Bartha Katalin. Transzferár Mestertúra. Budapest,

Bartha Katalin

A transzferár szabályozás elméleti hátterének áttekintése; A nyilvántartás készítésének gyakorlati kérdései, buktatók, adatbázisok, ellenőrzés, telephely transzferárazása Transzferár Mestertúra

Budapest, 2013.02.28.

Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

1. oldal

Tartalomjegyzék Előadó ................................................................................................................................... 6 Bevezető ............................................................................................................................... 6 Transzferár ............................................................................................................................ 6 Transzferár szabályzat..................................................................................................................6 Árazási szabályzat, önköltség számítási szabályzat.....................................................................7 A transzferár jelentősége az adóhatóság számára ......................................................................7 Példa .........................................................................................................................................7 Határon átnyúló adózatlan jövedelem.....................................................................................8 Kapcsolt vállalkozások gyakorisága ..........................................................................................9 Multinacionális társaságok adókockázata................................................................................9 Szokásos piaci ár elve ............................................................................................................. 9 OECD Modellegyezmény - 9. cikk ...............................................................................................10 Elsődleges kiigazítás ...............................................................................................................10 Másodlagos kiigazítás .............................................................................................................11 OECD Modellegyezmény - 7. cikk ...............................................................................................11 Jogszabályi környezet .......................................................................................................... 12 OECD Transzferár Irányelvek ................................................................................................ 13 Újdonságok .................................................................................................................................13 2010. évi Jelentés........................................................................................................................14 2010. július 22-i módosítás .........................................................................................................14 Az OECD Transzferár Irányelv legfontosabb változásai .............................................................15 Ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer ...........................................................................16 Összehasonlíthatósági elemzés ..................................................................................................20 Vizsgálandó évek meghatározása ..........................................................................................20 Az adózó jellemzőinek részletes vizsgálata, illetve a kapcsolt ügylet megismerése .............21 Belső összehasonlítható adatok elemzése .............................................................................21 Külső összehasonlítható adatok felkutatása ..........................................................................22 Legmegfelelőbb módszer és mutató kiválasztása..................................................................22 Összehasonlító adatok azonosítása .......................................................................................23 Kiigazítások meghatározása és elvégzése ..............................................................................23 Összegyűjtött adatok értelmezése, felhasználása, illetve a szokásos piaci mértékű ár meghatározása .......................................................................................................................24 Ügyletek összehasonlíthatósági foka .....................................................................................24 Veszteséges vállalkozások kizárása, vagy elfogadása ............................................................24 Összehasonlíthatóság időzítése .............................................................................................25 Helyesbítések .........................................................................................................................25 Szokásos piaci értéktartomány, legmegfelelőbb érték ..........................................................25 Több évre vonatkozó adatok..................................................................................................25 Az Európai Unió Transzferár rendelkezései ........................................................................... 26 Közös Transzferár Fórum ............................................................................................................26 EU Magatartási Kódex................................................................................................................26 Magyar szabályozás ............................................................................................................. 27 Történetiség................................................................................................................................27


2. oldal

Adóalapmódosítás ......................................................................................................................28 Transzferár kötelezettség tartalma ............................................................................................29 Transzferár kötelezettség alanyai ..............................................................................................30 Dokumentációs kötelezettség ....................................................................................................31 Dokumentációk ......................................................................................................................31 Mentesülések .........................................................................................................................32 Szokásos piaci ár megállapítására irányuló kérelem (APA) .......................................................34 Önálló nyilvántartás ...................................................................................................................35 Közös nyilvántartás ....................................................................................................................36 Fődokumentum (Masterfile) ..................................................................................................37 Specifikus rész ........................................................................................................................38 Alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatások nyilvántartása ........................... 38 Kapcsolt vállalkozások definícióját tartalmazó jogszabályok ....................................................40 Dokumentációs kötelezettség ....................................................................................................40 Definíció ......................................................................................................................................41 Többségi befolyás .......................................................................................................................42 Partnervállalkozás ......................................................................................................................43 Példák .........................................................................................................................................44 Változások a transzferárazásban .......................................................................................... 47 Immateriális javak ......................................................................................................................47 Közös Transzferár Fórum ............................................................................................................48 Magyar szabályozás, ellenőrzési gyakorlat ................................................................................49 Előadó ................................................................................................................................. 51 Bevezető ............................................................................................................................. 51 Általános megállapítások ..................................................................................................... 52 A transzferár jelentősége ..................................................................................................... 52 A transzferár kötelezettség alanyai ...................................................................................... 54 A transzferár kötelezettség gyakorlati kérdései .................................................................... 54 OECD Transzferár Irányelv 9 lépéses modellje ...........................................................................54 Nemzeti követelmények .............................................................................................................54 Alapelvek - 22/2009. PM rendelet ..............................................................................................55 Kapcsolt státusz meghatározása ................................................................................................56 Szokásos piaci ár meghatározása ..............................................................................................56 Független felek szerződéses kapcsolattal ..............................................................................56 Kapcsolt felek .........................................................................................................................56 Átalakulás ...............................................................................................................................57 Nyilvántartási kötelezettség teljesítése......................................................................................57 Ellenőrzött ügyletenként ........................................................................................................57 Összevont nyilvántartás .........................................................................................................58 Kötelező módosítás ................................................................................................................59 A nyilvántartás nyelvezete .....................................................................................................59 Adatok felhasználása, adatbázisok használata .........................................................................59 22/2009. PM rendelet várható módosítása ...............................................................................61 Transzferár kötelezettség megsértésének következményei.......................................................62 OECD Transzferár Irányelvek ................................................................................................ 64 Összehasonlíthatósági elemzés ..................................................................................................64 1. A vizsgálandó évek meghatározása ....................................................................................64 Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

3. oldal

2. Az adózó jellemzőinek részletes vizsgálata ........................................................................65 3. Kapcsolt ügyletek ismerése ................................................................................................66 4-5. Belső és külső összehasonlítható adatok elemzése........................................................68 6. Legmegfelelőbb módszer és mutató kiválasztása ..............................................................69 6. a. Módszerek ......................................................................................................................70 Összehasonlítható független árak módszere (CUP) ...............................................................70 Viszonteladási árak módszere (RPM) .....................................................................................70 Költség plusz jövedelem módszer (CPM) ...............................................................................72 Ügyleti nettó nyereség módszer (TNMM) .............................................................................72 Nyereség-megosztásos módszer ............................................................................................73 6.b. Legmegfelelőbb mutató kiválasztása ..............................................................................73 7. Összehasonlítható adatok azonosítása ..............................................................................74 8. Kiigazítások meghatározása és elvégzése ..........................................................................74 9. Összegyűjtött adatok értelmezése, felhasználása, szokásos piaci mértékű ár meghatározása .......................................................................................................................74 Esettanulmány ............................................................................................................................75 Háttér .....................................................................................................................................75 Alapinformációk .....................................................................................................................75 Kiegészítő információk ...........................................................................................................76 Elemzés...................................................................................................................................77 Transzferárazás buktatói ...................................................................................................... 83 Dokumentálás.............................................................................................................................83 Nyilvántartás késedelmes készítése.......................................................................................83 Nem teljes körűen dokumentált ügyletek .............................................................................84 Tartalmi hiányosságok, szerződés dokumentálása ................................................................84 Közös nyilvántartás ................................................................................................................84 Módszertani hibák ......................................................................................................................85 Összevonás nem megfelelő alkalmazása ...............................................................................85 Piaci ár meghatározása ..........................................................................................................85 Nem megfelelő módszer választása .......................................................................................85 Nem megfelelő szűrési feltételek alkalmazása ......................................................................85 Adóalap módosításának elmaradása .....................................................................................85 Hiányosságok a nyilvántartásban ...........................................................................................85 Anyavállalati, tulajdonosi költségek .......................................................................................86 Egyéb hibák ................................................................................................................................86 Kapcsolt vállalkozás bejelentésének elmulasztása ................................................................86 Az ügyletek bizonylatainak nem kellő, vagy a dokumentációval nem azonos tartalmú alátámasztása .........................................................................................................................87 Ellenőrzésen átesett nyilvántartás .........................................................................................87 Ügylet jogszerűsége ...............................................................................................................87 A transzferárazás lehetőségei ....................................................................................................87 Jogesetek............................................................................................................................. 88 Dokumentációs kötelezettség elmulasztása ..............................................................................88 Kölcsön kamattal vagy kamat nélkül?........................................................................................88 Aránytalanul alacsony érték.......................................................................................................89 Ingatlan bérbeadás kapcsolt cégnek és magánszemélynek ......................................................89 Ingatlan adásvétel + kölcsön ......................................................................................................90 Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

4. oldal

Munkaerő kölcsönzés .................................................................................................................90 Veszteséges vállalkozás ..............................................................................................................91 Cost sharing, illetve csoport-/csomagszolgáltatások. ................................................................92 Szűrési feltételek alapossága .....................................................................................................93 Részvénykibocsátás ....................................................................................................................95 A telephelyek transzferárazása ............................................................................................ 95 Telephely transzferárazásának sajátosságai .............................................................................95 OECD Modellegyezmény ............................................................................................................96 OECD által elfogadott megközelítés ...........................................................................................97 Funkcionálisan különálló entitás elve ....................................................................................97 1. Lépés - Telephely feltételezése, mint önálló és független vállalkozás...............................98 2. Lépés - A feltételezett önálló és független vállalkozás nyereségének megállapítása összehasonlító elemzés alapján ...........................................................................................105 Nem független ügynökként tevékenykedő telephelyek ......................................................107 Dokumentációs kötelezettség ..............................................................................................107


5. oldal

Bartha Katalin: Transzferárak 2013 Kulcsszavak: transzferár irányelvek, OECD, Modellegyezmény, ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer, Közös Transzferár Fórum, EU Magatartási Kódex, szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó kérelem, kapcsolt vállalkozás, immateriális javak Publikálva: Dr. HerichGy. | 5percAdo.hu Konferenciafüzet | 2013. febr. 28. | teljes terjedelem: 48. oldal | PENTA UNIÓ Zrt. A Konferenciafüzet a Konferencián elhangzott előadás hangfelvétel alapján rögzített, a szerkesztő által összeszerkesztett változata. Az előadó és a szerkesztő körültekintően járt el, mind az előadás, mind a Konferenciafüzet szerkesztése során, azonban sem ők, sem a PENTA UNIÓ Zrt. nem vállal semmiféle felelősséget a Konferenciafüzet használatából bekövetkező anyagi vagy más jellegű esetleges károkért vagy károkozásért. A Konferenciafüzet tartalma nem minősül tanácsadásnak, ezért annak alkalmazása és annak következményei a felhasználó kizárólagos felelősségi körébe tartoznak. Ezért a felhasználók számára különösen javasolt megfelelő szakmai tanácsadás igénybevétele, mielőtt pénzügyi-számviteli- adózásitársadalombiztosítási kérdésekben vagy szabályozással kapcsolatban eljárnak. A Konferenciafüzet terjesztése, másolása, sokszorosítása, megosztása csak a PENTA UNIÓ Zrt. előzetes, írásos hozzájárulásával történhet.

Előadó Bartha Katalin, okleveles áfa- és nemzetközi adószakértő, igazságügyi adószakértő, MOKLASZ, InterTax Pro Kft.

Bevezető A mai előadás a Transzferárak Mestertúra első része, mely a transzferár szabályozás elméleti hátterével foglalkozik. A március 26-i előadás a dokumentáció összeállításánál megjelenő gyakorlati kérdésekre, illetve problémákra fog fókuszálni, ellenőrzési tapasztalatok mellett. A mai előadás során többek között áttekintjük a transzferár fogalmát, jelentőségét, a szokásos piaci ár elvet, majd a nemzetközi vállalkozások és az adóhatóságok részére készült, a kapcsolt vállalkozások közötti árak módosítására vonatkozó OECD iránymutatást (Transzferár Irányelv), különösen a 2010. július 22-től életbe lépő változtatásokra koncentrálva. Az Európai Unió transzferár rendelkezései mellett a magyar szabályozásról, a kapcsolt vállalkozásokról is szó lesz, illetve, hogy milyen változások várhatóak az elkövetkező két évben, mind uniós szinten, mind a magyar ellenőrzési gyakorlat terén.

Transzferár Fontos hangsúlyozni, hogy a kapcsolt vállalkozások tekintetében a transzferár és az elszámolóár, illetve a transzferár nyilvántartás és a transzferár dokumentáció ugyanazt jelenti, szinonimaként használhatjuk e szavakat. Ugyanakkor szükséges megjegyezni, hogy létezhet transzferár szabályzat is, amely viszont jellemzően eltér az előbbiektől bizonyos mértékben.

Transzferár szabályzat Nagyobb vállalatok, főképp vállalat csoportok, ahol alapvetően nem transzferár szempontú, célú az árazási politika, hanem az a cél, hogy nagyjából azonos elvek mentén alakítsa minden egyes országbeli leányvállalat azokat az árakat, amelyeket akár kapcsolt ügyekben, akár független ügyfelek felé érvényesítenek, készítenek transzferár szabályzatot. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

6. oldal

Ez a transzferár szabályzat bármennyire is fontos, de nem egyenértékű a transzferár dokumentációval és transzferár nyilvántartással, hiszen ez utóbbiaknak jóval bővebb az adattartalma.

Árazási szabályzat, önköltség számítási szabályzat Az árazási szabályzat jellemzően „csak” egy kontrolling jellegű szabályzat, amely azt a célt szolgálja, hogy egy bizonyos terméknek, termékfajtának hogyan kell kikalkulálni az eladási árát. Meghatározott paraméterek1 mellett önköltség számítási szabályzatot is kell készíteniük a vállalkozásoknak, amely a transzferár szabályzattal nagyon szoros összefüggésben kell, hogy legyen, hiszen az önköltség számítási szabályzat éppen azt hivatott levezetni, hogy a vállalkozás különböző fedezeti szinteken milyen tételek figyelembevételével, vagy éppen figyelmen kívül hagyásával állapítja meg az adott termék önköltségét, illetve mekkora felárat alkalmaz az értékesítés során. Ugyanakkor azt is célszerű megjegyezni, hogy az önköltség számítási szabályzatot a transzferárak kapcsán még nem vizsgálja az adóhatóság. Ugyanakkora vállalkozás folytatásának elvéhez is kapcsolódóan gyakorlati szempontból is szükséges lehet egyfajta önköltség számítási rendszer felállítása, időről-időre történő áttekintése a vállalkozásoknál.

A transzferár jelentősége az adóhatóság számára Transzferár vagy elszámolóár a kapcsolt, nem független felek közötti ügyletekben alkalmazott ár. 1. ábra A transzferár jelentősége

Példa Az 1. ábra szemlélteti annak eredményét, ha a vállalkozások

1

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 14.§ (7): „Amennyiben az értékesítésnek az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével csökkentett nettó árbevétele valamely üzleti évben az egymilliárd forintot vagy a költségnemek szerinti költségek együttes összege az ötszáz millió forintot meghaladja, az ezt követő évtől kezdődően a saját előállítású termékek, a végzett szolgáltatások 51. § szerinti önköltségét az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzat szerinti utókalkuláció módszerével kell megállapítani.”


7. oldal

módosítják az egymás közötti árakat, a leány-, illetve anyavállalatnál megjelenő árak, illetve eredménykategóriák alapján. Pl. tételezzük fel, hogy az anya- és a leányvállalat között beszerzési majd termékértékesítési ügylet történik. Az első esetben a leányvállalat által előállított termékeket 100 egységnyi áron szerzik be, amelyet továbbértékesítenek az anyavállalat felé 200 egységért, amely pedig majd 300 egységért adja tovább ezeket a termékeket. Nem az aktuális adómértékkel, hanem az egyszerűbb nyomon követhetőség érdekében 20%os adókulccsal számítva, a leányvállalatnál a 100 egységnyi beszerzési ár és a 200 egységnyi elszámoló ár mellett 100 egységnyi adózás előtti eredmény jelenik meg, az adózott eredmény pedig 80 egység. Az anyavállalatnál, ha 300-ért adja tovább azon terméket, amelyet 200-ért szerzett be, akkor nála ugyancsak 100 egységnyi adózás előtti eredmény jelenik meg. Az ő országában 60%osadókulcs mellett 40 egységnyi adózott eredmény jelenik meg, vagyis összesen a tranzakció 200 egységnyi nettó adózás előtti eredmény mellett, 120 egységnyi adózott eredményt produkál, illetve 80 egységnyi a két fél által megfizetett adó. A második esetben az elszámoló árat módosítják, 200-ról 280-ra, minden más körülmény változatlan. A leányvállalatnál a korábbi 100 egységnyi adózás előtti eredmény helyett 180 keletkezett, illetve144 egységnyi adózott eredmény, miközben csak 36 egységnyi adót fizet. Az anyavállalat, ha 280 egységért szerzi be a leányvállalatától a terméket, amelyet aztán 300 egységért értékesít, akkor az adózás előtt eredménye lecsökken 20 egységre, az adózott eredmény pedig 8 egységre. Viszont, ha összeadjuk a kettejük közös eredményét, kvázi konszolidáljuk azt, akkor az adózás előtti eredmény ugyanúgy 200 egység, mint az előző esetben, azonban 80 egységnyi helyett 48 egységnyi adót fizet a két vállalkozás együtt, a 120 egységnyi adózott eredmény helyett 152 egységnyi adózott eredmény jelenik meg.

Határon átnyúló adózatlan jövedelem Azáltal, hogy a vállalatok az egymás között alkalmazott elszámoló árat módosítják, befolyásolni tudják az egyes tagvállalatok által fizetett adót és az együttes eredményt. A transzferárazás a határon átnyúló adózatlan jövedelmek csoportosításának a legegyszerűbb módja lehet. Gyakorlatilag ezért lényeges az adóhatóságok számára is, hiszen az OECD Modellegyezmény, illetve akár a kétoldalú megállapodások alapvető elve annak meghatározása, hogy egy-egy tagállamnak mire, meddig és milyen feltételekkel terjed ki az adóztatási joga. Ha az egyezmények által biztosított adóztatási jog keretein belül valamely állam nem tudja megfogni az adóköteles jövedelmet, az adóbevételeket, akkor a másik államban fogja tudni adóztatni azt a jövedelmet az elszámolások okán. A transzferárakra vonatkozó adózási szabályok viszont pontosan azt hivatottak szolgálni, hogy segítsék annak meghatározását,


8. oldal

hogy az adott adóhathatóság adóilletékességén belül mi lesz a vállalkozás adóztatandó jövedelme, mire terjed ki egyik, illetve másik állam adóztatási joga. Minthogy a transzferárak révén az adóköteles jövedelem könnyen „átvihető” egyik államból a másikba adózás nélkül, ezért a kapcsolt ügyletek kapcsán gyakran felmerül az is, hogy egyegy esetben adótervezés jelenik-e meg vagy adóelkerülés a tranzakció célja.

Kapcsolt vállalkozások gyakorisága Hosszú évtizedek óta a világban zajló kereskedelmi események több mint 2/3-a, mintegy 70%kapcsolt vállalkozások között zajlik. Olyan ügyletekről beszélünk a világkereskedelem többségében, amelyek nem független felek között jönnek létre. Nem zárható ki, hogy az ügyletekben érintett felek eltérített árak mellett bonyolítják az ügyleteket egymás között, ezért a transzferárak vizsgálata, a szokásos piaci árelv érvényre juttatása adózási szempontból nagyon nagy összegeket jelenthetnek azoknak az államoknak, akik érintettek az ügyletekben. Előfordul, hogy a multinacionális vállalatoknál zajló kapcsolt ügyletek kapcsán a gyakorlatban sok esetben nem is a leányvállalat az, amellyel adókérdésekben egyeztetni kell, hanem az anyavállalat vagy egy kijelölt vállalat, amely egyfajta irányítást gyakorol e funkciók tekintetében, de nem feltétlen bír tulajdonosi jogokkal. Ezért pl. nem zárható ki, hogy az ügyletben részt vevő vállalkozás nem teljesen úgy működik, mintha teljesen független cég lenne, az esetleges funkciómódosulásokat pedig a beszámolóban megjelenő adatok nem tükrözik.

Multinacionális társaságok adókockázata Éppen ezért a legnagyobb adókockázatot a multinacionális vállalatok közötti ügyletek jelentik a világon mindenhol az adóhatóságok számára, ha nem tudják érvényre juttatni a szokásos piaci ár elvnek megfelelő elszámolásokat. Nem véletlen, hogy az OECD Transzferár Irányelve is a multinacionális vállalatok transzferárazásának gyakorlatához ad elsődlegeses iránymutatást, illetve az adóhatóságok is ugyanezen iránymutatások alapján tevékenykednek. Ugyanakkor a kisvállalatokra is ugyanezen transzferár szabályok vonatkoznak.

Szokásos piaci ár elve A magyar szabályozásban 10 éve jelent meg a transzferár szabályozás direkt módon, a független felek közötti ár alkalmazásának szabálya azonban már jóval korábbi. Ma már mintegy 40 országban van direkt módon transzferár szabályozás, ahol a jogalkotó is, illetve a jogalkalmazó adóhatóság is kifejezetten transzferár szempontú ellenőrzéseket folytat, viszont egyre több olyan állam van, ahol a transzferár önálló szabályozás nélkül is sarkalatos kérdéssé válik.


9. oldal

OECD Modellegyezmény - 9. cikk Az OECD jövedelem- és vagyonadókra vonatkozó modellegyezménye (Modellegyezmény) 9. cikk a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó áralkalmazásról szól, mely kimondja, hogy amennyiben két vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataiban olyan feltételeket teremt vagy köt ki, amelyek különböznek attól, amelyben független felek megállapodnának egymással, akkor akként kell az adókövetkezményeket meghatározni, úgy kell tekinteni az adóztatás szempontjából az ügyleteket, mintha független felek közti ügyletről lenne szó. Ha azt találjuk, hogy valamelyik vállalkozás adóköteles jövedelme eltér attól, mintha független felek közötti feltételek mentén kötötték volna a megállapodást, folytatták volna az ügyletet, akkor annak a vállalkozásnak a nyereségéhez, amelynek az ügylet révén alacsonyabb az adóalapja, ezt az azonosított, számszerűsített különbözetet hozzá kell számítani és az így korrigált jövedelmet adóztathatja az adott vállalkozás tekintetében irányadó tagállam. Az esetek többségében minimális azon ügyletek köre, ahol direkt módon összehasonlíthatóak az árak. Az adóhatóságok sem azt vizsgálják, hogy pl. egy bizonyos termelő berendezést egy független vállalat mennyiért értékesít, illetve mennyiért értékesíti egymás között két kapcsolt vállalkozás, hanem, hogy annak függvényében, hogy milyen adatok állnak rendelkezésre a transzferár megállapításához, összehasonlíthatóságához. Bármelyik módszert fogjuk használni, mindig körültekintés és mérlegelést igényel, hogy pl. az összehasonlítható- vagy nem összehasonlítható ügyletek és a kapott eredmény egybevethető-e azzal, amelyet független felek, illetve amelyet kapcsolt vállalkozások esetében kapunk.

Elsődleges kiigazítás Az esetek többségében a kapott eredmények, adatok csak fenntartásokkal vethetőek össze, amelyeket vagy ki lehet igazítani, vagy nem. Alapvetően, ha a transzferár dokumentációt elkészíti a vállalkozó, akkor már rendelkezik egy eredménnyel arra vonatkozóan, hogy szükséges-e kiigazítania az adóalapját vagy sem. Pl. tételezzük fel, hogy a kapott eredmények alapján szükséges kiigazítani, a vizsgált vállalkozásnak meg kell emelnie az adóalapját, a másik határon túli, pl. német vállalkozás az ottani szabályok függvényében lecsökkentheti, amennyiben a német szabályozás szerinti feltételek fennállnak. A szokásos piaci árelvtől való eltérés esetén kötelező megemelni az adóalapot, ha az ügyletben alkalmazott ár révén az adózó adóköteles eredménye alacsonyabb, azonban csökkenteni csak az adott tagállambeli hatályos jogszabály által megszabott feltételek fennállása mellett lehet. Ha a magyar adóhatóság nem ért egyet az adózóval és kiigazítja az adózó adóalapját a transzferár miatt, ezt tekintjük elsődleges kiigazításnak.


10. oldal

Másodlagos kiigazítás Ha az egyik ország adóhatósága megállapítja a helyes transzferárat, majd a másik ország adóhatósága ennek megfelelően módosít, vagy a másik ország adóhatósága meggyőzi az első ország adóhatóságát egy másik transzferár alkalmazásáról, ezt tekintjük másodlagos kiigazításnak. A példánkban tehát, ha a német adóhatóság nem ismeri el a transzferár címén tett kiigazítást, és visszaemeli a német adóalany németországi adóalapját ezzel az összeggel, a különbözet összege mindkét államban adózik. Ezt követően kerülhet sor másodlagos kiigazításra, miszerint az adózók egyeztetést kérnek a két állam adóhatóságától, hogy a különbözetet melyik állam kívánja adóztatni. A gyakorlatban viszont nagyon minimális azon esetek száma, amikor az adózók belemennek egy ilyen másodlagos kiigazításba, mivel jó eséllyel mindkét vállalkozás egy-egy adóellenőrzést kaphat, így sokkal több esetben vállalják inkább a kettős adóztatást. Felmerülhet a kérdés, hogy miért nem elég egy cikkely, hiszen ebben egyértelműen benne van, hogy mi a szokásos piaci ár elve és hogyan kell kapcsolt vállalkozások esetén kimutatni az egyik államban adóztatható jövedelmet. A 9. cikkely azonban kizárólag kapcsolt vállalkozásokra vonatkozik, nem szabályozza azon esetet, amikor egy vállalkozás egy másik államban található fióktelep, telephely útján tevékenykedik.

OECD Modellegyezmény - 7. cikk A 7. cikkely a vállalkozás nyereségéről szól, kvázi cégforma független. Kimondja, hogy az egyik szerződő állambeli vállalkozás nyeresége csak ebben a szerződő államban adóztatható, kivéve, ha telephely vagy fióktelep útján a másik államban fejti ki a tevékenységét. Ebben az esetben a másik szerződő állam olyan mértékben adóztathatja a vállalkozási nyereséget, amilyen mértékben az a fióktelepnek, telephelynek betudható. A telephely és a vállalkozás nem tekinthető direkt módon kapcsolt vállalkozásnak, de a transzferár szabályozás szempontjából annak tekintjük. A 9-es cikkely kifejezetten a kapcsolt vállalkozásokról szól, a fióktelepek, telephelyek nem tartoznak a hatálya alá. 2010-ben módosították a vállalkozási nyereség definícióját az OECD Modellegyezményben: a telephelyek esetében is alkalmazni kell a transzferárat. Kevésbé direkt módon, de benne volt a korábbi verzióban is. Ennek a cikkelynek a korábbi verziója is leírja azt, hogy telephely esetén akként kell az egyik államban adóztatható nyereséget megállapítani, mintha ez a telephely egy fióktelepként, önálló vállalkozásként működne, önálló eszközökkel, személyzettel, feladatokkal és kockázatokkal. Azt, hogy a vállalkozások és a telephely esetében felmerülő transzferárak igazolása mennyiben különbözik, az is mutatja, hogy az új OECD modellegyezmény 2010. júniusi


11. oldal

hatálybalépésekor a telephelynek tulajdonítható nyereség megállapításáról szóló jelentés (Jelentés) is napvilágot látott, amelyet hosszas egyeztetés előzött meg, és kifejezetten a telephelyek transzferárazására vonatkozó szempontokat gyűjti össze.

Jogszabályi környezet 2. ábra jogszabályok

Irányelvek,

1.) A transzfer-árazással kapcsolatos dokumentumok (2. ábra) közül a legfontosabb az OECD Transzferár Irányelv, amely azokat a rendező elveket, módszereket, eljárásokat tartalmazza, amelyek az egész transzferárazás keretét jelentik. Fontos kiemelni, hogy maga az Irányelv alapvetően keretszabály, az elveket, megközelítésmódokat, módszereket tartalmazza, de nem egy olyan iránymutatás, amely használati útmutatóként lépésről lépésre alkalmazva minden vállalkozásra érvényesíthető lenne. 2.) Az EU Transzferár Magatartási Kódex kevésbé ismert;a közös nyilvántartásra vonatkozó rendelkezések innen eredeztethetőek. 3.) A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) adja a magyar szabályozás leglényegibb pontját; a 18. § foglalkozik a transzferár kérdésével. 4.) A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló22/2009. (X. 16.) PM rendelet (22/2009. PM rendelet) tartalmazza a dokumentációs követelményeket. 5.) Említhetném még a jogszabályok során magát az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvényt (Art.), a 2. § (8) bekezdése alapelvi szinten fogalmazza meg, hogy nem független felek esetében az adóztatási következményeket úgy kell megállapítani, mintha független felek között bonyolítanák az ügyletet. Tehát függetlenül attól, hogy valaki nem társasági adóalany, attól még terheli transzferár kötelezettség, hiszen az Art. értelmében az adókötelezettség kimutatása, teljesítése szempontjából úgy kell figyelembe venniük az ügyleteket a feleknek, minta független felek között bonyolított tranzakciók esetében. 6.) Ezen túlmenően egyre több APEH-PM, illetve NAV tájékoztató van, de nem fedik le az egyre gyakrabban felmerülő, egyre szofisztikáltabb kérdéseket.


12. oldal

7.) Akis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló 2004. évi XXXIV. törvény (Kkv tv.) határozza meg azokat a szempontokat, amelyek alapján meg kell állapítani, hogy valakit terhel-e transzferár dokumentációs kötelezettség vagy sem.

OECD Transzferár Irányelvek Az első irányelv 1995-ben született, jelentős átdolgozására csak 2010-ben került sor. Nyilván az eltelt 15 év önmagában is azt mutatja, hogy maga az eredeti Transzferár irányelv nagyon komoly átdolgozásra szorult, hiszen egyre több állam figyelt oda a transzferár problémára, egyre szofisztikáltabbak lettek a felmerülő kérdések, amelyeket kezelni kellett, lehetőség szerint nem az OECD tagállamok szintjén, hanem OECD szinten, iránymutatás szintjén, hogy egységes legyen a főbb kérdések megítélése. 2010. július 22-énfogadták el és tették közzé a Transzferár Irányelv legfrissebb változatát, a következő módosítás 2014-ben várható, amely valószínűleg sok adózót fog érinteni, melyről az előadás végén részletesen szó lesz. Minthogy a transzferár valószínűleg nem szűnik meg, hanem sokkal inkább nagyobb jelentőségűvé fog válni, ezért a következő, 2014-es publikálás után is várható, hogy újabb szabályozási elvek fognak megjelenni. Aki a régi, illetve az új kiadású transzferár irányelveket is ismeri, azon túl, hogy az terjedelmében jelentősen megnőtt, azt is tapasztalhatta, hogy belső szerkezetét illetően is lényeges változások jelentek meg, hiszen jóval több leírás található, jóval több előnyt, illetve potenciális hátrányt vonultat fel a kiadvány. A szokásos piaci ár elv, a szempontok, a módszerek, az OECD-nek az egyes módszerekről, sajátos értékelési szempontokról alkotott véleménye egyaránt megtalálható a Transzferár Irányelvben. Minthogy nemcsak a vállalkozások, hanem az adóhatóságok számára is iránymutatás ez az Irányelv, a korábbi kiadáshoz képeset a mostani Irányelv is egy külön fejezetet szentel annak, hogy milyen elveket kell egységesen alkalmazniuk a vállalkozásoknak, illetve az adóhatóságnak egyaránt, illetve milyen további szempontok szerint kell a transzferár ellenőrzések során eljárniuk az adóhatóságoknak. Szintén önálló fejezetet kapott a dokumentációs kötelezettség, amely szempontokat ad a dokumentáció elkészítéséhez. Alapvetően a nemzeti szabályok határozzák meg, hogy a dokumentációs kötelezettség alatt milyen részletezettséggel kell dokumentálni az ügyleteket, a „keretszabályokat” azonban az Irányelv tartalmazza.

Újdonságok A 2010. évi OECD Transzferár Irányelvek esetében újdonságot jelent a jövedelemadókra vonatkozó OECD Modellegyezmény 9., illetve 7. cikkelye, amely azzal van összefüggésben, hogy maga a Modellegyezmény is átdolgozásra került, lényegesen kibővült, lényegesen több információt ad. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

13. oldal

Amellett, hogy a Transzferár irányelvek adják meg a módszertani alapokat, a Modellegyezmény Kommentárját is figyelembe kell venni, hiszen bizonyos, már számvitelben érvényesíthető szempontok már itt is megjelennek. A telephelyekhez kapcsolódóan 2010-ben megjelent egy önálló Jelentés a telephelyhez allokálható profitról, amely a telephelyek sajátosságait figyelembe véve határozza meg, hogy hogyan kell allokálni a profitot, milyen szempontokat kell figyelembe venni. A Jelentés értelmében kvázi független vállalkozást szükséges felállítunk a telephelyek esetén, majd a transzferár irányelvek mentén ugyanúgy áttekintjük, igazoljuk a gazdálkodása során megjelenő kapcsolt ügyletekben alkalmazott áraknak a szokásos piaci ár elvnek való megfelelését.

2010. évi Jelentés A telephelynek tulajdonítható nyereség megállapításáról szóló 2010. évi jelentés négy alapvető fejezetet tartalmaz (3. ábra): 3. ábra 2010. évi Jelentés Az általános rész a telephelyek, fióktelepek közös szabályait tartalmazza, a bankok telephelyeire vonatkozó speciális szabályok a II. fejezetben találhatóak. Ez utóbbiak elszámolási sajátosságai alapvetően eltérnek egy kereskedelmi gyártó, vagy szolgáltató vállalkozásétól. A harmadik fejezet a pénzügyi instrumentumok kereskedelmével foglalkozó vállalkozások telephelyeire vonatkozó speciális szabályokkal foglalkozik. A negyedik fejezet pedig a biztosító társaságok telephelyeire vonatkozó speciális szabályokat tartalmazza.

2010. július 22-i módosítás A 2010. július 22-i változás néhány esetben kevésbé jelent változást, sokkal inkább megerősíti a korábbi transzferár elvekben kinyilvánított álláspontot. Az egyik leglényegesebb, hogy az OECD megerősítette, hogy a szokásos piaci ár elvnek nem merült fel alternatívája. Továbbra is az a cél, hogy az egyes államok által adóztatható szokásos piacinak tekinthető profitot megbízható és igazolható alapokon tudják megállapítani.


14. oldal

Nyilván az OECD Transzferár irányelveknek és az OECD Modellegyezménynek az adóztatási jogkör és hatáskör pontossá tétele mellett az is célja, hogy az egyes tagállamok azonos szempontok menték végezzék az adóztatást, illetve a transzferár szempontú ellenőrzéseket, ezáltal elkerülhető legyen a kettős adóztatás vagy éppen a nem adóztatás.

Az OECD Transzferár Irányelv legfontosabb változásai Az új Transzferár Irányelv a módszerek tekintetében szintén kihangsúlyozza azt, hogy az adott ügylethez leginkább illeszkedő módszert kell alkalmazni („Best method”). Az ún. hagyományos módszerek továbbra is elsődlegességet élveznek, azonban nincsen sorrendiség meghatározva sem az OECD szintjén, sem pedig a magyar szabályozásban: -

összehasonlítható árak módszere, viszonteladói árak módszere, költség és jövedelem módszer.

A nem hagyományos módszerek közé tartozik : -

az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer, a nyereség megosztásos módszer.

