DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY NÁROK NA ODPOČET DANĚ

Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Veřejná ekonomika a správa

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY – NÁROK NA ODPOČET DANĚ Value added tax – claim of deduction

Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce:

Autor:

Ing. Pavla KVAPILOVÁ

Marie ČURDOVÁ

Brno, 2014

J mé no a p ř í j mení aut or a:

Marie Čurdová

Ná z e v di pl omov é pr áce:

Daň z přidané hodnoty – nárok na odpočet daně

Ná z e v pr áce v angličt i ně:

Value added tax – claim of deduction

Ka t e dr a:

Veřejné ekonomie

Ve douc í di pl omov é pr áce: Ing. Pavla Kvapilová Rok obha j oby:

2014

Anotace Předmětem diplomové práce „Daň z přidané hodnoty – nárok na odpočet daně“ je analýza současné právní úpravy DPH v oblasti nároku na odpočet daně, zhodnocení různých forem nároku na odpočet daně z hlediska principu neutrality, identifikace problematických ustanovení platné právní úpravy a navrţení moţných východisek pro legislativní změny v této oblasti. První a druhá kapitola jsou věnovány právní úpravě a základní charakteristice daně z přidané hodnoty. Třetí část je zaměřena na osvobozená plnění a nárok na odpočet daně. Ve čtvrté kapitole je problematika nároku na odpočet daně vymezena na oblast školství. V poslední kapitole je analyzována daň z přidané hodnoty a nárok na odpočet daně konkrétní základní školy a vyvozeny závěry

Annotation The subject of this diploma thesis “Value added tax – claim of deduction” is an analysis of the current legislation of the Value added tax (VAT) in terms of claim of deduction, evaluation of various forms of deductions, identification of the problem with provisions in this legislation and proposing possible solutions for a legislative change in this area. The first and second chapters deal with the legislation and the essential characteristic of VAT. The third chapter focuses on services exempt from tax and claim of deduction. The fourth chapter concentrates on the issue of claim of deduction associated with education. In the last chapter there is an analysis of VAT and eligibility for deductions for a particular elementary school. The final chapter also includes the overall conclusions.

Klíčová slova Daň z přidané hodnoty, nárok na odpočet daně, DPH

Keywords Value added tax, claim of deduction, VAT

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Daň z přidané hodnoty – nárok na odpočet daně vypracovala samostatně pod vedením Ing. Pavly Kvapilové a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomickosprávní fakulty MU. V Brně dne 5. května 2014

vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Pavle Kvapilové za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce.

OBSAH ÚVOD ........................................................................................................................................ 8 1 DAŃ Z PŘIDANÉ HODNOTY .......................................................................................... 10 1.1 DPH OBECNĚ ............................................................................................................... 11 1.2 ZÁKLADNÍ CHARAKTERISTIKA DPH .................................................................... 11 1.3 SMĚRNICE O SPOLEČNÉM SYSTÉMU DPH ........................................................... 15 2 ZÁKON O DPH ................................................................................................................... 18 2.1 SUBJEKT DANĚ .......................................................................................................... 18 2.2 PŘEDMĚT DANĚ ......................................................................................................... 24 2.3 ZÁKLAD DANĚ............................................................................................................ 26 2.4 SAZBA DANĚ A JEJÍ VÝPOČET ............................................................................... 28 2.5 USKUTEČNĚNÍ ZDANITELNÉHO PLNĚNÍ ............................................................ 30 3 OSVOBOZENÁ PLNĚNÍ ................................................................................................... 31 3.1 PLNĚNÍ OSVOBOZENÁ OD DANĚ ........................................................................... 31 3.1.1 Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně ......................................... 34 3.1.2 Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně ......................................... 35 3.2 NÁROK NA ODPOČET V PLNÉ VÝŠI ...................................................................... 37 3.3 NÁROK NA ODPOČET V ČÁSTEČNÉ VÝŠI ............................................................ 40 3.3.1 Nárok na odpočet daně v poměrné výši .................................................................... 40 3.3.2 Nárok na odpočet daně v krácené výši .................................................................... 41 3.4 PODMÍNKY PRO UPLATNĚNÍ ODPOČTU .............................................................. 43 4 NÁROK NA ODPOČET DANĚ VE ŠKOLSKÝCH ZAŘÍZENÍCH ............................. 45 4.1 NEZISKOVÉ ORGANIZACE ....................................................................................... 45 4.2 VÝCHOVNÁ A VZDĚLÁVACÍ ČINNOST ................................................................. 48 4.3 ŠKOLNÍ STRAVOVÁNÍ .............................................................................................. 53 4.4 DALŠÍ ŠKOLSKÁ ZAŘÍZENÍ ...................................................................................... 54 4.5 JINÁ MOŢNÁ PLNĚNÍ Z HLEDIKA DPH .................................................................. 56 5 DPH NA ZÁKLADNÍ ŠKOLE ........................................................................................... 59 5.1 ZÁKLADNÍ INFORMACE A POPIS ČINNOSTÍ ........................................................ 59 5.2 ROZDĚLENÍ PLNĚNÍ ZŠ ............................................................................................. 61 5.3 EVIDENCE DPH .......................................................................................................... 64 5.4 VYBRANÉ PROBLEMATICKÉ OBLASTI................................................................. 66 ZÁVĚR .................................................................................................................................... 72 SEZNAM POUŢITÝCH ZDROJŮ ....................................................................................... 74 SEZNAM TABULEK ............................................................................................................. 77 SEZNAM SCHÉMAT ............................................................................................................ 77 SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK ................................................................................... 78

Úvod Daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) je jednou z nejvýznamnějších daní, která tvoří daňový systém naší republiky. Je také jednou z nejmladších daní, v České republice byla ve své současné podobě začleněna do daňové soustavy po vstupu do Evropské unie. Platná právní úprava, tedy zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, byla přijata na základě Šesté směrnice Rady č. 77/388/EHS, o společném systému daně z přidané hodnoty. Z této směrnice vychází zákony o DPH všech členských států EU, protoţe povinnost implementovat směrnici do státní legislativy je jednou z podmínek pro vstup státu do Unie. Uplatňování DPH je poměrně komplikované u vzdělávacích činností a činností s ní souvisejících, které realizují různé typy škol a školských zařízení jako neziskové subjekty. V praxi dochází u neziskových organizací k různým kombinacím ekonomické činnosti osvobozené a neosvobozené a k příjmům, které do DPH vůbec nespadají. Proto je pro ně velmi sloţité a pracné se s problematikou DPH zdárně vypořádat. Diplomová práce se zabývá problematikou DPH v oblasti uplatňování nároku na odpočet daně, konkrétně u subjektů poskytujících vzdělávací a výchovné činnosti. Praktická část práce bude dokumentována na příkladech přijatých plnění a případných odpočtů DPH u základní školy. Cílem diplomové práce je poskytnout přehled o právní úpravě DPH, zejména v oblasti nároku na odpočet daně, identifikovat problematická ustanovení platné právní úpravy, dále zhodnotit různé formy nároku na odpočet daně z hlediska principu neutrality a navrhnout moţná východiska pro legislativní změny v této oblasti. Práce bude rozdělena do 5 kapitol. V první a druhé kapitole bude analyzován zákon o DPH. Kapitoly budou věnovány podrobné analýze DPH ve vazbě na harmonizaci daně, budou vysvětleny pojmy, vztahující se k DPH a konstrukci daně. Problematika této daně je velmi obsáhlá, z tohoto důvodu není moţné ji v této práci zcela vyčerpat, budou tedy vymezeny především klíčové aspekty, jako je subjekt daně, předmět daně, základ, sazba a výpočet daně. Ve třetí kapitole je popsán systém DPH v oblasti plnění osvobozených od daně, jak bez nároku na odpočet daně, tak i s nárokem na odpočet daně. Dále je zde podrobně vysvětlen nárok na odpočet daně v poměrné i v krácené výši a podmínky pro jeho uplatnění.

8

Čtvrtá kapitola konkretizuje předchozí kapitolu na oblast uplatňování nároku na odpočet daně ve školství. Na začátku kapitoly budou obecně popsány neziskové organizace, poté vysvětlena výchova, vzdělávání a instituce, které se jím zabývají z pohledu zákona o DPH. V této kapitole budou také nastíněny problémy, se kterými se školy a jim podobné instituce v souvislosti s DPH a nárokem na odpočet daně potýkají. Pátá kapitola je praktickou částí diplomové práce. Na základě účetních a daňových podkladů základní školy zde budou analyzována jednotlivá plnění, provedeno jejich rozlišení na zdanitelná a osvobozená. Dále budou popsány konkrétní problémy, se kterými se školy v souvislosti s DPH potýkají a navrţeny případné moţnosti jejich řešení. Při zpracování této práce bude vyuţito popisné metody pro definici základních pojmů a vytvoření teoretického rámce dané problematiky, analýzy ke zkoumání konkrétních dat v praktické části práce a syntézy teoretických a praktických poznatků. Vedení základní školy, na jejichţ podkladech bude provedena praktická část práce, nedalo autorce souhlas se zveřejněním jejich identifikačních údajů, proto nebudou v této práce uvedeny. Nicméně data uvedená v práci jsou reálná.

9

1. Daň z přidané hodnoty Porozumět problematice DPH není moţné bez krátkého vyjasnění daňové soustavy obecně. Daň je povinná, zákonem uloţená platba, která plyne do veřejného rozpočtu. Je nenávratná, neekvivalentní a zpravidla neúčelová1. Povinnost je v demokratických státech ukládána zákonem, takţe platba musí být zákonná. Nenávratností platby se rozumí skutečnost, ţe poplatník nemá nárok na ekvivalentní protihodnotu, a ţe tedy výše daně nezávisí na tom, jaké veřejné sluţby konkrétní poplatník vyuţívá.2 Povinnost platit daň lze interpretovat i právně, neboť je nesporné, ţe omezuje svobodu jednotlivce. Takový postup je v právním státě moţný pouze na základě uloţení povinnosti všeobecně závaznou právní normou, kterou v případě daní je vţdy zákon3. Kaţdý stát vybírá celé spektrum různých daní. Jedno z nejzákladnějších rozlišení daní je podle způsobu jejich uloţení na daně přímé a nepřímé. Daně přímé platí poplatník na úkor svého důchodu a předpokládá se, ţe je nemůţe přenést na jiný subjekt. Jedná se o daně z důchodu a daně majetkové. U daní nepřímých se předpokládá, ţe je subjekt, který daň odvádí, neplatí z vlastního důchodu, ale ţe je přenáší na jiný subjekt. Daň je přenesena prostřednictvím zvýšení ceny. Mezi daně nepřímé řadíme daně ze spotřeby, daň z přidané hodnoty a také cla. Daňové zákonodárství zohledňuje rozdíl mezi přímými a nepřímými daněmi i terminologicky. Subjekt u daní přímých se nazývá poplatník, zatímco u nepřímých daní plátce4. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, ţe DPH patří mezi nepřímé spotřební daně. Schéma č. 1: Rozdělení daní

Zdroj: autor na základě výše uvedeného textu 1

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L., Daňový systém ČR 2012, s. 9

2

KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie – úvod do problematiky, s. 9

3

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L., Daňový systém ČR 2012, s. 10

4

KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie – úvod do problematiky, s. 30

10

1.1 DPH obecně DPH je všeobecnou daní ze spotřeby moderního typu. Podléhá jí dodání zboţí, poskytování sluţeb, převod nemovitostí, dále dovoz zboţí ze zahraničí. Výhodou této daně je právě to, ţe můţe mít velmi široký předmět daně a nemusí se omezit pouze na zboţí. Sazba DPH je lineární a diferencovaná se dvěma úrovněmi5. Většina současných daňových systémů se neobejde bez široce koncipované daně ze spotřeby. DPH je povinnou daní ve státech Evropské unie. Je to daň, jejíţ harmonizace postoupila velmi daleko, především z hlediska předmětů daně a jejich rozdělení mezi členské státy. Základní myšlenka fungování DPH je jednoduchá. Daň je vybírána na kaţdém stupni zpracování, avšak nikoli z celého obratu, ale pouze z toho, co bylo k hodnotě statku na daném stupni přidáno. Zdaňuje se tedy jen přidaná hodnota6. Přidaná hodnota je přínos subjektu na daném stupni zpracování k hodnotě zboţí či sluţeb. V kaţdé firmě, která se podílí na výrobě zdaňovaného zboţí nebo poskytování zdaňované sluţby, je přidána k celkové hodnotě právě tato suma. DPH proto odstraňuje duplicity při zdaňování.7 V praxi se výpočet provádí nepřímou rozdílovou metodou. Tato metoda vychází z odvodu salda DPH, jeţ vzniká jako rozdíl mezi DPH, která je zaplacena ve fakturách dodavatelům (daň zaplacená na vstupu), a celkovou daňovou povinností plátce, vycházející z prodejních cen jeho výrobků a platných sazeb daně. Z kalkulace prodejní ceny je přitom DPH zaplacená na vstupech vyloučená. Daň z přidané hodnoty má jednu velkou přednost – podíl daně v konečné spotřebitelské ceně je stejný ve všech výrobcích a sluţbách se stejnou sazbou8.

1.2 Základní charakteristika DPH Základní podstata DPH je vytyčena v čl. 1 odst. 2 Směrnice: „Společný systém DPH je zaloţen na zásadě, ţe se na zboţí a sluţby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboţí a sluţeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna.“ Z této definice lze dle ESD vyvodit čtyři významné znaky:

5

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L., Daňový systém ČR 2012, s. 56

6

tamtéţ, s. 265

7

KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie – úvod do problematiky, s. 66, 67 ŠIROKÝ, J., Daňové teorie. S praktickou aplikací, s. 156, 157

8

11

1. DPH se uplatňuje všeobecně na dodání zboţí nebo poskytnutí sluţby. 2. Výše DPH je proporcionální k úplatě obdrţené osobou povinnou k dani jako protiplnění za zboţí a sluţby. 3. DPH je uplatňována v každém výrobním a distribučním stupni včetně maloobchodu, a to bez ohledu na počet plnění uskutečněných před daným stupněm. 4. V rámci podnikatelského řetězce je moţné uplatnit nárok na odpočet daně, DPH je tak uplatňována pouze na hodnotu přidanou příslušnému zboţí nebo sluţbě na daném stupni. Daňové zatíţení je nakonec neseno konečným spotřebitelem. Z těchto znaků je moţné odvodit základní a obecné charakteristiky DPH: -

zásadu neutrality,

-

aplikaci DPH na kaţdém stupni řetězce při současné moţnosti uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu,

-

DPH jako všeobecná daň ze spotřeby.9

Zásada neutrality je jednou z nosných zásad systému DPH. Vychází z principu, ţe veškeré transakce podléhající dani musí být zdaněny po uplatnění odpočtu daně z přijatých zdanitelných plnění, která tvoří součást nákladů na tyto transakce. Účelem systému odpočtu DPH je zcela zbavit podnikatele břemene DPH, zaplacené v průběhu veškerých jeho ekonomických činností10. DPH, která je od 1. 1. 1987 jedinou všeobecnou nepřímou daní ve všech členských zemích, je charakterizována jako neduplicitní vícefázová nepřímá obratová daň. Vícefázové daně jsou ukládány ve všech částech výroby a prodeje komodit. Jestliţe se vybírají bez moţnosti plátců odpočítat si z celkové daňové povinnosti částku daně, kterou zaplatili v nakoupeném materiálu či polotovaru, jedná se o daně z obratu, v případě moţnosti odpočtu daně se jedná o DPH11. V současné době je DPH jednou z nejčastěji pouţívaných obratových daní ve vyspělých státech světa. Obratové daně, které jí předcházely, měly nevýhodu v tom, ţe zdaňovaly stejný výrobek na několika stupních výroby nebo vycházely z ceny stanovené na určitém stupni výroby a další procesy uţ nedanily, tedy jejich duplicitnost. Mechanismus DPH odstraňuje duplicitu, na daň jiţ jednou zaplacenou v ceně nakoupeného zboţí či sluţby 9

BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 118 Rozsudek ESD ze dne 8. 3. 2001, C-415/97 ve věci Bakcsi, rozsudek ESD ze dne 17. 5. 2001,C-323/99 Fischer und Brandenstein, rozsudek ESD ze dne 21. 3. 2000, C-110/98 Gabalfrisa SL a další, CURIA, Soudní dvůr Evropské unie, [online], 2014 [cit. 2014-02-20]. Dostupné z 11 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 136 10

12

se daň jiţ znovu neuvaluje. Daň je tak vhodná pro mezinárodní transakce, jelikoţ je vůči nim neutrální12. Jak uvádí Kubátová v Daňové teorii, existují mnohé argumenty a prospěch DPH oproti daním z obratu, ale i proti ní. Mezi názory podporující DPH patří zejména: Neutralita. Daň je neutrálnější vzhledem k volbě spotřebitelů i výrobců a umoţňuje zdanit spotřebu domácností s vyloučením výrobních vstupů. Technika daně umoţňuje, aby konečný podíl daně na ceně zboţí nebo sluţby odpovídal zákonné sazbě, a ţádným způsobem tedy nediskriminuje komodity s vyšším počtem stupňů zpracování nebo s různými podíly spotřebitelských cen na ceně velkoobchodní nebo výrobní. Refundace daně na vstupu pak vylučuje moţnost dalšího zdanění obratu jiţ zdaněného, čili opětné zdanění vstupů. Možnost zdanit služby. DPH značně zvyšuje úspěšnost zdanění sluţeb, u nichţ všeobecně existuje větší moţnost daňových úniků. Jednorázové daně z obratu totiţ vyţadují rozlišování uţivatelů sluţeb podle toho, zda se jedná o konečnou spotřebu nebo o výrobní sluţbu, coţ některé daňové úniky usnadňuje. U DPH je cena stejná pro plátce i pro neplátce a pro poskytovatele sluţeb nevzniká problém rozdílu mezi konečnou a výrobní spotřebou. Zahrnutí sluţeb do zdanění umoţňuje rozšířit daňovou základnu a tak zvýšit daňový výnos. DPH selhává pouze u sluţeb, kdy je obtíţná sama identifikace přidané hodnoty, jako jsou primární finanční sluţby, které proto obvykle nejsou předmětem daně. Výhodnost pro mezinárodní obchod. Zejména v posledních desetiletích, v souvislosti s rostoucí intenzitou mezinárodního obchodu, stoupá význam omezení daňových distorzí v mezinárodním obchodu u daně z přidané hodnoty. Technika daně umoţňuje vývoz bez daně, takţe všichni dovozci do určité země mají stejné podmínky. Odolnost proti daňovým únikům. Za důleţitou pozitivní vlastnost DPH se povaţuje poskytování lepší ochrany před daňovými úniky. Systém refundací daně na základě evidence o dani, zaplacené ze vstupů, sniţuje daňové úniky, neboť plátce daně staví do řetězu, v němţ má kaţdý zájem na potvrzení o zaplacení daně v ceně zboţí. Dodavatelé jsou si vědomi, ţe o jejich vstupech a zdanitelných výstupech existují doklady, k nimţ má finanční úřad přístup. Spolehlivost výnosů pro stát. Všeobecně se má za to, ţe DPH umoţňuje dosáhnout vyšších výnosů ze zdanění spotřeby. Daň rozšiřuje zdanění spotřeby o sluţby, sniţuje distorze ve

12

ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 137

13

výběru spotřebitelů a je odolná vůči daňovým únikům, coţ ji potenciálně řadí mezi výnosově silné nepřímé daně. Za nejvýznamnější argumenty proti DPH jsou naopak povaţovány: Náročnost přechodu na novou daň. Přechod na DPH je proces administrativně a politicky velice náročný a v zemích se stabilizovanou ekonomikou je k jejímu prosazení zapotřebí velmi silných politických tlaků. Poté je nutné provést registraci subjektů daně a vyškolit je v jejím pouţívání. Dalším významným problémem je technická stránka započtení vstupů u dříve zakoupených výrobních zařízení. Administrativní nákladnost fungování daně. Pokud má daň být účinná, musí být učiněno zadost její velmi náročné administrativě – tato daň je administrativně náročná jak pro plátce, tak pro stát. Obavy ze zvýšení inflace. Někteří odpůrci DPH upozorňují na nebezpečí spojené s moţností růstu inflace po zavedení daně. Tento argument se opírá o fakt zvýšení výnosu daně oproti dosavadní dani z obratu a o hrozbu zvýšení spotřebitelských cen.13 Schéma č. 2: Argumenty pro a proti DPH

Zdroj: autor na základě výše uvedeného textu

Nicméně nelze úplně souhlasit se všemi výše uvedenými argumenty. Praxe ukazuje, ţe DPH není aţ tak úplně odolná proti daňovým únikům, a to hlavně v oblasti odpočtů DPH. Jak je uvedeno v Zelené knize DPH: „Odpočet DPH se zpravidla provádí započtením odpočitatelné DPH proti splatné DPH. Pokud to znamená, že osoba povinná k dani má nárok na vratku daně, postupují správci daně různě, protože vratky představují určité riziko podvodu. Režimy 13

KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie – úvod do problematiky, s. 69, 70

14

daňových vratek pro podniky usazené v jiném členském státě jsou kromě toho komplikované a zdržují skutečný odpočet DPH. Řešení by mohl nabídnout mechanismus jednoho správního místa, kdy by bylo možné započíst DPH na vstupu uhrazenou v jednom členském státě proti DPH splatné v tomtéž státě.“14 Současný systém DPH je také náchylný k podvodům. Toto podvodné jednání je podle Zelené knihy připisováno také podvodnému jednání, „které částečně plyne z přetrvávajících slabin současných ustanovení, podle nichž je především umožněn nákup zboží a služeb v zahraničí bez DPH“15. Boj proti daňovým únikům je potřeba zintenzivnit, moţným řešením by mohlo být zavedení výše navrhovaného jednotného správního místa nebo například i jednotného formuláře daňového přiznání k DPH, v boji proti přeshraničním daňovým podvodům zvaţuje EU moţnost zaloţení systému DPH na zdanění zboţí v místě zahájení jeho přepravy.

