Bachelor Thesis [HET (SUPER)TURBOTESTAMENT EN DE TURBOVERDELING ]

Bachelor Thesis Naam Studierichting ANR Datum Begeleider

: Jeffrey Rous : Fiscale Economie : s902350 : 21/11/2009 : Mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst

[HET (SUPER)TURBOTESTAMENT EN DE TURBOVERDELING ]

Inhoudsopgave Inleiding

.................................................................................................................................. 3

Hoofdstuk 1

De testamentvormen ................................................................................................ 5

Paragraaf 1.1 Paragraaf 1.2 Paragraaf 1.3

Hoofdstuk 2 Paragraaf 2.1 Paragraaf 2.2 Paragraaf 2.3 Paragraaf 2.4 Paragraaf 2.5

Hoofdstuk 3 Paragraaf 3.1 Paragraaf 3.2 Paragraaf 3.3

Hoofdstuk 4 Paragraaf 4.1 Paragraaf 4.2 Paragraaf 4.3 Paragraaf 4.4

Hoofdstuk 5 Paragraaf 5.1

Literatuurlijst

Turbotestament ................................................................................................................................ 5 Turboverdeling .................................................................................................................................. 6 Superturbotestament ....................................................................................................................... 7

Artikel 10 Successiewet 1956 .................................................................................... 9 De functie van art. 10 SW 1956 ....................................................................................................... 9 Ten koste van erflaters vermogen .................................................................................................. 10 In verband met een rechtshandeling ............................................................................................. 10 Een levenslang genotsrecht ........................................................................................................... 11 Ten laste van een naaste ............................................................................................................... 13

Standpunten Hoge Raad.......................................................................................... 14 HR 8 februari 1995: de turboverdeling .......................................................................................... 14 HR 19 juni 2009: het turbotestament ............................................................................................ 15 Dubbele heffing? ............................................................................................................................. 17

De nieuwe successiewet .......................................................................................... 20 Het voorstel van wijziging successiewet ....................................................................................... 20 Eerste Nota van wijziging .............................................................................................................. 22 Tweede Nota van wijziging, amendementen Tweede Kamer ...................................................... 24 Aanname door de Tweede Kamer ................................................................................................. 24

Conclusie ................................................................................................................. 26 Conclusie ......................................................................................................................................... 26

................................................................................................................................ 28

2

Inleiding

Men zegt wel eens, niets in het leven is zeker behalve de dood en belastingen. Dit geldt echter niet alleen in het leven. Ook na de dood krijgt men te maken met de ficus. In de vorm van het successierecht. En uiteraard wil men ook de belastingsom die na het leven over het vermogen

moet worden betaald zoveel mogelijk beperken. Daarom zijn er vele constructies op te noemen die de te betalen successierechten zoveel mogelijk proberen te minimaliseren. Het (super)turbotestament en de turboverdeling in combinatie met een vruchtgebruiktestament (hierna: turboverdeling) zijn daar voorbeelden van. Recentelijk is de positie van deze testamentvormen 1 echter nog onzekerder geworden dan dat deze al was. Op 19 juni van dit jaar heeft de Hoge Raad zich uitgesproken over het turbotestament: deze valt onder de werking van art. 10 Successiewet 1956. 2 Als gevolg hiervan kan het turbotestament niet langer het beoogde voordeel bieden. In tegendeel zelfs, het kan leiden tot een hogere heffing. Daar komt bij dat er op dit moment aan een wijziging van de huidige Successiewet wordt gewerkt. 3 Deze wetswijziging zou het lot van het turbotestament kunnen bezegelen. In mijn thesis wil ik onderzoeken wat de gevolgen van doorvoering van deze wetswijziging zullen zijn. Niet alleen voor het turbotestament, maar ook voor gerelateerde testamentvormen zoals de turboverdeling en het superturbotestament. Ook zal ik enige relevante jurisprudentie met betrekking tot dit onderwerp behandelen. Derhalve heb ik voor het onderzoek de volgende probleemstelling geformuleerd: Wat zijn de gevolgen voor het (super)turbotestament en de turboverdeling, gezien de recente ontwikkelingen in de jurisprudentie en wetgeving? En komt de toekomst van deze testamentvormen in gevaar? Voor niet iedereen zal duidelijk zijn wat een (super)turbotestament of turboverdeling is. In het eerst hoofdstuk zal ik deze testamentvormen daarom eerst proberen uit te leggen, onder andere met behulp van voorbeelden. In het tweede hoofdstuk zal ik de link met art. 10 van de Successiewet proberen uit te leggen. Ik zal het artikel behandelen aan de hand van de te onderzoeken testamentvormen. Hierbij zal ik ook inzichten uit de literatuur betrekken. Hoofdstuk drie zal gaan over uitspraken door de Hoge Raad. Op de eerste plaats zal een samenvatting van de arresten worden gegeven. Vervolgens wordt gekeken wat de gevolgen van de uitspraken zijn voor het superturbotestament en de turboverdeling. Het wetsvoorstel voor de wijziging van de Successiewet zal aan bod komen in hoofdstuk vier. Hoewel er nog hard wordt gewerkt aan de wetswijziging, zal ik eerst de ontwikkelingen van het voorstel tot wetswijziging behandelen. Er vinden nog steeds wijzigingen plaats in het wetsvoorstel, maar uiteindelijk zal ik 1

Hoewel de turboverdeling op zichzelf eigenlijk geen testamentvorm is, zal ik in deze thesis voor het gemak ook als één van de testamentvormen beschouwen. 2 HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224. 3

Inmiddels is het voorstel na een aantal wijzigingen te hebben ondergaan aangenomen door de Tweede Kamer, zie par. 4.4.