A leginkább megbízható összevetést az összehasonlítható árak módszere biztosítja, ezért ha lehetséges, ezt a módszert célszerű használni. Az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszert egyre gyakrabban lehet majd használni, hiszen a nemzetközi gyakorlat is azt mutatja, hogy a hagyományos módszerek az esetek többségében az adatok hiánya, nem teljes köre vagy az ügyletek nem kell összehasonlíthatósága miatt viszonylag ritkán használhatóak. Az ügyleti nettó nyereség módszerének azonban hátránya, hogy pontatlan, így sokkal szofisztikáltabban kell áttekinteni az ügyleteket, meghatározni az összehasonlítható vállalkozásokat, azok adatait. Eleve az ügyleti különbségekre kevésbé érzékeny, kevésbé tudja mutatni azt, hogy a szokásos piaci eredmény tartományba beleilleszkedik-e a kapott eredmény. Lényeges, hogy a nem hagyományos módszerek közé tartozó globális formula szerinti nyereségmegosztás nem alkalmazható, így nem fogadható el a szokásos piaci ár elvnek való áralkalmazás alátámasztására. Ugyanakkor továbbra is fennáll az a lehetőség, hogyha az öt nevesített módszer egyikével sem lehet igazolni egy bizonyos ügyletben a transzferárat, akkor az adózónak jogában áll egyéb olyan módszert alkalmazni, amellyel igazolni tudja, hogy azzal a szokásos piaci ár elvnek megfelelő eredményt tud produkálni.


15. oldal

Ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer Az üzleti nettó nyereségen alapuló módszer tehát alapvetően sokszor egy kényszermegoldás, amikor semmilyen más módszer nem alkalmazható, mert hiányoznak azok a feltételek, azok az információk, amelyek alapján a hagyományos módszereket tudnánk alkalmazni. Ugyanakkor az információhiány önmagában is kockázatot rejt, mivel a módszer pontatlan és bizonytalan. A másik jelentős probléma az ügyleti nyereség módszerrel, hogy egyoldalú. Az összehasonlítható árak módszere, illetve a nyereség megosztásos módszer kétoldalú módszer, mivel A-t hasonlítom B-hez, A-nak a nyereségét osztom B-jével. Amennyiben azonban a viszonteladási árak módszerét, a költség és jövedelem módszert vagy az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszert alkalmazzuk, akkor mindig csak az egyik oldalt, az egyik adózót, vagy az ügyletet csak az egyik fél oldalán vizsgáljuk. Azt az oldalt, akinek az ügyletéhez van elegendő információnk, de a másik oldalt nem vizsgáljuk. Ezáltal egyáltalán nem biztos, hogy egy transzferárelemzés a másik félnél ugyanezzel a módszerrel szintén erre az eredményre vezet, vagyis, hogy ugyanazon elszámoló ár mindkét vállalkozás szempontjából szokásos piaci ár elvnek megfelelő eredményre vezet. Az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszernél az irányelv korábban nem tartalmazta, de most már kifejezett iránymutatást ad rá, hogy azokban az esetekben, ahol a vállalkozások több tevékenységet is ellátnak, pl. több üzletág is van az adott vállalkozáson belül, akkor az ügyleti nettó nyereség módszernél célszerű ezeket az üzletágakat külön megvizsgálni. Annak a valószínűsége gyakorlatilag kicsi, hogy az összehasonlítható vállalkozások tekintetében pontosan olyan vállalkozást találjunk, amely pl. ugyanazt a három tevékenységet végzi, illetve az árbevétele, költségei is pontosan megegyeznek a vizsgált cégével. Az így kapott eredmény sem lesz teljesen pontos, mert nem mindegy, hogy egy vállalat kéthárom vagy kizárólag csak egy tevékenységet folytat. Bizonyos eltérések lesznek, viszont hogy ha a három üzletágat elkülönítés nélkül hasonlítjuk olyan összehasonlítható vállalkozásokhoz, amelyek bármelyiket folytathatják a három tevékenységből, megbízhatatlanabb adatokat fogunk kapni, mintha üzletáganként végeznénk az elemzést. A másik lényeges szempont, hogy a nettó nyereségmutató meghatározásakor kizárjuk azokat a tételeket, amelyek nem üzemi jellegű tételek (pl. pénzügyi műveletek). Ugyanakkor az irányelv arra is rámutat, hogy lehetnek olyan szempontok, amikor kivételesen indokolt az üzemi eredményen túlmenő eredménykategóriákat is figyelembe venni a nettó vagy bruttó eredményesség meghatározásakor, pl. ha egy vállalkozás a termelő tevékenységéhez kapcsolódó eszközök túlnyomó részét hitelből finanszírozza. Ilyen esetben célszerű pl. a pénzügyi műveletek eredménykategórián belül a kamatfizetéseknek megfelelő tétel alapján meghatározni a társaság eredményességét. Viszont az induló, jelentősebb hitelállománnyal bíró vállalkozások eredményessége a pénzügyi műveletek eredményeit hozzávéve még gyengébb lesz.


16. oldal

Ez megint csak egy olyan pont lehet egy adóhatósági ellenőrzés során, hogy szükségessé válhat az eredményt kiigazítása, de erre vonatkozóan még nem született iránymutatás a magyar ellenőrzési gyakorlatban. Nem jellemző azonban, hogy a vállalkozások nem üzemi jellegű tételeket is belevegyenek a nyereség bruttó meghatározásakor. Ráerősít az új Irányelv arra továbbá, hogy azok a tételek, amelyek nem a szokásos üzlet részét képezik, rendkívüli tételeknek tekinthetőek, de nem feltétlenül számviteli szempontból, csak, mint nem a vállalkozás főtevékenységéhez szervesen kapcsolódó, könyvmenetben felmerülő bevétel vagy ráfordítás. Sokat foglalkozik az Irányelv a nyereségmutató megválasztásával is, melyet alapvetően meghatározhat, hogy hogyan közelítjük meg magát az ügyletet. Alapelv, hogy ugyanazzal a mutatóval vizsgáljuk az összehasonlítandó társaságok adatait, mint az általunk vizsgált vállalkozás adatait is, de nem mindegy, hogy milyen eredménykategóriát választunk hozzá, azaz milyen mutatószámot határozunk meg, pl. bevételi- vagy költségkategóriát, vagy csak egy bizonyos költséget tekintünk annak, nem pedig az összesített üzemi költséget. Lényeges szempont, hogy a mutató mindig az adott vizsgált ügylethez kapcsolódjon, de nem mindegy, hogy az adott ügylethez kapcsolódó mutatónál melyik az az eredménykategória, amellyel dolgozunk és az azzal kapcsolódóan beszerezhető adatok mennyire megbízhatóak. Ugyanis a különböző adatbázisok alapvetően nem transzferárazási célból jöttek létre, jellemzően a vállalkozások beszámolóadataival dolgoznak, az eredménykimutatást dolgozzák fel, de kötelező, általános érvényű, minden országban elfogadható könyvvizsgálati- és számviteli standard nem létezik. Ebből kifolyólag a számviteli kategóriák között eltérések lehetnek a tekintetben, hogy a különböző országokban mi tartozik az adott kategóriába. Az árbevétel és az összes költség, üzemi költség szintjén viszonylag kicsi az eltérés, tehát, ha a mutatószámunk e két kategóriával dolgozik, akkor viszonylagos megbízhatóságra számíthatunk. Viszont ettől eltérő kategóriák esetén, pl. elábé, személyi jellegű ráfordítások vagy anyagköltség, már jóval nagyobb torzulások lehetnek abból kifolyólag, hogy nem teljesen azonosak az adott eredménykategóriák a különböző nemzeti szabályozásokban. Ha mégis úgy gondoljuk, hogy nem az árbevétellel és az üzemi költséggel dolgozunk, akkor viszont tovább torzítja a mutatónk és az üzleti nettó nyereség módszer eredményeként kapott szokásos piaci eredménytartományt az, hogy a mutatónál az egyik tétel kevésbé megbízható adat, mint az összes többi. Fontos a mutató megválasztásánál, hogy tükrözze a vizsgált ügyletben ellátott funkciók értékét, illetve objektív, megbízható és mérhető legyen. A nyereségmutató meghatározására használt képlet esetében a nevezőnél ez különösen fontos, mert a nevező általában mindig az üzleti eredményességre vonatkozó kategória. Akik adatbázisokkal dolgoznak, tapasztalhatták, hogyha nem árbevételre és nem üzemi költség kategóriára van szükség, akkor előfordul, hogy nincsen köztes eredménykategória


17. oldal

bizonyos vállalkozásoknál. Amellett, hogy az eredménykategóriák nem fedik le egymást az egyes állam szabályozások szempontjából, nagy a valószínűsége annak is, hogy nem minden összehasonlítható társasághoz találjuk meg éppen azt az eredménykategóriának megfelelő adatot, amire szükségünk lenne. 4. ábra Mutatószámok Az esetek többségében a nyereségmutatókat a következő módon határozzák meg: nettó nyereség osztva az árbevétellel, költséggel és eszközökkel. Eszközök itt az eszközök csökkenését jelentik pl. eszközbérlet kapcsán. Ezeket kell megválasztani, hogy a nyereségmutatót árbevétellel, költséggel vagy eszközökkel alakítják ki. Berry mutató Az új Transzferár Irányelv megemlíti az ún. Berry mutatószámot is, amely a korábbi irányelvekben nem jelent meg. Berry egy amerikai közgazdász volt, a princetoni egyetemen dolgozott és felkérték arra 19591960 körül, hogy legyen bírósági szakértő azon ügyekben, ahol a transzferárat az adóhatóság nem tartotta elfogadhatónak. Ennek két szempontból van jelentősége. Az egyik rámutat arra, hogy a transzferárazás nem új keletű, hanem komoly történelme, hagyománya és gyakorlata van, főként az USA-ban. Másik pedig, hogy Berry professzor szakmai véleményének abból a szempontból is jelentősége volt, hogy 1959-ben jelent meg azon amerikai szabályozás, amely először vonatkozott a transzferárazással, leírta a feltételeit, körülményeit, illetve hogy milyen szempontokat kell figyelembe venni. A vizsgált ügyben volt egy amerikai vállalat, amely Európában, Svájcban hozott létre disztribúciós központot, melynek az volt a feladata, hogy Európa szerte értékesítse a termékeket, illetve lássa el a közvetítőket, disztribútorokat termékekkel; alapvetően ő volt a fő elosztó központ. Az európai vállalatok között viszonylag kis számmal fordult elő olyan, amely a cégcsoport része volt, a többsége független kereskedő volt. A kettejük közötti ügyletben volt egyrészt egy termékértékesítés, másrészt pedig emellett a svájci disztribútor központ kibocsátott egy szolgáltatásnyújtásról szóló számlát is az amerikai anyacég felé, azon az alapon, hogy ez a disztribúciós központ sokkal több feladatot látott el, mint amelyet egyébként független felek ellátnának hasonló esetben, pl. tanácsadási-, elszámolási- és marketing tevékenységet is ellát a disztribúció mellett.


18. oldal

Tehát gyakorlatilag valamennyi értékesített termék ellenértéke alapján 20% jutalékot állított számlába a disztribúciós központ és küldte meg azt az anyavállalatnak. Ezt a 20%-os jutalékot azonban az amerikai adóhatóság nem fogadta el. Berry az ügy vizsgálata során szétválasztotta a különböző tevékenységeket, pl. a marketing-, tanácsadási tevékenységet, illetve a disztribúciót, illetve különböző nyereségmutatókat képzett ahhoz, hogy megvizsgálja az egyes részterületek várható profitját, eredményességi szintjét. Keresett összehasonlítható társaságot is annak érdekében, hogy indokolt-e, hogy a három tevékenység együtt 20%-os jutalékot eredményezzen a svájci disztribútor központnak. Minthogy a mutatószámoknak nem volt korábban hagyománya a transzferárazásnál, Berry maga találta ki ezeket a kategóriákat, melynek alapján megvizsgálta, hogy az egyes területen, ha csak azzal a tevékenységgel foglalkozik a vállalkozás, akkor milyen eredményességre tehetett volna szert, vagyis hogyha a három jutalék mértéket összeadjuk, az egyenlő-e a 20%al vagy sem. Berry arra a következtetésre jutott, hogy túlzott mértékű a 20%. Viszont azt találta, hogy leginkább ez a mutató fejezi ki a disztribútor vállalkozások eredményességét, ahol az értékcsökkenéssel (écs) csökkentjük az üzemi költségeket, ráfordításokat. Hiszen annak függvényében, hogy milyen jellegű disztribúciós tevékenységet vállal egy vállalkozás, lehet, hogy viszonylag kevés eszközigénye van, de lehet, hogy nagyon jelentős pénzügyi kapacitást kell lekötnie azoknak a berendezéseknek, eszközöknek, amelyek a vállalkozás folytatásához szükségesek. A vizsgált ügyben Berry a legjelentősebb kategóriának az écs-t találta, mivel annak figyelmen kívül hagyásával, illetve figyelembevételével változnak a disztribúciós vállalkozások adatai. Ezen az alapon alakult ki a Berry mutató, mely a bruttó nyereséggel operál és az üzemi költség ráfordításokat veszi figyelembe az écs kivételével. A bruttó, illetve a nettó nyereség esetében a különbség abban mutatkozik meg, hogy a bruttó nyereség esetében az árbevételt az elábéhez viszonyítjuk, a nettó nyereségnél pedig figyelembe vesszük az értékesítéshez kapcsolódó további költségeket is, tehát a számlálókban megjelenő eredménykategória különbözik. Ugyanakkor a gyakorlatban a Berry mutató sem teljesen pontos. A disztribútori, illetve kvázi disztribútori tevékenységet ellátó, azaz köztes értékesítőként, nem végfelhasználóként értékesítő adóalanyok esetén ez a mutatószám elvben alkalmazható, de mivel bruttó nyereséggel, illetve módosított üzleti költségekkel számol, ezért eléggé vállalkozásfüggő, tehát nagyon meg kell vizsgálni, hogy az összehasonlításba bevonható vállalkozásoknál valóban indokolt-e ezeket a korrekciókat elvégezni, amely a mutató számításának elemeit képezik. Viszont nem lesz elegendő összehasonlítható információnk ahhoz, hogy megállapítsuk, hogy pl. ugyanazzal az eszközigényességgel dolgozik-e a másik, összehasonlított vállalkozás, hiszen az écs nagyságrendjét látjuk a beszámolóban, viszont azt nem, hogy ez miből tevődik össze. Ebben is van bizonytalanság. Összefoglalva, bármennyi ellenérv is szól a Berry mutatóval szemben, hasonló funkciókat is ellátó közvetítői tevékenységek esetén hasznos lehet, amikor a vizsgált vállalkozás kapcsolt


19. oldal

féltől vásárolt árukat értékesít kapcsolt félnek, másrészt pontosabb is lehet, mint ha az ügyleti nettó nyereség módszer során általában használatos nyereségmutatóval számolnánk.

Összehasonlíthatósági elemzés Az új OECD Irányelv egy 9 lépéses összehasonlítható elemzést vezetett be, részletesen meghatározva, hogy melyek azok a pontok, szempontok, amelyeket az összehasonlítható adatok, összehasonlíthatónak tekinthető vállalkozások kiválasztása során figyelembe kell vennünk. 5. ábra Összehasonlíthatósági elemzés

Vizsgálandó évek meghatározása Először is a vizsgálandó évek meghatározása a leglényegesebb, hiszen nem mindegy, hogy milyen évi adatokat vizsgálunk. Elég, ha arra gondolunk, hogy ha a vállalkozás transzferár képzése során AMADEUS adatokkal végzik a pénzügyi elemzést, a szokásos piaci eredménytartomány meghatározását, mivel az AMADEUS mindig egy utólagosan feldolgozott adatokkal bíró adatbázis, nem is lehetne "uptodate", hiszen gyakorlatilag a közzétett beszámolók adatait dolgozza fel, vagyis 2012-re vonatkozóan legkorábban 2013 júniusában szerezhetnének olyan adatokat, amely 2012. évre vonatkozó információkat tartalmaz. Tekintettel arra, hogy ezeket az adatokat fel is kell dolgozni, illetve ellenőrizni, ezért legkorábban a 2013 utolsó negyedévében lehet arra számítani, hogy a 2012-es adatokat az AMADEUS tartalmazni fogja, viszont a transzferár nyilvántartást 2013. május 31-igel kell készíteni. Az ebből eredő pontatlanságok kiszűrése érdekében alakult ki az a gyakorlat, hogy mind a vizsgált vállalkozásnál, mind pedig az összehasonlítható vállalkozásoknál több év adatait vesszük figyelembe.


20. oldal

Az adózó jellemzőinek részletes vizsgálata, illetve a kapcsolt ügylet megismerése Mind az adózó, mind az ügyletek kapcsán nagyon részletes elemzést kell folytatni, ugyanakkor fontos megvizsgálni, hogy melyek azok a lényeges tényezők, amelyek a funkcióellátás vagy az árképzés során relevánsak lehetnek. Pl. az adózó jellemzőinek részletes vizsgálatánál lényeges lehet, hogy milyen környezetben működik, a cégcsoporton belül ki milyen funkciókat lát el? Milyen tevékenységeket lát el más vállalkozás, mit kap kvázi szolgáltatásként? Mennyire gyakorolnak hatást a felettes vállalkozásai a vállalkozás ügyvitelére, mennyire önálló és saját felelősségű a gyártás vagy a szolgáltatásnyújtás? Hiszen minél inkább teljes felelősségű a vállalkozás tevékenysége, annál nagyobb mértékű a profittermelés, mivel minél nagyobb a felelősség, annál nagyobb a kockázat. A kapcsolt ügyleteknél szintén nagyon részletesen meg kell vizsgálni, illetve azon körülményeket azonosítani, amelyek mentén az ár módosulhat. Itt egyrészt árképzési szabályokra is gondolhatunk, hogy pl. nagyobb mennyiség esetén kedvezőbb egységárat biztosítanak a vállalkozások egymás között. Ennek kapcsán viszont megint felmerülhet, hogy ha az a vállalkozás, amely megvásárolja a terméket a kapcsolt, egyben vizsgált vállalkozástól, valamilyen olyan funkciót is ellát, amelyet független nem látna el, akkor elvárhatja az alacsonyabb árat. Felmerülhet még annak a kérdése is, hogy a másik fél által ellátott szolgáltatás olyan szolgáltatás-e, amelyet adózási viszonyokban önálló szolgáltatásként kell megjeleníteni, a kapcsolt vállalkozás felé le kell számlázni, vagy pedig áralakító tényezőnek minősül-e. Ezek mind fontos szempontok ahhoz, hogy egyrészt saját vállalkozásunk ügyletét, felelősségének és funkcióinak a körét pontosan láthassuk, hiszen ezután tudjuk kiválogatni azon összehasonlítható, mintaként használható vállalkozásokat, amelyek nem torzítják az eredményt.

Belső összehasonlítható adatok elemzése Ha az azonosítások megtörténnek, akkor az összehasonlítható adatok kutatása a következő feladat. Az OECD Modellegyezmény általánosan az összehasonlító árak módszerét tartja a leginkább megfelelőnek és leginkább alkalmasnak arra, hogy egy ügylet szokásos piaci árnak való elvnek megfelelését elismerni tudjuk. Ezért elsődlegesen direkt összehasonlítható adatokat próbálunk keresni, ennek az egyik módja, ha a belső összehasonlítható adatok rendelkezésre állnak, pl. amikor egy vállalkozás a kapcsolt vállalkozása felé ugyanolyan szolgáltatást is nyújt, mint amelyet egyébként független felek felé is nyújt. Ennek kapcsán kérdésként felmerül, hogy tényleg ugyanolyan feltételekkel nyújtja-e a vállalkozás azt a bizonyos szolgáltatást? Ha eltérők az ügyleti tartalmak vagy a felek által


21. oldal

ellátott funkciók, akkor már nem áll az, hogy a független ügyletben azonosítható felár, haszon a nem független ügyletben is pontosan ugyanannyi lesz. Ha viszont rendelkezésre áll belső összehasonlítható adat, akkor célszerű azt használni, feltéve, hogy összehasonlítható a vizsgált ügylet és a független ügylet. Amennyiben az ügyleti nettó nyereség módszer kerül alkalmazásra egyéb módszerként, az ott említett pontatlanságok és aggályok miatt mindenképpen szerencsés, hogyha már az adóhatóság is azt látja a dokumentációban, hogy a vállalkozás nem elsőre az ügyleti nettó nyereség módszerét alkalmazta, hanem megpróbálta egyéb, megbízhatóbb módszerrel igazolni a transzferárat, de a körülmények miatt ez nem vagy csak részlegesen sikerült.

Külső összehasonlítható adatok felkutatása Alapvetően bármilyen olyan adat felhasználható, amely valóban, igazolhatóan bevonható összehasonlíthatóságba, illetve megbízhatónak tekinthető. Korábban élt az a szabály, hogy kizárólag nyilvános adatbázisokban megtalálható adat volt felhasználható. Két-három éve a magyar szabályozás is enyhült abban a tekintetben, hogy bármilyen adatbázis felhasználható, feltéve, hogy az adózó az adóhatóság rendelkezésére bocsátja ellenőrzéskor azt az adatbázist, amelyet használt, illetve amelyben egyértelműen azonosíthatók, áttekinthetők az összehasonlítható adatok. Ez mindkettőre, a belső és a külső összehasonlító adatokra is igaz. Ami viszont az adóhatóságra vonatkozik, hogy az adóhatóság számos olyan adathoz hozzáfér, amelyhez az adózók nem, így pl. hivatkozhat arra egy vállalkozás, hogy nincsen információja arról, hogy más vállalkozás milyen körülmények mellett bonyolítja az ügyletet. Nem elégséges, ha csak a versenytársaknak tekintett vállalkozásokhoz nézi meg az eredményt. Az adóhatóság viszont nem teheti meg azt, hogy a számára rendelkezésre álló, de az adózó által nem elérhető információkat használjon fel egy transzferár elemzés során. Ha kizárólag belföldi vállalkozásokat választunk összehasonlítható vállalkozásoknak, akkor arra ügyelni kell és figyelembe kell venni, hogy a belföldi vállalkozások beszámolói nyilvánosan elérhetőek a Céginformációs Szolgálatnál. Ennek kapcsán a kiegészítő mellékleteket érdemes áttekinteni, mivel adott esetben olyan tételeket azonosítunk, amelyeket ki kell venni az elemzésből, pl. ha egy ingatlanértékesítés eredménye is megjelenik az üzemi eredménykategóriában, vagy a kiválasztott vállalkozás nem ugyanazt csinálja, mint a vizsgált vállalkozásunk és akkor ki kell szűrni az összehasonlítható vállalkozások köréből.

Legmegfelelőbb módszer és mutató kiválasztása A legmegfelelőbb módszer kiválasztására fokozott figyelmet kell fordítani, bár a szabályozás nem ír elő sorrendi kötelezettséget. A 2010. évet megelőzően a vállalkozás eleve csak indokolt esetben használhatott a hagyományos módszertől eltérő módszert, miközben az ügyletek túlnyomó többségénél csak nem hagyományos módszer volt alkalmazható. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

22. oldal

Ez a korlátozó szabály megszűnt, de az adózó érdekében célszerű lehet némi indoklást adni, hogy az ügylethez leginkább alkalmas módszerként miért nem az összehasonlító módszert, a viszonteladási árakat, illetve a költség és jövedelem módszert választotta, hanem pl. az ügyleti nettó nyereség módszerét. A mutató kiválasztásakor a vizsgált ügylethez leginkább illeszkedő mutatót szükséges kiválasztani.

Összehasonlító adatok azonosítása Attól, hogy kiválasztottuk, hogy melyek képezhetik a belső és külső összehasonlítható adatainkat, attól még csak egy adathalmazunk van. Ebből kell kiválasztani, hogy a konkrét ügylet vizsgálatához és a kiválasztott mutatóhoz melyek azok az adatok, amelyekre szükségünk van, hiszen attól, hogy tudjuk, hogy melyik vállalkozások beszámolóadatait vesszük figyelembe, attól még nincsen szükségünk a vállalkozás összes adatára az eredménykimutatásból.

Kiigazítások meghatározása és elvégzése Ez egy nagyon kényes pont, amely a transzferárazásnál megjelenő kockázat minden egyes szintjén megjelenik. Alapvetően a cél olyan fokú összehasonlíthatóság megteremtése a vizsgált, illetve az összehasonlítható ügyletek között, ahol nem maradnak olyan körülmények, amelyek torzíthatnák az adatok összevethetőségét. Ennek megvalósítása azonban nehézkes, mivel a figyelembe vehető adatok körének meghatározása, kiválasztása, illetve maga a módszer és a mutatószám is hordoz bizonytalansági tényezőt. A kiigazításokat viszont számszerűsíteni kell, s ha számszerűsíthetőek, akkor a kiigazítást kötelező megtenni. Egyfajta kiigazításnak tekinthető az is, amikor áttekintjük az összehasonlítható társaságok listáját, hogy van-e olyan tétel, amelyet azonosíthatóan nem az adott tevékenységhez kapcsolódóan fejtett ki, úgy merült fel költség, ráfordítás vagy keletkezett bevétel. Ezen tételeket ki kell venni az adatokból, de ha ilyet azonosítunk, azt is látjuk, hogy mekkora értéket képvisel. A kiigazítások nemcsak direkt összegekre vonatkoznak, hanem, ha tudjuk, pl. hogy a kapcsolt ügyletben 90 napos a fizetési határidő, az adott szektorban meg 30 napos, akkor valamilyen módon számszerűsíteni kellene azt is, hogy a plusz 60 napos kereskedelmi hitelnek milyen hatása van, hiszen az nem feltétlenül pénzügyi műveletek eredményeként jelenik meg, hanem ármódosító tényező is lehet. Ha kiigazításokat teszünk, akkor azt számszerűsíteni kell. Tehát, ha pl. a funkcióelemzés vagy az ügyletek elemzésénél azt tapasztaljuk, hogy a vizsgált ügyletben liberálisak a szerződési feltételek, a fizetési feltételek, a számlázási gyakorlat, vagy az ügylet a természete ellenére nem, vagy jóval kisebb mértékű garanciát tartalmaz, mint a Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

23. oldal

hasonló független ügyletek, akkor ez mind olyan tényező, amely információt szolgáltat arra vonatkozóan, hogy a kapott eredménykapcsán finomítást, kiigazítást kell majd végeznünk. Ugyanilyen információ lehet, hogyha az adózó vizsgálata során azt tapasztaljuk, hogy a mi vállalkozásunk nem teljes felelősségű és kockázatú tevékenységet folytat, mivel átvesznek tőle funkciókat más kapcsolt vállalkozások, így az iparágban elvárható általános profit elérése nem indokolt.

Összegyűjtött adatok értelmezése, felhasználása, illetve a szokásos piaci mértékű ár meghatározása A sok bizonytalanság mellett az összegyűjtött információkat számszerűsíteni kellene. Az esetek többségében mire az összehasonlítható adatok alapján meghatározzuk a szokásos piaci ár-, illetve eredménytartományt, addigra legjobb esetben is csak olyan benyomásunk lehet, hogy nem indokolt, hogy ugyanolyan mértékű eredményességet érjen el a vállalkozásunk, mint amelyet független felek elérnek. Nyilván itt probléma alapvetően akkor van, ha nagyon a szokásos piaci ár vagy – eredménytartomány szélső értékein van a vállalkozás eredményessége, és egy potenciális kiigazítás azt eredményezi, hogy a szokásos piaci eredménytartományon kívülre esik.

Ügyletek összehasonlíthatósági foka Az új OECD Irányelv fokozottan rávilágít arra, hogy az ügyletek összehasonlíthatósági fokának a lehető legnagyobb mértékűnek kell lennie, hiszen ezáltal biztosítható, hogy minél pontosabb legyen az eredmény.

Veszteséges vállalkozások kizárása, vagy elfogadása Ez egy kardinális kérdés. A gyakorlat akként alakította ki, egyfajta óvatosságot építve magába a rendszerbe, hogy a tartósan veszteséges vállalkozásokat kizárják, lévén, hogy ezek a vállalkozás folytatása elvének nem felelnek meg. Egy független vállalkozás nem tartaná fenn a vállalkozását, hogyha egyébként a vállalkozási tevékenység eredményeképpen folyamatosan veszteséget produkál. Kapcsolt vállalkozások esetében azonban indokolt lehet egy veszteséges vállalkozás működőképesen tartása is. Viszont lehetnek olyak körülmények, amikor benne hagyjuk a veszteséges vállalkozásokat. A vis major sok szempontból olyan körülmény, amely az összehasonlítási elemzést nagyon sok ponton érinti és egészen biztos, hogy valamilyen kiigazítást tenni kell, tehát nem feltétlenül minősül ilyennek. Gondoljunk a vállalkozások életciklusára, pl. az anyavállalat létrehoz egy leányvállalatot, amely termelő vállalkozás jelentős eszközszükséglettel. Mivel nem adott a termékek 100%ának az azonnali értékesíthetősége, így a piacot is valamilyen szinten be kell venniük. Vagy


24. oldal

már egy működő vállalkozás, olyan mértékű kapacitást növel, amelynek piacot is kell növelnie. Ezekben az esetben nyilvánvalóan a beruházás vagy tevékenység megkezdését követő néhány évben lehet indok arra, hogy veszteséges vállalkozásokat is benne hagyjunk a mintában. Ugyanakkor, hogyha életciklussal összefüggésben döntünk így, akkor fontos arra is kitérni, hogy akiket benne hagyunk a mintában, életciklusuknak nagyjából ugyanazon a részén helyezkedjenek el, tehát pl. induló vállalkozások legyenek. A beszámoló nem feltétlenül ad információt arról, hogy milyen jelentősebb beruházás zajlott egy-egy vállalkozásnál. Ha belföldi cégről van szó, akkor a kiegészítő mellékletből szerezhetünk információt, ennek alapján el tudjuk dönteni, hogy benne hagyjuk-e a veszteséges vállalkozásokat-e. Ha viszont nem belföldi cégről van szó, akkor minimális az esélyünk, hogy a kiegészítő melléklet információihoz hozzájussunk, tehát nem fogjuk tudni eldönteni, hogy volt-e beruházás vagy sem. Legfeljebb azt láthatjuk, hogy az écs összege egyik évről a másikra drasztikusan megnőtt.

Összehasonlíthatóság időzítése Célszerű, ha ugyanazt az időszakot érintik a vizsgálataink, különben eltérések lehetnek. Az időzítés, illetve több év adatainak vizsgálata abból a szempontból is célszerű, hogy a gazdaság változik, így minél több időszakot veszünk figyelembe, annál inkább tudjuk tompítani a válságok torzító hatását.

Helyesbítések Ezek gyakorlatilag a kiigazításokkal vannak összefüggésben, az ott említett szempontok alapján.

Szokásos piaci értéktartomány, legmegfelelőbb érték Ha megkaptuk a szokásos piaci árbevétel tartományt, akkor meg kell vizsgálnunk, hogy reális-e a teljes tartomány figyelembe vétele, vagy pedig valamilyen szűkítést végeznünk kell. Pl. ha azt állítjuk, hogy a mi vállalkozásunk nem teljes felelősségű tevékenységet folytat, ergo nem indokolt a teljes eredménytartomány szokásos piaci eredménytartománynak tekintenünk. A gyakorlatban az adódó szokásos piaci ár, -eredménytartomány szűkítésére az interkvartilisek alkalmazása vált gyakorlattá, amely a teljes ár- vagy eredménytartomány középső 50%-ára szűkíti a tartományt.

Több évre vonatkozó adatok Erről korábban már volt szó, hogy hasznos információ, de nem követelmény.


25. oldal

Az Európai Unió Transzferár rendelkezései Az Unió tevékenysége a transzferár szabályozás területén nem annyira markáns, mivel az Unió jóval kevesebb államot és vállalkozást tömörít magába, mint az OECD.

Közös Transzferár Fórum Az Unióban 2000-ben hozták létre az ún. Közös Transzferár Fórumot (Joint Transfer Pricing Forum), amelynek feladata volt, hogy a transzferár tekintetében jelentkező problémákra uniós szinten válaszokat találjon. Egyrészt a problémákat felvesse, figyelembe vegye, megkérdezze a szakembereket és az érintett vállalkozásokat, illetve összeszedje az információkat, amelyek alapján kialakíthat egy közös álláspontot, illetve ajánlást. Lényeges volt, hogy bármilyen tevékenységet végezés bármilyen kérdést vizsgál a Transzferár Fórum, a ténykedésének összhangban kell lennie az OECD munkájával, az OECD által irányelvek által megfogalmazott ajánlásokkal. Célja, hogy megteremtse az egyensúlyt az adóhatóságok megfelelő információhoz történő jutásának joga, illetve az adózóra vethető korlátozott költségek és terhek között. Ugyanakkor a 22/2009. PM rendelet alapelvi szinten is megfogalmazza, hogy aránytalanul nagy költség, ráfordítás nem várható el az adózótól, de ennek az értelmezése nem lehet az, hogy ha ez plusz költséget jelent, akkor nem kötelező ennek eleget tenni. Tehát el kell készíteni a nyilvántartást, de az adóhatóság nem feltétlenül mondhatja, tudja azt mondani, hogy még további vizsgálódást kellett volna valamilyen tekintetben végezni, hogy pontosítsa az adatot. Ez azonban nem jelenti azt, hogy bizonyos körülmények között az adóhatóság mégsem kötelezheti erre az adózót, pl. ha az üzleti nettó nyereség módszerben bizonytalansági tényező van.

EU Magatartási Kódex A Közös Transzferár Fórum eddigi legjelentősebb munkája az EU Magatartási Kódex (Code of Conduct) volt, amely egy európai transzferár dokumentációt hozott létre (EU TPD), arra vonatkozó ajánlásokkal, illetve azzal, hogy a tagállamok ezt belátásuk szerint adaptálhatják a saját rendszerükbe, de a cél mindenképp az volt, hogy egy Európa szerte működő vállalkozás adókötelezettsége egységesíthető legyen. Ennek a részleteit a közös nyilvántartásnál fogjuk áttekinteni, hiszen a közös nyilvántartást a Közös Transzferár Fórum hozta létre.


26. oldal

6. ábra EU TPD – remélt előnyök A közös dokumentáció létrejöttével várt előnyöket a 6. ábra szemlélteti. Ugyanakkor gátja is van annak, hogy teljes körűen megvalósuljanak ezek a célok, hiszen akkor lenne jelentősége ennek a szabályozásnak, hogyha ez kötelező érvényű lenne, tehát minden tagállamnak kötelezően egyidejűleg kellene a jogrendjébe átültetnie, viszont ez csak ajánlás, nem lehet rá hivatkozni („softlaw”). Mindenképpen szükséges megemlíteni, hogy Magyarország az első adandó alkalommal adaptálta a magyar jogrendbe a közös nyilvántartást, teljes egészében azzal a szövegezéssel, mint ahogy a Magatartási Kódexben az ajánlatot megtették. A Magatartási Kódex, miután „softlaw” nem váltja ki a nemzeti szabályozásnak való megfelelést, hanem azokkal párhuzamos lehetősége biztosít. Másrészt nemcsak a tagállamok dönthetnek, hogy ezt a jogrendjükbe átültetik-e, hanem a vállalkozások is dönthetnek, hogy kívánják-e eszerint teljesíteni a transzferár dokumentációs kötelezettségüket. A közös nyilvántartás alapvetően az európai államokbeli vállalkozások közötti ügyletekben jelent ez megoldást, és nem a nem EU tagállambeli tagvállalatokkal folytatott tranzakciók tekintetében.

Magyar szabályozás Történetiség 1992-ben született meg az első olyan jogszabályi rendelkezés, amely transzferárral összefüggésbe hozható, miszerint független felek közötti feltételeknek megfelelően, a szokásos piaci ár elvének szem előtt tartásával kell az árat, illetve az adókötelezettséget meghatározni. Az első elemek a Tao tv-ben, illetve az Art.-ban jelentek meg. 1996-ban vált Magyarország OECD tagállammá, mellyel párhuzamosan az OECD által kiadott ajánlásokat, irányelveket is ratifikálta. Bár ezeknek nincsen olyan jogérvényessége, mint a közösségi jogszabályoknak, de kétségtelen, hogy ezáltal az OECD transzferár irányelvek, ha nem is jogszabályi szintre emelkedtek, de a transzferárazás szempontjából lehet, érdemes hivatkozni adott esetben.