1.3 Směrnice o společném systému DPH Daňová politika byla vţdy symbolem národní suverenity státu. Tato autonomie zůstává v obecných rysech zachována i v Evropské unii, přesto však vývoj evropské integrace vyţaduje pro potřeby fungování jednotného trhu od svých aktérů poměrně těsnou spolupráci v daňové oblasti. Nepřímé daně, tím ţe bezprostředně ovlivňují fungování jednotného trhu, stojí v centru pozornosti a snah o jejich harmonizaci v EU16. DPH je v zemích Evropské unie jedinou přípustnou všeobecnou daní ze spotřeby. Má z nich ze všech nejvýhodnější vlastnosti, které jsou potřebné k zachování neutrality v mezinárodním obchodu. Harmonizovaným základem DPH je kaţdý prodej zboţí a sluţeb, s výjimkou finančních a právních sluţeb a kapitálových statků. Osvobozena od daně je také zdravotní péče, vzdělání a jiné statky pod ochranou státu.17 Daňová harmonizace znamená přizpůsobení a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodrţování společných pravidel zúčastněných zemí. Harmonizace se můţe týkat jak konstrukcí daní, tak i jejich administrativy18.

14

15 16

EUR-Lex, Access to European Union law, Zelená kniha o DPH [online], 2010 [cit. 2014-04-07]. Dostupné z

, str. 12 tamtéţ, str. 7

ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 25 KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie – úvod do problematiky, s. 94 18 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 36, 37 17

15

Problematika DPH je v evropském právu upravena směrnicemi. Směrnice jsou právní normativní akty, které zavazují členské státy provést ve svých národních legislativních systémech určité úpravy tak, aby si právo jednotlivých států neodporovalo. Směrnice předepisuje jen výsledek, kterého má být dosaţeno, nikoliv volbu vnitrostátních nástrojů, které jednotlivé členské státy k dosaţení tohoto cíle pouţijí. Směrnice jsou základním právním nástrojem harmonizace národních právních řádů, a proto jsou i základem pro oblast harmonizace daňových systémů19. První směrnice v souvislosti s DPH byly vydány jiţ v roce 1967 a 1973, těmi byl zaveden jednotný systém DPH. I přesto, ţe mnoho pravomocí zůstávalo členským státům, tyto směrnice přispěly k významné harmonizaci daní. Další tři směrnice nebyly pro vývoj harmonizace významné, protoţe prodluţovaly časové limity pro zavedení DPH u některých členských států. Přelomovou směrnicí byla Šestá směrnice Rady č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977. Tato směrnice sjednotila pravidla pro fungování DPH, jako jsou např. pravidla pro vymezení předmětu daně, subjektů daně, určování daňového základu a daňových sazeb, apod. Šestá směrnice byla v následujících letech mnohokrát měněna a doplňována, proto byla od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí Rady č. 2006/112/ES. Obsah obou směrnic je aţ na několik výjimek shodný. Nová směrnice byla vydána z důvodu lepší přehlednosti. Hlavním důvodem rekodifikace právní úpravy oblasti DPH byla snaha zachytit platnou právní úpravu v této oblast jednotným a strukturovaným způsobem. Z důvodu téměř vícenásobných ročních změn původního znění z roku 1977 se platná právní úprava stávala stále více nepřehlednou. Důvodem pro novelizaci nebyla pouze souběţná platnost více směrnic upravujících oblast DPH, ale rovněţ skutečnost, ţe do té doby neexistoval ţádný právně závazný dokument, ve kterém by byly tyto novely souhrnně uvedeny20. Jak vyplývá z výše uvedeného, oblast DPH ve členských státech EU v současné době upravuje směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH (dále jen Směrnice), která tak představuje pro Evropskou unii základní právní předpis v této oblasti. Ačkoliv je na národní úrovni nutné tuto směrnici provést, mohou se osoby, na které se tato směrnice vztahuje, na ni do určité míry přímo odvolávat, pokud jsou ustanovení národní právní úpravy pro tyto osoby méně výhodná. Zásadní roli potom hraje jako subjekt, jemuţ je

19 20

ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 54 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 103

16

dána pravomoc závazným způsobem vykládat příslušná ustanovení práva Společenství, Evropský soudní dvůr21 (dále jen ESD). Judikáty ESD jsou v EU povaţovány za specifický nástroj sbliţování daňových systémů. I kdyţ jsou většinou směřovány do národní legislativy formou rozsudků ţalob subjektů tuzemského práva, svou interpretací dávají výklad i unijního práva společný pro všechny členské státy22. V souvislosti s výkladem práva v Evropské unii, a to ve všech oblastech práva, je nutné připomenout, ţe jedině ESD můţe vykládat věci, které se řeší poprvé. Jakýkoliv vnitrostátní soud můţe tyto výklady pouze aplikovat. Posouzení vzájemného vztahu jednotlivých ustanovení Směrnice a zákona o DPH v konkrétních situacích je jednou z nejobtíţnějších oblastí při praktickém uplatňování DPH. Plátce musí v této souvislosti vzít v úvahu dva základní instituty, kterými jsou přímý a nepřímý účinek Směrnice. Přímý účinek směrnice plyne z ustálené judikatury ESD a je obvykle definován jako moţnost aplikovat ustanovení Směrnice, je-li s ním vnitrostátní předpis v rozporu. Moţnost uplatnění přímého účinku je vázáno na podmínku, ţe dané ustanovení Směrnice je jasné, dostatečně určité, bezpodmínečné a lhůta k implementaci Směrnice uplynula. Ustanovení Směrnice je třeba z hlediska splnění uvedených podmínek posuzovat v kontextu s relevantní judikaturou ESD, která je schopna precizovat i nepříliš jasný text Směrnice do té míry, ţe jsou podmínky pro uţití přímého účinku splněny. Plátci se mohou v mnoha případech svobodně rozhodnout, zda budou uplatňovat ustanovení zákona o DPH nebo odpovídající ustanovení Směrnice. Nepřímým účinkem komunitárního práva rozumíme situaci, kdy je vnitrostátní předpis v maximální moţné míře vykládán v souladu s evropským právem. V praxi se nepřímý účinek Směrnice pouţije jak k výkladu pojmů, které zákon o DPH výslovně nedefinuje, tak i v jiných případech, je-li konkrétní ustanovení zákona nejednoznačné23. Základní zásadou řešení kolize unijního legislativního předpisu a národního legislativního předpisu v oblasti daní je přímý účinek24.

21

BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 31 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 37 23 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, předmluva, str. XIII-XV 24 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, str. 61 22

17

2 Zákon o DPH V České republice byla DPH zavedena v roce 1993 zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. V souvislosti se vstupem ČR do Evropské unie došlo k přijetí nového zákona o DPH č. 235/2004 Sb., protoţe bylo potřeba vyhovět nárokům unie na harmonizaci právní úpravy DPH. Protoţe český zákon musí ve své úpravě aplikovat ustanovení směrnice, byl zákon o DPH vytvářen na základě šesté směrnice č. 77/388 z roku 1977 o společném systému daně z přidané hodnoty. Zákon o DPH z roku 2004 byl do dnešního dne mnohokrát novelizován v souladu se změnami právní úpravy DPH na úrovni práva Evropské unie. V současné době lze říci, ţe v oblasti DPH bylo zatím dosaţeno nejvyšší míry harmonizace z problematiky daní v Evropské unii jako takové. Jak vyplývá ze zákona, podstatou DPH je to, ţe plátce sleduje svoji daňovou povinnost ve zdaňovacím období. Pokud je daň na výstupu větší neţ daň na vstupu, má povinnost uhradit daň. V případě, ţe je naopak daň na vstupu větší neţ daň na výstupu, uplatní plátce tzv. nadměrný odpočet a získá daň zpět. DPH je tvořena řadou konstrukčních prvků, jejichţ popisem se zabývá tato kapitola. Jsou to v podstatně stavební kameny daně, které jí dávají skutečnou podobu a určují, na koho se bude daň vztahovat, čeho se bude týkat a jak se vypočítá. V kapitole je přiblíţeno, kdo je subjektem daně, co je jejím předmětem, jakým způsobem se zjišťuje základ daně, jaká je její sazba a výpočet.

2.1 Subjekt daně Daňovými subjekty jsou dle zákona o DPH: -

osoby povinné k dani,

-

osoby identifikované k dani,

-

osoby evidované k dani,

-

osoby, které zákon nepovaţuje za osoby povinné k dani.

Daňové subjekty jsou vymezeny jako osoby, které se za splnění zákonem daných podmínek mohou stát plátci daně25. 25

LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, str. 25

18

Osoba povinná k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti26. Za osobu povinnou k dani se povaţuje i právnická osoba, která nebyla zaloţena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti (například škola, která poskytuje vzdělávací sluţby, divadlo, muzeum, filharmonie, které poskytují kulturní sluţby)27. Je nepodstatné, zda byla či nebyla taková osoba k vykonávání ekonomické činnosti zřízena nebo zda vlastní potřebné licence k výkonu konkrétní činnosti. Fyzická nebo právnická osoba vykonávající ekonomickou činnost je povaţována za osobu povinnou k dani bez ohledu na účel či výsledek předmětné činnosti, například i tehdy, je-li výsledkem této činnosti ztráta, nebo je vykovávána z jiných důvodů neţ pro dosaţení zisku (charitativní činnost, činnost různých neziskových organizací apod.)28. Ekonomickou činností se rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících sluţby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby, dále pak činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakoţ i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inţenýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také povaţuje vyuţití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek vyuţíván soustavně. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níţ vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovně právní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti nebo jako příjmy za autorské příspěvky29. Pojem ekonomická činnost má široký význam, zahrnuje nejen činnosti v rámci podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, ale i soustavnou činnost subjektů, které nebyly zaloţeny nebo zřízeny za účelem podnikání, například zdravotnické sluţby zdravotnických zařízení, sluţby sociální pomoci nebo poskytování kulturních sluţeb právnickými osobami, které nebyly zařízeny za účelem podnikání a další. Nedílnou součástí ekonomické činnosti jsou i přípravné úkony uskutečněné před tím, neţ daňový subjekt uskuteční vlastní plnění na výstupu, například pořízení majetku, který bude pouţíván pro ekonomickou činnost30. Za ekonomickou činnost se povaţuje veškerá činnost výrobců, obchodníků nebo osob 26

§5 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 51 28 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 38 29 §5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 30 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 52 27

19

poskytujících sluţby, včetně těţební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných povolání a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se povaţuje rovněţ vyuţívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj. Pronájem hmotného majetku se povaţuje za vyuţívání majetku, pokud je tento pronájem uskutečňován za účelem dosahování příjmů. Pojem „vyuţívání“ se vztahuje na všechny způsoby vyuţití, bez ohledu na jejich právní formu, jejichţ cílem je získávat z takového vyuţití majetku pravidelný příjem31. Samotné vymezení pojmu ekonomická činnost skrývá mnoho výkladových úskalí. Jde o dodávání zboţí a poskytování sluţeb včetně vyuţívání majetku, jehoţ základním atributem je úplatnost. Plátci i správci daně často chybují, jestliţe připouštějí,

ţe

ekonomickou

činností

můţe

být

činnost

vykonávaná

bezúplatně.

K nesprávnému výkladu moţná částečně přispívá i dikce Směrnice, která mluví o vykonávání ekonomické činnosti bez ohledu na účel a výsledek. Tento text je třeba vykládat tak, ţe účelem či výsledkem ekonomické činnosti nemusí být vţdy jen vytvoření zisku. Je však nezbytné, aby za takovou činnost byl pobírán příjem32. Ekonomická činnost musí být vykonávána samostatně. Činnost není povaţována za činnost uskutečňovanou „samostatně“, pokud je za tuto činnost poskytován plat či mzda a pokud existuje mezi zúčastněnými subjekty pracovně-právní vztah, který s ohledem na podmínky, způsob odměny a odpovědnost zaměstnavatele zakládá vztah nadřízeného a podřízeného. Ve vazbě na pracovní podmínky je kritérium „samostatného“ výkonu činnosti naplněno, pokud si osoba povinná k dani sama obstará věcné prostředky nezbytné k výkonu dané činnosti a výkon činnosti si sama organizuje33. Jedním z kritérií pro posouzení ekonomické činnosti je i soustavnost. Ekonomickou činností není činnost vykonávaná pouze příleţitostně, coţ se týká i vyuţívání majetku (např. nájem). Ţádné bliţší upřesnění ohledně počtu jednotlivých transakcí či délky období, po které má být ekonomická činnost vykonávána, však zákon ani směrnice neposkytuje34. Ekonomickou činností nejsou činnosti vykonávané v rámci závislé činnosti a činnosti autorů, které jsou zdaňovány sráţkovou dní z příjmů, tj. příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize zdaňované podle zákona o daních z příjmů35. Osoba povinná k dani vykonává 31

BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 148 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 38 33 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 148 34 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 39, 40 35 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 52 32

20

ekonomickou činnost vlastním jménem a na vlastní účet a nese hospodářské riziko své činnosti, zatímco zaměstnanec jedná na účet svého zaměstnavatele a ţádná rizika nenese. Zákon o DPH v rozporu se Směrnicí nepovaţuje za osobu povinnou k dani ani osobu, jsou-li její příjmy zdaňovány dle §6 zákona o daních z příjmů, i kdyţ svou činnost nevykonává v pracovněprávním vztahu (např. jednatel společnosti s ručením omezeným) a rizika, která z ní plynou, plně nese36. Ekonomickou činností dále nejsou činnosti uskutečňované veřejnoprávními subjekty v rámci výkonu veřejné správy, tj. činnosti státu, krajů, obcí, organizačních sloţek státu, krajů nebo obcí a to i v případě, kdy za ně vybírají úplatu. Jedná se například o činnosti obce, za něţ obec vybírá správní poplatky nebo činnosti, za něţ obec vybírá místní poplatky. Z rozsudků ESD je zřejmé, ţe výkony v oblasti veřejné správy mohou být pouze činnosti vykonávané veřejnoprávními subjekty, při nichţ jednají jako orgány veřejné moci, obě podmínky musí být splněny současně37. Za osoby povinné k dani se nepovaţují stát, kraje, obce, organizační sloţky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části, a to i v případě, kdy za výkon své působnosti vybírají úplatu.

Tyto osoby se však vţdy povaţují za osobu

povinnou k dani, pokud uskutečňují činnosti, které jsou taxativně uvedeny v příloze č. 138. Podle přílohy č. 1, se jedná o činnosti jako např. dodání vody, plynu, elektřiny, páry a poskytování reklamních sluţeb.39 Za samostatnou osobu povinnou k dani se povaţuje organizační sloţka státu, která je účetní jednotkou.“40 Osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani jsou identifikovanými osobami, pokud v tuzemsku41 pořizují zboţí z jiného členského státu42, které je předmětem daně, kromě zboţí pořízeného prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboţí uvnitř území Evropského společenství formou třístranného obchodu, ode dne prvního pořízení tohoto zboţí. Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, je identifikovanou osobou ode dne přijetí zdanitelného plnění 36

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 41 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 52 38 §5 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 39 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty 40 §5 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 41 §3 Pro účely tohoto zákona se rozumí tuzemskem území České republiky 42 §3 Pro účely tohoto zákona se rozumí členským státem stát Evropské unie 37

21

s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, pokud se jedná o poskytnutí sluţby, dodání zboţí nebo montáţí nebo dodání zboţí soustavami a sítěmi.43 Osoba povinná k dani, která není plátcem, se od 1. 1. 2013 při pořízení nebo uskutečnění níţe uvedených plnění jiţ nemusí stát plátcem, ale identifikovanou osobou. Identifikované osoby přiznávají daň pouze ze stanovených přijatých plnění z jiného členského státu a z uskutečněných plnění přiznávají pouze poskytnutí sluţby s místem plnění v jiném členském státě. Těmito plněními jsou: -

pořízení zboţí, které je předmětem spotřební daně, z jiného členského státu,

-

pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu,

-

pořízení zboţí (jiného neţ výše uvedeného) z jiného členského státu za hodnotu vyšší neţ 326 000 Kč za kalendářní rok,

-

přijetí sluţby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku,

-

pořízení zboţí s instalací nebo montáţí s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku,

-

pořízení zboţí soustavami nebo sítěmi s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku44

Osoba evidovaná k dani - zahraniční osoba povinná k dani, která nemá na území Evropského společenství provozovnu a která není v tuzemsku osobou povinnou přiznat a zaplatit daň a povinnost přiznat a zaplatit daň nemá ani v jiném členském státě, můţe postupovat podle zvláštního reţimu, pokud poskytne elektronicky poskytovanou sluţbu osobě, která není osobou povinnou k dani a která má sídlo nebo místo pobytu na území Evropského společenství, a pokud postupuje podle zvláštního reţimu při poskytnutí všech elektronicky poskytovaných sluţeb, na které lze uplatnit tento zvláštní reţim45. Zvláštní reţim u elektronicky poskytovaných sluţeb se vztahuje na situaci, kdy zahraniční osoba poskytuje elektronické sluţby osobám nepovinným k dani ve více členských státech Evropského společenství a spočívá v tom, ţe se zahraniční osoba poskytující tyto sluţby není povinna registrovat k DPH v kaţdém členském státě, kde se nachází její zákazník, nýbrţ pouze v jednom z nich dle svého výběru. V tomto jednom členském státě uvádí v hlášení daňovou povinnost za všechny členské státy, kde jí vznikla povinnost přiznat daň, v členění 43

§6 písm. g,h zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 64 45 §88 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 44

22

po jednotlivých členských státech. Aby zahraniční osoba mohla vyuţít tento zvláštní reţim, musí splňovat následující podmínky: musí být osobou povinnou k dani, nesmí mít provozovnu na území ES, nesmí v tuzemsku realizovat ţádná plnění, u kterých by jí vznikla povinnost přiznat daň s výjimkou poskytování elektronických sluţeb osobám nepovinným k dani, poskytuje elektronické sluţby osobám nepovinným k dani, které mají sídlo nebo místo pobytu na území ES, pouţívá zvláštní reţim na všechny elektronické sluţby46. Hlášení o dani je osoba evidovaná k dani povinna podat za kaţdé kalendářní čtvrtletí nejpozději do 20 dnů po skončení příslušného kalendářního čtvrtletí a zaplatit daň v Eurech ve výši daně uvedené v hlášení. Hlášení o dani musí být podáno elektronicky47. Osoby povinné k dani se stávají za určitých podmínek plátci daně. Plátcem se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíţ obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne limit 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Osoba povinná k dani je plátcem od prvního dne druhé měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve48. Na rozdíl od dosavadní právní úpravy se osoba povinná k dani stane za uvedených podmínek plátcem ke stanovenému datu přímo ze zákona, bez ohledu na skutečnost, zda podala přihlášku k registraci či nikoliv. Pokud nepodá přihlášku k registraci a správce daně zjistí, ţe překročila stanovený limit obratu, registruje ji zpětně k datu, kdy se dle zákona stala plátcem49. Osoba povinná k dani uvedená v §6 je povinná podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat50. Zákon o DPH vysvětluje i pojem obrat. Obrat souvisí s případnou povinností osoby povinné k dani registrovat se jako plátce a dále s určením zdaňovacího období plátce. Obratem se pro účely DPH rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleţí za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku. Do obratu se tedy v podstatě zahrnuje uskutečněné plnění a to ve výši celé sjednané úplaty, která osobě povinné k dani náleţí za toto plnění51.