3

uitgaan van de meest recente versie van het wetsvoorstel en hier de testamentvormen aan toetsen. In het laatste hoofdstuk zal ik tot een conclusie komen. De belangrijkste punten uit de voorgaande hoofdstukken zullen op een rijtje worden gezet. Op deze manier wil ik uiteindelijk proberen de hoofdvraag te beantwoorden en mijn toekomstverwachtingen geven met betrekking tot het turbotestament, de turboverdeling en het superturbotestament.

4

Hoofdstuk 1: De testamentvormen

In een vruchtgebruiktestament legateert de testateur (een deel) van zijn nalatenschap aan zijn echtgenote. Met andere woorden, na zijn overlijden komt het recht op vruchtgebruik van zijn vermogen

aan

zijn

echtgenote

toe.4

Van

dit

vermogen

krijgen

de

kinderen

de

hoofdgerechtigdheid (hierna: de bloot eigendom). Na het overlijden van de langstlevende eindigt het verkregen vruchtgebruik, art. 3:203 lid 2 BW. Het vererft dus niet. De bloot eigendom dat de kinderen bij het eerste overlijden hebben verkregen wast aan tot volle eigendom zonder dat hierover successierecht verschuldigd is. Het turbotestament en het superturbotestament zijn varianten op het vruchtgebruiktestament. De turboverdeling is een wijze waarop goederen in een huwelijksgemeenschap worden verdeeld. Deze verdeling kan plaatsvinden in combinatie met een vruchtgebruiktestament. Het idee in deze varianten zit uiteraard in verdere belastingbesparing. In hoeverre dat (nog) mogelijk is, zullen we bekijken in latere hoofdstukken. Allereerst zal ik proberen duidelijk te maken wat deze testamentvormen inhouden door ze in dit hoofdstuk kort te behandelen. Met behulp van een voorbeeld zal ik vervolgens proberen de wijze waarop een dergelijk testament in zijn werking gaat verder te verduidelijken.

1.1 Turbotestament In een turbotestament, ook wel een turbovruchtgebruiktestament genoemd, legt de testateur vast dat na diens overlijden het recht op vruchtgebruik over zijn gehele nalatenschap ten goede komt aan zijn echtgenote. Daartegenover legt hij zijn echtgenote de testamentaire last op de bloot eigendom van haar eigen vermogen in te brengen in die nalatenschap. Deze nalatenschap komt vervolgens ten goede aan het kind van het echtpaar. 5 Als gevolg hiervan heeft de langstlevende het vruchtgebruik over zowel haar eigen vermogen, als dat van haar overleden echtgenoot. Het kind verkrijgt de bloot eigendom van alle goederen van het totale vermogen. De langstlevende verkrijgt het recht van vruchtgebruik over het vermogen van de erflater. Zij kan krachtens art. 5, lid 1 SW de waarde van haar inbreng (de waarde van de bloot eigendom van haar vermogen) in mindering brengen op de waarde van het verkregen vruchtgebruik. Gevolg is dat de grondslag voor de te betalen successiebelasting die de langstlevende moet betalen aanzienlijk lager ligt dan wanneer door haar geen inbreng zou hebben plaatsgevonden. Voor het kind kan in geval de bloot eigendom van het vermogen meer waard is dan het vruchtgebruik de basis voor het successierecht echter hoger liggen dan de omvang van de nalatenschap. 6 Wanneer de langstlevende komt te overlijden, eindigt het vruchtgebruik van rechtswege. Omdat de langstlevende haar bloot eigendom eerder al heeft afgestaan aan haar kinderen, heeft zij na 4

In deze thesis zal ik als uitgangspunt nemen dat de man de eerstoverledene is (als eerste komt te overlijden). Tenzij anders is vermeld is de vrouw dus langstlevende. 5 De nalatenschap komt ten goede aan de erfgenamen. In deze thesis zal ik er vanuit dat het kind de enige erfgenaam is. 6

Zie paragraaf 3.3 over mogelijke dubbele heffing.

