou pomoci zefektivnit systém správy daně v sousední zemi či naopak upozornit na to, čemu je třeba se vyvarovat. V první části se věnuji přiblížení teoretických pojmů, které nám dále pomohou se v práci lépe orientovat a uvedou nás blíže do této problematiky.
1
Organisation for economic co-operation and development: Gross domestic product [online] [cit. 31. 01. 2013]. Dostupné z
.
13
Další kapitola se zaměřuje na systém správy daně jak v České tak v Rakouské republice, se zaměřením na právní řády jednotlivých zemí a jejich bližší charakteristické rysy. Třetí kapitola se zabývá organizací daňové správy. Nejprve se zaměřuji na situaci v České republice, která prošla v nedávné době reformou díky zákonu č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, který nabyl účinnosti ke dni 1. 1. 2013. V další části pak nechávám prostor pro vytyčení organizace daňové správy v Rakouské republice. Čtvrtá kapitola je zaměřena na daňovou soustavu České republiky v aktuálním znění. Blíže se věnuji jednotlivým daním, které jsou vybírány na našem území. Toto téma je velmi obšírné, pro omezený rozsah práce a účel této publikace jsem proto zvolila pouze vybrané typy daní. I přesto jsem problematiku nastínila spíše okrajově, s cílem uchopit hlavní rozdíly mezi danými daňovými systémy. Pátá kapitola je konstruována v logické návaznosti na přecházející s tím, že se věnuje daňové soustavě v sousední zemi a vytyčuje jejich vzájemné odlišnosti. Na závěr práce přikládám seznam zdrojů a také seznam tabulek a schémat, které se v mé práci objevují.
14
1 Základní pojmy daňové teorie 1.1 Definice daně Se slovem daň se v běžném životě setkáváme velmi často. Nejde tedy o termín používaný jen ekonomy, právníky či jinými odborníky, ale využívá ho široká veřejnost. Přesto však jeho přesné vymezení není tak úplně jednoduché. V právním řádu bychom definici hledali marně. Pro účely mezinárodního srovnání je vhodné použít definici, kterou uvádí mezinárodní Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj. „Ta zní takto: Daň je povinná nenávratná platba do veřejného rozpočtu.“2 Toto vymezení je však poněkud široké. Je proto vhodné také zmínit typické vlastnosti daní, se kterými se v literatuře běžně setkáváme. Daně jsou nedobrovolné, neekvivalentní, nenávratné a neúčelové. Nenávratnost chápeme tak, že se nám zaplacená částka po určité době nevrací zpět. Tímto se daně liší od úvěrových příjmů veřejného rozpočtu. Neúčelovost úzce souvisí s principem neekvivalence. Neúčelovost znamená, že od státu nemůžeme očekávat zpětné protiplnění za naši platbu a není předem určeno, jaký konkrétní statek bude za naši platbu pořízen. Vytváří se však rozpočet, díky kterému jsou pak uspokojovány základní potřeby všech občanů. Z neekvivalence vyplývá, že nemusí být zachována úměra mezi výši daně, kterou poplatník zaplatí a užitkem, který pro poplatníka z této částky bude vynaložen. 3 Další charakteristikou daní je její vynutitelnost. Jsou stanoveny výhradně na základě zákona, jedině tak může stát ukládat povinnost subjektů tuto daň vybírat. Daňová povinnost je stanovena v ústavním pořádku České republiky, konkrétně v Listině základních práv a svobod.4 Článek 11 listiny zní: „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“5
1.2 Klasifikace daní Daně můžeme třídit podle několika kritérií. Těmito kritérii jsou například dopad daně, vztah plátce a poplatníka, objekt daně, způsob placení daně, způsob výpočtu daně atd.6
2
KUBÁTOVÁ Květa. Daňová teorie- Úvod do problematiky. 2. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2009. 120 s. ISBN 97880-7357-423-9. 3 KLAZAR Stanislav. Veřejné příjmy- charakteristika, druhy a členění. In: HAMERNÍKOVÁ Bojka, MAAYTOVÁ, Alena a kol. Veřejné finance. 3. vyd. Praha: ASPI, 2007. 364 s. ISBN 978-80-7357-301-0. S. 109. 4 MRKÝVKA Petr a RADVAN Michal. Berní právo- obecná ustanovení. In:.RADVAN Michal a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. 1. vyd. Brno: Doplněk. 2008. 509 s. ISBN 978-80-7239-230-8. S. 23-24. 5 Ústavní zákon č. 23/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 6 tamtéž
15
Nejčastěji se setkáme s dělením na daně přímé a nepřímé, které se takto dělí podle kritéria dopadu daně. Přímá daň spadá přímo na poplatníka a nemůže jej převést na jiný subjekt. Konkrétně jsou tedy vybírány od občanů, firem, domácností. Platí je na úkor svého důchodu. Spadají sem daně majetkové a daně z důchodů. K důchodovým daním pak patří daně z příjmů fyzických osob a daně z příjmů právnických osob, těmto daním se pak dále budu věnovat ve své práci. Mezi majetkové daně v České republice pak obecně řadíme daň z nemovitosti, dědickou daň, daň darovací, silniční a daň z převodu nemovitostí. 7 Nepřímé daně jsou součástí ceny služeb, dopadají tak proto na spotřebitele, který je jejich plátce. Podobně jako daně přímé se dále dělí do dvou kategorií a to na daně univerzální a selektivní. Do univerzálních daní spadá daň z přidané hodnoty. Do selektivních pak můžeme řadit daně spotřební. V členských státech Evropské unie můžeme pozorovat tendenci ke zvyšování nepřímých daní na úkor daní přímých. Jednou z příčin je efektivnější vybírání, kdy u daní nepřímých dochází k menším ztrátám mrtvé váhy. Pro účely této bakalářské práce je vhodné zmínit klasifikaci daní podle Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen OECD). Ta umožňuje přehledné a jednotné mezinárodní srovnání. Rozděluje daně do šesti skupin, které můžeme vidět v následující tabulce. Tabulka č. 1: Třídění daní podle OECD
Třídění daní podle OECD Daně z důchodů, zisků, kapitálu, výnosu
Daně z mezd a pracovních sil
Daně ze zboží a služeb
Příspěvky na sociální zabezpečení
Daně z majetku
Ostatní daně
Pramen: Zpracováno autorkou na základě: HRUŠKA, Josef. Daňové teorie. 1. vyd. Brno: Akademické nakladatelství CERM, s.r.o., 2007. 87 s. ISBN 978-80-86342-72-6. S. 10.
7
HRUŠKA, Josef. Daňové teorie. 1. vyd. Brno: Akademické nakladatelství CERM, s.r.o., 2007. 87 s. ISBN 978-8086342-72-6. S. 8.
16
1.3 Funkce daní Soukromý sektor není schopen efektivně zabezpečit veškeré potřebné statky. Je proto třeba, aby zde nastoupila mocenská autorita a některé statky zabezpečil veřejný sektor. Tuto funkci na sebe bere stát. Dává si za cíl zabezpečit zdravotnictví, školství, dopravu a mnoho dalších oblastí. K tomu, aby mohl zabezpečit tyto statky, však potřebuje finance. Činí tak prostřednictvím výběru daní. Daňové příjmy jsou nejvydatnějším veřejným příjmem. Statistiky ukazují, že více než 90% veškerých příjmů veřejných rozpočtů jsou právě příjmy daňové povahy.8 Daně mají tři základní funkce a stejné funkce má i veřejný sektor. Je to funkce alokační, redistribuční a stabilizační. 9 Pod pojmem alokační funkce máme na mysli alokaci zdrojů. Na trhu dochází k tržním selháním. Příčinou může být existence veřejných statků, existence externalit nebo také nedokonalá konkurence. Je tedy žádoucí, aby stát do této oblasti zasáhl a efektivně situaci napravil. Redistribuční funkce má za úkol vyrovnat příjmy lidí tak, aby byli pro většinu spravedlivější. Činí tak přerozdělením financí od bohatších lidí k těm chudším. Výše tohoto přesunu se pak stává často debatovaným tématem. S touto tématikou pak úzce souvisí tzv. Lafferova křivka, která tvrdí, že výše zdanění bohatých se stává v určitém bodě neefektivní. Pro bohaté se pak daně stávají silně demotivační a odrazují je od dalšího snažení. Schéma č. 1: Lafferova křivka
Pramen: HOLMAN, Robert. Ekonomie. 5. vyd. Praha: C.H. Beck, 2011, 696 s. ISBN 9788074000065. S.610. 8
KLAZAR Stanislav. Veřejné příjmy- charakteristika, druhy a členění. In: HAMERNÍKOVÁ Bojka, MAAYTOVÁ, Alena a kol. Veřejné finance. 3. vyd. Praha: ASPI, 2007. 364 s. ISBN 978-80-7357-301-0. S. 119. 9 KUBÁTOVÁ Květa. Daňová teorie- Úvod do problematiky. 2. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2009. 120 s. ISBN 978-807357-423-9.
17
Funkce stabilizační vznikla v důsledku cyklických výkyvů v ekonomice. Stát má vhodnou politikou zmenšovat dopad recese a nastavit správné podmínky, aby se ekonomika vrátila v co nejkratší době do růstové fáze. Může tak činit například snížením daní pro podnikatele či snížením úrokových měr. Míra zásahu je střetem několika sporů. Řada ekonomických škol přináší různé názory, které se však v zásadě příliš neshodují.
1.4 Správa daní Správa daní se považuje za jeden z dílů veřejné správy, kterou se ve společnosti zorganizované ve stát rozumí správa veřejných záležitostí, realizovaná jako projev výkonné moci ve státě. Správu daně od jiných dílů veřejné správy odlišuje její předmět. Předmětem správy daní je daň. Z tohoto plyne, že se pro úpravu vztahů ve správě daní použijí také principy, které jsou platné pro celou veřejnou správu.10
10
MRKÝVKA Petr a RADVAN Michal. Správa daní a daňové řízení. In: RADVAN Michal a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. 1. vyd. Brno: Doplněk. 2008. 509 s. ISBN. S. 76.