46

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 583 LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, str. 29 48 §6 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 49 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 60 50 §96 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 51 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 47 47

23

V předcházející úpravě zákona o DPH byla definována i osoba osvobozená od uplatňování daně jako osoba povinná k dani, jejíţ obrat nepřesáhne částku 1 mil. Kč za předcházejících 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Tyto osoby neuplatňovaly daň na výstupu a nemohly si uplatnit odpočet daně na vstupu. Pokud se však dobrovolně rozhodly stát se plátci daně, zákon jim to aţ na výjimky umoţňoval52. Nová úprava zákona od 1. 1. 2013 jiţ osobu osvobozenou od uplatňování daně neuvádí. Ledvinková uvádí ještě termín osoby nepovinné k dani, tedy osoby, které neuskutečňují ekonomickou činnost ve smyslu § 5 ZDPH. Tyto osoby nejsou v zákoně definovány, v praxi můţe jít o občana, zájmová občanská sdruţení a pod53.

2.2 Předmět daně Předmětem daně je ze zákona: a) dodání zboţí, převod nemovitosti za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, b) poskytnutí sluţby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, c) pořízení zboţí z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, a nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani, d) dovoz zboţí s místem plnění v tuzemsku54. Jak vyplývá z výše uvedeného ustanovení, dodání zboţí, převod nemovitosti a poskytnutí sluţby jsou předmětem daně za podmínek, ţe jsou uskutečněna s místem plnění v tuzemsku, za úplatu a v rámci ekonomické činnosti55. V případě pořízení zboţí z jiného členského státu rozšiřuje zákonodárce okruh osob, které podléhají dani o neziskové subjekty nevykonávající ekonomickou činnost. Jde-li však o pořízení nového dopravního prostředku, je toto pořízení předmětem daně dokonce pro všechny fyzické i právnické osoby, a to bez ohledu na to, zda uskutečňují ekonomickou činnost, či nikoli. Dovoz zboţí je předmětem daně bez ohledu na to,

52

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 60 LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, str. 29 54 §2 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 55 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 29 53

24

zda je či není uskutečňován v rámci transakce úplatné, nebo zda je uskutečňován v rámci ekonomické činnosti. Nezáleţí na tom, jaká osoba zboţí dováţí, zda osoba povinná k dani nebo neziskový subjekt nebo občan. Jedinou podmínkou je, ţe takový dovoz má místo plnění v tuzemsku.56 Zdanitelné plnění je plnění, které je předmětem daně a není osvobozené od daně.57 Tento odstavec definuje pojem zdanitelné plnění. Předmětem daně jsou za prvé plnění zdanitelná a za druhé plnění osvobozená. Z toho jednoznačně vyplývá, ţe plnění musí být nejprve předmětem daně, aby mohlo být označeno za osvobozené plnění. Při pouţívání těchto pojmů se často chybuje58. Tato oblast DPH je velmi obsáhlá. Podrobným rozlišením, která plnění jsou osvobozená od daně, a to s nárokem na odpočet daně či bez nároku se bude zabývat třetí kapitola této práce. Podle § 2a předmětem daně není mimo jiné pořízení zboţí z jiného členského státu osobou povinnou k dani, která není plátcem nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, která není plátcem ani osobou identifikovanou k dani, dále osobou povinnou k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a osobou povinnou k dani z jiného členského státu, která je v tomto členském státě osvobozená od uplatňování daně, pokud hodnota zboţí nepřekročila za kalendářní rok ani za předcházející kalendářní rok částku 326 000 Kč. V těchto případech uplatní daň dodavatel zboţí59. Osoba, která v tuzemsku uskutečňuje pořízení zboţí z jiného členského státu, které není předmětem daně, se můţe rozhodnout, ţe toto pořízení zboţí předmětem daně je, můţe se tedy registrovat a přiznat ze zboţí daň. Pokud se takto rozhodne a registruje se, pohlíţí se na pořízení zboţí uskutečněné od registrace aţ do konce následujícího kalendářního roku po roce registrace jako na pořízení, které je předmětem daně60. Předmětem DPH jsou při splnění určitých konkrétních podmínek rovněţ plnění uskutečněná bez úplaty, různá specifická plnění, jako je dotace k ceně, obratové bonusy a skonta za dřívější úhradu, a také plnění, která nesplňují definici dodání zboţí, převodu nemovitosti, a přesto se při splnění zákonných podmínek taková plnění hodnotí z hlediska DPH stejně, jako

56

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 8 §2 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 58 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 10 59 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 32 60 tamtéţ, str. 32 57

25

kdyby se jednalo o dodání zboţí, převod nemovitosti nebo poskytnutí sluţby ve smyslu definic vymezených zákonem o DPH61. Pro účely této práce se z této kategorie jeví jako podstatná dotace k ceně. Dotace k ceně jsou přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtu územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů EU, apod. či podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váţe k jednotkové ceně plnění. Za dotace k ceně se nepovaţují dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku62. Za dotaci k ceně pro účely DPH se pak povaţují poskytnuté finanční prostředky pouze v případě, ţe jsou splněna následující kritéria: -

plátce musí přijmout finanční prostředky ze zdrojů specifikovaných v § 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH,

-

poskytovatel dotace stanoví příjemci dotace povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a

-

výše slevy se musí vázat k jednotkové ceně plnění63.

2.3 Základ daně Základ daně je penězi vyjádřený předmět daně. Jedním z nejobtíţnějších úkolů plátce při uplatňování DPH je jeho správné stanovení. Prvním úkolem plátce je rozhodnout, zda přijatá úplata byla úplatou za poskytnuté plnění. Jestliţe plátce dojde k závěru, ţe k danému plnění lze úplatu vztáhnout, je povinen stanovit základ daně, aby z tohoto základu mohl vypočítat daň64. Základem daně je vše, co jako úplatu obdrţel nebo má obdrţet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Základem daně v případě přijetí platby před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté úplaty sníţená o daň65. Základem daně za uskutečněné zdanitelné plnění je vše, co jako úplatu za toto plnění 61

FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L., Průvodce DPH u neziskových subjektů, str. 47 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 1 63 FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L., Průvodce DPH u neziskových subjektů, str. 49 64 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 232 65 §36 odst. 1,2 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 62

26

plátce obdrţel nebo má obdrţet, kromě DPH. Úplatou se rozumí nejen peněţité plnění, ale i poskytnutí nepeněţitého plnění66. Za úplatu se nepovaţují taková plnění, která nebyla poskytnuta v souvislosti se vzájemnou výměnou plnění a která tak nepředstavují úplatu za určité plnění, např. dary nebo dědictví67. Vzhledem k tomu, ţe základ daně není vázán na cenu, je v odst. 3 vyjmenováno, co vše do něj patří: a) jiné daně, cla, dávky nebo poplatky, b) spotřební daň, pokud zákon nestanoví jinak v § 41, c) daň z elektřiny, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů a daň z pevných paliv, a to podle právní úpravy těchto daní, d) dotace k ceně, e) vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění, f) při poskytnutí sluţby i materiál přímo související s poskytovanou sluţbou, g) při poskytnutí stavebních a montáţních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montáţními a stavebními pracemi zabudují a zamontují68 Podle ustanovení § 36 odst. 11 zákona se do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce obdrţel od jiné osoby na úhradu částky vynaloţené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, ţe plátce si z vynaloţené částky neuplatnil odpočet daně a částka, kterou obdrţel, není vyšší neţ částka, kterou za jinou osobu uhradil69. V obecné rovině se jedná o částky zaplacené za odběratele, které mohou mít souvislost s poskytnutým plněním, avšak nejsou součástí úplaty za toto plnění. Nejčastěji se jedná o různé platby, jeţ mají povahu poplatků a k nimţ je povinen odběratel70. Podle Informace Ministerstva financí č. j. 18/86 193/2008 ze dne 9. 12. 2008 můţe podle ustanovení § 36 odst. 11 ZDPH postupovat plátce i v případě, ţe přijme částku od jiné osoby

66

BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 271 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 300 68 §36 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 69 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 174 70 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 254 67

27

na úhradu částky, kterou vynaloţil za plnění pro tuto jinou osobu, při splnění těchto podmínek: -

přijatá a uhrazená částka je pro plátce průběţnou poloţkou,

-

přijatá částka nepřevýší uhrazenou částku za plnění pro jinou osobu,

-

plátce si u plnění pro jinou osobu neuplatnil nárok na odpočet daně71

Tato informace MF dává moţnost plátcům, pronajímatelů, přeúčtovat bez daně nakoupené vyjmenované zboří a sluţby související s pronájmem bez daně i v případě, kdy daňové doklady nebudou vystaveny na konečného příjemce zboţí a sluţeb, ale na pronajímatele72.

2.4 Sazba daně a její výpočet Sazba DPH je lineární a diferencovaná. Má dvě úrovně, základní a sníţenou sazbu73. U zdanitelného plnění nebo přijaté úplaty se uplatňuje základní sazba daně ve výši 21% nebo sníţená sazba daně ve výši 15%.74 Uplatnění sníţené sazby DPH je v Evropské unii regulováno, státy mohou do ní zařadit jen ty druhy zboţí a sluţeb, které jsou vyjmenovány v směrnici Evropské unie, případně ty, u kterých si v rámci Evropské unie vydobyly výjimku. Důvody pro uplatnění sníţené sazby jsou převáţně sociální a kulturně sociální75. Sazby daně se v ČR velmi často mění. Současné sazby jsou platné od 1. 1. 2013. Při změnách sazeb je tedy nutné věnovat pozornost správnému určení data vzniku povinnosti přiznat daň76. U zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. U přijaté úplaty za zdanitelné plnění se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty.77 Jestliţe je znám základ daně a sazba, je moţné vypočítat daň. Její výpočet je odvozen od toho, zda základem daně je úhrada obsahující daň či cena bez daně. Vycházíme-li při výpočtu z peněţní částky za zdanitelné plnění bez daně, vypočítáme daň podle vzorce: 71

Finanční správa, Informace k §36, odst. 11, [online], 2008, [cit. 2014-02-20]. Dostupné z 72 LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, str. 285 73 VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L., Daňový systém ČR 2012, s. 276 74 §47 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 75 VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L., Daňový systém ČR 2012, s. 277 76 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 203 77 §47 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění

28

DPH = Z x

, kde

Z je základ daně (tj. peněţitá částka za zdanitelné plnění bez daně), s je sazba daně Tento postup je jednodušší neţ výpočet v případě, ţe je základem daně cena včetně daně. Zde se pouţívá se místo sazby přepočítací koeficient, který se stanoví podle následujícího vzorce: ks =

, kde

s je sazba daně Podstatné je, ţe výpočet vychází z přepočítacího koeficientu, který se zaokrouhluje na čtyři desetinná místa. Daň se následně vypočítá podle vzorce D = Z+D x ks, kde Z+D je základ daně (cena za zdanitelné plnění včetně daně). S pomocí této částky daně potom dopočítáme cenu bez daně za zdanitelné plnění Z = Z+D - D78 Daňový subjekt je povinen daň vypočítat sám, poté ji ve lhůtě pro podání daňového přiznání odvede místně příslušnému správci daně. Lhůta pro podání daňového přiznání je do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, a to i v případě, ţe mu v tomto období nevznikla ţádná daňová povinnost. Od 1. 1. 2014 se podávají daňová přiznání pouze elektronicky. Výjimku mají pouze plátci DPH – fyzické osoby, jejich obrat nepřesáhne 6 mil. Kč za 12 kalendářních měsíců.79 Zdaňovacím obdobím je obecně podle § 99 ZDPH kalendářní měsíc. Výjimky z tohoto pravidla jsou stanoveny v § 99a, který stanoví podmínky, za nichţ se plátce můţe rozhodnout, ţe jeho zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí. Toto období si můţe zvolit pouze plátce, jehoţ obrat za předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 mil. Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou, nebyl jako plátce registrován v příslušném kalendářním roce ani v předcházejícím kalendářním roce a který oznámil změnu zdaňovacího období správci daně do konce ledna příslušného kalendářního roku. Současně se podle § 99b nesmí jednat o plátce, na něhoţ bylo prohlášeno insolvenční řízení. Ze znění § 99a navíc vyplývá, ţe moţnost 78

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L., Daňový systém ČR 2012, s. 281, 282 Ministerstvo finanční ČR, Tisková zpráva GŘF, [online], 2013, [cit. 2014-02-20]. Dostupné z 79

29

rozhodnout se pro kalendářní čtvrtletí má pouze plátce, nikoli osoba identifikovaná k dani, pro tu je zdaňovacím obdobím vţdy kalendářní měsíc80.

2.5 Uskutečnění zdanitelného plnění Daň na výstupu je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň81. V případě dílčích plnění, která se uskutečňují ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách, a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva, se plnění povaţují za uskutečněná dnem uvedeným ve smlouvě. U opakovaných plnění, čímţ se rozumí uskutečnění zdanitelných plnění ve sjednaných lhůtách během zdaňovacího období, přičemţ v rámci smlouvy se jedná o plnění zboţí stejného druhu nebo sluţbu stejné povahy, se zdanitelné plnění povaţuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období82. V praxi mohou vznikat problémy s určením data uskutečnění zdanitelného plnění u sluţeb, jejich poskytnutí není jednorázové, ale poskytují se průběţně po delší dobu nebo jsou sjednány na dobu neurčitou, přitom však nejsou sjednány ţádné dílčí části plnění ani se nejedná o opakovaná plnění v rámci jednoho zdaňovacího období, např. právní nebo poradenské sluţby. Pro tyto případy bylo sjednáno mezi MF a KDP ČR, ţe za datum uskutečnění zdanitelného plnění se bude povaţovat poslední den období, za které je vystaven daňový doklad, např. čtvrtletí, pololetí, apod83.

80

BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 376 § 21 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 82 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 181 83 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 133 81

30

3 Osvobozená plnění Existují plnění, která jsou sice předmětem DPH, ale z určitých důvodů není jejich zdanění vhodné nebo moţné, tato plnění mohou být od daně osvobozena, a to za zákonem stanovených podmínek. Zákon o DPH uvádí dva druhy osvobození od daně – s nárokem na odpočet a bez nároku na odpočet. Aby mohly být některé činnosti osvobozeny od daně, musí splňovat specifické podmínky pro jednotlivá plnění. Nárok na odpočet daně je základním prvkem současného systému DPH. DPH je vybírána na kaţdém stupni hospodářského řetězce. Za účelem zamezení kumulace DPH je v rámci podnikatelského řetězce umoţněn odpočet daně na vstupu, díky němuţ dochází ke zproštění od DPH uvalené na předcházejícím stupni řetězce. DPH tak pro osoby povinné k dani nepředstavuje náklad. Toto odpovídá zásadě neutrálního dopadu DPH do nákladů. Moţnost uplatnit nárok na odpočet daně umoţňuje neutralitu hospodářské soutěţe v tuzemsku stejně jako přesné vyrovnání mezi jednotlivými státy84. Nárok na odpočet je nedílnou součástí systému DPH a ve svém principu nesmí být omezován nad rámec Směrnice a případných výjimek, které si jednotlivé členské státy vyjednaly85. Protoţe je tato oblast zákona velmi rozsáhlá, bude v první části této kapitoly podrobně vysvětleno, kdy jsou plnění osvobozená od daně a v jakých případech půjde o osvobození od daně bez nároku na odpočet a kdy s nárokem na odpočet.

