Bijzondere waardeverminderingen van vaste activa Om goodwill te kunnen toetsen aan een eventuele bijzondere waardevermindering

JANUARI 2014

Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving Editie 2013

Inleiding

Belangrijke wijzigingen van toepassing vanaf 1 januari 2013

De Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) heeft recentelijk de editie 2013 van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen gepubliceerd. De aangepaste richtlijnen zijn van toepassing op verslagjaren die beginnen op of na 1 januari 2014, tenzij anders is aangegeven. In deze factsheet treft u een overzicht van de belangrijkste gewijzigde bepalingen voortvloeiend uit editie 2013 aan. Wij gaan hierbij niet in op aanpassingen met betrekking tot bijzondere bedrijfstakken. Volledigheidshalve begint deze factsheet met een samenvatting van de belangrijkste wijzigingen in de richtlijnen die op verslagjaar 2013 voor het eerst van toepassing zijn. We sluiten de factsheet af met een overzicht van de belangrijkste wijzigingen in de Richtlijnen voor kleine rechtspersonen die tegelijkertijd met de Richtlijnen voor grote en middelgrote rechtspersonen worden gepubliceerd.

Bijzondere waardeverminderingen van vaste activa Om goodwill te kunnen toetsen aan een eventuele bijzondere waardevermindering moet deze worden toegerekend aan kasstroomgenerende eenheden. Met ingang van 1 januari 2013 is Richtlijn 121.515 van kracht geworden waarin is bepaald dat bij afstoting van een activiteit binnen de kasstroomgenererende eenheid, goodwill toegerekend dient te worden aan de afgestoten activiteit ter bepaling van het verkoopresultaat. Deze toerekening moet plaatsvinden op basis van de verhouding van de waarde van de afgestoten activiteit ten opzichte van de waarde van de andere activiteiten van de kasstroomgenerende eenheid, tenzij de rechtspersoon kan aantonen dat een andere methode beter toepasbaar is. Een mogelijke benadering wordt in het volgende voorbeeld geïllustreerd:

Een onderneming heeft een kasstroomgenererende eenheid X, bestaande uit activiteiten A,B en C. De onderneming stoot activiteit A af voor 100. Aan X is goodwill toegerekend. Deze goodwill kan niet op een betrouwbare wijze aan een lager niveau worden toegerekend dan X. De realiseerbare waarde van de resterende activiteiten B en C is 300. In de boekwaarde van de verkochte activiteit A dient 25% (100/ (100+300)) van de aan X toegerekende goodwill te worden opgenomen om het resultaat op de afstoting van A te bepalen.

Inhoud Inleiding 1 Belangrijke wijzigingen van toepassing vanaf 1 januari 2013

1

Belangrijke wijzigingen van toepassing vanaf 1 januari 2014

6

Ontwerp-Richtlijnen 8

1 | Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving

Wijzigingen in de RJk-bundel

10

Ten slotte

11

© 2014 KPMG Accountants N.V.

Indien in het geval van een reorganisatie de samenstelling van één of meer kasstroomgenerende eenheden waaraan goodwill is toegerekend wijzigt, dient op grond van Richtlijn 121.516 een nieuwe toerekening van de goodwill plaats te vinden zoals in de vorige alinea beschreven. Verder dienen alle algemene bedrijfsactiva conform Richtlijn 121.519 te worden toegerekend aan kasstroomgenerende eenheden voor zover hiervoor een redelijke en consistente basis is. Indien deze niet aanwezig is dan moet getoetst worden of toerekening kan plaatsvinden op hoger niveau.