5

overlijden geen vermogen meer. 7 De bloot eigendom bij het kind wast onbelast aan tot volle eigendom. Het kind betaalt alleen successierechten over de bloot eigendom van de gehele nalatenschap bij het eerste overlijden. Het kind moet overigens wel inkomstenbelasting betalen over de bloot eigendom, omdat dit deel uitmaakt van zijn box 3 vermogen. Ten slotte moet worden opgemerkt dat de Hoge Raad op 19 juni 2009 heeft geoordeeld dat art. 10 SW van toepassing is op het turbotestament. 8 Het beoogde belastingvoordeel zoals hierboven staat beschreven (met betrekking tot de onbelaste aanwas van de bloot eigendom tot volle eigendom) is dus niet langer mogelijk. In hoofdstuk 3 zal dit meer uitvoerig worden behandeld. Voorbeeld Vader en moeder zijn getrouwd in algehele gemeenschap van goederen. De waarde van de gemeenschap bedraagt 2000. Ieder hebben zij dus een aandeel in de gemeenschap van 1000. Ook hebben zij samen een kind. Vader overlijdt. Moeder is op dat moment 60 jaar oud. Vader heeft een turbotestament laten opmaken. Om het vruchtgebruik over vaders deel van de gemeenschap te krijgen, moet moeder de bloot eigendom van haar helft in de nalatenschap van vader inbrengen. De waarde van het vruchtgebruik wordt gewaardeerd op 600. 9 De waarde van de bloot eigendom bedraagt dan (1000 -/- 600) 400. De inbreng mag moeder in aftrek brengen op de waarde van het verkregen vruchtgebruik. De belastinggrondslag voor de successierecht voor moeder is dan (600 -/- 400) 200. Het kind erft de bloot eigendom van de gemeenschap, met een waarde van 800 (2x400). Dit is voor het kind de grondslag voor de berekening van het te betalen successierecht. Na het overlijden eindigt het vruchtgebruik van moeder. Over de aanwas van de bloot eigendom naar volle eigendom hoeft het kind geen successierecht te betalen. Uiteindelijk wordt in totaal dus slechts over 1000 (800+200) successierecht geheven, terwijl er 2000 aan vermogen is over gegaan.

1.2 Turboverdeling In combinatie met een vruchtgebruiktestament kan een turboverdeling tot een fiscaal voordeel leiden. Bij een turboverdeling komen de erfgenamen en de langstlevende overeen dat de gehele huwelijksgemeenschap wordt toebedeeld aan de nalatenschap. De nalatenschap bevat dan een overbedelingsschuld aan de langstlevende. Met andere woorden, de langstlevende krijgt een onderbedelingsvordering

op

de

nalatenschap

ter

grootte

van

haar

aandeel

in

de

huwelijksgemeenschap. Gevolg is dat de langstlevende feitelijk de eigendom over haar deel in de huwelijksgemeenschap niet heeft afgestaan, maar heeft omgezet in een vordering op de nalatenschap. Een turboverdeling is vooral aantrekkelijk wanneer het gaat om vermogensbestanddelen waarvan verwacht wordt dat die in de toekomst flink in waarde zullen stijgen. Na het eerste overlijden komt 7

Afgezien van eventueel vermogen dat langstlevende heeft verworven, niet behorende tot het vruchtgebruik dat zij heeft verkregen na het overlijden van haar echtgenoot en een eventuele koopsom die zij heeft gekregen van het kind voor de bloot eigendom. 8 HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224. 9

60%, volgens art. 5 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956.

6

de gehele huwelijksgemeenschap in de nalatenschap. De waarde van de vordering van de langstlevende op de nalatenschap blijft constant: deze heeft de waarde van haar deel in de huwelijksgemeenschap ten tijde van het eerste overlijden. Toekomstige waardestijgingen van het vermogen komen direct toe aan het kind. Die heeft immers de hoofdgerechtigdheid. 10 Over de waardestijging hoeft bij het overlijden van moeder dus geen successierecht te worden betaald. Bij haar overlijden hoeft alleen successierecht te worden betaald over de waarde van de vordering. Deze vordering is immers haar bezit. Wanneer moeder komt te overlijden en de vordering toekomt aan het kind, gaat deze teniet door vermenging met de overbedelingsschuld. Voorbeeld De huwelijksgemeenschap heeft wederom een waarde van 2000. Vader komt te overlijden. Op dat moment is moeder 60 jaar oud. Moeder en het kind besluiten de ontbonden huwelijksgemeenschap te verdelen volgens een turboverdeling. De gehele huwelijksgemeenschap komt toe aan de nalatenschap. Ook het deel van moeder. In de plaats van haar deel in de huwelijksgemeenschap krijgt moeder een onderbedelingsvordering op de nalatenschap. De vordering heeft dus een waarde van 1000. De overbedelingsschuld aan moeder kan op de waarde van de nalatenschap in mindering worden gebracht. De waarde van de nalatenschap is dan dus ook 1000. Vervolgens verkrijgt moeder het recht van vruchtgebruik over de gehele nalatenschap. Dit recht moet worden gewaardeerd op 600 (0,06 x 10 x 1000). Omdat moeder niets heeft hoeven opgeven kan zij hierop ook niets in mindering brengen. De grondslag voor het successierecht is bij moeder dus gelijk aan de waarde van het verkregen vruchtgebruik. Wat resteert van de nalatenschap is de bloot eigendom. De bloot eigendom heeft een waarde van 400 en komt toe aan het kind. Stel dat moeder een jaar later overlijdt. In die tijd is de waarde van het vermogen toegenomen tot 4000. Er moet successierecht worden betaald over waarde van de vordering die moeder bezat, 1000. De waardestijging is echter niet belast onder de successiewet. De goederen waren immers al in bezit van het kind en eventuele waardestijgingen komen dus direct aan hem toe. Wanneer moeder haar deel in de gemeenschap zou hebben behouden, zou de waardestijging over haar deel van de gemeenschap wel zijn belast onder de successiewet. De waarde van haar vermogen op het moment van haar overlijden (dus inclusief de waardestijging over haar deel van de huwelijksgemeenschap) zou dan in de heffing zijn betrokken. De heffing beperkt zich nu tot de waarde van de gemeenschap ten tijde van het overlijden van de eerstoverledene, 2000 (400+600+1000).