27. oldal

2003-ban jelent meg az első direkt transzferár szabályozás Magyarországon, a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet a dokumentációs kötelezettséget elsőként rögzítette. Innentől datálódik a dokumentációs kötelezettség azzal, hogy átmeneti időszakként 2005-ig csak az újonnan kötött ügyleteket kellett dokumentálni. A 2005. évet követően pedig az újonnan kötötteket és mindazon régieket is, amelyeket még mindig folytat a kapcsolt felével az adózó. Ugyanakkor nem szabad figyelmen kívül hagyni, hogy a transzferárazás pl. Amerikában egy 50-60 évre visszatekintő adózási ág, tehát semmiképpen nem újdonság. A magyar adóhatóság is nagyon hamar élenjáró lett az Unióban a transzferár szabályozás és ellenőrzés tekintetében. Az első években kifejezetten segítő, tájékoztató jellegű ellenőrzéseket folytattak, döntő többségében az adóellenőrzések inkább a formai megfelelésre fókuszáltak, sem mint a tartalmira. 2008-2009-től azonban elindultak már azok a jelentősebb adóellenőrzések, amikor már a tartalomra fókuszál elsődlegesen az adóhatóság, pl. a funkcióelemzést is áttekinti, a pénzügyiösszehasonlíthatósági elemzést összeveti a funkcióelemzéssel, tevékenységi- és ügyleti jellemzőkkel. Tehát az adóellenőrzések tekintetében egyre szigorúbb, alaposabb és mélyebb elemzésekbe belemenő ellenőrzésekre számíthatunk.

Adóalapmódosítás A magyar szabályozás az ART mellett a Tao tv. 18. §-hoz rendeli a transzferár rendelkezéseket. Ennek alapján, hogy ha a felek az egymás közötti ügyletekben az árat oly módon határozzák meg, hogy az eltér a független felek között meghatározható áraktól, akkor nem tekinthető a szokásos piaci árelvnek megfelelő árazásnak, így a társasági adóalapot a feleknél megfelelően korrigálni kell. Ha csökken az adózó adóalapja a kapcsolt ár révén, akkor kötelező növelni az adóalapot, pl. ha a vizsgált vállalkozás az értékesítő-, szolgáltatásnyújtó fél, nála bevételnek kellene realizálódnia, de alacsonyabb az adózás előtti eredménye, mintha minden bevételt megfelelően számszerűsített volna, az ő szempontjából is kötelező a kiigazítás. Viszont, ha a másik oldalon több bevétel és kevesebb költség került elszámolásra, tehát az adóalap magasabb, akkor csak lehetőség a kiigazítás a feltételek fennállta esetén. Belföldi adózók között, csak abban az esetben, hogy ha a másik fél nyilatkozatával rendelkezik az adózó, hogy a másik fél megemelte az adóalapját azzal az összeggel. Ha nincsen nyilatkozat, akkor nem jogszerű az adóalap csökkentése. Tehát maga a korrekció nem kölcsönös, nem minden esetben kötelező, hanem feltételekhez kötött. Éppen ezért, hogyha egy adóellenőrzés olyan megállapítást tesz, hogy a kapcsolt árakat nem fogadja el és megemeli az egyik fél adóalapját, egyáltalán nincsen olyan automatikus következménye, hogy az adóhatóság a másik adózónál kapcsolódó vizsgálatot tart és ott pedig


28. oldal

csökkentené ezzel az összeggel az adóalapot. Ezt majd az adózók érvényesíthetik a feltételek fennállása esetén.

Transzferár kötelezettség tartalma Ehhez kapcsolódóan nemcsak a társasági adó, hanem az Art. rendelkezéseit is figyelembe kell venni. A transzferár kötelezettség alatt a kapcsolt ügyfelek elszámoló árának szokásos piaci árelvnek megfelelő kialakítását értjük. Az Art. értelmében a kapcsolt vállalkozásokat a kettejük között létrejövő első ügyletet követő 15 napon belül be kell jelenteni, illetve, ha megszűnik a kapcsolt viszony vagy ügylet, 2012 óta lehetőség van a kijelentésre is. Korábban a kijelentésre nem volt mód, tehát, ha valaki egyszer kapcsolttá vált, akkor az adóhatóság nyilvántartásában az is maradt egy ideig. Ebben a témakörben célszerű odafigyelni arra, hogy ha valakit érint ez az adókötelezettség, akkor próbálja meg beszerezni azokat az információkat, amelyek alapján abe-illetev kijelentési kötelezettségnek eleget tud tenni, pl. sokszor egy leányvállalatnak nem feltétlenül van információja arról, hogy kik a kapcsolt vállalkozásaik, főleg ha csak közvetetten kapcsolt. De ilyenkor is célszerű, hogy egy adóellenőrzés alkalmával az adózó igazolni tudja, hogy megpróbálta beszerezni az adatokat, mert különben mulasztási bírság kiszabásának lehet helye. A dokumentálási kötelezettség is egy része a transzferár kötelezettségnek. Már említettem, hogy aki nem társasági adóalany, arra az Art. vonatkozik, így minden adózóra vonatkozik a transzferár szabályozás, illetve a bejelentési-, illetve változásbejelentési kötelezettség teljesítése is. Ezt követően jön el, hogy mely adózóknak kell a dokumentációt is elkészíteniük. A transzferár dokumentáció, hasonlóan egy könyvvizsgálati jelentéshez, csak egy dokumentáció, egy jelentés, amelyet alátámasztó dokumentumokkal a vállalkozásnak rendelkeznie kell, illetve az adóhatóság rendelkezésre kell tudni bocsátani. Ugyanakkor még a dokumentumok birtokában is mondhatja azt az adóhatóság, hogy pl. az adott költség nem tekinthető vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, vagy nem megfelelő a teljesítésigazolás, nem hitelt érdemlő a dokumentum, így az elszámolás jogszerűsége valóban nem áll fenn. Az adóalap korrekcióhoz kapcsolódó egyéb dokumentum is a transzferár dokumentáció része pl. egy kalkuláció eredménye, egy levezetés, ha számszerűsíthetőek az eltérések, vagy egy olyan szöveges alátámasztás, amellyel megalapozható a kiigazítás. Az adóalap korrekció viszont már a társasági adóbevallás analitikájához, mellékleteihez kapcsolódik, ezáltal nem elszeparált a transzferár kötelezettség, sokkal bővebb, mint maga a dokumentációs kötelezettség.


29. oldal

Transzferár kötelezettség alanyai Alapvetően a transzferár kötelezettség a társasági adóalanyokra vonatkozik, pl. vállalkozások, telephelyek, fióktelepek. A vállalkozási tevékenységet folytató egyéb adóalanyok az Art. előírásai alapján minősülnek transzferár alanyoknak. Ha valaki társasági adóalany, akkor függetlenül attól, hogy belföldi vagy külföldi, transzferár kötelezettséggel tartozik. Kérdésként merül fel, hogy kiterjed-e ezekre az alanyokra a dokumentációs kötelezettség. Erre vonatkozóan a 22/2009. PM rendelet ad iránymutatást a Kkv tv. szerinti besorolás figyelembe vételével, illetve háttérszabályként az OECD Transzferár Irányelv, illetve telephelyek transzferárazása esetén a kapcsolódó Jelentés az, amelyben foglaltaknak megfelelően kell kialakítani a dokumentációt. A Tao tv. 4. § 22. pontja határozza meg, hogy a társasági adó szempontjából kik minősülnek kapcsoltaknak. Ha nem tekintendő kapcsolt vállalkozásnak az adózó, akkor nem kell vele foglalkozni transzferár szempontból. Ha kapcsolt vállalkozás, akkor a Kkv tv. mutatói alapján meg kell vizsgálni, hogy mikro- vagy kisvállalkozásnak minősül-e. A dokumentációs kötelezettség csak akkor vonatkozik rá, ha nem mikro- vagy kisvállalkozás. A Kkv tv. szerinti besorolást három paraméter vizsgálata alapján kell elvégezni: -

50 fő alatti létszám, 10 millió EUR-t meg nem haladó árbevétel vagy a mérleg főösszeg, amely kettő egymást követő évben fennáll.

Ha ebből a három feltételből kettő két egymást követő évben meghaladja a küszöbértéket, akkor már nem tekinthető mikro-vagy kisvállalkozásnak és vonatkozik rá a transzferár kötelezettség. Amikor a mutatószámokat nézzük, akkor a partner kapcsolt vállalkozásokat transzferár szempontból együttesen kell megvizsgálni. Egy nagy multinacionális vállalkozásnál, attól függetlenül, hogy esetleg nem ismerjük valamennyi kapcsolt vállalkozását, a teljes vállalati szerkezetet, cégcsoport struktúrát, attól még nagy biztonsággal mondhatjuk, hogy dokumentációs kötelezettséggel is terhelt kapcsolt vállalkozásnak fog minősülni, mert gyakorlatilag konszernről van szó. Egy kisebb vállalkozásnál, ahol pl. magánszemély tulajdonosok vannak több helyen, ott már nem annyira egyszerű ennek a kérdésnek az eldöntése, de a transzferár kötelezettség szempontjából valamennyi vállalkozást együttesen szükséges tekinteni.


30. oldal

Dokumentációs kötelezettség A dokumentációs kötelezettségeket a 22/2009. PM rendelet határozza meg, de alapvetően itt már csak a társasági adóalanyok érintettek, azok közül is csak azoknak kell elkészíteniük arra az évre vonatkozóan a dokumentációt, ha kapcsolt vállalkozásával a szerződés alapján az adóévben teljesítés történt. Előfordulhatnak olyan esetek, amikor két vállalkozás nem volt korábban kapcsolt, már akkor is volt egymás között ügylet, viszont idővel kapcsolttá válnak és vonatkozni fog rájuk a transzferár szabályozás, illetve esetleg a dokumentálási kötelezettség is. A PM rendelet értelmében kapcsolttá válását megelőzően fennálló szerződésre transzferár nyilvántartást akkor kell készíteni, ha a szerződés bármely lényeges körülményét, feltételét módosítják, illetve olyan változás áll be a körülményekben, amelyek független felek esetén vagy a szerződési feltételeket, vagy az árak változását vonná maga után szükségszerűen. Ez egy ún. gumi szabály, amely azonban csak kevés esetben alkalmazható. Pl. ha már elkészíti egyik évre a vállalkozás a transzferár dokumentációját, ugyanazon feltételek mentén hosszú éveken keresztül folynak az ügyletek, minden változatlan, csak a gazdasági környezet változik körülöttük. De ez esetben nem alkalmazható ez a szabály mentesülésként, mivel a gazdasági környezet változása önmagában lehet egy olyan tényező, hogy évről-évre megvizsgálásra kerüljön az ügylet, annak ellenére, hogy a szerződéses feltételek, az ügyletek bonyolításának körülményei nem változnak. Ugyanígy, ha két vállalkozás már üzleti kapcsolatban állt egymással és ezt követően váltak kapcsolttá, de a szerződéses feltételek változatlanul mennek tovább, azt gondolom, hogy maga az üzleti környezet változása, amelyre ők nincsenek ráhatással, önmagában olyan markáns tényező lehet, amely évről-évre indokolttá teheti azt, hogy felülvizsgálatra kerüljenek a nyilvántartások, elemzések, annak ellenére, hogy a két fél közötti ügyletben érdemi változás nem következett be.

Dokumentációk A jelenlegi szabályozás értelmében kétféle dokumentáció készíthető el: -

önálló nyilvántartás, közös nyilvántartás.

A korábbi szabályozás szerint lehetett egyszerűsített nyilvántartást készíteni, 2011-től azonban már nincsen rá lehetőség. Hiba, ha közös nyilvántartás készítésére kerül sor 2010-et megelőző ügyletre, mivel a magyar jog nem ismerte addig ezt a típusú közös nyilvántartást.


31. oldal

Mentesülések Azon eseteket, amikor mentesülni lehet a dokumentációs kötelezettség alól, a 7. ábra tartalmazza. 7. ábra Mentesülések a)

Az előzetes ármegállapításra vonatkozó határozat (APA – Advanced Pricing Agreement) birtokában az adott ügylet kapcsán, a határozat érvényességének időtartamára, mentesülni lehet a transzferár dokumentációs kötelezettség alól. b) Ha az adóév utolsó napján a mutatók alapján KKV-nak minősül a vállalkozás, akkor nem terheli dokumentációs kötelezettség. c) Alapvetően a belföldi vállalkozás és a külföldi telephelye közötti ügyleteket is terheli transzferár kötelezettség, illetve adott esetben dokumentációs kötelezettség is. Kivéve, ha a fióktelep olyan tagállamban működik, amellyel Magyarországnak olyan kettős adóztatást elkerülő egyezménye van, amelynek értelmében a kettős adóztatás elkerülését a mentesítés módszerével érik el. Ebben az esetben ugyanis nincsen jelentősége annak, hogy kiigazítják-e az adóalapot, vagy sem, mert ugyanannyi az adóztatható eredmény. d) A 2011., illetve 2012. évi változás hívta életre azon két leglényegesebb mentesülési lehetőséget, melyeket azok a vállalkozások, amelyeknek 2012. május 31-ig volt a 2011-es dokumentáció elkészítési határidejük, már a 2011-es évre is alkalmazhatták: - nem főtevékenység keretében nyújtott szolgáltatás, termékértékesítés ellenértékének kapcsolt vállalkozás részére változatlan összegben történő áthárítása, - 50 millió Ft alatti ügyletek. Fontos kihangsúlyozni, hogy az első esetben, sem a szolgáltatásnyújtónak, sem a fogadónak, illetve sem a termékértékesítőnek, beszerzőnek nem lehet főtevékenysége ez a szolgáltatás vagy termékértékesítés, amely változatlan áron kerül továbbhárításra a kapcsolt fél részére. Így ez a mentesítési lehetőség elsődlegesen a közvetített szolgáltatásokra, illetve a hasonló közvetítői jellegű termékértékesítésekre vonatkozik. Másrészről, azon ügyletek, amely áfa szempontjából nem minősülnek sem termékértékesítésnek, sem szolgáltatásnyújtásnak, de kvázi költségátterhelésként jelennek meg, arra nem alkalmazható ez a mentesítés. Közvetített szolgáltatások vagy közvetítői jellegű termékbeszerzések esetén alaphelyzetben viszonylag limitált az a kör, amelyet független felek is változatlan áron számláznak tovább a Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

32. oldal

független partnerre, pl. az ügyvéd által igénybevett futárszolgálat költsége. Hasonló esetben, ha az egyik fél igénybe veszi a másik érdekében is, és változatlan áron számlázza tovább, akkor mentesülhet ezen pont alapján. De ha már valamilyen marzsot tesz rá, mert pl. adminisztrációs költségei felmerülnek, potenciálisan a bevételében megjelenik, helyi adóalapot fog képezni, akkor már nem felel meg ennek az utolsó feltételnek, miszerint változatlan összegben terheli át, tehát nem mentesülhet a dokumentációs kötelezettség alól. e) Új változás szintén 2012-től, hogy az ingyenes pénzeszköz-átadás esetén sem kell dokumentálni az ügyletet, de valójában csak a gyakorlatot vette át a szabályozás. f) A másik jelentős mentesülési lehetőség a 22/2009. PM rendelet 3. § g) pontja értelmében, miszerint ha a teljesítések értéke szokásos piaci áron az 50 millió Ft-ot nem haladja meg a szerződés megkötésétől számítva a vonatkozó adóév utolsó napjáig terjedő időszakra. Korábban azok az ügyletek, amelyekről egyszerűsített nyilvántartást készíthetett az adózó, és megfelelnek az e pontban foglalt feltételeknek, most már mentesülhetnek a dokumentációs kötelezettség alól, amely egy lényeges egyszerűsödés. Ugyanakkor a korábbiakban az 50 millió Ft-ot az adó elévülési időszakon belül kellett nézni, tehát potenciálisan 5+1 vizsgált évet, az új szabályozás értelmében pedig a szerződéskötés évétől kezdődően kell figyelembe venni az összeghatárt. Pl. ha 2000-től kezdve folyamatosan fennállt egy kis összegű ügyleti kapcsolat és még mostanra sem érte el az 50 millió Ft-ot, az 50 millió Ft-os küszöbérték szempontjából a korábbi szabályozás alapján elég volt csak az adóelévülés időszakát nézni. A 2012-es változást követően azonban ezt a teljes intervallumot kell nézni, 2000-től kell megnézni az ügyleti értékeket, hogy azok hogyan viszonyulnak az 50 millió forinthoz. Ha alatta vannak, akkor mentesülhetnek a dokumentálás alól. De ezt mindenképpen tartósan dokumentálni kell tudni az adóhatóság felé, mivel ha az adózónak már elévültek azok az évei, amelyekben folytatott ügyleti értékeket prezentálni tudná, vagy már nem is terjed ki rá az iratmegőrzési kötelezettség, ez önmagában nem lesz elég indok ahhoz, hogy egy 2000-től folyamatosan zajló, kisebb összegű ügyletnél mentesülést érhessen el. A harmadik lényeges szempont ennek kapcsán, hogy milyen teljesítéseket kell figyelembe venni az összevonás, az 50 millió Ft-os küszöbérték szempontjából. Arra figyelni kell, hogy alkalmazni kell az összevonás szabályait, tehát, ha egy ügylet, ügylettípus összevonható, akkor az összevont ügyleti értéket kell viszonyítani az 50 millió Ft-hoz. Pl. ha van egy gyártó-, vagy kereskedő vállalkozás, amely számlánként pár millió Ft értékben értékesít, de az ügyletek nagyjából azonos feltételek mentén zajlanak, még akkor is, ha keretszerződés nincsen, akkor ezek összevonható ügyletek, és nem az egyedi teljesítéseket kell vizsgálnia az 50 millió Ft szempontjából. g) A tőzsdeügylet, illetve a hatósági áras ügyletek korábban is és most is mentesülnek a dokumentálási kötelezettség alól.


33. oldal

Tőzsdeügyletnél viszonylag ritkán fordulnak elő transzferár dokumentációkban ilyen mentesülések, de nyilván, hogyha valamilyen, egyébként jogellenes tevékenységgel módosították az árat, pl. bennfentes kereskedelem, vagy az árfolyam befolyásolás taktikájával éltek, akkor azokra az ügyletekre nem érvényesíthető a mentesség.

Szokásos piaci ár megállapítására irányuló kérelem (APA) Az Art. 132./B. § tartalmazza ennek a részletes szabályait, illetve a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelem benyújtásának, nyilvántartásának, az éves jelentéstételi kötelezettségnek, a díj kezelésének, nyilvántartásának módjáról és feltételeiről, továbbá az eljárás részletes szabályairól szóló 38/2006. (XII. 25.) PM rendelet (38/2006. PM rendelet) szabályozza az egyéb kérdéseket. Ez a szolgáltatás az adóhatóság részéről egyrészt az adóhatóságok szolgáltató jellegének erősítését hivatott szolgálni, amellett, hogy egy jelentős lehetőség az adózó kezében. Az a vállalkozás, amely egy előzetes ármegállapítási kérelem iránt fordul az adóhatósághoz, gyakorlatilag azt érheti el, hogy a jelentős összegű, jelentős kockázattal bíró ügyletében előre, három-öt évre egy határozatot kaphat az adóhatóságtól arra vonatkozóan, hogy az adott ügyletben milyen módszerrel lehet vagy kell megállapítani a transzferárat, milyen transzferárat, illetve a szokásos piaci árelvnek megfelelő ár vagy ártartomány mennyi. Maga a kérelem három típusra vonatkozhat: -

módszerre, árra, ártartományra.

Az eljárást az Art. szabályozása értelmében kizárólag adószakértő, adótanácsadó képviselete útján lehet kezdeményezni, az ügyfél közvetlenül nem kezdeményezheti az eljárást. Lehetőség van arra, hogy az adózó, illetve képviselője előzetes egyeztetést kérjen az adóhatóságtól. Ezzel célszerű is élni, hiszen mind az adóhatóságot, mint az adózót segíti abban, hogy vajon a dokumentációban mi mindenre célszerű ügyelnie, amelyek a határozat meghozatalához szükségesek és jelentős mértékben le lehet redukálni annak a kockázatát, hogy az adóhatóság nem megfelelően benyújtott kérelem miatt utasítsa el a kérelmet. Amennyiben az adóhatóság úgy találja, hogy az adott ügyletre vonatkozóan a kérelemnek helyt adhat, akkor egy határozott időre szóló adóhatósági határozatot bocsát ki annak megfelelően, hogy mire szólt a kérelem, módszerre, árra vagy tartományra. Ez a határozott idő három vagy öt év lehet. A felekre nézve kötelező érvényű. Maga a kérelem lehet továbbá: -

egyoldalú, kétoldalú, többoldalú.


34. oldal

Egyoldalú a kérelem abban az esetben, ha az adózó csak a magyar adóhatóság álláspontját kéri ki a témában. Viszont, ha úgy adja be, hogy olyan határozatot szeretne, amelyet az ügyletben érintett másik adózó szerinti tagállam is, vagy az ügyletben érintett további tagállambeli adózók adóhatóságai is elfogadnak, annak függvényében, hogy hány adóhatóság van ebben a történetben, két- vagy többoldalú megállapodásról is beszélhetünk. 2007-től lehetséges ez az eljárás díjfizetés ellenében. A kezdeti, akár 50 millió Ft-os árhoz képest ma már a legmagasabb ártételek is 5, illetve 8 millió Ft közé esnek. A határozat mindaddig érvényes, amíg a határozatban foglalt körülmények változatlanul fent nem állnak. Egyelőre arra még nincsen tapasztalat, hogy a gazdasági válság hatásait hogyan tekinti az adóhatóság a korábban kiadott kérelmek esetébe. Ezekben az eljárásokban 2010-től kizárólagos hatáskörrel jár el a KAIG Szokásos Piaci Ármegállapítási Önálló Osztály. Legutóbbi információim szerint jelen pillanatban olyan 70-80 ármegállapítási kérelemnél és elfogadott határozatnál járunk, tehát nem gyakoriak ezek a kérelmek. De akinek igazán kockázatos, nagy volumenű ügylete van, érdemes megkérnie.

Önálló nyilvántartás Az önálló nyilvántartási forma a 2003-as szabályozás bevezetése óta változatlanul és változatlan formában fennáll. A 8. ábra részletezi azt, hogy milyen részeknek kell megjelennie a transzferár nyilvántartásban (8. ábra).

8. ábra Önálló nyilvántartás tartalma A kapcsolt vállalkozás azonosító adatainak szerepelnie kell, miszerint milyen kapcsolt vállalkozásokkal folytat ügyleteket a vállalkozás, illetve ahhoz, hogy adott esetben egy másik tagállami kapcsán ellenőrzés ellenőrizhetőek, kereshetőek legyenek, ezért is célszerű ezen azonosító adatokat feltüntetni. A szerződés tárgya, megkötése, módosítása, időbeli hatálya, illetve a termék, szolgáltatás főbb paraméterei is tartalmi elemek. Elsődlegesen a fizikai jellemzőit, minőségét, a teljesítés módját, terjedelmét szükséges részletezni oly módon, amelyből megállapítható, hogy az


35. oldal

ügylet körülményei, a szerződés az általános, illetve a hasonló ügyletek jogi és tartalmi feltételeinek megfelel-e. Ezek mentén lehet ugyanis megnézni, hogy mely pontokon térhetnek el az összehasonlítható és a vizsgált ügyletek, illetve milyen módon és mértékben lenne célszerű vagy indokolt kiigazításokat tenni. Ezt követően a funkcionális elemzést, illetve a piacelemzést kell bemutatni. A funkcionális elemzés elsődlegesen a vállalkozás cégcsoporton belüli szerepét, az ellátott feladatokat, vállalt kockázatokat hivatott bemutatni, hiszen ebből tudjuk azt megállapítani, hogy a vizsgált vállalkozás mennyire folytat teljes felelősségű vállalkozási tevékenységet, vagy mennyire könnyített a tevékenysége más tagvállalatok közreműködése révén. A piacelemzés pedig azért fontos, hogy az adott tevékenység, az adott vállalkozás mindennapi szűkebb piaci környezetében milyen gazdasági változások vannak, milyen körülmények befolyásolják a tevékenységet. Éppen ezért egyrészt célszerű, ha a piacelemzés a magyar gazdaságra mindenképpen kiterjed, másrészt viszont egy iparági elemzést is célszerű nézni, ahol nem biztos, hogy elég csak a magyarországi változásokat nézni, különösen, hogyha az összehasonlítható vállalatok körébe nem magyar vállalkozásokat is beválasztunk. Tehát célszerű, hogyha a funkcionális elemzés, piacelemzés részében olyan tendenciák, olyan főbb paraméterek is azonosíthatók, amely alapján az összehasonlítható elemzés eredményeképpen létrejövő szokásos piaci eredménytartomány megbízhatóságára is információval rendelkezünk. Szokásos piaci ár meghatározása módszere, kiválasztásának indokai, illetve összehasonlítható ügyletek és az ellenőrzött ügyletek közötti eltérések, szükséges kiigazítások a következő bemutatandó rész. Miután számszerűsítjük az eltéréseket, az elemzés lefolytatásának eredményeként megkapjuk a szokásos piaci árat, árrést, felárt, eredménytartományt, attól függően, hogy mit vizsgálunk. Nyilván nem az összes kategóriát kell leírni, hanem konkrétan azt, amelyre a vizsgálatunk terjed, pl. ártartományt, árat, stb. Szükséges jelezni továbbá az elkészítés, illetve a módosítás időpontját, vannak-e bírósági, hatósági ügyek a transzferár körébe tartozó ügyek kapcsán, illetve, hogy van-e előzetes ármegállapodása a vállalkozásnak. Tehát igazából attól, hogy egy vállalkozás teljes egészében vagy részben mentesíthető a transzferár kötelezettség alól, még nem jelenti azt, hogy ennek okát nem szükséges dokumentálni a későbbi adóhatósági ellenőrzések végett. Az önálló nyilvántartásnál fel kell tüntetni azt, hogy valamelyik ügylet mentességet élvez-e. Én azt a gyakorlatot folytatom, hogy ezekkel az ügyletekkel kapcsolatban legalább a szerződési feltételeket és legalább az ügyleti értékeket szerepeltetem, és mellette ott szerepel, hogy egyébként ezeket nem kell dokumentálni.

Közös nyilvántartás A közös nyilvántartás kevésbé elterjedt, vannak előnyei és hátrányai is. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

36. oldal

Alapvetően a közös nyilvántartást nem országon belüli funkcióra találták ki. Emiatt is jelenik meg, hogy a fődokumentum (Masterfile) valamennyi EU tagállamban működő vállalkozásra érvényes információt tartalmaz. Ezt nyilván nem úgy kell érteni, hogy csak azok a vállalkozások dolgozhatnak vele, ahol minden egyes EU tagállamban van egy leányvállalat, hanem egy cégcsoportnál az Európai Unióban működő valamennyi tagvállalatra vonatkozó általános érvényű információk itt jelennek meg. Ha valaki közös nyilvántartást készít, akkor csak az ún. standardizált, országspecifikus dokumentációban kell feltüntetni azokat az információkat, elemzéseket, amely az adott leányvállalatra vonatkozik. Ugyanakkor a szabályozás értelmében, hogyha Magyarországon van egy cégcsoport, az a vállalkozás is tud közös dokumentációt készíteni, azonban a kvázi ország specifikus részt minden egyes vállalkozásra el kell készíteni. Ennek értelmében az nem közös nyilvántartás, ha a belföldi cégcsoport valamennyi leányvállalatára egy nyilvántartás van, másrészről ez ellenőrzési oldalról szintén kockázatos, mivel az adóhatóság mindig csak egy vállalatot ellenőriz.

Fődokumentum (Masterfile) A fődokumentumban célszerű bemutatni az üzleti stratégiát, a vállalatcsoport működését, a szervezet felépítését, a működés általános kereteit, illetve, ha specializáltak a vállalkozások, a vállalkozás csoporton belüli megosztásait is célszerű feltüntetni (9. ábra). Tehát célszerű a fődokumentumban bemutatni a vállalkozási csoport tagjait, hiszen ebből kifolyólag lehet majd összességében azt látni, hogy a vizsgált vállalatnál melyek azok a funkciók, amelyek ráhárulnak, illetve, amelyet más vállalkozás nem vesz át tőle, hogyan működik a vállalatcsoport egésze. 9. ábra Fődokumentum Kapcsolt vállalkozások adatai általánosságban, illetve azonosító adatai, ellenőrzött ügyletek bemutatása is tartalmi elemek. Tekintettel arra, hogy a fődokumentumot a vállalatcsoport egészére készítjük el, ezért az ellenőrzött ügyletek kapcsán olyan ügyletekről is szólhatunk, amelyek a mi vállalkozásunknál nem fordulnak elő, pl. speciális termékek, amelyet csak Európa meghatározott országaiban értékesítenek.


37. oldal

Elvégzett feladatok, kockázatok, hasonló módon, mint az önálló nyilvántartásban, immateriális javak tulajdonlására vonatkozó információk, jogdíjak is szerepelnek információs jelleggel. A csoporton belüli transzferár-képzési politika, illetve rendszer meghatározása is nagy segítséget jelenthet. Továbbá költség-hozzájárulási megállapodások, APA határozatok, bírósági döntések, illetve az elkészítés és módosítás időpontja is tartalmi részét képezi a fődokumentumnak.

Specifikus rész A közös nyilvántartás specifikus része az, ha pl. egy belföldi cégcsoport a leányvállalataival együttesen készíti a nyilvántartást, és egy-egy leányvállalatról szól a specifikus rész. 10. ábra Specifikus rész A specifikus rész tartalma hasonló a fődokumentuméhoz, lehetnek átfedések (10. ábra). Ugyanakkor, ha belegondolunk, a cégcsoport üzleti stratégiája nem biztos, hogy megegyezik a leányvállalatnál megjelenő stratégiával, az operatív irányításban megjelenő főbb jellemvonások eltérhetnek. Fontos kihangsúlyozni, hogy bármi, amelyet a 22/2009. PM rendelet szerinti specifikus részben kell feltüntetni, átemelhető a fődokumentumba, de legalább olyan részletességgel kell akkor a fődokumentumban kitérni rá, mint amilyen részletességgel ki kellene térni rá a specifikus részben.

Alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatások nyilvántartása 2012-től új vívmány az alacsony hozzáadott értékű csoporton belüli szolgáltatások nyilvántartása. Ez pontosan ugyanazon a jogszabályhelyen jelent meg,a 22/2009. PM rendelet 6. §-ban, mint korábban az egyszerűsített nyilvántartás, ezért sokan keverik ezeket. Tartalmát, illetve lényegét tekintve egy egyszerűsítési lehetőséget biztosít, azonban nem azonos a korábbi egyszerűsített nyilvántartással, mert ez utóbbiak a mentesülés kategóriájába kerültek át. Ez egy teljesen új kategória, nagyon előremutató jellegűnek tekinthető, Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

38. oldal

ugyanakkor a lehetőségek mellett kockázatok is vannak benne, amelyeket nem biztos, hogy egy konkrét vállalat egy konkrét helyzetben mérlegelni tud. Az alacsony hozzáadott értékű szolgáltatások esetében szokásos piaci áron 150 millió Ft-os tárgy adóévi ügyletérték, illetve teljesítési érték jelenik meg. Amikor a transzferárak kapcsán értékekről beszélünk, akkor mindig nettó értékre kell gondolni, soha nem bruttóra. Célszerű észrevenni, hogy nem szerződéskötéstől, nem adóelévülési időben, hanem tárgyévre vonatkozik, így elég nagy mozgásteret biztosít ez a 150 millió Ft. Ugyanakkor ennek van egy korlátja is, mert nem elég, hogy a 150 millió Ft-nak megfelel, hanem további feltételeknek is meg kell felelni, attól függően, hogy a szolgáltatásnyújtót vagy a szolgáltatást fogadót vizsgáljuk. A szolgáltatásnyújtás teljesítési értéke a szolgáltatást nyújtó fél adóévi nettó árbevételének 5%-át, illetve a szolgáltatást igénybe vevő fél adóévi üzemi költségeinek és ráfordításainak 10%-át nem haladhatja meg. Lényeges, hogy csak a 22/2009. PM rendelet által meghatározott szolgáltatások kerülhetnek bele ebbe a körbe. Tipikusan ide tartoznak az olyan szolgáltatások, amelyek nagyon gyakran menedzsment költségként kerülnek átszámlázásra, pl. pénzügyi-, jogi tanácsadások, marketingszolgáltatás, oktatás, műszaki tevékenység, műszaki szakértés, őrzési védelem, logisztika, rakodási szolgáltatás. Feltétel, hogy csak akkor lehet az alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatás nyilvántartására vonatkozó szabályok szerint eljárni, amellett, hogy a küszöbértékeknek megfelel, hogyha az ügylet kapcsán az árképzés módjának a költség és jövedelem módszert választották. Pl. ha a vállalkozások nem gyűjtik a költséget, hanem egyszerűen meghatározták, hogy ha a külső tanácsadó is 30 ezer Ft-os óradíjat számol, akkor 30 ezer Ft költséggel számolnak ők is a kapcsolt ügyletben, akkor nem használható ez a nyilvántartás, mert a módszernek már nem felel meg. Továbbá, nem elég a módszernek megfelelni, hanem 3-7% közötti piaci haszonkulcsot kell/lehet felszámítani. Ebből a szempontból indifferens, hogy a vállalkozás pl. egyébként kevesebb költséget érvényesít, akkor is teljes nyilvántartást kell készítenie, ha nem 3-7% közötti a haszon, függetlenül attól, hogy egyébként alacsonyabb vagy magasabb az adóalapja az ügylet révén. Az idesorolt tevékenységek kapcsán lényeges még kiemelni, hogy egyik vállalkozásnak sem jelenthet főtevékenységet, hanem rutinjellegűnek kell lennie, de mind a két félnek gazdasági vagy üzleti előnye, érdeke kell, hogy származzon az ügyletből, azaz üzleti értékkel bírjon.


39. oldal

Kapcsolt vállalkozások definícióját tartalmazó jogszabályok A Tao tv. 4. § 23. pontja részletezi, hogy mi minősül kapcsolt vállalkozásnak társasági adó szempontból. Ahhoz, hogy a Tao tv. szerint meg tudjuk állapítani, hogy kapcsolt vállalkozás-e valaki, a Magyar Köztársaság Polgári Törvénykönyvéről szóló 1959. évi IV. törvényt (Ptk.) is figyelembe kell venni. Fontos hangsúlyozni, hogy nem szabad összekeverni a különböző jogszabályok kapcsolt vállalkozási kategóriáját. Az esetek többségében átfedik egymást, de nem zárható ki, hogy vannak olyan vállalatok, amelyek egyikbe belekerülnek, másikba nem. Pl. az Art.-nak önálló kapcsolt vállalkozás definíciója van, illetve a Tao tv.-nek is külön. A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (Szja tv.)a kapcsolt vállalkozást nem említi, de a szokásos piaci ár ott is megjelenik. A Kkv tv. külön kategóriákat definiál. A Ptk.-nak nem kapcsolt vállalkozás, hanem meghatározó többségi befolyás kategóriája van. Attól, hogy a Kkv tv. szerint valamelyik vállalkozás partner és kapcsolódó vállalkozás, egyáltalán nem biztos, hogy a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Számviteli tv.) szerint is az lesz. Tehát mindig nagyon meg kell nézni, hogy minek a szempontjából van szükségünk a kapcsolt vállalkozás definícióra és annak a jogszabálynak a mentén kell meghatároznunk. Éppen ezért a transzferár szempontjából a Tao tv. és a Ptk. jogi szabályozását kell figyelembe vennünk.

Dokumentációs kötelezettség Ha két fél kapcsoltnak minősül, akkor meg kell állapítani, hogy a dokumentációs kötelezettség kiterjed-e rá. Ennek kapcsán a 22/2009. PM rendelet a kiinduló, illetve a Kkv tv. előírásait kell figyelembe venni a mutatószámok szerint, konszolidált adatok alapján. A cégcsoport egészét kell figyelembe venni az egyes cégek közötti kapcsolatok meghatározásakor. A konszolidált adatok azonban nem feltétlenül pontosak, a vállalkozás dönti el, hogy mely vállalkozásait, leányvállalatait vonja be a konszolidációba és melyek nem kerülnek bele. Így előfordulhat, hogy az egyik vállalatcsoport konszolidált beszámolója valamennyi kapcsolt vállalkozás adatait tartalmazza, a megfelelő kiszűrések mentén, ellenben egy másik cégcsoport konszolidált beszámolója viszont csak meghatározott cégek konszolidált beszámolóit tartalmazza. Ebben az esetben lehet, hogy az egyik tag szempontjából kapcsolt vállalkozásnak minősülő vállalkozások adataival meg kell még növelni a konszolidált eredményt, mert az nem teljes körű.