3.1 Plnění osvobozená od daně Pro správnou aplikaci zákona o DPH je nutné dobře znát vymezení jednotlivých typů plnění. Jedním z prvotních kroků je tak rozčlenění plnění na ta, která předmětem daně jsou, a která nikoliv. Plnění, která nejsou předmětem daně, se zákon o DPH netýká, a tudíţ pro tuto práci nejsou relevantní. Plnění, která jsou předmětem daně, se pak dále člení na plnění zdanitelná a na plnění osvobozená. U zdanitelných plnění se uplatní základní nebo sníţená sazba daně a odvede se daň. Tato problematika jiţ byla popsána výše. Při uskutečnění osvobozeného plnění nevzniká plátci povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu. Plnění osvobozená se dále dělí na plnění, u kterých má plátce nárok na odpočet daně na vstupu a plnění, u kterých plátce nárok na 84 85

LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, str. 402 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 274

31

odpočet daně na vstupu nemá. Pro lepší orientaci v jednotlivých plněních je uvedeno následující schéma: Schéma č. 3 : Základní rozdělení plnění

Zdroj: autorka na základě zákona o DPH

Z výše uvedeného schématu je zřejmé, ţe osvobozená plnění jsou předmětem daně, ale nepodléhají zdanění. Osvobození od DPH představuje výjimku z obecného pravidla, ţe kaţdé dodání zboţí nebo poskytnutí sluţeb uskutečněné osobou povinnou k dani za úplatu podléhá DPH86. Určit, do jaké kategorie dané plnění spadá, můţe být v některých případech velmi komplikované. Navíc, jak jiţ bylo uvedeno výše, není moţné, aby situaci rozhodl český soud bez toho, ţe ji dosud nevyřešil ESD. Tyto skutečnosti je velmi dobře vidět například v případě kasační stíţnosti podané u Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS) ve věci rozepře mezi provozovatelem letního koupaliště a finančním ředitelstvím. Spor se týkal skutečnosti, zda neorganizované, nesoustavné a rekreační sportovní aktivity, které je moţné provozovat v areálu koupaliště, patří v souvislosti s DPH do kategorie rekreace, která patří mezi zdanitelná plnění, či do kategorie sportovní činnost, kde jde o plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně. Areál koupaliště je vybaven různými zařízeními, na kterých mohou jeho návštěvníci vedle jiných odpočinkových aktivit rekreačně provozovat některé sportovní činnosti, jako je zejména pláţový volejbal, stolní tenis, apod. Tento areál není vyuţíván ţádnou sportovní organizací či jinými subjekty k tělovýchovné činnosti. Podle článku 132, 86

BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 372

32

odst. 1, písm. m) Směrnice: „Členské státy osvobodí od daně poskytnutí určitých služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost.“ Zákon o DPH v § 61 písm. d) říká, ţe „Od daně jsou dále osvobozena plnění poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost.“ Jakou podobu by měly sportovní sluţby mít, aby mohly být osvobozeny od daně, zákon ani směrnice blíţe nespecifikují. NSS ve svém výše uvedeném usnesení uvádí mimo jiné, ţe …„pro předmětnou otázku nemůže být rozhodná definice sportu uvedená v českém zákoně o podpoře sportu, jak se domníval stěžovatel i krajský soud, neboť tato otázka musí být posuzována jednotně na základě společného výkladu citovaného ustanovení směrnice ve všech členských státech Evropské unie.87“ a dále, ţe … „není pochyb o tom, že k zodpovězení těchto obecných otázek je v konečné instanci příslušný výlučně Soudní dvůr Evropské unie.“88 NSS tímto usnesením přerušil řízení a předloţil Soudnímu dvoru k výkladu následující 2 předběţné otázky: „Lze neorganizované, nesoustavné a rekreační sportovní aktivity, které je možné tímto způsobem provozovat v areálu letního koupaliště považovat za provozování sportu nebo tělesné výchovy ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) Směrnice?“ a „V případě kladné odpovědi na první otázku, má být poskytování přístupu za úplatu do takového areálu letního koupaliště považováno za službu úzce související s provozováním sportu ve smyslu výše uvedeného ustanovení a tedy za službu osvobozenou od DPH?“ ESD vydal rozsudek89, ve kterém rozhodl, ţe neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejichţ cílem není účast ve sportovních soutěţích, lze povaţovat za provozování sportu ve smyslu čl. 132 Směrnice. Teprve po vydání rozsudku ESD, který podal k těmto předběţným otázkám výklad, rozhodl NSS ve věci samé.

87

Nejvyšší správní soud, Usnesení č.j. 5 Afs 1/2011 – 58 ze dne 15.12.2011, [online], 2011 [cit. 2014-02-24]. Dostupné z 88 Nejvyšší správní soud, Usnesení č.j. 5 Afs 1/2011 – 58 ze dne 15.12.2011. [online], 2011 [cit. 2014-02-24]. Dostupné z 89 viz Rozsudek ESD č.j. C-18/12 ze dne 21.2.2013. [online], 2013 [cit. 2014-02-24]. Dostupné z

33

3.1.1 Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně Základní charakteristika tohoto typu plnění je zřejmá jiţ ze samotného názvu. Na jedné straně plátci u těchto plnění nevzniká povinnost uplatnit daň na výstupu. Na straně druhé však plátce, který tento typ plnění uskutečňuje, nemá nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých plnění, která pouţije výhradně pro uskutečňování těchto plnění90. Daní na vstupu je daň uplatněná plátcem na předchozím stupni na výstupu na dodané zboţí, nemovitost či poskytnutou sluţbu91. Osvobození některých plnění bez nároku na odpočet daně na vstupu je dáno různými důvody a v mnoha případech bylo jiţ v členských státech uplatňováno před přijetím jednotného systému DPH. Důvody k osvobození jsou zejména sociální a ekonomické (vybrané sluţby by měly být dostupné co nejširším vrstvám občanů) nebo i technické92. Při splnění podmínek v § 52 aţ 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění: a) poštovní sluţby, b) rozhlasové a televizní vysílání, c) finanční činnosti, d) pojišťovací činnosti, e) převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení, f) výchova a vzdělávání, g) zdravotnické sluţby a zboţí, h) sociální pomoc, i) provozování loterií a jiných podobných her, j) ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, k) dodání zboţí, které bylo pouţito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboţí, u něhoţ nemá plátce nárok na odpočet daně93. Tento paragraf vychází z článku 132 a násl. Směrnice. K této problematice vytvořil ESD bohatou judikaturu, která se zakládá na třech pilířích94:

90

HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 16

91

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 464 tamtéţ, str. 327 93 § 51 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 92

34

Tabulka č. 1: Tři pilíře charakterizující plnění osvobozená od DPH I. pilíř

definice charakterizující plnění osvobozená od daně obsaţená v čl. 132 a násl. Směrnice je nutné vykládat úzce, jelikoţ se jedná o výjimky z obecného pravidla, ţe plnění poskytovaná osobami povinnými k dani vţdy podléhají DPH

II. pilíř

důleţitý je charakter sluţby. Nepodstatná je přitom skutečnost, kdo danou sluţbu poskytuje nebo jakým způsobem je tato sluţba poskytnuta. Rovněţ není rozhodující, pro účely poskytnutí jakých dalších sluţeb byla sluţba poskytnuta nebo pro jaká další plnění je tato sluţba nezbytnou součástí

III. pilíř

výklad musí být v souladu se zásadou neutrality, na níţ je celý systém DPH zaloţen

Zdroj: autorka na základě BERGER a spol., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář

Preambule Směrnice v bodě 35 říká, ţe: „Měl by být sestaven společný seznam osvobození od daně, aby mohly být vlastní zdroje Společenství vybírány jednotným způsobem ve všech členských státech.“95 Ustanovení § 51 odst. 2 ukládá plátcům přiznat osvobozené plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty. Plnění se uvedou v příslušném zdaňovacím období jak do evidence DPH, tak do přiznání. I kdyţ se z osvobozených plnění ţádná daň nepřiznává, je přesto důleţité uvést je do správného zdaňovacího období. V opačném případě by mohlo dojít ke zkreslení koeficientu a k uplatnění nároku na odpočet v nesprávné výši96. 3.1.2 Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně V této kategorii osvobozených plnění vzniká plátci nárok na odpočet DPH na vstupu. Plátce uplatní daň na vstupu u těch plnění, která souvisejí s uskutečněním těchto činností, resp. které byly pro jejich uskutečnění pouţity. Tato plnění jsou vlastně jakousi „nejvyšší moţnou formou daňového zvýhodnění“, kdy plátce nemá povinnost zatíţit daní své výstupy a zároveň je ale oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností pouţil pro uskutečnění těchto plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně97.

94

BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 395, 396 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty a zákon o dani z přidané hodnoty 96 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 328 97 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 24 95

35

Od daně s nárokem na odpočet daně jsou osvobozena následující plnění: Tabulka č. 2: Osvobozená plnění dodání zboţí do jiného členského státu pořízení zboţí z jiného členského státu vývoz zboţí poskytnutí sluţby do třetí země osvobození ve zvláštních případech přeprava a sluţby přímo vázané na dovoz a vývoz zboţí přeprava osob dovoz zboţí dovoz zboţí v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím Zdroj: autorka na základě § 63 zákona o DPH

U osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně je velmi důleţité dbát zejména na to aby: plátce splnil všechny podmínky, které jsou vymezené u jednotlivých typů osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, při stanovení hodnoty plnění plátce postupoval podle § 36 zákona o DPH a při opravě hodnoty plnění podle § 42 a 43 zákona o DPH, a zároveň, aby příslušná plnění uvedl do daňového přiznání za správné zdaňovací období; u plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění zpravidla ke dni jeho uskutečnění98. Pokud je určité plnění osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu, má toto osvobození od daně „přednost“ před osvobozením od daně z titulu dodání zboţí do jiného členského státu. To znamená, ţe s těmito plněními není spojen ţádný nárok na odpočet daně na vstupu. Totéţ platí pro vývoz zboţí a jiná plnění osvobozená od daně, s nimiţ je spojen nárok na odpočet daně na vstupu99. Plátce má nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které pouţije výhradně pro uskutečnění ekonomických činností s nárokem na odpočet daně, která jsou uvedena v §72 odst. 1 zákona. U přijatých plnění, která jsou pouţita pro činnost osvobozenou 98 99

HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 24 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 488

36

od daně bez nároku na odpočet daně, nemá ţádný nárok na odpočet daně a u přijatých plnění, která pouţije současně pro oba druhy činností, můţe uplatnit poměrnou část odpočtu daně. Přijatá zdanitelná plnění je tedy nutno rozdělit na skupiny podle účelu, pro který je plátce pouţije: a) bez nároku na odpočet daně, b) s plným nárokem na odpočet daně, c) s nárokem na odpočet daně v částečné výši, pouţitá současně pro ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně i ostatní účely100. Přijatá zdanitelná plnění lze rozdělit podle účelu jejich pouţití do dvou kategorií na plnění, která lze jednoznačně přiřadit, tedy taková, která jsou pouţita buď k uskutečněným plněním s nárokem na odpočet, nebo k uskutečněným plněním bez nároku na odpočet; a plnění, která nelze jednoznačně přiřadit, tedy ta, která jsou pouţita nejen k uskutečnění plnění s nárokem na odpočet, ale současně i k uskutečnění plnění bez nároku na odpočet. Pokud přijaté zdanitelné plnění nelze jednoznačně přiřadit, je nutné jejich další členění podle účelu jejich vyuţití. Do této kategorie patří např. plnění, která mají charakter společných nákladů na administrativu plátce101.

3.2 Nárok na odpočet v plné výši Nárok na odpočet je nedílnou součástí mechanismu DPH, nemůţe být v zásadě omezen a uplatní se ve vztahu ke všem daním, kterými byla zatíţena zdanitelná plnění uskutečněná na vstupu. Cílem systému odpočtu zavedeného šestou Směrnicí je totiţ zcela zbavit podnikatele zatíţení DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jeho hospodářských činností. Společný systém DPH tak zaručuje neutralitu daňové zátěţe bez ohledu na účel nebo výsledky takových činností102. Nárok na odpočet daně na vstupu vzniká pouze v případě, ţe jsou příslušná plnění vyuţita přímo a bezprostředně k uskutečnění plnění na výstupu podléhajících zdanění DPH. Tímto postupem má být osoba povinná k dani zcela zproštěna DPH, která má být v rámci její ekonomické činnosti na předcházejícím stupni zaplacena nebo odvedena. DPH můţe být 100

BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 273

101

FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L., Průvodce DPH u neziskových subjektů, str. 257, 258

102

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 458

37

odečtena pouze v případě, ţe přijatá zdanitelná plnění přímo a bezprostředně souvisejí s uskutečňovanými plněními, s nimiţ je spojen nárok na odpočet daně103. Je přitom nutno vzít v úvahu, ţe pokud je přijaté zdanitelné plnění primárně vynaloţeno v souvislosti s plněním, jeţ není zdanitelné, nevede tato skutečnost sama o sobě ke ztrátě nároku na odpočet daně. I v takovém případě můţe existovat přímá a okamţitá spojitost s celkovou ekonomickou činností plátce104. Aby mohl plátce nárok na odpočet uplatnit, musí mu nejprve nárok na odpočet vzniknout. Nárok na odpočet vzniká plátci okamţikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Jednoduše řečeno okamţik vzniku nároku na odpočet se rovná okamţiku, kdy plátci uskutečňujícímu předmětné plnění vznikla povinnost přiznat daň105. Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností pouţije pro účely uskutečňování: a) zdanitelných plnění dodání zboţí, převodu nemovitosti nebo poskytnutí sluţby s místem plnění v tuzemsku, b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliţe by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, d) plnění uvedených v §54 a 55 s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboţí, nebo e) plnění uvedených v § 13 odst. 8 a v § 14 odst. 5106. Nárok na odpočet daně je dle písm. d) výše uvedeného paragrafu zachován v případě přijatých zdanitelných plnění pouţitých pro poskytování pojišťovacích a některých finančních sluţeb, jejichţ poskytnutí obecně nárok na odpočet daně nezakládá, v případě, ţe je jejich místo plnění ve třetí zemi nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboţí107. Toto plnění se nevymezuje ve vztahu k osobě (zahraniční osobě, která neuskutečňuje ekonomickou činnost v tuzemsku), nýbrţ se stanoví ve vazbě na místo plnění ve třetí zemi108.

103

BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 472 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 461 105 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 70 106 § 72, odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění 107 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 462 108 LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, str. 404 104

38

Odpočet daně v plné výši dle písm. e) lze uplatnit u přijatých zdanitelných plnění pouţitých pro uskutečnění činností, jeţ v souladu s § 13 odst. 8 nejsou povaţována za dodání zboţí nebo převod nemovitosti, a podle § 14 odst. 5 činnosti, které nejsou povaţovány za poskytnutí sluţby, a nepodléhají tedy DPH. Jedná se o prodej podniku nebo vklad podniku nebo jeho části, tvořící organizační sloţku podniku, pokud se jedná o hmotný majetek; vydání nebo poskytnutí majetku v nepeněţité podobě ve hmotném majetku jako náhrady nebo vypořádání; dodání vratného obalu spolu se zboţím kupujícímu; vrácení vratného obalu bez úplaty či za úplatu; postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci109. Plátce můţe uplatnit z přijatých zdanitelných plnění plný nárok na odpočet daně, pokud je pouţije výhradně pro ekonomické činnosti uvedené v ustanovení § 72, odst. 1 zákona. V tomto výčtu však na rozdíl od dřívějších znění zákona jiţ nejsou uvedeny reklamní a propagační předměty ani obchodní vzorky, neboť při jejich pořízení jiţ nelze uplatnit vţdy plný nárok na odpočet daně, ale je nutno přihlíţet, k jakým ekonomickým činnostem jsou pouţity, zda k činnostem s nárokem na odpočet daně, bez nároku na odpočet daně nebo současně pro oba druhy činností110. Odpočet daně nelze uplatnit u přijatého zdanitelného plnění pouţitého pro reprezentaci, které není daňově uznatelným výdajem pro účely zákona o daních z příjmů (pohoštění, občerstvení, dary), s výjimkou zboţí, které je poskytnuto jako dárky v rámci ekonomické činnosti nebo obchodní vzorky111. Nárok na odpočet daně je vyloučen u plnění, která osoba povinná k dani uskuteční mimo tuzemsko a která, pokud by byla v tuzemsku předmětem DPH, by byla osvobozena od daně. Otázka osvobození od daně u plnění uskutečněných mimo tuzemsko se posuzuje dle právních předpisů státu, v němţ je nárokována daň na vstupu112. Velmi často bývá diskutována otázka nároku na odpočet, pokud je přijaté zdanitelné plnění financováno z dotací. Lze zobecnit, a to bez ohledu na konkrétní dotační podmínky, ţe rozsah nároku na odpočet se řídí výhradně účelem pouţití předmětného plnění. Pouţije-li se plnění

109

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 463 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 272 111 tamtéţ, str. 273 112 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 491 110

39

např. výlučně pro zdaňovanou činnost, pak má plátce plný nárok na odpočet daně na vstupu113.

3.3 Nárok na odpočet v částečné výši V souvislosti s uplatněním nároku na odpočet daně je nutno zdůraznit pojem, který zákon o DPH uţívá, a to „odpočet daně v částečné výši“. Tímto pojmem se rozumí uplatnění odpočtu daně pouze v takové výši připadající na pouţití s nárokem na odpočet daně, pokud plátce dané plnění pouţije pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak i pro jiné účely. Tento mechanismus slouţí k výpočtu odpočtu v těch případech, kdy plátce přijatý vstup pouţije jak k uskutečnění činností, kde má nárok na odpočet daně v plné výši, tak současně tyto vstupy pouţije k uskutečnění plnění, kde nárok na odpočet daně nemá114. Mechanismus uplatňování nároku na odpočet daně musí být aplikován takovým způsobem, aby jeho rozsah působnosti co moţná nejvíce odpovídal oblasti obchodní činnosti osoby povinné k dani. Pokud tedy osoba povinná k dani pouţívá přijatá zdanitelná plnění pro účely uskutečňování plnění, která podléhají zdanění DPH, potom této osobě vzniká nárok na odpočet daně pouze v rozsahu, v jakém jsou tato plnění k těmto účelům vyuţívána115. V souvislosti s pojmem „odpočet v částečné výši“ zákon rozlišuje nárok na odpočet v poměrné výši a nárok na odpočet v krácené výši. 3.3.1 Nárok na odpočet daně v poměrné výši Osoba povinná k dani, která pouţívá přijatá plnění jak pro účely uskutečnění plnění, s nimiţ je spojen nárok na odpočet daně na vstupu, tak pro účely uskutečnění plnění, s nimiţ nárok na odpočet daně na vstupu spojen není, můţe uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu pouze u té části DPH, která odpovídá částce připadající na hodnotu prvního druhu plnění116. Poměrná část nároku na odpočet daně se vypočítá jako součin daně na vstupu a procentního podílu, odpovídajícího pouţití přijatého plnění pro účel ekonomické činnosti, tzv. poměrného koeficientu. Poměrný koeficient se zaokrouhluje na celé procento nahoru117. Způsob metody 113

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 459 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 70 115 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 499 116 tamtéţ, str. 499 117 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 281 114

40

stanovení poměrného koeficientu je zcela na individuálním uváţení a rozhodnutí kaţdého plátce. Nicméně zvolený postup by měl vycházet z evidencí o pouţití obdobného přijatého zdanitelného plnění za období předcházející118. Pokud plátce při uplatnění odpočtu daně skutečný poměr pouţití nezná, stanoví výši poměrného koeficientu „kvalifikovaným odhadem“. Po skončení kalendářního roku je povinen zjistit skutečný podíl pouţití, a pokud se liší od podílu, který stanovil odhadem, o více neţ 10 procentních bodů, opraví výši uplatněného odpočtu daně. 3.3.2 Nárok na odpočet daně v krácené výši Ustanovení § 76 zákona stanoví způsob krácení nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která jsou pouţita současně pro účely ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně i ekonomické činnosti osvobozené od daně bez nároku. Pokud plátce pouţije přijaté zdanitelné plnění pro ekonomickou činnost s nárokem na odpočet daně i bez nároku na odpočet daně, můţe uplatnit odpočet daně pouze v krácené výši. Krácená část nároku na odpočet daně se vypočte jako součin daně na vstupu a koeficientu. Výpočet koeficientu vychází z plnění uskutečněných na výstupu119. Koeficient se vypočítá jako procentní podíl, kde hodnota v čitateli představuje součet hodnot bez daně za veškerá plátcem uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli je celkový součet hodnot v čitateli a součet hodnot veškerých plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Do výpočtu koeficientu se přitom nezahrnují některá plnění uvedená v odst. 4, která v závislosti na své povaze sniţují buď pouze hodnotu jmenovatele, nebo sniţují jak hodnotu čitatele, tak hodnotu jmenovatele. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru. Je-li koeficient roven 95% nebo je vyšší, povaţuje se za roven 100%, tzn., ţe plátce má u přijatých zdanitelných plnění fakticky plný nárok na odpočet daně120.

