327
H oofdstuk III
Coherentie met de essentie van de belasting A fdeling 1
Algemeen 264. De klassieke definitie van het begrip ‘belasting’ is gebaseerd op een aantal constitutieve elementen van een belasting. Het voorwerp van een belasting ontbreekt echter in deze definitie. Dit maakt het moeilijk om dubbele belasting te onderzoeken: wat wordt dubbel belast (supra nr. 47)? Daarom werd een eigen definitie geformuleerd, die gebaseerd is op de essentie van de belasting: een belasting wordt door de belastingplichtige gedragen omwille van zijn persoonlijke eigendomsrechten, die een bijdrage in de financiering van de Staat verantwoorden. De belastbare materie wordt afgeleid van de persoonlijke eigendomsrechten van de belastingplichtige. De belasting is verantwoord, omdat de Staat deze persoonlijke eigendomsrechten erkent en beschermt (supra nr. 44)1261. De rechtsfilosofische verantwoording van belastingen sijpelt op deze manier door naar de juridische essentie van de belasting (supra nr. 45)1262. Het Hof van Cassatie bevestigde deze essentie van de belasting naar aanleiding van zijn uitspraken over de belastingvrijstelling voor overheidsgoederen. Het Hof overwoog dat het belastingstatuut van overheidsgoederen beoordeeld moest worden rekening houdende met “les principes relatifs à la notion juridique de l’impôt”. Het Hof leidde de essentie van een belasting af uit de verantwoording om belastingen in te voeren: “Attendu que l’impôt est un sacrifice que la puissance publique, pour être à même d’accomplir sa mission sociale, réclame des particuliers à raison de leurs biens, valeurs, facultés réelles ou présumées, constituant dans leur ensemble la propriété privée”1263. Op grond van deze verantwoording voor belastingen overwoog het Hof dat het voorwerp van een belasting de ‘propriété privé’ treft. Uit dit voorwerp leidde het Hof van Cassatie vervolgens de vrijstelling af van overheidsgoederen: “Attendu, dès lors, que les biens du domaine public proprement dit échappent à l’impôts puisqu’ils ne sont pas susceptibles de propriété privée, et que n’y sont pas soumis d’avantage ceux des domaines nationaux appartenant à l’Etat qui sont, en vertu de la loi, affectés à un service d’utilité générale, parce que, à raison de cette destination même et tant qu’elle dure, leur propriétaire, l’Etat, n’en a ni libre disposition, ni jouissance effective, attributs essentiels de la propriété privée.”1264
1261
1262
1263 1264
Het begrip ‘persoonlijke eigendomsrechten’ is hier niet beperkt tot de eigendomsrechten in de zakenrechtelijke betekenis (supra nr. 44). Vergelijk met Delanote, die stelt: “De belastbare materie incorporeert immers de essentie van een bepaalde belasting” (M. Delanote, “Territorium, territoriale bevoegdheid en territorialiteitsbeginsel” in M. De Jonckheere, Jaarboek lokale en regionale belastingen 2006-2007, Brugge, die Keure, 2007, (190) 200). Cass. 3 juli 1890, Pas. 1890, 252. Cass. 3 juli 1890, Pas. 1890, 252.