Equity methode

Deelneming 120

Toepassing combinatie 3 Waardering van deelnemingen in de enkelvoudige jaarrekening Titel 9 Boek 2 BW biedt de mogelijkheid om de geconsolideerde jaarrekening op te stellen op basis van EU-IFRS, in combinatie met een enkelvoudige jaarrekening op basis van Titel 9 Boek 2 BW, waarbij de waarderingsgrondslagen worden toegepast die de rechtspersoon in de geconsolideerde jaarrekening heeft toegepast (‘combinatie 3’). Deze mogelijkheid is geboden om

Nettovermogenswaarde

Goodwill 20 Deelneming 100

Equity methode versus nettovermogenswaarde: verschil in presentatie van de goodwill


het vermogen en resultaat in de enkelvoudige jaarrekening gelijk te kunnen houden aan het vermogen en resultaat in de geconsolideerde jaarrekening. Richtlijn 100.107 verduidelijkt dat het is toegestaan dat deelnemingen die in de geconsolideerde jaarrekening worden geconsolideerd, in de enkelvoudige jaarrekening worden opgenomen tegen de nettovermogenswaarde of volgens de equitymethode. Bij de presentatie tegen de netto vermogenswaarde wordt goodwill afzonderlijk in de balans opgenomen en bij de presentatie volgens de equitymethode als onderdeel van de post deelnemingen. Mutaties in bestaande kapitaalbelangen In Richtlijn 214.312-312b zijn bepalingen opgenomen die de verwerking in de enkelvoudige jaarrekening bij toepassing van combinatie 3 beschrijven van:


0%

50%

stapsgewijze overname

verlies van beleidsbepalende invloed

100%

• Oud belang naar reële waarde • Waardemutatie naar W&V • Herwaarderingsreserve • Opboeking goodwill

• Nieuw belang naar reële waarde • Waardemutatie naar W&V • Herwaarderingsreserve • Afboeking goodwill

• Mutatie aandeel derden • Waardemutatie naar EV • Geen mutatie goodwill voortbestaan van beleidsbepalende invloed Mutaties in bestaande kapitaalbelangen

• stapsgewijze overname; • het verlies van beleidsbepalende invloed met behoud van een resterend belang; • transacties met minderheidsaandeelhouders met behoud van feitelijke beleidsbepalende invloed. Van een stapsgewijze overname is sprake indien de rechtspersoon een bestaand kapitaalbelang uitbreidt tot een belang van feitelijk beleidsbepalende invloed. Het verlies van beleidsbepalende invloed met behoud van resterend kapitaalbelang kan voor dit doel worden gezien als een tegenovergestelde situatie van de stapsgewij-

ze overname. In beide situaties waardeert een rechtspersoon het bestaande respectievelijk resterend kapitaalbelang op reële waarde op de overnamedatum respectievelijk het moment waarop afstoting van het belang plaatsvindt. De waardeverandering van het bestaande respectievelijk resterend kapitaalbelang moet via de winst-enverliesrekening worden verwerkt. In beide gevallen moet een herwaarderingsreserve worden gevormd ter grootte van de waardevermeerdering van het gehouden belang, omdat deze resultaten nog niet zijn gerealiseerd, tenzij voor het gehouden kapitaalbelang frequente marktnoteringen bestaan.

Als een rechtspersoon een gedeelte van een bestaand kapitaalbelang koopt of verkoopt waarbij de feitelijke beleidsbepalende invloed blijft bestaan, wordt deze transactie rechtstreeks in het eigen vermogen verwerkt. De gedachte hierbij is, in lijn met IFRS, dat sprake is van een transactie tussen aandeelhouders die geen invloed kan hebben op de winst-en-verliesrekening. Deze aanpassing in de Richtlijnen heeft als doel onder combinatie 3 het enkelvoudig vermogen en resultaat gelijk te houden aan het geconsolideerde vermogen en resultaat.

Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving | 3


Handreiking voor de toepassing van IAS 19R in de Nederlandse praktijk In mei 2013 heeft de RJ een aangepaste handreiking uitgebracht (RJ-Uiting 2013-9) welke beoogt de Nederlandse praktijk steun te bieden bij de toepassing van IAS 19A. De aanpassingen hebben betrekking op het onderdeel ‘waardering van DB- regelingen’ en in het bijzonder op de in IAS 19R opgenomen bepalingen ten aanzien van risicodeling en gezamenlijke financiering, zoals de verwerking van werknemersbijdragen. De handreiking, welke is opgenomen in hoofdstuk 921 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving editie 2013, is geen interpretatie van IFRS en bevat ook geen stellige uitspraken of aanbevelingen. Voor meer info verwijzen wij naar de factsheet ‘IAS 19A: Nieuwe regels pensioenverslaggeving’, waarin de belangrijkste wijzigingen van IAS 19A worden samengevat en waarin wordt ingegaan op de potentiële gevolgen voor ondernemingen. Wet Bestuur en Toezicht Met ingang van 1 januari 2013 is een wetswijziging in Boek 2 van het Burgerlijk wetboek doorgevoerd in verband met de aanpassing van regels over bestuur en toezicht in naamloze en besloten vennootschappen. De RJ heeft in verband hiermee een tweetal RJ-uitingen (2013-7 en 2013-10) uitgebracht. In RJ-uiting 2013-7 is bepaald dat indien de zetels in de raad van bestuur of de raad van commissarissen, niet evenwichtig zijn verdeeld, toelichting vereist is in het jaarverslag door toevoeging van Richtlijn 400.108a. Met evenwichtig wordt volgens wetsartike-


len 2:166 en 2:267 BW bedoeld tenminste 30% mannen en tenminste 30% vrouwen. Echter is deze bepaling alleen van toepassing voor zover deze zetels verdeeld zijn over natuurlijke personen en van toepassing voor naamloze en besloten vennootschappen die aan criteria van groot zoals bedoeld in artikel 2:397 lid 1 BW voldoen. Indien een onevenwichtige bestuur bestaat dient het volgende te worden toegelicht: • waarom de zetels niet evenwichtig zijn verdeeld; • op welke wijze de vennootschap heeft getracht tot een evenwichtige verdeling van de zetels te komen; en • op welke wijze de vennootschap beoogt in de toekomst een evenwichtige verdeling van de zetels te realiseren.

In RJ-uiting 2013-10 is opgenomen dat als gevolg van de wetswijziging het mogelijk is om statutair te bepalen dat de bestuurstaken bij een NV of BV worden verdeeld over één of meer niet-uitvoerende bestuurders, het zogenoemde monistische bestuursmodel (one-tier-board). In deze wet is niets specifiek vermeld over de toelichtingvereisten van de bezoldiging van de leden van de one-tier-board. De leden van een one-tier-board zijn in juridische zin allen bestuurder. Een NV of BV met een one-tier-board heeft geen raad van commissarissen. In dit monistische model wordt de toezichthoudende functie uitgeoefend door de nietuitvoerende bestuurders. Op grond van artikel 2:383 BW is vereist dat in de jaarrekening het bedrag van de bezoldiging voor de gezamenlijke bestuurders en gezamenlijke commis-


sarissen wordt opgenomen. Aangezien de niet-uitvoerende bestuurders geen commissarissen zijn, is op grond hiervan geen aparte vermelding van de bezoldiging van niet-uitvoerende bestuurders vereist. In ontwerp-Richtlijn 271.605a wordt aangegeven dat de totaalsom van de bezoldiging van deze bestuurders dient te worden gesplitst in die aan uitvoerende en aan niet-uitvoerende bestuurders, tenzij deze opgave herleid kan worden tot een enkel natuurlijk persoon (uitvoerende dan wel niet-uitvoerende bestuurder). De achterliggende reden is om kosten van bestuur en toezicht afzonderlijk te vermelden. Crisisheffing en toelichting bestuurdersbezoldiging Richtlijn 271.605b gaat in op de toelichting van de crisisheffing die betrekking heeft op bezoldiging van bestuurders en commissarissen indien een rechtspersoon overeenkomstig artikel 2:383 lid 1 of 2:383 c BW verplicht is om de bezoldiging van de bestuurders en commissarissen te vermelden in de jaarrekening. De rechtspersoon heeft de keuze om de crisisheffing die betrekking heeft op bestuurders en commissarissen tot de bezoldiging te rekenen en dient in de toelichting te vermelden of de crisisheffing al dan niet is begrepen in het bedrag. Ongeacht of de bezoldiging inclusief of exclusief crisisheffing wordt opgenomen, dient in de toelichting de crisisheffing die betrekking heeft op de bezoldiging te worden vermeld. Dit kan bijvoorbeeld als volgt (in geval van keuze voor vermelding inclusief crisisheffing):

In 2013 bedraagt de bezoldiging van de bestuurders 100 (2012: 90). Hierin is begrepen een bedrag van 15 (2012: 10) aan crisisheffing. De bezoldiging van de commissarissen in 2013 was 50 (2012: 40) inclusief een bedrag 10 (2012: 5) aan crisisheffing.

