Daň z příjmů a její vliv na podnikatelské prostředí

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva

Daň z příjmů a její vliv na podnikatelské prostředí Income Tax and its Impact on Business Activities Bakalářská práce

Autor:

Miloslav Žáček Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedoucí práce:

Praha

Ing. Marcela Medková

Duben, 2010

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracoval samostatně a s pouţitím uvedené literatury.

V Liberci, dne 3. dubna 2010

Miloslav Ţáček

Na tomto místě bych rád poděkoval Ing. Marcele Medkové za cenné připomínky, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce.

Anotace Jedním ze základních cílů hospodářské politiky státu je vytvoření zdravého podnikatelského prostředí a podmínek k jeho rozvoji a prosperitě. Jak do tohoto cíle zasahují daně z příjmů? Jaký mají dopad daně z příjmů na podnikatelské subjekty v České republice a je výše zdanění přiměřená? Odpovědi na uvedené otázky jsou předmětem této práce.

Annotation One of the basic aims of the state economic policy is creation of the healthy business atmosphere and conditions to its development and prosperity. How is this aim influenced by the income tax? What is the impact of the income tax on business subjects in Czech Republic? Is the rate of taxation appropriate? The answers to the given questions are subject of my thesis.

OBSAH

Úvod ...................................................................................................................................... 6 1

Daňová teorie a podnikatelé ......................................................................................... 8 1.1 Úvod do problematiky ............................................................................................ 8 1.2 Charakteristika daní ................................................................................................ 9 1.3 Vývoj daní ............................................................................................................ 11 1.4 Počátky daňového systému v Čechách ................................................................. 13 1.5 Daňové principy ................................................................................................... 13 1.6 Podnikatelská sféra v České republice ................................................................. 18

2

Daně z příjmů v soustavě daní České republiky....................................................... 21 2.1 Zákon o daních z příjmů ....................................................................................... 22 2.2 Část první – daň z příjmů fyzických osob ............................................................ 22 2.2.1 Příjmy ze závislé činnosti ............................................................................ 24 2.2.2 Příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti ........................ 29 2.2.3 Příjmy z kapitálového majetku .................................................................... 31 2.2.4 Základ a sazba daně ..................................................................................... 32 2.3 Část druhá – daň z příjmů právnických osob ....................................................... 34 2.4 Část třetí – společná ustanovení ........................................................................... 36

3

Daně z příjmů ve vybraných státech ......................................................................... 41 3.1 Německo ............................................................................................................... 41 3.2 Velká Británie ....................................................................................................... 42 3.3 Francie .................................................................................................................. 43 3.4 Belgie .................................................................................................................... 44 3.5 USA ...................................................................................................................... 45 3.6 Daně z příjmů - porovnání .................................................................................... 47 3.6.1 Daň z příjmů právnických osob ................................................................... 47 3.6.2 Daň z příjmů fyzických osob ....................................................................... 48

4

Daně z příjmů – budoucí vývoj .................................................................................. 50

5

Výsledky ....................................................................................................................... 53 5.1 Pozitivní vliv na podnikatelskou sféru ................................................................. 53 5.2 Negativní vliv na podnikatelskou sféru ................................................................ 54

Závěry a doporučení.......................................................................................................... 56 Seznam použité literatury ................................................................................................. 58

5

Úvod Problematika daní z příjmů je velmi sledovanou oblastí hospodářského ţivota naší společnosti. Daně z příjmů jsou jedním z hlavních pilířů daňové politiky státu a změny jsou velmi citlivě vnímány jak občany, tak podnikatelskou sférou. Vývoj daňového zatíţení je spojován s celkovou hospodářskou situací země a dává významný signál pro pozitivní nebo negativní nálady uvnitř společnosti. Proto je moţno říci, ţe nejznámější a nejviditelnější ustanovení zákona o daních z příjmů, jako například daňové sazby a slevy, se staly předmětem politického soupeření o přízeň voličů a nabídkou politiků směrem k občanům a celé podnikatelské sféře. Cílem mé práce je hodnocení vlivu daní z příjmů na podnikatelské prostředí v České republice. Abych dosáhl stanoveného cíle, budu se zabývat rozborem daňových dopadů na podnikatelské subjekty, tak abych byl schopen v závěru své práce konstatovat, jaké podmínky pro podnikatelské subjekty vytváří zákon č. 586/92 Sb., o daních z příjmů. Toto vyhodnocení bude vycházet z výsledků práce a z vypracované analýzy v jednotlivých tematických kapitolách. V závěru navrhnu některé změny v ustanovení zákona, tak jak vyplývají z posouzení problému nebo z porovnání s podobným ustanovením v zákonu o daních z příjmů v okolních státech, a které by mohly být přínosem pro podnikatelské subjekty. Při hodnocení vlivu daně z příjmů vycházím ve své práci především: z analýzy vývoje důleţitých ustanovení zákona o daních z příjmů, z porovnání daňových sazeb a dalších podstatných ustanovení našeho zákona o daních z příjmů s obdobnými ustanoveními v daňových zákonech několika vybraných států, z analýzy dodrţování obecných zásad, kladených na daňový systém, z odhadů vývoje v daňové oblasti s ohledem na současnou hospodářskou situaci a moţné daňové reformy. Svoji práci jsem rozdělil do několika kapitol. Účelem tohoto rozdělení bylo především ukázat rozdílné pohledy a zabránit jednostrannosti zpracování. Nemohu vycházet pouze z hodnocení výše daňového odvodu, ale je nutné vzít v úvahu i další okolnosti, jakými 6

zasahuje daň z příjmu do podnikatelské oblasti. Kaţdý subjekt má určitá očekávání, a to i v oblasti budoucího vývoje zdanění svých příjmů a promítá je do svého plánování. Je současně ovlivněn moţnostmi trhu a udrţitelností koupěschopné poptávky zákazníků, je závislý na jejich mzdách, zdanění, ale i na sociální politice, sociálních dávkách atd. Proto musí být hodnocena i zpětná vazba přes státní rozpočet a moţnosti, jaké vytváří daň z příjmů na trhu při správném nastavení úrovně zdanění. Pro získání objektivních podkladů k hodnocení vlivu daně z příjmů vypracuji přehled vývoje několika důleţitých ustanovení zákona o daních z příjmů v České republice za poslední roky. Další významná ustanovení porovnám s obdobnými v cizích daňových soustavách. Smyslem je ukázat rozdíl ve zdanění příjmů mezi Českou republikou a několika vybranými státy a důsledek těchto rozdílných přístupů na daňové zatíţení a dopad na podnikatelskou sféru.

7

1 Daňová teorie a podnikatelé Vytvoření zdravého podnikatelského prostředí je jedním ze základních cílů hospodářské politiky státu. Předpokladem je navození takového stavu, který by podnikatelským subjektů umoţňoval jejich rozvoj a prosperitu. Je několik oblastí, ve kterých stát významně zasahuje do chodu podniků, vytváří podmínky a stanovuje pravidla pro jejich chod. Jednou z těchto významných oblastí je daňová politika.

1.1 Úvod do problematiky Dne 24. listopadu 2009 vydal zpravodajský server ČTK Finanční noviny.cz na svých webových stránkách zprávu pod titulem: „ČR má jeden z časově nejnáročnějších systémů daní.“1 Vyplývá to ze Studie Světové banky a firmy PricewaterhouseCoopers týkající se náročnosti placení daní a celkového zatíţení (Paying Taxes 2010). Ve zprávě se dále píše „Podniky v tuzemsku vyplňováním daňových přiznání a plněním všech daňových předpisů stráví 613 hodin ročně, což Česko řadí na 171. místo ze 183 sledovaných zemí.“ Nejlépe jsou na tom podle studie firmy na Maledivách a nejhůře v Brazílii. Toto nepříznivé hodnocení vypovídá o problému našeho daňového systému, který podle uvedené studie spočívá v jeho sloţitosti a především v administrativní náročnosti. Mnoţství hodin, které kaţdý podnikatelský subjekt věnuje vypořádání svých daňových záleţitostí, by pro lepší názornost mohlo být přepočítáno cenou práce. To by ještě lépe vypovídalo, jak se administrativní náročnost z pohledu podniku mění na náklady, zhoršující jeho hospodářský výsledek. Časová náročnost zpracování se stává zátěţí finanční. Takto vznikající náklady však mohou ušetřit firmy v zemích, umístěných v uvedené studii před námi, to znamená v neuvěřitelném počtu 170 zemí s (v tomto ohledu) příznivějším daňovým systémem neţ je v České republice. Bohuţel, z hlediska hospodaření kaţdé firmy, jsou tyto vícenáklady nejen faktorem ovlivňujícím zisk, ale mohou mít negativní dopad i na její konkurenceschopnost.

1

ČTK. ČR má jeden z časově nejnáročnějších systémů daní, [online]. 2009, [cit. 2009-20-12]. Dostupný z WWW:.

8

Výsledek této jedné nedávno zveřejněné studie je ukázkou, která má přiblíţit problémy, jimţ se dále věnuji. Administrativní náročnost zpracování daní je jedním z nich. Úryvek jsem pouţil v úvodu své práce na demonstrování těsného vztahu mezi daňovým systémem země a podnikatelským sektorem. V tomto uvedeném případě nedopadlo hodnocení našeho daňového systému z hlediska podnikatelské sféry zrovna příznivě, ale problematika k dalšímu rozboru je rozsáhlejší.

1.2 Charakteristika daní Daň je pojem dobře známý a téměř všichni jsme byli poplatníky nějaké daně. Všichni se stáváme v běţných ţivotních situacích, řečeno daňovou terminologií, plátci nebo poplatníky určité daně, které podléhá, k naší nelibosti, většina toho, co kupujeme, dostáváme nebo uţ máme. Naše role v daňovém systému někdy ani nezávisí na našem souhlasném rozhodnutí. Máme také vlastní zkušenosti a určitý názor na daně z příjmů a jejich výši, který se však převáţně vytváří zrovna ve chvíli, kdyţ hradíme svůj daňový závazek a tento povinný, nevratný a neúčelový výdaj nám způsobuje pokles našich osobních financí a majetku. Právě zákonem určená povinnost odlišuje tuto platbu od ostatních a způsobuje, ţe s placením daní se smiřujeme hůře neţ s většinou ostatních, třeba i špatných výdajů, provedených ale na základě osobního rozhodnutí. Daně mají přímou vazbu na státní rozpočet. V této souvislosti je třeba především zdůraznit, ţe výše státního rozpočtu rok od roku stoupá stejným tempem, jako narůstají naše nároky a potřeby ve vztahu k jeho výdajové straně. Pro rok 2010 se počítá s příjmy zhruba 1,022 bilionu a výdaji 1,185 bilionu korun. Představuje to další nárůst na jeho výdajové straně, oproti roku 2009 o 18 mld. Kč, to je přibliţně o 1,5 % a to bohuţel i přesto, ţe se potýkáme s následky hospodářské krize. I přes narůstající schodek státního rozpočtu je trvalým úkolem státu naplnit příjmovou stranu rozpočtu. Důleţité je, jakým způsobem tento úkol provádí. Pomocí daňové soustavy musí být ve státním rozpočtu, ale zároveň i v rozpočtech krajů a obcí, vytvořeny takové finanční zdroje, které zajistí jejich vzrůstající potřeby a rozvoj.

9

Daň je platba určená zákonem, proto v České republice upravují daňovou soustavu následující právní předpisy: Zákon č. 337/92 Sb., o správě daní a poplatků. Zákony o jednotlivých daních. Ve své práci vycházím ze zákona č. 586/92 Sb., o daních z příjmů. Podnikatelské subjekty se setkávají se dvěma typy způsobu placení daně: a) Přímé - poplatník je platí na úkor svého důchodu a známe plátce i poplatníka daně. Mezi přímé daně patří daně z příjmů, protoţe poplatník přichází o část svého příjmu. Příkladem můţe být: -

při výplatě mzdy sraţená daň z příjmu přímo sniţuje zaměstnanci jeho čistý příjem,

-

zjištěná daňová povinnost podle přiznání k dani z příjmů právnických osob jde přímo na vrub aktiv podniku.

b) Nepřímé - daňová povinnost poplatníka je přenesena na plátce, je vázána na výrobky a sluţby, zvyšuje jejich cenu a spotřebitel je zaplatí v ceně zboţí. Například: -

daň z přidané hodnoty při nákupu zboţí na sklad nebo pořízení investičního majetku. Podnik, který je plátcem daně, má přitom nárok na odpočet.

-

spotřební daň, jejíţ dopad poznávají podnikatelé v rostoucích cenách pohonných hmot.

Zajímavé je rozdělení daní podle klasifikace OECD: daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů, příspěvky na sociální zabezpečení, daně z mezd a pracovních sil, daně majetkové, daně ze zboţí a sluţeb, ostatní daně. Předností tohoto roztřídění je jeho přehlednost. Mezi daně je zařazeno i pojistné na sociální zabezpečení, protoţe svojí podstatou mezi daně patří. Je to jeden z logických argumentů,

10

aby budoucí vývoj v oblasti daňové správy a správy sociálního zabezpečení odpovídal této klasifikaci a vedl k jejich sloučení pod správu jedinou. S ohledem na hodnocení daně z příjmů je nutné vzít v úvahu způsob, jakým se zdanění provádí. Proporcionálně – míra zdanění se nemění s růstem příjmu. Například rovná daň z příjmu zavedená v posledních letech v mnoha zemích východní Evropy, včetně České republiky. Progresivně – míra zdanění roste s růstem příjmu. Tradičně bývají takto zdaňovány příjmy fyzických osob ze závislé činnosti a z podnikání. U nás tomuto způsobu zdanění podléhaly osoby samostatně výdělečně činné do 31. 12. 2007. Regresivně – míra zdanění klesá s růstem příjmu. Velice aktivuje podnikatelské prostředí, protoţe motivuje k vyšším ziskům. Přesto tento způsob zdanění vnímám jako nespravedlivý.