l a rc i e r
328
Deel III • Grondslagen van het ne bis in idem‑beginsel
Uit de essentie van de belasting volgt dus dat een belasting de persoonlijke eigendomsrechten (‘propriété privé’) van de belastingplichtigen treft. Het voorwerp van de belasting wordt van deze persoonlijke eigendomsrechten afgeleid en komt in het belastingstelsel tot uitdrukking in de belastbare materie (supra nr. 48). 265. Een belasting is dus niet verantwoord, als geen belastbare materie aanwezig is. In de hierboven aangehaalde zaak overwoog het Hof van Cassatie dat dit het geval was bij overheidsgoederen, omdat deze niet als ‘privé’ kwalificeren. Een belasting is evenmin verantwoord, als geen materie (‘propriété’) aanwezig is. De Raad van State heeft dit inderdaad bevestigd door te overwegen dat het belasten van goederen zonder waarde in strijd is met de gelijkheid voor belastingen: “Hoe ruim ook haar beoordelingsbevoegdheid in de keuze van de belastbare materie en van de belastinggrondslag mag zijn, is het niet denkbaar dat de gemeenteoverheid belastingen heft van goederen zonder waarde of van rechtstitels die de eigendom erkennen of verlenen van goederen waaruit de eigenaars niets belastbaars meer kunnen trekken; in dergelijk geval zou de gelijkheid voor de belasting geschonden zijn, aangezien de belastbare materie slechts in schijn zou bestaan. (...) In beide gevallen zou de keuze van de eigenaars van goederen zonder waarde of van de eigenaars die de belastinggrondslag slechts schijnbaar bezitten, voorkomen als te zijn gedaan op grond van hun titels en niet op grond van de belastingdraagkracht welke in die titels besloten ligt.”1265 Deze uitspraak van de Raad van State betreft een gemeentebelasting. In het licht van de essentie van de belasting gelden de overwegingen van de Raad van State echter eveneens voor belastingen die worden ingevoerd door de Federale Staat, de gemeenschappen of de gewesten. Het Hof van Cassatie bevestigde dit ook uitdrukkelijk in de hiervoor aangehaalde uitspraak. Het overwoog inderdaad dat in het licht van de grondslag van het beginsel van de belastingvrijstelling voor overheidsgoederen, nl. de essentie van de belasting, geen onderscheid kon worden gemaakt in functie van de overheid die de belasting invoerde: “Attendu que ce principe juridique domine toute la matière des impôts; qu’il est donc commun à tous et applicable sans distinction, aux impôts levés par la commune aussi bien qu’aux impôts levés par la province ou par l’Etat”1266.
1265
1266
RvS 25 mei 1967, nr. 12.405, Arr.RvS 1967, 533 met advies substituut-auditeur-generaal, RJDA 1967, 211. Zie ook RvS 10 mei 2000, nr. 87.160; RvS 23 juni 1968, nr. 13.117, Arr.RvS 1968, 683; RvS 27 juni 1968, nr. 13.092, Arr.RvS 1968, 625; RvS 15 juni 1967, nr. 12.458-12.461, Arr.RvS 1967, 637. Cass. 3 juli 1890, Pas. 1890, 252.
l a rc i e r
Hoofdstuk III • Coherentie met de essentie van de belasting
329
A fdeling 2
Essentie van een belasting en ne bis in idem 266. Spoort het ne bis in idem-beginsel met deze omschrijving van de essentie van de belasting? De essentie van de belasting impliceert dat op de persoonlijke eigendomsrechten een ‘latente’ belastingschuld rust. Hoger werd toegelicht dat de verantwoording voor het heffen van belastingen niet automatisch het bestaan van deze belastingschuld meebrengt. Hiertoe is een tussenkomst van de wetgever vereist. De verantwoording voor het heffen van belastingen brengt alleen met zich mee dat de persoonlijke eigendomsrechten ter beschikking staan van de wetgever (supra nr. 45)1267. Zolang de wetgever deze niet heeft benut voor belastingen, blijft de schuld slechts ‘latent’ aanwezig. Als de wetgever met betrekking tot een bepaalde van de persoonlijke eigendomsrechten afgeleide materie zijn belastingbevoegdheid echter heeft uitgeoefend en op deze manier de belastingschuld heeft ‘geactiveerd’, dan heeft de belastingplichtige voor deze belastbare materie zijn bijdrage geleverd aan de financiering van de Staat. Dan is deze belastbare materie ‘opgebruikt’. Een