1.3 Superturbotestament In geval van een superturbotestament komt de gehele huwelijksgemeenschap in de nalatenschap. De nalatenschap bevat dan een overbedelingsschuld aan moeder. Eerst vindt dus een turboverdeling plaats. Om het vruchtgebruik over de nalatenschap te verkrijgen moet de langstlevende echter de

10

I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956 (FM nr. 100), blz. 121, Deventer: Kluwer 2002.

7

overbedelingsschuld van de nalatenschap overnemen. Ofwel, de langstlevende neemt de schuld aan haarzelf over van de nalatenschap. Als gevolg hiervan valt de schuld weg tegen de vordering. 11 Deze extra (rechts)handeling heeft als bedoeling te ontkomen aan de heffing door art. 10. Hier zal verder op in worden gegaan in hoofdstuk 2. De financiële uitwerking is uiteindelijk hetzelfde als die bij een turbotestament. 12 Uiteindelijk heeft de moeder dus het recht van vruchtgebruik over de gehele nalatenschap. Het kind bezit de bloot eigendom over de gehele nalatenschap. Wanneer de langstlevende komt te overlijden eindigt het vruchtgebruik. Bij het kind wast de bloot eigendom onbelast aan naar volledige eigendom. Voorbeeld We nemen dezelfde situatie als hiervoor. De huwelijksgoederengemeenschap heeft een waarde van 2000. Vader overlijdt. De gehele huwelijksgemeenschap (dus zowel moeders als vaders deel) komt ten goede aan de nalatenschap. Moeder krijgt een onderbedelingsvordering op de nalatenschap ter grootte van haar deel van de gemeenschap, 1000. De omvang van de nalatenschap heeft dan ook een waarde van 1000. Deze bedraagt immers de waarde van de gehele huwelijksgemeenschap, minus de waarde van de overbedelingsschuld aan moeder. Moeder neemt bij testamentaire last deze schuld die de nalatenschap aan haarzelf heeft over. Door vermenging gaan de vordering en schuld teniet. Omdat de overbedelingsschuld niet langer deel uitmaakt van de nalatenschap, heeft de nalatenschap nu een waarde van 2000. Moeder krijgt nu het vruchtgebruik over de gehele nalatenschap. Dit vruchtgebruik wordt gewaardeerd op 1200 (0.06 x 10 x 2000). Op dit bedrag kan zij 1000 in aftrek brengen. Zij heeft als gevolg van een testamentaire last immers een vordering van die waarde moeten opgeven. De grondslag voor successierecht voor moeder is dan dus (net zoals bij het turbotestament) 200. 13 Hierin zit dan ook een extra voordeel ten opzichte van de turboverdeling, waarbij op de verkrijging van het vruchtgebruik niets in mindering kan worden gebracht. Het kind verkrijgt de nalatenschap onder voorbehoud van het vruchtgebruik. Het recht van vruchtgebruik ligt immers bij moeder. De waarde van de verkrijging van het kind bedraagt dan 800. Dit is voor hem dan ook de grondslag voor de heffing van successierechten. Wanneer de langstlevende komt te overlijden, hoeft het kind (uitgaande dat art. 10 niet van toepassing is) geen successierecht te betalen over de aanwas naar volle eigendom. Net zoals bij het turbotestament wordt er dus slechts over 1000 (800+200) successierecht geheven, terwijl er 2000 aan vermogen is overgegaan. Ook hierbij moet overigens weer worden opgemerkt dan het kind wel inkomstenbelasting verschuldigd is over zijn verkregen vermogen omdat dit deel gaat uitmaken van box 3.

11 12 13

I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956 (FM nr. 100), blz. 132 Deventer: Kluwer 2002. R.T.G. Verstraaten , Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2008-2009 Successiebelastingen, blz. 145,Deventer: Kluwer 2008.