18
2 Systém správy daní v České a Rakouské republice 2.1 Faktografické údaje Pro porovnání dvou zemí z hlediska správy daní, je nutné si uvědomit i fakta, která tento systém mohou rovněž ovlivňovat. V České republice (dále jen ČR) žije 10 513 209 obyvatel,11 naproti tomu v Rakousku jich žije 8 364 000.12 Rozloha ČR činí 78867 km,2 Rakousko se rozléhá na 83871 km2. Z těchto údajů je patrné, že se tyto země ve zmíněných ukazatelích příliš neliší. Zajímavým ukazatelem se z výše zmíněného důvodu jeví srovnání počtu zaměstnanců ve správě daní. K 31. 12. 2011 pracovalo ve správě daní v ČR 14 640 zaměstnanců,13 v Rakousku to bylo o téměř polovinu méně, konkrétně 7501 zaměstnanců.14 Tento ukazatel vybízí k úvahám, do jaké míry je systém v naší zemi efektivní. Nachází se zde prostor pro jisté zkvalitnění a možnou úsporu do budoucna. Je však nutné zmínit, že se tato vize do jisté míry snaží naplnit. Od roku 2007 se zde snížil počet zaměstnanců o 5,4 %.15 Vypovídajícím faktorem je také srovnání obou zemí z hlediska nákladů daňové správy. V roce 2010 Česká republika zaplatila na daňové správě (pouze na její funkci) 309 milionů eur, v přepočtu tedy 7919 milionů Kč. V Rakousku to bylo 538 milionů eur, v přepočtu zhruba 13772 milionů Kč.16 Tyto čísla však mohou být poměrně zavádějící. OECD v roce 2011 vydala zajímavou zprávu ohledně efektivnosti výběru daní v zúčastněných státech. Ve svém průzkumu zahrnuli náklady na výběr daní a příjem, který z nich posléze plyne. Efektivita výběru dle OECD závisí na řadě faktorů. Mezi tyto faktory řadí ve své zprávě organizační strukturu orgánů a také úspěšnou alokaci získaných peněz ze svých rozpočtů. Významným činitelem je také využití informačních technologií, snaha o elektronizaci veřejné správy (známá pod pojmem
11
Český statistický úřad [online] [cit. 1. 2. 2013]. Dostupné z: United Nations Data Retrieval System [online] [cit. 1. 2. 2013]. Dostupné z: http://data.un.org/CountryProfile.aspx?crName=Austria#Summary> 13 Celní správa České republiky[online]. Zpráva o činnosti daňové a celní správy České republiky, 2011[cit. 1. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/Vron%20zprvy/Informace%20o%20v%C3%BDsledc%C3%ADch%20%C 4%8Dinnosti%20Celn%C3%AD%20spr%C3%A1vy%20%C4%8CR%20za%20rok%202011.pdf> 14 Intra-European Organisation of Tax Administration [online] [cit. 1. 2. 2013]. Dostupné z: 15 Celní správa České republiky[online]. Zpráva o činnosti daňové a celní správy České republiky, 2011[cit. 1.2.2013]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/Vron%20zprvy/Informace%20o%20v%C3%BDsledc%C3%ADch%20%C 4%8Dinnosti%20Celn%C3%AD%20spr%C3%A1vy%20%C4%8CR%20za%20rok%202011.pdf> 16 Intra-European Organisation of Tax Administration [online] [cit. 1. 2. 2013]. Dostupné z: 12
19
e-government), která by měla redukovat náklady na výběr daní. Tento ukazatel také ovlivňuje způsob odměňování zaměstnanců, jejich motivování a management. Česká republika v tomto srovnání nevyšla s příliš lichotivými výsledky. OECD ji udělila číslo 1,46 oproti Rakousku, které vyšlo s číslem 0,85. Pro bližší přehled přikládám následující graf, ve kterém je vidět srovnání i s ostatními státy. Schéma č. 2: Ukazatel efektivnosti daňové správy
Pramen: OECD: Efficiency of tax administrations.Dostupné z:http://www.oecd-ilibrary.org/sites/gov_glance2011-en/12/08/index.html;jsessionid=us2jjljdwu7x.delta?contentType=&itemId=/content/chapter/gov_glance2011-64-en&containerItemId=/content/serial/22214399&accessItemIds=/content/book/gov_glance-2011en&mimeType=text/html
2.2 Formální prameny práva 2.2.1 Právní řád České republiky Prameny práva můžeme chápat jak v materiálním tak ve formálním smyslu. Pro účely této práce se budu zabývat pouze prameny ve formálním smyslu. Systém pramenů práva, který obsahuje právní normy určitého státu, se označuje jako právní řád.17 Je tedy pro každou zemi specifický. Základem právního řádu České republiky je ústavní pořádek, který je tvořen Ústavou ČR a ústavními zákony. Součástí ústavního pořádku je rovněž Listina základních práv a svobod. Zde je v článku 11 odst. 5 uvedena základní zásada, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.18 Právními předpisy nižší právní síly jsou pak zákony. V České 17
GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 3. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2004. 82 s. ISBN: 8086473856. 18 Ústavní zákon č. 23/1991 Sb., Listina základních práv a svobod.
20
republice existuje celá řada zákonů upravující problematiku daní. Základním předpisem je zde zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, který nabyl účinnosti k 1. 1. 2011. Tato výrazná změna je součástí celkové reformy veřejných financí plánovaných na období 2007-2013. Mezi nejdůležitější daňové zákony platné na území České republiky patří zákon o daních z příjmů; zákon o dani z nemovitostí; zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí; zákon o dani silniční; zákon o dani z přidané hodnoty; zákon o spotřebních daních; zákon o správě daní a poplatků a také zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Stejnou právní sílu jako zákony má pak specifický typ právních předpisů, kterými jsou zákonná opatření Senátu. Tato opatření slouží jako jakási pojistka demokracie. Jsou přijímány v době, kdy je Poslanecká sněmovna rozpuštěna, přičemž je Poslanecká sněmovna musí dodatečně schválit.19 Podzákonnými právními předpisy jsou pak nařízení vlády a právní předpisy ministerstev a jiných správních úřadů. Kromě vlády a ministerstva mohou vydávat obecně závazné vyhlášky zastupitelstva ve své samostatné působnosti, dle čl. 104 Ústavy. Mezi prameny práva dále řadíme nařízení, které vydávají krajské a obecní rady v jejich přenesené působnosti. Mezinárodní smlouvy jsou součástí právního řádu České republiky na základě čl. 10 Ústavy, který byl změněn ústavním zákonem č. 395/2001 Sb. a nabyl účinnosti k 1. 6. 2002. Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.20 2.2.2 Právní řád Rakouska21 Prameny práva v Rakousku se velmi podobají českému systému uspořádání. Stejně jako u nás nejsou závazné právní obyčeje ani soudcovská rozhodnutí (ve specifických případech, kdy vystupuje Ústavní soud jako tzv. „negativní zákonodárce“, tak soudcovská rozhodnutí považujeme za prameny práva). Soudcovské právo má však velký význam
19
HARVÁNEK, Jaromír. Právní řád České republiky. In: HARVÁNEK, Jaromír a kolektiv. Teorie práva. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2008. 276 s. ISBN: 978-80-7380-104-5. 20 Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky. 21 Evropská soudní síť pro obchodní a občanské věci: Právní řád Rakousko [online] [cit. 1. 3. 2013]. Dostupné z:
21
v soudní praxi. Tak jako u českého práva, můžeme prameny rozdělit dle jejich právní síly. Na samotném vrcholu pomyslné pyramidy stojí rakouská ústava. Vedle spolkové ústavy platí v jednotlivých devíti spolkových zemích jejich vlastní zemské (ústavní) zákony. Tyto zákony pak nesmí být v rozporu se spolkovými ústavními zákony. Tak jako v ČR je legislativní proces přijetí ústavních zákonů „ztížen“. Je tomu tak proto, aby se udržela právní kontinuita a jistota. K tomu, aby byl ústavní zákon přijat, je třeba dvoutřetinová většina hlasů v Národní radě, přičemž se musí zasedání účastnit alespoň polovina poslanců. Naproti tomu usnesení Národní rady o spolkových zákonech vyžaduje absolutní většinu hlasů za přítomnosti nejméně jedné třetiny poslanců. Nejvýznamnějším pramenem práva jsou zásady rakouské spolkové ústavy. Společně vytvářejí základní ústavní pořádek. Pokud by se měla změnit či vypustit některá ze zásad, jedná se o celkovou změnu ústavy. Ta by byla možná pouze po uspořádání referenda v legislativním procesu. Základní ústavní zásady jsou tyto: zásada demokracie, zásada rozdělení moci, zásada právního státu, zásada republikánského zřízení, zásada spolkového státu a liberální zásada.
Zásada právního státu znamená, že právní předpisy jsou závazné i pro veškeré orgány výkonné moci, tedy i pro daňovou správu. Nižší právní silou jsou pak vybaveny spolkové zákony. Zákonodárná iniciativa je v rukou spolkové vlády a spolkových zemích. Mezi nejdůležitější spolkové zákony týkající se daní patří zákon o dani z příjmů fyzických osob (Einkommensteuergesetz), zákon o dani z nemovitostí
(Grundsteuergesetz),
zákon
o
dani
z příjmů
právnických
osob
(Körperschaftsteuergesetz), zákon o výnosu z kapitálu (Investmentsteuergesetz) a dále. Otázka úpravy mezinárodního práva je jako v českém právním řádu upravena rovněž v ústavě. Všeobecně uznávaná mezinárodní pravidla jsou součásti rakouského právního řádu. Ústava rovněž upravuje přijetí mezinárodních smluv. Jejich začlenění 22
závisí na jejich obsahu. Ty, které mění ústavu, musí být přijaty stejným způsobem jako spolkové ústavní zákony. Pro ostatní platí stejné náležitosti jako u přijímání vládních návrhů zákona.