1.3 Vývoj daní Daňový systém je souhrn zásad, které upravují ukládání a vybírání daní. Tento systém se vyvíjel postupně s rostoucí mírou organizace státu a jeho veřejné správy. Není nezbytné zabíhat hlouběji do historie, kdy finanční potřeby na úhradu státních výdajů byly zajišťovány výběrem dávek jako například leiturgie v Athénách, tributum v Římě nebo capitatio v Galii. Postupně se daňová teorie rozvíjela a hlavně politické a ekonomické názory přispívaly k její proměně od starověké aţ k soustavě modernější. Svým významem stojí za uvedení tak zvaná směnná teorie daňová, která chápe daně jako cenu za vykoupení míru a ochranu státem. Prvními intelektuály, o jejichţ myšlení můţeme hovořit jako o uceleném ekonomickém systému, na jehoţ základě vysvětlovali i povahu a funkce daní, byli v 18. století francouzští fyziokraté (Francois Quesnay), a především angličtí klasičtí ekonomové Adam Smith a David Ricardo.2

2

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika, Praha : Eurolex Bohemia, 2000. 225 s. ISBN 80-9027522-2., strana 29

11

Adam Smith významně přispěl do daňové teorie formulací daňových zásad, nazývaných čtyři daňové kánony. Pro porovnání s dnešními principy daňového systému, popsanými v kapitole 1.4, jsou zde uvedeny původní zásady podle Adama Smithe: zásada spravedlnosti „V každém státě by měli poddaní přispívat na výdaje na správu státu tak, aby to co nejlépe odpovídalo jejich možnostem, tj. úměrně důchodu, kterého pod ochranou státu požívají,“ zásada přesnosti „Daň, kterou má každý jednotlivec platit, by měla být stanovena přesně a nikoliv libovolně. Doba splatnosti, způsob placení a suma, kterou má platit, to všechno by mělo být poplatníkovi a komukoliv jinému naprosto jasné,“ zásada pohodlnosti placení „Každá daň by se měla vybírat tehdy a takovým způsobem, kdy a jak se to poplatníkovi asi nejlépe hodí,“ zásada efektivnosti „Každá daň by měla být promyšlena a propracována tak, aby obyvatelé platili co nejméně nad to, kolik ona daň skutečně přináší do státní pokladny.“3

V kapitole 1.4 je proveden podrobnější rozbor těchto zásad, zvláště s ohledem na uplatnění spravedlnosti a efektivnosti, aplikovaných na současný český daňový systém. Významným mezníkem ve vývoji daní byl návrh Adama Smithe na daňový systém, který by se skládal z více různých daní, coţ vedlo ke vzniku soustavy daní. Zajistila se tím větší pravděpodobnost naplnění příjmové strany rozpočtu. Od doby Adama Smithe se na poţadavcích na dobrý daňový systém a na jednotlivé daně nic zásadního nezměnilo. Bylo by moţno uvést ještě další významné osobnosti, které se svojí prací zaslouţili o vývoj daňové teorie aţ do současnosti, ale pro účel této práce to není nutné. Pro porovnávání daňových systémů v dalších kapitolách se bude vycházet z výše uvedených daňových zásad, které pouze v dnešní době dostaly modernější podobu a jsou aplikovány na současnou daňovou soustavu.

3

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika, Praha : Eurolex Bohemia, 2000. 225 s. ISBN 80-9027522-2., strana 30

12

1.4 Počátky daňového systému v Čechách Snahy o zavedení něčeho, co by vzdáleně mohlo připomínat daňový systém na našem území, spadá do období středověku. Materiály k tomuto tématu zaujmou například uţ tím, ţe u nás navazujeme na určitou tradici odpůrců placení daní. Slavní odpůrci placení byli táborité nebo také příslušníci českých stavů. Od roku 1654 byla tehdejší soustava daní nazývána berní rolou. Aby se zabránilo nespravedlivému výběru daní podle usedlostí bez ohledu na velikost pozemků, zavedla tereziánská berní reforma systém, který navazoval na katastr selský a panský – zde jiţ nešlo jen o samotný výběr daně, ale předcházelo mu vedení evidence a snaha o zavedení spravedlivějšího systému. Tehdejší systém by podle měřítka, kladeného na spravedlnost daňového systému, byl pochybný, protoţe, jak uvádí encyklopedie Wikipedie, byla daň z výnosů selských 42,1 %, z výnosů panských však pouze 29 %.4 Od roku 1817 známe trvalý katastr berní. Postupně se formoval systém daní přímých a nepřímých. Daň z příjmu byla zavedena roku 1849, ale Anglie tuto novou daň (Income Tax) znala uţ od roku 1797.

1.5 Daňové principy Druhy daní, jejich výše a pravidla pro výpočet jsou reflexí daňové politiky státu. Daňová soustava včetně daní z příjmů má být tvořena podle určitých daňových principů, které jsou i východiskem při jejím hodnocení. Opomenutí těchto zákonitostí by mohlo vést ke špatnému posouzení daňové problematiky. Princip daňové neutrality – zdanění podléhají všechny subjekty a druhy majetku. Například ustanovení § 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů vymezuje daňové rezidenty a tím se na ně, bez rozdílu, vztahují stejná pravidla zdanění. Princip univerzality – v daních by mělo být co nejméně výjimek z pravidel. V současném zákonu o daních z příjmů je 148 výjimek v 39 paragrafech. Najdeme je uţ od § 3 odst. 4 písm. a). Nejvíce jich je například v § 25 odst. 1, nebo v § 10 odst. 1. Zda je jich mnoho, je těţké posoudit, protoţe daňové zákony jsou plné

4

ENCYKLOPEDIE WIKIPEDIE, Daně (Historie), [online]. 2009, [cit. 2009-22-12]. Dostupný z

WWW:.

13

výjimek i v ostatních zemích. Lze jen vysledovat trend a tím je bohuţel jejich nárůst. V roce 2005 obsahoval zákon o daních z příjmů 136 výjimek v 30 paragrafech, v roce 2000 jen 109 výjimek. Princip daňové výnosnosti – daně by měly pokrýt potřeby státního rozpočtu. Na výnosnost je moţno se zaměřit například u daní dědické a darovací. Podle Přehledu vývoje inkasa daní v ČR v letech 2004 až 2009 5 činí výběr: daň darovací - sniţující se trend, v roce 2004 inkaso 818 mil. Kč, 2005 510 mil. Kč, 2006 604 mil. Kč, 2007 692 mil. Kč, 2008 345 mil. Kč, 2009 162 mil. Kč. daň dědická – nejmenší daň, s inkasem v uvedených letech mírně nad 100 mil. Kč, v roce 2009 dokonce jen 88 mil. Kč. Právě nízká výnosnost nastoluje otázku smyslu existence této daně. Z opačného konce je moţno uvést vysokou výnosnost daně z přidané hodnoty. Plynulý růst zaznamenal hodnoty v roce 2004 ve výši 184 320 mil. Kč, 2006 217 784 mil. Kč, 2008 255 190 mil. Kč, 2009 253 612 mil. Kč. Princip daňové pruţnosti – daně by měly být stanoveny tak, aby se daly přizpůsobit změnám hospodářské situace. V tomto smyslu vláda nejdříve vyuţívá spotřební daně nebo daň z přidané hodnoty (zvýšení DPH od 1. 1. 2010 o jedno procento v reakci na zhoršující se stav veřejných rozpočtů). Daň z příjmů také obsahuje ustanovení, kterými se dá reagovat na reálnou hospodářskou situaci. Jedná se o výši daňové sazby, ale také o systém a výši poskytovaných slev fyzickým osobám. Princip účinnosti zdanění – vhodným zdaněním stimulovat ţádoucí aktivity. Příkladem je zvýšení paušálních výdajů u osob samostatně výdělečně činných, podle ustanovení § 7 odst. 7, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jehoţ smyslem bylo podpořit podnikatelské aktivity prostřednictvím dopadu tohoto opatření na sníţení daňového základu pro výpočet daně z příjmů. Princip daňové únosnosti. Výše daně by měla být v souladu s finančními moţnostmi poplatníka. Výše daně z příjmu by neměla být pro podnikatelské subjekty důvodem ukončení jejich činnosti. Při uvedení příkladu je moţno čerpat ze 5

ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. Přehled vývoje inkasa uvedených daní v ČR v letech 2004 až 2009, [online]. 2010, [cit. 2010-12-03]. Dostupný z WWW: .

14

zdroje: „Informace o činnosti daňové správy České republiky za rok 2008“.6 Některým daňovým subjektům byly poskytnuty v roce 2008 daňové úlevy. Jednalo se buď o posečkání daně a povolení splátek nebo o prominutí daně. Objem posečkání daně činil u daně z příjmů právnických osob 4 287 mil. Kč, u daně z příjmů fyzických osob mimo závislou činnost 2 855 mil. Kč. Prominutí daně dosáhlo v roce 2008 objem 52 mil. Kč u daně z příjmů právnických osob a 6 mil. Kč u daně z příjmů fyzických osob mimo závislou činnost. Princip harmonizace - sbliţování daňových systémů zemí Evropské unie. Ani daň z příjmů, přes svoji sloţitost a různorodost, se tomuto procesu zřejmě nevyhne. Překáţku tomuto procesu sice tvoří veliká sloţitost a různorodost způsobů zdanění v jednotlivých zemích a s tím související výše odvodů sociálního a zdravotního pojištění, přesto podnikatelé mohou očekávat, ţe budou harmonizována alespoň některá ustanovení daní z příjmů. V prosinci 2009 představila skupina expertů u Evropského parlamentu dlouhodobou vizi, která povaţuje harmonizaci v oblasti přímých daní za ţádoucí. Argumentem pro harmonizaci je fakt, ţe podniky se v rámci jednotného evropského trhu setkávají s 27 odlišnými systémy zdanění a rozdílnost daně tím deformuje soutěţ, protoţe daňové zatíţení se promítá do jejich cen výrobků a sluţeb a v rozdílné výši ovlivňuje jejich konkurenceschopnost na trhu. Proces harmonizace je o něco jednodušší v oblasti nepřímých daní. Například u daně z přidané hodnoty došlo v rámci Evropské unie ke sbliţování daňových sazeb a byla stanovena minimální výše základní sazby na 15 %. Pro podnikatelskou sféru je moţno udělat dva závěry: 1. Prostor k vyuţití daňové optimalizace a odlišností daňových systémů se pravděpodobně bude stále zmenšovat. 2. Úspěšnost podniků na trhu bude v budoucnosti méně ovlivněna daňovým systémem domácí země. Princip snadné správy – systém vybírání daní má být jednoduchý. Současné znění zákona o daních z příjmů je bohuţel dosti komplikované, podnikatelé se při vyplňování daňového přiznání neobejdou bez pomoci odborníků na tuto problematiku. Jak jsem uvedl v kapitole 1.1, řadí se Česká republika podle 6

ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. Informace o činnosti daňové správy České republiky za rok 2008, [online]. 2010, [cit. 2010-12-03]. Dostupný z WWW:.

15

porovnání časové náročnosti plnění daňových povinností aţ na 171. místo na světě. Pro podniky je to velmi špatná zpráva, protoţe je zřejmé, ţe na úkor svých zisků platí větší mnoţství poradců a úředníků neţ by bylo nutné. Při tvorbě daňového systému se vychází nejen z uvedených daňových principů, ale také z určitých tradic a navazuje se na historický vývoj v této oblasti práva. Největší váhu při hodnocení daní přikládají lidé kritériu spravedlnosti a efektivnosti. Jak jsou tyto principy plněny v České republice? a)

Spravedlnost - má zaručit rovnoměrnější rozdělení příjmů ve společnosti, neţ jak

by vyplynulo z trţních podmínek. Pojem spravedlnost většina lidí spojuje s principem solidarity, který je v naší vyspělé společnosti hluboce zakořeněný. Pro jedny je výrazem spravedlnosti progresivní zdanění vysokých příjmů, pro druhé je to naopak známkou nespravedlnosti daňového systému a zlepšení by viděli jen v aplikaci rovné daně. Já se řadím k první skupině, protoţe v tomto směru více vnímám sociální otázku. Daňová progrese však musí být v rozumné míře, daňové sazby nad 35 % v některých zemích jsou jiţ povaţovány za silně demotivující.

Zpravodajský portál Novinky.cz zveřejnil 18. prosince 2009 výsledek průzkumu společnosti Sanep na téma sociální solidarita. Název článku zněl výmluvně: „Česko má nespravedlivé daně, myslí si většina lidí“.7 Více neţ dvě třetiny dotázaných si přály zavést progresivní zdanění, protoţe míra daňové solidarity není podle nich v České republice dostatečná. Podle 58 % by progresivní zdanění pomohlo ekonomice. Zajímavá je v této souvislosti odpověď na otázku, jestli by sociální solidaritu měl garantovat stát. Podle 75 % kladných odpovědí lze usuzovat na vysokou míru spoléhání se občanů na stát a na jeho moţnosti při řešení jejich obtíţných ţivotních situací. Neziskové organizace, působící v oblasti pomoci sociálně slabým, nemají zatím důvěru lidí. Řešení sociálních problémů přes tyto organizace věří slabých 15 % dotázaných. 7

MACH, Jiří. Česko má nespravedlivé daně, myslí si většina lidí, [online]. 2009, [cit. 2009-18-12]. Dostupný z WWW: .

16

Zdroj: MACH, Jiří. Česko má nespravedlivé daně, myslí si většina lidí, Novinky.cz

Pro podnikatelskou sféru není výsledek tohoto průzkumu potěšujícím signálem. Lze ho interpretovat jako souhlas lidí s vyšším zdaněním nadprůměrných příjmů a silnou rolí státu, jako garanta řešení sociálních problémů. Stát musí mít, pro svoji aktivní roli, dostatek finančních prostředků. To by znamenalo zachovat, ne-li dokonce zvýšit daňovou zátěţ a především výši odvodů pojistného na sociální zabezpečení.

b)

Efektivnost – porovnává daňové výnosy s náklady na jejich správu.