Ook hier laat ik later verworven vermogen of de eventuele koopsom die moeder heeft gekregen voor de bloot eigendom buiten beschouwing.

8

Hoofdstuk 2: Art. 10 Successiewet 1956 In het vorige hoofdstuk is al een aantal keer art. 10 van de huidige Successiewet ter sprake

gekomen. In dit hoofdstuk ga ik uitleggen wat het artikel inhoudt. Daarbij zal ik uitleggen wat het precies te maken heeft met de testamentvormen die in deze thesis centraal staan. Dit zal ik doen door de testamenten te toetsen aan de eisen van het artikel. Met behulp van standpunten uit de literatuur en enige jurisprudentie zal ik vervolgens proberen duidelijk te maken waar de knelpunten liggen bij artikel 10 en het (super)turbotestament en de turboverdeling.

2.1 De functie van art. 10 SW 1956 Stel voor, het volgende geval; M, die al aardig op leeftijd is, verkoopt zijn huis aan zijn zoon X. M wil echter wel tot het einde van zijn leven het recht op vruchtgebruik over het huis behouden. Enkele jaren later komt M te overlijden. Zijn vruchtgebruik eindigt bij het overlijden. De woning zelf maakt geen deel uit van de nalatenschap. De eigendom van het huis heeft M bij leven immers al overgedragen aan X. Met betrekking tot de woning bedraagt de nalatenschap van M dus 0, met uitzondering van een eventuele koopsom die zoon X aan M heeft betaald. Gevolg is dat het eigendom van de woning in zijn geheel is overgegaan op X, geheel buiten de heffing van de Successiewet om. Om situaties vergelijkbaar met het voorgaande – waarbij het betalen van successierecht wordt ontweken door vermogensbestanddelen al bij leven te doen over gaan naar een naaste onder voorbehoud van vruchtgebruik – is art. 10 in het leven geroepen. Art. 10 ziet op vermogensbestanddelen waarvan de erflater bij leven de eigendom doet overgaan op een naaste, maar waar hij zelf tot het einde van zijn leven een genotsrecht op behoudt. Bij wijze van fictie worden bij het overlijden van de erflater deze vermogensbestanddelen toch te zijn overgegaan krachtens erfrecht. Art. 10 is van toepassing indien voldaan is aan de volgende eisen: 14 ⋅

Er moet iets ten koste van het vermogen van erflater zijn verkregen

⋅

in verband met een rechtshandeling waarbij de overledene partij was

⋅

en hij in verband met die rechtshandeling (mede) een levenslang vruchtgebruik of recht op periodieke uitkeringen heeft bedongen

⋅

dat ten laste van een naaste in de zin van art. 10, lid 5, onderdeel 1, is gekomen.

In de volgende paragrafen zal ik de toepasbaarheid van deze eisen op het (super)turbotestament en de turboverdeling behandelen.

14

R.T.G. Verstraaten , Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2008-2009 Successiebelastingen, blz. 79, Deventer: Kluwer 2008.

9

2.2 Ten koste van erflaters vermogen Het eerste vereiste is terug te vinden in het eerste lid van art. 10: ‘Al wat iemand ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen (…) wordt (…) geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen’. Uit deze zin valt ook op te maken waarop het artikel betrekking heeft. Met andere woorden, het stelt vast waarover – indien is voldaan aan deze, en alle overige eisen van art. 10 – successierecht geheven zal worden. Dit betreft namelijk al wat iemand heeft verkregen uit het vermogen van de erflater. Wanneer is aan deze eis voldaan? Om deze vraag te beantwoorden zal eerst moeten worden vastgesteld wat in art. 10 wordt bedoeld met ‘ten koste van’. Volgens Van der Stok is er iets ten koste van de erflater gekomen als de erflater bij de transactie waardoor het goed uit het vermogen verdwenen is

een nadeel heeft geleden. 15 Volgens hem moet dus sprake zijn van feitelijke

verarming. Ik deel echter de mening van Van Vijfeijken die stelt dat met ‘ten koste van erflaters vermogen’ wordt bedoeld ‘afkomstig uit erflaters vermogen’. 16 Van feitelijke verarming hoeft dus geen sprake te zijn. Ten tweede zal duidelijk moeten zijn wat de wetgever heeft bedoeld met ‘van erflaters vermogen’. Op grond van de letterlijke tekst zou bij de turboverdeling en het (super)turbotestament niet zijn voldaan aan dit vereiste, aldus Gubbels. 17 Zij stelt dat de erfgenamen niet verkrijgen ten koste van erflaters vermogen, maar van de eerststervende. Het vermogen van de langstlevende immers eerst toebedeeld aan de eerststervende, alvorens de (bloot) eigendom toekomt aan de erfgenamen. Dat de goederen afkomstig zijn uit de huwelijksgemeenschap waarin de langstlevende voor de helft gerechtigd was doet daar volgens haar niet aan af. 18 Mijns inziens heeft de wetgever het echter niet zo letterlijk bedoeld en is het uiteindelijk afkomstig zijn uit het vermogen van de erflater voldoende. Dat dit via de nalatenschap van de eerststervende bij de erfgenamen terecht komt is dan niet van belang. Naar mijn mening is voor het (super)turbotestament en de turboverdeling dus voldaan aan dit vereiste. In alle drie de gevallen krijgen de erfgenamen (al dan niet direct) de bloot eigendom van het totale vermogen. Hierin zit dus ook de bloot eigendom van het aandeel van de langstlevende. Dit maakte eerst deel uit van het vermogen van de langstlevende en is nu overgegaan op de erfgenamen. Zij hebben dan verkregen ten koste van erflaters vermogen.