Wet normering bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector Naast de vereisten zoals opgenomen onder de bestuurdersbezoldiging gelden voor instellingen in de publieke en semipublieke sector, in overeenstemming met Richtlijn 271.7, de toelichtingvereisten van de Wet normering bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (hierna: WNT). Op 1 januari 2013 is deze wet in werking getreden en vervangt de WOPT (Wet openbaarmaking uit publieke middelen gefinancierde topinkomens). In deze Richtlijn zijn een aantal toelichtingvereisten opgenomen gerelateerd aan de bezoldigingen van zowel topfunctionarissen als andere functionarissen van wie de bezoldiging boven de limiet komt zoals opgenomen in artikel 2.3 lid 1 WNT. De limiet is afhankelijk per sector en beschikbaar via www.topinkomens.nl.

De volgende gegevens dienen te worden toegelicht in de jaarrekening: • beloning; • sociale verzekeringspremies1; • belastbare vaste en variabele onkostenvergoedingen; • voorzieningen ten behoeve van beloningen betaalbaar op termijn; • functie of functies; en • duur en omvang van het dienstverband in het boekjaar. Voor topfunctionarissen dient in aanvulling hierop ook de naam te worden vermeld. Daarnaast dienen ook de volgende gegevens te worden opgenomen voor de (top)functionarissen die hun dienstverband hebben beëindigd: • de in het boekjaar verrichte uitkeringen wegens beëindiging van het dienstverband; • de naam en functie of functies die tijdens het dienstverband zijn bekleed; en • het jaar waarin het dienstverband is geëindigd. Op grond van artikel 4.2 lid 6 WNT dient de rechtspersoon in haar jaarrekening ook de vergelijkende cijfers op te nemen met uitzondering van het eerste jaar waarin de wet van toepassing is (2013), in dit geval hoeven de vergelijkende cijfers over 2012 niet te worden opgenomen.

In het voorstel “Aanpassing van de reikwijdte en enige andere technische wijzigingen van de Wet normering bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector” van 22 maart 2013 wordt voorgesteld de sociale verzekeringspremies buiten de bezoldiging te houden 1



Belangrijke wijzigingen van toepassing vanaf 1 januari 2014 Financiële instrumenten In RJ 290 zijn bepaalde aspecten van hedge-accounting en embedded derivaten gewijzigd: • de bepaling van ineffectiviteit bij toepassing van kostprijshedgeaccounting van meer complexe hedgerelaties. In dergelijke complexe hedgerelaties wordt voorgesteld om de ineffectiviteit op gelijke wijze te bepalen als bij reële-waardehedge- accounting en kasstroomhedgeaccounting. Zo’n kwantitatieve ineffectiviteitsmeting is alleen nodig indien blijkt dat de kritische kenmerken van het hedge-instrument en de afgedekte positie verschillen. Bij kostprijshedge-accounting wordt de ineffectiviteit alleen verwerkt indien en voor zover dit een (cumulatief) verlies betreft;


• het scheiden van embedded derivaten van het basis contract bij kostprijswaardering. Dit leidt bij een lagere reële waarde van het embedded derivaat tot een verlies dat moet worden verwerkt. Een voorbeeld van een embedded derivaat betreft een lening waarbij de rente afhankelijk is van de stand van de AEX-index; • de toelichting van kasstroominformatie rondom hedge-accounting, onder andere het toelichten van verplichting om onderpand te storten als de waarde van het derivaat negatief is. Tevens wordt verduidelijkt dat de keuze van de waarderingsgrondslag voor de subcategorie derivaten waarvoor hedge-accounting wordt toegepast gemaakt kan worden per afzonderlijke hedge-strategie, zodat het bijvoorbeeld mogelijk is om voor valutaderivaten reële-waardehedge-accounting toe te