2.3 Zásady daňového řízení v České republice22 Pro správnou interpretaci výkladu všech daňových zákonů je třeba respektovat a znát jejich zásady. Zásady vyjadřují obecná pravidla, která je nutno při aplikaci daňových zákonů mít na paměti. Upravují jak chování správce daně a daňových subjektů, tak všech ostatních osob, které jsou na daňovém řízení zúčastněny. Tyto zásady jsou právně závazné. Na daňové řízení se vztahují jak specifické principy typické jen pro tento okruh práv a povinností, tak i obecné zásady právního státu. Mezi tyto obecné zásady patří například princip právní jistoty nebo zásada předvídatelnosti práva a také předvídatelnost postupu orgánů veřejné moci. Mezi specifické zásady, které se týkají celého daňového řízení, patří: Zásada zákonnosti o Celý systém veřejného práva vychází ze zásady zákonnosti, která je upravena v Listině základních práv a svobod. Článek stanoví, že státní moc je možno uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Konkrétně je vyjádřena tato zásada pro problematiku daní v čl. 11 odst. 5 Listiny, který jsem již výše zmiňovala. Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.23 Správce daně tedy musí postupovat při správě daní v souladu se zákony a právními předpisy. Zásada zneužití správního uvážení o Tato zásada je stanovena již v samotném daňovém řádu. Správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena.24 Zásada šetření práv zúčastněných osob o Správce daně podle této zásady využívá při daňovém řízení postup, který účastníky nejméně zatěžuje a kterým zároveň dosáhne svého cíle. 25 22
HORTOVÁ, Zuzana. Správa daní. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 160 s. ISBN 9788073575786. 23 čl. 11. odst. 5 Ústavního zákona č. 23/1991 Sb., Listina základních práv a svobod 24 §5 odst. 2 Zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád. 25 §5 odst. 3 tamtéž
23
Zásada proporcionality o S výše uvedenou zásadou souvisí také zásada proporcionality, která správce daně zavazuje, aby využíval své prostředky efektivně a zbytečně nezatěžoval účastníky při ukládání a vyžadování povinností. Jeho úkolem je minimalizovat zásahy. Jeho postup se nesmí stát nepřiměřeným vůči kterémukoliv účastníkovi. Zásada rovnosti o Tato zásada je někdy mylně vykládána účastníky jako zásada rovnosti upravena v LZPS v čl. 4. odst. 3. Zásadu rovnosti v daňovém řízení je však třeba chápat jako rovnost zúčastněných osob při procesních právech a povinnostech.26 Zásada spolupráce o Z této zásady vyplývá, že jak daňový subjekt, tak správce daně mají vzájemně spolupracovat. Tato kooperace dává možnost se účastníkům ve své věci vyjádřit a naopak daňovému správci dává pravomoc si v určitém rozsahu součinnost vynutit. V daňovém řádu tuto zásadu nalezneme v §6 odst. 2. Zásada poučovací o Správce daně poskytne zúčastněným osobám přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech. Tato zásada vychází z ústavní zásady na právní pomoc při řízení před orgánem veřejné moci. Nevyplývá z ní však, že by správce daně měl povinnost účastníkům vykládat text zákona. Jde o poučení týkající se procesních práv a povinností. Zásada vstřícnosti a slušnosti o „Správce daně podle možností vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Úřední osoby jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí.“27 Zásada rychlosti o „Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů.“28 Zákonodárce zde použil poněkud vágní pojem, je tedy otázkou, jaký časový údaj již můžeme považovat za zbytečný průtah.
26
§6 odst. 1 Zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád. §6 odst. 4 tamtéž 28 §7 odst. 1 tamtéž 27
24
Zásada hospodárnosti o „Správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Z důvodu hospodárnosti může konat správce daně úkony pro různá řízení společně.“29 Zásada volného hodnocení důkazů o „Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.“30 Tato zásada znamená, že správce daně není vázán žádnými pravidly, které by určily, kterému důkaznímu prostředku se má dát přednost. Nemůže však jít o libovůli. Výsledné rozhodnutí musí být závěrem myšlenkového pochodu správce daně, který vychází z požadavků formální logiky. Každý důkaz tak má být posuzován jednotlivě a zároveň všechny důkazní prostředky musí být posouzeny ve vzájemné souvislosti. Zásada rovného zacházení o Při posuzování podobných případů musí správce daně dbát na to, aby nevznikaly nedůvodné rozdíly. Soudní ani správní rozhodnutí v kontinentálním právu nejsou formálními prameny práva, nicméně zde musí být zachována zásada právní jistoty. Zásada skutečného obsahu právního úkonu o „Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“31 Zásada neveřejnosti o Tato zásada je typická pro daňové řízení, čímž se výrazně odlišuje od občanského či trestního soudního řízení.
Přestože je v LZPS upravena
zásada veřejnosti, kdy každý má právo na to, aby jeho věc byla projednána veřejně a v jeho přítomnosti, zde tomu tak není. Důvodem tohoto je povaha řízení, kdy účastníci správci daně předkládají citlivé údaje. S tímto souvisí zásada mlčenlivosti, kterou jsou vázány úřední osoby a osoby účastněné na dani.
29
§7 odst. 2 Zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád. §8 odst. 1 tamtéž 31 §8 odst. 3 tamtéž 30
25
Zásada oficiality o Zásada dává pravomoc správci daně zasáhnout z moci úřední, pokud tak neučiní sám daňový subjekt.
2.4 Zásady správného zdanění v Rakousku V důsledku omezených zdrojů v této oblasti jsem kontaktovala Rakouské velvyslanectví v Praze s prosbou o informace ohledně zásad, podle kterých se řídí rakouské daňové řízení. Bohužel mi však tyto podklady nebyli schopni poskytnout. Rakouští zákonodárci se snaží držet zásad správného zdanění, které vychází ze zásad od uznávaného ekonoma Adama Smithe. Ten jako vůbec první zmínil ucelenou soustavu daňových principů, pro které se vžilo označení daňové kánony. Státní výdaje mají být hrazeny z daňových příjmů a mají pro ně platit jistá pravidla. První z těchto čtyř pravidel je zásada spravedlnosti. Ta tvrdí, že v každém státě by měli poddaní přispívat na výdaje na správu státu tak, aby to co nejlépe odpovídalo jejich možnostem. Znamená to tedy, že by výše daní měla být úměrná k výši důchodu, který pobírají. Druhým Smithovým kánonem je zásada zákazu libovůle. Daň, kterou má každý jednotlivec platit, by měla být stanovena předem a nikoliv libovolně. Třetí kánon tvrdí, že by se každá daň měla vybírat tehdy a takovým způsobem, jak se to poplatníkovi nejlépe hodí. Poslední čtvrtá zásada apeluje na to, aby byla každá daň promyšlena a propracována tak, aby obyvatelé platili co nejméně nad to, kolik daň skutečně do státní pokladny přináší.32 Tyto principy jsou v dnešní době v odborné literatuře doplňovány tzv. požadavky na „dobré daně.“33 Patří mezi ně požadavek spravedlnosti, ekonomické efektivnosti, administrativní jednoduchosti, flexibility, správného působení na makroekonomické agregáty a polické průhlednosti.34
32
ŠIROKÝ Jan. Daňové teorie. 2. vyd. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 64. ISBN:978-80-7400-005-8. Ekonomicko-správní fakulta Masarykovy univerzity: Základy daňové teorie. Daně jako historická kategorie. Daňové principy. Spravedlnost a efektivnost zdanění. [online]. Masarykova univerzita [cit. 2. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.econ.muni.cz/~ivan/xxx/subjects/ver_econ/prednes9.htm 34 PUCHINGER, Z. Daňová soustava v ČR. Olomouc: Univerzita Palackého, 2006 [cit. 2. 03. 2013]. Dostupné z: http://www.upol.cz/fileadmin/user_upload/knihovna/Skripta_FF/uvodni_kapitoly_k_da.pdf 33
26
3 Organizační struktura daňové správy v České republice 3.1 Reforma daňové správy Organizační struktura daňové správy v ČR prošla ke dni 1. 1. 2013 razantní změnou. Dle slov ředitele generálního finančního ředitelství Ing. Jana Knížka si tato výrazná reforma vzala za cíl vyšší efektivnost daňové správy. Tento cíl chce uskutečnit díky větší specializaci pracovníků v oboru. Chce jim poskytnout příznivější podmínky pro podání lepších výkonů a jejich větší akceschopnost. Dalším důvodem pro tuto reformu byla snaha o efektivnější potírání daňových úniků, zejména co se týče daní z přidané hodnoty, se kterými se finanční úřady mnohdy bezradně potýkaly. Tato reforma ztělesňuje další krok k uskutečnění projektu tzv. jednotného inkasního místa. 35 Organizační struktura, která zde platila od 1. 1. 1991, vycházela ze zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. Daňovou správu tvořilo Ministerstvo financí, generální finanční ředitelství, finanční ředitelství a finanční úřady. Generální finanční ředitelství a finanční ředitelství společně s finančními úřady dohromady tvořily územní finanční orgány, známé pod zkratkou UFO. Ministerstvo financí bylo ústředním orgánem státní správy pro daně, poplatky a clo a bylo nadřízeno generálnímu finančnímu ředitelství. Dalším stupněm pak bylo finanční ředitelství, které odpovídalo generálnímu finančnímu ředitelství. Posledním článkem soustavy pak byly finanční úřady, které byly podřízeny finančním ředitelstvím. V České republice se nacházelo celkem 8 finančních ředitelství, které řídily 199 finančních úřadů.36 Zmíněnou reformu pak přinesl zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, který svým § 21 zrušil zákon o územních finančních orgánech. Územní finanční orgány byly tímto zákonem nahrazeny orgány Finanční správy České republiky. Se snahou o kopírování krajského uspořádání státu došlo k výrazné změně hlavně v počtech jednotlivých finančních orgánů.