40. oldal

Definíció A Tao tv. 4. § 23. pontjában foglalt definíció az Art. kapcsolt vállalkozás fogalmával egybeesik (11. ábra). 11. ábra Kapcsolt vállalkozás definicíója Az a) esetben kapcsolt vállalkozás az adózó és az a személy, amelyben az adózó részesedéssel , befolyással rendelkezik. A b) esetben az adózó és a személy, amely az adózóban, tehát a vizsgált vállalatban rendelkezik befolyással, kapcsolt feleknek minősülnek. Az előző a) esetben a vizsgált vállalat rendelkezik befolyással másban. A c) esetben az adózó és más személy, ha a harmadik személy rendelkezik közvetlen vagy közvetett befolyással mindkettőjükben. Ezen a ponton mindenhol ott van, hogy közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik. A d) eset, ha külföldi vállalkozó belföldi telephellyel, fiókteleppel rendelkezik, melyen keresztül társasági adó kötelezett, illetve ezáltal transzferár kötelezettség is terheli. Dokumentáció elkészítésére pedig valószínűleg azért kötelezett, mert a cégcsoport eleve akkora, hogy bele fog esni, de ennek kapcsán már vizsgálni kell, hogy a dokumentációs kötelezettség terheli-e. Az e) eset pedig ennek az inverze, ha magyar adózó és külföldi telephelye között fennállóügyletről van szó, mely által egymásnak kapcsolt feleik. Kivéve, ha az adózó és külföldi telephelye között olyan ügylet valósul meg, ahol a vonatkozó kettős adóztatást elkerülő egyezmény értelmében, a mentesítés módszere alapján kellene megállapítani az egyik, illetve másik országban adóztatható jövedelmet.


41. oldal

Többségi befolyás A Ptk. 685/B. § rendelkezik a többségi befolyás, illetve meghatározó befolyás részletszabályairól. A többségi befolyás olyan kapcsolat, amelynek révén a természetes személy, jogi személy vagy jogi személyiség nélküli gazdasági társaság (együtt: befolyással rendelkező) egy jogi személyben a szavazatok több mint 50%-ávalvagymeghatározó befolyással rendelkezik. A befolyással rendelkező akkor rendelkezik egy jogi személyben meghatározó befolyással, ha annak tagja, illetve részvényese, és -

jogosult e jogi személy vezető tisztségviselői vagy felügyelőbizottsága tagjai többségének megválasztására, illetve visszahívására, vagy a jogi személy más tagjaival, illetve részvényeseivel kötött megállapodás alapján egyedül rendelkezik a szavazatok több mint 50 %-ával.

Tehát gyakorlatilag, ha a Ptk. szabályozást részleteiben megnézzük, akkor a kapcsolttá minősítéshez nem feltétlenül tulajdoni részesedésről van szó, hiszen, ha a tulajdoni rész és a szavazati arány elválik egymástól, akkor a szavazati arány önmagában biztosíthatja a kapcsolt státuszt. Ha a tulajdonrész és szavazati hányad még mindig nem elég ahhoz, hogy kapcsolttá váljunk, mert nem éri el az 50%-ot, de van egy olyan megállapodás a társasági szerződésben, vagy külön megállapodásban egy olyan kitétel, hogy az egyébként nem többségi tulajdonos jogosult kinevezni a vezető tisztségviselőt, vagy a felügyelőbizottság tagjait, illetve visszahívni őket, akkor ez meghatározó befolyást jelent számára. Ennek kapcsán azonban nehézséget jelenthet, hogy alapvetően pl. egy kiegészítő mellékletből csak a kapcsolt vagy nem kapcsolt tulajdoni hányadokat tudjuk megnézni, de abból már nem derül ki, csak a társasági szerződésből, hogy egyébként a szavazati arányok hogyan állnak, pl. van-e valakinek olyan joga, hogy önmaga választhatja meg, jelölheti ki, hívhatja vissza a vezető tisztségviselőt és felügyelőbizottsági tagokat. Viszont ha nem dől el, akkor tovább kell menni a szavazati arányra. Ha ott sem dől el, akkor pedig az egyéb megállapodásokban foglalt jogosultságokat kell nézni, amely már cégpapírokat igényel. A meghatározó befolyás akkor is fennáll, ha a befolyással rendelkező számára a vezető tisztviselő, felügyelőbizottság tagok kijelölésére vonatkozó jogosultság, illetve a többségi szavazati joggal való rendelkezés közvetett módon biztosítottak. A befolyással rendelkezőnek egy jogi személyben a szavazatok több mint 50%-ával közvetett módon való rendelkezése vagy egy jogi személyben közvetetten fennálló meghatározó befolyása megállapítása során a jogi személyben szavazati joggal rendelkező más jogi személyt (köztes vállalkozást) megillető szavazatokat meg kell szorozni a befolyással rendelkezőnek a köztes vállalkozásban, illetve vállalkozásban fennálló szavazatával.


42. oldal

Ha a köztes vállalkozásban fennálló szavazatok mértéke az 50%-ot meghaladja, akkor azt egy egészként kell figyelembe venni. Abban az esetben, ha közvetetten áll fenn a kapcsolt státusz, illetve a meghatározó befolyás, akkor össze kell számítani, össze kell szorozni egymással a különböző szavazati vagy tulajdoni arányokat, illetve a vezető tisztviselő kijelölésére vonatkozó jogosultság önmagában is megteremti ezt. Ha a tulajdonlás közeli hozzátartozó esetében jelenik meg közvetlenül vagy közvetetten, akkor az ő szavazatukat, közvetlen és közvetett tulajdoni részüket, illetve jogosultságukat egybe kell számítani, ebből a szempontból egynek minősülnek.

Partnervállalkozás A Kkv tv. meghatározásai szintén a Ptk. szerinti definíciókon alapulnak. A Kkv tv. 4. § (2) bekezdése értelmében partnervállalkozás az, -

amely nem minősül kapcsolódó vállalkozásnak, és amelyben más vállalkozásnak kizárólagosan vagy több kapcsolódó vállalkozásnak együttesen, illetve amelynek más vállalkozásban kizárólagosan vagy több kapcsolódó vállalkozással együttesen a tulajdoni részesedése, jegyzett tőkéje vagy szavazati joga alapján, legalább 25%. 12. ábra Kapcsolódó vállalkozások A

Kkv

tv. szerint kapcsolódó vállalkozásnak minősülő vállalkozások feltételrendszerét a 12. ábra szemlélteti. Adott esetben még az sem biztos, hogy azok a vállalatok, amelyeket a Kkv tv. szerint össze kell számítani, illetve azok, amelyeket transzferár szempontból kell kapcsoltaknak tekinteni, azok azonos kört fednek le. A Kkv tv. a dokumentációs kötelezettség megválasztásához eldöntéséhez szükséges, a Tao tv. és a Ptk. pedig eleve azt határozza meg, hogy a transzferár kötelezettség vonatkozik-e rá.


43. oldal

Példák 13. ábra Példa 1 „A” és „B” vállalkozás kapcsolt, „B” és „C” nem, „B” és „D” szintén kapcsolt, mert 50%-ot meghaladó a részesedés. „A” és „C” elvileg nem kapcsolt felek, kivéve, ha egyébként „A”-nak olyan ráhatása a „B” 40%-os tulajdonrészére, amellyel többet érhet el. Pl. ha a „B” vállalkozását érintő döntéseket ő maga határozza meg, akkor a 40% ellenére kapcsoltnak kell tekintenünk. „A” és „D” is kapcsolt, mert ha az 1-et a 0,6-tal összeszorozzuk, az még mindig 0,5 feletti értéket ad. 14. ábra Példa 2 Ennél a példánál ugyanaz a séma, mint az előzőnél, de „A”nak van két magánszemély tulajdonosa, akik tulajdoni részesedése: a) esetben 50-50%, b) esetben 55-45%, c) esetben 55-45% arányú és megállapodás áll rendelkezésre a második magánszemély javára. Alapvetően nem nézzük azt, hogy a két magánszemély közeli hozzátartozó-e. „A” és „B”, valamint „A” és „D” kapcsolt vállalkozás. „A” és „C” viszonyában ha az „a” esetet nézzük, illetve a „b” esetet, akkor az 1-eta 0,4-gyel, majd hozzáadva a 0,45-öt a 0,4-gyel összeszorozva0,518% értéket, vagyis 50%-nál nagyobb értéket kapunk. A „c” esetben is megállapítható a kapcsolt státusz a 2. számú magánszemély javára, vagy a 2. számú magánszemély kapcsán, hiszen ha ott egy megállapodás biztosítja számára a vezető tisztségviselő kinevezésének, visszahívásának jogát, akkor a 2. számú magánszemély esetében „A” és „C” kapcsoltnak minősíthető. „B” és „D”kapcsolt a 60% miatt. „A” és „D” kapcsán a 0,5-höz a 0,5-öt a 0,6-tal összeszorozva kell hozzáadni, amely 0,5 feletti érték lesz.


44. oldal

A „”c” esetben itt is a 2. számú magánszemély esetében be fog jönni a kapcsolt státusz, hiszen már nem a 0,45-öt és a 0,6-ot kell összeszoroznunk, hanem a megállapodás miatt 1-nek kell vennünk az ő tulajdoni részét vagy az ő szavazati hányadát meghatározó befolyását. Ezáltal egyszer 0,6, az 0,5 feletti értéket fog adni. 15. ábra Példa 3 Két részletben nézzük meg ezt a példát. Az egyik esetben a két magánszemély 100%ban birtokolja a két céget. Az 1. számú és a 2. számú magánszemély közeli hozzátartozók. „A” és „C”, illetve „A” és „B” vállalkozás kapcsolt státuszban vannak egymással.

„C” és „D” kapcsolata közvetett. Ha „A”-n keresztül vizsgáljuk, akkor alapvetően a 0,65-öt és a 0,35-öt kell összeszoroznunk. A0,65 az 0,5-öt meghaladó, de a számolás szempontjából ezt egynek kell tekintenünk. Egyszer 0,35, illetve a 0,65-ször 0,35 sem lesz kapcsolt. „B” és „D” az előzőek mentén kapcsolt lesz, „B” és „C”, illetve „C” és „D” nem kapcsolt. A másik esetben, ha ez a két, egymáshoz közeli hozzátartozói viszonyban lévő magánszemély nem 100%-ban birtokol egy céget, hanem két céget birtokolnak úgy, hogy 99%-ban az egyik, 1%-ban a másik. Ennek kapcsán onnan kell kiindulni, hogy a két magánszemély tulajdonrészét összeadjuk és egy lesz. Az eddigiekben a magánszemély, és az „A”, illetve a „B” vállalat kapcsolatait nem hangsúlyoztuk a dokumentációs kötelezettség megállapítása szempontjából, de a magánszemély is lehet kapcsolt vállalkozás. Az „A”-nak, illetve a „B”-nek a „magánszemély 1” és a „magánszemély 2” kvázi kapcsolt vállalkozása, tehát ha van közöttük ügylet, akkor azt a transzferár szabályok szempontjából kapcsolt ügyletnek kell tekinteni, mert 2010-től a magánszemély is bekerült a kapcsolt vállalkozás definíciójába. Ha össze kell számítani a 99+1%-ot, akkor ez a kettő pont egyet fog eredményezni, és a „magánszemély 1”, tehát egyszer 65, a „magánszemély 2” a „C” vállalkozásban kapcsoltnak fog minősülni, hiszen egyszer 0,65 az 0,5 feletti lesz.


45. oldal

Ez az a vonal, amely az előzőektől eltérőt mutat. A „B” vállalkozásnál alapvetően nincsen olyan, amely az előzőekben meghatározott státuszát megváltoztatná, hiszen hozzá nem vezet extra nyíl, de a „magánszemély 2”-től igen. Tehát a „magánszemély 2”, ha a „C” vállalkozással ügyletet bonyolít, akkor a kapcsolt ügyletnek fog minősülni. A többi pedig változatlan. 16. ábra Példa 4

„A” és „B” kapcsolt vállalkozásnak minősül. „B” és „D”, illetve „A” és „C”, és „C” „D”nem minősül önmagában kapcsolt vállalkozásnak. „A”

és „D” minőségének megállapításához össze kell adni az „A” „B”-n keresztüli, illetve „C”-n keresztüli tulajdoni hányadát, vagyis (1x0,35) +(0,35x0,45), amely 0,5075% értéket ad, vagyis „A” és „D” is kapcsoltnak tekintendő.

17. ábra Példa 5 Az utolsó példában van egy magánszemély, aki egy vállalkozást 96%-ban birtokol, ebben egy másik magánszemély 4%os tulajdoni hányaddal rendelkezik. Ez a vállalkozás úgy birtokol különböző cégeket, hogy az egyes cégekben 47-47%os tulajdoni résszel


46. oldal

rendelkeznek magánszemélyek. Ennek megfelelő a jogok érvényesítése is. A 2. számú magánszemélynek, aki 4%-ban rendelkezik tulajdoni résszel „A”-ban, az „E” cégben az édesapja rendelkezik tulajdonrésszel. A „B”, „C”, „D” cégek rendelkeznek 4447%-kal és 53-53%-ban az „A” a tulajdonos bennük. Az „A” szempontjából kapcsoltak lesznek ezek a vállalkozások, mert 53% tulajdoni része van mindegyikben. A „B”, „C”, „D”, „E” szempontjából az „A”-val folytatott ügyletek kapcsolt ügyleteknek minősülnek-e? Mivel a „B”, „C” és „D” tulajdoni hányada nem éri el az 50%-ot, ezért az ő oldalukról vizsgálva nem beszélhetünk kapcsolt státuszról, kapcsolt ügyletekről. Az „E” esetben azonban össze kell számítani a tulajdoni hányadokat, szavazati arányokat. „E” esetében tehát 47%+4% -ot kell figyelembe vennünk, az 51%, tehát ez pont egy olyan fura stádium, hogy az „A” és „E” szempontjából minden ügylet kapcsolt ügylet, a „B”, „C”, „D” és „E” cégek szempontjából viszont kizárólag az „E” esetében minősül kapcsolt ügyletnek az „A” és az „E” közötti ügylet, mivel össze kell számolni a szavazatokat. A többi szempontjából azonban nem. Előfordulhat tehát olyan helyzet, hogy az egyik cég szempontjából vizsgálva az adott ügylet dokumentációs kötelezettséget keletkeztet, a másik cég szempontjából pedig nem minősül kapcsolt ügyletnek, mert nem éri el az 50%-ot. Tehát nem törvényszerű az, hogy ha „A” és „B” esetében „A”-nak transzferár kötelezettsége és dokumentációs kötelezettsége is van, akkor „B”-nek is feltétlenül lesz.

Változások a transzferárazásban A 2010-ben lényegesen átdolgozott új Transzferár Irányelvnek egy újabb változata várható, amelyet vagy még idén vagy pedig a következő évben, 2014-ben publikálnak. Az újabb módosítás célja, hogy minél inkább tudják egységesíteni a szabályozást, minél kisebb legyen a nem adóztatásnak vagy a felüladóztatásnak a lehetősége.

Immateriális javak Ugyanakkor a transzferárnak vannak olyan témakörei, amelyek folyamatos felülvizsgálatot, további munkálatokat igényelnek, az egyik nagy terület az immateriális javak területe. Ma viszonylag kevés az a vállalkozás, amelynek immateriális jószágot szükséges dokumentálnia, vagy immateriális jószággal kapcsolatos ügylet megjelenik a könyvében. Általában a Számviteli tv., illetve a magyar szabályozást tekintve a találmányok szabadalmi oltalmáról szóló 1995. évi XXXIII. törvény (Szabadalmi tv.) előírásai szerint kell vizsgálni, hogy valami jogdíjra jogosító immateriális jószágnak minősül-e vagy sem.


47. oldal

Ugyanakkor a tervezett változás, illetve a jelenleg folyó munkák értelmében nagy valószínűséggel jóval szélesebb körben fog megjelenni az immateriális jószágok körében a transzferár kötelezettség. Hiszen attól, hogy valami nem esik jogvédelem alá, attól még lehet, hogy olyan típusú, jellegű jogok párosulnak hozzá, amelyek hasonló bevételre jogosítanák a biztosító, nyújtó felet, mint ha egy immateriális jószág lenne. A jövőben, pl. ha egy vállalatcsoport Magyarországra jön, hogy egy bevezető marketing kampányt csináljon egy új termék kapcsán, amely csak Magyarországra vonatkozik és csak annak a vállalatnak a tevékenységét segíti elő, akkor ez a kampány által képviselt érték, az ő hozzáadott értéke, hogy ez a termékbevezetés vagy a vállalkozás piacra való bevezetése sikeres legyen. Egy hasonló dologért egy független vállalkozás is, hogyha kellően sikeresnek és biztosnak gondolja, számára is értéket képviselne, hajlandó lenne fizetni érte. Adott esetben egy ilyen, csak Magyarországra vonatkozó kampány kapcsán néhány év múlva akár immateriális jószághoz hasonló jogdíj bevételt is lehetne realizálnia a másik félnek. Ha pedig immateriális jószág, akkor annak az értékelése már eleve a mostani gyakorlat alapján is problémába ütközik, hiszen szinte nincsen két olyan immateriális jószág, amelyet hasonlóképpen lehetne értékelni, hasonló tartalommal bírna, vagy hasonló jogok kapcsolódnának hozzá. Erre egyébként elég jó példa az is, hogy az új Transzferár Irányelv teljes részletességgel különbontja, hogy kereskedelmi-, előállított- vagy vásárolt jogokról van-e szó, hiszen más és más szempontokat figyelembe véve kell értékelni. Meg kell határozni továbbá a hozzáadott értéket is, amely az egyik oldalon költségként, ráfordításként jelenik meg, a másik oldalon pedig bevételnövelő. Szintén nagyobb hangsúlyt fektet az OECD arra, hogy azok a jogok, amelyek belekerülnek majd az immateriális javak új időszaki szabályozásába, azok ténylegesen átadható jogok legyenek, mindenképpen rendelkezzen alátámasztó dokumentációval. Tehát nem lehet csak úgy számlázgatni jogdíjat, know-how-t, immateriális jószágot, hogy egyébként az nem megfogható, független fél nem adna érte pénzt, nem képviselne számára értéket, azaz ténylegesen nem átadható maga az a jog, az a tudás, amiért jogdíjat szeretnének.

Közös Transzferár Fórum Az EU Közös Transzferár Fórum (EU Joint Transfer Pricing Forum) az EU kereteiben jóval visszafogott ténykedést mutatott az elmúlt években. 2006-ban jelent meg a Magatartáskódex a közös dokumentációval, amelyet 2010-től lehetett alkalmazni és a nemzeti jogrendbe átültetni, azonban 2006-ot követően kicsit csendesebb mederbe vonult az Unió és 2011-ben kezdett el újabb munkálatokat. Ennek az egyik vetülete az időzítésre vonatkozik, tehát hogy transzferár szabályozás kapcsán a különböző összehasonlításokat, az adatok összevetését milyen időszakra célszerű elvégezni, mire végzik el, illetve milyen problémák, milyen előnyök adódnak belőle.


48. oldal

Másrészt egyeztetés céljából másodlagos kiigazítás folyik tagállamok, illetve már meghatározott kiválasztott szakértők között. Ennek során a két tagállamnak együtt kell felvennie a kapcsolatot és megállapodnia, hogy ki milyen mértékben fogja adóztatni ezt a jövedelmet. Tehát EU szinten olyan folyamat jelenleg nincsen, amely várhatóan markánsan befolyásolná a transzferárazást. Az OECD új szempontja az immateriális jószágok szabályozása, pontosítása kapcsán viszont lehet egy olyan szabályozás, amely jelentősen megváltoztatja a transzferárazási gyakorlatot.

Magyar szabályozás, ellenőrzési gyakorlat A magyar szabályozás az előbbiek kapcsán akkor változik vélhetően, hogyha az újonnan bevezetett szabályok tekintetében jogalkalmazási problémák merülnek fel, illetve ha az új irányelv publikálásra kerül. Jelenleg módosítás előtt áll a 22/2009. PM rendelet mely néhány, adózókat segítő pontosítás mellett várhatóan meg fogja határozni a beszámolóadatok alapul vételével végzett elemzések során alkalmazandó szűrési kritériumokat is. Ezen túlmenően jogalkalmazási kérdésekben kisebb változásokra számíthatunk. A 22/2009. PM rendelet használ olyan kifejezést pl., hogy főtevékenység, ám ennek értelmezése azonban nem egyértelmű, mivel ha egyáltalán nem abból származik tartósan a vállalkozás árbevétele, nem ahhoz kapcsolódnak a költségei, akkor transzferár szempontból mit kell figyelembe venni, pl. a mentesítési szabályoknál vagy az alacsony hozzáadott értékű szolgáltatások dokumentálása kapcsán? Az ellenőrzési gyakorlatban lényeges változások várhatók. Már néhány évvel ezelőtt az Art., illetve az adóhatóság szervezeti rendjének módosítására is sor került, miszerint transzferár szempontból központilag kellene koordinálni és kizárólagos országos hatáskörrel kellene ellátni az ezzel kapcsolatos teendőket, de ez végül a gyakorlatban nem valósult meg. Jelen pillanatban nincsen önálló transzferár ellenőrzés, de az előzetes ármegállapításnál már említettem, hogy van Szokásos Piaci Ármegállapítási Önálló Főosztály, amely nagyon aktívan részt vesz a különböző igazgatóságok által lefolytatott ellenőrzésekben, de csak abban az esetben, hogyha az igazgatóságnál olyan kérdés, probléma merül fel, amelyben bizonytalan, vagy aminek a megítélése nem egyértelmű számára. Tehát nem minden ügy kerül oda, így lehetnek olyan transzferárra vonatkozó megállapítások, amelyek az egyik igazgatóság hatáskörén illetékességi területében pl. bírságolási alapot jelentenek, más területen viszont elfogadásra kerülnek, azaznem egységesek az ellenőrzések. Azt tervezik, hogy a nemcsak ez az osztály lesz, hanem transzferár ellenőrzésre kifejezetten létrehoznak egy szervezeti egységet, mely önálló ellenőrzési fajta keretében ellenőrizni a transzferárakat központosítottan. Nyilván ettől még nem lehet kizárni azt, hogy az átfogó ellenőrzések keretében nem fogják a transzferár dokumentációkat ellenőrizni, hiszen az országos hatásköre ellenére nem képes minden érintett adózó leellenőrizésére. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

49. oldal

Az ellenőrzés tekintetében tehát mindenképpen szigorítás várható, úgy az ellenőrzések számának növekedésében, mind az alaposságában.


50. oldal

Bartha Katalin: A nyilvántartás készítésének gyakorlati kérdései, buktatók, adatbázisok, ellenőrzés, telephely transzferárazása Kulcsszavak: Transzferár Irányelv, OECD, kapcsolt vállalkozás, nyilvántartási kötelezettség, összehasonlíthatósági elemzés, cost sharing, telephely, OECD Jelentés, telephelynek tudható nyereség, Publikálva: Dr. Herich Gy. | 5percAdo.hu Konferenciafüzet | 2013. márc. 26. | teljes terjedelem: 57. oldal | PENTA UNIÓ Zrt. A Konferenciafüzet a Konferencián elhangzott előadás hangfelvétel alapján rögzített, a szerkesztő által összeszerkesztett változata. Az előadó és a szerkesztő körültekintően járt el, mind az előadás, mind a Konferenciafüzet szerkesztése során, azonban sem ők, sem a PENTA UNIÓ Zrt. nem vállal semmiféle felelősséget a Konferenciafüzet használatából bekövetkező anyagi vagy más jellegű esetleges károkért vagy károkozásért. A Konferenciafüzet tartalma nem minősül tanácsadásnak, ezért annak alkalmazása és annak következményei a felhasználó kizárólagos felelősségi körébe tartoznak. Ezért a felhasználók számára különösen javasolt megfelelő szakmai tanácsadás igénybevétele, mielőtt pénzügyi-számviteli- adózásitársadalombiztosítási kérdésekben vagy szabályozással kapcsolatban eljárnak. A Konferenciafüzet terjesztése, másolása, sokszorosítása, megosztása csak a PENTA UNIÓ Zrt. előzetes, írásos hozzájárulásával történhet.

Előadó Bartha Katalin, okleveles áfa- és nemzetközi adószakértő, igazságügyi adószakértő, MOKLASZ, InterTax Pro Kft.

Bevezető A mai előadás a Transzferárak Mestertúra második részeként alapvetően a dokumentáció összeállításánál megjelenő gyakorlati kérdésekre, problémákra fog fókuszálni, az ellenőrzési tapasztalatok, illetve a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM rendelet (22/2009. PM rendelet) várható módosításának ismertetése mellett. A múltkori előadás során a szabályozás elméleti hátterével foglalkoztunk. Többek között áttekintettük a transzferár fogalmát, jelentőségét, a szokásos piaci ár elvét, majd a nemzetközi vállalkozások és az adóhatóságok részére készült, a kapcsolt vállalkozások közötti árak módosítására vonatkozó OECD iránymutatást (Transzferár Irányelv), elsősorban a 2010. július 22-től életbe lépő változtatásokra koncentrálva. Az Európai Unió transzferár rendelkezései mellett a magyar szabályozásról, a kapcsolt vállalkozásokról is szó volt, illetve, hogy milyen változások várhatóak az elkövetkező két évben, mind uniós szinten, mind a magyar ellenőrzési gyakorlat terén. Példákat néztünk arra vonatkozóan, hogy különböző tulajdonosi szerkezet, illetve szavazati részesedési arány mellett kapcsolt vállalkozásnak minősül-e egy adott vállalkozás vagy sem.


51. oldal

Általános megállapítások Általánosságban kijelentettük a vonatkozó szabályozások alapján, hogy a kapcsolt felek között létrejött ügyleteknél az adóalapot úgy kell megállapítani, mintha független felek között jönne létre az ügylet. Amennyiben a kapcsolt felek eltértek a független felek által érvényesítendő szokásos piaci ártól, ártartománytól, felártól, akkor adózási szempontok miatt szükséges kiigazítást végezni mindkét félnél. A feltétel fennállása esetén annál a félnél kötelező a kiigazítás, amelynél az adóalap csökken a kapcsolt ügyletnél alkalmazott ár miatt. Annál a vállalkozásnál, melynél magasabb jövedelem keletkezett, ezáltal magasabb adóalap került kimutatásra, csak a törvényi feltételek fennállása mellett lehet elvégezni az adóalap csökkentését eredményező módosítást. Másik kérdés, hogy a kapcsolt vállalkozásokat egyébként dokumentációs kötelezettség terheli-e. Erre vonatkozóan is átnéztük a törvényi szabályozást, és megállapítottuk, hogy kizárólag abban az esetben terheli őket egyéb szempontok mellett, hogy ha kisvállalkozásnál nagyobb vállalkozást érintő vállalkozásról, illetve cégcsoportról van szó. A kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó adózási szabályok mindenkire érvényesek, viszont a dokumentációs kötelezettség ezeknek csak egy részére.

A transzferár jelentősége A múltkori alkalommal már áttekintettük az 1. ábrában hivatkozott példát, mely szemléltette a transzferárazásnak a vállalkozási eredményre gyakorolt azon hatását, ha a vállalkozások módosítják az egymás közötti árakat, a leány-, illetve anyavállalatnál megjelenő árak, illetve eredménykategóriák alapján. 1. ábra Példa


52. oldal

Feltételezve, hogy az anya- és a leányvállalat között beszerzési-, majd termékértékesítési ügylet történik, az első esetben a leányvállalat által 100 egységnyi áron beszerzett terméknek az anyavállalat felé történő továbbértékesítése 200 elszámolási egységáron történt, amely utóbbi 300 egységért adja tovább ezeket a termékeket. Nem az aktuális adómértékkel, hanem az egyszerűbb nyomon követhetőség érdekében 20%os adókulccsal számítva, a leányvállalatnál 100 egységnyi adózás előtti eredmény jelenik meg, az adózott eredmény pedig 80 egység. Az anyavállalatnál ugyancsak 100 egységnyi adózás előtti eredmény jelenik meg, illetve az ő országában alkalmazandó 60%-os adókulcs mellett 40 egységnyi adózott eredmény keletkezik. Összesen tehát a tranzakció 200 egységnyi nettó adózás előtti eredmény mellett, 120 egységnyi adózott eredményt produkál, illetve 80 egységnyi a két fél által megfizetett adó. A második esetben az elszámoló ár 200-ról 280-ra történő módosítja következtében a leányvállalatnál a korábbi 100 egységnyi adózás előtti eredmény helyett 180 keletkezett, így 144 egységnyi adózott eredmény, miközben csak 36 egységnyi adót fizet. Az anyavállalat, ha 280 egységért szerzi be a leányvállalatától a terméket, amelyet aztán 300 egységért értékesít, akkor az adózás előtt eredménye lecsökken 20 egységre, az adózott eredmény pedig 8 egységre. Viszont, ha összeadjuk kettejük közös eredményét, kvázi konszolidáljuk azt, akkor az adózás előtti eredmény ugyanúgy 200 egység, mint az előző esetben, azonban 80 egységnyi helyett 48 egységnyi adót fizet a két vállalkozás együtt, a 120 egységnyi adózott eredmény helyett 152 egységnyi adózott eredmény jelenik meg. Tulajdonképpen szándékosan eltoltuk egy bizonyos irányba az elszámoló árat, egyik helyen jelentősen megemeltük mintegy 40%-kal és azt tapasztaltuk, hogy ez egyik vállalat szintjén megnőtt az adózott eredmény, a másik vállalat szintjén viszont nyilván lecsökkent az adózott eredmény, azonban hogyha összességében nézzük cégcsoport szinten, tehát a két vállalkozás együttes szintjén, az adózott eredmény megnő, az adóteher pedig jelentősen lecsökken. Ez a nagyon leegyszerűsített példa is jól mutatja, hogy a kapcsolt ügyletekben alkalmazott árak alkalmasak arra, hogy a kapcsolt felek eltérítsék az egyik, illetve a másik országban adózatható, adóztatandó jövedelmet, másrészt az adózott eredmény kvázi befolyásolható a vállalkozások által. Éppen ezért fontos az adóigazgatásoknak, hogy a transzferárak kapcsán jelentkező adókockázatot mérsékeljék, illetve a kettős adóztatás, valamint a nem adóztatás elkerülését is megcélozzák. Azt azonban, hogy melyik országban kell adózni, azt nyilván az egyezmények keretein belül kell levezetni, és éppen ezért lényeges a transzferárazás szempontjából, hogy az adóztatható jövedelem melyik államban keletkezik, illetve melyikben keletkezik, ha a kapcsolt vállalkozások elszámolásaikat a szokásos piaci árelv érvényesülése mellett teszik meg.


53. oldal

A transzferár kötelezettség alanyai A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) 4. § 22. pontja határozza meg, hogy társasági adó szempontjából kik minősülnek kapcsolt feleknek. . Ha kapcsoltnak minősül a vállalkozás, akkor a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló 2004. évi XXXIV. törvény (Kkv tv.) mutatói alapján meg kell vizsgálni, hogy milyen nagyságrendű vállalkozásnak minősül. Mikro- és kisvállalkozásokra a transzferár dokumentációs kötelezettség nem vonatkozik. A Kkv tv. szerinti besorolást három paraméter vizsgálata alapján kell elvégezni: -

50 fő alatti létszám, 10 millió EUR-t meg nem haladó árbevétel vagy mérlegfőösszeg, amely kettő egymást követő évben fennáll.

Ha ebből a három feltételből kettő két egymást követő évben meghaladja a küszöbértéket, akkor már nem tekinthető mikro-vagy kisvállalkozásnak a vállalkozás, és vonatkozik rá a transzferár dokumentációs kötelezettség is.

A transzferár kötelezettség gyakorlati kérdései OECD Transzferár Irányelv 9 lépéses modellje A transzferár kötelezettség teljesítése során az OECD Transzferár Irányelv rendelkezései szolgálhatnak alapul, ugyanakkor minden egyes vállalkozási gyakorlatra nem tud pontos iránymutatást adni. A Transzferár Irányelv 2010. július 22-én életbe lépő legutóbbi változásánál az OECD meghatározott egy olyan 9 lépéses modellt, amely valamennyi OECD tagállamban megjelenő transzferárazási kérdésben egyfajta iránymutatásul szolgál, eddigi nemzeti gyakorlatokat valamilyen szinten hivatalossá és elfogadottá téve. A 9 lépéses modell jelenti az alapját a 22/2009. PM rendelet által meghatározott dokumentáció tartalmának is.

Nemzeti követelmények A transzferár kötelezettségre vonatkozó hazai szabályozást tartalmazó jogszabályok és dokumentumok: -

-

a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.), a 2010. előtti időszakra vonatkozóan a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet, mely 2010. január 1-jén hatályon kívül helyezésre került, 22/2009. PM rendelet,


54. oldal

-

APEH-PM, NAV-NGM tájékoztatók.

Ez utóbbi tájékoztatók kapcsán figyelembe kell venni, hogy tartalmilag már nem feltétlenül helytállóak, mivel a szabályozásunk, illetve az ellenőrzési gyakorlat is változott közben, pl. bizonyos ügyletek alatt mit értünk, mi a dokumentáció.

Alapelvek - 22/2009. PM rendelet Alapelvi szinten rendeli a 22/2009. PM rendelet, hogy az adózó a nyilvántartás elkészítése, módosítása során köteles figyelembe venni minden, az ellenőrzött ügylet megkötése, a szerződés módosítása, illetve legkésőbb a teljesítés időpontjában rendelkezésre álló és a tőle elvárható gondosság mellett megismerhető, a szokásos piaci ár meghatározása szempontjából jelentős tényt és körülményt. Pl. ha év közben bonyolítanak egy ügyletet a kapcsolt felek, mely nem sorozatosan ismétlődik, május hónapban kötik a szerződést, júliusban történik a teljesítés, akkor a májusig, illetve júniusig elérhető lényeges információkat tartalmazó szempontokat, körülményeket kell figyelembe vennie az adózónak a dokumentáció elkészítése során. A dokumentációt viszont gyakorlatban nem az ügylet teljesítésekor készítik el a vállalkozások, hanem jellemzően utólag. Nyilván más a szempont, ha folyamatosan teljesített- vagy keretszerződés keretében bonyolított ügyletekről van szó, hiszen ebben az esetben előfordulhat, hogy a teljes, az év során megszerezhető valamennyi információ figyelembe vehető. Azonban, ha pl. az üzleti év fordulója már elmúlt, akkor az olyan információkat, körülményeket, amelyek a transzferár dokumentáció elkészítéséig ismertté válhatnak, azonban nem voltak ismertek a vizsgált üzleti év időszakában, azokat már nem kell, illetve nem lehet figyelembe venni. Másik alapelv, hogy az adózótól nem várható el, hogy aránytalanul nagy költséget fordítson a nyilvántartás elkészítésére. E rendelkezés azonban az adózót nem mentesíti az e rendelet szerinti nyilvántartási kötelezettség teljesítése alól. Erre az alapelvre ma is sok vállalkozás hivatkozik, pedig erre való hivatkozással a nyilvántartás hibás, hiányos vagy épp el nem készítése miatt kiszabható bírságot sikerrel már nem tudják elkerülni. Ez az alapelv sokkal inkább vonatkozik pl. olyan esetekre, amikor az adózó mondjuk megfelelően elkészítette a transzferár dokumentációját, az adóhatóság a 22/2009. PM rendeletben meghatározott követelményeken kívül nem szabhat arra vonatkozóan további feltételeket, hogy milyen részletezettséggel, milyen szempontok szerint, kivel készítse el a vállalkozás a transzferár nyilvántartását, milyen további elemzéseket készítsen el, stb. Ugyanakkor ez a kitétel nem ad kellő védelmet az adózónak, ha a tartalmi és formai követelmények mentén valóban indokolt lett volna alaposabb kidolgozás, elkészítés, vagy a nyilvántartásban foglaltak kifogásolhatók. Pl. ha az általunk választott módszerhez egyértelműen szükséges olyan pénzügyi elemzés, amelyekhez például csak adatbázis használattal lehet hozzáférni, és az adózó erre a bekezdésre hivatkozva akként vélekedik, hogy ez számára nagy költséget jelentene, akkor ez nem fogja mentesíteni őt attól, hogy az adóhatóság a szükséges bírságot a nyilvántartások hiányossága miatt ki ne vesse.