2.3 In verband met een rechtshandeling De volgende eis is wat problematischer. Er moet sprake zijn geweest van een rechtshandeling waarbij de overledene partij was. In de literatuur is nogal wat verdeeldheid over wat precies moet worden verstaan onder een rechtshandeling als bedoeld in art. 10. Meer specifiek met betrekking tot het onderwerp van deze thesis, bestaat er nogal wat onenigheid over de vraag of uitvoering van een testamentaire last kan worden aangemerkt als een rechtshandeling. Voordat ik hier dieper op in zal 15 16 17 18

E.B. van der Stok, ‘Het vruchtgebruik-tegen-inbreng-bloot-eigendom (turbo)testament’, WFR 1996/6183, blz. 125 e.v. I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956 (FM nr. 100), blz. 82-83 Deventer: Kluwer 2002. N.C.G Gubbels, ‘Turbo- en superturbotestament’, WPNR 2001/6431, blz.137-138. Zie ook E.B. van der Stok, ‘Het vruchtgebruik-tegen-inbreng-bloot-eigendom (turbo)testament’, WFR 1996/6183, blz. 126.

10

gaan, zal ik eerst de definitie van een rechtshandeling geven als beschreven in art. 3:33 van het Burgerlijk Wetboek: “Een rechtshandeling vereist een op een rechtsgevolg gerichte wil die zich door een verklaring heeft geopenbaard.” Naar mijn mening is bij de inbreng van (bloot) eigendom door uitvoering van de testamentaire last door de langstlevende hieraan voldaan. Zoals ook van Vijfeijken opmerkt, kan als het beoogde rechtsgevolg hier worden aangemerkt het doen over gaan van het vermogen van de langstlevende op het kind of in de nalatenschap. 19 De verklaring waarin de wil zich openbaart kan dan bijvoorbeeld een overdrachtsakte zijn. Volgens Verstraaten is de uitvoering van een testamentaire niet aan te merken als een rechtshandeling als bedoeld in art. 10. 20 Volgens hem is niet voldaan aan het vereiste dat de erflater partij moet zijn geweest bij de rechtshandeling. In dat geval zou art. 10 niet van toepassing zijn op het turbotestament, waarbij de testateur aan de langstlevende de testamentaire last oplegt om haar bloot eigendom in te brengen in de nalatenschap. Zo zei ook Hoogland al eerder “dat de erflater niet actief is geweest en de verkleining van de nalatenschap niet door hemzelf werd veroorzaakt. De overdracht (…) vloeide voort uit een rechtsbetrekking waarin de overledene partij raakte zonder zijn toedoen.” 21 Tegen de stelling van Hoogland bracht Linders echter in, dat er geen sprake van is dat de erflater ‘niet actief’ zou zijn geweest. Erflater had de last die hem bij testament was opgelegd immers ook niet kunnen uitvoeren. 22 Ik sluit mij hierbij aan. Bij de uitvoering van de testamentaire last bij een turbotestament is mijns inziens dus sprake van een rechtshandeling waarbij de erflater partij was. Dat bij de turboverdeling en het superturbotestament aan dit vereiste is voldaan lijkt mij vanzelfsprekend. In die gevallen vindt de overdracht niet plaats als gevolg van een testamentaire last, maar komen de erfgenamen en de erflater zelf overeen hoe de ontbonden huwelijksgemeenschap wordt verdeeld. Dat de erflater hierbij een partij was kan niet worden ontkend.

2.4 Een levenslang genotsrecht De derde en misschien omtrent dit onderwerp misschien wel de belangrijkste eis is de volgende; “…indien de overledene in verband met die rechtshandeling tot zijn overlijden (…) het genot heeft gehad van een vruchtgebruik…” Hieruit blijkt dat de erflater tot het einde van zijn leven een recht op vruchtgebruik moet hebben verkregen. Extra nadruk moet worden gelegd op “in verband met die rechtshandeling”. Hieruit kan worden afgeleidt dat de verkrijging van het genotsrecht direct in verband moet staan met diezelfde rechtshandeling als beschreven in de vorige paragraaf. Er zou dus kunnen worden gezegd dat het genotsrecht in de plaats komt voor de afgestane eigendom. De erflater zet haar eigendomsrecht als

19 20 21 22

I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956 (FM nr. 100), blz. 82, Deventer: Kluwer 2002. R.T.G. Verstraaten , Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2008-2009 Successiebelastingen, blz. 80, Deventer: Kluwer 2008. Zie Hoogland in WPNR 1976/5348. Zie de reactie van Linders in WPNR 1976/5362.