35
Ministerstvo financí České republiky: Nová struktura české daňové správy. [online] [cit. 2. 3. 2013]. Dostupné z:http://www.youtube.com/watch?v=xX6d9bqEfKc 36 Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.
27
3.2 Soustava finanční správy České republiky Organizační strukturu finanční správy České republiky můžeme vidět v následujícím grafickém zpracování, které bylo zveřejněno v důvodové zprávě k zákonu č. 456/2011 Sb. 37 Jednotlivými orgány se budu blíže věnovat dále v textu. Schéma č. 3: Soustava finanční správy České republiky
Ministerstvo financí
Generální finanční ředitelství
Odvolací finanční ředitelství
Územní pracoviště Odvolacího finančního ředitelství
Specializovaný finanční úřad
14 finančních úřadů
199 územních pracovišť finančních úřadů
Pramen: Důvodová zpráva k zákonu č. č. 456/2011 Sb., dostupná z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=6&CT=450&CT1=0
Na vrcholu organizační struktury stojí ministerstvo financí. To je dále rozděleno do sedmi sekcí. Za první sekci můžeme považovat samotného ministra financí, který stojí v čele tohoto úřadu. Dalšími sekcemi jsou sekce pro finanční trh, sekce pro hospodaření s majetkem státu a informatiky, sekce finanční, auditní a provozní, sekce pro daně a cla, sekce
37
Poslanecká sněmovna parlamentu České republiky: Sněmovní tisk o Finanční správě České republiky [online]. [cit. 2.4.2013]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=6&CT=450&CT1=0
28
pro veřejné rozpočty a poslední sedmou je sekce pro mezinárodní vztahy a finanční politiku (platné ke stavu k 1. 4. 2013).38 Generální finanční ředitelství (dále jen GFŘ) zákon nadále ponechal. Stále je podřízeno Ministerstvu financí. GFŘ řídí generální ředitel, který je nově jmenován vládou na návrh ministra financí. Jeho cílem je soustředit co možná nejvíce hospodářsko-technických funkcí na sebe, tak aby jednotlivé krajské finanční úřady měli na starosti už jen věci týkající se samotných daní a nemusely řešit vlastní chod daňové správy. GFŘ má od 1. ledna 2011 postavení tzv. účetní jednotky. Má tedy pravomoc samostatně hospodařit s majetkem státu, a to i za podřízené Odvolací finanční ředitelství a finanční úřady, které mají pro účely hospodaření s majetkem státu postavení jeho vnitřních organizačních jednotek.39 GFŘ svou činnost provádí ze svého sídla v Praze. Odvolací finanční ředitelství je nyní zřízeno namísto bývalých finančních ředitelství. Má působnost na území celé České republiky a jeho sídlem je Brno. V jeho čele stojí ředitel, který je jmenován generálním finančním ředitelem. Do jeho věcné působnosti spadá řízení o správních deliktech a vede evidence a registry nezbytné pro výkon působnosti orgánů finanční správy.40 Nemá tedy za úkol vysloveně řídit krajské finanční úřady, ale má na starosti všechna odvolání v řízení v rámci celé ČR. Je jakýmsi sjednocujícím a výkladovým prvkem soustavy. Jeho záměrem je sjednotit rozhodování o odvoláních. 41 Dalším orgánem soustavy jsou krajské finanční úřady. Namísto 199 původních finančních úřadů jich nyní zákon vytvořil pouhých 14, aby respektoval krajské uspořádání státu. Každý vyšší územně samosprávný celek tak má jeden krajský finanční úřad včetně hlavního města Prahy, kde také vykonává svou územní působnost. V čele Finančního úřadu stojí ředitel, který je jmenován ředitelem GFŘ.42 Finanční úřad ve své věcné působnosti vykonává správu daní; provádí řízení o správních deliktech; převádí výnosy daní, které vybírá a vymáhá a které nejsou příjmem státního rozpočtu; vykonává dozor nad loteriemi a jinými podobnými hrami; vybírá a vymáhá peněžitá plnění, která uložily orgány finanční správy a rovněž vede evidence a registry nezbytné pro výkon působnosti orgánů finanční správy. 38
Ministerstvo financí České republiky: Organizační struktura[online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/orgstru.html 39 Finanční správa České republiky: Kompetence a činnost FS [online]. [cit. 2 4. 2013]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/20952.html?year=0 40 zákon č. č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky 41 Ministerstvo financí České republiky: Nová struktura české daňové správy. [online] [cit. 2. 3. 2013]. Dostupné z:http://www.youtube.com/watch?v=xX6d9bqEfKc 42 §9 Zákona č. č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky
29
Finanční úřad dále vykonává finanční kontrolu a kontrolu nad dodržováním povinností ohledně účetnictví a ukládá účetním jednotkám pokuty. Věcná působnost finančního úřadu tedy zůstala oproti předešlé úpravě téměř nezměněna. Přibyla pouze působnost kontaktního orgánu při vymáhání některých finančních pohledávek a provádění mezinárodní pomoci při správě daní, která je ale možná jen z pověření ministerstva. 43 V rámci působnosti finančních úřadů jsou zřizovány územní pracoviště krajských finančních úřadů, které jsou organizačními útvary finančního úřadu. Ty se transformovaly z původních 199 finančních úřadů. V praxi má změna dopad pro poplatníky při podání, která je nutné adresovat novému krajskému finančnímu úřadu. To však je možné uskutečnit prostřednictvím podatelny či datové schránky územního pracoviště. Z původní
úpravy
zůstal
zachován
rovněž
Specializovaný
finanční
úřad.
Specializovaný finanční úřad vykonává působnost na celém území České republiky. Úřad je příslušný jen pro vybrané subjekty jako jsou banky, pojišťovny, spořitelny, penzijní společnosti či právnické osoby, které dosáhly obratu nad 2 000 000 000 Kč. Specializovaný finanční úřad nevykonává správu daně z nemovitostí, daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí. Tak jako krajské finanční úřady řídí tento úřad ředitel, který je jmenován generálním finančním ředitelem.44
43 44
§10 Zákona č. č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky §11 tamtéž
30
4 Organizace daňové správy v Rakouské republice 4.1 Soustava daňové správy v Rakouské republice Podobně jako ČR zasáhla daňová reforma i Rakousko. Postupné změny dovršily v březnu roku 2009. Hlavní změny reformy spočívají ve snižování daňové zátěže, v úlevách osob samostatně výdělečně činných či podpoře rodin. Konkrétní změny se odráží „ve snížení daně z příjmů, zvýšení hranice pro daňovou úlevu a ve změnách v daňových třídách, zvýšení odečitatelné položky u dětí, zavedení daňové úlevy na dítě, daňové úlevě v případě příspěvku zaměstnavatele na péči o dítě, možnosti uplatnění snížení daně při sponzorských darech, humanitárních příspěvcích ve výši maximálně 10% zisku dosaženého v předchozím roce či zvýšení maximální výše církevních příspěvku pro možnost snížení daně a to na 200 EUR od roku 2009.“45 Daňová správa v Rakouské republice je organizována do uspořádaných jednotek. Na pomyslném vrcholu daňové správy stojí podobně jako v České republice Federální ministerstvo financí (Bundesministerium für Finanzen). To má na starosti jak daňovou správu, tak správu celní. Pod toto ministerstvo spadá 40 jednotlivých finančních úřadů (Finanzämter). Dále zde také spadá Úřad pro výběr poplatků, daní z dopravy a hazardu (Ein Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel). Ministerstvo má rovněž na starosti 9 celních úřadů (Zollämter), dále Úřad pro kontrolu velkých podniků (Eine Großbetriebsprüfung) a Úřad pro daňové vyšetřování (Eine Steuerfahndung). Pro lepší přehled přikládám následující schéma.