118

HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 74 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 285 120 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 504, 505 119

41

Vzorec pro výpočet koeficientu: k=

, kde

UP je součet hodnot bez daně za veškerá plátcem uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně UPO je součet hodnot veškerých plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně Pokud plátce krátí u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně podle § 75 zákona (tedy v poměrné výši) a současně podle § 76 zákona, provede nejprve krácení odpočtu daně podle § 75 (neuvádí se v daňovém přiznání) a následně poměrnou část odpočtu krátí podle § 76 zákona. Taková situace můţe nastat např. u veřejnoprávních subjektů, pokud kromě výkonů veřejné správy uskutečňují ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně (dodání vody, reklama) i bez nároku na odpočet daně (pronájem bytů) a přijaté zdanitelné plnění se vyuţívá při veškeré jejich činnosti121. Pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši ve zdaňovacích obdobích běţného kalendářního roku plátce vţdy pouţívá koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku, který zjistil při vypořádání odpočtu daně. V posledním zdaňovacím období příslušného roku si dále plátce vypočte vypořádací koeficient za tento rok, přičemţ jej bude pouţívat po celý následující kalendářní rok jako tzv. „zálohový koeficient“122. Na rozdíl od poměrného koeficientu u nároku na odpočet v poměrné výši, jichţ můţe mít plátce neomezený počet, je koeficient ve smyslu nároku na odpočet v krácené výši u jednoho plátce v kalendářním roce pouze jediný a jeho výpočet je striktně dán zákonem123.

121

BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 285 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 76 123 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 503 122

42

3.4 Podmínky pro uplatnění odpočtu Nárok na odpočet daně můţe uplatnit pouze plátce daně, a to jen, je-li schopen ho doloţit tím, ţe: -

má daňový doklad vystavený plátcem DPH nebo doklad vystavený osobou registrovanou k dani v jiném členském státě,

-

pouţil vstupy, u kterých uplatňuje odpočet daně, v rámci svých ekonomických činností,

-

uplatní nárok nejdříve ve zdaňovacím období, ve kterém nárok vznikl124

Způsob uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu váţe uplatnění nároku na odpočet daně na splnění podmínky, ţe osoba povinná k dani vlastní potřebné dokumenty nebo ţe jsou splněny formality stanovené příslušným členským státem. Pokud členské státy mohou podmínit uplatnění nároku na odpočet daně splněním určitých formálních kritérií, musí být toto oprávnění vykonáno v souladu s jedním s cílů Směrnice, a to zajistit výběr DPH a její přezkoumatelnost správcem daně. Formality, které je k uplatnění nároku na odpočet daně nutné splnit, nesmějí přesahovat zcela nezbytné poţadavky k zajištění správného uplatnění nároku na odpočet daně125. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet jsou vymezené v § 73 zákona o DPH. Jednou z nejdůleţitějších podmínek pro uplatnění nároku na odpočet je „mít daňový doklad“. Tato podmínka se nejvýrazněji dotýká tuzemských plnění. V praxi to znamená, ţe i kdyţ nárok na odpočet plátci vznikl, ale zatím neobdrţel daňový doklad, nemůţe uplatnit nárok na odpočet. Tudíţ pokud plátce v případě přijatých plnění od jiného tuzemského plátce nebude mít k dispozici daňový doklad, nemůţe nárok na odpočet uplatnit. Oproti tomu, pokud bude mít daňový doklad, který nebude úplný, lze nárok na odpočet daně prokázat jiným způsobem126. Poněkud jednodušší je postup v případě přeshraničních plnění, kdy není drţení daňového dokladu nutnou podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně. Plátce je oprávněn nárok prokázat jiným způsobem dle daňového řádu127. Plátce můţe uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém splnil podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně. Kromě toho zákon na jiném místě stanoví, 124

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L., Daňový systém ČR 2012, str. 313 BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, praktický komentář, str. 510 126 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 70 127 LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, str. 408 125

43

ţe nárok na odpočet daně vzniká okamţikem, kdy nastala povinnost daň přiznat. Z přijatého zdanitelného plnění od jiného plátce nebo z úplaty zaplacené jinému plátci lze tedy nárok na odpočet daně uplatnit nejdříve ve zdaňovacím období, kdy u tohoto plnění nebo zaplacené úplaty vznikla povinnost přiznat daň a kdy plátce má k dispozici daňový doklad128. Nárok na odpočet nelze uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky. Lhůta začne běţet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Po této lhůtě můţe plátce uplatnit nárok na odpočet daně pouze u přijatých zdanitelných plnění, u kterých mu vznikla povinnost tuto daň přiznat129.

128 129

BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 277 LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, str. 408

44

4. Nárok na odpočet daně ve školských zařízeních Vzhledem k tomu, ţe další část práce bude směřovat k nároku na odpočet DPH u školských zařízení, které jsou svojí povahou neziskovými organizace, povaţuje autorka za důleţité, seznámit se v následující kapitole s tím, co jsou neziskové organizace, jakým způsobem vznikají a jak hospodaří.

4.1 Neziskové organizace Neziskové organizace jsou organizace, které se zabývají obecně prospěšnou činností. V české odborné literatuře není jednoznačně definována charakteristika organizací, které působí v neziskovém sektoru. Například pro účely daně z příjmu právnických osob se donedávna vycházelo z vymezení § 18, odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, kde se uvádí, ţe jde o organizace charakteru právnické osoby, která nebyla zřízena nebo zaloţena za účelem podnikání. Jedná se následující typy organizací: zájmová sdruţení právnických osob, občanská sdruţení včetně odborových organizací, politické strany a hnutí, státem uznávané církve a náboţenské společnosti, nadace a nadační fondy, obce, kraje, organizační sloţky státu a územních samosprávných celků, příspěvkové organizace, státní fondy, obecně prospěšné společnosti a veřejné vysoké školy. Tento výklad upřednostňoval právní formu organizace před charakterem její činnosti. V souvislosti s novým občanským zákoníkem, který platí od 1. 1. 2014, došlo ke změně právní úpravy těchto organizací, nicméně legislativní proces ještě nebyl dotaţen aţ do konce. Občanský zákoník ve svém ustanovení § 146 vymezuje statut veřejné prospěšnosti: „Veřejně prospěšná je právnická osoba, jejímž posláním je přispívat v souladu se zakladatelským právním jednáním vlastní činností k dosahování obecného blaha, pokud na rozhodování právnické osoby mají podstatný vliv jen bezúhonné osoby, pokud nabyla majetek z poctivých zdrojů a pokud hospodárně využívá své jmění k veřejně prospěšnému účelu.“ Zákoník pak dále vymezuje právo zápisu statutu veřejné prospěšnosti právnické osobě do veřejného rejstříku, splní-li taková právnická osoba podmínky stanovené jiným právním předpisem. Tímto předpisem měl být Zákon o statusu veřejné prospěšnosti, jehoţ návrh byl vládou ČR předloţen sněmovně ke schválení na jaře 2013. Podkladem pro zápis statusu do veřejného rejstříku mělo být rozhodnutí soudu o právu na zápis statusu právnické osobě do veřejného rejstříku, která doloţí soudu splnění podmínek podle tohoto zákona. Návrh zákona vymezoval i určitá přísnější pravidla správy právnických osob se statusem veřejné prospěšnosti. Tato 45

pravidla spočívala především ve vyšších nárocích na účetnictví a v povinnosti zveřejňovat určité účetní dokumenty navázané na sankci vrácení získaných výhod, pokud tuto podmínku neplní130. Návrh tohoto zákona však byl dne 12. 9. 2013 zamítnut Senátem ČR131. Jedním z důvodů pro jeho zamítnutí byly oprávněné obavy senátorů Elišky Wagnerové a Jiřího Dienstbiera, ţe dojde k zahlcení soudů, které by musely na základě tohoto zákona rozhodovat o veřejné prospěšnosti u velkého mnoţství organizací. Právní úprava neziskového sektoru v ČR tak zatím zůstává zcela nedostatečná, není např. jasné, kteří daňoví poplatníci budou povaţování za veřejně prospěšné ve smyslu nového občanského zákoníku. Neziskový sektor sestává z ekonomických jednotek, které existují vně státních struktur, avšak slouţí v zásadě veřejným zájmům. Podle Salomona a Anheiera se za určující povaţuje pět základních vlastností132: Tabulka č. 3: Vlastnosti neziskových institucí Organizace Neziskové nebo zisk nerozdělující Institucionálně odděleny od vládních institucí Samosprávné Nepovinné

mají určitou institucionalitu, jsou právními subjekty s určitým stupněm vnitřní organizační struktury vzniklé přebytky jsou vyuţity na plnění účelu, pro který byla nezisková instituce zaloţena nejsou součástí vládního aparátu ani nejsou pověřeny výkonem státní moci jsou schopny řídit svou činnost a vytvářet organizační strukturu jejich vznik, činnost a členství v nich je zaloţeno na dobrovolné bázi

Zdroj: autorka na základě Hyánek a spol.

Mezi neziskové organizace lze zařadit i základní školy, které mívají formu příspěvkové organizace. Příspěvkové organizace územních samosprávných celků zřizuje kraj nebo obec pro takové činnosti ve své působnosti, které jsou zpravidla neziskové a jejichţ rozsah, struktura a sloţitost vyţadují samostatnou právní subjektivitu133. Kromě své základní úlohy,

130

Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky, Důvodová zpráva zákona o statusu veřejné prospěšnosti, [online], 2013 [cit. 2014-04-07]. Dostupné z 131

Senát Parlamentu České republiky, Senátní tisk č. 167, [online], 2013 [cit. 2014-04-07]. Dostupné z 132 133

HYÁNEK, V., PROUZOVÁ, Z., ŠKARABELOVÁ, S., a kol., Neziskové organizace ve veřejných sluţbách, str. 32 REKTOŘÍK, J., a kol., Organizace neziskového sektoru, Základy ekonomiky, teorie a řízení, str. 59

46

tedy vzdělávání, zajišťují školy poskytování školního stravování a zabezpečení péče o ţáky mimo vyučovací dobu134. Vzdělávání v našem státě upravuje zákon č. 561/2004 Sb., tzv. školský zákon. Tento zákon do konce roku 2004 připouštěl jedinou právní formu vzdělávacích zařízení a to příspěvkové organizace. Od tohoto data je moţné nové označení „školská právnická osoba“. Školy a školská zařízení mohou tedy mít právní formu jako školské právnické osoby, příspěvkové organizace nebo právnické osoby podle zvláštních právních předpisů135. Protoţe školy jako příspěvkové organizace v našem systému škol přetrvávají, postupují ve věci zřízení podle zákonů č. 218/2000 Sb., rozpočtová pravidla a č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů a ve věcech vzdělávání podle zákona č. 561/2004 Sb.136 Příspěvková organizace (tedy i základní škola) hospodaří s peněţními prostředky, získanými vlastní činností (pro kterou byla zřízena) a s peněţními prostředky přijatými z rozpočtu svého zřizovatele. Pokud příspěvková organizace vytváří ve své doplňkové činnosti zisk, můţe jej pouţít jen ve prospěch své hlavní činnosti137. Obce a kraje předávají příspěvkovým organizacím majetek k hospodaření a vymezí současně taková majetková práva, jeţ jim umoţní, aby se svěřeným majetkem mohly plnit hlavní účel, k němuţ byly zřízeny. Příspěvkové organizaci povolí zřizovatel kromě hlavní činnosti také okruhy doplňkové činnosti, které budou navazovat na činnost hlavní138. Tyto doplňkové činnosti vychází ze statutu, stanov nebo zřizovací listiny organizace s tím, ţe nesmí narušovat plnění hlavních úkolů organizace a účetně se sledují odděleně139. Finance na vzdělávání v České republice plynou převáţně z veřejných rozpočtů. Převaţující část prostředků státního rozpočtu je poskytována prostřednictvím MŠMT. Finanční prostředky dále poskytují zřizovatelé škol a školských zařízení, tedy kraje a obce, a to ze svých rozpočtů140. Obec zabezpečuje investiční výdaje a neinvestiční náklady (kromě mzdových prostředků pro zaměstnance, učebnic a školských pomůcek a potřeb)141.

HYÁNEK, V., PROUZOVÁ, Z., ŠKARABELOVÁ, S., a kol., Neziskové organizace ve veřejných sluţbách, str. 159 RŮŢIČKOVÁ, R., Neziskové organizace, str. 26 136 tamtéţ, str. 41 137 REKTOŘÍK, J., a kol., Organizace neziskového sektoru, Základy ekonomiky, teorie a řízení, str. 60 138 RŮŢIČKOVÁ, R., Neziskové organizace, str. 71 139 FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L., Průvodce DPH u neziskových subjektů, str. 16 134 135

140

HYÁNEK, V., PROUZOVÁ, Z., ŠKARABELOVÁ, S., a kol., Neziskové organizace ve veřejných sluţbách, str. 159

141

tamtéţ, str. 165

47

Účetnictví příspěvkových organizací se řídí následujícími předpisy:  zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví  vyhláška č. 410/2009 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro územní samosprávu a organizační sloţky státu  České účetní standardy č. 501 – 522, pro účetní období začínající od 1. 1. 2014 České účetní standardy č. 701 – 710 pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. Neziskové subjekty vznikají podle různých právních předpisů, mají přidělené identifikační číslo a podléhají registrační povinnosti u správce daně podle § 125 daňového řádu, pokud mají příjmy, které jsou předmětem daně. Pro účely DPH mají postavení osoby povinné k dani142.

4.2 Výchovná a vzdělávací činnost Mezi poměrně komplikovanou oblast uplatňování DPH patří výchovná a vzdělávací činnost a činnosti s ní související realizované různými typy škol a školských zařízení, které jsou v pozici neziskového subjektu. Při vyhodnocení skutečnosti, zda je konkrétní výchovná a vzdělávací činnost od daně osvobozena, je důleţité nejen posouzení pozice osoby, která tuto činnost poskytuje, ale také splnění dalších zákonem stanovených podmínek. Neziskové subjekty, které byly zaloţeny nebo zřízeny za účelem poskytování výchovné a vzdělávací činnosti, často poskytují nejen činnosti v oblasti výchovy a vzdělávání, ale také činnosti, které patří do kategorie plnění zdanitelných a další specifické činnosti osvobozené od daně143. Výchovou a vzděláváním se pro účely zákona o DPH rozumí: a) Výchovná a vzdělávací činnost poskytovaná v mateřských školách, základních školách, středních školách, konzervatořích, vyšších odborných školách, základních uměleckých školách a jazykových školách s právem státní jazykové zkoušky, které jsou zapsány ve školském rejstříku, dále výchovná a vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy uskutečňované na pracovištích fyzických a právnických osob, které mají oprávnění k činnosti související s daným

142

FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L., Průvodce DPH u neziskových subjektů, str. 18

143

tamtéţ, str. 456

48

oborem vzdělávání a uzavřely se školou smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování nebo odborné praxe a o podmínkách pro jejich konání, b) Školské sluţby poskytované ve školských zařízeních, které jsou zapsány ve školském rejstříku a které doplňují nebo podporují vzdělávání ve školách nebo s ním přímo souvisejí; dále zajištění ústavní nebo ochranné výchovy anebo preventivně výchovné péče144 Výchovná a vzdělávací činnost je osvobozena od daně v obecném zájmu. Směrnice odlišuje vzdělávání a výchovu ve školách poskytovanou veřejnoprávními subjekty a poskytování školského vzdělávání soukromými učiteli. V zákoně o DPH je osvobození výchovných a vzdělávacích sluţeb aţ na drobné výjimky vázáno na ustanovení školského zákona, a proto kromě praktické přípravy nepřipadá v úvahu poskytování obdobných vzdělávacích sluţeb fyzickými osobami, a tedy ani jejich osvobození.145 Jelikoţ zákon o DPH osvobozuje od daně v těchto případech pouze činnost právnických osob, a tytéţ sluţby poskytované fyzickými osobami jsou plněním zdanitelným, nabízí se otázka, zda je toto ustanovení v souladu se Směrnicí, obzvlášť, kdyţ v rozsudku ESD C-216/97 se uvádí: „Princip neutrality zamezuje mezi jiným, aby s podnikateli uskutečňujícími stejné činnosti bylo zacházeno rozdílně ohledně aplikace DPH. Z toho plyne, že tato zásada by byla narušena, jestliže možnost využívání výhody dané osvobozením činností uskutečňovaných zařízeními a organizacemi by závisela na právní formě, pomocí které osoba povinná k dani uskutečňuje svoje činnosti.“146 Od daně jsou dále osvobozeny výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeţi příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi. Jedná se o výchovné a vzdělávací činnosti poskytované např. domy dětí a mládeţe, občanskými sdruţeními, neziskovými organizacemi církví a náboţenských společností a dalšími.147 Z výše uvedeného je zřejmé, ţe osvobozené od daně jsou pouze výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované právnickými osobami. V případě, ţe by tyto aktivity byly poskytovány fyzickými osobami, jednalo by se jiţ o zdanitelné plnění s povinností uplatnit

144

§ 57 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění

145

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 373

146

viz Rozsudek ESD č.j. C-216/97 ze dne 7. 9. 1999. [online], 1999 [cit. 2014-03-12]. Dostupné z 147 BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 227

49

daň na výstupu. Stejně tak, pokud by byly tyto aktivity poskytovány jiným osobám neţ dětem a mládeţi, jednalo by se o zdanitelné plnění148. Kromě základní výchovné a vzdělávací činnosti poskytované na různých typech škol, patří mezi osvobozené činnosti ještě např. pořádání výletů pro děti, návštěva sportovních zařízení v rámci školní výuky, návštěva kulturních zařízení v rámci výuky, to vše hrazené rodiči dětí; dále zájmové vzdělávání (tedy druţina, zájmové krouţky), pořádání soutěţí a přehlídek v zájmovém vzdělávání, apod. Do kategorie osvobozených plnění lze za splnění určitých podmínek zařadit i některá další specifická plnění, a to např. prodej vyřazeného majetku, poskytnutí tělocvičny nebo sportovních zařízení neziskovému subjektu, realizace kulturních akcí149. Plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně však nebudou úplaty za ekonomické činnosti, které nelze zahrnout do kategorie výchovně vzdělávací činnosti ani mezi volnočasové aktivity poskytované dětem a s tím související dodání zboţí a sluţeb. Jedná se o jakoukoliv činnost nad rámec školy, přičemţ z pohledu zákona o DPH se bude vţdy jednat o uskutečnění zdanitelných plnění150. Jedná se např. o sluţby vedení mezd, účetní evidence, zprostředkování prodeje a opravy výpočetní, informační a kancelářské techniky apod. Pokud středisko sluţeb zajišťuje dodání zboţí (např. tiskne, vydává, kopíruje učební texty nebo dodává učební pomůcky), nejedná se o dodání zboţí uskutečněné v rámci výchovy a vzdělávání, tedy v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy ţáků, a proto se nejedná o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně151. Kromě těchto plnění, lze do kategorie zdanitelných plnění zařadit i další plnění, která se mohou u škol a školských zařízení vyskytovat, a to krátkodobé nájmy, nájmy garáţí a míst k parkování, pronájem plochy pro umístění reklamy, plochy pro umístění nápojových automatů, prodej zboţí, např. v bufetu, volnočasové aktivity poskytované dospělým osobám, poskytování reklamních sluţeb152.