passen en voor rentederivaten kostprijshedge-accounting. De wijziging zijn van kracht voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2014. Gezien de maatschappelijke relevantie beveelt de RJ echter aan om de gewijzigde Richtlijn zoveel mogelijk toe te passen met ingang van boekjaar 2013. Indien de gewijzigde Richtlijn niet wordt toegepast voor boekjaar 2013 dient dit feit te worden toegelicht. Daarnaast dient eveneens (kwalitatief) te worden toegelicht wat de mogelijke invloed is op de eerstvolgende jaarrekening waarin de wijziging wordt toegepast. Bruto of netto verantwoording van opbrengsten Richtlijn 270.105a tot en met 105d gaat in op de vraag of opbrengsten bruto dan wel netto moeten worden verantwoord. Er is verduidelijkt dat bedragen die de


KPMG Overige KPMG Totaal KPMG accountants N.V. netwerk netwerk

Onderzoek van de jaarrekening Andere controleopdrachten Adviesdiensten op fiscaal terrein Andere niet-controlediensten

100 - 10 2

10 - - -

110 10 2

Totaal

112

10

122

Voorbeeld accountantshonoraria

rechtspersoon voor eigen rekening ontvangt als opbrengsten dienen te worden verwerkt. Bedragen die de rechtspersoon voor derden ontvangt worden niet als opbrengsten verwerkt. Tevens zijn indicatoren toegevoegd aan de hand waarvan beoordeeld kan worden of bedragen voor eigen rekening worden ontvangen en dus bruto moeten worden verwerkt:

belasting. Voor BPM geldt in afwijking hiervan een specifieke Richtlijn 271.201a waarin wordt aanbevolen dat dealers en andere autobedrijven met het oog op de onderlinge vergelijkbaarheid BPM opnemen als onderdeel van de nettoomzet. Voor importeurs van auto’s heeft de RJ geen voorkeur uitgesproken. In de jaarrekening moet de verwerking van BPM en het bedrag worden toegelicht.

• de rechtspersoon heeft de primaire verantwoordelijkheid voor de levering of de uitvoering, bijvoorbeeld doordat hij jegens de afnemer verantwoordelijk is voor de geleverde diensten; • de rechtspersoon heeft voorraadrisico; • de rechtspersoon heeft vrijheid van handelen bij het bepalen van de prijs, ook als dat indirect is bijvoorbeeld door additionele goederen of diensten te verstrekken; • de rechtspersoon heeft het kredietrisico over het door de afnemer verschuldigde bedrag.

Vermelding accountantshonoraria

De betreffende richtlijnen zijn eveneens van toepassing op belastingen anders dan belastingen naar de winst. Voorbeelden van dergelijke belastingen zijn omzetbelasting, accijnzen en toeristen-

Richtlijn 390.3 behandelt enkele vraagstukken omtrent de toepassing van artikel 2:382a BW vermelding accountantshonoraria. Dit artikel is van toepassing op vennootschappen die aan criteria groot voldoen zoals bedoeld in artikel 2:397 lid 1 BW. Het artikel vereist vermelding van de accountantshonoraria die in het boekjaar ten laste zijn gebracht van de rechtspersoon, haar dochtermaatschappijen en andere maatschappijen waarvan hij de financiële gegevens consolideert, uitgesplitst naar honoraria voor: • de controle van de jaarrekening; • andere controleopdrachten; • adviesdiensten op fiscaal terrein; en • andere adviesdiensten.

Aangezien de beoordeling van de onafhankelijkheid van de externe accountant erbij is gebaat, verdient het aanbeveling om ook de honoraria van het netwerk van de accountantsorganisatie in de opgave te betrekken. Het bovenstaande voorbeeld is ter illustratie opgenomen (dit voorbeeld is exclusief vergelijkende cijfers). In het geval de rechtspersoon enkelvoudige en een geconsolideerde jaarrekening opstelt, wordt aanbevolen de opgave op te nemen in de geconsolideerde jaarrekening. In RJ-uiting 2013-13 meldt de RJ dat er in de praktijk twee verschillende methoden zijn aangetroffen voor de vermelding van accountantshonoraria: • ten laste van het boekjaar waarin de werkzaamheden zijn verricht. • ten aanzien van het boekjaar waarop de werkzaamheden betrekking hebben. De RJ heeft geen voorkeur voor één van de twee methoden maar is voornemens voor te schrijven dat de gehanteerde methode moet worden uiteengezet in de toelichting.