55. oldal

Kapcsolt státusz meghatározása A kapcsolt vállalkozási viszony szerződéskötéskor minősítendő.

Szokásos piaci ár meghatározása Alapvetően, amikor két vállalkozás kapcsoltnak minősül és dokumentációs kötelezettség lép fel, a 22/2009. PM rendelet 2. § (1) bekezdése értelmében szerződéskötéskor vagy legkésőbb a teljesítéskor érvényes, fellelhető információk alapján kell megállapítani a szokásos piaci árat.

Független felek szerződéses kapcsolattal Abban az esetben, amikor a felek függetlenek voltak és időközben lettek kapcsolt vállalkozások, akkor mindaddig, amíg nem változnak azon szerződéses-, illetve egyéb feltételek és körülmények, amelyeket az árazás kialakításánál független felek is figyelmébe vennének, addig nem kell ezeket a szerződéseket dokumentálni, illetve nem kell a szokásos piaci árát külön igazolni. Ugyanakkor már az előző alkalommal is érintettük, hogy a gazdasági körülmények folyamatosan változnak. Akár törvényi tényállásokra gondolunk, akár a gazdaság állandó változására, nem beszélve arról, hogy világpiaci válság van, mely egyes ágazatokat különösen súlyosan érint. Függetlenül attól, hogy bár a fent említett esetben a feleknek elvileg nem kellene a szokásos piaci árat dokumentálni az adott ügylet kapcsán, a piaci körülmények folyamatos változása önmagában is olyan körülményt testesít meg, amely miatt indokolt, hogy évről évre felülvizsgálatra kerüljön a transzferár dokumentáció. Ha más nem is változik a dokumentációban, a pénzügyi-, gazdasági elemzés rész tekintetében biztosan szükséges módosításokat tenni, hiszen egyrészt más adatai lesznek az összehasonlíthatónak tekintett vállalkozásnak, másrészt más piaci adatokkal tudunk számolni, és minden bizonnyal a vizsgált vállalkozás sem ugyanazokat a beszámoló értékeket fogja produkálni évről évre, tehát az ő eredményessége is változni fog.

Kapcsolt felek Ha kapcsoltak voltak a vállalkozások és ezt követően léptek egymással szerződéses kapcsolatba, akkor a bejelentési kötelezettség, illetve ha dokumentálási kötelezettség is fennáll, akkor ez utóbbi is onnan indul, amikor szerződést kötöttek, illetve az első ügylet teljesítése megtörtént. Ha viszont kapcsoltak voltak és szerződéses kapcsolatban is álltak egymással, majd függetlenné váltak, akkor nyilván megszűnik a transzferár dokumentációs kötelezettség, illetve a szokásos piaci árnak megfelelő adóalap kiigazításának kötelezettsége.


56. oldal

Átalakulás Kérdésként merül fel, hogy ha pl. egyik vállalat beolvad a másikba vagy összeolvadnak, akkor keletkezik-e transzferár kötelezettség? Alapvetően az adott cég transzformációjával kapcsolatos egyéb cégjogi-, illetve számviteli jogszabályok azok, amelyek bonyolulttá teszik a kérdést. Amikor azt vizsgáljuk, hogy transzferárazás szempontból kinek kell dokumentálni, két szempont merül fel: kapcsolt vagy nem kapcsolt. Emellett természetesen még az, hogy a vizsgált időszak tekintetében hány dokumentálandó kapcsolt ügylete volt az adott adózónak. Vagyis indifferens, hogy ki hova olvad be, vált ki, stb., egy vállalatot vizsgálok, és hogy annak hány olyan ügylete volt, amely kapcsolt ügyletnek minősül. Tehát elképzelhető olyan, ha év folyamán történt meg a transzformáció, akkor bizonyos ügyletek kapcsolt ügyletnek minősültek, amíg a beolvadás, összeolvadás meg nem történt. Ezt követően már lehet, hogy nem. Tehát majdhogynem indifferensek ezek a cégjogi változások, mert a transzferárazás szempontjából az a mérvadó, hogy egy bizonyos ügylettípus kapcsoltnak minősül-e vagy sem. Amennyiben kapcsolt, akkor indifferens, hogy a cégjogi változások miatt 5 hónapig volt kapcsolt, vagy pedig egész évben ilyennek minősül.

Nyilvántartási kötelezettség teljesítése Ellenőrzött ügyletenként A 2. ábra a nyilvántartási kötelezettséget mutatja be a 22/2009 PM rendelet szerint. (A 22/2009. PM rendelet folyamatban lévő módosításai kevésbé érintik ezt a témakört, mert alapvetően a mentességek kapcsán eszközölnek várhatóan változtatásokat.)


57. oldal

2. ábra A nyilvántartási kötelezettség teljesítése

Ellenőrzött ügyletenként kell elkészíteni a nyilvántartást. Keretszerződés esetén minden egyes teljesítés önálló ellenőrzött ügyletnek tekinthető.

Összevont nyilvántartás Ugyanakkor a jogszabály lehetővé teszi, hogy az adózó összevonja az ügyleteket, feltéve egyrészt, hogy az összevonás lehetséges, tehát a szerződések tárgya, feltételei összevonhatóak, teljesítésük, illetve árképzésük alapján sem állapítható meg az összehasonlíthatóságot veszélyeztető körülmény, illetve másrészt egymással szorosan összefüggenek. Mit értünk egymással szorosan összefüggő ügylet alatt? Pl. ha a vállalkozás, gyártási- és értékesítési tevékenységgel foglalkozik, tehát elkészíti a termékeket, majd pedig ő maga gondoskodik a szállításukról is, felmerül a kérdés, hogy a gyártást, az értékesítést, vagy a szállítást külön dokumentálja-e. Alapvetően nem feltétlenül lehet megbontani ezeket, hiszen a gyártást és az értékesítést együtt vizsgálva, az értékesítéshez szervesen hozzákapcsolódik a szállítás, akkor nyilván a szállítási költségeket külön nem fogjuk dokumentálni, hanem a főtevékenység keretében eleve benne lesz a szállítási tevékenység eredményessége szokásos piaci ár jellege is. Abban az esetben, ha bármelyik ügylet kapcsán az adózó alkalmazza az összevonást, akkor ezt indokolnia is kell. Írásba kell foglalnia, hogy milyen körülmények mentén döntött úgy, hogy összevonhatóak az ügyletek, illetve miért vont több ügyletet egymással össze. Az összevonásnak egy speciális fajtája lehet, amikor valójában nincsen szempont, indok az


58. oldal

összevonásra, csak a szokásos piaci ár elv igazolása, vizsgálata szempontjából tekinthetőek összevonhatónak az ügyletek.

Kötelező módosítás Az adózó köteles módosítania a nyilvántartását, ha olyan változás következik be, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenek vagy érvényesítetnének, illetve a vállalkozások működési-, szabályozási környezetének a változása önmagában is lehet ilyen indok.

A nyilvántartás nyelvezete Harmadik éve nem csak magyar nyelven készíthető el a transzferár dokumentáció, ugyanakkor átgondolandó, hogy magyar nyelvű dokumentáció nélkül nekivágjanak-e a vállalkozások egy ellenőrzésnek. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) értelmében angol, francia, német nyelvtől eltérő nyelven nem köteles bármilyen bizonylatot elfogadni az adóhatóság, ezen nyelvű adóévi okiratokat viszont igen. Ugyanakkor nem kizárt, hogy az adóhatóság a nem magyar nyelven elkészített dokumentumokhoz magyar nyelvű fordítást kér, pl. az ellenőrzés segítése, gyorsítása érdekében. A dokumentum magyar nyelvű változatának benyújtása az adózó érdeke is. Miért? A transzferárral kapcsolatos szövegek, így a transzferár dokumentáció is, egy nagyon kemény szakszöveg. Terminológiájának, összefüggéseinek pontos ismerete nem igazán várható el egy szakfordítótól sem. Ha pl. a cégcsoport központja elkészítette a vállalkozás transzferár dokumentációját, amellett, hogy nyilván célszerű megismernie a vállalkozásnak is adóellenőrzést megelőzően, hogy az a 22/2009. PM rendelet előírásainak megfelel-e, szükséges-e kiigazításokat tenni, az is lényeges, hogy a magyar nyelvű megfelelője – ha készítettek – mennyiben tekinthető szakszerűnek, az összefüggések, a különösen lényeges részek mennyire pontosan kerültek lefordításra, vagy épp a fordításnak „köszönhetően” logikai inkonzisztenciák kerültek bele. Ezeknek a hibáknak nem adóellenőrzésen kellene kiderülniük, hanem már előtte, hogy még javíthatók legyenek.

Adatok felhasználása, adatbázisok használata A 22/2009. PM rendelet 7. § azt is meghatározza, hogy milyen adatokat, adatbázisokat lehet felhasználni a dokumentáció készítése során: - független féllel kötött szerződések, ha pl. összehasonlítható adatok, összehasonlítható árak módszere alkalmazható a vállalkozásnál, akkor az ügyletben lényeges információt, adatokat jelenthetnek, szolgálhatnak a nyilvántartás elkészítéséhez, - kapcsolt vállalkozás, illetve független vállalkozás szerződése, tehát alapvetően nem csak a vállalkozás saját maga, hanem kapcsolt vállalkozás függetlenekkel kötött szerződése is figyelembe vehető, Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

59. oldal

- független vállalkozások egymás közötti szerződése, - összehasonlítható termékre, szolgáltatásra vonatkozó nyilvános, vagy az adóhatóság által ellenőrizhető adatbázisban tárolt, vagy egyéb forrásból elérhető, nyilvánosan hozzáférhető, vagy az adóhatóság által ellenőrizhető adatok (pl. iparági mutatók, piacelemzés). Ez utóbbival kapcsolatban fontos és lényeges elmondani, hogy a nyilvánosan elérhető adatok kitétel mindig az adózóra vonatkozik, tehát az adóhatóság sem használhat fel olyan adatokat az ellenőrzés során, amelyet pl. az ellenőrzési rendszeréből, ellenőrzése kiválasztásában megjelenő információból származik. Ezek az adózók számára nyilvánosan nem elérhető információk, ezért ilyen információra, adatra az adóhatóság sem támaszkodhat az ellenőrzése során. De pl., ha a vállalkozás akár cégcsoport szinten, akár külső tanácsadóval készítette el a dokumentációját, és a külső tanácsadónak már rendelkezésére áll egy olyan adatbázis, amelyet ő maga épített fel, a fenti követelmény már magában foglalja azt a lehetőséget is, hogy ha az ellenőrzés során az adózó/tanácsadó biztosítja az adóhatóság számára a használt adatbázis hozzáférését, hogy ezeknek az adatoknak a megfelelőségéről, a kiválasztás menetéről, módszeréről, a kapott eredmények megfelelősségéről meggyőződjön, akkor ezek is alkalmazhatók már. Korábban, 2010-et megelőzően az „adóhatóság által ellenőrizhető adatok” kitétel nem szerepelt a 22/2009. PM rendeletben, ezért pl. a vállalkozásoknak cégcsoport szinten rendelkezésükre álló belső adat nem volt felhasználható, kizárólag csak a nyilvános adatok. Tehát most már 2010. óta ez az utolsó rész ez azt is magába foglalja, hogy ha nem nyilvános, de a vállalkozás vagy a cégcsoport szintjén rendelkezésre álló adatbázisból tudja igazolni a transzferárat a vállalkozás, illetve az adatbázist ellenőrzéskor az adóhatóságnak rendelkezésére is bocsátja, akkor az abból nyert adatok felhasználhatóak a transzferár dokumentáció elkészítésére, a piaci ár alátámasztására. A leggyakrabban alkalmazott adatbázis az AMADEUS, amely egy nagyon komoly előfizetéssel bíró adatbázis, éppen ezért sokak számára nem elérhető. Magyar viszonylatban leginkább a Qualidat Kft. TÁSA® adatbázisa (Transzfer Árazást Segítő Adatbázis) bír jelentőséggel, illetve néhány kifejezetten ingatlannal kapcsolatos adatbázis, amelyeknek az adatait jellemzően felhasználják a vállalkozások transzferár dokumentáció készítése során. Az összehasonlítható vállalkozásokat egyenként is meg kell vizsgálni ahhoz, hogy megállapítható legyen, hogy valóban összehasonlíthatóként tekinthetünk-e arra a vállalkozásra, felhasználhatjuk-e az adataikat az összehasonlítható ár, ártartomány, szokásos piaci ár képzése során. Információim szerint nem minden adatbázis teszi azt lehetővé, hogy egy meghatározott paraméterek mellett történő keresés után egyenként át lehessen vizsgálni a vállalkozásokat, illetve anonim módon kapja meg az adatokat a lekérdezést igénylő. Az eddigi tapasztalatok azt mutatják, hogy az adóhatóság ezekből az adatbázisokból történő lekérdezést, a szokásos piaci ár megfelelősségének voltát általában szintén elfogadja.


60. oldal

22/2009. PM rendelet várható módosítása Ugyanakkor a 22/2009. PM rendelet tervezett módosítása (Rendelettervezet) erőteljesen abba az irányba mutat, hogy alapvetően az AMADEUS adatbázis keresési rendszerét, adatbázis szerkezetét preferálja mind az adóhatóság, mind a jogalkotó. A várható módosítás egy 12-13 lépéses lekérdezést ír elő, amelytől ha az adózó el kíván térni, minden esetben indokolnia kell, hogy miért más szempontok szerint állapítja meg a lekeresési lépéseket. A Rendelettervezet másik érdekessége, hogy leszabályozza azt, hogy milyen keresési lépéseknek kell eleget tenni. Jellemzően a földrajzi terület, a tevékenység meghatározása, a kapcsolt felek kiszűrése mellett a 22/2009. PM rendelet azt is meghatározza, hogy hány év adatában kell keresni az adatbázisban ahhoz, hogy az összehasonlíthatónak tekintett vállalkozásokat kiválasszuk. A beszámoló szintű adatokat tartalmazó adatbázisok kvantitatív kutatással történő szűrése során a Rendelettervezet értelmében az adózó a transzferár kötelezettsége köréből kizárja az olyan független feleket, amelyek a vizsgált évet megelőző öt adóév közül legalább három egymást követő adóévben negatív adóalapot mutattak ki (veszteséges vállalkozások kizárásának lépése). Az adózó kizárja továbbá az olyan független feleket, amelyekkel kapcsolatban a vizsgált évet megelőző öt év közül legfeljebb két évben nem áll rendelkezésre pénzügyi adat (adathiányos vállalkozások kizárásának lépése). Meghatározza azt is, hogy amely vállalkozások összehasonlíthatónak tűnnek, akkor az egyedi, a qualitatív szűrés alapján egyenként meg kell állapítani, hogy megfelelnek-e az összehasonlíthatósági kritériumoknak, illetve rögzíti, hogy indokolt esetben 3 év helyett 4 év pénzügyi adatait kell figyelembe venni a szokásos piaci eredménytartomány meghatározásánál. Amikor adatbázis használat merül fel, akkor gyakorlatilag beszámoló szintű adatok elemzésére kerül sor. Tehát abban az esetben, ha el fog térni az adózó a Rendelettervezetben előírt metodikától, azt minden esetben indokolnia kell. A Rendelettervezet által meghatározott metodika alapvetően egy kétlépcsős metodika: -

mennyiségi szűrés, minőségi szűrés.

Érdemes még ügyelni arra, hogy sokszor a szűrési feltételek sem alaposak. Ezért akár az AMADEUS adatbázis, akár egyéb belföldi adatbázisok kerülnek felhasználásra, mivel a magyar vállalkozások beszámoló adatai elérhetők nyilvánosan, indokolt megnézni a beszámolóadatokat is ezek esetében. Előfordulhat, hogy az adóhatóság kézi szűréssel, minőségi ellenőrzéssel az összehasonlítható társaságok között talál olyan vállalkozást is, amelyről a beszámoló áttekintésével egyértelműen kiszűrhető, hogy az összehasonlíthatósági kritériumoknak nem felel meg. Ezeknek a cégeknek az összehasonlítható mintából történő kivétele alapvetően befolyásolhatja a kapott piaci eredményt, az ártartomány szélső értékeit.


61. oldal

A Rendelettervezet azt is pontosítja, hogy mit értünk szokásos piaci eredménytartomány alatt. A Transzferár Irányelv sem beszél arról, hogy mi tekinthető szokásos piaci eredménytartománynak a kapott eredménytartományon belül, ezért is fontos ez a rendelkezés. A Rendelettervezet rögzíti, hogy abban az esetben, ha 25-nél kevesebb vállalkozást tartalmaz a szűkített összehasonlítható minta, tehát amely már a mennyiségi és minőségi szűrés után bennmarad, akkor a teljes eredménytartomány tekinthető szokásos piaci eredménytartománynak. 25-öt meghaladó minta esetén azonban az interkvartilis tartományt határozza meg a jogalkotó, mint figyelembe vehető szokásos piaci eredménytartományt.

Transzferár kötelezettség megsértésének következményei Alapvetően abban az esetben, hogy ha dokumentációs kötelezettség nem is terheli a vállalkozást, akkor is számolnia kell azzal, ha az adóhatóság úgy vélheti, hogy az adott kapcsolt ügylet nem szokásos piaci áron történt, akár egy egyéni vállalkozónál vagy egy kisebb vállalkozásnál is, és a transzferár szabályokra való hivatkozásokkal kiigazíthatja az adóalapot. Még abban az esetben is, ha nem társasági adóalany az adózó, hiszen az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) alapelvi szinten rögzíti, hogy nem független felek között az az adóztatási következmények megállapítása érdekében oly módon kell eljárniuk a feleknek, mintha független felek között jött volna létre az ügylet. Tehát a szokásos piaci árelvnek megfelelő eljárást kell figyelembe venni. Ha olyan megállapítást tesz az adóhatóság, hogy véleménye szerint az alkalmazott ár eltér a szokásos piaci ártól, akkor annak függvényében, hogy milyen irányú az eltérés, akár adóhiánnyal is lehet számolni, mely után 50%-ig terjedő adóbírságot is kivethet az adóhatóság, illetve késedelmi pótlékkal is számolni kell (3. ábra). 3. ábra Jogkövetkezmények Emellett azonban mulasztási bírság kiszabására is lehetősége van az adóhatóságnak, több szempont alapján is. A

nyilvántartási kötelezettség elmulasztása az egyik legfontosabb adókötelezettség elmulasztását jelenti, hiszen nyilvántartásonként 2 millió Ft-ig bírsággal terjedő sújthatja az adózót Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

62. oldal

az adóhatóság, illetve ismételt mulasztás esetén 4 millió Ft-ig terjedhet a bírság összege. Ismételt mulasztásról abban az esetben beszélünk, ha a korábbi megállapítás kapcsán született jogerős határozat jogerőre emelkedésétől 2 év még nem telt el. Ha 2 év eltelt, akkor újraindul a számolás. További bírságolási ok lehet a hiányzó nyilvántartás, a szerződések hibás összevonása, a nem megfelelő árazási módszert kiválasztása, illetve ha transzferár dokumentációhoz kapcsolódó iratmegőrzési kötelezettséget sért az adózó. Minden más, nem nevesített mulasztás az általános bírság tételeknek megfelelően szankcionálható, tehát magánszemélyek esetén 200.000 Ft, vállalkozások esetén 500.000 Ft összegben. Az ismételten mulasztók a korábbi bírság 4x-éig is bírságolhatóak, pl. 2 millió Ft-os bírság kivetése esetén ismételt esetben akár 8 millió Ft-ig terjedő bírsággal is számolhat az adózó. Tehát amellett, hogy a transzferár kötelezettség teljesítése az egyik legnagyobb kockázatot magába foglaló adókötelezettség, a hozzá kapcsolódó bírságtételek is olyan mértékűek, amelyek kisebb érték esetén is elég komoly következményekkel járhat az adózó számára.


63. oldal

OECD Transzferár Irányelvek Összehasonlíthatósági elemzés Az új OECD Irányelv egy 9 lépéses összehasonlítható elemzést vezetett be, részletesen meghatározva, hogy melyek azok a pontok, szempontok, amelyeket az összehasonlítható adatok, összehasonlíthatónak tekinthető vállalkozások kiválasztása során figyelembe kell vennünk (4. ábra). 4. ábra 9 lépéses összehasonlíthatósági elemzés

1. A vizsgálandó évek meghatározása Egyrészt meg kell határoznunk, hogy melyik a transzferár dokumentációval érintett év, melyik évet vizsgáljuk az adózónál. Alapvetően mindig csak az adókötelezettség éve minősül vizsgált évnek. A dokumentációs kötelezettség vizsgálata keretében egy konkrét vállalkozás esetében azt is vizsgáljuk, hogy hány év adatát fogjuk összevetni az összehasonlítható társaságok adataival. Másrészt, a készülő 22/2009. PM rendelet módosítás is meghatározza, hogy a keresési kritériumok, illetve az eredménytartományok szempontjából hány év adatát szükséges figyelembe venni.


64. oldal

2. Az adózó jellemzőinek részletes vizsgálata Ez a transzferár dokumentáció szintjén lehet általános, de akár részletekbe menő elemzés is, pl. az iparág, a cégcsoport és a társaság áttekintése, struktúra, stratégiai és operatív irányítás, funkciómegosztás, működési kockázat, működési környezet, piaci tendenciák, iparág, versenyhelyzet, versenytársak, vevőkapcsolatok, stb. Azt, hogy milyen mélységig indokolt lemenni a fentiek elemzésében, bemutatásában, befolyásolhatja az is, hogy milyen az adott vállalkozás eredményessége. Alapvetően mikor az adózó jellemzőit részletesen vizsgáljuk, akkor szükséges áttekinteni az iparágat. Ha az adott iparágon belül van egy szűkebb iparági környezet, akkor azt is, hiszen pl. a logisztika egy meglehetősen átfogó terület és egymástól eltérő iparági területeket is magába foglal. Az egyik vállalkozás a szállítás miatt, a másik vállalkozás pedig a raktározási tevékenység miatt tekinthető logisztikai területen működőnek. Ugyanakkor a logisztika egyike azon iparágaknak, ahol külön szokott megjelenni iparági elemzés a szállítmányozásra, és külön ebbe az ágazatba tartozó, de egyébként más jellegű, szállítmányozástól eltérő tevékenységekre vonatkozó piaci bemutatások, piaci tendenciák áttekintésével foglalkozó tanulmányok. Lényegesebb jellemző a cégcsoport, illetve a társaság áttekintése. Ezen belül is, hogy hogyan épül fel a cégcsoport, mely vállalkozásokkal áll kapcsolatban a kapcsolt vállalkozás. Ennek kapcsán a cégcsoportot célszerű átfogóan áttekinteni, hiszen jól lehet, hogy a mi vállalkozásunk nincsen kapcsolatban minden vállalkozással, de a cégcsoporton belül vannak önálló funkciókat ellátó vállalkozások, amelyek csak egy-egy szolgáltatási területtel foglalkoznak és jellemzően csak belső szolgáltatásokat nyújtanak. Pl. egy olyan társaság, amely által nyújtott informatikai szolgáltatásokat a cégcsoport egésze használja, így az informatikai bázist adó háttérszervereket, hardvereket ők tárolják, működtetik, informatikai hálózatokat építenek ki, stb. Továbbá szintén cégcsoport elemzésből rá lehet világítani arra, hogy hogyan, kiknek a részvételével működik pl. a kutatásfejlesztési tevékenység, hiszen az is jellemző, hogy cégcsoporton belül ezen tevékenységet nem különböző vállalkozások látják el, hanem centralizáltan valamelyik vállalkozás. A kettejük közötti kapcsolatban szükséges ezen szolgáltatások, termékértékesítések kapcsán a kapcsolt ügylet dokumentálása, rögzítése. Szintén lényeges a stratégiai-, illetve az operatív irányítás áttekintése, hiszen amennyiben van információnk erre vonatkozóan, már akár a dokumentáció készítésnek ezen szintjén nyilvánvalóvá válik, hogy a magyar vállalkozás nem teljes körű felelősséget, vállalkozási tevékenységet lát el, hanem vagy az anyavállalat, vagy a vállalatcsoport valamely másik tagja lényeges funkciókat vesz át. Emiatt már így információt szerezhetünk arra vonatkozóan, hogy milyen jellegű tevékenységet végző vállalkozásként kezelhetjük transzferár szempontból a vállalkozást. Egy teljes felelősségű gyártást-értékesítést folytató vállalkozásnak, vagy egy olyan vállalkozásnak, amely szinte bérmunka jelleggel látja el a tevékenységet, mert kizárólag egy piacra, az anyavállalatának vagy a kapcsolt vállalkozásának termel az általa meghatározottak szerint, az általa meghatározott áron, stb., nem azonos kategória.


65. oldal

Minél nagyobb felelősségű, minél nagyobb kockázatú egy tevékenység, a közgazdasági elméletek alapján annál nagyobb a nyereségelvárása egy vállalkozásnak. Minél inkább átvesznek tőle bizonyos szerepeket, az ő feladata csak meghatározott feladatok ellátása, annál kisebb a vizsgált vállalat kockázata, illetve profitvárakozása. Figyelemmel arra, hogy a vállalkozások működésére még a cégcsoporton belüli funkció és feladatmegosztások mellett is jelentős körülmények hatnak, mindenképpen szükséges áttekinteni a működési kockázatot, a működési, szabályozási környezetet, a versenyhelyzetet, illetve adott esetben a versenytársakat is. A versenyhelyzetnek abból a szempontból is jelentősége van, hogy jelentős vállalati tényező is lehet. Attól, hogy egy bizonyos iparágban általános vagy átlagos jellegű mozgás tapasztalható, de az adott vállalkozás működési környezetében jelentős verseny alakul ki, mivel pl. egy bizonyos terméket vagy termékcsoportot csak nagyon kevés vállalkozás készít, akkor nem feltétlenül irányadó az, hogy egyébként az iparág részén belül milyen tendenciák érvényesülnek.

3. Kapcsolt ügyletek ismerése A leglényegesebb a transzferárazások során a kapcsolt ügyletek megismerése. Ezen belül egyrészt, hogy kikkel, mely kapcsolt vállalkozásokkal folytatott a vállalkozás ügyleteket, az ügyleteknek milyen feltételei, körülményei voltak. Itt alapvetően a szerződést is át kell tekinteni, ugyanakkor nagyon gyakran tapasztalható, hogy van szerződés, csak éppen az ügyletek nem annak mentén történnek. Ilyen esetben az Art.-ban megfogalmazott alapelv alapján a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. A transzferárazás és a kapcsolt ügyletek adókövetkezményeinek meghatározása során tehát nem szerződést tekintünk és dokumentálunk, nem annak mentén állapítjuk meg azt, hogy mennyire kell kiigazítani a kapcsolt ügyletre alkalmazott árat, hanem a ténylegesen megtörtént ügyletek tényleges tartalma alapján. Ettől függetlenül a szerződés körülményeit részletezni kell, szerződési feltételeit, főbb részeit rögzíteni kell a dokumentációban, hiszen be kell mutatni a dokumentált ügyleteket és azt, hogy az adott ügylet hogyan történik. Abban az esetben, hogy ha az ügyletekre vonatkozóan nincsen szerződés, akkor az összevonással nem tud élni az adózó, mert a 22/2009. PM rendelet 3.§-a értelmében: „ A nyilvántartási kötelezettség – az (1) bekezdéstől eltérően – összevontan is teljesíthető, ha az összevonás az összehasonlíthatóságot nem veszélyezteti, és a szerződések a) tárgya azonos, továbbá teljesítésük minden lényeges feltétele előre rögzített és azonos, vagy a feltételek között az eltérések nem jelentősek, vagy b) egymással szorosan összefüggnek.”


66. oldal

Ugyanakkor nincsen tudomásom arról, hogy csak azért nem fogadott volna el összevonást az adóhatóság, mert nem volt szerződés, hiszen alapvetően a szóbeli szerződés is szerződésnek minősül, de kétségtelen, adózási szempontok miatt azonban indokolt írásban is rögzíteni a szerződés körülményeit. A funkcionális elemzés az egyik leglényegesebb feladat a kapcsolt ügyletek áttekintése során, hiszen ekkor határozzuk meg azt, hogy milyenek az ügyletek, a dokumentációval érintett adózó hogyan bonyolítja, milyen feltételek mentén, milyen körülmények befolyásolják az ügyletének a végzését, illetve az annak során kialakított árnak a megállapítását. Ezen elemzés keretében tett megállapításhoz keresünk majd összehasonlítható adatokat cégen belülről vagy kívülről. Éppen ezért érdemes megnézni, hogy egy adott ügylet lebonyolítása során melyek a végzett tevékenységek. A végzett tevékenység alatt pl. nem a szerszámok értékesítését értjük, mivel ez maga az ügylet, hanem hogy az ügyleten belül ki milyen funkciót lát el. Pl. ha a vállalkozás maga köti a szerződéseit, maga szerzi be a termékeket, az alapanyagokat a gyártáshoz, maga határozza meg a szerződés feltételeit a kapcsolt féllel, úgy mintha független felek tennék, akkor nyilván ez egy olyan körülmény, amelyet teljes mértékben lehet vizsgálni független felek hasonló ügyletei kapcsán. Ugyanakkor vannak olyan leányvállalatok, ahol a kapcsolt vállalkozás vagy maga az anyavállalat bizonyos funkciókat eleve átvesz, önmaga határoz meg, pl. ha kizárólag az anyavállalat köti a szerződéseket a partnerekkel és ennek megfelelően köti a szerződést a leányvállalattal is, vagy erre vonatkozóan keretszerződésük van, hogy az anyavállalatával leszerződött mennyiségre és minőségre ad gyártási megbízást az anyavállalat, és ezt kell teljesíteni az adózónak. Ennek során az értékesítési-, marketing tevékenységet, illetve az ehhez kapcsolódó adminisztratív feladatokat nem a vizsgált vállalkozás, hanem az anyavállalat vagy a másik kapcsolt vállalat látja el. Ez már egy olyan körülmény, amelynek az árban meg kell mutatkoznia, hiszen több funkciót lát el az anyavállalat vagy a kapcsolt vállalkozás, ezért nyilván alacsonyabb áron indokolt kialakítani a kettejük közötti árat, hiszen független felek azokat a feladatokat is ellátnák, annak költségei nálunk merülne fel. Így alapvetően szükséges áttekinteni, hogy bizonyos termékekkel, szolgáltatásokkal összefüggésben a kutatásfejlesztést, tervezést, gyártást, reklámot, marketing tevékenységeket, magát a fuvarozást ki látja el. A fuvarozás kapcsán már említettük, hogy a felek megállapodásának függvénye, hogy mindig az eladó köteles-e a fuvarozási-, szállítási költségeket magára vállalni, vagy éppen esetenként eltérnek, hol a vevő, hol az eladó fuvaroz és vállalja annak költségeit. Pl. egy kapcsolt ügyletnél a gyártó-eladó, értékesítő vállalkozás az, amely a fuvarozást mindenkor vállalja, viszont ugyanezen vállalkozás a nem kapcsolt, független ügyleteinél pedig mindig a vevőre hárítja át a fuvarozási költséget. Ennek következtében a két ügylet direkt módon nem hasonlítható össze, de valamilyen kiigazítást szükséges végezni, feltéve, hogy a cégen belüli ügyletek lesznek azok, amelyek összehasonlítható adatoknak minősülnek, hiszen az egyik tartalmaz szállítási költséget, a másik pedig nem. Ha viszont az ügyleteket nem tekintjük át részletesen, akkor ezeket a különbözőségeket, árat is befolyásoló eltéréseket nem fogjuk észrevenni és emiatt jól lehet, hogy olyan adatokat


67. oldal

vetünk egymással össze, amelyek nem hasonlíthatók össze egymással, mert egyéb elemeket is tartalmaznak. Ugyanígy a felhasznált erőforrásokat is szükséges áttekinteni, milyen jellegű költségek, ráfordítások, milyen beruházáshoz kapcsolódóan merülnek fel, vagy éppen az is befolyásoló lehet, hogy ha egy vállalkozás mindent a saját eszközeivel, úgy tárgyi-, mint humán eszközeivel, erőforrásaival lát el. Pl. egy másik vállalkozás, amely bérelt eszközökkel és munkaerővel látja el ezeket a feladatokat, nem ugyanazon költség- és eredményesség várakozásokkal dolgozik. Ezen túlmenően a vállalt üzleti kockázatokat is át kell tekinteni, mert ennek is áralakító szerepe van, pl. árfolyamkockázatok, kapcsolódó garanciavállalások, pénzügyi kockázatok. Pl. ha az anyavállalat kölcsönt nyújt a leányvállalatának, amely devizában vezeti a könyveit, akkor árfolyamkockázat nem jelenik meg, illetve ha az anyavállalat hitelből finanszírozza ezt a kölcsönösszeget, eltérő devizanemben vagy az ő könyvvezetése más, mint a kölcsön devizaneme, akkor nyilván az árfolyamkockázat az anyavállalatnál jelentkezik. Ha viszont devizakölcsönt nyújt az anyavállalat és forintban vezeti a könyveit a leányvállalat, akkor az árfolyamkockázat azonnal a magyar leányvállalatnál fog jelentkezni. A garanciát abból a szempontból érdemes megemlíteni, hogy a garancia nem feltétlenül csak vállalatok üzleti kockázatként jelenhet meg a transzferárazás során, hanem akár önálló ügyletként is. Amikor pl. egy hitelfelvétel kapcsán, független féltől vesz fel hitelt az egyik kapcsolt vállalkozás, ám a hitelintézet által támasztott garancia követelményt már nem ugyanaz a vállalkozás biztosítja, akkor az adózó szempontjából, annak ellenére, hogy számlázott ügylet nem biztos, hogy megjelenik, attól még lehet, hogy a transzferár dokumentációnak a garanciát is számszerűsítenie, dokumentálni szükséges, hiszen ennek értéke van.

4-5. Belső és külső összehasonlítható adatok elemzése Amikor az ügyleteket és a vállalkozást vizsgáljuk, akkor már érdemes arra is gondolni, hogy vállalkozáson belül fogunk-e találni olyan adatokat, amelyek az elemzések során belső összehasonlítható adatként szolgálnak. Amikor már áttekintettük a céget, a külső-belső kapcsolatait, konkrétan magát az ügyleteket, van egy elképzelésünk arra vonatkozóan, hogy milyen módszerrel próbálják az egyes ügyletekkel a transzferárat bizonyítani és vajon lesz-e hozzá összehasonlítható adat. Attól, hogy egy vállalkozás független felek felé is nyújt ugyanolyan tranzakciót, szolgáltatást, értékesítést, mint a kapcsolt ügylet felé, egyáltalán nem biztos, hogy belső összehasonlítható adat megfelelő módon és megfelelő minőségben, mennyiségben rendelkezésre is fog állni. Ez meghatározhatja azt is, hogy milyen módszert fogunk majd az adott ügylet dokumentálására kiválasztani, hiszen pl. hogy ha független feleknél az árazás módja eltér attól, amelyet a kapcsolt feleknél alkalmaznak, akkor bármennyire is vannak független ügyletek és bármennyire is ott áll rendelkezésünkre az összes összehasonlítható ár, nem fogjuk tudni használni, vagy a dokumentálandó ügyletet más módszerrel, nem az összehasonlítható árak módszerével fogjuk igazolni. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

68. oldal

Amikor viszont összehasonlítható adatokat keresünk, akkor egyben az összehasonlíthatónak tűnő ügyleteknél azt is át kell gondolnunk, hogy valóban összehasonlíthatóak-e ezek az ügyletek. Meghatározó lehet, hogy pl. milyen feltételek mentén bonyolódnak az ügyletek, milyen gazdasági körülmények mentén, az üzleti stratégia mennyire tér el, az adott vállalkozás a vállalkozási életciklusában melyik szakaszában tart, vagy éppen a vizsgált cégünk melyik szakaszában tart. Az esetek többségében belső összehasonlítható adat viszonylag ritkán áll rendelkezésre, vagy ha rendelkezésre is áll, akkor nem feltétlenül ugyanolyan volumenben, tartalommal. Pl. ha a vállalkozás jelentős tőkeszükséglettel bír és nagy összegű kölcsönt is kap valamely kapcsolt vállalkozásától, illetve emellett van még független banki-, beruházási- vagy a likviditás biztosítására vonatkozó hitele is, akkor ez utóbbiak eleve más feltételekkel jelennek meg az adott kölcsönügylet kapcsán, mint az anyavállalat által folyamatosan itt tartott jelentős összegű kölcsöne kapcsán. Tekintettel arra, hogy nagyon szűkek az összehasonlítható adatok, ezért figyelembe szoktuk ugyan venni ezeket is összehasonlítható adatként, de mindenképpen szükséges jelezni, hogy valóban lehet-e arra támaszkodni, hogy az eddig alkalmazott kamatérték vagy felárérték valóban teljes mértékben összevethető-e a kapcsolt ügyletben meghatározottal. Tehát, ha nincsen elegendő számú belső összehasonlítható adat vagy éppen más jellegű ügyletre vonatkozik, akkor mindenképpen indokolt egyéb összehasonlítható adatot is felkutatni.