U daně z příjmů právnických osob se výnosy zvyšovaly aţ do roku 2008. V roce 2006 činil výběr 128 865 mil. Kč, v roce 2007 155 674 mil. Kč, 2008 173 590 mil. Kč. V roce 2009 nastal pokles na 110 543 mil. Kč. Ještě větší pokles zaznamenala daň z příjmů fyzických osob podnikatelů z 26 583 mil. Kč v roce 2005 na 17 789 mil. Kč v roce 2008 a 5 565 mil. Kč v roce 2009. Údaje jsou čerpány z jiţ výše uvedeného „Přehledu vývoje inkasa daní v ČR v letech 2004 až 2009“ na internetových stránkách České daňové správy. Vývoj inkasa daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je zajímavý i s ohledem na předcházející část této práce, zabývající se daňovou spravedlností a nastolující otázku znovu zavedení progresivního zdanění. V roce 2008 došlo poprvé od zavedení platné daňové soustavy (1993) k poklesu inkasa téměř o 11 208 mil. Kč. Příčinu je možno nalézt v zavedení jednotné 15ti % sazby ze superhrubé mzdy a „zastropování“ základu daně ve výši maximálního vyměřovacího základu pro veřejnoprávní pojistné. Došlo ke snížení

17

daňového zatížení u zaměstnanců s vyššími příjmy.8 Ve finančním vyjádření činilo inkaso této daně v roce 2007 126 388 mil. Kč, ale v roce 2008 jen 115 180 mil. Kč. Propad následoval i v roce 2009 na výši 111 042 mil. Kč. Jestliţe odůvodňuje propad inkasa Česká daňová správa legislativní úpravou daně z příjmů, platnou od roku 2008, je na místě otázka, zda by tento schodek vyrovnalo opětovné zavedení progresivního zdanění. I v této části musím odpovědět, ţe ano. I částečné sníţení propadu inkasa by bylo velice dobrým důvodem pro tyto úvahy. Daňové nedoplatky, evidované územními finančními orgány v České republice, činily v roce 2008 100,5 mld. Kč. Je moţno zaznamenat slabě klesající trend z hodnoty 105,4 mil. Kč v roce 2006. Jedná se kumulativní objem nedoplatků. Daně z příjmů se na této výši podílejí částkou 37,4 mld. Kč. Největší podíl na nedoplatcích mají roky 1997 a 1998. Od té doby se podíly jednotlivých roků na celkovém objemu plynule sniţují. Efektivnost je vyjádřena hodnotou 0,91 Kč. Tato částka představuje poměr výdajů na 100 Kč upravených daňových příjmů (náklady daňové správy / příjmy * 100). Příjemným zjištěním je, ţe efektivnost za posledních pět vykazovaných let stále stoupá. Zvýšení efektivnosti posiluje důvěru v český daňový systém. Sníţení hodnoty nedoplatků na daních z příjmů svědčí o zlepšení platební morálky podnikatelských subjektů. Plynulý růst inkasa daně z příjmů aţ do roku 2008 byl pozitivním výsledkem vztahu mezi daňovou politikou státu a podnikatelskou sférou, především díky dobrým hospodářským výsledkům.

1.6 Podnikatelská sféra v České republice Podnikatelská sféra prošla v České republice po roce 1989 velmi zajímavým, aţ bouřlivým vývojem. Otevřela se moţnost podnikání a nový prostor k seberealizaci. Zakládání ţivností bylo pro lidi i zkouškou jejich schopností obstát ve světě podnikání. Ke zprivatizovaným podnikům přibyly nově zaloţené společnosti a podnikatelé jako fyzické osoby. Toto nelze hodnotil jinak, neţ jako pro společnost velmi prospěšné období.

8

ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. Informace o činnosti daňové správy České republiky za rok 2008, [online]. 2010, [cit. 2010-12-03]. Dostupný z WWW: .

18

Kaţdý čtvrtý Čech podniká – podle statistik společnosti Dun & Bradstreet je v tuzemsku registrováno 2,5 milionu nejrůznějších firem, ţivnostníků či druţstev. V poměru na počet obyvatel se tak Česko s 24 % vymyká z průměru Evropské unie. Například v sousedním Rakousku je v registrech zapsáno jen 450 000 lidí, tedy 5 % obyvatel, v osmkrát větším Německu jen 3 % obyvatel.9

Zdroj: NEJLEPŠÍ PODNIKATEL, MANAŢER A FIRMA ČR. Dostupný z WWW:< http://www.npmf.cz/aktualita2.html>.

V roce 2008 dosáhl počet podnikatelů - osob samostatně výdělečně činných, včetně soukromých lékařů, umělců a zemědělců, počtu 919 000. Údaj vyplývá z dat České správy sociálního zabezpečení. Podle statistik Eurostatu mají živnostníci v Česku největší vliv na domácí ekonomiku, v porovnání s ostatními zeměmi Evropské unie. Více než 95 % podniků má maximálně 9 zaměstnanců. Tito malí zaměstnavatelé tak zaměstnávají celkem více jak třetinu zaměstnanců a podle informací ČTK jsou největším tuzemským zaměstnavatelem.10 Také v roce 2009 se zvýšil počet osob, které si vydělávají samostatnou výdělečnou činností. Ke konci roku 2009 evidovala Česká správa sociálního zabezpečení o 17,4 tisíce osob samostatně výdělečně činných více neţ v roce 2008. Níţe je uveden vývoj počtu těchto osob v jednotlivých letech: rok 2005 - 910 829 OSVČ, rok 2006 - 903 944 OSVČ, 9

NEJLEPŠÍ PODNIKATEL, MANAŢER A FIRMA ČR. Češi podnikají nejvíc v Evropě [online]. 2010,[cit. 2010-05-03]. Dostupný z WWW:< http://www.npmf.cz/aktualita-2.html>. 10 PODNIKATEL.CZ. V Česku je 919 tisíc podnikatelů [online]. 2010,[cit. 2010-06-03]. Dostupný z WWW:.

19

rok 2007 - 917 984 OSVČ, rok 2008 - 938 265 OSVČ, rok 2009 - 955 659 OSVČ.11 Je však bohuţel moţné, ţe na těchto pozitivních vysokých číslech se velkou měrou podílí tak zvaný Švarc systém, při kterém zaměstnavatel nezajišťuje plnění svých úkolů zaměstnanci v pracovním poměru, ale prostřednictvím osob samostatně výdělečně činných. S tímto systémem začal v roce 1990 podnikatel Miroslav Švarc. Koliduje se zákoníkem práce a státní správou je povaţován za jeden ze způsobů daňových úniků. Přesto má v Česku nejen kořeny, ale pravděpodobně i značnou podporu, skrývající se v počtu podnikajících osob. Právnických osob, evidovaných správci daní, bylo v roce 2008 téměř 423 tisíc. Tento údaj vyplývá ze zde jiţ uváděných „Informací o činnosti daňové správy České republiky za rok 2008“ na portálu České daňové správy (seznam literatury). Finanční krize v roce 2009 neovlivnila ani vznik nových firem v České republice. Níţe uvádím počty zaloţených společností.12 (zdroj: údaje rejstříkových soudů ČR a statistiky SMART Companies) Počty nově založených firem akciová společnost

2009

2008

2007

1 522

1 703

2 614

společnost s ručením omezeným

24 315

24 343

19 893

celkem

25 837

26 046

22 507

Zdroj: NASEPENIZE.CZ. Dostupný z WWW:.

Lze říci, ţe podnikatelská sféra se opírá o početnou a stabilní základnu. Analýza vývoje ukázala pozitivní zjištění, kterým je především ustálený počet podnikatelských subjektů, Z daňového hlediska můţeme na tento velký počet hledět jako na daňové subjekty se značným daňovým potenciálem, coţ je velice pozitivní, ale zároveň podmíněné dobrými hospodářskými výsledky podnikatelů. 11

PODNIKATEL.CZ. Potvrzeno: v roce 2009 se zvýšil počet také OSVČ, [online]. 2010,[cit. 2010-09-03]. Dostupný z WWW:. 12 NASEPENIZE.CZ. Finanční krize neměla v roce 2009 vliv na počet nově vzniklých firem, [online]. 2010,[cit. 2010-10-03]. Dostupný z WWW:.

20

2 Daně z příjmů v soustavě daní České republiky Důchodové daně neboli daně z příjmů jsou podstatnou a tradiční součástí kaţdého moderního daňového systému. V soustavě daní České republiky má tato daň také velmi významné místo. Daně z příjmů obstarávají přibliţně 35 % všech daňových příjmů státního rozpočtu. Tento údaj jsem zjistil výpočtem z „Upřesněných výsledků pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2009“ na internetových stránkách Ministerstva financí.13 Daňové příjmy za leden aţ prosinec 2009 byly v celkové výši 832,97 mil. Kč, ale mezi tyto příjmy řadí Ministerstvo financí i pojistné na sociální zabezpečení ve výši 347,92 mld. Kč. Pro výpočet podílu jednotlivých daní vycházím pouze z těch, které tvoří českou daňovou soustavu, to znamená z údajů bez pojistného. Hodnota takto upravených daňových příjmů je ve výši 485,05 mld. Kč. Daň z příjmu právnických osob tedy představuje s částkou 83,34 mld. Kč podíl ve výši 17 %, daň z příjmu fyzických osob 85,65 mld. Kč tvoří 18 %. Kromě daní z příjmů tvoří českou daňovou soustavu ještě daň z přidané hodnoty, daň spotřební včetně daně ekologické a daně majetkové, mezi něţ patří daň silniční, daň z nemovitosti, daň dědická, daň darovací a daň z převodu nemovitostí. O významu jednotlivých daní vypovídá graf, který jsem sestavil z publikovaných údajů:

Podíl jednotlivýchdaní nacelkových daňovýchpříjmechvČRvroce2009 18%

2%1%

36% 17%

DPH Spotřební daň Daňzpříjmůpráv. osob Daňzpříjmůfyz. osob Majetkovédaně Ostatní apoplatky

26% Vlastní zpracování podle: MFČR. Upřesněné výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2009. 13

MFČR. Upřesněné výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2009, [online]. 2010, [cit. 2010-15-02]. Dostupný z WWW:.

21

2.1 Zákon o daních z příjmů Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, byl upraven poslední novelou č. 362/2009 Sb. Tento zákon upravuje a) daň z příjmů fyzických osob b) daň z příjmů právnických osob a je rozdělen do čtyř částí: část první – daň z příjmu fyzických osob část druhá – daň z příjmů právnických osob část třetí – společná ustanovení část čtvrtá – zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů.

2.2 Část první – daň z příjmů fyzických osob Poplatníky daně z příjmů podle části první jsou fyzické osoby, které zákon rozlišuje na daňové rezidenty a nerezidenty. Daňoví rezidenti mají bydliště na území České republiky nebo se zde zdrţují alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Jejich daňová povinnost se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Naopak nerezidenti mají daňovou povinnost, vztahující se jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Předmětem daně jsou: 14 a) příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky b) příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti c) příjmy z kapitálového majetku d) příjmy z pronájmu e) ostatní příjmy Příjmem se rozumí příjem peněţní i nepeněţní.

14

§ 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

22

Od daně jsou osvobozeny některé příjmy, z nichţ jsou pro podnikatele důleţité zejména: Příjmy z prodeje nemovitostí, přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem dobu pěti let. Osvobození se nevztahuje na nemovitosti, zahrnuté do obchodního majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti, a to do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku. Toto ustanovení je příkladem vzniku rozdílu mezi předmětem zdanění u osoby samostatně výdělečně činné a nepodnikajícím občanem. Zatímco majitel nemovitosti, zahrnuté do obchodního majetku pro podnikatelské účely, zdaňuje při jejím prodeji vzniklý zisk, je na tom majitel nemovitosti, která není obchodním majetkem, podstatně lépe, protoţe má příjem od daně osvobozen (při splnění pětileté lhůty od jejího nabytí). Správné určení majetku, skutečnost zda je nebo není v obchodním majetku, má velké daňové dopady. Zvláště ţivnostníci, s provozovnou v místě svého bydliště, musí dopředu pečlivě rozváţit, který majetek zařadit pro výkon své činnosti do majetku firmy, protoţe při jeho případném prodeji se stává příjem předmětem daně. Tento rozdíl a odlišný daňový dopad je však přesto správný a vyplývá i z účetnictví. Na nemovitost v obchodním majetku je totiţ moţno uplatňovat odpisy a náklady na opravu a aţ do okamţiku prodeje tak vyuţívat moţností ke sníţení daňové povinnosti. Je na podnikateli, aby si spočítal, která z obou variant je pro něho i do budoucna daňově výhodnější. Přijatá náhrada škody a plnění z pojištění majetku, kromě plateb přijatých jako náhrada za škody způsobené na majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. I toto ustanovení je příkladem rozdílného daňového dopadu při příjmu náhrady škody, vzniklé na majetku obchodním oproti neobchodnímu. Příjmy z převodu členských práv druţstva, z převodu účasti na obchodních společnostech, přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem dobu 5 let. Osvobození se nevztahuje na příjmy, pokud byly pořízeny z obchodního majetku poplatníka. Dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu obcí, krajů, státních fondů nebo dotace, granty a příspěvky z prostředků Evropských společenství, na pořízení hmotného majetku, na jeho technické zhodnocení.

23

Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období (kalendářní rok), přesahují výdaje prokazatelně vynaloţené na jejich dosaţení, zajištění a udrţení. Do základu daně se nezahrnují příjmy, z nichţ se daň vybírá zvláštní sazbou daně podle § 36, ze samostatného základu daně. Jedním z příjmů, na které se vztahuje toto ustanovení, jsou podíly na zisku. Při jejich výplatě jsou společníkovi tyto podíly zdaněny výše uvedenou zvláštní sazbou podle § 36. Kdyţ ponechám stranou otázku dvojího zdanění zisku společnosti, kterou řeším v jiné části této práce, je toto ustanovení pro společníky alespoň malou útěchou. Příjem zdaněný zvláštní sazbou se jiţ nepřičítá do ročního daňového přiznání a takto provedené zdanění je konečné, coţ by bylo zvláště ocenitelné by opětovném zavedení progresivní daně. Příjem nepodléhá ani dalším odvodům sociálního a zdravotního pojištění, jako je tomu u příjmů ze závislé činnosti.