45
Businessinfo: Rakousko: Finanční a daňový sektor [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/rakousko-financni-a-danovy-sektor-19141.html#sec4
31
Federální ministerstvo financí
Schéma č 4: Organizace rakouské daňové správy
Finanční úřady Úřad pro výběr poplatků, daní z dopravy a hazardu
Celní úřady Úřad pro kontrolu velkých podniků Úřad pro daňové vyšetřování
Pramen: Zpracováno autorkou na základě Charta der österreichischen Finanzverwaltung Dostupné z: http://www.bmf.gv.at/Publikationen/Downloads/BroschrenundRatgeber/Charta_der_oesterreichischen_Finanzv erwaltung_2012.pdf
4.2 Ministerstvo financí46 Federální ministerstvo financí sídlí ve Vídni. Jedná se o ústřední orgán daňové správy. Má na starosti daňové a rozpočtové otázky, koordinuje také hospodářskou a strukturální politiku země. Mimo to řídí celní spolupráci a řeší problematiku informačních a komunikačních technologií. Díky takovému širokému spektru zaměření je ministerstvo financí dále rozděleno do několika sekcí, skupin a oddělení. Oproti organizační struktuře fungující v České republice je zde o jednu sekci méně. První sekce funguje jako vedoucí celé daňové správy, přitom působí jako poradce a koordinátor dalších šesti sektorů. Z tohoto důvodu bývá označován jako prezidentská sekce. Má nejširší rozsah zaměření, do kterého spadá funkce strategického poradce a poskytovatele služeb, jak pro svoji vedoucí sekci, tak i pro šestici dalších sekcí ministerstva financí, které jsou této sekci podřazeny. Má tak na starosti koordinaci úkolů jakožto rozvoj zaměstnanců, řízení investic, komunikaci s občany nebo informační logistiku. Rovněž se stará o řadu podpůrných služeb jako je kontrola, účetnictví a mnoho dalších. Základní kompetencí ministerstva financí je starost o rakouský federální rozpočet. Tato úloha byla svěřena do rukou druhé sekce ministerstva financí, které se přezdívá
46
Jus24: Aufgaben des bundesministeriums für finanzen [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.jus24.at/a/aufgaben-des-bundesministeriums-f%C3%BCr-finanzen
32
rozpočtová sekce nebo se o něm hovoří jako o finančním centru celé spolkové republiky. Je zodpovědná za finanční vztahy s ostatními orgány daňové správy uskutečňující se na území celé země, ale také vztahy s orgány Evropské unie. Tyto úkoly má zajišťovat tak, aby byly prováděny co nejhospodárněji, ale zároveň účinně a vhodně použity. Třetí sekce zodpovídá za hospodářskou a finanční politiku na evropské a globální úrovni. Funguje tedy jako určitý spojovací bod pro tyto vztahy. Oblast úkolů čtvrté sekce se velmi podobá úkolům prezidentského sektoru. Zodpovídá za oblast daní a cel a zastoupení Rakouské republiky v mezinárodních organizacích. Hlavním úkolem sekce je zajištění daňových příjmů a provádění daňových právních předpisů. Připravuje návrhy těchto právních předpisů a jejich následné uplatňování v praxi. Stále se stupňující význam informačních a komunikačních technologií, který se rovněž projevuje ve veřejné sféře, si vyžádal vznik páté sekce ministerstva financí. Využití internetu, počítačových programů a jiných vymožeností dnešní doby se výrazně projevilo ve zefektivnění daňové správy. Rakousko, jakožto jeden z nejvyspělejších států Evropy, se tedy snaží o maximální modernizaci těchto prostředků. Touto problematikou se zabývá pátý sektor, který bývá rovněž označován jako sektor pro práci s veřejností a vzájemnou komunikaci. Poslední a zároveň nejmladší sekce je sekce pro daňovou politiku a daňové právo. Tato sekce je výsledkem dlouhodobé a hluboké reformy, která se v Rakousku v nedávné době uskutečnila.
4.3 Finanční úřady: Pod ministerstvo financí spadá celkem 40 finančních úřadů. Podobně jako v České republice proběhla v sousední zemi daňová reforma. Původně zde existovalo celkem 80 finančních úřadů, které byly v rámci zefektivnění daňové správy ke dni 1. lednu 2005 zredukovány na počet 41. Nyní je to ještě o jeden finanční úřad méně. Finanční úřady zákon rozděluje dle jejich věcné příslušnosti do třech kategorií. První kategorií jsou finanční úřady s všeobecnou příslušností. Ty jsou věcně příslušné vybírat daně, přezkoumávat přípustnost a úplnost jednotlivých žádostí a také přijímat určité žádosti. Vedle těchto typů finančních úřadů existují také úřady s rozšířenou působností. Třetí kategorií je pak úřad se zvláštní příslušností. Jedná se konkrétně o Finanční úřad pro poplatky, daně z dopravy a hazardu (Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel). Tomuto úřadu přísluší 33
výběr kolkovného a právních poplatků, daní z převodu kapitálu, pozemkových daní, pojišťovacích daní, daní pro herny, koncesních poplatků a výběr daní z hazardních her.47
4.4 Úřad pro daňové vyšetřování Tato organizační jednotka je personálně i finančně nezávislý orgán. Své sídlo má ve Vídni. Tento orgán se zaměřuje na boj proti organizovaným a systematickým podvodům, nejen na území Rakouské republiky, ale také na podvody sahající až za hranice státu. Jeho úkolem je podporovat spolupráci se zahraničím, zejména s orgány Evropské unie. Snaží se tak dosáhnout efektivní výměnou relevantních informací a vzájemnou kooperací.
Daňové
vyšetřování je důležitým nástrojem k uskutečnění záměru ministerstva financí, které se snaží efektivně bojovat proti podvodům, aby zajistilo ochranu finančních zájmů republiky a nastavilo tak prostředí vhodné pro podnikání.48
47
Bundeskanzleramt: Abgabenverwaltungsorganisationsgesetz 2010 [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.ris.bka.gv.at/GeltendeFassung.wxe?Abfrage=Bundesnormen&Gesetzesnummer=20006672 48 Bundesministerium für Finanzen: Steuerfahndung [online]. [cit. 10. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.bmf.gv.at/Betrugsbekaempfung/Steuer/Steuerfahndung/_start.htm
34
5 Daňová soustava v České republice 5.1 Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů fyzických osob je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v aktuálním znění. Poplatníkem této daně je osoba, která má na území České republiky bydliště nebo se zde trvale zdržuje. Daňová povinnost platí jak pro příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud osoba nemá bydliště na území České republiky ani se zde obvykle nezdržuje, vztahuje se daňová povinnost jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky.49 Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou: příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (příjmy ze zaměstnaneckého poměru, odměny členů statutárních orgánů, příjmy za práci členů družstev, jednatelů a společníků s.r.o. atd.) příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (příjmy ze zemědělské výroby; příjmy osob samostatně výdělečně činných; příjmy osob podnikajících podle zvláštních předpisů- příjmy lékařů, advokátů, daňových poradců; podíly společníků veřejné obchodní společnosti atd.) příjmy z kapitálového majetku (podíly na zisku z majetkového podílu na akciové společnosti, na společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti, na zisku z členství v družstvu; úroky a jiné výnosy z držby cenných papírů; dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem atd.) příjmy z pronájmu (z pronájmu nemovitostí, bytů, movitých věcí) ostatní příjmy (příjmy z převodu vlastní nemovitost; bytu nebo nebytového prostoru, přijaté výživné, důchody, výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách atd.)50 Při vyplňování daňového přiznání je možno snížit daň díky tzv. odečitatelným položkám, které zákon označuje jako nezdanitelnou část základu daně. Do této skupiny patří například dary obcím, krajům, charitě, příspěvky na financování vědy, vzdělání, kultury, školství, církev nebo také úroky z úvěru ze stavebního spoření. Tyto vynaložené prostředky se odečítají od daňového základu. 49 50
§2 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. §3 tamtéž
35
Vedle nezdanitelné části základu daně se pro snížení daní mohou využít také slevy na dani. Ty se na rozdíl od první skupiny odečítají až od vypočtené výše daně. Výsledná částka je tak skutečnou daňovou povinností, kterou musí poplatník státu odvést. Tento odpočet je uveden v §35 ba zákona o dani z příjmů. Slevy se uplatňují na poplatníka ve výši 24840 Kč. Na tuto slevu mají nárok všechny osoby s trvalým bydlištěm na území České republiky mající určitý příjem. Sleva se také uplatňuje na manželku (manžela), která žije s poplatníkem ve společné domácnosti a nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč. Dále si slevu může odečíst poplatník pobírající invalidní důchod, je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P a také studenti prezenčního studia do dovršení 26 let (u doktorského studijního programu se věková hranice zvyšuje na 28 let). 51 Od roku 2008 je v České republice zavedena tzv. rovná daň z příjmu fyzických osob. Sazba daně ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně a o odčitatelné položky od základu daně je dle § 16 zákona o daních z příjmů 15 %. Výrazně se tak zjednodušil výpočet této daně na rozdíl od systému progresivního zdanění, který zde fungoval do výše zmíněného roku 2008. Tato reforma tak vyslyšela hlasy ekonomů, kteří vyzdvihují pozitivní dopady tohoto způsobu výběru daně. Mezi hlavní přínosy patří větší efektivnost a průhlednost systému, který je pro laika dosti složitý. Další výhodu spatřují ekonomové ve větší spravedlnosti a motivačním charakteru. Reformu uvítali hlavně vyšší střední a bohaté vrstvy, pro které se jednalo o velkou úsporu z jejich osobního rozpočtu.