tweede belasting op een identieke materie stemt dan overeen met een belasting op een schijncapaciteit ten laste van deze belastingplichtige. Als er niets (meer) is, kan er immers niets worden belast. Het belasten van een schijncapaciteit strijdt met de essentie van de belasting (supra nr. 265). Deze redenering vindt een aanknoping bij artikel 1234 Burgerlijk Wetboek, dat bepaalt dat verbintenissen tenietgaan door betaling1268. Het voldoen van een verbintenis kan geen twee keer worden gevraagd1269. Deze redenering vindt daarnaast ook aanknoping bij de grondslag van het ne bis in idem-beginsel in het strafrecht. Hierboven werd toegelicht dat wordt aangenomen dat, als een persoon is gestraft, de functie van de straf is vervuld. Een tweede straf zou in strijd zijn met de doelstellingen van het strafrecht. Hierboven werd in dit verband Hubin geciteerd: “En ce qui concerne le respect du principe d’équité, il faut remarquer l’injustice de la situation dans laquelle serait placée une personne condamnée plusieurs fois en raison d’une seule infraction commise: ‘nemo debet bis vexari pro una et eadem causa’. Cela serait contraire aux objectifs du droit pénal. La peine vise certes à sanctionner la personne qui a commis une infraction mais, une fois qu’elle a expié sa faute, le droit pénal doit permettre la réinsertion de cette personne dans la société.” (supra nr. 162)1270 Ook in het belastingrecht geldt dat een tweede identieke belasting niet beantwoordt aan de essentie van een belasting, omdat de eerste belasting die essentie al heeft vervuld.
1267
1268 1269 1270
Het begrip ‘persoonlijke eigendomsrechten’ is hier niet beperkt tot de eigendomsrechten in de zakenrechtelijke betekenis (supra nr. 44). P. Harmel, Le principe non bis in idem et les droits d’enregistrements, Brussel, Emile Bruylant, 1942, 3. H. De Page, Traité élémentaire de droit civil belge, III, 3e ed., Brussel, Bruylant, 1967, nr. 960 et seq. J.B. Hubin, “Commentaire de l’arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes du 9 mars 2006 (affaire C-436/04 – Van Esbroeck): une nouvelle perspective dans l’application du principe non bis in idem au trafic de stupéfiants entre pays européens”, RDPC 2006, (823) 825-826.
l a rc i e r
330
Deel III • Grondslagen van het ne bis in idem‑beginsel
267. Uit deze grondslag volgt dat het ne bis in idem-beginsel het zwaarste doorweegt bij de samenloop van belastingen die in essentie identiek zijn. Dit zijn belastingen die een identieke belastbare materie ten laste van een identieke belastingplichtige voor een identieke belastingbijdrage viseren. Er is dan sprake van volkomen identiteit (in idem). Met de identiteit van de belastingbijdrage wordt dan bedoeld dat de wetgever een identieke theoretische belastbare materie van een identieke theoretische belastingplichtige voor ogen had om de invoering van de samenlopende belastingen te verantwoorden. Het moet verder ook gaan om belastingen voor de financiering van dezelfde staat (supra nr. 74). In deze omstandigheden is de tweede belasting niet verantwoord. Deze redenering vindt ook aansluiting bij de bedenkingen die werden geuit over belastingen tijdens het Nationaal Congres, dat de Belgische Grondwet in 1831 voorbereidde. Hierboven werd al aangehaald dat destijds over de patentbelasting werd gesteld (supra nrs. 1 en 193): “Elle fait supporter au patentable autant de droits différents qu’il exerce de différentes professions. Or, l’expérience, si je ne me trompe, nous apprend que, presque toujours, l’homme n’embrasse plusieurs professions à la fois que quand il a reconnu qu’une seule ne saurait le faire vivre. Nul ne devrait donc raisonnablement être imposé que pour sa profession principale, c’est-à-dire, celle qui donne lieu au droit le plus élevé, comme cela se pratiquait autrefois ici et se pratique encore en France.”1271 Nu is duidelijker waarom de congresleden deze meervoudige patentbelasting onrechtvaardig vonden. Zij beschouwden het recht om met een beroep inkomsten te verwerven voor het