2.2.1 Příjmy ze závislé činnosti Tyto příjmy jsou předmětem mého zájmu, přestoţe se jedná o příjmy plynoucí ze zaměstnání a ne z podnikatelské činnosti. Téměř všechny podnikatelské subjekty vykonávají svoji činnosti pomocí zaměstnanců v pracovním poměru a výše zdanění i povinných odvodů je významným argumentem při rozhodování o vytvoření nového pracovního místa. Příjmy ze závislé činnosti podle § 6 jsou: příjmy z pracovněprávního, služebního nebo členského poměru, v nichž je poplatník při výkonu práce povinen dbát příkazů plátce, příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce dbát příkazů plátce, odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob 15 Příjmy se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok nebo ne, zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru nebo spočívají v jiné, například naturální formě plnění. 15

§ 6 odst. 1, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

24

Zajímavé je ustanovení § 6, odst. 4, protoţe nabízí poplatníkovi jednodušší postup zdanění. Jedná-li se o příjmy, jejichţ úhrnná výše před zdaněním u téhoţ zaměstnavatele nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 5000 Kč a nepodepsal-li poplatník prohlášení, je příjem zdaněn zvláštní sazbou daně podle § 36. Zjednodušení spočítá v tom, ţe zdanění je konečné a zaměstnanec nemusí podávat na tyto příjmy roční daňové přiznání. Tato výhoda byla účinnější při progresivním způsobu zdanění před rokem 2008, protoţe sečtený základ daně tehdy podléhal progresivní daňové sazbě. Ustanovení vyuţívají hlavně zaměstnanci, pracující na dohody konané mimo pracovní poměr. Na pracovníky zaměstnané na dohodu mimo pracovní poměr se nevztahují přísná ustanovení zákoníku práce o ukončení pracovního poměru a příjem z dohody o provedení práce dokonce nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní zabezpečení. Pro podnikatele je uvedené ustanovení také přínosem, protoţe některé pracovní činnosti je moţno řešit jednodušším způsobem, neţ pracovním poměrem. Z vlastní praxe vím, ţe zákoník práce sice poskytuje dobrou ochranu právům zaměstnance v pracovním poměru, ale v privátním podnikatelském sektoru zaměstnavatel často zvaţuje, zda uzavřít s pracovníkem pracovní poměr, s ohledem na moţnou změnu hospodářské situace firmy a povinnost vyplatit zaměstnanci odstupné. Proto také práce na dohodu, konané mimo pracovní poměr, jsou vítanou alternativou, ovšem jen za předpokladu, ţe jsou splněny omezující podmínky, týkající se hlavně délky a rozsahu práce. Zaměstnavatelé bohuţel hledají jinou, méně svazující alternativu výkonu práce, ať uţ uvedené dohody nebo například Švarc systém. Myslím, ţe by bylo prospěšnější podpořit raději jako alternativu pracovního poměru dohody konané mimo pracovní poměr, neţli Švarc systém, a proto by stálo za úvahu zvýšit hranici 5000 Kč v předmětném ustanovení § 6, odst. 4. Podle ustanovení § 6, odst. 6 se příjem zaměstnance navyšuje měsíčně o částku ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla, které poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně pro sluţební a soukromé účely16. Obdobné ustanovení bychom našly i sousedním Německu. Je zajímavé, ţe pořizovací cena vozu je základem výpočtu po celou dobu uţívání vozu, přestoţe reálná hodnota vozu rychle klesá. Zaměstnanci se sráţí stejná daň za uţívání staršího vozu, jako by se jednalo o vůz nový. Předpokládám, ţe toto ustanovení je

16

§ 6 odst. 6, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

25

nevýhodné především pro zaměstnance malých firem, které nemohou provádět častou obměnu vozového parku. Důleţitá ustanovení se týkají příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny. Mezi nejvýznamnější patří: náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zákoníkem práce, hodnota

osobních

ochranných

a

pracovních

prostředků

poskytovaná

zaměstnavatelem pro výkon pracovní činnosti, částky vynaloţené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s odborným rozvojem zaměstnanců, vzdělávání a rekvalifikaci zaměstnance, hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem, vyuţití rekreačních zařízení, kulturní a sportovní akce ve formě příspěvku nejvýše do částky 20000 Kč za rok, na vrub kulturního a sociálního fondu tvořeného ze zisku zaměstnavatele, hodnota nepeněţních darů poskytovaných z fondu kulturních a sociálních potřeb do výše 2000 Kč ročně.17 V zákoně následuje ustanovení § 6, odst. 13 o základu daně a z toho vyplývající superhrubé mzdě, které se stalo od svého zavedení dne 1. 1. 2008 předmětem mnoha diskuzí. Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky, s výjimkou uvedenou v odstavcích 4 a 5, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel (dále jen „povinné pojistné“); částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti nebo funkčnímu požitku i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá. Povinné pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru.18

17 18

§ 6 odst. 9, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 6 odst. 13, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

26

Podle současné platné právní úpravy činí podíl hrazený zaměstnavatelem na pojistném na sociální zabezpečení 25 % z hrubé mzdy a na zdravotním pojištění 9 %. Uvádím příklad postupu výpočtu základu daně při uvaţované výši mzdy 10000 Kč a) podle současné úpravy základ daně = hrubá mzda 10000 + sociální pojištění 2500 + zdravotní pojištění 900 = Kč 13400 b) podle předchozí úpravy základ daně = hrubá mzda 10000 – sociální pojištění zaměstnance 800 – zdravotní pojištění 450 = Kč 8750 Základ daně podle současné úpravy je vyšší o 53 %. Základ daně následně modifikují nezdanitelné částky, ale uvedený příklad měl pouze ukázat vliv rozdílné úpravy § 6 odst. 13, na výši základu daně. Superhrubá mzda byla zavedena současně s rovnou daní a výraznou úpravou slev. Výsledek této změny se projevil v niţším odvodu daně u zaměstnanců s nízkými příjmy a dětmi (tj. v případě uplatnění slevy na poplatníka a daňového zvýhodnění na vyţivované dítě), ale především u zaměstnanců s vysokými příjmy, které podle předchozí úpravy a progresivním způsobu zdaňování náleţely do nejvyššího pásma zdanění 32 %. Pro většinu lidí s průměrným příjmem a předchozím pásmem zdanění 20 % se čistá mzda výrazněji nezměnila. Příklady výpočtů, které byly v této věci publikovány odborným tiskem, vycházely s úsporou daně spíše v řádu desítek neţ stovek korun (např. PELECH, Petr. Zdanění mezd, platů a ostatních příjmů ze závislé činnosti v roce 2008. 16. doplněné vyd. ANAG spol. s r.o., 2008. ISBN 978-80-7263-433-0). Pro porovnání jsem provedl výpočet zálohy na daň z příjmu při příjmu ve výši průměrné hrubé měsíční mzdy v roce 2008, tj. Kč 25310,-. Na levé straně je postup zdanění platný v roce 2007, na pravé v roce 2008.

rok 2007

Kč

rok 2008

Hrubý příjem - měsíční

25310

Pojistné - sociální 8 %

2025

Pojistné - sociální zam. 25 %

1139

Pojistné - zdravotní zam. 9 %

Pojistné - zdravotní 4,5 %

Hrubý příjem - měsíční

Kč 25310 6328 2278

Dílčí základ daně

22146

Základ daně-superhrubá m.

33916

Dílčí základ daně zaokr.

22200

Základ daně zaokr.

34000

27

Záloha na daň

3751

Záloha na daň

5100

Sleva na dani

600

Sleva na dani

2070

Záloha na daň po slevě

3030

Záloha na daň po slevě

3151

Zdroj: vlastní zpracování

Ze způsobu zdanění od roku 2008 dále vyplývá, ţe zdanění vysokých příjmů je regresivní, coţ je ve světě výjimka, umocněná skutečností, ţe většina zemí má zdanění fyzických osob z principu solidarity naopak progresivní. Regresivní zdanění vychází přesto, ţe zdaňujeme rovnou daní ve výši 15 %. Protoţe základ sociálního a zdravotního pojištění má strop ve výši 1 130 640 Kč ročního příjmu, nad tento příjem se sociální a zdravotní pojištění do superhrubé mzdy nepřičítá a zdanění probíhá opravdu pouze sazbou 15 % z hrubé mzdy. Vychází tak, ţe příjmy nad uvedenou hranicí jsou zdaňovány méně (tj. 15 %) neţ příjmy pod hranicí uvedeného ročního příjmu (zdanění vychází na 20,1 %, tj. 15 %, ale ze základu 134; základ tvoří 100 hrubá mzda + 25 sociální + 9 zdravotní). Důvodem zavedení superhrubé mzdy byla snaha o větší transparentnost mzdových nákladů. Zaměstnanci vidí podle výplatní pásky skutečné náklady, jaké vynakládá zaměstnavatel na mzdu, tj. nejen hrubou mzdu, ale i podíl na pojistném na sociální zabezpečení a zdravotním pojištění. Můj názor na výpočet daně ze superhrubé mzdy je přesto spíše negativní. Uvádím zde několik důvodů, které mě k tomuto názoru vedou: daní z příjmu se vţdy zdaňovaly a měly by se dále zdaňovat pouze skutečné příjmy. Tomu odpovídá tradice a očekávání poplatníka. Superhrubá mzda tento logický postup změnila a do základu daně připočítává i částky, které příjmem poplatníka nejsou. v pracovní smlouvě se sjednává hrubá mzda, na výplatní pásce je z daňových důvodů superhrubá mzda. Tento nesoulad se stal nevítanou novinkou. výplatní páska je nepřehledná, pouze odborník ví, co se z čeho počítá. Zaměstnanec, který si dříve uměl spočítat hrubou mzdu, odečíst sociální a zdravotní pojištění a daň, si nyní čistou mzdu spočítá těţko. Dá se říci, ţe dřívější způsob byl jednodušší a jeden z principů správné daně je právě její jednoduchost. V tomto vidím porušení jednoho ze základních daňových principů. 28

na superhrubou mzdu je moţné si zvyknout, ale pravdou podle mého názoru zůstává, ţe její zavedení bylo zbytečnou změnou, která ničemu dobrému nepomohla. Naopak přinesla spoustu nové administrativní zátěţe a způsobila problémy v podnikatelské sféře (náklady na školení pracovníků, změny softwaru atd.). předchozí argument nárůstu nákladů ve firmě mohu potvrdit ze své vlastní zkušenosti u společnosti, kde jsem zaměstnán.

Porušení principu jednoduchosti zdanění mě vede k názoru, ţe původní dobrý záměr způsobu výpočtu daně ze závislé činnosti se nesetkal s pozitivním výsledkem.

2.2.2 Příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti Pozornost podnikatelů a osob provozujících samostatně výdělečnou činnost, se soustředí hlavně k § 7, který vymezuje, který typ příjmu tomuto zdanění podléhá. Patří mezi ně: příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, příjmy ze živnosti, příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, podíly společníků v. o. s. a komplementářů k. s. na zisku, příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti nebo z výkonu nezávislého povolání, které nejsou živností ani podnikáním. Jedná se o poměrně velkou skupinu, do které patří například advokáti, lékaři provozující soukromou praxi, znalci, tlumočníci, insolvenční správci, daňoví poradci atd. příjmy z práv průmyslového vlastnictví a autorských práv.19 Při stanovení základu daně má poplatník dvě moţnosti, jak zjistit jeho výši, ze které je následně vypočtena daň: a)

Základ daně stanoví z hospodářského výsledku. K tomuto účelu vede účetnictví

podle zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., případně při provozování malé ţivnosti a 19

§ 7 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

29

splnění zákonných podmínek vede daňovou evidenci (v dřívější terminologii jednoduché účetnictví). Sestavení závěrky v podvojném účetnictví je záleţitost pro odborníka, ale daňovou evidenci zvládají s úspěchem i podnikatelé sami. Úkolem účetnictví, resp. evidence je správně a řádně započítat všechny příjmy související se samostatnou výdělečnou činností a sníţit je o výdaje vynaloţené na jejich dosaţení, zajištění a udrţení. Uplatňování výdajů si vyţaduje zvláštní pozornost, protoţe základ pro výpočet daně nesmí sniţovat ty výdaje, které s podnikáním nesouvisí a poplatník by následně mohl mít potíţe při prokazování jejich oprávněnosti případné kontrole. Nezdanitelným výdajům se podrobně věnuje jiná část zákona o dani z příjmů. b)

Základ daně stanoví pomocí procenta z příjmů. Poplatník eviduje pouze své příjmy,

ale nemusí vést účetnictví ani daňovou evidenci. Výdaje uplatní procentní sazbou ze svých příjmů -

80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství

-

60 % z příjmů ze živností řemeslných

-

50 % z příjmů z živností mimo živnosti řemeslné

-

40 % z příjmů z výkonu nezávislého povolání.20

V posledních letech docházelo k postupnému zvyšování sazeb paušálních výdajů, a to znamenalo pro podnikatele úsporu na daních, protoţe takto stanovené výdaje bývají obvykle vyšší neţ výdaje skutečně vynaloţené. Například u ţivností a nezávislého povolání platila od roku 2000 do roku 2004 sazba 25 %, od roku 2005 do roku 2008 byla zvýšena na 60 % resp. 40 %. Přesto by nebylo zcela srovnatelné hodnotit vývoj pouze podle sazeb, protoţe aţ do roku 2008 mohly být uplatňovány mimo paušál ještě výdaje na pojistné na sociální a zdravotní zabezpečení, ale podle současné úpravy toto není moţné, sociální a zdravotní pojištění jiţ daňový základ nesniţuje. Podnikatel má ještě moţnost zaţádat u správce daně o stanovení daně paušální částkou, ale to nejpozději do 31. ledna běţného zdaňovacího období. Zákon o daních z příjmů upřesňuje v § 7a podmínky, které musí poplatník při předloţením ţádosti splňovat. Poplatník, který se chce pro tuto formu rozhodnout, musí nejdříve uváţit přednosti této moţnosti. Tato forma placení daně má výhodu v tom, ţe se nepodává daňové přiznání, není povinnost vést účetnictví ani není třeba mít obavu z prokazování výdajů správci daně.

20

§ 7 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

30

Lze konstatovat, ţe pozitivem této části zákona je moţnost, daná osobám samostatně výdělečně činným, ovlivnit výši daně výběrem pro ně nejvýhodnější varianty stanovení základu a jeho výpočtu.

2.2.3 Příjmy z kapitálového majetku Příjmy z kapitálového majetku podle § 8 jsou: podíly na zisku (dividendy), které plynou společníkovi z majetkové účasti v akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti nebo družstvu. Toto ustanovení bývalo předmětem námitek z řad zástupců podnikatelské sféry, protoţe ti argumentovali, ţe se jedná o dvojité zdanění zisku společnosti. V zemích Evropské unie, mimo tak zvané off-shore země, však platí podobná právní úprava (uvádím v části o dani z příjmů v zahraničí). Zisk společnosti se zdaňuje nejdříve na úrovni samotné společnosti, a to daní z příjmu právnických osob podle aktuální platné sazby. Tento zdaněný, čistý zisk společnosti je následně buď ponechán ve firmě za účelem budoucích investic, nebo je rozdělen na základě rozhodnutí valné hromady společnosti mezi společníky formou podílů na zisku, resp. dividendy. Tyto podíly se při výplatě společníkovi zdaňují znovu, tentokrát daní z příjmu fyzických osob. Právě tento moment se stává předmětem problému. V České republice se v roce 2009 zdaňuje zisk společnosti takto – daní z příjmů právnických osob 20 % a dále při výplatě společníkovi daní z příjmů fyzických osob zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Protoţe hlavním účelem podnikání je vytvoření zisku, je argumentace o dvojím zdanění, jako v tomto případě, velmi závaţná. Významnou roli hraje při úvahách podnikatelů o moţnostech daňové optimalizace a sníţení daňové zátěţe. Proto firmy často zvaţují, zda by vytvořené zisky nebyly výhodněji zdaněny v jiné zemi. Porovnávají daňové zatíţení s náklady a problémy, spojenými s případným převedením sídla společnosti do země, která nabízí daňové úlevy. Například v roce 2006 hrozila řada českých firem převedením svého sídla na Slovensko a mohl tak nastat odliv kapitálu ze země. Jednalo se o tlak podnikatelské sféry na vládu za účelem provedení očekávaných změn v dani z příjmů, protoţe Slovensko sniţovalo daňovou zátěţ rychleji neţ Česká republika.