11

het ware om in het genotsrecht. 23 Wanneer men dit toepast op het turbotestament kan geconcludeerd worden dan hieraan is voldaan. Immers, de testamentaire last om de bloot eigendom af te staan wordt aan de langstlevende opgelegd. Zij moet die last uitvoeren om het vruchtgebruik te krijgen. Het al dan niet krijgen van het vruchtgebruik staat dus direct in verband met het al dan niet uitvoeren van de last. Bij de turboverdeling ligt dit anders. In dit geval wordt door de erfgenamen en de langstlevende overeengekomen dat de langstlevende haar helft van de huwelijksgemeenschap in de nalatenschap brengt. Daarvoor in de plaats krijgt zij een vordering op de nalatenschap van gelijke waarde. Het vruchtgebruik wordt door de langstlevende in dit geval niet verkregen doordat zij de bloot eigendom heeft afgestaan. Zij verkrijgt dit recht door uitvoering van het testament van de eerstoverledene. De aanvaarding van het vruchtgebruik is niet aan te merken als dezelfde rechtshandeling waarbij de langstlevende haar eigendom in de nalatenschap inbrengt. Van een omzetting van een eigendomsrecht in een genotsrecht is dus geen sprake. Zo werd ook geconcludeerd door de Hoge Raad in BNB 1995/105: “In een situatie als hierbedoeld is van een "verband'' als bedoeld in artikel 10 van de Successiewet 1956 geen sprake. Het vruchtgebruik staat los van de toescheiding. 24” Op dit arrest zal dieper worden ingegaan in hoofdstuk 3. Bij een superturbotestament zijn twee rechtshandelingen te onderscheiden. De eerste is de verdeling van de ontbonden huwelijksgemeenschap middels een turboverdeling. De tweede rechtshandeling is het overnemen van de overbedelingsschuld van de nalatenschap door de langstlevende. Het is deze laatste rechtshandeling in verband waarmee de langstlevende het vruchtgebruik verkrijgt. De langstlevende verkrijgt het vruchtgebruik echter niet in verband met dezelfde rechtshandeling als waarmee de erfgenamen iets ten koste van haar vermogen verkrijgen. Het feit dat er sprake is van twee verschillende rechtshandelingen moet er toe leiden dat art. 10 niet van toepassing is.25 Wanneer men er vanuit gaat dat er bij het overnemen van de overbedelingsschuld door de langstlevende wel sprake is van een verkrijging bij de erfgenamen zou men echter ook een andere conclusie kunnen komen. Hieraan zou als redenering ten grondslag kunnen liggen dat in dit geval er sprake van is dat er iets ten koste van het vermogen van de langstlevende komt. Haar vordering gaat door vermenging met de overbedelingsschuld immers teniet. Daartegenover neemt het vermogen van de erflaters toe, omdat niet langer een schuld deel uitmaakt van de nalatenschap die zij verkrijgen. In dat geval zou aan dit en de voorgaande criteria zijn voldaan. Ik deel echter de mening van Gubbels dat in dit geval niet ten koste van erflaters vermogen is verkregen. 26 Overigens is wel de vraag in hoeverre BNB 1997/204 een rol zou kunnen spelen. In dit arrest werd bepaald dat art. 10 ook van toepassing kan zijn indien er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen. Er kan sprake zijn van een samenstel van rechtshandelingen een zodanig nauw verband valt te ontdekken tussen een aantal rechtshandelingen dat deze als het ware als één

23 24 25 26

I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956 (FM nr. 100), blz. 122, Deventer: Kluwer 2002. HR 8 februari 1995, nr. 29785, BNB 1995/105. I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956 (FM nr. 100), blz. 132, Deventer: Kluwer 2002. N.C.G Gubbels, ‘Turbo- en superturbotestament’, WPNR 2001/6431, blz. 138.

12

samenhangend geheel kunnen worden opgevat. Hierbij spelen de betrokken personen, de volgorde waarin de handelingen werden verricht en het uiteindelijk bereikte resultaat een rol. 27

2.5 Ten laste van een naaste Ten slotte kan als eis voor toepasbaarheid van art. 10 worden aangemerkt dat het genotsrecht ten laste van een naaste moet zijn gekomen. Dit is het geval wanneer de verkrijger de echtgenoot van de erflater is, of bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad van de erflater of hun echtgenoten. Of er sprake is van een naaste zoals hierboven staat beschreven hangt af van het geval. Meestal zal dit bij vruchtgebruiktestamenten wel het geval zijn. Aan de eis dat het genotsrecht moet drukken op die naaste zal echter geen twijfel bestaan. Deze moet immers het vruchtgebruik van de langstlevende dulden tot diens overlijden.