5.2 Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob český právní řád upravuje v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Poplatníkem této daně jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami, organizační složky státu, podílové fondy, fondy obhospodařované penzijní společností a transformovaný fond.52 Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li v zákoně stanoveno jinak. Dle zákona se zde nezapočítávají například nemovitosti, které osoba získala darem či na základě dědického titulu.53 Od daně jsou osvobozeny například kostelní sbírky, příjmy z cenově regulovaného nájemného bytu, z nájemného garáží, příjmy z dividend plynoucí penzijnímu fondu, příjmy
51
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. §17 tamtéž 53 §18 tamtéž 52
36
státních fondů, příjmy z úroků plynoucí zdravotní pojišťovně, příjmy regionální rady regionu soudržnosti a další upravené v §19 zákona o daních z příjmů.54 Další úlevou pro poplatníky jsou položky snižující základ daně. Do této skupiny položek patří například dary poskytnuté obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek na financování kultury, vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, školství, na policii a dále.55 Sazba daně z příjmů právnických osob podléhá častým změnám, které nepříliš příznivě vítají podnikatelé v naší zemi. Tyto změny pro ně znamenají dodatečně náklady. Četné novely v daňových zákonech rovněž odlákávají možné zahraniční investory, kteří preferují jistotu a stálé zázemí. Vítanou změnou ovšem je, že se sazba v průběhu posledních několika let stále snižuje. Vývoj sazby můžeme přehledně vidět v následujícím grafu. Nynější sazba činí 19% a je upravena v §21 zákona o daních z příjmů. Schéma č. 5: Vývoj sazby daně z příjmů 40% 35% 35%
31% 28%
30%
26%
25%
24% 21% 20% 19%
20% 15% 10% 5% 0%
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
Pramen: Zpracováno autorkou na základě internetové stránky. Dostupné z: http://www.pragoecon.cz/vyvojsazby-dane-z-prijmu-pravnickych-osob/
54 55
§19 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. §20 tamtéž
37
5.3 Daň z přidané hodnoty Výběr daně z přidané hodnoty tvoří výrazný příjem do státního rozpočtu. Jeho výpočet však patří k nejsložitějším. Upravuje ho speciální zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Předmětem daně této daně je: „dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou, která není osobou povinnou k dani, dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku“.56 Plátcem daně z přidané hodnoty se může stát osoba dobrovolně nebo povinně na základě zákona. Zákonná povinnost nastává v případě, že osoba povinná k dani, která má sídlo nebo místo podnikání v tuzemsku, přesáhne obrat 1 000 000 Kč za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců.57 Sazba daně z přidané hodnoty byla v loňském roce politiky hojně probíraná. Původní záměr o sjednocení sazeb na 17, 5 % nakonec neprošel. Poslanci se rozhodli o navýšení sazby o jeden procentní bod, oproti loňskému roku. Aktuálně od 1. 1. 2013 je výše základní sazby 21%. Snížená sazba činí 15%. Důvodem této novely je vyrovnání schodku státního rozpočtu, který se v důsledku nepříznivé ekonomické situace prohloubil. Primárně se u zboží a služeb uplatňuje základní sazba daně, pokud zákon nestanoví jinak. U zboží, které je uvedeno v příloze č. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, se použije snížená sazba daně. U služeb uvedených v příloze č. 2 stejného zákona se taktéž uplatní
56 57
§2 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. §6 tamtéž
38
snížená sazba daně. 15%ní sazba platí také pro dovoz uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností, které jsou uvedeny v příloze č. 4 výše zmiňovaného zákona.58 Konkrétně tak snížené sazbě podléhají potraviny, nealkoholické nápoje, knihy, noviny, časopisy, zdravotnické prostředky, opravy zdravotnických prostředků, sběr a přeprava komunálního odpadu, doprava, ubytovací služby, služby posiloven a fitcenter a dále. Vývoj sazby daně od roku 1993 můžeme vidět v následující tabulce. Výraznou změnou prošla hlavně snížená sazba DPH, která se od roku 1993 zvýšila o celých 10%. Tabulka č. 2: Vývoj sazby daně z přidané hodnoty Datum platnosti od – do
Základní sazba DPH
Snížená sazba DPH
01. 01. 1993 – 31. 12. 1994
23 %
5%
01. 01. 1995 – 30. 04. 2004
22 %
5%
01. 05. 2004 – 31. 12. 2007
19 %
5%
01. 01. 2008 – 31. 12. 2009
19 %
9%
01. 01. 2010 – 31. 12. 2011
20 %
10 %
01. 01. 2012 – 31. 12. 2012
20 %
14 %
01. 01. 2013
21 %
15 %
Pramen: Zpracováno autorkou na základě internetové stránky. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/blog/detail-prispevku/articleid-824-vyvoj-dph-od-roku-1993-do-roku-2013/
5.4 Spotřební daně Spotřební daně patří mezi nejstarší daně vůbec. V dnešní době je tato daň uvalena na vybrané výrobky, které jsou zdaňovány velmi vysokými sazbami. Díky těmto nadměrným sazbám představuje daň významný výnos do veřejného rozpočtu. Vedle přílivu peněz do státní poklady má spotřební daň ještě jednu funkci. Má působit výchovně a odradit lidi od nákupu některých druhu výrobků, které jsou pro společnost škodlivé. 59 Český právní řád upravuje problematiku spotřebních daní v zákoně č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v aktuálním znění. Tento zákon zapracovává směrnici Rady 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní a další předpisy Evropských společenství, které jsou díky členství České republiky v Evropské unii závazné.
58
§ 47 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty KUBÁTOVÁ Květa. Daňová teorie- Úvod do problematiky. 4. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2006. 238 s. ISBN 80-7357205-2. 59
39
Plátce daně je právnická nebo fyzická osoba, která je provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem, oprávněným odesílatelem nebo výrobcem, jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu. Osoby jsou povinny se registrovat jako plátce nejpozději do dne vzniku první povinnosti daň přiznat a zaplatit a jsou povinny se registrovat ke každé dani samostatně.60 Předmětem daně jsou vybrané výrobky na daňovém území Evropského společenství vyrobené nebo zde dovezené. Konkrétní vymezení předmětu daně se pak odvíjí od jednotlivých výrobků. V České republice podléhají spotřební dani minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a také tabákové výrobky. 61 Jednotlivé sazby se rovněž odvíjí od konkrétního předmětu daně. Pro srovnání zde uvádím sazbu daně z piva, kterého se v obou zemí vypije velké množství, a proto výnos z tohoto alkoholického nápoje představuje podstatný přínos do státní kasy. Základní sazba daně z piva je v České republice 32 Kč/hl extraktu původní mladiny. Pro malé nezávislé pivovary platí snížená sazba. Pro přehlednost uvádím jednotlivé sazby v následující tabulce. Tabulka č. 3: Sazba spotřební daně piva v České republice Snížená sazba pro malé nezávislé pivovary
Základní sazba
32,00 Kč
Do 10 000 hl/rok Nad 10 000 Nad 50 000 hl/rok do 50 000 hl/rok do hl/rok 100 000 hl/rok
16,00 Kč
19,20 Kč
22,40 Kč
Nad 100 000 hl/rok do 150 000 hl/rok
25,60 Kč
Nad 150 000 hl/rok do 200 000 hl/rok
28,80 Kč
Pramen: Zpracováno autorkou na základě Excise duty table. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/excise_duties/alcoholic_beverages/rates/exc ise_duties-part_i_alcohol_en.pdf
60 61
§4 Zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. §1 tamtéž
40
6 Daňová soustava v Rakouské republice 6.1 Daň z příjmů fyzických osob (Einkommensteuer) Daň z příjmů fyzických osob je upravena spolkovým zákonem ze dne 7. Července 1988 o zdanění příjmů fyzických osob v aktuálním znění.62 Dani z příjmu podléhají všechny fyzické osoby, které mají bydliště nebo místo obvyklého pobytu v Rakousku. Jelikož se může stát, že poplatník může být zdaněn v několika státech, přijalo Rakousko tzv. Dohodu o zamezení dvojího zdanění, která zajišťuje, aby nedocházelo k zdanění stejného příjmu dvakrát. Příjem se skládá ze součtu příjmů fyzické osoby. Za příjem se dle tohoto zákona považuje: a) příjmy z provozní činnosti příjmy ze zemědělství a lesnictví (zemědělci, zahradníci, lesníci…) příjmy z vlastní činnosti (architekti, právníci, notáři, účetní…) a příjmy z obchodní činnosti (všechny ostatní nezávislé činnosti nad rámec pouhé správy vlastního majetku nebo pronájmu) b) příjmy z neprovozní činnosti příjmy z vlastní činnosti (zaměstnanci, důchodci…) příjmy z pronájmu (pronájem nemovitostí…) příjmy z kapitálového majetku (cenné papíry, spořicí účty…) ostatní příjmy (renty, zisky z prodeje pozemků…)63 Od celkového příjmu se pak mohou odečíst tzv. zvláštní výdaje uvedené v §18 o zdanění příjmů fyzických osob, přídavky na děti, a také tzv. mimořádné náklady uvedené v §§ 34 a 35 výše zmíněného zákona. Takto získaná výše příjmu pak tvoří základ pro výpočet daně z příjmu. Mezi zvláštní výdaje, které si můžeme z celkového příjmu odečíst, patří například náklady na bydlení, církevní dary nebo dobrovolné pojištění osob.64
62
Bundeskanzleramt: Einkommensteuergesetz 1988 [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.ris.bka.gv.at/GeltendeFassung.wxe?Abfrage=Bundesnormen&Gesetzesnummer=10004570 63 tamtéž 64 Unternehmen service portal: Einkommensteuer [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: https://www.usp.gv.at/Portal.Node/usp/public/content/steuern_und_finanzen/einkommensteuer/Seite.800210.ht ml
41
Pod mimořádnými náklady si můžeme představit například výdaje na léčebné výlohy, lázeňské pobyty, ošetření u zubního lékaře atd. 65 Na rozdíl od České republiky, kde je zavedena tzv. rovná daň se v Rakouské republice sazba daně odvíjí od výše příjmů. Jednotlivé sazby nám přehledně zobrazuje následující tabulka. Tabulka č. 4: Sazba rakouské daně z příjmů fyzických osob VÝŠE PŘÍJMŮ ZA ROK V €
SAZBA DANĚ
Do 11 000 €
0%
od 11 000 € do 25 000 €
36,5%
Od 25 001 do 60 000 €
43,21%
Nad 60 000 €
50%
Pramen: Personal income tax rates and thresholds for central governments. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/tax-policy/oecdtaxdatabase.htm#B_PersonalTaxes
V roce 2005 prošla Rakouská republika daňovou reformou, která se projevila výše uvedeným progresivním zdaněním.
Pokud osoba vydělává do 11 000 € ročně, což činí
v přepočtu dle aktuálního měnového kurzu zhruba 284 900 Kč, nemá povinnost k této dani. Měsíčně tedy osoba vydělávající do částky 23 741 Kč nemusí státu odvádět žádnou daň z příjmů fyzických osob. Pro zajímavost uvádím, že v České republice je přitom průměrná hrubá měsíční mzda zaměstnanců 27 170 Kč (stav k 4. čtvrtletí 2012).66 Přitom téměř 60% obyvatel na průměrnou mzdu nedosáhne. Velké části českých poplatníků by se tak dle sazeb rakouské daně z příjmů fyzických osob daňová povinnost netýkala.
6.2 Daň z příjmů právnických osob (Körperschaftssteuer) Oblast daně z příjmů z právnických osob je upravena speciálním spolkovým zákonem o daní z příjmů právnických osob. Této dani podléhají právnické osoby soukromého práva, podniky živnostenského typu veřejného práva, sdružení osob, instituce, nadace a jiné účelové sdružení majetku.