148

HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 125 FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L., Průvodce DPH u neziskových subjektů, str. 460-464 150 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 113 151 Informace MFCR, [online], 2006 [cit. 2014-02-20]. Dostupné z 152 FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L., Průvodce DPH u neziskových subjektů, str. 464 149

50

Jak jiţ bylo řečeno výše, poskytnutí sluţby můţe být osvobozeno pouze tehdy, je-li předmětem daně. Vzdělávací a výchovná činnost tedy musí být poskytována za úplatu, aby bylo moţno ji osvobodit. Pokud jde o školy, za jejichţ vzdělávací sluţby ţáci platí, nevzniká pochybnost o tom, ţe jejich sluţby jsou předmětem daně a při splnění zákonných podmínek i plněním od daně osvobozeným. Jiná situace však je například v základní škole, která je příspěvkovou organizací obce. Zákon výslovně nestanoví, zda „dotace“, které škola z různých zdrojů dostává a ze kterých svoji činnost financuje, mohou být chápány jako úplata za osvobozenou vzdělávací sluţbu. Vzhledem k velmi nešťastné definici pojmu dotace k ceně, která ani nejmenším neplní svůj úkol, postupují plátci i daňová správa nejednotně153. Pokud plátce – škola usoudí, ţe přijatá dotace je úplatou za sluţbu (tj. dotací k ceně), bude svoji činnost povaţovat za plnění osvobozené od daně. Vzhledem k tomu, ţe pojem dotace k ceně je moţné, v souladu s evropským právem, vykládat široce, není tento postup v mnohých případech vyloučený. V opačném případě bude vzdělávací činnost bezúplatnou, která není předmětem daně. Jediným důsledkem je technická odlišnost ve způsobu krácení nároku a odpočet u plnění pouţívaných jak pro vzdělávací, tak pro zdaňovanou činnost154. I mezi odborníky existují 2 různé názory na uplatňování nároku na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění hrazených výlučně z dotací. Podle jednoho názoru nárok na odpočet uplatnit nelze, protoţe přijetí dotace, které není předmětem DPH, není ţádným z vyjmenovaných plnění uvedených v § 72 odst. 1 zákona o DPH, a tudíţ nemůţe zaloţit plátci nárok na odpočet daně. Podle druhého názoru lze uplatnit nárok na odpočet DPH, protoţe přijatá dotace je toliko zdrojem financování pro realizaci konkrétní činnosti, přičemţ zákon o DPH s přijetím a pouţitím dotace jakoţto zdroje financování nespojuje ţádné korekce nároku na uplatnění odpočtu daně155. Trochu více světla vnesl do těchto nejasností NSS díky rozhodnutí č. j. 9 Afs 8/2013 ze dne 10. 10.2013. V tomto případě se soud zabýval sporem o výši nároku na odpočet DPH mezi Finančním ředitelstvím a obchodní společností, jejímţ předmětem činnosti je výzkum a vývoj a která na svoji činnost obdrţela dotaci od MŠMT. NSS dospěl k názoru, ţe „je nutno rozlišovat poskytnutí a přijetí dotace na činnost plátce daně, které je pouhým převodem finančních prostředků od poskytovatele jejímu příjemci a které skutečně není předmětem daně 153

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, str. 373,374 tamtéţ, str. 375 155 COUFALOVÁ, K., Nárok na odpočet DPH z přijatých plnění hrazených z dotace, Bulletin Komory daňových poradců České republiky. 2014. č. 2, str. 25-26 154

51

z přidané hodnoty, od poskytnutí dotace k ceně či poskytnutí peněžních prostředků jako úplaty za konkrétní zdanitelné plnění. Zákon o DPH v žádném ze svých ustanovení neomezuje výši nároku na odpočet DPH pouze z důvodu, že tato plnění byla hrazena z dotací. Na úhradu prostřednictvím dotace je nutno hledět pouze jako na zdroj financování, přičemž pro výši uplatněného nároku je určující výhradně účel použití předmětného plnění. Tato premisa je zcela zásadní. Použije-li se přijaté zdanitelné plnění výlučně na činnost podléhající dani, pak plátci vzniká plný nárok na odpočet DPH na vstupu, i kdyby mu poskytovatel dotace uhradil přijatá zdanitelná plnění ze sta procent“156. Tento citovaný rozsudek je významný pro řadu příjemců dotací působících nejen v oblasti vědy a výzkumu, ale téţ např. v oblasti školství. Posiluje názor, ţe jsou v právu ti příjemci dotací, kteří uplatňují nárok na odpočet daně z přijatých plnění pouţitých v rámci projektů, které, ač dotované, mají zřetelné rysy ekonomické činnosti157. V široké škále nabídky vzdělávání poskytovaném školami lze narazit i na činnosti, které nelze jednoznačně posoudit. Například základní škola s určitým studijním programem nabízí navíc vzdělávání pro učitele jiných škol ve vybraném oboru. V tomto případě se bude jednat o ekonomickou činnost vyloučenou z osvobození, i kdyţ stejné vzdělávání od daně osvobozené můţe poskytovat i jiná škola, která má uvedenou činnost ve svém základním akreditovaném oboru. Praxe je však ještě sloţitější. Účastníkem vzdělávacího kurzu, který nepatří do osvobozených plnění v rámci výchovy a vzdělávání, můţe být i rekvalifikant, jehoţ studium je hrazeno úřadem práce. Toto plnění je plněním osvobozeným bez nároku na odpočet daně na vstupu a příslušné vzdělávací zařízení pak musí zajistit, aby daň zaplacená na vstupu byla odpovídajícím způsobem krácena158.

156

Nejvyšší správní soud, Rozsudek č.j. 9 Afs 8/2013 ze dne 10.10.2013. [online], 2013 [cit. 2014-04-19]. Dostupné z http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2013/0008_9Afs_13_20131024141538_prevedeno.pdf 157 COUFALOVÁ, K., Nárok na odpočet DPH z přijatých plnění hrazených z dotace, Bulletin Komory daňových poradců České republiky. 2014. č. 2, str. 25-26 158 RŮŢIČKOVÁ, R., Neziskové organizace, str. 183

52

4.3 Školní stravování V zařízeních školního stravování se uskutečňuje školní stravování dětí, ţáků a studentů v době jejich pobytu ve škole a ve školských zařízeních. Zařízení školního stravování mohou poskytovat školní stravování také v době školních prázdnin. Zařízení školního stravování mohou zajišťovat také stravování zaměstnancům škol a školských zařízení a stravovací sluţby i pro další osoby, a to za úplatu159. Osvobozeny od daně jsou školské sluţby poskytované ve školských zařízeních, zapsaných ve školském rejstříku, pokud doplňují a podporují vzdělávání ve školách. Těmito školskými zařízeními jsou např. školní druţiny a školní jídelny, domy dětí a mládeţe, pedagogickopsychologické poradny, střediska praktického vyučování a další. Osvobození se tedy vztahuje např. na stravování ţáků a studentů ve školních jídelnách na základních, středních i vyšších odborných školách, ubytování studentů středních škol v internátech nebo domovech mládeţe apod. Pokud je stravování ve školní jídelně poskytováno osobám, u nichţ nesouvisí s poskytovaným vzděláváním, např. zaměstnancům nebo veřejnosti, nejsou splněny podmínky pro osvobození a nejedná se tedy o sluţbu osvobozenou od daně160. Plněním osvobozeným od daně je uskutečňování činnosti v zařízení školního stravování, kterou provádí školní jídelna, která jídlo připravuje a sama vydává, nebo připravuje jídlo, které vydává jiná školní jídelna-výdejna, činnost školní jídelny-vývařovny, která v rámci poskytování školního stravování připravuje jídlo, které vydává školní jídelna-výdejna a činnost školní jídelny-výdejny, která jídlo vydává. Jestliţe je školní stravování ve výjimečných případech zabezpečováno jinou osobou poskytující stravovací sluţby (provozovatel stravovacích sluţeb není zařízením školního stravování), nejedná se o poskytování školské sluţby, a proto tato stravovací sluţba není osvobozena od daně. Při poskytování stravovací sluţby pedagogickým pracovníkům, zaměstnancům nebo osobám zařízení školního stravování se nejedná o poskytování školské sluţby, a proto se nejedná o plnění osvobozené od daně161.

159

HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 118

160

BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, str. 226

161

MORÁVEK, Z., DPH ve školství, [online], 2006, Účetní kavárna, [cit. 2014-03-14]. Dostupné z

53

Zde je potřeba upozornit na rozpor ve výkladu MF k § 39 jiţ zrušeného zákona č. 76/1978 Sb. (zákon České národní rady o školských zařízeních, zrušen dnem 1. 1. 2005), ve vazbě na plnění osvobozená. Zákon byl sice zrušen, ale rozsah cílové skupiny, které je stravování poskytováno, je i v novém zákoně identický a zákon o DPH v § 57 nikoho pro účely tohoto zákona nevylučuje, proto se osvobození týká dodání jídla i zaměstnancům školy nebo jiným osobám. Samozřejmě za předpokladu, ţe stravování cizích osob není poskytováno v rámci ekonomické činnosti vykonávané na základě ţivnostenského oprávnění. MF však vydalo sdělení k uplatňování DPH při poskytování stravování dětem, ţákům a mládeţi, kde deklarovalo, ţe osvobození se nevztahuje na stravování zaměstnanců, aniţ by blíţe vysvětlilo, jakými právními předpisy je jeho názor veden. Nepřesná formulace v právních předpisech a následném výkladu vede k tomu, ţe stravovací zařízení v souladu se zákonem můţe osvobodit dodání jídla i zaměstnancům školy, ale s odkazem na metodické řízení MF se můţe stát, ţe správce daně bude vázán právním názorem ministerstva a s osvobozením souhlasit nebude162.

4.4 Další školská zařízení Školská poradenská zařízení zajišťují pro děti, ţáky a studenty a jejich zákonné zástupce, pro školy a školská zařízení informační, diagnostickou, poradenskou a metodickou činnost. Poskytují odborné speciálně pedagogické a pedagogicko-psychologické sluţby, preventivně výchovnou péči a napomáhají při volbě vhodného vzdělávání163. Plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně jsou poradenské sluţby školských poradenských zařízení (pedagogicko-psychologická poradna, speciálně pedagogické centrum) poskytované na ţádost ţáků, jejich zákonných zástupců, škol nebo školských zařízení. Podmínkou poskytnutí poradenské sluţby je písemný souhlas ţáka, případně jeho zákonného zástupce. Poskytování informačních, poradenských a dalších sluţeb osobám jiným, neţ výše uvedeným, není povaţováno ve smyslu uvedeného ustanovení ZDPH za poskytování školských sluţeb a není plněním osvobozeným od daně164. Školská výchovná a ubytovací zařízení zajišťují dětem, ţákům a studentům podle účelu, k němuţ byla zřízena vzdělávání, sportovní a zájmové činnosti v době mimo vyučování, celodenní výchovu, ubytování a stravování, popřípadě zotavovací pobyty dětí a ţáků ve zdravotně příznivém prostředí bez přerušení vzdělávání. Školská výchovná a ubytovací 162

RŮŢIČKOVÁ, R., Neziskové organizace, str. 182 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 116 164 Česká daňová správa, Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb, [online], 2006 [cit. 201403-21]. Dostupné z 163

54

zařízení mohou provozovat svou činnost i ve dnech pracovního volna nebo v období školních prázdnin165. Plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně je poskytování ubytování a výchovně vzdělávací činnosti, navazující na výchovně vzdělávací činnost škol, které jsou součástí vzdělávací soustavy, poskytované školským výchovným a ubytovacím zařízením (domov mládeţe, internát, škola v přírodě) dětem, ţákům a studentům. Poskytování sluţeb, které zařízení poskytuje např. ve dnech pracovního volna nebo v období školních prázdnin jiným osobám (např. ubytování studentů ze zahraničí v období školních prázdnin) není ve smyslu ZDPH povaţováno za

školskou sluţbu a není plněním

osvobozeným od daně166. Školská účelová zařízení podle účelu, k němuţ byla zřízena, napomáhají školám a školským zařízením při jejich činnosti, zajišťují materiálně technické sluţby, poradenské, informační nebo ekonomicko-administrativní sluţby, poskytují odborné, studijně pracovní, knihovnické a informační sluţby pro ţáky, studenty, popřípadě zaměstnance, zajišťují praktické vyučování a výchovu mimo vyučování nebo vytvářejí podmínky pro praktické vyučování ţáků a jejich zájmovou činnost167. Plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně je poskytování sluţeb jednotlivými typy školských účelových zařízení dětem, ţákům a studentům, pedagogickým pracovníkům. Školskými sluţbami jsou např. sluţby zařízení školního hospodářství, spočívající v zajištění praktického vyučování ţáků středních škol v oblasti zemědělství, zahradnictví, lesnictví a rybářství podle školních vzdělávacích programů nebo praktické vyučování ţáků ve středisku praktického vyučování. Plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně je vzdělávání pedagogických pracovníků, které je jim uloţeno jako povinnost zvláštním právním předpisem, uskutečněné v zařízeních dalšího vzdělávání pedagogických pracovníků nebo v zařízeních (vzdělávacích institucích), na základě akreditace udělené MŠMT168.

165

HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 116 Česká daňová správa, Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb, [online], 2006 [cit. 201403-21]. Dostupné z 167 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 119 168 Česká daňová správa, Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb, [online], 2006 [cit. 201403-21]. Dostupné z 166

55

4.5 Jiná moţná plnění z hlediska DPH Další problémy, se kterými se školy mohou potýkat, jsou například pronájmy nemovitostí. Ještě před uvedením samotných problémů spojených s pronajímáním prostor je potřeba definovat, co je to vlastně nájem, resp. co lze za nájem povaţovat. Obecně se za nájem povaţuje poskytnutí práva pro danou osobu na smluvenou dobu za smluvený poplatek zabrat a uţívat nemovitost jako vlastník. Toto právo nesmí být pronajímatelem nijak omezeno. Osoba, které jsou prostory pronajaty, musí mít neomezený přístup do těchto prostor, bez jakéhokoliv omezení (např. časového). V případě, ţe nejsou splněny podmínky neomezeného přístupu k pronajaté věci, nebude se jednat o nájem, nýbrţ o poskytování práva vyuţití věci169. Z hlediska DPH je nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor podle § 56 odst. 3 zákona o DPH osvobozen od daně. Toto osvobození se ale podle téhoţ ustanovení nevztahuje na krátkodobý pronájem, nejdéle na 48 hodin nepřetrţitě, zde jde o zdanitelné plnění. Poskytnutí práva vyuţití věci se povaţuje podle § 14 zákona o DPH za poskytnutí sluţby, tedy zdanitelné plnění. Nicméně i toto poskytnutí sluţby se v případě poskytování sluţeb úzce souvisejících se sportem řadí podle § 61 odst. d) k osvobozeným činnostem. Tolik krátké upřesnění problematiky podle zákona a nyní problémům samotným. Jak jiţ bylo výše řečeno, školy působí v nemovitostech svého zřizovatele a majetek je jim předán k hospodářskému vyuţití. Pokud zřizovatel povolí škole, aby sama sjednávala smlouvy o pronájmu, často zůstanou i příjmy z pronájmu škole. Tyto příjmy jsou podle zákona o DPH od daně osvobozeny, avšak je-li na straně nájemce plátce DPH, můţe se pronajímatel rozhodnout pronájem zdaňovat. Aţ sem je vše v pořádku. Situace se komplikuje, pokud jsou s pronajatou nemovitostí spojené nějaké provozní náklady, tedy energie, voda, úklid, ostraha apod., které škola nájemci vyúčtuje. Veškerá zdanitelná plnění slouţí současně pro jeho činnost, která se reţimu zákona o DPH vymyká, pak slouţí pro činnost ekonomickou od daně osvobozenou a dále pro činnost ekonomickou, která dani podléhá. V této situaci, je zapotřebí nejprve zjistit poměr přijatých plnění s ekonomickou činností souvisejících a nesouvisejících. Se zjištěním uvedeného poměru se bude pronajímatel pravděpodobně potýkat, je nutné zvolit nějaké vhodné kritérium – podle předchozího roku, podle předpokládané skutečnosti, aj. Teprve u plnění, která byla pořízena společně pro ekonomickou činnost zdanitelnou a osvobozenou, se pouţije postup, kdy jsou plnění na 169

HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, str. 21

56

vstupu krácena koeficientem. A navíc, nájemce si zřídka pronajme prázdné prostory, jejich součástí je zpravidla nějaké vybaveny, tedy věci movité, jejichţ pronájem uţ nepatří do kategorie plnění osvobozených170. Podobný problém mají i školy, které provozují vlastní stravovací zařízení, ve kterém poskytují stravovací sluţby ţákům, zaměstnancům školy i cizím strávníkům. Pokud jídelna nemá samostatná měřící zařízení na dodávky tepla, elektřiny, plynu a vody, je pro ně sloţité určit správný postup při uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu u těchto přijatelných zdanitelných plnění. Nebývají si jisti, zda zahrnout daňové doklady za energie do reţimu krácení nebo uplatnit poměrný nárok na odpočet a do reţimu krácení zahrnout jen poměrnou část nároku na odpočet, odpovídající spotřebě energií za školní jídelnu. Tato plnění jsou vyuţívána současně k uskutečnění plnění zdanitelných i osvobozených bez nároku na odpočet, ale v obou případech splňují kritéria ekonomické činnosti. V tomto případě by měli pouţít reţim krácení nároku na odpočet171. V souvislosti s výše uvedenými plněními je potřeba se ještě zmínit i o skutečnosti, ţe i v této oblasti se škol a školských zařízení dotýká nová úprava občanského zákoníku. Tyto organizace jsou upraveny právními předpisy veřejného práva, avšak i zde bude v praxi řada případů, kdy ředitel školy nebo školského zařízení bude nucen nový občanský zákoník pouţít a řídit se jím. Nejčastěji se bude jednat o případy, kdy právnická osoba vykonávající činnost školy nebo školského zařízení (bez ohledu na svého zřizovatele či právní formu) vystupuje jako účastník nejrůznějších soukromoprávních smluvních vztahů. Jedná se zejména o případy, kdy právnická osoba vykonávající činnost školy nebo školského zařízení:  pronajímá svůj majetek či majetek jí svěřený do správy (ať jiţ krátkodobě, či dlouhodobě),  uzavírá smlouvy o dodávce energií na svůj majetek či majetek svěřený jí do správy za účelem výkonu činnosti školy nebo školského zařízení,  uzavírá darovací smlouvy s účastníky vzdělávání, jejich zákonnými zástupci či dalšími partnery školy nebo školského zařízení,  svůj majetek či majetek jí svěřený do správy udrţuje, opravuje, rekonstruuje či modernizuje,

170 171

RŮŢIČKOVÁ, R., Neziskové organizace, str. 184, 185 FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L., Průvodce DPH u neziskových subjektů, str. 477

57

 nakupuje nejrůznější movité věci nezbytné k řádnému výkonu činnosti školy nebo školského zařízení,  dodává věci či sluţby v rámci své další (doplňkové) činnosti různým odběratelům apod.172

172

KATZOVÁ, P., Nový občanský zákoník a jeho dopad na praxi ředitelů škol a školských zařízení, [online], 2013,

Nakladatelství Dr. Josef Raabe, [cit. 2014-04-10], str. 5 Dostupné z < http://www.raabe.cz/Files/Novyobcanskyzakonikajehodopadnapraxirediteluskolaskolskychzarizeni-Mgr.PavlaKatzova.pdf>

58

5 DPH na základní škole Praktická část diplomové práce bude zpracována na základě skutečných dat konkrétní základní školy (dále jen ZŠ). Podklady potřebné pro zpracování práce byly autorce zapůjčeny pod podmínkou zachování anonymity této organizace. Veškerá pouţitá data jsou z účetního období roku 2013.