6. Legmegfelelőbb módszer és mutató kiválasztása Alapvetően a Transzferár Irányelvek nem írják elő azon kötelezettséget, hogy az adózónak egy ügylet dokumentálása során a szokásos piaci árnak megfelelő ár alkalmazását több módszerrel kellene igazolnia. Mindazonáltal előfordulhat, hogy az adózónak saját érdekében érdemes más módszert is figyelembe vennie, pl. a rendelkezésre álló adatok nem megfelelőek, vagy éppen eltérnek az összehasonlítható adatok a vizsgált ügylettől, ám ezek kizárása az elemzésből pl. lehetetlenné, vagy inadekváttá tenné az elemzést. Előfordulhat, hogy a választott vagy éppen az adódó módszer teszi szükségessé azt, hogy célszerű további módszert is figyelembe venni, vagy más módszer szerint is áttekinteni a szokásos piaci ár megfelelősségét. Pl. az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer magában már olyan bizonytalanságot tartalmaz, amelyet ha nem veszünk figyelembe és az eredmény is megkérdőjelezhető, akkor megint csak az adózónak saját érdeke, hogy akár egy más módszerrel is megpróbálja alátámasztani a szokásos piaci árat. A Transzferár Irányelv, illetve a magyar szabályozás sem határozza meg a módszerek hierarchiáját, azonban alapelv, hogy az ügylethez leginkább illeszkedő módszert kell használni. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

69. oldal

A Tao tv. 2010. előtti szabályozása értelmében kizárólag a hagyományos módszerekkel lehetett a transzferárat igazolni, illetve amennyiben az adózó eltért ezen módszerektől, döntését indokolnia kellett. Hagyományos módszerek az alábbiak: -

összehasonlítható független árak módszere, viszonteladási árak módszere, költség-jövedelem módszer.

A hagyományos módszertől való eltérés indokolási kötelezettsége azóta megszűnt. Ugyanakkor ahhoz, hogy igazolni tudja az adózó egy későbbi adóhatósági ellenőrzés során, hogy álláspontja szerint a legmegfelelőbb módszert választotta, az esetleg felmerülő vita elkerülése érdekében célszerű a módszer kiválasztásakor dokumentálni az okokat, körülményeket, amelyek miatt a legmegfelelőbbnek találta ezt a módszert a vállalkozás, vagy épp amiért kizárta a többi alkalmazhatóságát.

6. a. Módszerek Alapvetően a globális formula szerinti nyereségmegosztás szerepel az OECD transzferár irányelvekben is, azonban a 2010. évközi változás egyértelműen kinyilvánította, hogy ez a módszer nem megfelelő a szokásos piaci árelv alkalmazása tekintetében.

Összehasonlítható független árak módszere (CUP) A módszer keretében az ellenőrzött ügylet során átadott eszközért vagy szolgáltatásért felszámított ár összevetésre kerül egy összehasonlítható független ügyletben hasonló körülmények között átadott eszközért vagy szolgáltatásért felszámított árral. Ez a legközvetlenebb és legmegbízhatóbb módszer, ugyanakkor a legkevésbé is alkalmazható. Üzleti titkot képeznek ugyanis, hogy egy bizonyos ügyletben mekkora költséggel, felárral, haszonnal, milyen árral dolgoznak az egyébként valószínűleg versenytársaknak tekinthető felek. A módszer alkalmazhatóságának kritériumai: -

-

a független ügylet csak abban az esetben vethető össze az ellenőrzött ügylettel, ha az összehasonlítandó ügyletek vagy az azokat lebonyolító vállalatok közötti különbségek egyike sem érinti lényegesen az árat, vagy meglehetősen pontos helyesbítések végezhetők az ilyen különbségek torzító hatásának kiküszöbölésére.

Viszonteladási árak módszere (RPM) Alapja az az ár, amelyen egy kapcsolt vállalkozástól megvásárolt terméket egy független vállalkozásnak továbbértékesítenek. A transzferárat úgy kell kiszámolni, hogy a viszonteladási árat csökkenteni kell a viszonteladói haszonkulccsal. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

70. oldal

Az összehasonlíthatósági és alkalmazhatósági kritériumrendszer lazább, mint a CUP módszer esetében, mivel a termékek, szolgáltatások közötti különbségek a viszonteladási árrést kevésbé torzítják, mint magát az árat. Ugyanakkor a viszonteladási árak módszere nem alkalmazható minden kereskedelmi vállalkozásnál automatikusan. Pl. az „A” vállalkozás, az anyavállalat termékeket értékesít a „B” vállalkozásnak, amelynek a transzferár dokumentációját készítjük. Ez a vállalkozás árukat vásárol meg és változatlan formában értékesíti tovább független feleknek, tehát ugyanaz a termék jelenik meg mindkét fázisban. Alkalmazható-e a viszonteladási árak módszere vagy egyéb összehasonlítható adatok kellenek? Ahhoz, hogy alkalmazzuk a viszonteladási árak módszerét, a viszonteladási árrésekre lenne szükségünk, amely sokszor nem ismert. Egy jelentősebb termékpalettával rendelkező vállalkozás termékekre lebontva sem tudja megmondani, hogy mennyi az árrése, csak globálisan. Annak ellenére sem tudjuk a viszonteladási árak módszerét alkalmazni, hogy jelen esetben pl. 3-10%-os árrést feltételezünk a termékeken, mivel ezek nem független árrések. Az lenne az igazán jól összehasonlítható árrés, amelyet ugyanazon értékesítési csatorna ugyanazon szakaszán, ugyanolyan jellegű termékeket értékesítő független vállalkozások független árréseihez tudnánk hasonlítani. Tehát, ha egyrészt ügyletben mekkora során, bármennyire hiányában nem lesz alkalmazni.

nincsenek független árrések, másrészt nem tudjuk, hogy a kapcsolt árrést érvényesít az anyavállalat a leányvállalat felé történő értékesítés is adódik a viszonteladási árak módszerének alkalmazhatósága, adatok alkalmazható, hanem pl. az ügyleti nettó nyereség módszert fogjuk tudni


71. oldal

Költség plusz jövedelem módszer (CPM) Ez a módszer az adott tevékenység kapcsán keletkező bevételt és költséget, tehát a pénzügyi jövedelmet hasonlítja egymáshoz, illetve azt az árrés hasznot, amely megjelenik az adott ügyletben (5. ábra). 5. ábra Költség plusz jövedelem módszer

Ez a módszer is viszonylag pontos elemzésre ad lehetőséget, azonban az összehasonlítható ügyletekre vonatkozóan ügyleti szintű adatok jellemzően nem állnak rendelkezésre, hiszen a beszámoló már összevont adatokat tartalmaz, nem pedig ügyleti szintű adatokat. A gyakorlatban többször előfordul, hogy az ügyleti nettó nyereség módszer, illetve a költség plusz jövedelem módszer keveredik, sok esetben viszont az eredmény közel azonos. Lényeges megjegyezni, hogy a költség plusz jövedelem módszer bruttó jövedelmezőséget vizsgál ügyleti szinten, az ügyleti nettó nyereség módszer viszont gyakorlatilag már beszámoló adatokkal dolgozik, nettó nyereséget vizsgálva, összevont ügyletekkel.

Ügyleti nettó nyereség módszer (TNMM) Azt - a megfelelő alapra, pl. költségek, árbevétel, eszközök, vetített - nettó nyereséget vizsgálja, amelyet egy adóalany egy kapcsolt ügyleten realizál. Ez a módszer a viszonteladási árak, illetve a költség plusz jövedelem módszerhez hasonlóan működik, azzal a különbséggel, hogy a bruttó helyett a nettó jövedelmezőség szintjét vizsgálja.


72. oldal

Kevésbé érzékeny az ellenőrzött és az összehasonlítható ügyletek közti funkcionális különbségekre, mint a viszonteladási árak és a költség és jövedelem módszere által vizsgált bruttó jövedelmezőség. Az egyik leggyakrabban alkalmazható, ugyanakkor legkevésbé megbízható módszer is, mivel alapvetően beszámoló adatokkal dolgozunk, nem ismerjük az összehasonlíthatónak tekintett vállalkozások ügyleteit. Tekintettel azonban arra, hogy nem ismert előttünk az összehasonlíthatónak tekinthető vállalkozás pontos ügymenete, stratégiája, operatív tevékenysége, illetve ügyleti szintű adatokról nincsen információ, szerződési feltételek nem ismertek, a funkció megosztás az adott összehasonlítható vállalkozásnál nem biztosan ismert, a vállalt kockázatok közötti különbözőségről egyáltalán nincsen információnk, ezért bármennyire is ez a leggyakrabban alkalmazható módszer, ennek az elemzésnek a felhasználásból adódó eredménnyel mindig óvatosan kell bánnunk, azt körültekintően kell értelmeznünk a konkrét helyzetben.

Nyereség-megosztásos módszer Ez a módszer két lépésben határozza meg a szokásos piaci árat: -

-

meghatározza azt a nyereséget, amelyet a kapcsolt vállalkozások a részvételükkel lebonyolított ügyletekből nyernek, és egymás között megosztanak gazdaságilag indokolt alapon, megközelítve azt az arányt, amely egy független megállapodás alapján jött volna létre, az alaphozamok kiosztása után a teljes nyereségből fennmaradó részt osztjuk fel a felek között, úgy ahogy azt független felek tennék hasonló körülmények között.

Viszonylag ritkán alkalmazzuk a nyereség-megosztásos módszert a transzferárak dokumentálására, de pl. ilyen esetben, amikor nincsen semmiféle információ a kapcsolt felek közötti ügyletről, de az anyavállalat megrendelésére kell teljes egészében a vállalkozás felé is értékesíteni, akkor felmerülhet az, hogy egy adott ügyletnek független felek felé érvényesíthető eredményén milyen arányban indokolt osztozniuk a vállalkozásoknak.

6.b. Legmegfelelőbb mutató kiválasztása Ha a módszert meghatároztuk, akkor a módszerhez leginkább illeszkedő mutatót is ki kell választanunk, lehetőség szerint olyat, amely tükrözi a vizsgált fél ügyletben ellátott funkcióinak értékét is, illetve amely objektív, megbízható és mérhető. Mivel beszámoló adatokkal dolgozunk, a nyereségmutató meghatározása úgy történik, hogy a nettó, bruttó nyereséget osztjuk az árbevétel, költségek, eszközök, stb. összegével. Azt, hogy a hányadot számlálójában és nevezőjében milyen adatokat szerepeltetünk, függvénye a vizsgált ügyletnek, a rendelkezésünkre álló összehasonlítható adatoknak is például.


73. oldal

7. Összehasonlítható adatok azonosítása Az összehasonlíthatósági elemzésnél miután már kiválasztottuk a funkciót, a módszert, a mutatót, hozzá kell rendelni azt, hogy mi lesz adatunk forrása. Az eddigi munka során is mindenhol szempont volt az ügyletek összehasonlítása, az összehasonlított vállalkozások mindenben azonosak-e vagy pedig vannak bizonytalan pontok, különbözőségek.

8. Kiigazítások meghatározása és elvégzése Abban az esetben, ha vannak különbségek és azok számszerűsíthetőek, akkor a kiigazítást el kell végezni. A kiigazítások alatt azt is érthetjük, hogy megvan a szokásos piaci eredmény tartományunk és a vizsgált vállalkozás eredmény tartománya. Gondolni kell arra is, hogy célszerű átvizsgálnunk a vállalkozás több évi eredménykimutatását is. Pl. ha egy korábban telephelyként használt terület értékesítése történt az adott évben, akkor ezt célszerű kiemelni az ügyleti tevékenységet mutató eredményből, amikor a társaság adott eredményességére vonatkozó tartományt vizsgáljuk, hiszen ez egy egyszeri tétel és nem valószínű, hogy az összehasonlítandó vállalkozásoknál is ugyanígy megjelenik egy-egy telephely értékesítés. Pl. gyakran elő szokott fordulni, hogy egyik évről a másikra jelentős nagyságrendű értékvesztést számol el a vállalkozás, de ez nem feltétlenül olyan körülmény, amely miatt a kiigazítást el kell végezni. Pl. ha egy értékvesztést a követelések, kötelezettségek kapcsán számolunk el, olyan üzleti körülménynek tekinthető, amely a szokásos ügyletek kapcsán más vállalkozásoknál is előfordulhat, különösen ilyen válság közeli időszakban. Én azon a véleményen vagyok, ha csak ezen túlmenően nincsen kiemelendő tétel, akkor kiigazításra, az értékvesztés elemzésből történő kiemelésére ilyen esetben nincsen szükség.

9. Összegyűjtött adatok értelmezése, felhasználása, szokásos piaci mértékű ár meghatározása Ha elvégezzük az elemzéseket, akkor az összegyűjtött adatok értelmezése, felhasználása, illetve a szokásos piaci mértékű átlagár tartomány meghatározása következik. Itt maga a módszer, a rendelkezésre álló adatok is meghatározzák, hogy milyen eredményt kapunk. Egy darab eredményt vagy tartományt kapunk. Az mennyire megbízható, mennyire összehasonlítható, hány elemet vonzott be. A szokásos piaci eredménytartománynak az interkvartilis szűkítése már statisztikai módszernek tekinthető. Legvégül azt vizsgáljuk, hogy a vizsgált vállalkozás, az összehasonlíthatósági eredmény kapcsán kapott eredmény mennyire vethető össze. Ekkor kell megnéznünk, hogy szükséges-e adóalap kiigazítást tenni vagy sem. Nyilván abban az esetben, ha az adózó egy szokásos piaci eredménytartomány elérése mellett is úgy találja, hogy nem indokolt kiigazítást elvégeznie,


74. oldal

számítania kell arra, hogy az adóhatóság alaposabban meg fogja vizsgálni az ügyleteit és a transzferárakat.

Esettanulmány Háttér Egy multinacionális vállalatnak Magyarországon két leányvállalata van. Az „A” vállalkozás az ingatlan és eszközök biztosítását végzi a tevékenységhez, a „B” vállalkozás pedig a kreatív tevékenységet, ami a gyártást és a legyártott termékek értékesítését jelenti. A vizsgált vállalkozás a „B”, melynek a másik „A” magyar leányvállalat mellett a cégcsoport más vállalkozásaival is van ügyleti kapcsolata. Az ügyvezető, az anyavállalat munkatársa „volt”. Az anyavállalat az értékesítés, adminisztráció területén jelentős irányítást gyakorol. Az értékesítési szerződéseket alapvetően az anyavállalat köti és a pénzügyi elszámolások tekintetében is intenzív kapcsolat van a leányvállalat és az anyavállalat között. A „B” leányvállalat külföldre történő termékértékesítése teljes egészében az anyavállalaton keresztül valósul meg.

Alapinformációk A meglévő adatokból látszik, hogy a vizsgált vállalkozásnak, a „B” leányvállalatnak, mind az „A” leányvállalattal, mind az anyavállalattal van ügylete. Fontos információ, hogy az ügyvezető az anyavállalat munkatársa „volt”. Emiatt meg kell vizsgálni, hogy most pontosan milyen minőségben, milyen szerződéses háttérrel tevékenykedik a magyar vállalkozásnál az ügyvezető. Lehet, hogy még menedzsment szolgáltatás címén van költségátterhelés a két vállalat között. Ilyenkor meg kell vizsgálni, hogy ha van menedzsment díj átterhelés, akkor ez csak az ügyvezető díját, vagy esetleg egyéb költségeket is magában foglal. Ha még mindig fennáll a munkaviszony az anyavállalattal, akkor viszont felmerül a kiküldetés keretében történő munkavégzés lehetősége is. Harmadrészt, miután az anyavállalat értékesítést és adminisztrációt is ellát, a „B” vállalat nem tekinthető úgy, mint teljes felelősségű gyártásértékesítést végző vállalkozás. Az értékesítési tevékenységéhez kapcsolódóan jelentős feladatot átvállal az anyavállalat és segítséget nyújt az adminisztráció terén is. Következésképpen a kapcsolt fél felé érvényesített ár eltérhet a szokásos piaci ártól, mert az anyavállalat olyan plusz tevékenységeket is végez, melyeket egy független fél nem végezne. Továbbá megállapítható, hogy a külföldi értékesítés terén nincsen összehasonlítható adat, mert kizárólag a belföldi értékesítés valósul meg független felek felé. A tevékenységek vizsgálata során a következő megállapításokat tehetjük. A főtevékenység a gyártás, melyhez, a kapcsolódó anyagbeszerzés kapcsolt féltől történik és a végtermék értékesítésének egy részét, a külföldre történő értékesítést is kapcsolt fél végzi. A két leányvállalat közötti feladatmegosztás jellegéből az következik, hogy elvileg mind ingatlan-, mind eszközbérlet szükséges a két vállalkozás között. Ha erre nem találunk


75. oldal

szerződést és annak megfelelő elszámolást, akkor felvetődik az ingyenes szolgáltatásnyújtás kérdése. Az anyavállalat közreműködése és az ügyvezető kapcsán is felmerül a menedzsment szolgáltatás lehetősége és annak vizsgálata. Indokolt tehát áttekinteni, hogy egyáltalán van-e menedzsment szolgáltatásként kezelt ügylet. Továbbá hogyan történik az ügyletmenet, milyen teljesítési igazolások vannak, egyedileg megjelenő ügyletek vagy pedig úgynevezett csomagszolgáltatás jelenik meg a két fél között. A felek közötti ügyletek között a fentieken túl továbbá szerepel még egy kölcsönügylet és egy egyszerű továbbszámlázás „B”-től „A” leányvállalat felé. Az eddigi információkból megállapítható, hogy egyrészt a fő dokumentálandó tevékenység maga a gyártási tevékenység, másrészt pedig mivel gyakorlatilag csak belföldi független partnereink vannak, összehasonlítható adatok érdemi vizsgálat elvégzésére nem fognak rendelkezésre állni.

Kiegészítő információk Az alapinformációkon túl a következő kiegészítő információk is a rendelkezésünkre állnak a vizsgálat elvégzéséhez. A vizsgált társaság, a „B” leányvállalat, az elmúlt 5 évben csekély haszonnal, vagy veszteséggel zárta az évet. Az értékesítés az anyavállalat felé, a független felek felé történő értékesítés árának a 80%-án történik. Ez jelentős profitot jelenthet az anyavállalatnál. Ugyanakkor tudjuk, hogy az anyavállalat az értékesítésen kívül egyéb feladatokat is átvállal pl. marketingtevékenység. A független felek felé érvényesített árrés 7-15%. A fentiekből már látszik, hogy az anyavállalat és a független felék felé alkalmazott árrés nem összehasonlítható. Ingatlan- és eszközbérlet is fennáll. Menedzsment szolgáltatás számlázásakor, az anyavállalat a költségek 8 % haszonnal növelt értékét számlázza. Kölcsönügyletnél a kamatot egy referencia kamatláb+ 4% felár értékben állapítják meg. Továbbszámlázások költség alapon történnek.


76. oldal

Elemzés Nyilvántartási kötelezettség alóli mentesség lehetősége A 22/2009. PM rendelet 1.§ (3) bekezdése határozza meg azokat az eseteket, amikor az adózót nem terheli nyilvántartási kötelezettség. Ide tartozik többek között − egyrészt a nem főtevékenység keretében nyújtott szolgáltatás, termékértékesítés ellenértékének kapcsolt vállalkozás részére változatlan összegben történő átterhelése feltéve, hogy a szolgáltatást nyújtó, termékértékesítő társaság az adózóval (külföldi személlyel) vagy a költséget viselő féllel kapcsolt vállalkozási viszonyban nem áll, − másrészt azon ügyletek, amelyek esetében a szerződés alapján történő teljesítések értéke (általános forgalmi adó nélkül számított) szokásos piaci áron az 50 millió forintot nem haladja meg a szerződés megkötésétől az adóév utolsó napjáig terjedő időszakban, azzal, hogy az értékhatár megállapításánál – az összevonás tényétől függetlenül – az e rendelet szerint összevonható szerződésekben szereplő ügyletek értékét együttesen kell figyelembe venni. (A Rendelettervezetben foglalt egyik változás, hogy az 50 millió forintos teljesítési értéket várhatóan majd adóéven belül kell vizsgálni.) Alacsony hozzáadott értékű csoporton belüli szolgáltatások fennállásának vizsgálata A mentességeken túl, a 22/2009. PM rendelet lehetőséget ad arra, hogy a főszabálytól eltérően egy „egyszerűbb” nyilvántartást készítsen az adózó az alacsony hozzáadott értékű csoporton belüli szolgáltatások esetében. A jelenleg érvényes szabály szerint, ezen nyilvántartás készítésének egyik feltétele, hogy az adózó a szokásos piaci árat a költség és jövedelem módszert alkalmazva határozza meg és az így megállapított szokásos piaci ár a 3% és 7% közötti haszonkulcs tartományba essen. A Rendelettervezet ezt a tartományt 3-10%-ra bővíti ki. Az alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatás definícióját a 22/2009. PM rendelet 8.§ d pontja határozza meg az alábbiak szerint: „a Tao. szerinti kapcsolt vállalkozások közötti olyan alacsony kockázattal járó, rutinjellegű szolgáltatások, amelyekre teljesül, hogy da) azokat a csoport egyik tagja a csoport másik, vagy több tagjának, vagy a vállalatcsoport valamennyi tagjának nem főtevékenysége (főszolgáltatása) keretében nyújtja, illetve az igénybevevő fél fő üzleti tevékenységéhez közvetlenül nem kapcsolódik; db) a nyújtott, illetve igénybe vett szolgáltatás értéke a 6. § (1) bekezdésében meghatározott értékhatárt nem haladja meg; és dc) az igénybevevő számára gazdasági vagy üzleti értékkel bír.” Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

77. oldal

A 6.§ (1) bekezdése pedig kimondja, hogy „ Az adózó e rendelet szerinti nyilvántartási kötelezettségét az alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatások tekintetében – az (5)–(6) bekezdésekben foglaltakra is figyelemmel – a (2) bekezdésben meghatározott tartalmú nyilvántartás elkészítésével teljesítheti, ha a szerződés alapján történő teljesítések értéke (általános forgalmi adó nélkül számított) szokásos piaci áron a 150 millió forintot nem haladja meg a vizsgálat tárgyát képező adóévben, és nem haladja meg a szolgáltatást nyújtó fél adóévi nettó árbevételének 5%-át, valamint a szolgáltatást igénybe vevő fél adóévi üzemi költségeinek és ráfordításainak 10%-át, azzal, hogy ezen feltételeket a nyilvántartást készítő adózó vonatkozásában kell vizsgálni. Az értékhatár megállapításánál – az összevonás tényétől függetlenül – az e rendelet szerint összevonható szerződésekben szereplő ügyletek értékét együttesen kell figyelembe venni, tekintetbe véve ugyanakkor azt, hogy a 6. § alkalmazásában a különböző jellegű, alacsony hozzáadott értékű szolgáltatások nem tekintendők összevonhatónak.” A fenti rendelkezések ismeretében vizsgáljuk meg, hogy a példában szereplő ügyletek esetén − van-e alacsony hozzáadott értékű csoporton belüli szolgáltatásnak minősülő szolgáltatás a felek között, vagyis lehetőség van-e „egyszerűbb” nyilvántartás készítésére, illetve − lehetőség van-e esetleg mentességre. Menedzsment szolgáltatás Első lépésként a menedzsment szolgáltatást érdemes ebből a szempontból megvizsgálni. Amennyiben a menedzsment szolgáltatás tartalma pl. IT rendszerek hozzáférésének biztosítása, karbantartás, szoftverfrissítés, akkor lehetséges lehet a többi feltétel teljesülése esetén az „egyszerűbb nyilvántartás” készítése, mert ezeket a szolgáltatásokat a 22/2009. PM rendelet 1. számú melléklete olyan tevékenységként nevesít, amelyekre alkalmazható az alacsony hozzáadott értékű csoporton belüli szolgáltatásokra vonatkozó, a teljes nyilvántartásnál lényegesebben egyszerűbb nyilvántartás lehetősége. Ugyanakkor a példában értékesítési funkciók átvállalása is történik az anyavállalat részéről, és amennyiben ez is megjelenik a menedzsment szolgáltatás díjában, akkor már nem valósulhat meg az „egyszerűbb” nyilvántartás készítése, mert ez a funkció nem tekinthető nem főtevékenység keretében megjelenő szolgáltatásnyújtásnak. A menedzsment szolgáltatás díjában átszámlázásra kerülhetnek az ügyvezetőhöz kapcsolódó költségek is. Ezt is meg kell vizsgálni, mert ha ez így van, akkor miután ez sem minősülhet nem főtevékenység keretében megjelenő szolgáltatásnyújtásnak, nem készíthető „egyszerűbb nyilvántartás”. A mentességi jogcímeket érdemes ebben az esetben végignézni.


78. oldal

A mentességre legtöbbször az 1.§ (3) bekezdés e) és g) pontja alapján jogosultak adózók. Az 1.§ (3) bekezdés e) pontjában foglalt mentesség, a nem főtevékenység keretében nyújtott szolgáltatás, termékértékesítés ellenértékének kapcsolt vállalkozás részére változatlan összegben történő átterhelése. Ez a mentességi feltétel az ügyvezető költségének átterhelése esetén nem teljesülhet, hiszen az ügyvezető tevékenysége az egész vállalkozás tevékenységének a megfelelő menedzselése a kívánt haszon, minőség stb. elérése érdekében. Az 1.§ (3) bekezdés g) pontja szerinti mentességi jogcím viszont ebben az esetben is alkalmazható lehet. (Ha a szerződés alapján történő teljesítések értéke (általános forgalmi adó nélkül számított) szokásos piaci áron az 50 millió forintot nem haladja meg a szerződés megkötésétől az adóév utolsó napjáig terjedő időszakban, azzal, hogy az értékhatár megállapításánál – az összevonás tényétől függetlenül – az e rendelet szerint összevonható szerződésekben szereplő ügyletek értékét együttesen kell figyelembe venni.) Iparági elemzés Az elemzés következő lépéseként vizsgáljuk meg, hogy milyen további információk szükségesek az iparági elemzés lefolytatásához. Az iparági elemzésnél tudnunk kell, hogy milyen terméket gyárt pontosan a vállalkozás. Meg kell vizsgálni az adott iparágra vonatkozó tendenciákat, várható változásokat, jogi szabályozásokat, azok változásait. Pl. banki tevékenységnél a jogszabályok változása is alapvetően befolyásolhatja, a hitelezési, betétgyűjtési tevékenységet. 2-3 éve a devizahitelezés szabályozásának változása után egész üzleti stratégiák változtak. Meg kell nézni, hogy milyen versenyt befolyásoló körülmények vannak az adott iparágban. Milyen tényezők befolyásolják az adott iparágban alkalmazott árakat. Pl. ha magának a gyártáshoz szükséges nyersanyagok beszerzésének is önálló tőzsdei piaca van, akkor a nyersanyagok árai is jelentősen változhatnak időről időre, mely tényező befolyásolja egy-egy ügylet nyereséges vagy veszteséges voltát. Sokszor egy adott vállalat egy egész raktárkészletet tart fenn az alapanyagokból, vagy előre lekötnek egy nagyobb mennyiséget, és így egy esetleges árzuhanást nem tudnak érvényesíteni egy adott ügylet során, hiszen a beszerzés már régebben, egy magasabb áron megtörtént. Így veszteséget realizálhat a konkrét ügyleten a vállalkozás. Ezek mind-mind olyan körülmények, amelyekre célszerű kitérni az iparágjellemzés során, mert lényegesen, alapvetően befolyásolhatják egy-egy iparágban egy-egy vállalkozás eredményességét. Funkcionális elemzés


79. oldal

A funkcionális elemzés kapcsán, át kell tekinteni, hogy a vállalkozásunk milyen feladatokat lát el, hol zajlik a kutatás-fejlesztés, marketing tevékenység, értékesítési tevékenység, raktározási, készletgazdálkodási feladatok hogyan történnek. A jelentős nyersanyag- vagy árukészlettel dolgozó vállalkozásoknál készletgazdálkodás keretében a forgási sebességre is kitérünk.

célszerű

a

A likviditási helyzetét is célszerű áttekinteni a vállalkozásnak. Pl. ha 30 naptól eltérően 90 napra fizetnek a vevők, akkor megnövekszik a vevőkockázat és az értékvesztés jelentősebb lesz. Vagy ha pl. a vevőkockázat mérséklésére biztosítási szerződéseket kötnek, akkor arra is célszerű kitérni, hiszen ez mérsékli az egyébként megjelenő vevőkockázatot. Lényeges lehet, hogy az értékesítést, adminisztrációt, marketing feladatokat hogyan látják el. A példánkban a fenti feladatokból az anyavállalat is átvállalt bizonyos részt. Ezért ahhoz, hogy megállapítható legyen, hogy mi ebből az, amit a vizsgált „B” vállalkozás ellát, és mi az, amit az anyavállalat, részletes nyilvántartás készítése szükséges. A nyilvántartás pl. segíteni fog a keletkező nyereség felosztásában. A fenti csak egy példa a funkcióelemzésre, egyedi esetekben kell mindig meghatározni a vizsgálandó területeket és a vizsgálatok mélységét. A példánkban a főtevékenység a gyártás és ennek a veszteséges illetve csekély nyereséges voltát kell megvizsgálni és összehasonlítani a szokásos piaci eredménnyel, pl. az üzleti nettó nyereség módszer alkalmazásával. Ezután lehet eldönteni, hogy mennyire tekinthető szokásos piaci eredménynek a vállalkozás eredménye illetve hogy szükség van-e az eredmény bárminemű kiigazítására. Értékesítés – piacelemzés Az anyavállalat felé történő értékesítés vizsgálatára külön szükség van, hiszen az árazás más, mint a főtevékenység esetén. A vizsgálatnál két lehetőségünk van. Az egyik, hogy az értékesítést külön vizsgáljuk, és külön elemezzük. A másik pedig, hogy ezt a főtevékenység keretén belül tesszük. Ebben az esetben a kapott eredményen túl további vizsgálatra is szükség lesz, hiszen a 20%-os haszonkulcs biztosan nem fog beleesni a szokásos piaci eredménytartományba. Ráadásul feladatmegosztás van a két vállalkozás között. Tehát mindenképpen indokolt, hogy más jellegű legyen a két félnél keletkező haszon, ezen ügylet kapcsán, mint ami pl. a főtevékenység kapcsán megjelenik. Az ingatlan és eszközbérlet - piacelemzés Az ingatlan és eszközök biztosítását az „A” vállalkozás végzi a „B” tevékenységéhez, de ennek ellenére a két bérletet nem szabad egyben vizsgálni és kezelni. Az ingatlanbérlet és az eszközbérlet egymástól két eltérő ügylet, még akkor is, ha egy szerződés keretében rendelkeznek erről. Egészen más lehet az árazása is az ügyleteknek és a piac sem feltétlenül azonos.