Ontwerp-Richtlijnen

Discontinuïteit en ernstige onzekerheid over continuïteit De RJ heeft in ontwerp-Richtlijn 170.2 een voorstel gedaan voor de grondslagen van de jaarrekening uitgaande van liquidatie van de rechtspersoon. Er is sprake van liquidatie als duurzame voortzetting van het geheel van de werkzaamheden van de rechtspersoon onmogelijk is geworden. Indien de rechtspersoon is opgericht voor bepaalde tijd of bij besluit tot voortzetting voor bepaalde tijd en de rechtspersoon bij afwikkeling naar verwachting aan alle verplichtingen kan voldoen, behoeft niet op liquidatiegrondslagen gewaardeerd te worden. De liquidatiegrondslagen houden in: • alle activa worden in de balans verwerkt, ongeacht of deze eerder zijn opgenomen en worden gewaardeerd tegen de (verwachte) opbrengstwaarde; • alle verplichtingen die voldoen aan de criteriavereiste RJ 115.105 worden in de balans verwerkt en gewaardeerd tegen de beste schatting van de bedragen die noodzakelijk zijn om de verplichtingen af te wikkelen. Voor schulden is dat veelal de nominale waarde van de te betalen bedragen; en • in de balans worden overlopende posten opgenomen voor de verwachte kosten en opbrengsten tot de verwachte datum van afwikkeling. De overgang van continuïteitsgrondslagen naar liquidatiegrondslagen dienen prospectief te worden verwerkt waarbij het verschil tussen beide dient te worden verwerkt in de winst- en verliesrekening. De vergelijkende cijfers worden niet aangepast.


Vastgoedbeleggingen Ontwerp-Richtlijn 213.504 is tot stand gekomen als gevolg van onduidelijkheid over de wijze van bepalen van de herwaarderingsreserve bij vastgoedbeleggingen die tegen actuele waarde worden gewaardeerd. Om onduidelijkheden weg te nemen heeft de RJ een keuze voorgesteld om de herwaarderingsreserve te bepalen. Op basis van artikel 2:390 lid 3 BW is de herwaarderingsreserve niet hoger dan het verschil tussen de boekwaarde op basis van kostprijs en de boekwaarde op basis van actuele waarde. Bij het bepalen van de boekwaarde op basis van kostprijs wordt aanbevolen om rekening te houden met cumulatieve afschrijvingen en waardeverminderingen zoals bepaald indien het kostprijsmodel zou zijn toegepast. Als alternatief is het aanvaardbaar om bij het bepalen van de boekwaarde op basis van kostprijs geen rekening te houden met cumulatieve afschrijvingen en waardeverminderingen. De gehanteerde methode moet worden toegelicht. Op grond van ontwerp-Richtlijn 213.902 is het, in

afwijking van hoofdstuk 140 Stelselwijzigingen, mogelijk om een eventuele wijziging prospectief toe te passen. Omgekeerde overname In de praktijk lijkt enige onduidelijkheid te zijn over de wijze waarop een omgekeerde overname in de enkelvoudige jaarrekening dient te worden verwerkt. Er is sprake van een omgekeerde overname als een partij de aandelen in een andere partij verkrijgt tegen uitgifte van zo veel aandelen, dat de meerderheid van de stemrechten wordt overgedragen. Hoewel de partij die de aandelen uitgeeft in juridisch opzicht als de verkrijgende partij kan worden aangemerkt, wordt de partij waarvan de aandeelhouders de overwegende zeggenschap genieten in de nieuwe combinatie, als verkrijgende partij aangemerkt. In de nieuwe ontwerp-Richtlijnen 214.342 en 216.109 is verduidelijkt dat voor een omgekeerde overname in de enkelvoudige jaarrekening twee verwerkingswijzen mogelijk zijn:

Bij waardering tegen actuele waarde dient een herwaarderingsreserve te worden gevormd