5.1 Základní informace a popis činností Podle zřizovací listiny je ZŠ je zřízena obcí v souladu se zákony č. 128/2000 Sb., o obcích a č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění, jako příspěvková organizace. Jejím hlavním účelem a tomu odpovídajícím předmětem činnosti je poskytování základního vzdělání. Škola zabezpečuje rozumovou výchovu ve smyslu vědeckého poznání a v souladu se zásadami vlastenectví, humanity a demokracie. Poskytuje mravní, estetickou, pracovní, zdravotní, tělesnou a ekologickou výchovu ţáků. Škola připravuje ţáky pro další studium a praxi. Škola je povinna rozvíjet úroveň výše určeného předmětu činnosti. Škola provozuje školní jídelnu a školní druţinu. Školní jídelna zabezpečuje stravování dětí a ţáků a pracovníků předškolních zařízení, škol a školských zařízení a můţe jim zajišťovat i další stravovací sluţby. Školní druţina slouţí v době mimo vyučování a v době školních prázdnin k výchově, vzdělávání, zájmové činnosti a rekreaci ţáků školy. Je určena pro ţáky prvního stupně. K výkonu činnosti vymezil zřizovatel škole nemovitý majetek, který jí předal do správy k jejímu vlastnímu hospodářskému vyuţití. Škola je povinna a oprávněna svěřený majetek, včetně majetku získaného vlastní činností drţet a hospodárně vyuţívat pro plnění hlavního účelu a předmětu činnosti i doplňkové činnosti, pečovat o jeho zachování a rozvoj. Škola provozuje hospodářskou činnost související s předmětem základní činnosti školy a pro tyto účely pronajímá prostory v souladu se zakládací listinou. Hospodářská činnost zahrnuje vzdělávací kurzy, přednášky a další činnosti výukového charakteru, pronájem svěřeného majetku a organizování mimoškolní činnosti za finanční úhradu. Při dodrţení hygienických a bezpečnostních norem můţe škola poskytovat omezené stravovací sluţby pro veřejnost, a to za úplatu. 59

Podle rozvahy ZŠ disponuje následujícím majetkem: Tabulka č. 4: Aktiva a pasiva ZŠ, v tis. Kč Aktiva celkem Stálá aktiva Dlouhodobý hmotný majetek Oběţná aktiva Zásoby Krátkodobé pohledávky Krátkodobý finanční majetek

3 079 637 637 2 442 231 191 2 020

Pasiva celkem Vlastní kapitál Jmění účetní jednotky Fondy účetní jednotky Výsledek hospodaření Cizí zdroje Krátkodobé závazky

3 079 1 115 681 375 59 1 964 1 964

Zdroj: autorka dle rozvahy ZŠ

ZŠ navštěvuje 260 ţáků, vzdělávání a chod školy zajišťuje 36 zaměstnanců. Součástí školy je školní kuchyně, která poskytuje stravování pro 324 dětí, 34 zaměstnanců a 13 cizích strávníků. Ţáci mohou v rámci školy vyuţívat školní druţinu, školní klub a různé krouţky, pořádané školou. Pro své ţáky škola zajišťuje poradenské sluţby. Tabulka č. 5: Náklady a výnosy ZŠ, v tis. Kč Náklady celkem

Hlavní činnost Hospodářská činnost 18 363 1 343

Náklady z činnosti Spotřeba materiálu Spotřeba energie Opravy a udrţování Cestovné Náklady na prezentaci Ostatní sluţby Mzdové náklady Sociální pojištění Sociální náklady Odpisy dlouhodobého majetku Náklady z odepsaných pohledávek Náklady z drobného dlouhodobého majetku Ostatní náklady z činnosti Finanční náklady

18 362 2 238 2 005 281 51 6 794 9 020 3 017 110 113

1 343 90 387 69

99 500 152 1 45

612 115 1

Výnosy celkem Výnosy z činnosti Výnosy z prodeje sluţeb Výnosy z pronájmu Čerpání fondů Ostatní výnosy z činnosti Výnosy z transferů Výsledek hospodaření

17 833 2 746 2 125 299 322 15 087 -530

Zdroj: autorka dle výkazu zisku a ztráty ZŠ

60

1 989 1 989 94 1 874 21 588

5.2 Rozdělení plnění ZŠ ZŠ je plátcem daně podle § 6 - §6f zákona o DPH, a to od roku 2008. Škola je plátcem DPH, protoţe kromě své hlavní činnosti, kterou je výchova a vzdělávání a sluţby s ním spojené, vykonává i vlastní ekonomickou činnost, při které pronajímá 2 sportovní zařízení, tělocvičnu a poskytuje stravování svým zaměstnancům a cizím strávníkům. Obě tyto činnosti, osvobozená i ekonomická jsou vykonávány ve stejných prostorách. Pronájmy sportovních zařízení jsou krátkodobé pronájmy, kdy jsou prostory poskytovány různým subjektům na dobu max. několika hodin. Na základě informací, zjištěných o činnostech školy, lze jednotlivá plnění rozdělit následujícím způsobem: Dotace: -

dotace od zřizovatele

-

dotace ze státního rozpočtu

Dotace od zřizovatele jsou poskytovány škole na vykonávání její hlavní činnosti. Jsou vyuţívány na provoz ZŠ, nákup materiálu, platby za energie a IT sluţby vyuţívané v souvislosti s hlavní činností školy, na opravy apod. Dotace ze státního rozpočtu jsou vyuţívány na mzdy pro zaměstnance školy včetně sociálního a zdravotního pojištění, na nákup učebnic, knih a učebních pomůcek. Jak jiţ bylo uvedeno výše, škola můţe sama posoudit, zda je přijatá dotace úplatou za sluţbu a povaţovat svoji činnost za plnění osvobozené od daně nebo za bezúplatnou činnost, která není předmětem daně. Tato škola uplatňuje druhý názor, a proto povaţuje dotace za plnění, která nevstupují do DPH. Nejednotné názory, do které kategorie zařadit dotace jsou jedním z velkých nedostatků současné právní úpravy DPH. Ne ve všech případech mohou mít stejný názor např. příjemci dotací s pracovníky finanční správy. Tím pak mohou vznikat problémy, končící mnohdy aţ v soudním řízení. Výše zmiňované rozhodnutí NSS můţe být sice povaţováno za precedens, nicméně jednotná metodika Ministerstva financí by mohla tuto problematiku ujasnit mnohem lépe.

61

Plnění, která jsou předmětem daně: Zdanitelná plnění -

základní sazba - nájem 2 sportovních zařízení - nájem tělocvičny - stravné zaměstnanců - reklama - školení - nápojový automat

-

snížená sazba -

pronájem 2 sportovních zařízení

-

pronájem tělocvičny

-

stravné cizích strávníků

Všechna tato plnění pochází z vlastní ekonomické činnosti, proto podléhají zdanění. Pronájmy a stravné budou popsány níţe. Osvobozená plnění -

stravné ţáků

-

druţina

-

krouţky

-

výlety

-

pronájem 2 sportovních zařízení

-

pronájem tělocvičny

Tato plnění jsou součástí hlavní činnosti školy. Stravné ţáků patří do osvobozené činnosti, protoţe stravování je zabezpečeno školní jídelnou, která je součástí školy, tudíţ se jedná o zařízení školního stravování. Plnění za druţinu, krouţky a výlety, pokud jsou hrazeny rodiči dětí, náleţí také do osvobozených činností. Některé druhy plnění se vyskytují ve všech kategoriích zdanitelných plnění. Jedná se hlavně o pronájem sportovních zařízení, které škola poskytuje několika různým subjektům. Do zdanitelných plnění v základní sazbě patří pronájem jiným subjektům, které ho dále vyuţívají pro svoji vlastní ekonomickou činnost. V tomto případě se jedná o krátkodobý nájem včetně vnitřního movitého vybavení či dodání elektřiny, tepla, plynu a vody na dobu několika hodin 62

týdně podle §56 odst. 3 zákona o DPH. V kategorii zdanitelných plnění ve sníţené sazbě škola poskytuje sportovní zařízení podle přílohy č. 2 k zákonu o DPH, a to konkrétně podle CZ-CPA 93.11, 93.12 „Poskytnutí oprávnění vstupu na sportovní události; pouţití krytých i nekrytých sportovních zařízení ke sportovním činnostem“. Do kategorie plnění osvobozených je zařazeno poskytnutí těchto zařízení podle § 14 odst. 1, písm. b) zákona o DPH jako poskytnutí práva vyuţití věci, která sice patří do zdanitelných plnění se základní sazbou, ale protoţe se jedná o poskytování sluţeb úzce souvisejících se sportem, řadí se podle § 61 odst. d) zákona o DPH k osvobozeným plněním. V tomto případě škola pronajímá obě sportovní zařízení a tělocvičnu jiným školám, mateřským školám a různým organizacím neziskového sektoru. Protoţe problematika zařazení jednotlivých plnění v oblasti nájmů působí velmi nepřehledně, jsou v tabulce rozepsány jednotlivé moţnosti plnění v souvislosti s DPH. Tabulka č. 6: Jednotlivá plnění v souvislosti s nájmy základní sazba sníţená sazba osvobozené X

dlouhodobý nájem podle § 56 odst. 3 krátkodobý nájem podle § 56 odst. 3

X

poskytnutí práva vyuţití věci podle § 14 odst. 1

X

poskytnutí práva vyuţití věci podle § 14 odst. 1 podle příl.č. 2 poskytnutí práva vyuţití věci podle § 14 odst. 1 a § 61 odst. d)

X X

Zdroj: autorka na základě zákona o DPH

Stejně tak se ve všech výše uvedených kategoriích vyskytuje poloţka stravné. Stravné u ţáků patří do kategorie osvobozených plnění, protoţe se jedná o školské sluţby poskytované ve školských zařízeních podle § 57 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Na stravné pro zaměstnance školy se nevztahuje osvobození od daně, jako je tomu u ţáků. Tito zaměstnanci sice hradí pouze náklady na suroviny, ale toto plnění patří do zdanitelného v základní sazbě, protoţe se jedná o poskytnutí sluţby podle § 14 zákona o DPH. Sazbu DPH pro cizí strávníky je nutné rozlišovat podle toho, zda se stravují přímo v jídelně nebo si jídlo odnesou s sebou. V případě stravování v jídelně se jedná, stejně jako zaměstnanců školy, o poskytování sluţby podle § 14 zákona o DPH a uplatní se základní sazba daně. Pokud si jídlo odnášejí s sebou, jedná se o prodej potravin, na který se podle přílohy č. 3 zákona o DPH uplatní sníţená sazba daně. 63

V případě naší školy si cizí strávníci odnášejí jídlo s sebou, proto se jejich stravné vykazuje do plnění se sníţenou sazbou DPH.

5.3 Evidence DPH Škola vykonává hlavní činnost a vlastní ekonomickou činnost. Její hlavní činnost je financována z dotací a nevstupuje do předmětu daně. Vstupy potřebné pro vykonávání této činnosti nesouvisejí s její ekonomickou činností, a proto na ně nemůţe uplatnit nárok na odpočet daně. V tomto případě pouţije podle § 75 zákona o DPH poměrného koeficientu, pomocí něhoţ určí, na jaké mnoţství celkových vstupů můţe uplatnit nárok na odpočet daně. Vzhledem k tomu, ţe se jedná o příspěvkovou organizaci zaloţenou hlavně za účelem výchovy, vzdělávání a sluţeb s tím spojených, je její poměr činností vysoký, a to 92% u hlavní činnosti a 8% u ekonomické činnosti. ZŠ provede krácení nároku na odpočet podle tohoto poměru a do daňového přiznání uvádí jen tuto zkrácenou částku ve výši 8%. Pouze z těchto zkrácených vstupů můţe uplatnit nárok na odpočet daně, a to ještě jen v případě, ţe je pouţije u činností, na které se nevztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet. V této fázi pouţije ZŠ podle § 76 zákona o DPH krátící koeficient, jehoţ výpočet je uveden ve třetí kapitole této práce. Do evidence k dani přiznání tedy vstupuje pouze 8% z její celkové činnosti, proto je velikost obratu poměrně malá a tudíţ je zdaňovacím obdobím školy kalendářní čtvrtletí. Ve své daňové evidenci k DPH za loňský rok ZŠ vykázala následující poloţky: Tabulka č. 7: Evidence uskutečněných plnění za rok 2013 Plnění v základní sazbě ve sníţené sazbě osvobozená plnění daň celkem

I.Q ZD Daň 87 869 18 452 28 369 4 255 855 880 0 22 707

II.Q III.Q. IV.Q ZD Daň ZD Daň ZD 47 211 9 914 43 395 9 113 272 093 25 564 3 835 23 164 3 475 163 235 0 0 145 050 0 2 361 200 13 749 12 588

Daň 57 150 24 487 0 81 637

Zdroj: autorka dle přiznání k DPH

Podle sdělení zástupců ZŠ, škola neuplatňuje nárok na odpočet daně, protoţe její krátící koeficient je nízký. V této souvislosti je třeba podotknout, ţe vyuţívání nároku na odpočet daně je právem plátce, nikoliv jeho povinností a ZŠ v této souvislosti neporušuje ţádné zákony. 64

Jak by vypadala jejich evidence k dani v případě, ţe by ZŠ nárok na odpočet daně vyuţívala, ukazuje následující tabulka. Jejich krátící koeficient je v roce 2013 v hodnotě 17. Tabulka č. 8: Evidence k dani za rok 2013 v případě vyuţití nároku na odpočet daně uskutečněná plnění základ daně v základní sazbě daň v základní sazbě základ daně ve sníţené sazbě daň ve snížené sazbě plnění osvobozená bez nároku nárok na odpočet základ daně v základní sazbě daň v základní sazbě základ daně ve sníţené sazbě daň ve snížené sazbě daň na vstupu krátící koeficient odpočet daně daň na výstupu daňová povinnost

Kč 450 568 94 619 240 332 36 050 3 362 130 528 990 111 088 116 616 17 492 128 580 17 21 859 130 669 108 810

Zdroj: autorka na základě vlastních výpočtů

Jak vyplývá z výpočtu, nárok na odpočet DPH, který by si škola mohla uplatnit je 21 859,- Kč za celý kalendářní rok. V kategorii osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně, škole vstupují do daňové evidence k DPH, kromě výnosů z jejich ekonomické činnosti ve výši 1,6 mil. Kč, ještě některé výnosy z hlavní činnosti, a to především stravné za obědy ţáků. Tyto výnosy, ve výši 1,7 mil. Kč, vstupují do výpočtu krátícího koeficientu a sniţují tím jeho hodnotu. Naproti tomu si škola nemůţe uplatnit nárok na odpočet daně, kterou zaplatila za vstupy, potřebné pro vykonávání těchto osvobozených činností. Lze předpokládat, ţe hlavním důvodem, proč odpočet daně ZŠ neuplatňuje, jsou zvýšené administrativní náklady na tuto činnost. Škola má za rok obrat téměř 20 milionů Kč a můţe si nárokovat odpočet DPH jen ve výši 21 tisíc, nemá tudíţ ani smysl se touto činností zabývat. Vţdyť administrativní náklady na ni jsou zřejmě vyšší neţ sám nárokovaný odpočet daně.

65

5.4 Vybrané problematické oblasti Administrativa v souvislosti s DPH je u subjektů, které kombinují zdanitelné i osvobozené činnosti, velká sama o sobě. A nejde přitom jen o vysokou zátěţ administrativních pracovníků, ale vytváří se zde prostor pro případné chyby, za něţ by mohl být subjekt postiţen i sankcemi. Nicméně není to jen administrativa, co komplikuje neziskovým subjektům jejich činnost, ale i velmi nízký nárok na odpočet DPH. Díky kombinacím osvobozených a zdanitelných plnění, jsou školy ve velmi nevýhodné situaci, co se týká nároku na odpočet daně, a to hlavně z důvodu velmi nízkého krátícího koeficientu, který jim produkování osvobozených plnění v rámci jejich ekonomické činnosti, dost podstatně sniţuje. Náklady na energie Velmi dobrým příkladem, který komplikuje administrativu, můţe být rozlišení nákladů na energie. Z nich škola potřebuje pro vykonávání své činnosti elektřinu, plyn a vodu. Aby mohla správně uplatnit nárok na odpočet DPH, musí v první fázi rozklíčovat, jaké mnoţství těchto plnění spotřebuje na svoji hlavní činnost, ze které nemůţe uplatnit nárok na odpočet daně. Zbylou část těchto plnění je nadále potřeba přiřadit k jednotlivým ekonomickým činnostem, které jsou z jedné části zdanitelné a z druhé osvobozené bez nároku na odpočet. Doslova můţeme říci, ţe kaţdou přijatou fakturu musí škola rozdělit na mnoho poloţek a ty jednotlivě přiřadit podle účelu jejich vyuţití. V případě energií je pravděpodobné, ţe si pořídí podruţná měřidla, aby mohli určit jejich spotřebu v jednotlivých objektech. Totéţ mohou udělat i pro školní kuchyni, bez ohledu na to, jestli je součástí budovy školy nebo samostatným objektem. Jenomţe tím rozdělení spotřeby nekončí. I jednotlivé objekty ZŠ vyuţívá k hlavní i ekonomické činnosti v různých poměrech zdanitelných a osvobozených plnění. U pronajímaných sportovních zařízení lze další rozdělení nákladů na spotřebované energie provést např. podle počtu hodin, ve kterých zařízení vyuţívají pro své hlavní činnosti a kdy je pronajímají. Jiná situace je ve školní kuchyni, ve které se vyuţívají také všechny tři druhy energií. Školní kuchyně připravuje stravu pro své ţáky, zaměstnance a cizí strávníky. Je logické, ţe k přípravě jídla vyuţívá ty samé přístroje, vaří na stejných sporácích, ale odpočet DPH můţe uplatnit jen u energií, pomocí kterých uvařila stravu pouze pro svoje zaměstnance a cizí strávníky. V tomto případě není moţné rozpočítávat energie podle počtu hodin, vhodnějším kritériem je počet strávníků. 66

Určit správný klíč pro přiřazení jednotlivých činností je opravdu velmi náročná záleţitost. Ačkoliv se toto rozlišení neobjeví v daňovém přiznání k DPH, škola je povinna uvádět přiřazení jednotlivých plnění k jejich účelu vyuţití ve svém účetnictví. I při vyuţití různých kritérií není stoprocentně jisté, ţe přiřazení jednotlivých nákladů k jejich účelům vyuţití, je provedeno správně a ţe zde nedochází k chybám. Podle účetních dokladů přiřazuje ZŠ náklady na energie následovně: Tabulka č. 9: Přiřazení nákladů na energie podle účelu vyuţití

elektřina náklady na energie celkem 1 196 799 náklady na hlavní činnost 937 028 z toho školní kuchyň pro ţáky 148 961 náklady na hospodářskou činnost 259 772 školní kuchyň pro cizí strávníky 3 616 tělocvična 18 774 hala 1 192 534 hala 2 44 848

voda 221 842 171 967 67 592 49 876 1 641 2 705 5 110 40 420

plyn 973 088 895 623 134 189 77 465 3 258 14 962 23 505 35 742

Zdroj: autorka na základě účetních dokladů

Pokud se podíváme na náklady za energie z pohledu DPH, veškeré tyto náklady potřebné pro hlavní činnost školy jsou hrazeny z plnění, u kterých není nárok na odpočet DPH. Daň na vstupu za ně škola zaplatila, ale nárok na odpočet u nich uplatnit nemůţe. Uplatnit nárok na odpočet můţe pouze u nákladů na energie, které pouţila pro svoji hospodářskou činnost. Tyto náklady jsou hrazeny z uskutečněných plnění, které škola získává hlavně za pronajímání svých sportovních zařízení a sluţby ve školní kuchyni. A protoţe velké mnoţství těchto uskutečněných plnění spadá do kategorie osvobozených bez nároku na odpočet daně, můţe si škola na základě svého krátícího koeficientu uplatnit nárok na odpočet je 17% z celkové částky DPH, kterou zaplatila za energie pro svoji ekonomickou činnost. Z celkové sumy DPH, zaplacené za energie, se škole vrátí jen její nepatrná část.