65
Wirtschaftkammer Österreich: Außergewöhnliche Belastungen [online]. [cit. 20. 4. 2013]. Dostupné z: http://portal.wko.at/wk/format_detail.wk?angid=1&stid=334334&dstid=0 66 Český statistický úřad: Průměrné mzdy-4.čtvrtletí 2012 [online]. [cit. 20. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/csu.nsf/informace/cpmz031113.doc
42
Na rozdíl od daní z příjmů fyzických osob, kde je sazba daně určena progresivně, je daň z příjmů právnických osob určena lineárně ve výši 25%. V roce 2005 došlo ke snížení této sazby z 34% a od té doby se situace příliš nezměnila. Existuje zde však tzv. minimální daň, která činí 5 % ze zákonné minimální výše základního a kmenového kapitálu. U společnosti s ručením omezeným to je 1.750 EUR ročně a pro akciovou společnost to činí 3.500 EUR ročně. Zvláštní podmínky platí pro pro banky a pojišťovny, kde je minimální sazba ve výši 5.452 EUR ročně. Pro tzv. evropskou společnost (SE) platí minimální daň ve výši 6.000 EUR. Pro nové firmy platí v prvním roce jejich existence snížená jednotná sazba ve výši 1.092 EUR.67
6.3 Daň z přidané hodnoty (Umsatzsteuer) V Rakousku se používá pro daň z přidané hodnoty termín daň z obratu (Umsatzsteuer). Můžeme se také setkat se starším označením Mehrwertsteuer. Právní řád tuto oblast upravuje v zákoně o dani z obratu z roku 1944 v platném znění. Jedná se o federální zákon. Dani z přidané hodnoty podléhají dodávky zboží a služeb, které provádí dodavatel za úplatu na území Rakouské republiky, vlastní spotřeba a také dovoz a pořízení na území republiky. Podnikatel si zjistí daň z obratu ze své tržby a odečte z ní částky daně z obratu, které jsou mu vystaveny ve faktuře, jako zálohovou daň (Vorsteuer). Finančnímu úřadu jako příslušné instituci dluží pouze rozdíl mezi obnosem z daně z obratu a započítanou zálohovou daní. Daň z obratu je tak pro podnikatele průběžnou položkou a je účinná teprve u osoby, která nepodniká a nemůže uplatnit odečtení zálohové daně.68 Základní sazba daně je 20% a podléhá jí většina zboží. Snížena sazba daně je 10 %. Ta platí pro věci jako například potraviny, jídlo v restauracích, zvířata, knihy, časopisy, příjmy z uměleckých aktivit, z bazénů, termálních lázní, divadelních a hudebních představení, kin a dalších. Úplný přehled zboží a služeb spadající pod sníženou sazbu daně je uveden v §10 zákona o dani z obratu.69 Mimo to v Rakousku platí také sazba 12%, která je vybírána
67
Businessinfo: Rakousko: Finanční a daňový sektor [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/rakousko-financni-a-danovy-sektor-19141.html#sec4 68 tamtéž 69 Bundeskanzleramt: Umsatzsteuergesetz 1994 [online]. [cit. 22. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.ris.bka.gv.at/GeltendeFassung.wxe?Abfrage=Bundesnormen&Gesetzesnummer=10004873
43
na víno z čerstvých hroznů. Zvláštní sazba je uvalena ve výši 19 % v regionu Jungholz a Mittelberg.70 Registrovat se k DPH musí všichni podnikatelé, jejichž roční obrat je vyšší než 30 000 €. U podnikatelů obchodujících se státy v zahraničí se uplatní princip země určení. Na základě tohoto principu se export zboží nedaní, ale naopak import podléhá dani z obratu vždy u příjemce. Z toho důvodu jsou podnikatelé povinni vést účetní záznamy a odevzdat příslušného finančnímu úřadu prohlášení o dani z obratu.71 Jelikož je Rakousko součástí Evropské unie, vztahuje se na něj směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. „Směrnice upravuje společný systém DPH, který se vztahuje na výrobu a distribuci zboží a služeb kupovaných a prodávaných za účelem spotřeby v Evropské unii.“ 72 „Předmětem daně z přidané hodnoty je: dodání zboží osobou povinnou k dani; pořízení zboží ze země uvnitř EU v některé jiné zemi EU; dodání služeb osobou povinnou k dani; dovoz zboží ze země mimo EU. Osoba povinná k dani je osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. Ekonomickou činností se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Místo dodání zboží je: místo, kde se zboží nachází v okamžiku dodání (pokud zboží není odesláno ani přepraveno); místo, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení svého odeslání nebo přepravy pořizovateli (pokud je zboží odesláno nebo přepraveno);
70
Buchhaltungsservice: Umsatzsteuersätze in Österreich [online]. [cit. 23. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.bsfbuchhaltungsservice.at/Umsatzsteuersaetze%20in%20Oesterreich.pdf 71 Businessinfo: Rakousko: Finanční a daňový sektor [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/rakousko-financni-a-danovy-sektor-19141.html#sec4 72 Přehledy právních předpisů EU: Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) (směrnice o DPH) [online]. [cit. 22. 4. 2013]. Dostupné z: http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_cs.htm
44
místo zahájení přepravy cestujících (pokud se zboží prodává na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku); místo, kde se nachází zákazník (v případě dodání plynu prostřednictvím distribuční soustavy zemního plynu v EU nebo jakékoli jiné sítě připojené k takové soustavě, v případě dodání elektřiny nebo dodání tepla či chladicí energie prostřednictvím topných či chladicích sítí).“73 Směrnice upravuje také výši sazby DPH, která je uplatňována v zemích EU. Akt zakazuje, aby do 31. prosince 2015 základní sazba klesla pod 15%. Země přitom mohou uplatnit i sníženou sazbu, která nesmí být nižší než je 5%. Příčinou této regulace je stav státních rozpočtů jednotlivých členských zemí. I přesto se však v určitých případech udělovaly výjimky a snížené sazby byly nižší, než bylo stanovené minimum.
6.4 Spotřební daně (Verbrauchsteuer) Podobně jako Česká republika musela i Rakouská do svého právního řádu implementovat příslušné právní předpisy Evropských společenství. Tak jako v ostatních zemích Evropské unie je spotřební daň uvalena na benzín, těžká paliva a jiné energetické produkty, alkoholické nápoje či tabákové výrobky. Právní úprava předmětu daně a plátce daně je tak v zásadě podobná jako v České republice. Každý stát Evropské unie si pak může sám určit, jaký způsob právní úpravy si zvolí, ale jednotlivé stanoviska plynoucí ze směrnic Evropské unie musí dodržet. Rakouský právní řád upravuje spotřební daně ve speciálních zákonech, kterými jsou zákon o dani z alkoholu a zboží obsahující alkohol (Alkholsteuergesetz für Alkohol und Alkoholhältige Waren), zákon o dani z piva (Biersteuergesetz für Bier), zákon o dani z minerálních olejů, pohonných hmot a topných paliv (Mineralölsteuergesetz für Mineralöl, Kraftstoffe und Heizstoffe), zákon o dani z šumivých vín, vín a jejich meziproduktech (Schaumweinsteuergesetz für Schaumwein, Wein und Zwischenerzeugnisse) a posledním je speciální zákon o dani z tabákových výrobků (Tabaksteuergesetz für Tabakwaren).74
73
Přehledy právních předpisů EU: Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) (směrnice o DPH) [online]. [cit. 22. 4. 2013]. Dostupné z: http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_cs.htm 74 Wirtschaftkammer Österreich: Nationale Steuern auf die Nutzung oder den Verbrauch bestimmter Waren im Steuergebiet [online]. [cit. 25. 4. 2013]. Dostupné z: http://portal.wko.at/wk/format_detail.wk?angid=1&stid=539039&dstid=0
45
Podobně jako v kapitole o spotřebních daních v České republice uvádím pro komparaci sazbu vybrané daně z piva. Z níže uvedené tabulky můžeme vidět, že oproti úpravě v České republice je v Rakousku o jedno pásmo méně a zároveň je patrné, že daň je v této zemi podstatně vyšší. Tabulka č. 5: Sazba spotřební daně z piva v Rakouské republice Snížená sazba pro malé nezávislé pivovary
Základní sazba
51,59 Kč
Do 12 500 hl/rok
30,954 Kč
Do 25 000 hl/rok
36,113 Kč
Do 37500 hl/rok
41,272 Kč
Do 50 000 hl/rok
46,431 Kč
Pramen: Zpracováno autorkou na základě Excise duty table. Přepočítáno dle aktuálního kurzu ČNB 25,795 Kč/euro. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/excise_duties/alcoholic_beverages/rates/exc ise_duties-part_i_alcohol_en.pdf
46