31

Podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání Úroky, výhry, výnosy z vkladů a vkladových listů21 V případě zdanění podílů na zisku (dividend) nesouhlasím s námitkami podnikatelů. Zdanění podílů daní z příjmů fyzických osob je správné, protoţe jinak by docházelo k odvádění zisku společnosti přes výplaty podílů na úkor závislé činnosti a investic.

2.2.4 Základ a sazba daně Z dalších ustanovení zákona o daních z příjmů mají pro podnikatele význam § 12 a 13, zaměřené na moţnost rozdělení příjmů na spolupracující osoby a výpočtu příjmu účastníka sdruţení. Efekt tohoto ustanovení v podobě sníţení daňové zátěţe rozdělením dosaţených příjmů na více osob (niţší pásmo progresivního zdanění) však změnilo zavedení rovné daně. Fyzické osoby mají moţnost odečítat od základu daně nezdanitelné části. Jedná se o dary, úroky z úvěru ze stavebního spoření nebo hypotečního úvěru, příspěvky na penzijní připojištění poplatníka, příspěvky odborové organizaci a úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání. V § 15 jsou podrobně uvedeny podmínky, které musí tyto výdaje splňovat, aby poplatník dosáhl jejich plné daňové účinnosti. Sazba daně činí 15 %. Dne 31. 12. 2007 skončil progresivní způsob zdanění příjmů fyzických osob a byl od 1. 1. 2008 nahrazen touto rovnou sazbou daně. Daň se počítá ze základu daně sníţeného o výše uvedené nezdanitelné částky a o odčitatelné poloţky podle § 34. Mezi tyto poloţky patří daňová ztráta, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, a to aţ po dobu následujících 5 let, nebo náklady vynaloţené při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Sazba daně ve výši 15 % nás řadí mezi země s niţším zdaněním příjmů fyzických osob, a to i přesto, ţe reálná výše odpovídá sazbě 20,1 % vlivem přičtení podílů zaměstnavatele na

21

§ 8 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

32

sociálním a zdravotním pojištění zaměstnance do základu daně, jak jsem uvedl výše ve své práci. Rovná daň místo progresivního zdanění byla také zavedena i v mnoha dalších zemích bývalého východního bloku. Například u našich východních sousedů na Slovensku platí sazba rovné daně ve výši 19 %, na Ukrajině 15 %, v Rusku 13 %. Země na západ od nás dávají přednost progresivnímu zdanění vyšších příjmů. Podrobněji se srovnání zemí a platných daňových sazeb věnuji v samostatné části této práce. Zdaňování příjmů fyzických osob u nás procházelo vývojem od reformy v roce 1993 a postupně se zvyšovaly hranice pásem jednotlivých sazeb. Pro lepší přehlednost jsem provedl grafické zpracování: Daňová pásma – vývoj od r. 2000 do r. 2007

350000 300000 250000

32% 25% 20 (19) % 15 (12) %

200000 150000 100000 50000

07

20

06

20

05

20

04

20

03

20

02

20

01

20

20

00

0

Vlastní zpracování podle zákona o daních z příjmů pro roky 2000 - 2007

Například v roce 2007, před zavedením rovné 15 % daně, byla hranice pro 25 % daňové pásmo ve výši ročního základu daně od 218 400,- Kč, pro 32 % zdanění ve výši ročního základu přes 331 200,- Kč.

33

Z výše uvedeného vyplývá, ţe v České republice docházelo k postupnému sniţování daňového zatíţení u fyzických osob a zavedení rovné daně tento proces ještě urychlilo.

2.3 Část druhá – daň z příjmů právnických osob Z hlediska přínosu podnikatelských subjektů do státního rozpočtu, má daň z příjmů právnických osob větší význam neţ daň z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Podle „Upřesněných výsledků plnění státního rozpočtu ČR za rok 2009“,22 dosáhly příjmy státního rozpočtu na dani z příjmů právnických osob 83,3 mld. Kč, zatímco inkaso daně z příjmů fyzických osob ze samostatné výdělečné činnosti představovalo částku 2,9 mld. Kč (závislá činnost dosáhla inkasa 75,7 mld. Kč). Poplatníky daní z příjmů právnických osob jsou subjekty s vlastní právní subjektivitou. Právnickými osobami pro účely této práce jsou především osobní a kapitálové společnosti a druţstva. Stejně jako u daní z příjmů fyzických osob je podstatné rozdělení na rezidenty a nerezidenty, protoţe rezidenti zdaňují veškeré příjmy, včetně příjmů z ciziny, nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Zdaňovacím období je obvykle kalendářní rok, ale poplatníci si mohou zvolit i rok hospodářský, jako například ve Velké Británii. Podle zákona o účetnictví je hospodářský rok dvanáct měsíců nepřetrţitě po sobě jdoucích. Pro firmy můţe nastat problém, kdyţ v tomto období platí dvě různé sazby daně. Podle současné právní úpravy se pouţije sazba, platná na začátku hospodářského roku. Protoţe sazba daně klesala o 1 % v kaţdém roce, je výhodnější účtování podle roku kalendářního. Účtování podle hospodářského roku by totiţ znamenalo vyšší daňovou povinnost, protoţe i v novém roce by platila sazba vyšší z roku předchozího. Předmětem daně jsou příjmy resp. výnosy z veškeré činnosti a z nakládání s majetkem. Protoţe právnické osoby účtují v soustavě podvojného účetnictví, jedná se o zdaňování výnosů, které jsou daňově účinné bez ohledu na datum jejich skutečné úhrady. Například

22

MFČR. Upřesněné výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2009, [online].2010, [cit. 2009-15-02]. Dostupný z WWW: .

34

pohledávka, vzniklá vystavením faktury za prodané zboţí je výnosem, ale příjmem se stane aţ dnem úhrady. Pro právnické osoby je hodnota této faktury předmětem daně, a to dnem uskutečnění zdanitelného plnění, ale pro fyzické osoby s daňovou evidencí se stane předmětem daně aţ dnem obdrţení platby. Z tohoto pohledu je podstatný rozdíl mezi předmětem daně právnických osob a fyzických osob a kaţdý podnikatelský subjekt musí uváţit, má-li moţnost, jaký způsob účtování zvolit. Od daně jsou osvobozeny například členské příspěvky podle stanov, podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, pokud jsou použity k doplnění vkladu. Dále je moţno uvést důleţité ustanovení, platné od roku 2008 o osvobození příjmů z dividend a podílů na zisku, vyplácených dceřinou společností mateřské společnosti a převody podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti23. Při posuzování těchto příjmů je však třeba vyjít z přesného znění § 19. Jedná se o ustanovení výhodné pro holdingové společnosti, které bylo harmonizováno s obdobnými ustanoveními ve vyspělých zemích. Podle časopisu Daně a právo v praxi z května 2009, zdaňovaly převody podílů ze států Evropské unie pouze Bulharsko, Polsko, Rumunsko, Slovensko a Slovinsko.24 Podle mého názoru sice přichází stát o část daňových příjmů z převodů podílů mezi mateřskou a dceřinou společností, ale na druhé straně toto osvobození nenutí investory hledat lepší podmínky mimo naše území a nesniţuje těmto společnostem kapitál, který byl a je určen k dalšímu investování v České republice. Ekonomika je závislá na přízni investorů a v tomto smyslu znamená osvobození příjmů z převodů podílů odbourání překáţky volného pohybu kapitálu a je pro naši ekonomiku přínosem. Sazba daně, platná od 1. 1. 2010, činí 19 %. Pravidelné sniţování sazby od roku 1993 je zřetelným ukazatelem o sniţování daňové zátěţe právnických subjektů u nás. Sazby platné v jednotlivých letech jsem graficky zpracoval a níţe je uvádím.

23 24

§ 19 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

DĚRGEL, Martin. Osvobození příjmů právnických osob z převodu podílů, Daně a právo v praxi 5/2009, ASPI, 2009. ISSN 1211-7293., strana 17

35

procenta

Sazba daně z příjmů právnických osob 1995 - 2010 50 45 40 35 30 25 20 15 10 5 0 93 94 95 96 97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 Vlastní zpracování podle zákona o daních z příjmů pro roky 1993 – 2007

2.4 Část třetí – společná ustanovení Upřesněním všech předchozích ustanovení o základu daně je § 23, který upozorňuje na nutnost časového rozlišení výnosů a nákladů k předmětnému zdaňovacímu období. Poplatníci, účtující v podvojném účetnictví, tak nesmí zapomenout zaúčtovat do správného období například nájemné, přijaté náhrady škody, předplatné na různé sluţby nebo náklady na energie, u kterých se obdrţení faktury nemusí krýt se zdaňovacím obdobím, do které náleţí podle data uskutečnění zdanitelného plnění. Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, sledují časovou souvislost došlých nebo odeslaných plateb a evidují tím příjmy a výdaje do příslušného období podle data platby. Při porovnání způsobu zdanění jednotlivých subjektů opět naráţíme na rozdíl, způsobený odlišností mezi podvojným účetnictvím a daňovou evidencí. I při správném postupu stanovení základu daně podle ustanovení § 23 bude základ daně jiný u obou typů účtování. Názorný je příklad při nákupu zboţí na sklad. Společnostem, účtujícím podvojně, sníţí základ daně aţ zaúčtování výdejky při prodeji tohoto zboţí, zatímco například ţivnostníkům, účtujícím především v daňové evidenci, sniţuje základ daně uţ samotné zaplacení zboţí při jeho nákupu. Pro ţivnostníky a další subjekty, kteří mohou vést daňovou evidenci, to znamená jistou výhodu. Nespočívá to jen v jednoduchosti účtování, úspoře času a s tím spojených finančních nákladů, ale především v tom, ţe základ daně odráţí pouze skutečný pohyb finančních prostředků a nezdaňují se tak například neuhrazené pohledávky.

36

Pro poplatníky není výsledná částka hospodářského výsledku, včetně správně zaúčtovaného časového rozlišení, ještě zdaleka částkou konečnou pro stanovení základu daně. Zákon ukládá v tomto paragrafu další povinnosti, které je nutné ještě provést. Základ daně, kterým je hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje, resp. sniţuje o částky, z nichţ jsou nejdůleţitější: částky neoprávněně zkracující příjmy, nebo které nelze zahrnout do výdajů. Jedná se především o náklady, které sice sniţují hospodářský výsledek, ale nejsou daňově účinné podle § 25, například náklady na reprezentaci,25 částky pojistného na sociální a zdravotní pojištění, které sráţí zaměstnavatel zaměstnanci, ale nebyly odvedeny do konce měsíce, následujícího po uplynutí zdaňovacího období. Toto ustanovení přibylo do zákona poté, co firmy sniţovaly základ daně o sociální a zdravotní pojistné za zaměstnance, ale neodváděly ho, někdy i z důvodu druhotné platební neschopnosti, rozdíl mezi odpisy účetními a daňovými. Toto ustanovení je také obvyklé v okolních zemích, například v Německu a Rakousku. Do hospodářského výsledku jsou zahrnuty náklady z účetních odpisů majetku, odpovídající skutečnému opotřebení. Je nutné zároveň vypočítat odpisy, které připouští zákon o dani z příjmů a o případný rozdíl upravit základ, určený pro výpočet daňové povinnosti. Velmi významná jsou ustanovení v § 24 a § 25. Obsahují výčet výdajů (nákladů) vynaloţených na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, které lze nebo naopak nelze uznat pro daňové účely. Řadu z těchto ustanovení bychom našly ve stejném znění od začátku platnosti zákona v roce 1993, ale mnoho jich prošlo různými změnami. Některé změny s sebou přinášely sníţení daňové zátěţe, jiné naopak vedly ke zpřísnění podmínek, a tak je moţno na jejich vývoji ukázat trend, převaţující jedním nebo druhým směrem. Prvním takto sledovaným výdajem podle § 24, odst. 2, jsou odpisy hmotného majetku. Výpočty a podrobnosti k této tématice jsou rozvedeny v § 26 aţ 33. Níţe uvádím posouzení vlivu na podnikatelské subjekty. Pro tento účel je vyhodnoceno stanovení

25

§ 23 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

37

hranice vstupní ceny hmotného majetku pro odepisování a dále doba odepisování po zařazení majetku do příslušných skupin. Níţe uvedený graf dokládá, jak se zvyšovala dolní hranice pro zařazení do hmotného majetku. Majetek se vstupní cenou do tohoto limitu nemusí být odepisován a vstupní hodnota je daňovým nákladem v celé výši, sníţí hospodářský výsledek a tím i daň z příjmů. Přáním podnikatelské sféry je, aby se tato hranice pohybovala co nejvíce směrem nahoru. Je vidět, ţe vývoj byl v tomto smyslu (i s přihlédnutím k vlivu inflace) pozitivní aţ do roku 1998. Od té doby je hranice hmotného majetku na stejné výši. Je to jistě dáno i cenovou stabilitou, ale přesto je moţno říci, ţe tato hranice by si po 12 letech zaslouţila úpravu směrem nahoru. Dolní limit v Kč pro hmotný majetek 40000 35000 30000 25000 20000

Dolní limit pro HM

15000 10000 5000 0

1993-95

1996-97

1998-2010

Vlastní zpracování podle zákona o daních z příjmů pro roky 1993 - 2007

Druhý graf ukazuje vývoj doby odepisování v letech u jednotlivých skupin majetku. Na grafu je vidět sniţování doby povinného odepisování u všech skupin. Původní doba odepisování majetku mnohdy značně převyšovala skutečnou dobu uţívání a postupné sníţení alespoň přiblíţilo tuto dobu skutečným odpisům účetním. Příkladem můţe být majetek, bez kterého se neobejde ţádná firma – výpočetní technika, servery, zabezpečovací zařízení, klimatizace a tak dále. Podle kritéria délky odepisování lze říci, ţe vývoj je pro podnikatele příznivý, protoţe dochází k rychlejšímu promítnutí skutečných nákladů do základu pro výpočet daně.