levensonderhoud als de belastbare materie van de patentbelasting. Als deze belastbare materie is benut, valt er niets meer te belasten. Een tweede patentbelasting die een tweede beroep viseert, komt neer op het belasten van een schijncapaciteit: een tweede beroep vertegenwoordigt immers geen bijkomende belastbare materie. Een persoon heeft volgens de congresleden alleen een tweede beroep, als het eerste beroep niet voldoende is voor zijn levensonderhoud. Toegepast op de inkomstenbelasting brengt deze redenering bijvoorbeeld met zich mee dat, als de belastingplichtige op een inkomen is belast, zijn ‘schuld’ voor dit inkomen is voldaan. Er is dan geen belastbare materie meer. Als dit inkomen een tweede keer zou worden belast, wordt een schijninkomen belast. Deze belasting is dus niet verantwoord. Deze stelling werd ook al verdedigd in de rechtsleer. Feye stelt in het kader van de concretisering van het ne bis in idem-beginsel in artikel 52 SWIB (supra nr. 203) als volgt: “La déduction admise par la disposition de l’article 52 est une application du principe général en matière fiscale: non bis in idem. En vertu de ce principe, une même matière taxable ne peut être assujettie deux fois au même impôt. Nous disons au même impôt, car une seule et même acquisition de biens pourrait donner ouverture, sans contrevenir à ce principe, à des impôts de nature distincte. (...) C’est la raison pour laquelle l’article 52 limite sa déduction aux 1271
H. Huyttens, Discussions du Congres National de Belgique. 1830-1831, Brussel, Société Typographique Belge, Adolphe Wahlen & Cie, 1844, deel III, 671.
l a rc i e r
Hoofdstuk III • Coherentie met de essentie van de belasting
331
seuls impôts directs: les taxes cédulaires dont ceux-ci sont déduits constituent des impôts directs; c’est donc aux seuls impôts de cette nature que peut s’appliquer la règle non bis in idem. Mais, cette restriction faite, l’article 52 doit recevoir son application de la façon la plus large, et la plus générale, sans qu’il y ait, notamment – nous le verrons – à tenir compte, à cet égard, des diverses espèces de taxes cédulaires, le fisc ayant épuisé son droit, en ce qui concerne l’impôt sur le revenu, dès que la perception de cet impôt a été réalisée par l’application de l’une quelconque des taxes qu’il comporte.” (eigen benadrukking)1272 268. Omgekeerd volgt ook uit de essentie van een belasting dat het ne bis in idem-beginsel vereist dat de identieke belastbare materie ten laste van een identieke belastingplichtige door de wetgever al eerder werd ‘benut’ voor een identieke belastingbijdrage. Dit impliceert een belastingvoorwaarde (ne bis). Met een belasting duidt de wetgever een belastbare materie aan waarvoor de belastingplichtige een bijdrage moet leveren. Enkel als de wetgever een belastbare materie al eerder op deze manier heeft aangeduid, doet een tweede belasting afbreuk aan de essentie ervan. Een belastingvrijstelling of -vermindering doet in beginsel dan ook afbreuk aan de essentie van een belasting. Dit impliceert dat minstens een verantwoording nodig is voor de belastingvrijstelling of -vermindering. In het strafrecht maakte de wetgever een gelijkaardige redenering door te overwegen dat de repressieve aard van een straf een aantal beperkingen met zich meebracht voor de uitbreiding van het ne bis in idem-beginsel naar internationale dubbele vervolging of bestraffing. Deze uitbreiding deed binnen de context van de Belgische rechtsorde immers afbreuk aan de repressieve aard van de straf. De wetgever wilde om billijkheidsoverwegingen weliswaar rekening houden met buitenlandse straffen. Om de afbreuk aan de repressieve aard van een straf echter tot het noodzakelijke te beperken, wilde de wetgever aan de andere kant alleen rekening houden met de effectief in het buitenland ondergane vrijheidsberoving (supra nr. 170).
1272
M. Feye, Traité de droit fiscal des sociétés et associations, Tome II, Impôts sur les revenus, Brussel, Etablissements Emile Bruylant, 1935, 524-525.
l a rc i e r