Herwaarderingsreserve

=

Boekwaarde actuele waarde

-

Boekwaarde historische kostprijs

Zonder cumulatieve afschrijvingen en bijzondere waardevermindering Boekwaarde historische kostprijs Met cumulatieve afschrijvingen en bijzondere waardevermindering Vastgoedbeleggingen


1. Verwerking volgens de economische vorm, waarbij de verkrijgende partij dezelfde is als in de geconsolideerde jaarrekening. De verkrijgende partij wordt tegen netto-vermogenswaarde opgenomen in de enkelvoudige jaarrekening. De activa en passiva van de verkrijgende partij worden geherwaardeerd tegen de reële waarde. Het verschil tussen de netto-activa en overnamesom dient als goodwill te worden verwerkt. Deze verwerking sluit het beste aan bij toepassing van combinatie 3. 2. Verwerking volgens de juridische vorm. De in juridisch opzicht overgenomen partij wordt tegen nettovermogenswaarde opgenomen, die wordt bepaald door haar activa en verplichtingen tegen reële waarde te waarderen. De uitgegeven aandelen door de in juridisch opzicht verkrijgende partij wordt verwerkt tegen de reële waarde. Als goodwill wordt verwerkt het verschil tussen de nettovermogenswaarde en reële waarde van de uitgegeven aandelen. Fusie en overname tussen ondernemingen onder gemeenschappelijke leiding In ontwerp-Richtlijnen 216.503 en 214.622 is verduidelijkt op welke wijze een fusie en overname tussen ondernemingen onder gemeenschappelijke leiding in de jaarrekening van de verkrijgende partij dient te worden verwerkt. Hiervoor kunnen de volgende methoden worden toegepast; ‘purchase accounting’-methode, ‘pooling of interest’-methode en de ‘carry over accounting’-methode. Volgens de ‘purchase accounting’-methode worden de activa en passiva van de overgenomen partij op overname-moment geher-waardeerd. Bij toepassing van de

M

M

100%

100%

D1

D2

D1

D2

100%

100%

K

K

Methode

Waardering activa en verplichtingen overgenomen

Aanpassen vergelijkende cijfers

Goodwill

‘Purchase accounting’

Reële waarde overnamedatum

Nee

Ja

‘Pooling of interest’

Boekwaarde begin vergelijkende boekjaar

Ja

Nee

‘Carry over accounting’

Boekwaarde overnamedatum

Nee

Nee

Fusie- en overname

‘pooling of interest’-methode wordt de overname op basis van boekwaarden van de overgenomen partij verwerkt met terugwerkende kracht vanaf het begin van het boekjaar inclusief aanpassing van de vergelijkende cijfers. In geval van ‘carry over accounting’-methode wordt de overgenomen partij tegen boekwaarde verwerkt op overname moment zonder aanpassing van de vergelijkende cijfers. Consolidatie Als gevolg van de aanpassingen van de internationale standaarden over de geconsolideerde jaarrekening zijn ontwerp-Richtlijnen 214.303 en 217.203 tot stand gekomen. In ontwerp-Richtlijn 214.303 is een wijziging voorgesteld ten aanzien van de beoordeling of financiële instrumenten die potentiële stemrechten bevatten en direct kunnen worden uitgeoefend, resulteren in invloed van

betekenis of feitelijk beleidsbepalende invloed. Daarbij dienen alle feiten en omstandigheden verbonden aan dergelijke instrumenten in de beschouwing te worden betrokken en wordt de intentie van het management en de financiële mogelijkheid niet langer uitgesloten. In ontwerp-Richtlijn 217.202a wordt voorgesteld om naast stemrechten ook andere rechten zoals beschermingsrechten mee te wegen in de beoordeling of er sprake is van beleidsbepalende invloed. Beschermingsrechten zijn rechten die de houder beschermen zonder de houder beleidsbepalende invloed te geven. Voorbeelden van beschermingsrechten zijn het recht om in te stemmen met beslissingen zoals grote investeringen die in het kader van normale bedrijfsvoering niet zijn vereist, de uitgifte van aandelen of obligaties, bestuurdersbeloningen of transacties met andere aandeelhouders.