67

Náklady na školní kuchyni Pro školy a jim podobný typ organizací je systém uplatňování nároku na odpočet daně velmi nevýhodný. Tento problém lze ukázat opět na příkladu školní kuchyně, tentokrát z pohledu nákladů na všechny vstupy. Tabulka č. 10: Náklady a výnosy za školní kuchyni výnosy náklady potraviny energie ostatní

2 004 340 2 279 115 1 803 248 359 257 116 610

osvobozené zdanitelné 1 771 989 232 351 2 076 635 202 480 1 612 048 191 200 350 742 8 515 113 845 2 765

Zdroj: autorka na základě účetních dokladů

Největší poloţku nákladů na školní kuchyni tvoří potraviny. Všechny tyto potraviny jsou placené z peněz, které škole uhradili její strávníci. Škola zaplatí DPH za všechny potraviny, ale protoţe většina obědů je pro její ţáky a spadá do osvobozených plnění, můţe si uplatnit odpočet daně jen za suroviny nakoupené na obědy pro zaměstnance a cizí strávníky. Tudíţ škola zaplatila za potraviny 1,8 mil. Kč a 270 tis. Kč DPH, odpočet si můţe uplatnit jen za potraviny v hodnotě necelých 200 tis. Kč. Za tyto suroviny uhradila DPH ve výši 28 tis., odečíst si můţe, při pouţití krátícího koeficientu v hodnotě 17, necelých 5 tis. Kč. Poněkud paradoxní situace nastává u stravného pro zaměstnance. Škola nakoupí potřebné suroviny na oběd s 15% DPH. Poté oběd uvaří a prodá zaměstnanci. Tím získá zdanitelné plnění v základní sazbě 21% DPH. Škola v podstatě nakupuje potraviny, ale prodává sluţbu za identickou cenu, protoţe zaměstnanec hradí škole cenu oběda ve výši nákladů na potraviny. Takţe škola za tu stejnou částku zaplatí 15% DPH na vstupu a pak odvede 21% DPH na výstupu. Nicméně je třeba podotknout, ţe za oběd pro zaměstnance si můţe nárokovat odpočet daně, v tomto případě 17% z DPH zaplaceného na vstupu. Energie a ostatní náklady pro školní kuchyni jsou většinou hrazeny z plnění, u kterých není nárok na odpočet daně, tudíţ do daňové evidence vůbec nevstupují, případně je nutno vstupy krátit. Za tyto zaplacené vstupy v hodnotě téměř 0,5 mil. Kč si tedy nárokovat odpočet daně nemůţe. Pouze malá část těchto nákladů je hrazena z plateb strávníků, a tady je moţné si nárokovat odpočet DPH. Nicméně se jedná o náklady v řádu tisíců korun, na které si škola můţe uplatnit nárok na odpočet ve výši několika stokorun. Za energie a ostatní sluţby škola zaplatila DPH v hodnotě 10 tis. Kč a nárokovat odpočet si můţe ve výši 400 Kč. 68

Náklady na sportovní zařízení ZŠ disponuje mimo jiné dvěma sportovními zařízeními. Kaţdé z těchto zařízení má jiné vyuţití z hlediska činností, které v něm lze vykonávat. Obě zařízení škola, v době kdy je nevyuţívá pro své hlavní činnosti, pronajímá jiným subjektům, a to v různých poměrech, co se týká zdanitelných a osvobozených činností. Pronajímání těchto sportovních zařízení představuje pro školu největší ekonomickou činnost. Na příkladu jednoho z nich lze zdokumentovat, jak současný systém nároku na odpočet DPH školy do značné míry znevýhodňuje. V následující tabulce je uveden příklad toho, jak by se promítl do daní výpočet nároku na odpočet daně za sportovní zařízení jako samostatnou jednotku v porovnání s výpočtem z nákladů a výnosů tohoto zařízení v rámci školy jako celku. Tabulka č. 11: Evidence k dani za sportovní zařízení uskutečněná plnění základ daně v základní sazbě daň v základní sazbě základ daně ve sníţené sazbě daň ve snížené sazbě plnění osvobozená bez nároku nárok na odpočet základ daně v základní sazbě daň v základní sazbě základ daně ve sníţené sazbě daň ve snížené sazbě krátící koeficient daň na vstupu odpočet daně daň na výstupu daňová povinnost

samostatně 176 450 37 055 29 600 4 440 639 550

celek 176 450 37 055 29 600 4 440 639 550

512 607 107 647 40 420 6 063 25 113 710 28 428 41 495 13 067

512 607 107 647 40 420 6 063 17 113 710 19 331 41 495 22 164

Zdroj: autorka na základě vlastních výpočtů

Výnosy z tohoto sportovního zařízení pochází z jeho nájmu jiným subjektům. Systém jejich přiřazení do různých kategorií uskutečněných plnění je vysvětlen výše. Náklady na provozování tohoto zařízení spočívají především v nákladech na energie. Pokud by pronajímání tohoto sportovního zařízení bylo jedinou ekonomickou činností školy, měl by její krátící koeficient hodnotu 25 a škola by si mohla nárokovat odpočet daně ve výši 28 428 Kč za rok. Škola však má ekonomických aktivit několik, a proto musí vytvářet evidenci k DPH za všechny aktivity dohromady. Díky velkému mnoţství osvobozených plnění je její skutečný krátící koeficient 17. Při stejných nákladech za toto sportovní zařízení, 69

klesá její nárok na odpočet na 19 331 Kč. Tento způsob uplatňování nároku na odpočet daně subjekty, u nichţ dochází k různým kombinacím osvobozených a zdanitelných plnění v rámci jednotlivých ekonomických aktivit, finančně poškozuje. Návrhy na moţná řešení Na všech výše uvedených příkladech je vidět, ţe zákon o DPH v současné podobě, základní školy a jim podobné subjekty značně znevýhodňuje. Jsou zatíţeny velmi rozsáhlou a komplikovanou administrativou a díky financování z dotací, coţ se nepovaţuje za ekonomickou činnost a dále vysokému podílu osvobozených plnění, mají velmi omezenou moţnost pro uplatňování nároku na odpočet daně z DPH. Většina vzdělávacích subjektů má současně zdanitelná a osvobozená plnění, přičemţ ta osvobozená ve velké míře převaţují a jsou většinou financována z dotací. Jestliţe do jejich daňové evidence k DPH vstupují další sumy z osvobozených plnění za jejich hlavní činnost, jejich krátící koeficient klesne natolik, ţe uplatňování nároku na odpočet přestává být efektivní. Účetní a daňová evidence s tím spojená představuje mnoţství komplikované administrativy a výsledkem je nepatrná suma, která se jim vrátí zpět z mnoţství DPH zaplacené na vstupu. Domnívám se, ţe jedním z moţných řešení tohoto problému by mohlo být umoţnění přístupu k uplatňování nároku na odpočet podle jejich účetní analytické evidence za jednotlivá nákladová střediska samostatně. Náklady na administrativu by zůstaly stejné, ale v případě některých nákladových středisek by si mohli uplatnit vyšší nárok na odpočet daně. Opačným řešením by podle mého názoru mohla být moţnost, pokud by i krátkodobý pronájem spadal do kategorie osvobozených plnění. Nárok na odpočet daně by si v tomto případě uplatnit nemohli, ale odpadlo by velké mnoţství administrativy. Nemuseli by pracně rozpočítávat náklady na jednotlivé energie podle účelu jejich vyuţití, tím by se celá administrativa zjednodušila a klesly by i náklady na ni. Obě tato řešení by mohla zjednodušit problematiku v souvislosti s pronajímáním sportovních zařízení. V případě školní kuchyně, by však neměla naprosto ţádný efekt. Moţnosti pro uplatnění vyššího nároku na odpočet DPH u školní kuchyně ţádné nejsou, protoţe jejími strávníky jsou v převáţné míře ţáci a jejich plnění spadají do kategorie osvobozených bez nároku na odpočet daně. Jestliţe školní kuchyně vaří v rámci své ekonomické činnosti pro 34 zaměstnanců a 13 cizích strávníků, mohlo by dle mého názoru řešením pro zjednodušení 70

administrativy být snad jen umoţnění stejného reţimu plnění pro zaměstnance jako u dětí, nicméně to odporuje principu neutrality DPH.

71

Závěr Tato diplomová práce je zaměřena na problematiku DPH v oblasti uplatňování nároku na odpočet daně, konkrétně u subjektů poskytujících vzdělávací a výchovné činnosti. Tyto subjekty často existují ve formě příspěvkových organizací a jsou financovány hlavně formou dotací od zřizovatele. Převáţná část jejich činností spadá do kategorie osvobozených od nároku na odpočet DPH, proto jsou jejich moţnosti uplatňování nároku na odpočet odlišné od jiných právnických osob. Cílem této diplomové práce je poskytnout přehled o právní úpravě DPH, zejména v oblasti nároku na odpočet daně, identifikovat problematická ustanovení platné právní úpravy, dále zhodnotit různé formy nároku na odpočet daně z hlediska principu neutrality a navrhnout moţná východiska pro legislativní změny v této oblasti. Stanovený cíl byl z mého pohledu naplněn. Na základě zpracovaného přehledu o právní úpravě DPH a provedené analýze účetní a daňové evidence konkrétní základní školy lze v souvislosti s nárokem na odpočet DPH u školských zařízení identifikovat tři problémové oblasti, které těmto subjektům komplikují jejich činnost a znevýhodňují je oproti subjektům ziskovým. Jedním z nich je otázka moţnosti uplatňování nároku na odpočet DPH z důvodu jejich financování prostřednictvím dotací. Zákon výslovně nestanoví, zda tyto dotace, ze kterých škola financuje svoji činnost, mohou být chápány jako úplata za osvobozenou vzdělávací sluţbu. Jednotný názor neexistuje ani mezi odborníky. Podle jednoho názoru nárok na odpočet uplatnit nelze, protoţe přijetí dotace, které není předmětem DPH, není ţádným z vyjmenovaných plnění opravňujících k nároku na odpočet v zákoně o DPH. Podle druhého názoru nárok na odpočet uplatnit lze, protoţe přijatá dotace je pouze zdrojem financování, a zákon o DPH s jejím přijetím a pouţitím nespojuje ţádné korekce nároku na uplatnění odpočtu daně. Nejednotné názory na to, do které kategorie zařadit dotace jsou jedním z velkých nedostatků současné právní úpravy DPH, domnívám se, ţe tato problematika by měla být upřesněna alespoň metodikou Ministerstva financí. Další dvě problematické oblasti spolu víceméně souvisí. Jsou jimi velmi nízký odpočet daně, kterého můţe škola docílit a s ním spojená nákladná administrativa. Školy jsou organizace, které poskytují v rámci své hlavní činnosti sluţby osvobozené od DPH bez nároku na odpočet 72

daně a v rámci své ekonomické činnosti sluţby v reţimu zdanitelných, ale i dalších osvobozených plnění. Díky kombinacím osvobozených a zdanitelných plnění, jsou školy v nevýhodné situaci, co se týká nároku na odpočet daně, a to hlavně z důvodu velmi nízkého krátícího koeficientu, který se jim kvůli produkování osvobozených plnění v rámci jejich ekonomické činnosti, dost podstatně sniţuje. S výpočtem nároku na odpočet DPH je navíc spojená sloţitá administrativa s členěním a přiřazováním veškerých nákladů podle účelu a mnoţství spotřebovaných na jednotlivé činnosti. A protoţe je převáţná část jejich činností osvobozená od daně bez nároku na odpočet, výsledkem jejich uplatněného odpočtu DPH jsou zanedbatelné částky nejen v porovnání se sumou, kterou museli zaplatit za své vstupy, ale také s mnoţstvím a sloţitostí administrativy, kterou musely na jeho uplatnění vynaloţit. Na základě provedeného zkoumání jsem dospěla k závěru, ţe za těchto podmínek není uplatňování nároku na odpočet pro tyto subjekty efektivní. Domnívám se, ţe řešením těchto problémů by mohlo být, alespoň u ekonomické činnosti v podobě nájmů, umoţnění přístupu k uplatňování nároku na odpočet podle jejich účetní analytické evidence za jednotlivá nákladová střediska samostatně. Náklady na administrativu by zůstaly stejné, ale v případě některých nákladových středisek by si mohli uplatnit vyšší nárok na odpočet daně. Opačným řešením by podle mého názoru mohla být moţnost, pokud by i krátkodobý pronájem spadal do kategorie osvobozených plnění. Nárok na odpočet daně by si v tomto případě uplatnit nemohli, ale odpadlo by velké mnoţství administrativy. Nemuseli by pracně rozpočítávat náklady na jednotlivé energie podle účelu jejich vyuţití, tím by se celá administrativa zjednodušila a klesly by i náklady na ni.

73

Seznam pouţitých zdrojů Monografie [1] BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J., Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, 2. vydání, Plzeň: Aleš Čeněk, 2013, 468 s., ISBN 978-80-7380-435-0 [2] BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNING, M., Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, Praktický komentář, 1. vydání, Praha: VOX, a.s., 2010, 736 s., ISBN 978-80-86324-83-8 [3] DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, Komentář, 4. vydání, Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, 740 s., ISBN 978-80-7357-657-8 [4] FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L., Průvodce DPH u neziskových subjektů, 2. vydání, Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2013, 575 s., ISBN 978-80-7263-833-8 [5] HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M., DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních sluţbách, 1. vydání, Praha: C. H. Beck, 2012, 168 s., ISBN 978-80-7400-438-4 [6] HYÁNEK, V., PROUZOVÁ, Z., ŠKARABELOVÁ, S., a kol., Neziskové organizace ve veřejných službách, 1. vydání, Brno: Masarykova univerzita, 2007, 293 s., ISBN 978-80-210-4423-4 [7] KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie – úvod do problematiky, 2. vydání, Praha: ASPI, a. s., 2009, 120 s., ISBN 978-80-7357-423-9 [8] LEDVINKOVÁ, J., DPH v příkladech k 1. 4. 2012, 9. vydání, Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2012, 631 s., ISBN 978-80-7263-740-9 [9] REKTOŘÍK, J., a kol., Organizace neziskového sektoru, Základy ekonomiky, teorie a řízení, 3. vydání, Praha: EKOPRESS, s.r.o., 2010, 188 str., ISBN 978-80-869-2954-5 [10] RŮŢIČKOVÁ, R., Neziskové organizace, vznik, účetnictví, daně, 10. vydání, Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2009, 247 s., ISBN 978-80-726-3538-2 [11] ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, 6. vydání, Praha: Linde, 2013, 392 s., ISBN 978-80-7201-925-0

74

[12] ŠIROKÝ, J., Daňové teorie. S praktickou aplikací, 1. vydání., Praha, C. H. Beck, 2003, 249 str., ISBN 80-7179-416-9 [13] VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L., Daňový systém ČR 2012,11. vydání, Praha: VOX, a.s., 2012, 368 s., ISBN 978-80-87480-05-2

Články [14] COUFALOVÁ, K., Nárok na odpočet DPH z přijatých plnění hrazených z dotace, Bulletin Komory daňových poradců České republiky. 2014. č. 2, str. 25-26, ISSN 1211-9946

Legislativa [15] Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty [16] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů [17] Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

Elektronické zdroje [18] Česká daňová správa, Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb, [online], 2006 [cit. 2014-03-21]. Dostupná z [19] EUR-Lex, Access to European Union law, Zelená kniha o DPH [online], 2010 [cit. 201404-07]. Dostupná z [20] Finanční správa, Informace k §36, odst. 11, [online], 2008, [cit. 2014-02-20]. Dostupná z 75

[21] KATZOVÁ, P., Nový občanský zákoník a jeho dopad na praxi ředitelů škol a školských zařízení, [online], 2013, Nakladatelství Dr. Josef Raabe, [cit. 2014-04-10]. Dostupné z [22] Ministerstvo finanční ČR, Tisková zpráva GŘF, [online], 2013, [cit. 2014-02-20]. Dostupná z [23] MORÁVEK, Z., DPH ve školství, [online], 2006, Účetní kavárna, [cit. 2014-03-14]. Dostupné z [24] Nejvyšší správní soud, Usnesení č. j. 5 Afs 1/2011 – 58 ze dne 15. 12. 2011, [online], 2011 [cit. 2014-02-24]. Dostupné z [25] Nejvyšší správní soud, Rozsudek č.j. 9 Afs 8/2013 ze dne 10. 10. 2013. [online], 2013 [cit. 2014-04-19]. Dostupný z [26] Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky, Důvodová zpráva zákona o statusu veřejné prospěšnosti, [online], 2013 [cit. 2014-04-07]. Dostupná z [27] Senát Parlamentu České republiky, Senátní tisk č. 167, [online], 2013 [cit. 2014-04-07]. Dostupný z [28] Soudní dvůr Evropské unie, rozsudky dostupné z

76

Seznam tabulek Tabulka č. 1: Tři pilíře charakterizující plnění osvobozená od DPH………………………...35 Tabulka č. 2: Osvobozená plnění……………………………………………………………..36 Tabulka č. 3: Vlastnosti neziskových institucí…………………………………………….…46 Tabulka č. 4: Aktiva a pasiva ZŠ……………………………………………………………..60 Tabulka č. 5: Náklady a výnosy ZŠ…………………………………………………………..60 Tabulka č. 6: Jednotlivá plnění v souvislosti s nájmy……………….………………………..63 Tabulka č. 7: Evidence uskutečněných plnění za rok 2013………………….……………….64 Tabulka č. 8: Evidence k dani za rok 2013 v případě vyuţití nároku na odpočet daně….…..65 Tabulka č. 9: Přiřazení nákladů na energie podle účelu vyuţití…………………….………..67 Tabulka č. 10: Náklady a výnosy za školní kuchyni…………………….………….………...68 Tabulka č. 11: Evidence k dani za sportovní zařízení…………………….……….………….69

Seznam schémat Schéma č. 1: Rozdělení daní…………………………………………………….……………10 Schéma č. 2: Argumenty pro a proti DPH………………………………………..…………..14 Schéma č. 3 : Základní rozdělení plnění……………………………………….……………..32

77

Seznam pouţitých zkratek DPH

Daň z přidané hodnoty

ESD

Evropský soudní dvůr

EU

Evropská unie

KDP ČR

Komora daňových poradců České republiky

MF

Ministerstvo financí

MŠMT

Ministerstvo školství, mládeţe a tělovýchovy

NSS

Nejvyšší správní soud

ZDPH

Zákon o dani z přidané hodnoty

ZŠ

Základní škola

78