80. oldal

A főtevékenység elemzése során a vállalkozás működési környezetének, iparágának a piacelemzésére is szükség van. Azonban, hogyha olyan ügyleteket is vizsgálunk, dokumentálunk, mint pl. jelen esetben az ingatlan- és eszközbérlet, amelyek piaca a főtevékenységtől lényegesen eltérő, akkor azokról a piacokról külön szükséges egy iparági áttekintést adni. Ez magába kell, hogy foglalja, a piacokra jellemző mozgásokat, várható változásokat. Az eszközbérlet piaca lehet pl. a lízingpiac. A lízingpiacon ugyanis nemcsak autókat, hanem termelőeszközöket is lehet lízingelni jellemzően, visszlízing keretében. Tehát minthogy az ingatlan és az eszközbérlet piaca egymástól is lényegesen eltérő piacnak tekinthető, így a főtevékenységhez kapcsolódó piacon túlmenően, az ingatlan piacról és az eszközpiacról is indokolt szót ejteni a dokumentációban. Menedzsment szolgáltatás - piacelemzés A menedzsment szolgáltatáshoz kapcsolódóan is indokolt lehet valamilyen piacnak az áttekintése. Ezt az dönti el, hogy milyen jellegű szolgáltatások jelennek meg a menedzsment szolgáltatás égisze alatt. Ha pl. jellemzően informatikai szolgáltatások, akkor indokolt az informatikai piacnak a bemutatása is. Kölcsönügylet - piacelemzés A kölcsönügylethez kapcsolódóan nem feltétlenül szükséges külön piacelemzés. Kivételt jelenthet azonban az az eset, ha pl. a vállalkozás egy olyan vállalkozási zónában vagy piaci szegmensben működik, amelynek a hitellehetőségei beszűkültek az elmúlt időszakban. Ekkor meg kell vizsgálni, hogy a vállalat milyen feltételek mellett tudott volna, ha tudott volna egyáltalán hitelhez jutni. Ez a hitelfelvétel lehetett volna ugyanis a kölcsönügylet alternatívája. Továbbszámlázások - piacelemzés A továbbszámlázásokhoz, minthogy költségalapon történnek, nem indokolt külön piacelemzést kapcsolni hozzájuk. Az ingatlan és eszközbérlet – árképzés vizsgálata A piacelemzések után szükséges az alkalmazott árak vizsgálata. Azt, hogy pl. az ingatlan és eszközbérlet kapcsán, mivel fogjuk tudni az alkalmazott árat igazolni, meghatározhatja az, hogy hogyan történt az árképzés, milyen adatok állnak rendelkezésre. Ezalatt még nem az összehasonlítható adatokat értjük. Ha a felek az ingatlanbérlet kapcsán, pl. m2-ben kifejezett árat határoznak meg, akkor az összehasonlításhoz ingatlan m2-árakra van szükség. Az ingatlanpiaci elemzések szoktak egy tól-ig határt tartalmazni a m2-árakra. Azonban, vizsgálni kell, hogy ezek az adatok Budapest és agglomerációban elhelyezkedő, vagy vidéken lévő ingatlanok adatai-e. A budapesti és környéki ingatlanpiac, raktárpiac helyzete egész más, mint a vidékieké. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

81. oldal

További probléma, hogy minimális az esélye annak, hogy független adatokhoz fogunk jutni. Ezen a ponton felmerülhet az, hogyha az ingatlanbérleti szerződés megkötése előtt több árajánlatot is bekértünk, akkor használhatóak-e a bennük szereplő adatok? Alapvetően azt lehet mondani, hogy elvileg azok az ügyletek, amelyek nem valósultak meg, csak ajánlatkérés szintjén maradtak, azok nem tekinthetők összehasonlítható adatoknak, vagyis nem lehet felhasználni ezeket az adatokat megbízható összehasonlítható adatként. Eszközbérlet kapcsán is felmerül az árazás vizsgálata. Végi kell gondolni, hogy pl. egy termelő berendezés esetén gépórában vagy más kapacitásra utaló mértékegységben történik-e az ármegállapítás, fizetni kell-e mindig a berendezésért, akkor is, ha az áll, vagy pedig csak a használati időtartam után. Itt is kérdés továbbá, hogy milyen összehasonlítható árak állnak rendelkezésre. Ha pl. állandóan ott van a gép és ezt ráadásul egy másik vállalkozás bocsájtja rendelkezésre, akkor nem teljesen logikus, egy olyan árképzés, amely csak a hasznos időtartamon alapul. A célszerű ebben az esetben az értékcsökkenés valamilyen felárral növelt összegét alkalmazni, feltéve, hogy ez egy olyan árképzésnek minősül, amit hasonló esetben független felek is alkalmaznak. Itt ugyanis már van egy felárunk, amelyet össze lehet vetni olyan nyereségmutatókkal, melyeket pl. eszközbérletet, lízinget biztosító cégek adatait tartalmazó adatbázisból nyerünk. Menedzsment szolgáltatások – árképzés vizsgálata A menedzsment szolgáltatások esetén mérvadó, hogy milyen ügyletek jelennek meg benne, és milyen összehasonlítható adatok állnak a rendelkezésünkre. Itt is előfordulhat, hogy csak adatbázisból származó adatokkal tudjuk megvizsgálni az adott haszonkulcsnak a megfelelőségét. Kölcsönügyletek – árképzés vizsgálata A kölcsönügylet elég sok csapdát rejt. Eddig jellemzően az adóhatóság elfogadta, hogyha a kamat legalább a jegybanki alapkamatnak megfelelő kamatmértéknek megfelel, illetve, ha felár van, akkor megvizsgálta milyen jellegű a felár. Nem nagyon vizsgálta eddig azt, hogy vajon a vállalkozás kapna-e a piacról hitelt, kölcsönt. Miért van ennek jelentősége? Pl. ha a piaci kamat 8% lenne, de a vállalat az anyavállalattól kapott kölcsönt, amire 5% kamatot fizet, akkor le tudjuk zárni úgy a nyilvántartást, hogy a kapcsolt ügyletből megjelenő kamatfizetési kötelezettsége nem éri el azt a mértéket, mint amit kamatráfordításként kénytelen lenne elszámolni, hogyha piaci feltételek mentén vette volna fel a hitelt. Azonban, hogyha nem is kapott volna hitelt, akkor a vállalkozás könyvelésében folyamatosan megjelenik egy bizonyos összegű pénzügyi ráfordítás, ami nem jelenne meg, hogyha nem kapna hitelt. Tehát gyakorlatilag a kölcsönügyleteknél, a veszteséges vállalkozások esetében a jövőben számítani kell arra, hogy a hitelképességet sokkal nagyobb mértékben fogja vizsgálni az adóhatóság. Abban az esetben, hogyha úgy találja, hogy nem kapott volna független féltől hitelt a vállalkozás, akkor az elszámolt kamatráfordítások összege nem jogszerűen elszámolt Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

82. oldal

kamatráfordításnak fog minősülni. Következésképpen az adóalapja megnövekszik, ez pedig adóhiányhoz vezethet, adóbírsággal és késedelmi pótlékkal együtt. Mi történik fordított esetben, amikor a vizsgált fél a kölcsönt nyújtó fél? Itt azt lehet vizsgálni, hogy mi történt volna abban az esetben, ha nem kapcsolt, hanem független félnek nyújtotta volna a kölcsönt. Az eddigi adóhatósági gyakorlat szerint, ha pl. kamatmentes kölcsönt adott a vállalkozás valamelyik kapcsolt vállalkozásának, akkor az adóhatóság a kamatbevételt a jegybanki alapkamat mértékének megfelelően állapította meg és így igazította ki az adóalapot. Ugyanakkor szükséges azt tudnunk, hogy a jegybanki alapkamat nem piaci kamat. A jegybanki alapkamat egy referencia kamat, ugyanúgy, mint az Európai Banknak az euro referencia kamatlába, vagy más nemzetközi pénzintézetnek a referencia kamatlába. Referencia kamatlábon pedig a piacon nem jellemző, hogy bárki hitelhez jutna. Referencia kamatláb felett valamilyen kamat felárat érvényesítenek a független bankok, független hitelintézetek. A felár az, ami kifejezi az adott ügylet kockázatosságát, a pénzpiaci helyzetet, a banknak a kockázatát. Tehát alapvetően, hogyha csak jegybanki kamattal számszerűsítik az elmaradt jövedelmet a kölcsönt nyújtó vállalkozásnál, akkor az egy nagyon kedvező megállapítás. Kérdés: A kapcsolt félnek történő kölcsönnyújtás minősülhet-e pénzintézeti tevékenységnek? Válasz: Alapvetően ez nem jellemző. Ugyanis a pénzintézeti tevékenységnek más feltételei is vannak, pl. betétgyűjtés, hitelnyújtások. Attól hogy egy kapcsolt vállalkozás hitelt nyújt a másiknak, ez önmagában nem lesz pénzintézeti tevékenység. Ugyanakkor lehet olyan eset, pl. egy olyan holdingszerkezetű vállalkozás, amelyen belül van egy vállalkozás, ami betéteket gyűjt, cashflow tevékenységeket végez és hiteleket is nyújt a vállalkozásoknak, amikor esetleg felmerülhet ez a kérdés. Ebben az esetben is meg kell azonban vizsgálni, hogy kiknek nyújtja a kölcsönt. Egy csoporton belüli közös büdzsé nem minősül azonnal hitelintézeti tevékenységnek. Azonban ha olyan tevékenységet végeznek, ami miatt a hitelintézeti törvény előírásait arra a vállalkozásra alkalmazni kell, akkor az sajnos átminősülhet jogosulatlan hitelintézeti tevékenységnek is.

Transzferárazás buktatói Dokumentálás Nyilvántartás késedelmes készítése Továbbra is elég sok probléma adódik abból, hogy a nyilvántartást késedelmesen készítik el az adózók. Ez önmagában az Art. 172.§ (16) bekezdés alapján nyilvántartásonként (összevont nyilvántartásonként) 2 millió forintig terjedő, ismételt jogsértés esetén nyilvántartásonként (összevont nyilvántartásonként) 4 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható.


83. oldal

Ha egy vállalkozás látja, hogy a nyilvántartást csak késedelmesen tudja elkészíteni, akkor fontos, hogy ne készítsen közös nyilvántartást, mert a május 31-ig benyújtandó Tao bevallásban azt a tényt, hogy közös nyilvántartást készített, jeleznie kell. Az adóhatósági ellenőrzés során, ha felmerül a késedelmes készítés gyanúja, akkor az adóhatóság ellenőrzésképpen bekérheti a külső szolgáltató – ha a vállalkozás külső szolgáltatót bízott meg a nyilvántartás elkészítésével – szerződését és a számlát is és az azokon szereplő dátumokat összeveti a nyilvántartás készítésének dátumával.

Nem teljes körűen dokumentált ügyletek A fő ügyleteket általában nem felejtik el ledokumentálni az adózók, azonban azok az ügyletek, amelyek egyediek, csak egy-egy alkalommal fordulnak elő, vagy pl. az év elején egyszer történtek meg, vagy nincs is róluk írásos szerződés, már gyakrabban kimaradnak a nyilvántartásból. Különösen ilyenek lehetnek pl. − az ingyenes ügyletek, költségátterhelések (ezeket csak a 2011-es üzleti évtől nem kell dokumentálni),

− a szóbeli egyezségeken alapuló és/vagy a kis értékű ügyletek, − továbbszámlázások, − valamilyen cégátadásokhoz kapcsolódóan felmerülő követelésátvállalások.

kötelezettségek,

Az utóbbi esetben előfordulhat, hogy magát a követelést, kötelezettségátadást már nem kell dokumentálni, mert a dokumentálandó ügylet az volt, aminek a révén követelés, kötelezettség felmerült. Ezt mindig egyedileg szükséges megítélni.

Tartalmi hiányosságok, szerződés dokumentálása Hiba, ha nem magát a tényleges ügyletet dokumentálják, hanem pl. csak a szerződést, amit esetleg csak utólag a transzferár dokumentáció miatt készítenek el.

Közös nyilvántartás A közös nyilvántartás készítésének egyik buktatója lehet, hogy ezt a választását nem jelöli a társasági adóbevallásán az adózó. Ilyenkor mulasztási bírság kiszabásának van helye, hiszen ezt a feltételt nem teljesítette az adózó, ezért teljes nyilvántartást kellett volna készítenie. A másik probléma a közös nyilvántartással összefüggésben, hogy miután a magyar szabályozás Európában, de világszinten is a szigorúbb szabályozások közé tartozik, ha külföldi cégcsoportban készítik el a leányvállalatoknak a transzferár dokumentációját, akkor előfordulhat, hogy a leányvállalat dokumentációja nem fog megfelelni a PM rendeletben rögzített minden feltételnek. Ezért abban az esetben, ha az anyavállalat készíti el a leányvállalat dokumentációját, azt mindenképpen célszerű ellenőrizni.


84. oldal

Módszertani hibák Összevonás nem megfelelő alkalmazása Módszertani hiba, ha összevonást alkalmaz a vállalkozás akkor is, hogyha egyébként az ügyletek nem lennének összevonhatóak.

Piaci ár meghatározása Kezdetleges hiba, ha a vállalkozás „nem érti” igazán a piaci ár fogalmát. Pl. automatikusan piaci árrésnek tekinti az általa alkalmazott árrést azon az alapon, hogy ő ugyanazt használja az anyavállalat és a független partnerei felé is. Ez azonban megfelelő összehasonlítható adatok hiányában nem feltétlenül tekinthető igazolt szokásos piaci árnak, felárnak.

Nem megfelelő módszer választása Módszertani hiba, ha a vállalkozás nem megfelelő módszert választ a szokásos piaci ár kiszámítására, meghatározására. Például: − a viszonteladói tevékenység végzése nem jelenti azt egyértelműen, hogy a viszonteladási árak módszere valóban alkalmazható lesz. Ez annak a függvénye, hogy milyen adatok állnak rendelkezésre külső, illetve belső forrásból. − a költség-jövedelem módszer vagy az ügyleti nettó nyereség módszer keveredik. Erre példa, ha költség-jövedelem módszert használ az adózó, amikor valójában nettó összehasonlítható nyereségadatokkal rendelkezik. Az egyik módszer ugyanis a bruttó, a másik pedig nettó eredmény vizsgálatát teszi lehetővé.

Nem megfelelő szűrési feltételek alkalmazása Az összehasonlítható adatok keresésekor, az erre használt adatbázis alkalmazásának során merülhet fel az a hiba, hogy a szűrési feltételeket nem kellő alapossággal határozzák meg. Ezt segíti majd a Rendelettervezetben található 12 pontos konkrét keresési feltételrendszer.

Adóalap módosításának elmaradása Gyakorta előfordul, hogy bár a transzferár nyilvántartást elkészítik, és kiderül, hogy az adóalap kiigazítására szükség van, a társasági adóbevallásban a társasági adó meghatározásánál ezt mégsem veszik figyelembe. Az is előfordul, hogy ugyan figyelembe veszik, de nem a megfelelő előjellel.

Hiányosságok a nyilvántartásban Nagyobb problémát szokott jelenteni, hogyha az adózó nyilvántartása nem kellőképpen kidolgozott, és emiatt eltérés mutatkozik a szokásos piaci eredménytartománytól, a szokásos piaci haszontól, és az adózó arra a következtetésre jut, hogy nem kell adóalap kiigazítást Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

85. oldal

alkalmazni. Ebben a viszonylatban kiemelten fontos, hogy a nyilvántartás többi részében található információk is alátámasszák, hogy milyen alapon nem kell a kiigazítás. Pl. hogyha arra hivatkozik az adózó, hogy az alapanyagáraknak a változását nem tudja érvényesíteni az árában, akkor az iparágjellemzésben is mutassa be az alapanyagár változását, a világpiaci árak alakulását, és támassza alá azt a tendenciát, amit érvelési rendszerként a ki nem igazításhoz választott.

Anyavállalati, tulajdonosi költségek Szükséges vizsgálni, hogy a tulajdonos részéről valóban olyan költségek kerültek-e áthárításra a leányvállalatra, amelyek a leányvállalat tevékenységének érdekében merültek fel. A magyar társasági adó a transzferártól függetlenül nem teszi lehetővé a nem a leányvállalat vállalkozási tevékenységéhez kapcsolódó költségek, ráfordítások érvényesítését. Ebben a körben az egyik leggyakoribb hiba szokott lenni, hogy pl. a konszolidált beszámoló készítés költségének egy részét egy meghatározott mutató alapján áthárítják a leányvállalatra. Ugyanis a konszolidálás nem a leányvállalat feladata, hanem az anyavállalaté, az ő számviteli, adózási kötelezettségének teljesítése érdekében történik. Hasonló eset lehet pl. egy új vállalkozás létrehozásával, vagy a vállalkozás egy új üzletágának létrehozásával kapcsolatban korábban felmerülő tanácsadási díjak áthárítása is. Sokszor még a magyar leányvállalat megalapítása előtti költségeket pl. magyar jogszabályi környezet megismerésével kapcsolatos költségeket hárítják át később a leányvállalatra. A leányvállalat csak a cégbejegyzésének időpontjától tud költséget érvényesíteni. Ha a leányvállalat létrehozásával vagy az üzletág létrehozásával kapcsolatban még azelőtt merül fel költség, hogy ez az üzletág vagy a leányvállalat létrejött volna, akkor ez tulajdonosi költségnek minősül.

Egyéb hibák Kapcsolt vállalkozás bejelentésének elmulasztása Gyakori hiba, hogy a kapcsolt vállalkozásokat nem jelentik be. Az adóhatóság ezt tudja ellenőrizni, mert egy egyszerű szállító vagy vevő lekérdezéssel láthatja, hogy milyen vállalkozásokkal van üzleti kapcsolatban az adott vállalkozás és ezt össze tudja vetni a nyilvántartásával. Nagyon sokáig nem volt lehetőség a kapcsoltság kijelentésére, de 2012. óta ez is lehetséges. Összegezve: mind a kapcsolt vállalkozások bejelentésének és kijelentésének a kezelése lényeges.


86. oldal

Az ügyletek bizonylatainak nem kellő, vagy a dokumentációval nem azonos tartalmú alátámasztása Ha az adott ügyletet alátámasztó számviteli bizonylat vagy számla nem teljesen azt tartalmazza, mint amiről a dokumentáció szól, akkor egy adóhatósági ellenőrzés során, az alapos dokumentálás ellenére is megállapíthatják az adóalap korrekció szükségességét.

Ellenőrzésen átesett nyilvántartás Önmagában az a tény, hogy egy nyilvántartást már elfogadtak egy adóhatósági ellenőrzés során nem garancia arra nézve, hogy 1, 2 vagy 5 év múlva is el fogják azt fogadni. Egyrészt miután a transzferárban nincsen még központosított ellenőrzés, elég eltérő ellenőrzési eredményeket lehet kapni attól függően, hogy melyik adóhatóság ellenőrzött. Másrészt pedig lehetnek új ellenőrzési megközelítések a jövőben is. Pl. az anyavállalati kölcsönökkel kapcsolatban, már említettük, hogy eddig csak a kamat mértékét vizsgálták, de azt nem, hogy az adott vállalat piaci körülmények között kapott volna hitelt vagy nem. A transzferár dokumentáció készítésének ezért az egyik legnagyobb buktatója az, hogy a dokumentációt ma kell elkészíteni egy olyan állapotra és lehetőleg olyan alapossággal, hogy 5 év múlva, amikor még vizsgálhatja az adóhatóság, akkor is megállja a helyét.

Ügylet jogszerűsége Attól, hogy egy ügyletet transzferár szempontból ledokumentáltunk, még lehet, hogy az adóhatóság azt nem fogadja el, mint társasági adóalapot csökkentő költség vagy ráfordítás. Éppen ezért fontos, hogy az ügyeletek bizonylatainak összhangja és a dokumentáció is megfelelő legyen.

A transzferárazás lehetőségei A transzferár nyilvántartás elkészítése nagyon sok esetben segítheti is a vállalkozást. Többször előfordult már, hogy a transzferárazás során derült fény arra, hogy az ügyeleteket adójogi szempontból nem megfelelően kezelik a vállalkozások. Kiderülhet az is, hogy a szerződés, illetve az ügylet tényleges megvalósulása nem azonos szempontok mellett történt. Pl. a szerződés arról szól, hogy év közben egyfajta átalányt fizetnek valamilyen szolgáltatásért, és év végén a tényleges szolgáltatásnak megfelelő elszámolásra kerül sor, és kiderül, hogy az elszámolás hiányzik. Nagyobb ügyleteknél, illetve nagyobb vállalkozásoknál egyre inkább jellemző, hogy a transzferárazásra már az ügyletek tervezésének időszakában is sort kerítenek, hiszen ez a speciális adóág önmagában is jelentős kockázatokat tud egy-egy rendszerben, egy-egy ügyletben indukálni.


87. oldal

A transzferárazás rámutathat a számviteli rendszer illetve az önköltségszámítás megfelelősségére vagy éppen hiányosságaira. Az adóhatóság jellemzően még nem kéri el az önköltségszámítási szabályzatot és nem veti össze a transzferár szabályzattal. Pedig igazából a transzferárazás során mi is egyfajta fedezetet vizsgálunk, és nem egy teljesen új módszert kell erre felépíteni, hanem egy olyat, amit pl. az önköltségszámítási szabályzat is tartalmaz. Végül, az adótervezés tekintetében is felmerül a transzferárazás potenciális lehetősége.

Jogesetek Dokumentációs kötelezettség elmulasztása Az alábbi jogeset rávilágít arra, hogy ha az adózó egyébként rendben teljesíti a transzferár kötelezettségét, de csak egy nyilvántartást is elfelejt elkészíteni, akkor még a 2 millió forint mulasztási bírság kiszabható. Ebben a jogesetben az adóhatóság felfedett egy nem dokumentált ügyletet, és ezt 800 ezer forinttal, tehát a kiszabható bírság 40%-ával büntette. Az adózó ezzel nem értett egyet, mert ő elkészítette a transzferár dokumentációját, csak éppen az nem volt teljes körű. Az elsőfokú bíróság helyt adott az adózó kérelmének. A Legfelsőbb Bíróság viszont az adóhatóság mellett foglalt állást, azzal az indokkal, hogy nemcsak a nyilvántartási kötelezettség egy részének a megszegéséről van szó, hanem egy konkrét nyilvántartás el nem készítéséről. Ezért ennél az egy ügyletnél a 2 millió forintos plafont kell figyelembe venni. Lévén, hogy a transzferár kötelezettség egy lényeges adókötelezettség, és emellett a dokumentálás is lényeges adókötelezettségnek minősül, ezért a 40%-os mértéket is indokoltnak látta a Legfelsőbb Bíróság, és teljes mértékben helyben hagyta, az egy darab nem főtevékenységhez kapcsolódó ügylet le nem dokumentálása kapcsán kiszabott 800 ezer forintos bírságot.

Kölcsön kamattal vagy kamat nélkül? Egy kölcsönügyletről szól a következő jogeset. Az adózó úgy érvelt a vitában, hogy szerinte a Ptk. nem írja elő, hogy a kapcsolt fél felé történő kölcsönnyújtás kapcsán feltétlenül kamatot kell felszámítani és ezért nem fogadja el az adóhatósági határozatot. A bíróság azonban az adóhatóságnak adott igazat. Indokolása szerint, ha a specifikus jogszabály, jelen esetben a Tao. tv. nem tartalmazza azt, hogy egyébként transzferár miatt módosítani kell az adóalapot, akkor az Art. alapelve lép életbe. Vagyis a kapcsolt felek közötti ügyleteket adózási szempontból akként kell értékelni, mintha szokásos független felek között bonyolódnának. Ebben az ügyletben a jegybanki alapkamat mértékével igazította ki a kölcsönt nyújtó vállalkozásnak az adóalapját, vagyis az elmaradt kamatbevételét az adóhatóság.


88. oldal

Aránytalanul alacsony érték Ebben a jogesetben egy önkormányzat és az általa megbízott vállalkozás közötti ügylet került vizsgálatra. Az önkormányzat ingatlanbérletet biztosított, a vállalkozás pedig fürdőszolgáltatást az önkormányzatnak. Mind a kettőnek rendkívül alacsony volt az értéke, alacsonyabb, minthogyha független felek között jött volna létre az ügylet. Itt az ingatlan bérbeadásnál arra hivatkozott az adózó, hogy az önkormányzat rendeletileg határozza meg az árat, ezért ez hatósági árnak tekinthető, és nincsen összehasonlítható adat. Alapvetően van olyan, hogy hatósági áras termékek esetében mentesül az adott ügylet a dokumentálási kötelezettség alól, ugyanakkor az ingatlan bérlet rendelettel történő meghatározása, ráadásul egy egyedi ügyletben, nem tekinthető hatósági árasnak, és ezért elutasította a bíróság az adózónak a beadványát. Fontos megjegyezni ezen jogeset kapcsán, hogy a kapcsolt ügyleteknél, ha megállapításra kerül, hogy a független felek által alkalmazandó ártól eltér az áralkalmazás, akkor adott esetben áfa különbözet is felmerülhet; ebben az esetben megjelent.

Ingatlan bérbeadás kapcsolt cégnek és magánszemélynek Az alábbi jogesetben egy magánszemély bérbe adta a több kapcsolt cégből álló egyik vállalkozásának az ingatlanát. Az ingatlan egy részét ez a vállalkozás használta, más részét két másik vállalkozása használta, a harmadik részében pedig ő és a családja lakott. Tehát a magánszemély egy személyben bérbeadó és a végén bérbevevő is volt az ügyletben. A magánszemély részére egy méltányos bérleti díjat megállapítottak, de nem olyan mértékben, mint ahogy az ingatlan használata történt. A bérbe vevő cég, nem minden kapcsolt vállalkozásnak számlázott ki bérleti díjat, hanem csak egy részének. Az adóhatóság egyrészt ingyenes szolgáltatás miatt állapított meg különbözetet. Az elmaradt bérleti díjjal megemelte a bérbeadó társaságnak az adóalapját. Ráadásul ebben az időszakban még érvényben volt az a szabály, hogy ingyenes szolgáltatásnyújtás kapcsán, kettő jogcímen is történhet adóalap kiigazítás. Egyrészt az ingyenes szolgáltatásnyújtás miatt, másrészt pedig a transzferár szabályok miatt. Így kétszeresen emelte meg a bérleti díj összegével a vállalkozás adóalapját az adóhatóság. Másrészt az adóhatóság megállapította azt, hogy a magánszemély számára meghatározott bérleti díj jelentősen elmarad a használt területtel arányos bérleti díjtól; a különbözet után természetbeni juttatásként állapítottak meg pótlólagos kifizetői szja és eho kötelezettséget.


89. oldal

Ingatlan adásvétel + kölcsön A jogesetben szereplő két vállalkozás ugyanannak a tulajdonosnak a tulajdoni érdekeltségében volt. Egy-egy ingatlant akartak megvenni. Az A cég a B ingatlanát, a B cég az A ingatlanát akarta megvásárolni, és egyiknek sem volt hozzá kellő tőkéje. Ezt a tulajdonos cég biztosította mind a kettőjük számára. Alapvetően az ügylet azt célozta, hogy az ingatlanok adásvétele kapcsán a kedvezményes 2%os illetéket tudják érvényesíteni. Így itt nemcsak transzferár kérdések merültek fel. Az adóhatóság nem tartotta megalapozottnak a 2%-os illetéknek az alkalmazását, így abban az eljárásban eleve az általános 10%-os illetékmértéket vetették ki. Másrészt a tulajdonos cégnél a kamatmentes kölcsön miatt történt adóalap kiigazítás. A másik két cégnél pedig az ingatlan értékének a forgalmi értéknél alacsonyabb megállapítása miatt merült fel kiigazítás. Ezzel a témakörrel kapcsolatban felmerülhet még egy további transzferár kérdés. Ha egy vállalkozás egy kapcsolt vállalkozásának ingatlant értékesít és megvan már az illetéket kiszabó határozat, akkor az abban foglalt illetékalap, mint forgalmi érték elfogadható-e szokásos piaci árnak vagy sem? Hiszen attól, hogy egy másik hatósági eljárásban egyfajta forgalmi alapot, forgalmi értéket figyelembe vesznek, az nem jelenti a transzferár dokumentáció alóli mentesülés lehetőségét. Ilyen mentesülési jogcímet nem határoz meg a PM rendelet. Viszont felmerül a kérdés, hogy az illeték alapjául meghatározott, elfogadott forgalmi érték megfelel-e szokásos piaci árnak? Alapvetően az Illeték tv. szerint a visszterhes vagyonátruházási illeték alapja az ingatlan értékesítési időpontjában érvényes forgalmi értéke. Ugyanakkor ahány értékbecslő, annyiféle érték lehet egy ugyanazon ingatlannak az értéke. Következésképpen az adott ügylet kapcsán szükséges megvizsgálni, hogy megalapozott forgalmi értéknek tekinthető-e a határozatban foglalt érték. Ha az adózó úgy gondolja, hogy nem, akkor indokolt kiigazítani a társasági adóalapját. Ha viszont megalapozottnak tartja, akkor azt kell alátámasztania, hogy ez a szokásos piaci árnak megfelelő érték.

Munkaerő kölcsönzés Ebben a jogesetben két magyarországi vállalkozás szerepel, amelyeknek időközben átstrukturálták a szervezetét. A vállalkozásokban az ügyvezetést korábban olyan személyek látták el, akik a vállalkozásnál munkaviszonyban álltak. A struktúra megváltoztatása kapcsán ezek a vezető beosztású magánszemélyek átkerültek egy másik, újonnan létrehozott társaságba, és a továbbiakban az ügyvezetést ez a társaság biztosította ezen magánszemélyek útján. Kötöttek egy szerződést az ügyvezetési feladatok ellátására, és abban meghatároztak egy havi átalányt plusz sikerdíjat, amit attól tettek függővé, hogy a vállalkozás adott évi eredménye hogyan alakul. Ha eredményes, akkor sikerdíjra jogosult az ügyvezetési szolgáltatást nyújtó vállalkozás, ha nem, akkor nem jogosult sikerdíjra. A másik vállalkozáson belül valószínűleg a sikerdíj lett volna az, amiből az ügyvezetőknek a sikeres ügyvezetéshez kapcsolódó premizálását ellátták volna.


90. oldal

A vállalkozás úgy találta, hogy nincsen ehhez hasonló összehasonlítató ügylet a piacon, ezért elfogadták az alkalmazott árat mindennemű további indokolás nélkül szokásos piaci árnak. Az adóhatóság, a fenti ügylettel kapcsolatban, egyrészt a sikerdíjnak az ügyvezetői szolgáltatás ellátása kapcsán történő kifizetését nem tekintette jogszerűen eszközölt kifizetésnek. Azzal indokolta, hogy amennyiben szolgáltatásként állapodnak meg ügyvezetői feladatokra, ott sikerdíj nincsen jellemzően a havi átalány mellett. Azt elfogadták, hogy a havi átalányt az ügyvezetési feladatokat ellátó személyek tényleges költsége, bérköltsége, egyéb járulékos költségek, adó- illetve járulékvonzatai alapján határozták meg. Viszont a sikerdíjat véglegesen átadott pénzeszköznek minősítették, hiszen ahhoz nem kapcsolódott konkrét teljesítés, a konkrét teljesítés a havi átalányok díjában mutatkozott meg. Az adóhatóság a havi átalány szokásos piaci árának megállapításakor, az ügyvezetői tevékenységgel összehasonlítható tevékenységnek a munkaerő-kölcsönzést vette. Ezzel lehetne vitatkozni, mert vezető beosztású munkavállalók esetén inkább vezetői tanácsadás, vagy jogi, számviteli, könyvviteli tanácsadás, értékesítési tanácsadás lehetne az összehasonlítható tevékenység. Gyakorlatilag az adóhatóság az ügyletnek a szokásos piaci ár jellegét a munkaerőkölcsönzésre irányadó adatbázis adatok alapján határozta meg. Szerencsére a vállalkozás által megállapított ár pont bele is esett ebbe a tartományba, ezért egyedül a sikerdíj volt az, amit nem fogadott el az adóhatóság.

Veszteséges vállalkozás Ha egy vállalkozás tartósan veszteséges, ráadásul kapcsolt ügyletei vannak, akkor automatikusan nagyobb figyelem irányul az elszámolásaira, a transzferár dokumentációira, miközben sok esetben a veszteségnek nem csak transzferár okai lehetnek. Ebben a jogesetben szereplő vállalkozás bérmunkajellegű szolgáltatást végzett az anyavállalatának. Az anyavállalat megrendelésére, az általa biztosított anyagokból állított elő termékeket, majd ezeket a termékeket teljes egészében visszaszállította az anyavállalathoz. A vállalkozás több év vonatkozásban is veszteséges volt, és nem igazította ki az adóalapját a transzferár dokumentáció kapcsán kimutatott szokásos piaci ártól történő eltérés miatt. Az adóhatóság a transzferár nem megfelelősége mellett foglalt állást, és egy, az interkvartilis tartomány alsó kvartiliséhez történő kiigazítást tartott szükségesnek. A bírósági eljárás során, a vállalkozás be tudta bizonyítani, hogy vesztesége alapvetően nem a transzferár eltérítésére vezethető vissza, hanem arra, hogy jóval nagyobb mértékű kapacitás kihasználására lenne lehetősége, ám az anyavállalati megrendelések ennek csak egy részét kötik le, és független megbízásokat nem tud szerezni. Gyártó vagy jelentős eszközigényű vállalkozásnál akár van termelés, akár nincs, a fix költségek egy része mindenképpen felmerül. Ha vannak munkavállalók, akkor annak is van költsége, ha egyébként nem tudnak munkát végezni. Ez a vállalkozás be tudta bizonyítani, a Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

91. oldal

bírósági eljárás során, hogy a veszteségének az oka alapvetően a kapacitás kihasználatlanság miatt felmerülő fenti költségekre vezethető vissza, és nem a kapcsolt ügyletek során alkalmazott árakra. A vállalkozás megnyerte a pert.

Cost sharing, illetve csoport-/csomagszolgáltatások. Az utóbbi években már az adóhatóság számára is elfogadott tény lett, hogy az ún. cost sharing vagy csomagszolgáltatásoknak van létjogosultságuk. Egy vállalatcsoporton belül szinte kizárt, hogy a vállalkozás minden egyes tagja kizárólag csak olyan feladatokat lásson el, ami az ő vállalkozásának a tevékenységéhez kapcsolódik. Óhatatlanul is felmerül és racionalitás szempontjából is indokolt lehet bizonyos feladatokat központosítottan elvégezni, vagy éppen központilag irányítani. Pl. a kutatás-fejlesztési tevékenységet, az informatikai tevékenységet nem biztos, hogy célszerű minden egyes vállalkozás szintjén a megfelelő mértékben kialakítani. Ugyanis jóval nagyobb költséggel, időráfordítással jár egy-egy ilyen funkciónak az ellátása, hogyha minden vállalkozás saját maga próbálja ellátni ezt a feladatot, mintha a vállalatcsoporton belül kijelölnek egy vállalatot vagy a vállalat egy bizonyos részlegénél kialakítanak egy olyan osztályt, ami központosítottan látja el ezeket a feladatokat. A probléma azonban a menedzsment szolgáltatások, cost sharing megoldások, vagy csomagszolgáltatások tekintetében az, hogy ilyen esetekben nem feltétlenül lehet pontos teljesítési igazolást az adott ügylet mögé rendelni. Pl. ha az a feladat, hogy össze kell fogni az értékesítés adminisztrációját vagy az értékesítés irányítását a Kelet-európai régióban, akkor nem lehet megmondani, hogy naponta az adott munkavállaló hány percet dolgozott Magyarország, hányat Csehország érdekében. Valamint valószínű volt olyan ideje is, amelyet a rá bízott vállalkozások egésze érdekében töltött ki. Ez egyrészt a költség elszámolás oldalon, másrészt a kapcsolódó áfa kezelés kapcsán is problémát okozhat. Ugyanakkor megfelelően kiállított és alátámasztott szerződéssel ez kivédhető. Menedzsment szolgáltatások esetében kellően alá kell támasztani, hogy a menedzsment szolgáltatásokba foglalt szolgáltatások teljesítése, azoknak a dokumentálása, a felmerülő költségek allokálása hogyan történik. Ha több vállalkozás részesedik belőle, akkor a vállalkozások között milyen szempontok, milyen kulcsok alkalmazásával történik a költségek felosztása. Ezekkel akár még az ügyleteket megelőzően is érdemes foglalkozni. Azonban a magyar realitás azt mutatja, hogy a magyar vállalkozások csak azt látják, hogy nekik mekkora összeg került leosztásra, de magát a megosztás módszerét nem feltétlenül. A transzferár nyilvántartás szempontjából indokolt érdeklődni a központnál, hogy legalább valamilyen szinten a dokumentációt megfelelően alá lehessen támasztani. Tehát egyrészt az ilyen szolgáltatásoknál problémákba ütközik az, hogy a teljesítési igazolás megfelelő-e, ami adott esetben az áfa levonásnak a jogosultságát is megkérdőjelezheti. Másrész viszont, az áfától függetlenül, magának a transzferárak dokumentálásához is szükség van olyan részletes információra, amely megfelelően meg tudja alapozni a dokumentációt. Pl. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

92. oldal

szükség van egy költség allokációs kulcsra, amely alapján meg lehet vizsgálni, hogy az a bizonyos költség, jogszerűen kerül-e leosztásra. Meg lehet ilyenkor nézni, hogy vajon az árbevétel arányos leosztás vagy a foglalkoztatotti létszám arányában történő leosztás az inkább elfogadható. Pl. pénzügyi, jogi, informatikai szolgáltatás mutatkozik meg menedzsment díjakban, és azt árbevétel arányában osztja le az anyavállalat. Ilyenkor érdemes megnézni, hogy az IT szolgáltatás mekkora részt képvisel a szolgáltatások között. Ugyanis az IT szolgáltatást lehetne inkább létszám alapján kiszámlázni, hiszen pl. ha az e-mail címek használatát külön számlázzák, akkor ezt tipikusan per főre ki lehet vetíteni. De az egész csomagot meg kell vizsgálni ahhoz, hogy el lehessen dönteni a megfelelő allokálási módszert.