Wijzigingen in de RJk-bundel

De Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) heeft recentelijk de editie 2013 van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen (RJk) gepubliceerd. Deze editie is van kracht voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2014. In het onderstaande treft u een overzicht van de belangrijkste gewijzigde bepalingen voortvloeiend uit editie 2013 aan. De invoering van de ’Wet normering bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector‘ leidt ook tot enkele aanpassingen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen (RJk-bundel). Deze aanpassingen komen overeen met de


aanpassingen in de bundel voor grote en middelgrote rechtspersonen welke hiervoor nader zijn toegelicht.

winst. Voorbeelden van dergelijke belastingen zijn omzetbelasting, accijnzen en toeristenbelasting.

Verder is in RJk Richtlijn B13.110 verduidelijkt dat bedragen die de rechtspersoon voor derden ontvangt en worden doorbetaald geen opbrengsten vormen. De bedragen die de rechtspersoon voor eigen rekening ontvangt als opbrengsten dienen te worden verwerkt. Tevens zijn indicatoren toegevoegd aan de hand waarvan beoordeeld kan worden of bedragen voor derden of voor eigen rekening worden ontvangen. Deze Richtlijn betreffende alinea’s zijn eveneens van toepassing op belastingen anders dan belastingen naar de

In RJk ontwerp-Richtlijn A2.216 zijn de grondslagen opgenomen uitgaande van liquidatie. Hierin wordt verwezen naar ontwerp-Richtlijn 170.2 ‘Discontinuïteit van het geheel van de werkzaamheden van de rechtspersoon is onontkoombaar’ uit de RJ bundel voor grote en middelgrote rechtspersonen, welke hiervoor al zijn toegelicht. Tenslotte zijn de teksten in de RJk bundel in hoofdstuk C1 Kleine Organisaties- zonder- winststreven op een aantal punten verduidelijkt.


Ten slotte

Bronvermelding De informatie in deze factsheet is in belangrijke mate ontleend aan het Ten Geleide bij de edities 2012 en 2013 van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving. Nadere informatie Uw KPMG-contactpersoon informeert u graag nader over de informatie zoals opgenomen in deze publicatie en de gevolgen daarvan voor uw onderneming.

Over KPMG KPMG biedt dienstverlening op het gebied van audit, tax en advisory. We werken voor een brede groep opdrachtgevers: grote (inter)nationale ondernemingen, middelgrote bedrijven, non-profitorganisaties en overheden. De ingewikkelde problematiek van onze klanten vraagt om een multidisciplinaire aanpak die helpt orde te scheppen in de complexiteit. Onze professionals blinken uit in hun eigen specialisme, maar werken tegelijkertijd nauw samen om zo de toegevoegde waarde te bieden die onze klanten helpt om te excelleren. Daarbij putten we uit een rijke bron van kennis en ervaring, opgedaan in uiteenlopende organisaties en markten.


KPMG Laan van Langerhuize 1 1186 DS AMSTELVEEN T +31 (0)20 656 78 90 Wiert Smid T +31 (0)20 656 79 67 [email protected] www.kpmg.nl

De in dit document vervatte informatie is van algemene aard en is niet toegespitst op de specifieke omstandigheden van een bepaalde persoon of entiteit. Wij streven ernaar juiste en tijdige informatie te verstrekken. Wij kunnen echter geen garantie geven dat dergelijke informatie op de datum waarop zij wordt ontvangen nog juist is of in de toekomst blijft. Daarom adviseren wij u op grond van deze informatie geen beslissingen te nemen behoudens op grond van advies van deskundigen na een grondig onderzoek van de desbetreffende situatie. © 2014 KPMG Accountants N.V., ingeschreven bij het handelsregister in Nederland onder nummer 33263683, is een dochtermaatschappij van KPMG Europe LLP en lid van het KPMG-netwerk van zelfstandige ondernemingen die verbonden zijn aan KPMG International Cooperative (‘KPMG International’), een Zwitserse entiteit. Alle rechten voorbehouden. De naam KPMG, het logo en ‘cutting through complexity’ zijn geregistreerde merken van KPMG International.

Bijzondere waardeverminderingen van vaste activa Om goodwill te kunnen toetsen aan een eventuele bijzondere waardevermindering

Recommend Documents