38

Doba odepisování pro odpisovou skupinu (v počtu let)

50

40

sk.6 sk.5 sk.4

30

sk.3 20

sk.2 sk.1

10

0 1993-95

1996-98 1999-2003

2004

2005-2007

2008-

Vlastní zpracování podle zákona o daních z příjmů pro roky 1993 – 2007

Další ze zajímavých a pro firmy potřebných ustanovení je pod § 24 odst. 2 písm. k) o výdajích na pracovní cesty. Například výdaje na ubytování, na dopravu hromadnými dopravními prostředky a pohonné hmoty vozidla, zahrnutého v obchodním majetku firmy, byly vţdy uznávány v prokázané výši, ale vývoj lze zaznamenat u sazby základní náhrady u vozidla neposkytnutého zaměstnavatelem (tzv. kilometrovné). Výši náhrady upravuje zákoník práce pod § 157. Od roku 1993 do roku 2008 docházelo k postupnému zvyšování náhrady z částky 2,60 Kč za kilometr aţ na 4,10 Kč za kilometr, v souvislosti s hospodářským vývojem došlo od 1. 1. 2009 ke sníţení na 3,90 Kč. Vývoj můţeme dát do souvislosti se zvyšující se hodnotou vozidel, přesto je pozitivním signálem hlavně pravidelnost zvyšování náhrady, protoţe tato pozitivní očekávání vývoje mohou být pro podnikatele jedním z důvodů pro investici do nového vozu. Naopak mezi ustanovení, která způsobují podnikům problémy, patří daňové posuzování úroků z úvěrů a půjček podle § 25 odst. 1 písm. w), tak zvaný kapitalizační test. Do daňových nákladů se neuznávají úroky z úvěrů a půjček od osoby spojené, a to ve výši výdajů, o kterou úvěr nebo půjčka přesahuje trojnásobek výše vlastního kapitálu u banky nebo pojišťovny, nebo dvojnásobek u ostatních příjemců.26 Důvodem pro zpřísnění 26

§ 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

39

podmínek byla snaha o zastavení odvádění zisků ze společnosti pomocí vysokých úroků. V cizích daňových systémech jsem také našel podobná omezující ustanovení. Bohuţel, toto opatření dělá potíţe hlavně menším firmám, které bývají financovány především osobami spojenými nebo blízkými z jejich vlastních prostředků. Při nevýhodnosti tohoto způsobu financování jim zbývá buď platit vyšší úrok z úvěru bance, v případě kdyţ se podaří úvěr získat, nebo dochází k oddalování úhrady splatných faktur. Toto bohuţel není vývoj správným směrem. Pro malé firmy je dosaţitelnost kapitálu klíčovou záleţitostí a kaţdá překáţka financování má pro ně špatné následky. U malých firem nehrozí, ţe by byl zisk přeléván přes úroky jiným subjektům, protoţe se pouze snaţí udrţet na trhu a zisky při současné hospodářské situaci téměř netvoří. Myslím, ţe by měla existovat hranice objemu úroků za rok, která by byla daňově uznatelná v celé výši.

40

3 Daně z příjmů ve vybraných státech Různé formy zdanění příjmů jsou společné většině zemí světa a zákony, upravující správu a výběr daní, jsou důleţitou součástí jejich právních řádů. Daňové soustavy jsou postaveny na podobných principech a v členění najdeme daně z důchodů osobních a daně z příjmů korporací, podobně jako u nás daně z příjmů fyzických a právnických osob. V jednotlivostech se však daňové systémy liší a daňové zatíţení dopadá rozdílně na různé subjekty v kaţdé zemi. V mezinárodním zdanění je důleţité určení daňové příslušnosti subjektu (daňová rezidence), podle které se stanoví rozsah zdaňovaných příjmů. Problémy, které by vznikaly při dvojím zdanění, řeší státy mezi sebou smlouvami o zamezení dvojího zdanění. V této části se věnuji stručnému popisu daní z příjmů v několika zemích, které jsem vybral s ohledem na jejich hospodářský význam, nebo nám blízké uspořádání právního systému.

3.1 Německo Daň z příjmu fyzických osob platí v Německu fyzické osoby ze závislé činnosti a zaměstnaneckého poměru, ze ţivnostenského podnikání včetně podílů na zisku společníků, z nezávislé činnosti a svobodného povolání, ze zemědělství a lesnictví, z kapitálového majetku, z pronájmů a z propachtování a z jiných specifikovaných příjmů. U daně z příjmů je uplatňováno progresivní zdanění. Od 1. 1. 2005 jsou sazby daně ve výši od 15 % - 42 %. Od příjmu se odečítá nezdanitelná částka ve výši 7 664 EUR. Základem pro vyměření daně jsou stejně jako u nás příjmy po odečtení nákladů na jejich zajištění a udrţení nebo paušálu ve výši 1 044 EUR (údaj z roku 2005). Odečíst se dají i náklady na cestu do zaměstnání v maximální roční výši 5 112 EUR. Dále se dají odečítat například výţivné (max. 13 805 EUR), povinné platby zdravotního a sociálního pojištění, výdaje v nemoci na pečovatelskou sluţbu a nám známé nezdanitelné částky na poplatníka27. Stejně tak za automobil poskytovaný zaměstnavatelem pro osobní účely zvyšuje zaměstnanec základ daně o 1 % ze vstupní ceny vozu měsíčně. 27

NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, Praha : ASPI, 2005. 235 s. ISBN 80-7357-142-0, Německo

41

Daň z příjmu právnických osob platí právnické osoby, podobně vymezené jako v ČR. Sazba činí 25 %. Zároveň se ještě platí příspěvek solidarity ve výši 5,5 % na rozvoj regionů bývalého východního Německa. Zisk společnosti, rozdělený ve formě dividend, je zahrnován jen z poloviny do základu daně fyzických osob. Osobní společnosti jsou od této daně osvobozeny, společníci jsou zdaňováni podle daně z příjmu fyzických osob. Kaţdý podnikatelský subjekt dále platí ţivnostenskou daň, která je tvořena základní sazbou 5 % a přiráţkou stanovenou obcí, takţe průměrná výše potom činí přibliţně 17 %. Porovnání vychází lépe pro Českou republiku, hlavně zdanění fyzických osob, například ţivnostníků, s horní sazbou aţ 42 % je vysoké. Daňové zatíţení právnických osob je v Německu také vyšší, ale toto porovnání nebere v úvahu podíl zaměstnavatele na sociálním a zdravotním pojištění zaměstnanců.

3.2 Velká Británie Velkou Británii jsem vybral, protoţe má v daňovém systému odlišnosti, které bychom v našich daňových zákonech ani v okolních zemích nenašli. Velká Británie má anglosaský právní systém s převahou soudních precedentů, na rozdíl od našeho kontinentálního typu s důrazem na psané právo formou zákona. Zdaňování společností je natolik odlišné, ţe je Velká Británie vyuţívána jako daňový ráj pro mezinárodní daňovou optimalizaci. Registrace sídla společnosti na ostrovech zajistí společnostem moţnost sniţování daňového základu. Nejoblíbenějším typem společnosti je zde Ltd. (společnost s ručením omezeným). Oproti naší úpravě tato společnost emituje akcie. Tyto akcie mohou být vydávány na majitele a zajistit tak anonymitu vlastníka. V současné době zde má sídlo přes 6 milionů společností, převáţnou většinu vlastní cizinci. Ve Velké Británii je progresivní zdaňování právnických osob. Pro rok 2008 platí níţe uvedené sazby Corporation tax: 21 % ze zisku do 300 000,- GBP 29,75 % ze zisku od 300 000,- do 1 500 000,- GBP

42

28 % ze zisku nad 1 500 000,- GBP28 Reálné zdanění společností je ale podstatně niţší, uvádí se kolem 5 %, protoţe účetní a daňová ustanovení při zjištění hospodářského výsledku a hlavně daňová účinnost nákladů jsou výrazně benevolentnější neţ u nás.29 Zaměstnanci a osoby samostatně výdělečně činné, starší 16 let, mají daňovou povinnost a platí příspěvek do fondu státního pojištění. Příjmy se rozdělují na příjmy ze závislé činnosti, z podnikatelské činnosti a jiné samostatné výdělečné činnosti, z dividend, z investic a ze zahraničí. Za příjem ze závislé činnosti jsou povaţovány i peněţní a nepeněţní bonusy poskytované zaměstnavatelem, například i akcie za výhodnější cenu. I ve Velké Británii si poplatníci mohou odečíst ze základu daně odpočitatelné poloţky. V roce 2009 činí základní nezdanitelná částka 6 475 GBP za rok, zvláštní odpočet mají například manţelé, kteří mohou sníţit základ o dalších 2 670 GBP. Daň z příjmu do výše ročního příjmu 2 230 GBP je ve výši sazby 10 %, v základním pásmu je 20 %, ve vyšším pásmu nad 37 400 GBP za rok 40 %. Poplatníci mohou vyuţít při zdanění imputační systém, který jim umoţňuje započtení části uhrazené daně z korporátního zisku. Poplatník odečte daňový kredit formou slevy od své vypočtené daňové povinnosti a sníţí tím výslednou částku daňové povinnosti. Rozdílné je i zdaňovací období, od 1. 4. do 31. 3. následujícího roku. Velká Británie má sice vyšší daňové sazby, ale moţnosti pro daňovou optimalizaci lákají do země společnosti i z jiných zemí. V praxi zavedená větší daňová benevolence umoţňuje firmám sniţovat daňovou zátěţ více neţ v České republice.

3.3 Francie Společnosti ve Francii se stejně jako u nás dělí na kapitálové a osobní. Kapitálové společnosti jsou zdaňovány daní z příjmu právnických osob, ale zisk z osobních

28

BUSINESSINFO.CZ. Velká Británie: Finanční a daňový sektor, [online].2010, [cit. 2010-10-02]. Dostupný z WWW:. 29 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, Praha: ASPI, 2005. 235 s. ISBN 80-7357-142-0., Velká Británie

43

společností je součástí daně z příjmů fyzických osob společníků. V daňovém právu je zde uplatňován princip teritoriality. Znamená to, ţe dani z příjmu právnických osob podléhají pouze příjmy ze zdrojů na území Francie. Příjmy daňových rezidentů pocházející z jiných států se do základu daně nezapočítávají. V tomto je rozdíl, u nás rezidenti zdaňují i příjmy plynoucí ze zahraničí. Z toho vyplývá pro společnosti výhoda francouzského systému. Daň z příjmu fyzických osob se vypočítává za celou domácnost, sečtou se všechny příjmy členů domácnosti. Při stanovení základu daně se odečítají daňové úlevy a odpočitatelné poloţky. Ţivnostníci odečítají náklady, ale daňová účinnost je poměrně sloţitá a musí se jednat stejně jako u nás o nutné náklady související s předmětnou podnikatelskou činností, časově rozlišené ke zdaňovacímu období, za něţ je podáváno daňové přiznání. Zdanění probíhá v různých sazbách na jednotlivé části příjmu. V roce 2007 platilo, ţe nejniţší příjmy pod 5 614,- EUR nepodléhají dani, vyšší příjmy jsou progresivně zdaňovány v sazbách od 5,5 % do 30 %, a u příjmů nad 66 679,- EUR platí sazba 40 %. Malé a střední podniky s ročním obratem menším neţ 7 630 000,- EUR mohou vyuţít sníţenou sazbu daně 15 % na část zisku nepřevyšujícího 38 120,- EUR. Nad výše uvedený limit obratu je daň vyměřována standardní sazbou ve výši 33,33 %. K tomu ještě přibývá 3,3 % jako sociální přiráţka v případě, ţe daň z příjmu přesáhla částku 763 000,- EUR. Malé podniky s obratem do 80 000,- EUR ročně mají jiné zdanění. Obchodní společnosti s příjmy z prodeje zboţí podléhají sráţkové dani ve výši 13 %, firmy s příjmy ze sluţeb sazbě ve výši 23 %.30 Francouzský systém zdanění příjmů v porovnání s českým poměrně sloţitý aţ překombinovaný. Všemoţné varianty zdanění, odečtů a příspěvků (specifická je prémie za zaměstnání) jsou výsledkem snahy o sociálně nejpromyšlenější daňový systém.

3.4 Belgie V belgickém daňovém systému najdeme stejná ustanovení o zdanění zisku společností jako v našem zákoně. Zisk je zdaňován na úrovni společnosti a po rozdělení na společníky nebo 30

SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii: Francie, Daně a právo v praxi 11/2009, Wolters Kluwer

ČR, 2009. ISSN 1211-7293, strana 37

44

akcionáře se stává předmětem zdanění i na jejich úrovni. Od daně jsou osvobozeny pouze výplaty dividend (podílů na zisku) právnickým osobám s většinovou účastí ve společnosti. Zisky společností jsou předmětem daně z příjmů ve výši standardní sazby 33 %. Tato sazba se však zvyšuje o daňovou přiráţku ve výši 3 % z této sazby, toje daňová sazba ve skutečnosti činí 33,99 %. Pro společnosti se zdanitelným příjmem maximálně do 322 261,EUR ročně platní progresivní daňové sazby, které se pohybují od 24,25 % do 34,5 %. Tyto sazby jsou zvýšeny o výše uvedenou daňovou přiráţku, takţe ve skutečnosti činí 24,98 % aţ 35,54 %.31 Belgie je zemí s nejvyšším daňovým zatíţením práce v rámci Evropské unie. Sazba daně u fyzických osob činí nejméně 25 % a dosahuje aţ 50 %. Sráţková daň, například pro zdaňování dividend nebo podílů na zisku, činí 25 %. Při porovnání belgické daně z příjmů je moţno konstatovat, ţe podnikatelé mají v České republice lepší podmínky.