Szűrési feltételek alapossága A következő jogeset, jelenleg első fokon van, és új eljárásra kötelezték az adóhatóságot. Érdekessége az esetnek, hogy vajon az új eljárásra hogyan fog hatni a PM Rendelettervezete. Ugyanis ebben az esetben éppen a szűrési feltételek alapossága, illetve az a kérdés, hogy hány statisztikai módszert kell alkalmazni a szokásos piaci eredménytartomány meghatározásánál került a vita középpontjába. Ami még kuriózum, hogy mindezek a kérdések az adóhatóság oldalán merültek fel, mert az adózó egyáltalán nem készítette el a nyilvántartást. Az adózónak tehát nyilvántartása sem volt és saját maga által képzett szokásos piaci eredménytartománya sem. Ezért az adóhatóság végzett egy Amadeus adatbázis lekérdezést, és az alapján ítélte meg, hogy a vizsgált menedzsment szolgáltatás ellenértékének meghatározásánál használt költségek plusz x% haszon, felár beleesik-e a szokásos piaci ártartományba. Az adóhatóság lekérdezése tulajdonképpen szinte egyetlen ponton sem felel meg a mostani PM rendelettervezet által javasolt szűrési lépéssorozatnak. A vita tárgy pl. az, hogy az adóhatóság 5 évre visszamenőleg keresett adatokat és minden veszteséges vállalkozást benne hagyott a keresésben. A PM Rendelettervezet azonban kizárja azokat a veszteséges vállalkozásokat, amelyek a vizsgált évet megelőző öt adóév közül legalább három egymást követő adóévben negatív adóalapot mutattak ki. Az adóhatóság benne hagyta továbbá a kapcsolt vállalkozásokat is a lekérdezésben. Az Amadeus adatbázisban alapvetően betűjelekkel jelzik, hogy kapcsolt, vagy nem kapcsolt egy vállalkozás, és azt is, hogy milyen mértékű a befolyás. Vannak olyan vállalkozások, amelyeket U betűvel (unknown) jelölnek, mert ismeretlen kapcsolt státusszal rendelkeznek. Ha esetleg ezek bekerülnek a lekérdezésbe, akkor fokozottabban meg kell nézni, hogy a kapcsoltsági feltételnek megfelelnek-e. Az adóhatóság lekeresésében nagyon sok ilyen vállalkozás volt. A következő hiba az adóhatóság keresésében a földrajzi régió meghatározásánál történt. A jelenlegi PM Rendelettervezet azt sugallja, hogy a földrajzi területet is akként kell megválasztani, hogy az az adott ügylethez leginkább igazodjon. Ha ebben nem szerepel Magyarország, akkor azt külön meg kell indokolni. Nyilván, hogyha egy vállalkozás összehasonlíthatónak tekintett vállalkozásai csak csekély számban fordulnak elő magyar területen, akkor nem indokolt csak Magyarországot földrajzi területnek kijelölni, hanem pl. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

93. oldal

célszerű az Európai Uniót, ahol versenytársai lehetnek. Kérdés azonban, hogy az Európai Unión túl kell-e menni. Az Európai Unióban alkalmazott számviteli rendszereket a sztenderdizáltság miatt nagyjából ismerjük. Ez azonban nem áll fenn harmadik országok esetében. Ott olyan adó- és számviteli rendszer lehet, amiről nem biztos, hogy megbízható információval rendelkezünk. Ebben az esetben az adóhatóság lekérdezésében sok harmadik országbeli, tipikusan oroszországi vállalkozás szerepelt. Gyakorlati tapasztalat alapján, ha csak nem indokolt, mert pl. orosz piac felé értékesít a vállalkozás, akkor nem célszerű az ilyen ismeretlen számviteli rendszerű országokat a keresésben hagyni, mert a beszámoló adatok tartalmát illetően olyan különbözőségek jelenhetnek meg, amelyet nem lehet kiszűrni, és ebből kifolyólag az eredmény eleve rossz lesz. A következő vitás pont az adóhatóság lekérdezésében az, hogy mikori adatokat használt az összehasonlításhoz. Alapvető tétel, hogy az adózó a szerződéskötés időpontjában, illetve legkésőbb a szerződés teljesítéséig rendelkezésére álló információkat használhatja fel a dokumentációnál. Ezzel szemben az adóhatóság, későbbi évek adatait használta fel. Az Amadeus adatbázisról tudni kell, hogy eleve utólagosan, a beszámoló adatok alapján történik a feldolgozás. Tehát most 2013 tavaszán legfeljebb a 2011-es vagy eltérő üzleti évesek esetén néhány 2012-es adatokat tud az adózó figyelembe venni, még az utólagos elkészítés során is. Tehát, ha pl. 2005-2006-ra vonatkozott az ellenőrzés ebben a jogesetben, akkor 2006-2007es adatoknak a felhasználása abszolút nem felel meg a PM rendeletnek, nem csak a Rendelettervezetnek, de a jelen hatályos PM Rendeletnek sem. További hiba, hogy kézi szűrést abszolút nem alkalmazott az adóhatóság. Az adóhatóság szűrt egy eredménytartományra, amely szűrés eleve több ponton ütközött a PM Rendelet és a Rendelettervezet szabályaival is, és ennek az eredménytartománynak a mediánját határozta meg, mint szokásos piaci ár. Ezt azzal indokolta, hogy az alkalmazott ügyleti nettó nyereség módszer eleve olyan pontatlansággal dolgozik, hogy nem lehet a teljes eredménytartományt szokásos piaci eredménytartománynak tekinteni, és ezért nem tartotta szükségesnek az interkvartilis rész figyelembe vételét. Inkább további statisztikai módszer bevonását tartotta szükségnek, és ez a módszer a medián meghatározása volt. Ez pedig akárhány adata van a tartományunknak, vagy az összehasonlítható adatbázisunknak, egy darab értéket fog jelenteni. Jelenleg az ügy ott tart, hogy az első fokú bíróság indokolatlannak tartotta a transzferár ilyen módon történő meghatározását és új eljárásra kötelezte az adóhatóságot. A jövőre nézve ez egy nagyon fontos jogeset lesz, mert az adóhatóság gyakorlata ebben az esetben szembe megy a PM Rendelettervezettel és nem lenne szerencsés, ha ez a gyakorlat jogerős bírósági döntést kapna, mert alapvetően befolyásolná az egész transzferárazási gyakorlatot a nem kívánatos irányba. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

94. oldal

Részvénykibocsátás Az utolsó jogeset egy külföldi jogeset. Két kapcsolt vállalkozás kutatás-fejlesztési tevékenységre kötött megállapodást azzal, hogy a kutatás-fejlesztési tevékenység finanszírozását dolgozói részvények kibocsátásával fogják biztosítani. Meg is történt a részvénykibocsátás, és el is kezdődött a kutatás-fejlesztés. A felek transzferár nyilvántartásukban dokumentálták is a részvénykibocsátásához kapcsolódó ügyletet. Az egyik fél, aki a részvénykibocsátást lebonyolította, a másiknak a rá eső költségeket átszámlázta, amely azonban nem tartalmazott részvénykibocsátási költségeket. Az adóhatóság úgy vélte, hogy nem helyén való, hogyha a részvénykibocsátás költségeit a kapcsolt vállalkozás nem veszi figyelembe, akkor, amikor a másik félre áthárítja a költségeket. Minthogy a részvénykibocsátásnak nem csekély költsége volt, az adóalapját megemelte azzal a résszel, amit nem hárított át a másik vállalkozásra. A bíróság abban igazat adott az adóhatóságnak, hogy a részvénykibocsátás költsége is a költségfelosztás alapját kell, hogy képezze. Ugyanakkor miután egy független fél a részvénykibocsátás költségeit nem fizetné meg, ezért bár az allokálásba beletartozik ez a költség, az áthárításba nem. Gyakorlatilag helyben hagyta az adózónak azt az álláspontját és eljárását, hogy ezt nem kell áthárítani a másik félre. Ez a jogeset rámutat arra, hogy attól, hogy nem kell figyelembe költségeket, azokat azért tartalmaznia kell a nyilvántartásnak.

A telephelyek transzferárazása Telephely transzferárazásának sajátosságai A telephelyek speciális helyzetben vannak transzferárazás szempontjából. A telephelyek nem önállóan, teljes mértékben önállóan működő vállalkozások, hanem olyan vállalkozási tevékenységet folytató egységek, amelyek egyébként működő vállalkozásnak egy másik országban működő részei. A telephelyek nem minősülnek önálló jogi entitásnak, önálló jogi személynek, hanem gyakorlatilag annak a vállalkozásnak a szerves részét jelentik, akinek a telephelyét képezik (6. ábra). 6. ábra Telephelyek transzferárazása Transzferár szempontjából alapvetően a más országban található telephelyet, kvázi anyavállalat és a fióktelepe kapcsolatát vizsgáljuk.


95. oldal

Ugyanakkor helyi adó szempontjából a telephelyek elhelyezkedése és azok működése meghatározó. Így, ha valamelyik önkormányzat úgy gondolná, hogy a transzferár szempontokat már a helyi adónál is szeretné érvényre juttatni, akkor akár országon belül is felmerülhet a transzferárazás tekintetében a telephely és a vállalkozás közötti árbevétel- vagy költségmegosztás vizsgálata. Miután a telephelyek nem önálló egységek, ezért az önálló vállalkozások működésétől eltérő jellemzők hatását - gazdasági megjelenésben, működési rendben, és elszámolási rendben való különbségek hatását - figyelembe kell venni a transzferárazás vizsgálata során is. Pl. egy fióktelep, telephely nem mehet önmaga csődbe, ha az anyavállalat működőképes, hiszen alapvetően az anyavállalat kötelessége a telephely működéséhez szükséges erőforrásokat, úgy, mint tőke, emberi erőforrások, tárgyi eszközök biztosítani. Jelenleg a telephelyek transzferárazása kevésbé fontos területnek számít, ugyanakkor várható, hogy a jövőben ez nagyobb hangsúlyt kap. A telephely és az anyavállalat viszonylatában megjelenhetnek olyan ügyletek, amelyeket nem kell transzferárazási szempontból kezelni, azonban vannak másfajta ügyletek, amelyeket viszont igenis kellene, és jelenleg nem így kezelik.

OECD Modellegyezmény A telephelynek önálló beszámolási kötelezettsége nincs. Abban az esetben, ha külföldön működik a telephely, akkor a másik államban végzett tevékenység külföldi adókötelezettségének megállapításához szükséges mértékű könyvvezetés, illetve bevallási kötelezettség terheli a vállalatot. Alapvetően azonban az anyavállalat könyveiben szerepelnek azok az értékek, amelyek a külföldi vállalkozási tevékenység kapcsán megjelennek. Kérdés akkor, hogy hogyan lehet megállapítani a telephelyen keletkező vállalkozási nyereséget? Az OECD Modellegyezmény 9. számú cikkelye tartalmazza a kapcsolt vállalkozások eredményének megállapítására vonatkozó szabályokat. Azonban, minthogy a telephelyek önmagukban nem tekinthetők kapcsolt vállalkozásoknak, ezért szükséges a vállalkozási nyereségre vonatkozó 7. számú cikkely rendelkezéseit figyelembe venni. A 7. cikk a következőképpen rendelkezik: Vállalkozási nyereség: „1. Az egyik Szerződő Állam vállalkozásának nyeresége csak ebben a Szerződő Államban adóztatható, kivéve, ha a vállalkozás tevékenységét a másik Szerződő Államban lévő telephely útján fejti ki. Amennyiben a vállalkozás ily módon fejti ki tevékenységét, a 2. bekezdés szerint az adott telephelynek tulajdonítható nyereséget a másik Állam megadóztathatja.


96. oldal

2. A jelen cikk, valamint a [23A] és a [23B] cikk alkalmazásában az első bekezdésben említett telephelynek olyan nyereséget kell tulajdonítani az egyes Szerződő Államokban, amelyet az azonos vagy hasonló körülmények között, azonos vagy hasonló tevékenységet folytató, különálló, független vállalkozásokként – különösen a vállalkozás más részeivel való kapcsolat keretében – érhetne el, figyelembe véve a vállalkozás által a telephely, illetve a vállalkozás más részei útján ellátott feladatokat, használt eszközöket és vállalt kockázatokat.” A 2. cikkely meghatározza azt a rendező elvet, ami gyakorlatilag végigvonul a telephelyek transzferárazásán. Vagyis azt, hogy olyan szintű nyereséget kell tulajdonítani a telephelynek a telephely államában, amelyet az azonos vagy hasonló körülmények között azonos vagy hasonló tevékenységet folytató különálló független vállalkozás érhetne el. Ennek során figyelembe kell venni a vállalkozás által a telephely útján, illetve a vállalkozás más részei útján ellátott feladatokat, használt eszközöket, vállalt kockázatokat. Összegezve: a telephelyet úgy kell a vizsgálat során „átalakítani”, mintha egy önállóan működő vállalkozás lenne. Ehhez hozzá is kell adni, el is kell venni, attól függően, hogy milyen elszámolások vannak a telephelynél.

OECD által elfogadott megközelítés Funkcionálisan különálló entitás elve Az OECD 2008-ban megalkotta a telephelynek tulajdonítható nyereség megállapításáról szóló jelentését (Jelentés). 2010-ben az OECD, mind a Jelentést, mind a Modellegyezmény 7. cikkét módosította. A Jelentés megközelítése a funkcionálisan különálló entitás elvén alapul és a releváns üzleti tevékenységre helyezi a hangsúlyt. A nyereség megállapítása során a telephely nyereségét úgy kell kialakítani, minthogyha egy önállóan működő vállalkozás lenne, és azokra a releváns üzleti tevékenységekre kell fókuszálni, attól függetlenül, hogy egyébként miféle hasonló tevékenységeket lehet még azonosítani a telephelynél, amelyek a tevékenység szempontjából relevánsnak, jellemzőnek tekinthetőek. A telephelynek tulajdonítható nyereség megállapítását két lépésben szükséges elvégezni: − telephely feltételezése, mint önálló és független vállalkozás, − a feltételezett önálló és független vállalkozás nyereségének összehasonlító elemzés alapján.

megállapítása

A második lépés ugyanaz az összehasonlító elemzés, mint amit az előadás első részében megismertünk a kapcsolt vállalkozások transzferárazása kapcsán.


97. oldal

1. Lépés - Telephely feltételezése, mint önálló és független vállalkozás Amikor felállítjuk a telephely, mint önálló vállalkozás kategóriát az elszámolás érdekében, alapvetően 5 területet szükséges átvizsgálnunk (7. ábra).


98. oldal

7. ábra Telephely feltételezése, mint önálló vállalkozás Egyrészt egy funkció- és tényelemzést kell elvégeznünk. Milyen feladatokat lát el a telephely, milyen funkciók jelennek meg ott, illetve melyek azok a tevékenységek, amelyeket más vállalkozások vagy pedig más telephelyek vállalnak át tőle? Második lépés, az eszközök hozzárendelése, az adott tevékenységhez. Majd szintén a funkcióés tényelemzésre alapozva a kockázatokat is hozzá kell rendelnünk. Negyedik lépésként, hozzá kell rendelnünk a telephelyhez a szabad tőkét, tehát, azt a tőkét, amivel akkor rendelkezne, ha önállóan működő vállalkozás lenne. Az ötödik lépés az ügyletek elismerésének kérdése. Funkció- és tényelemzés Alapvetően végigvonul az első három szemponton az, hogy saját személyzet által ellátott külső, belső funkciókat, az ezek ellátásához szükséges eszközöket, az ezekhez kapcsolódó, az ezekből eredő kockázatokat kell figyelembe venni. A funkció- és tényelemzés során szükséges feltérképeznünk, hogy a telephely, és maga a vállalkozás, akinek a telephelyéről van szó azonos tevékenységet lát-e el, esetleg más telephely vagy a vállalkozás átvállal-e a fiókteleptől, telephelytől bizonyos funkciókat. Fontos a „szerződési” feltételek, a jogok és kötelezettségek telephelyhez való rendelésének vizsgálata. Azonban tudnunk kell, az FCE Bank ügyében hozott bírósági eset alapján, hogy a telephely és a vállalkozás között jogérvényes szerződés nem jöhet létre. Tehát a vállalkozás és a telephely ledokumentálhat bármilyen ügyletet, pl. kölcsönügyletet, de az jogi értelemben véve nem tekinthető szerződésnek, hiszen egy vállalkozás önmagával nem köthet jogérvényes szerződést. Éppen ezért a szerződési feltételek vizsgálata gyakorlatilag azt jelenti, hogy fel kell térképezni, hogy milyen feladatokat lát el a telephely, független felek és a vállalkozás más területei felé, és meg kell vizsgálni, hogy ezeket a feladatokat milyen feltételek mentén látja


99. oldal

el. Tehát meg kell határozni, hogyha ez egy független ügylet lenne, akkor nagyjából milyen feltételek mentén bonyolódna. Pl. eszközbérlet esetén meg kell vizsgálni milyen árképzést valósítanának meg független felek, milyen időtartamban és milyen feltételek mellett használnák az eszközt, milyen ellentételezést alkalmaznának. Ezeket mind a használat szokásos módja szerint kell feltérképezni. Eszközök hozzárendelése Ha azonosítottuk az ellátott feladatokat, akkor a következő lépés az eszközök hozzárendelése az adott feladathoz (8. ábra). 8. ábra Eszközök hozzárendelése Az eszközök általában fizikailag megtestesülnek, látszik, hogy kinek a könyveiben vannak, ki használja azokat, ezért viszonylag könnyen meg tudjuk állapítani a státuszukat. Azonban lehetnek itt is problémák. Egyrészt itt is a saját munkavállalókkal ellátott lényeges funkciókhoz kapcsolódó eszközöket kell figyelembe vennünk. A bonyolultság ott jelenik meg, hogyha pl. az eszköz az anyavállalat könyveiben jelenik meg, de a fióktelep használja. Az esetek többségében a vállalkozás és a telephely között ilyenkor semmilyen elszámolás nem szokott megjeleni, és még bérleti szerződést sem tudnak kötni az előbb említett okok miatt, továbbá nem indokolt a számlamozgás sem. A kérdés az, hogy helyénvaló-e, hogy nincsen elszámolás a két fél között? Ha a transzferár OECD megközelítését nézzük, akkor nem helyénvaló, mert ha a telephely és a vállalkozás két különálló vállalkozás lenne, amire az OECD megközelítés épül, akkor legalább egy bérleti szerződést kellene kötni. Ugyanis enélkül az a helyzet áll fenn, hogy aki a jogi értelemben vett tulajdonosa az eszköznek, annak a könyveiben megjelenik egy olyan eszköz, amit nem ő használ. Elszámol értékcsökkenést is ezzel kapcsolatban. Ugyanakkor van egy fióktelepünk, egy telephelyünk, aki pedig a gazdasági értelemben vett tulajdonosa az eszköznek, de gyakorlatilag az, hogy ez hogyan került hozzá, annak semmiféle nyoma nincsen. Ráadásul az eszköz révén képződő bevétel nagy valószínűséggel a fióktelepnél jelenik meg, míg a Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

100. oldal

költségek, ráfordításoknak csak egy része jelenik meg ugyanitt, hiszen a kapcsolódó értékcsökkenés a vállalkozás, s nem pedig a fióktelep elszámolásában jelentkezik. Ha transzferárazási szempontból szeretnénk megközelíteni ezt az ügyletet, és ha az anyavállalat könyveiben van ez az eszköz, akkor két lehetőség van. Az egyik, hogy kvázi egy értékesítési ügyletet generálunk. Ennek értelmében a fióktelep „megvásárolja” ezt az eszközt, az „átmozgatásra” kerül a telephelyhez, az ő könyveiben lesz ezentúl kimutatva. Ez azért sajátos, mert ami a fióktelepnél, telephelynél kimutatásra kerül, azt az anyavállalatnak is könyvelnie kell. A másik megoldás, ha kvázi egy bérleti megállapodást állítunk fel, és az adott eszközre bérleti díjat számolunk el a vállalkozás és a fióktelepe között. Így az anyavállalat könyveiben marad az eszköz, elszámolhatja az értékcsökkenést is, aminek ellentételezése a bérleti díj, mint bevétel. A fióktelepnél pedig az elszámolt bérleti díj jogosan csökkenti az ottani országban elért eredményt. Fontos az eszközök hozzárendelésénél, hogy attól, hogy szerződést nem köthet az anyavállalat a fiókteleppel, telephellyel, és közöttük számlázásra sem kerülhet sor, még valamilyen dokumentummal kísérni kell ezeket az ügyleteket. Ez a telephelynek betudható bevétel, illetve költség megfelelő allokálásánál kifejezetten indokolt. Áfa szempontból is szükség van egy bizonylatra. Pl. ha az anyavállalat készletében lévő valamilyen árut vagy anyagot átszállítanak a telephelyhez, akkor ez eleve egy olyan ügylet, amelyet áfában saját áru tagállamok közötti mozgatásaként kell kezelni. Összegezve: mind transzferár szempontból, mind áfa szempontból az ügyleteket valamilyen számviteli bizonylattal kísérni szükséges. Tehát attól, hogy számviteli értelemben, adójogi értelemben nem bizonylatoltak valamilyen bevételt vagy költséget, a vállalkozás és a telephelye, fióktelepe között, attól még az adóalap megállapításánál figyelembe kell venni ezeket a tételeket is. Gyakorlatilag egy olyan számviteli-kontrolling rendszert szükséges felállítani, ami egyértelművé teszi a vállalkozás számára, hogy melyek azok a költségek és bevételek, amelyeket tényleges jogügylet nélkül is szükséges kvázi elszámolásként kezelni a fióktelep, telephely és a vállalkozás között. Az eszközök hozzárendelésénél gyakorlatilag a vállalkozás eldöntheti, hogy könyvvitelileg is rendezi, hogy milyen eszközt ki használ és a kapcsolódó bevételek, ráfordítások hol jelennek meg, vagy csak elszámolás tekintetében. De mindenképpen figyelemmel kell lenni rá. Kockázatok hozzárendelése A funkciók és eszközök fióktelephez, telephelyhez történő hozzárendelése után, a kockázatok hozzárendelése szükséges. Ezalatt, a kockázatvállalás szempontjából lényeges, saját személyzet által ellátott funkciók által hordozott / okozott kockázatok telephelyhez történő rendelését értjük. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

101. oldal

Ennél a lépésnél a transzferárazásnál már említett funkcióelemzés még nagyobb hangsúlyt kap, hiszen a kockázatok erősen függnek attól, hogy milyen funkciókat azonosítunk a telephelynél. Ha azt tapasztaljuk, hogy a vállalkozás, akinek a telephelyéről, fióktelepéről van szó, gyakorlatilag a teljes körű adminisztrációs, jogi, elszámolási és értékesítési funkciót ellátja, akkor az ehhez kapcsolódó kockázatok nem indokoltak, hogy a telephelyen jelenjenek meg. Ezt a tényt a kapcsolódó ügyletek árazásánál is figyelembe kell vennünk. Ugyanakkor, ha egy gyártó vállalkozás fióktelepe pedig az adott országba vagy onnan ki irányuló értékesítési feladatokat teljes egészében ellátja - a fióktelepnek az ügyvezetője a cég nevében szerződéseket köt, és teljes egészében a vevő kapcsolattartást, a szállító kezeléseket, a behajtásokat, a telephely, fióktelep kezeli - akkor viszont indokolt, hogy pl. a vevőkockázathoz kapcsolódó kockázat a telephelynél kerüljön figyelembevételre. A kockázatok hozzárendelésénél fontos, hogy az évközi vagy az évről évre bekövetkező változásokat kövessük. Pl. a fenti esetben a kockázatot akként azonosítottuk, hogy a fióktelepnél merül fel, és ennek megfelelően, az adott ügylet árazásánál ezt figyelembe vettük. Azonban a vállalkozás a következő üzleti évben úgy dönt, hogy a vevőszerződések kezelését, egy másik részleg, és nem a fióktelep fogja ellátni. Akkor a fióktelep egy csökkentett feladatfunkciót lát el és ehhez kapcsolódóan a kockázatot is csökkenteni kell. Tehát gyakorlatilag meg kell azt is nézni, hogy a belső, egyébként számvitelileg nem feltétlenül megjelenítendő ügyletekben milyen feladat-átcsoportosítások történnek, és a kockázatok ezekhez képest hogyan alakulnak. A kockázatok hozzárendelésénél nemcsak a negatív következményeket, hanem az előnyöket is figyelembe kell vennünk. Pl. ha a fióktelephez rendeljük a vevőkockázatot, és az anyavállalat a vállalkozás egészére, beleértve fióktelepeket is, köt egy hitelgarancia megállapodást egy független vállalkozással, azt figyelembe kell venni, mint jelentős kockázatmérsékléssel járó előnyt. Pl. ha valahol képeztünk céltartalékot a fióktelepnél megjelenő valamilyen funkcióra, akkor indokolt, hogy a fióktelep adott tagállami nyereségének meghatározásánál azt a céltartalék összeget figyelembe vegyük. A céltartalék képzésnél fontos ismerni és összevetni a vállalkozás és a fióktelep országának erre vonatkozó szabályozását, mert eltérő lehet azok tartalma. A kockázatvállalás mértéke a hozzárendelendő tőkét is befolyásolja. Szabad tőke hozzárendelése


102. oldal

Az első három lépés után a szabad tőke hozzárendelése következik, melyet a telephelyhez hozzárendelt eszközökből és kockázatokból kiindulva kell meghatározni. A cél, az elegendő tőke biztosítása a funkciók ellátásához, az eszközök fenntartásához, a kockázatok kezeléséhez. Speciális ebben az esetben egyrészt az, hogy a tőke egy normálisan működő vállalkozásnál nem szabad, másrészt olyan tőkeelemekről kell ebben a pontban döntést hozni, amelyek mint tényleges tőkeelemek nem is biztos, hogy megjelennek. Olyan eset is előfordulhat, hogy egy fióktelep annyira önállóan működik, hogy a működéséhez szükséges tőke folyamatosan a rendelkezésére áll, és nem kell az anyavállalathoz fordulnia. Alapvetően ugyanis az anyavállalatnak, a vállalkozásnak kell mindenkor biztosítania a fióktelep működéséhez szükséges eszközöket és a tőkét. Tehát ez a fióktelep akként tekinthető, mintha tőke szempontból is egy független vállalkozás lenne. Ennek ellenére felmerülhetnek olyan szempontok, ami miatt a vállalkozásnál megjelenő tőkeelemek egy részét szükséges átcsoportosítani. Ilyen lehet pl., hogyha jelentős szabad tőkével rendelkezik a vállalkozás, de tevékenységét, mondjuk döntő többségében a fióktelep útján éri el, és a fióktelep tőkéje éppen annyi, amennyi a működéshez szükséges. Akkor nyilvánvaló, hogy a vállalkozásnál megjelenő többlet tőkeelemek egy része mindenképpen indokolt, hogy átkerüljön a fióktelephez. Speciális a telephely, fióktelep esetében, hogy amikor rendelkezésre bocsátják a tőkét, az nem biztos, hogy olyan módon történik, mint egy független vállalkozás esetében. Meg kell mindig vizsgálni, hogy egy pénzösszeg átutalást tőkeként, kölcsönként, vagy éppen plusz forrás rendelkezésre bocsátásaként kell kezelni. Itt megint fontos az országok közötti szabályozási különbség figyelembevétele, hogy melyek azok a tőkeelemek, amelyeket adójogilag szabad tőkeként lehet kezelni. A szabad tőke hozzárendelésekor meg kell azt is vizsgálni, hogy elegendő tőkéje van-e a fióktelepnek, vagy a vállalkozásnak a tevékenység folytatásához. Ezt mindig nehéz eldönteni. Hiszen lehet egy olyan vállalkozás, amelyik saját tőkével szépen ellátott, a másiknak pedig rengeteg kölcsöne van, vagy jelentős összegű anyavállalati tőkéje. Akkor mi alapján lehet meghatározni, hogy melyiknek a tőkehelyzete megfelelő, és hogyha nem megfelelő, akkor mennyivel kell módosítani, ahhoz, hogy szokásos piaci tőkehelyzetű vállalkozásnak minősüljön? A szabad tőke kérdésköréhez tartozik a finanszírozási költségek vizsgálata is. Alapvetően finanszírozási költségként a telephelyen majdnem kölcsönként működő tőkeelemeket tekintjük. Az OECD által elfogadott megközelítés a szabadtőke mellett kamatozó hiteleket is figyelembe vesz. Az OECD a következő módszereket ajánlja: − kamatok felosztása az eszközök és kockázatok arányában, − treasury funkciók díjazása, − visszavezető módszer, Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

103. oldal

− helyettesítő módszer. Pl. ha az anyavállalatnál jelennek meg a szabad pénzeszközök és azt nem csoportosítják át a fióktelephez, akkor megjelenik egy treasury funkció. Ebben az esetben a telephelyhez indokolt kamatbevételt allokálni, hiszen, hogyha ezt a neki betudható szabadtőke elemet nem az anyavállalatnál tartják, hanem egy független banknál betétként, akkor a telephely kamatot kapna. A fenti példa is mutatja, hogy megjelenhetnek olyan ügyeletek, amelyeket ügyleti szinten gyakorlatilag nem szoktunk kezelni, mert nincsen ügylet a két vállalkozás között, de ahhoz, hogy a szokásos piaci árelvnek megfelelően kerüljön kialakításra a telephely, fióktelep másik államban adóztatható nyeresége, ezeket az ügyleteket is figyelembe kell venni. Azt is fontos tudatosítani, hogy annak ellenére, hogy az OECD a Jelentésében a fent felsorolt módszereket ajánlja, ezek a módszerek nem jelentenek garanciát arra, hogyha azokat használja az adózó, akkor olyan tőkét, olyan kockázatot, olyan eszközöket, vagyis összességében olyan nyereséget rendel a fióktelephez, telephelyhez, ami gyakorlatilag a szokásos piaci árelvnek megfelelő. Ügyletek elismerése A következő lépés az ügyletek vizsgálata, elismerése. Ha azonosítottuk, hogy melyek azok az ügylettípusok, amelyeket valószínű, hogy figyelembe kell vennünk a fióktelep, telephely másik államban adóztatható nyereségének pontos megállapítása érdekében, akkor végig kell nézni, hogy valóban minden egyes azonosított ügyletet figyelembe kell-e vennünk, vagy vannak olyanok, amelyek elhagyhatók. A döntéshez az alábbi szempontokat kell megvizsgálni. Alapvetően azt mondhatjuk, hogy a telephely és a vállalkozás hitelképessége azonos. Azonban ez alól vannak kivételek. Pl. ha valamilyen speciális tevékenységhez kapcsolódó garanciavállalás a vállalkozásnál megjelenik, de a fióktelep működési országában nem. Pl. minősítési eltérések miatt valamely finanszírozási formát az egyik állam hitelelemnek tekint, a másik állam pedig tőkeelemnek. Alapvetően, a belső ügyleteknek nincsenek jogi kihatásai a vállalkozás egészére. Áfában elképzelhető, hogy szükséges kezelni egy-egy belső ügyletet, de ez nem az ügyelet jogi mivoltából fakad, hanem az áfa sajátos szabályozásából. Azonban ezeket transzferárazás szempontjából lehet, hogy figyelembe kell venni. Az OECD Jelentése kimondja, hogy csak a gazdasági jelentőséggel bíró ügyletek figyelembe vétele szükséges a telephely és a vállalkozás viszonylatában. Erre viszont a magyar szabályozásban nincsen küszöbérték. Tehát arra, hogy egy telephelynél pontosan melyek azok az ügyletek, amelyeket feltétlenül figyelembe kell venni, illetve sok kicsi ügyletet kell-e összevontan vizsgálni, egyelőre nincsen iránymutatás.


104. oldal

Ha valamely ügyeletet gazdaságilag relevánsnak tekintettünk, és belső ügyletekként, figyelembe veendő ügyletekként azonosítottunk, akkor ezeket az ügyleteket szokásos piaci áron kell figyelembe vennünk. Ide tartoznak pl. az eszközökkel kapcsolatos elszámolások, az elszámolások megfelelő megosztása, a készletmozgások kezelése, a szabadtőkével kapcsolatos összegek, kölcsön vagy betét elhelyezése kapcsán megjelenő összegek. A szokásos piaci árat a transzferár irányelvek alapján kell meghatározni ezekre az ügyletekre is, melyet a következő fejezet mutat be.

2. Lépés - A feltételezett önálló és független vállalkozás nyereségének megállapítása összehasonlító elemzés alapján Belső ügyletek árképzése, független ügyletekkel történő összehasonlítása A telephelyhez, fióktelephez tartozó nyereség megállapításához, a fenti módon azonosított és kiválasztott belső ügyletek árképzését a szokásos piaci áron kell elvégezni. Ehhez meg kell keresnünk, hogy − vannak-e összehasonlítható adatok, belső vagy külső forrásból, mi az összehasonlíthatónak tekintendő piac, − milyen eljárást, milyen árazási módszert indokolt kiválasztani az egyes ügyletek kapcsán, − milyen mutatókat használjunk, − a fióktelep, mint fiktív vállalkozás, eredményessége mit mutat, és az összehasonlíthatónak tekintett vállalkozások adatai alapján milyen eredménytartomány képezhető. Az OECD Jelentés hangsúlyozza, hogy ezeket az eredményeket ugyanúgy, mint az egyéb vállalkozásoknál nagyon körültekintően kell áttekinteni. A fióktelepek, vagy a vállalkozás sajátosságából eredően több olyan körülmény merülhet fel, amikor nem biztos, hogy indokolt szokásos piaci áron bonyolítani az ügyletet. Ugyanakkor, ha ez fennáll, akkor azt meg kell indokolnunk. Alapvetően egy független vállalkozásnál is felmerülhetnek olyan esetek, amikor a nyereség nélkül vagy haszon nélkül alkalmazott ár az, ami szokásos piaci árnak tekinthető. Ez nyilván ugyanúgy a telephelyek transzferárazásánál is felmerülhet. Módszerek A transzferár képzési módszerek gyakorlatilag ugyanazok, mint a független vállalkozásoknál. Ugyanazokat a körülményeket kell vizsgálni: szerződéses feltételek a megvalósulás nyomán, gazdasági körülmények, üzleti stratégiák, egyéb különböző helyesbítések. Külön kihangsúlyozza a Jelentés, hogy a telephelyeknél fokozottan figyelembe kell venni


105. oldal

− a tárgyi eszközök használatában bekövetkező változásokat (mikor kinek a tulajdonában van gazdaságilag, illetve jogilag), − az immateriális javak használatát, − a költség-hozzájárulási megállapodások kezelését, illetve − a belső szolgáltatásnyújtásokat.


106. oldal

Nem független ügynökként tevékenykedő telephelyek Eddig olyan telephelyekről volt szó, amelyek olyan módon működtek, minthogyha önálló vállalkozások lennének. Ugyanakkor, a nemzetközi adózásban léteznek az ún. nem független ügynökként tevékenykedő telephelyek is. Ezalatt azt kell érteni, hogy gyakorlatilag mindent a vállalkozás határoz meg, a telephelyeknek szinte semmiben nincsen döntési jogosultságuk. Ez azonban a transzferárazásban alapvetően nem fog lényegesen eltérő szempontokat hozni. Ugyanúgy fel kell állítanunk a fikcionált vállalkozást, mint a független telephelyek esetében. Annyi eltérés lesz, hogy míg a független telephely esetében vannak feladatok, amelyeket a telephely lát el, addig a nem függetlennél még több feladatot kell oda allokálni, hogy a fikcionált vállalkozásunk meglegyen. Ha a fikcionált vállalkozást sikerült felállítani, akkor a továbbiakban ugyanazokat a szempontokat kell érvényesítenünk. El kell végeznünk a funkció- és tényelemzést és a telephely által végzett tevékenységhez kapcsolódó eszközök, kockázatok és szabad tőke hozzárendelését.

Dokumentációs kötelezettség Az OECD Jelentés kimondja, hogy a telephelyekre nem kíván az OECD olyan mértékű dokumentációs kötelezettséget kiróni, amely meghaladja a vállalkozásokra rótt dokumentációs kötelezettséget. Az OECD a tagállamok esetleges hasonló gyakorlatát sem tartja helyénvalónak (9. ábra). 9. ábra Dokumentációs kötelezettség Ez elvileg helyes, de ha a gyakorlati megvalósulást nézzük, akkor láthatjuk, hogy a telephelyek esetében már ahhoz is sok dokumentumot kell biztosítani, hogy egyáltalán a szokásos piaci mértéknek megfelelő adóalap, nyereség megállapításához eljussunk. Hiszen olyan ügyleteket kell dokumentálnunk, amit alapvetően nem dokumentálnánk a Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. | www.penta.hu | [email protected] | 1/302-7000 | facebook.com/pentaunio |

107. oldal

korábbi gyakorlat alapján. Ezen túlmenően jön még maga a nyilvántartási kötelezettség. A magyar szabályozást tekintve, alapvetően a transzferár szabályozás, mind a külföldi vállalkozás magyar telephelyére, mind a magyar vállalkozás külföldi telephelyére kiterjed; s hasonlóképp a dokumentációs kötelezettség is, feltéve, hogy az mikro- és kisvállalkozástól eltérő vállalkozásnak minősül. A transzferár kötelezettség alól kizárólag az a telephely mentesül, amely a vállalkozást is figyelembe véve olyan tagállamban működik, amely állammal fennálló kettős adóztatást elkerülő egyezményünk a beszámítást írja elő a telephely adóalapjának másik tagállambeli adóztatása kapcsán. Ugyanis ha a beszámítást alkalmazzuk, akkor egy esetleges adóalap kiigazítás végeredménye nulla lenne, tehát mindegy hogyan igazítanának ki. Alapvetően, ha már dokumentálni kell a belső ügyeteket a transzferár szabályok miatt, akkor célszerű azokat akár a számviteli politikával összhangban dokumentálni, mert ez mind a mindennapi elszámolások kapcsán, mind pedig majd a transzferár dokumentációs


108. oldal

Bartha Katalin. Transzferár Mestertúra. Budapest,

Recommend Documents