7 Závěr Pro srovnání dvou daňových systémů jsem zvolila vedle České republiky zemi, která si je s ní v mnoho charakteristických rysech podobná. Vedle geografických znaků nás spojuje historie, kdy jsme byli dlouhou řadu let pod stejnou vládou. Dá se tedy předpokládat podobný systém úpravy právního řádu. S Rakouskem nás propojuje také přítomnost, konkrétně členství v Evropské unii, které se této oblasti silně dotýká. Rakousko je pro nás rovněž velmi důležitým obchodním partnerem, ze kterého nám plyne řada pozitiv. Práce si dala za cíl charakteristiku daňové správy v obou zemích na základě metody komparace. Jelikož je toto téma velmi široké, zaměřila jsem se hlavně na organizační strukturu daňové správy a také na aktuální daňovou soustavu. Obě země prošly v oblasti organizační struktury reformou, která se v obou státech snažila o zefektivnění, modernizaci systému. Hlavním prostředkem pro uskutečnění této vize se stávají moderní informační technologie, které pomáhají usnadnit a zjednodušit práci zaměstnanců daňové správy, aby byla prováděna co nejhospodárněji a nejúčelněji za vynaložení co nejmenšího množství finančních prostředků. V obou zemích spatřuji prostor pro další kroky, které by přispěly k zmírnění byrokracie, která se negativně projevuje svou těžkopádností a nepřispívá k optimálnímu podnikatelskému prostředí. Jelikož se obecně Rakousko považuje za vyspělejší stát než Česká republika, předpokládala jsem, že jejich daňový systém bude rovněž kvalitnější. Tento předpoklad se potvrdil na výsledcích zveřejněných OECD, ze kterých vyšlo Rakousko jednoznačně lépe. Uspořádání organizačních jednotek daňové správy se do značné míry liší. Příčinu tohoto rozdílu shledávám v rozdílném státním zřízení, což se promítá do způsobu výběru daní. Rakousko je federací, což znamená, že jeho území je tvořeno z územně politických jednotek mající znaky státu. To se projevuje v rozmístění a v kompetencích svěřených jednotlivým místně příslušným organizačním jednotkám daňové správy. Daňová soustava obou zemí se rovněž liší. První hlavní rozdíl spatřuji v sazbě daně z příjmů fyzických osob, která je v Rakousku progresivní. U nás bylo zdanění donedávna podobné, nyní je však zavedena tzv. rovná daň. Tuto změnu vnímám jako pozitivní aspekt české daňové soustavy. Rovná daň příznivě ovlivňuje chování podnikatelů a je pro ně jistým motivačním prvkem. Rovněž usnadňuje výpočet daňové povinnosti, což je v daňové oblasti jistě vítaným prvkem. Negativně pak hodnotím časté novelizace zákonů a řadu změn, které 47
jsou pro daňové právo typické. Příkladem je sazba daně z příjmů v České republice, která podléhá častým výkyvům díky nestabilní politické situaci v zemi. Další část práce jsem věnovala dani z přidané hodnoty. V Rakousku se pro tuto daň vžil pojem daň z obratu. Výpočet daňové povinnosti je v obou zemích dosti složitý. Sazby v Rakousku jsou oproti sazbám v ČR nižší. Tyto daňové systémy spojuje legislativa Evropské unie, která členských zemím zakazuje snížit výši sazby pod určitou hranici. Společná je pak také úprava vztahů mezi podnikateli v rámci celé Evropské unie. Na základě získaných poznatků bylo mým cílem porovnání situace daňové správy v obou zemích. Tato snaha byla dle mého názoru naplněna. Díky širokým souvislostem a aspektům, které ovlivňují daňové systémy v obou zemích, si netroufám tvrdit, který systém je jednoznačně lepší. Každý má své záporné i kladné stránky. Pro aplikaci jednotlivých kroků by však byla potřebná důslednější a hlubší analýza, která není v rámci bakalářské práce možná. Česká republika si však jistě můžu vzít rakouský daňový systém za vzor v tom směru, že jejich vlády nedovolí, aby zde docházelo k častým výkyvům v jednotlivých daňových sazbách. Dále si dovolím tvrdit, že je nutno dále investovat do informačních a komunikačních technologií, které umožní zjednodušení a zpřehlednění v této oblasti.
48
49
Seznam použité literatury GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 3. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2004. 82 s. ISBN: 8086473856. HAMERNÍKOVÁ Bojka, MAAYTOVÁ, Alena a kol. Veřejné finance. 3. vyd. Praha: ASPI, 2007. 364 s. ISBN 978-80-7357-301-0. S. 119. HARVÁNEK, Jaromír a kolektiv. Teorie práva. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2008. 501 s. ISBN: 978-80-7380-104-5. HORTOVÁ, Zuzana. Správa daní. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, xi, 160 s. ISBN 9788073575786. HRUŠKA, Josef. Daňové teorie. 1. vyd. Brno: Akademické nakladatelství CERM, s.r.o., 2007. 87 s. ISBN 978-80-86342-72-6. S. 8. KLAZAR Stanislav. Veřejné příjmy- charakteristika, druhy a členění. In: HAMERNÍKOVÁ Bojka, MAAYTOVÁ, Alena a kol. Veřejné finance. 3. vyd. Praha: ASPI, 2007. 364 s. ISBN 978-80-7357-301-0. S. 109. KUBÁTOVÁ Květa. Daňová teorie- Úvod do problematiky. 2. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2009. 120 s. ISBN 978-80-7357-423-9. KUBÁTOVÁ Květa. Daňová teorie- Úvod do problematiky. 4. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2006. 238 s. ISBN 80-7357-205-2. MRKÝVKA Petr a RADVAN Michal. Berní právo- obecná ustanovení. In:.RADVAN Michal a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. 1. vyd. Brno: Doplněk. 2008. 509 s. ISBN 978-80-7239-230-8. S. 23-24. MRKÝVKA Petr a RADVAN Michal. Správa daní a daňové řízení. In: RADVAN Michal a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. 1. vyd. Brno: Doplněk. 2008. 509 s. ISBN. S. 76. ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2008, 301 s. ISBN 9788074000058.
Právní předpisy Bundeskanzleramt: Einkommensteuergesetz 1988 [online]. [cit. 2.4.2013]. Dostupné z: http://www.ris.bka.gv.at/GeltendeFassung.wxe?Abfrage=Bundesnormen&Gesetzesnummer= 10004570 Přehledy právních předpisů EU: Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) (směrnice o DPH) [online]. [cit. 22.4.2013]. Dostupné z: http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_cs.htm Ústavní zákon č. 23/1991 Sb., Listina základních práv a svobod. Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky. 50
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Zákon č. č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.
Internetové zdroje Businessinfo: Rakousko: Finanční a daňový sektor [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/rakousko-financni-a-danovy-sektor-19141.html#sec4 Celní správa České republiky[online]. Zpráva o činnosti daňové a celní správy České republiky, 2011[cit. 1. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/Vron%20zprvy/Informace%20o%20v%C3%BDsledc %C3%ADch%20%C4%8Dinnosti%20Celn%C3%AD%20spr%C3%A1vy%20%C4%8CR%2 0za%20rok%202011.pdf> Český statistický úřad [online] [cit. 1. 2. 2013]. Dostupné z:http://www.czso.cz/ Český statistický úřad: Průměrné mzdy-4.čtvrtletí 2012 [online]. [cit. 20. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/csu.nsf/informace/cpmz031113.doc Ekonomicko-správní fakulta Masarykovy univerzity: Základy daňové teorie. Daně jako historická kategorie. Daňové principy. Spravedlnost a efektivnost zdanění. [online]. Masarykova univerzita [cit. 2. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.econ.muni.cz/~ivan/xxx/subjects/ver_econ/prednes9.htm Evropská soudní síť pro obchodní a občanské věci: Právní řád Rakousko [online] [cit. 1. 3. 2013]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/civiljustice/legal_order/legal_order_aus_cs.htm#I. České republiky: Kompetence a činnost FS [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/20952.html?year=0 Jus24: Aufgaben des bundesministeriums für finanzen [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.jus24.at/a/aufgaben-des-bundesministeriums-f%C3%BCr-finanzen Organisation for economic co-operation and development: Gross domestic product [online] Český statistický úřad [online] [cit. 1. 2. 2013]. Dostupné z: United Nations Data Retrieval Systém: Austria [online] [cit. 1. 2. 2013]. Dostupné z: http://data.un.org/CountryProfile.aspx?crName=Austria#Summary> Intra-European Organisation of Tax Administration: Austria [online] [cit. 1. 2. 2013]. Dostupné z:
51
Ministerstvo financí České republiky: Organizační struktura[online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/orgstru.htmlhttp://www.upol.cz/fileadmin/user_upl oad/knihovna/Skripta_FF/uvodni_kapitoly_k_da.pdf Ministerstvo financí České republiky: Nová struktura české daňové správy. [online] [cit. 2. 3. 2013]. Dostupné z:http://www.youtube.com/watch?v=xX6d9bqEfKc Poslanecká sněmovna parlamentu České republiky: Sněmovní tisk o Finanční správě České republiky [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=6&CT=450&CT1=0 PUCHINGER, Z. Daňová soustava v ČR. Olomouc: Univerzita Palackého, 2006 [cit. 2. 03. 2013]. Dostupné z: Poslanecká sněmovna parlamentu České republiky: Sněmovní tisk o Finanční správě České republiky [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=6&CT=450&CT1=0 1
Unternehmen service portal: Einkommensteuer [online]. [cit. 2. 4. 2013]. Dostupné z: https://www.usp.gv.at/Portal.Node/usp/public/content/steuern_und_finanzen/einkommensteue r/Seite.800210.html Wirtschaftkammer Österreich: Außergewöhnliche Belastungen [online]. [cit. 20. 4. 2013]. Dostupné z: http://portal.wko.at/wk/format_detail.wk?angid=1&stid=334334&dstid=0 Wirtschaftkammer Österreich: Nationale Steuern auf die Nutzung oder den Verbrauch bestimmter Waren im Steuergebiet [online]. [cit. 25. 4. 2013]. Dostupné z: http://portal.wko.at/wk/format_detail.wk?angid=1&stid=539039&dstid=0
52
Seznam tabulek Tabulka č. 1: Třídění daní podle OECD……………………………………………………...16 Tabulka č. 2: Vývoj sazby daně z přidané hodnoty……………………….....……………….39 Tabulka č. 3: Sazba spotřební daně piva v České republice.....................................................40 Tabulka č. 4: Sazba rakouské daně z příjmů fyzických osob………………………………...42 Tabulka č. 5: Sazba spotřební daně z piva v Rakouské republice………………………........46
Seznam schémat Schéma č. 1: Lafferova křivka………………………………………………………...……..17 Schéma č. 2: Ukazatel efektivnosti daňové správy……………………………………..........20 Schéma č. 3: Soustava finanční správy České republiky…………………………………….28 Schéma č 4: Organizace rakouské daňové správy....………………………………………....32 Schéma č. 5: Vývoj sazby daně z příjmů………………………………………………..........37
53