3.5 USA Stejně jako Velká Británie mají Spojené státy americké anglosaský typ práva. Oblast daňového práva není řešena tak, jak jsme zvyklí u nás. Zároveň jsou USA federativním státem, proto jsou poplatníci zdaňováni jak na federální úrovni, tak i na úrovni jednotlivých států. Zdrojem federálního daňového práva v oblasti daní z příjmů je XVI. dodatek americké ústavy. Právo uvalovat a vybírat daně z příjmů má Kongres. Daně z příjmů znají ve Spojených státech od roku 1861, potom prošel systém řadou úprav, od progresivního zdanění ve výši 1 % - 7 % při příjmech nad 500 000,- USD před první světovou válkou, aţ po růst na 77 % během první světové války. V průběhu 60. let byla nejvyšší sazba 70 %, na počátku 80. let 50 % a postupně došlo ke sníţení aţ na 39 %. Poplatníci nejsou rozlišováni na rezidenty a nerezidenty, ale na domácí a zahraniční korporace. Rozdíl je v tom, zda jsou zaloţeny podle práva některého ze států USA nebo podle práva zahraničního státu. Daňově uznatelné náklady jsou definovány podobně jako v našem právu, to znamená náklady vynaloţené v souvislosti s podnikáním a související 31

SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii: Belgie, Daně a právo v praxi 6/2009, Wolters Kluwer ČR, 2009. ISSN 1211-7293, strana 32

45

s dosaţením příjmu. Rozdíly jsem zjistil například u nákladů na reprezentaci (aţ 50 % nákladů je daňově uznatelných), u cestovného (náklady mimo stravné celé, stravné do výše 50 % skutečných nákladů), u odpisu nedobytných pohledávek. Daňově účinná je i daň z příjmů, zaplacená na úrovni jednotlivých států. Na federální úrovni jsou korporace zdaňovány progresivně, sazbou daně v rozmezí 15 % pro daňový základ do výše horního limitu 50.000 USD, 25 % do výše 75.000 USD, 34 % do výše 100.000 USD, 39 % do výše 335.000 USD. Pro společnost se ziskem vyšším neţ 335.000 je stanovena sazba v rozmezí od 35 % do 39 %. Další odvod daně z příjmů čeká korporace v jednotlivých státech, podle svého sídla. Výjimku tvoří Texas, Wyoming, Washington, Jiţní Dakota a Nevada, ve kterých daně z příjmů nejsou. V ostatních státech se sazba pohybuje průměrně kolem 8 %, nejvyšší je v Iowě ve výši 12 %.32

Dani z příjmu fyzických osob podléhají veškeré příjmy, bez ohledu na zdroj, ze kterého pocházejí. Zdanitelným příjmem jsou mzdy, příjmy z podnikání a investiční příjmy. V případě příjmů z podnikání se od příjmů odečítají pouze daňově uznatelné náklady a existuje větší míra benevolence při jejich prokazování. Námětem pro naše zákonodárce by mohlo být ustanovení o moţnosti odečtení nákladů na stěhování v případě získání nové pracovní příleţitosti do místa nad 80 km. Ustanovení o odčitatelných poloţkách a odpočtech přesahují moţnosti této práce, proto uvedu jen sazby daně. Zdanění je progresivní a sazby se pohybují v rozmezí 10 % aţ 35 %. K tomu ještě přibývá průměrně 6 aţ 8 % sazba daně v jednotlivých státech. Pro srovnání, aby byl občan USA ve stejné daňové sazbě jako občan ČR (15 %), musel by mít horní hranici ročního příjmu 67.900 USD (ţenatý) nebo 33.950 USD (svobodný). 33 Při porovnání s naší daní z příjmů mají americké společnosti výhodu ve větší míře tolerance uznatelnosti nákladů a z toho vyplývající moţnosti sniţování základu pro výpočet daně, naproti tomu při progresivním způsobu zdanění mají ziskovější firmy vyšší míru daňového zatíţení neţ naše.

32

NERUDOVÁ, Danuše. Daňový systém USA 1. část, Daně a právo v praxi 9/2009, Wolters Kluwer ČR, 2009. ISSN 1211-7293., strana 41 33 NERUDOVÁ, Danuše. Daňový systém USA, 2. část, Daně a právo v praxi 10/2009, Wolters Kluwer ČR, 2009. ISSN 1211-7293., strana 29

46

3.6 Daně z příjmů - porovnání Přestoţe jsou národní systémy přímého zdanění velmi podobné, uvnitř je velké mnoţství odlišností. Jsou dány existencí odlišných tradic, geografických podmínek a nutností řešit specifické problémy, které jiné země nemají. Kaţdá země ve svém zákonu o dani z příjmu jinak definuje poplatníky daně a předmět daně. Největší rozdíly však vznikají při výpočtu a stanovení daňového základu, vzhledem k odlišnostem v účetních předpisech a míře tolerance při uznávání nákladů sniţujících jeho výši. Kaţdá země má vlastní systém slev a odčitatelných poloţek sniţujících daň a rozdílná je výše a rozsah zvýhodnění pro určité skupiny poplatníků. Při porovnávání daní z příjmů v různých daňových systémech jsem shledal, ţe konstrukce daňového základu pro výpočet daně nepodléhá legislativním změnám tolik, jako část zákona stanovující slevy, nezdanitelné částky a daňové sazby. V následující části provedu porovnání daňové zátěţe právnických i fyzických osob mezi Českou republikou a několika evropskými a mimoevropskými zeměmi podle výše sazby daně z příjmů.

3.6.1 Daň z příjmů právnických osob Porovnání daňových sazeb u právnických osob vyznívá pro Českou republiku příznivě. Menší daňovou zátěţ mají společnosti například na Slovensku a v Polsku. Atraktivní je z tohoto pohledu Bulharsko s 10 % sazbou. Nízké zdanění v těchto zemích má odstartovat příliv zahraničních investic. Je pozitivní, ţe vývoj v České republice jde stejným směrem, to znamená sniţováním daňových sazeb. Nemohli bychom jinak uspět v konkurenci zemí a vytvořit zajímavé podmínky pro investory. Vyšší zdanění na úrovni Francie nebo Belgie by nedávalo zahraničním společnostem podnět pro zakládání poboček u nás. Vyšší sazba daně by sice znamenala vyšší příjem do státního rozpočtu, ale tento efekt by byl jen krátkodobý, protoţe by nastal odliv společností ze země.

47

Sazba daně z příjmů právnických osob ve světě v roce 2009

Země EU Belgie Bulharsko Česká republika Francie Itálie Finsko Německo Polsko Rakousko Řecko Slovensko Španělsko Švédsko Velká Británie

Sazba daně v % 24,25 - 34,50 10 20 33,33 33 26 25 19 25 25 19 35 26,3 21 - 29,75

Země mimo EU Čína Japonsko Rusko USA

Sazba daně v % 25 22 - 30 24 15 - 39

Vlastní zpracování na základě údajů z BusinessInfo.cz pro jednotlivé země, viz seznam literatury

Z výše provedeného porovnání je moţno říci, ţe daňová sazba vytváří v České republice pro společnosti příznivé podnikatelské prostředí. Sazba na úrovni 20 % tedy není bolavým místem při posuzování daňové zátěţe našich podniků. Z porovnání je ověřitelné, ţe zkoumáme-li moţnost nepříznivých daňových dopadů, je nutné hledat jinde.

3.6.2 Daň z příjmů fyzických osob Při porovnání sazeb daně z příjmů fyzických osob je pozitivní zjištění, ţe Česká republika zachytila světový trend a v minulých letech sníţila daňovou zátěţ. Současně také patříme mezi země s velmi příznivými daňovými podmínkami pro občany s nadprůměrnými příjmy (otázku spravedlnosti tohoto zjištění nechávám na jinou část této práce). Největší rozdíly mezi jednotlivými zeměmi jsou právě u horní sazby daně.34 Ve většině evropských zemí je horní sazba daně z příjmů vyšší neţ 40 % a mají zaveden progresivní způsob zdanění s několika sazbami daně. V zemích s rovnou daní, jako v České republice, je daňová povinnost niţší.

34

GOLA, Petr. Daň z příjmů fyzických osob v zemích OECD, Daně a právo v praxi 4/2009, ASPI 2009, ISSN 12117293., strana 48

48

Sazba daně z příjmů fyzických osob ve světě v roce 2009

Země Belgie Česká republika Francie Itálie Finsko Německo Rakousko Řecko Slovensko Španělsko Švédsko Velká Británie Rusko USA

Sazba daně v % 25 – 50 15 0 – 40 23 – 43 8,50 - 31,50 15 – 42 0 - 50 25 – 40 19 15 - 39,60 28,90 - 59,04 10 – 40 13 10 – 35

Vlastní zpracování na základě údajů z BusinessInfo.cz pro jednotlivé země, viz seznam literatury

Provedené porovnání však nezohledňuje rozdíly ve způsobu výpočtu daňové povinnosti a stanovení základu daně. V České republice je daňovým základem superhrubá mzda, ale například na Slovensku nikoliv. Velká Británie nabízí podnikatelům větší toleranci nákladů, jiné země větší mnoţství daňových úlev. Porovnání sazeb daně také bohuţel nevypovídá o celkovém daňovém zatíţení fyzických osob, do kterého by bylo nutné započítat odvody pojistného na sociální a zdravotní zabezpečení. Ze závislé činnosti jsou tyto odvody u nás dosti vysoké (6,5 % sociální, 4,5 % zdravotní) a pro osoby samostatně výdělečně činné nejsou daňově uznatelným výdajem. Porovnání celkového daňového zatíţení, včetně sociálního a zdravotního pojištění, však není předmětem této práce, a proto tabulka ukazuje jen velmi příznivý obraz porovnání daňové sazby. Z výše uvedených důvodů se přikláním k názoru, ţe sazba daně z příjmů fyzických osob vychází v porovnání s ostatními státy o něco lépe, neţ jak by mělo odpovídat podle skutečné výše všech odvodů. To znamená, ţe podnikatelé nesou další zátěţ sociálního a zdravotního pojištění a zaměstnanci vyšší zdanění ze superhrubé mzdy, coţ se neshoduje s příznivým obrazem 15 % sazby.

49

4 Daně z příjmů – budoucí vývoj Odhad budoucího vývoje v oblasti daní z příjmů je pro podnikatelskou sféru velmi důleţitý. Kaţdý podnikatelský subjekt na základě těchto odhadů vytváří své plány a posuzuje moţnosti svého dalšího uplatnění na trhu. Je nutné pečlivě posoudit veškeré budoucí odhadnutelné a známé náklady, které budou mít dopad do výsledku hospodaření. Daňové náklady mezi ně jistě velkou měrou patří. Přáním podnikatelů je, aby změny v daňové oblasti byly pokud moţno co nejvíce předvídatelné. To platí zvláště v případě moţnosti zvýšení daňové zátěţe a jejího dopadu do výsledku hospodaření podniku. Především výrobní podniky hůře reagují na časté nebo nepředvídané legislativní změny. Je to dáno tím, ţe zakázky jsou sjednány na několik měsíců dopředu a není uţ moţné další náklady, vzniklé úpravou předpisů, započítat do prodejních cen výrobků. Chceme-li tedy posuzovat vliv daňové legislativy na podnikatelské prostředí, musíme vzít v úvahu i tento důleţitý argument stability daňového systému. K tomuto problému je moţno říci, ţe bohuţel některé nepříliš promyšlené kroky stranických aparátů směřují právě do této populární oblasti. V krátké době jsme svědky zavedení společného zdanění manţelů a následného zrušení, zavedení rovné daně 15 % s tím, ţe od příštího kalendářního roku bude platit 12 %, následné ponechání sazby na původní výši a zcela opačných úvah o jejím zvýšení. Jsem přesvědčen o nutnosti upozornit na to, ţe legislativní změny nezpůsobují pouze problémy s nárůstem administrativní náročnosti, jak jsem uváděl v části o daňových principech, ale komplikují podnikatelům i proces plánování. Většina vyspělých zemí světa v posledních letech sniţovala své daňové zatíţení, a to zvláště v oblasti přímých daní na úkor daní nepřímých. Stejným směrem šel i vývoj daně z příjmů v České republice. Sniţování daní však má svoji hranici, která se dotýká sociální politiky státu. Občané Evropské unie se mohou těšit z nejpropracovanější sociální sítě, ale její udrţení je velmi nákladnou záleţitostí a doslova si ţádá svou daň. Naskýtá se otázka, zda bude Evropa i v příštích letech tak hospodářsky stabilní, aby tento nákladný systém a vysoký standard udrţela. To bohuţel platí o to více v souvislosti s největším hospodářským problémem současnosti, kterým je nezaměstnanost. Existuje přímá souvislost mezi mnoţstvím inkasované daně a počtem hospodářských subjektů na trhu. Realitou

50

současnosti je však úbytek pracovních příleţitostí. Z tohoto vývoje vyplývající pravděpodobnost niţšího inkasa daní můţe způsobit celému systému těţkou ránu. Je pravděpodobné, ţe si Evropa bude muset zvyknout na sníţení sociálních jistot a méně spoléhat na udrţení vysoké úrovně sociálního a důchodového zabezpečení. Ani České republice se úpravy v této oblasti nevyhnuly. Přistoupili jsme ke zvýšení hranice pro odchod do důchodu a k náhradě nemocenské aţ od 15. dne nemoci, přitom první tři dny nemoci jsou zcela bez příjmu. Další opatření nás čekají v souvislosti s důchodovou reformou, aţ budeme muset odkládané problémy řešit jinak, neţ jen dalším posunutím důchodové hranice. Nárůst výdajů a sníţení inkasa z některých daní nejsou dobrou kombinací pro pozitivní očekávání. Potvrzuje to jak premiér Jan Fischer, tak Ministerstvo financí. Na serveru novinky.cz vyšla dne 4. 12. 2009 zpráva: „Po zvýšení daní, které přijde od ledna 2010, může brzo přijít jejich další růst. Připustil to ve Sněmovně v odpovědi na interpelaci poslance M. Váni premiér Jan Fischer. Poslanec se dotázal premiéra, zda by na zalátání deficitu státního rozpočtu nepomohlo znovuzavedení progresivního zdanění. Jan Fischer svou odpověď vztáhl ke všem daním a řekl, že sdílí názor pana ministra financí, že pro nastartování růstu pro nejbližší období i do oblasti daní se tím budou muset zabývat.“35 Dne 20. ledna 2010 tyto spekulace ohledně budoucího vývoje upřesňuje další článek: „Ministerstvo financí zvažuje možnost zvýšit daň z příjmu fyzických osob na 25 procent.“36 Důvodem má být rekordně hluboký deficit veřejných financí. V koncepci reformy daňového systému v České republice je také zrušení stropu na odvody sociálního pojištění. Tento plán by znamenal zároveň konec superhrubé mzdy. Podle mého názoru je to alespoň jeden světlý bod na jinak celkem chmurné předpovědi. Podle uvedených zdrojů je tedy zřejmé, ţe nemůţeme očekávat v několika následujících letech další sniţování daní z příjmů. Důvodem ale nemusí být jen nárůstu schodku státního rozpočtu, ale souvisí i s dozníváním globální ekonomické krize. Dříve otevřená stavidla 35

ČECHLOVSKÝ, Vladimír. Všechny daně se budou zvyšovat, připustil premiér Fischer, [online]. 2009, [cit. 2009-04-12]. Dostupný z WWW:< http://www.novinky.cz/ekonomika/186088-vsechny-dane-se-budouzvysovat-pripustil-premier-fischer.html>. 36 ČTK. Ministerstvo plánuje zvýšit lidem daň z příjmu na 25 procent, [online]. 2010, [cit. 2010-20-1]. Dostupný z WWW:< http://www.novinky.cz/ekonomika/189671-ministerstvo-planuje-zvysit-lidem-dan-zprijmu-na-25-procent.html>.

51

přílivu peněz do ekonomiky nyní banky přivřely a podniky hůře hledají cestu pro finanční podporu svých projektů a výrobních programů. Příklad mohu dát z oboru, ve kterém mám několikaleté zkušenosti, ze sklářství.

S určitou hořkostí hledí lidé, spojení s tímto

odvětvím, na aktivity státu, vyvíjené na podporu privilegovaného automobilového průmyslu, přičemţ kombinace zadluţení a nedostupnosti dalšího kapitálu posílá ke dnu dřívější stálice českého hospodářství a významné zaměstnavatele, jako jsou sklárny ze skupiny Bohemia Crystalex Trading, výrobce broušeného skla v poděbradských Sklárnách Bohemia nebo jablonecký gigant Jablonex Group. Tyto problémy zvyšují nezaměstnanost a mají za následek nárůst finančních potřeb státu na její řešení. Mým názorem je, ţe při důrazu na promyšlenost a plánovitost očekávaných změn a dále na vytváření nových pracovních míst, se dá částečně eliminovat alespoň pokles příjmů státního rozpočtu.

52

5 Výsledky Na předcházejících stránkách své práce jsem se pokusil o posouzení dopadů zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů na podnikatelské subjekty z různých hledisek. Souhrn a příklady dosaţených výsledků a zhodnocení nyní předkládám.

5.1 Pozitivní vliv na podnikatelskou sféru Porovnávání daně s daňovými kritérii v kapitole 1 dopadlo dobře u principu účinnosti zdanění. Ţádoucí podnikatelské aktivity jsou vhodným způsobem stimulovány například zásluhou zvýšení paušálních výdajů u osob samostatně výdělečně činných. Princip daňové únosnosti se také řadí k podnikatelsky příznivým díky moţnosti daňových úlev. Důvěru v český daňový systém posiluje i zvýšení efektivnosti. Sníţení hodnoty nedoplatků a růst inkasa daně z příjmů do roku 2008 jsou dobrým výsledkem. Dobrou zprávou pro všechny je stabilní podnikatelská základna. Doloţil jsem vývoj za poslední roky a konstatoval, ţe vysoký počet podnikatelských subjektů vytváří značný daňový potenciál pro státní rozpočet. Proces harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie má různě hodnocené dopady. Mezi pozitiva jsem v kapitole 1 uvedl, ţe soutěţ mezi podniky nebude tolik deformována odlišností 27 daňových systémů. Podnikateli pozitivně hodnocené zvyšování sazeb paušálních výdajů. Opatření na podporu podnikání – osvobození příjmů z dividend a podílů na zisku, vyplácených dceřinou společností mateřské společnosti a převody podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, uvedené na straně 35. Zvyšování hranice pro zařazení do hmotného majetku v kapitole 2.4 a obdobná analýza doby odepisování ukazují příznivý vývoj a mají příznivý daňový dopad. Přesto je nutné upozornit, ţe hranice pro zařazení do hmotného majetku by měla být opět zvýšena, aby se zachoval tento příznivý trend.

53

Rovná daň z příjmů fyzických osob ve výši sazby 15 % vytváří příznivé prostředí, především při zdanění vysokých příjmů. Ve své práci jsem v této souvislosti řešil otázku spravedlnosti a solidarity, přesto si 15 % zdanění zaslouţí zařazení mezi pozitiva daně z příjmů. Klesající sazba daně z příjmů právnických osob je základem kladného hodnocení daně z příjmů. Při porovnání se zahraničím je moţno nalézt i niţší sazby, ale tyto země se nemohou prezentovat takovou mírou stability jako Česká republika. Vcelku pozitivně dopadlo i srovnání s daněmi z příjmů vybraných zemí v kapitole 3. Hodnocení je uvedeno u kaţdé země zvlášť, ale celkově lze konstatovat, ţe naši podnikatelé nemají horší podmínky neţ podnikatelé zahraniční (ve své práci neargumentuji extrémními příklady tak zvaných off-shore zemí).

5.2 Negativní vliv na podnikatelskou sféru V úvodním zamyšlení nad českým daňovým systémem jsem upozornil na jeho administrativní a časovou náročnost a z toho vyplývající nepříznivý dopad na podnikatelskou sféru. Negativně byl hodnocen i princip snadné správy daně. Princip spravedlnosti také není pro podnikatele potěšující, protoţe lidé vnímají rovnou sazbu daně z příjmů jako nespravedlivou a nesolidární. Přání lidí tím vytváří do budoucna prostor pro změny na vyšší zdanění podnikatelů a dalších skupin obyvatelstva s nadprůměrnými příjmy. Mezi negativní jevy procesu harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie podnikatelé řadí zmenšování prostoru k vyuţití daňové optimalizace. Výpočet zdanění přes superhrubou mzdu. Rozboru tohoto problému se věnuji na stranách 26 aţ 29. Hodnocení je nutné oddělit od samostatně posuzované rovné daně ve výši 15 %. Argument podnikatelské sféry o dvojím zdanění zisku společnosti, podle kapitoly 2.2.3. Můj názor se s touto argumentací rozchází.

54

Jako příklad negativního dopadu uvádím kapitalizační test, podle § 25 odst. 1 písm. w). Důvody uvádím v části 2.4 na straně 40. Toto ustanovení zhoršuje dosaţitelnost kapitálu a má dopad především na malé firmy. Nejistota budoucího vývoje daní z příjmů, analyzovaná v kapitole 4 a moţnost zvýšení daňových sazeb.

55

Závěry a doporučení Cílem bakalářské práce bylo hodnocení vlivu daní z příjmů na podnikatelské prostředí v České republice. V práci jsem analyzoval daňové dopady na podnikatelské subjekty a provedl rozbor některých významných ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Po jejím zpracování jsem dospěl k následujícímu závěru. Celkovým výsledkem je konstatování, ţe daň z příjmů nemá negativní vliv na podnikatelskou sféru v České republice. Tento závěr je podloţen příklady v jednotlivých kapitách, porovnáním s daněmi z příjmů v zahraničí v kapitole 3.6 a tříděným přehledem výsledků v předchozí kapitole 5. Zdůvodněním celkově pozitivního hodnocení je i zjištění, ţe kromě několika záporně hodnocených ustanovení, převládá trend sniţování daňové zátěţe a tím vytváření příznivějšího podnikatelského prostředí. Důkazem tohoto tvrzení je klesající daňová sazba. Nárokům na pozitivní hodnocení odpovídá i zjištění, ţe daně z příjmů v České republice neomezují pracovní úsilí lidí a jejich chuť přijímat podnikatelská rizika. Pro tento závěr svědčí stabilní a v poměru k počtu obyvatel největší podnikatelská základna v Evropě. Uspokojení z pozitivního vývoje v minulých letech ale zřejmě nebude trvalé. Na podnikatelskou sféru můţe mít negativní dopad určitá nepředvídatelnost budoucího vývoje daní z příjmů a pravděpodobnost zvýšení daňového zatíţení. Úsilí podnikatelů o stálé vytváření dobrých podnikatelských podmínek by se mělo zaměřit v současné době, podle mého názoru, na udrţení příznivých daňových sazeb a zlepšení podmínek daňové uznatelnosti nákladů spojených s podnikáním. Příklad níţe uvádím. S ohledem na osobní zkušenost s řešením problémů financování menších firem, bych se zaměřil na pravidla nízké kapitalizace v § 25 odst. 1 písm. w). Protoţe pro tyto firmy je dostupnost kapitálu prvořadou záleţitostí a kaţdá překáţka financování má pro ně těţké následky, navrhoval bych stanovit hranici objemu úroků z úvěrů a půjček za rok, která by byla daňově účinná v plné výši, a to i od spojených osob.

56

Dále bych se zaměřil na částečnou daňovou účinnost nákladů, vyvolaných nutností stěhování za novým zaměstnáním. Obdobné ustanovení jsem našel v daních z příjmů Spojených států a uvádím je v kapitole 3.5. Toto daňové zvýhodnění by podpořilo ochotu lidí stěhovat se za prací a pomáhalo je motivovat k hledání nového pracovního uplatnění. Mělo by pozitivní dopad jak do podnikatelské sféry, tak do oblasti státních výdajů na nezaměstnané. Domnívám se, ţe ještě větší problém neţ nezaměstnanost, je pasivita na trhu práce.

57

Seznam použité literatury Bibliografie 1. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika, Praha : Eurolex Bohemia, 2000. 225 s. ISBN 80-902752-2-2. 2. MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2007, úplná znění platná k 1.1.2007, 15. vydání, Praha : GRADA Publishing, 2007. 192 s. ISBN 987-80-247-2087-6. 3. MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2008, úplná znění platná k 1.1.2008, 16. vydání, Praha : GRADA Publishing, 2008. 208 s. ISBN 987-80-247-2385-3. 4. MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2009, úplná znění platná k 1.1.2009, 17. vydání, Praha : GRADA Publishing, 2009. 214 s. ISBN 987-80-247-2803-2. 5. NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, Praha : ASPI, 2005. 235 s. ISBN 80-7357-142-0. 6. PELECH, Petr. Zdanění mezd, platů a ostatních příjmů ze závislé činnosti v roce 2008, 16. doplněné vyd. ANAG, 2008. 439 s. ISBN 978-80-7263-433-0. 7. VLČEK, Josef a kol. Ekonomie a ekonomika, 3. vyd. Praha : ASPI, 2005. 559 s. ISBN 80-7357-103-X. Periodika 8. DĚRGEL, Martin. Osvobození příjmů právnických osob z převodu podílů, Daně a právo v praxi 5/2009, ASPI, 2009. ISSN 1211-7293. 9. GOLA, Petr. Slovensko – vyšší sazba daně než v Česku, ale nižší daňové odvody, Daně a právo v praxi 12/2008, ASPI, 2008. ISSN 1211-7293. 10. GOLA, Petr. České daně rychle klesají, Daně a právo v praxi 2/2009, ASPI, 2009. ISSN 1211-7293. 11. GOLA, Petr. Daň z příjmů fyzických osob v zemích OECD, Daně a právo v praxi 4/2009, ASPI 2009, ISSN 1211-7293. 12. NERUDOVÁ, Danuše. Daňový systém USA 1. část, Daně a právo v praxi 9/2009, Wolters Kluwer ČR, 2009. ISSN 1211-7293. 13. NERUDOVÁ, Danuše. Daňový systém USA, 2. část, Daně a právo v praxi 10/2009, Wolters Kluwer ČR, 2009. ISSN 1211-7293. 14. SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii: Francie, Daně a právo v praxi 11/2009, Wolters Kluwer ČR, 2009. ISSN 1211-7293.

58

15. SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii: Belgie, Daně a právo v praxi 6/2009, Wolters Kluwer ČR, 2009. ISSN 1211-7293. Zákony 16. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (platný pro jednotlivé roky 1993 – 2010). 17. Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce. 18. Zákon č. 455/1991 Sb., o ţivnostenském podnikání. Internetové zdroje 19. BUSINESSINFO.CZ. Belgie: Finanční a daňový sektor, [online].2010, [cit. 201010-02]. Dostupný z WWW:. 20. BUSINESSINFO.CZ. Francie: Finanční a daňový sektor, [online].2010, [cit. 201010-02]. Dostupný z WWW:. 21. BUSINESSINFO.CZ. Velká Británie: Finanční a daňový sektor, [online].2010, [cit. 2010-10-02]. Dostupný z WWW:. 22. BUSINESSINFO.CZ. Slovensko: Finanční a daňový sektor, [online].2010, [cit. 2010-10-02]. Dostupný z WWW:< http://www.businessinfo.cz/cz/sti/slovenskofinancni-a-danovy-sektor/5/1000797/>. 23. ČECHLOVSKÝ, Vladimír. Všechny daně se budou zvyšovat, připustil premiér Fischer, [online]. 2009, [cit. 2009-04-12]. Dostupný z WWW: . 24. ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. Informace o činnosti daňové správy České republiky za rok 2008, [online].2010, [cit. 2010-15-03]. Dostupný z WWW: . 25. ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. Přehled vývoje inkasa uvedených daní v ČR v letech 2004 až 2009, [online].2010, [cit. 2010-15-03]. Dostupný z WWW: .

59

26. ČTK. ČR má jeden z časově nejnáročnějších systémů daní, [online].2009, [cit. 2009-20-12]. Dostupný z WWW: . 27. ČTK. Ministerstvo plánuje zvýšit lidem daň z příjmu na 25 procent, [online]. 2010, [cit. 2010-20-1]. Dostupný z WWW:< http://www.novinky.cz/ekonomika/189671ministerstvo-planuje-zvysit-lidem-dan-z-prijmu-na-25-procent.html>. 28. ENCYKLOPEDIE WIKIPEDIE, Daně (Historie), [online].2009, [cit. 2009-22-12]. Dostupný z WWW:. 29. MACH, Jiří. Česko má nespravedlivé daně, myslí si většina lidí, [online].2009, [cit. 2009-18-12]. Dostupný z WWW: . 30. MFČR. Upřesněné výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2009,

[online].2010, [cit. 2009-15-02]. Dostupný z WWW: . 31. NASEPENIZE.CZ. Finanční krize neměla v roce 2009 vliv na počet nově vzniklých

firem, [online].2010,[cit. 2010-10-03]. Dostupný z WWW: . 32. NPMF. Češi podnikají nejvíc v Evropě, [online].2010, [cit. 2010-09-03]. Dostupný z WWW:< http://www.npmf.cz/aktualita-2.html>. 33. PODNIKATEL.CZ. V Česku je 919 tisíc podnikatelů, [online].2008,[cit. 2010-0202]. Dostupný z WWW:< http://www.podnikatel.cz/aktuality/v-cesku-je-919-tisicpodnikatelu/>. 34. PODNIKATEL.CZ. Potvrzeno: v roce 2009 se zvýšil počet také OSVČ , [online]. 2009,[cit. 2010-03-09]. Dostupný z WWW:< http://www.podnikatel.cz/clanky/ potvrzeno-v-roce-2009-se-zvysil-pocet-take-osvc/>.

60