27

R.T.G. Verstraaten , Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2008-2009 Successiebelastingen, blz. 82, Deventer: Kluwer 2008.

13

Hoofdstuk 3: Standpunten Hoge Raad

Uit het vorige hoofdstuk is duidelijk geworden dat het niet in één oogopslag duidelijk is of de testamentvormen die in deze thesis centraal staan al dan niet onder de reikwijdte van art. 10 betrokken kunnen worden. Dit blijkt ook wel uit de onenigheid die hierover bestaat in de

literatuur. Het is daarom niet verwonderlijk dat er enige jurisprudentie bestaat omtrent dit onderwerp. In dit hoofdstuk zal ik de twee belangrijkste arresten behandelen en op die manier proberen nog wat meer duidelijkheid te scheppen omtrent de werking van de huidige successiewet met betrekking tot de testamentvormen. Ik zal beginnen met BNB 1995/105 welke de turboverdeling veiligstelt voor art. 10. Vervolgens zal ik het recente arrest van 19 juni 2009 bespreken waarin het turbotestament centraal stond.

3.1 HR 8 februari 1995: de turboverdeling In het arrest van 8 februari 1995 28 was het volgende aan de orde: man en vrouw zijn in gemeenschap van goederen getrouwd. Tot deze gemeenschap behoort onder andere de woning van het echtpaar. De man heeft een vruchtgebruiktestament opgesteld waarin hij zijn vrouw het recht op vruchtgebruik over zijn nalatenschap toekent en zijn zes kinderen in gelijke delen tot erfgenaam heeft benoemd. De man komt te overlijden op 25 maart 1991. De vrouw en de kinderen komen overeen een turboverdeling uit te voeren met betrekking tot de woning. Er wordt vastgelegd dat het gehele pand aan de nalatenschap van de man wordt toegedeeld. Ten aanzien van de vrouw ontstaat zo bij de nalatenschap een overbedelingsschuld aan de vrouw, ter grootte van haar aandeel in het pand. Vervolgens werd overeengekomen dat de vrouw het levenslang vruchtgebruik over het pand zou verkrijgen. Op 7 april 1991 komt de vrouw te overlijden. De vordering van de vrouw op de nalatenschap valt onder de Successiewet. Deze vordering bleek echter te laag te zijn vastgesteld. Het aandeel van de vrouw in de woning bedroeg f.187.500, terwijl de onderbedelingsvordering werd gewaardeerd op f.112.500.29 Hierdoor zou een deel van het vermogen buiten de heffing vallen. De inspecteur stelde dat de kinderen de onverdeelde helft van de woning op grond van art. 10 krachtens erfrecht hadden verkregen. De vrouw bezat in het verleden de volle eigendom over haar aandeel in de woning. Volgens de inspecteur zou zij bij het uitvoeren van de turboverdeling haar eigendomsrecht hebben omgezet in een genotsrecht. In het geval dat art. 10 van toepassing zou zijn, zou niet de vordering als basis voor successierechten worden genomen, maar de halve waarde van de woning ten tijde van het tweede overlijden. In dat geval zou uiteindelijk wel de hele woning in de heffing zijn betrokken. De kinderen vochten het besluit van de inspecteur aan en de zaak kwam bij het Hof. Deze stelde de inspecteur in het gelijk. Volgens het Hof moeten vermogensbestanddelen die worden toegescheiden aan de gezamenlijke erfgenamen bij de verdeling van een door het overlijden van één der 28 29

HR 8 februari 1995, nr. 29785, BNB 1995/105. Deze waarde noemt Laeijendecker in zijn noot bij BNB 1995/105.

14

echtgenoten ontbonden huwelijksgemeenschap, krachtens erfrecht geacht te zijn verkregen als er vervolgens afgifte van een levenslang vruchtgebruik aan de langstlevende echtgenoot plaatsvindt. 30 Het Hof acht het door de langstlevende verkregen genotsrecht te zijn verkregen in verband met diezelfde rechtshandeling waardoor de erfgenamen ‘iets ten koste van erflaters vermogen hebben verkregen’. De kinderen gingen tegen de uitspraak van het Hof in beroep bij de Hoge Raad. Deze verwierp het oordeel van het Hof en achtte artikel 10 niet van toepassing op de van de vrouw verkregen helft van de woning. Volgens de Hoge Raad staat de rechtshandeling waarin de huwelijksgemeenschap wordt verdeeld los van de rechtshandeling waarbij het vruchtgebruik wordt afgegeven aan de langstlevende. In de letterlijke woorden van de Hoge Raad: “in een situatie als hier bedoeld is van een verband als bedoeld in artikel 10 van de Successiewet 1956 geen sprake. Het vruchtgebruik staat los van de toescheiding”. Mijns inziens is deze uitspraak van de Hoge Raad vanzelfsprekend. De verkrijging van het vruchtgebruik staat immers geheel los van de uitvoering van een turboverdeling. Het recht op vruchtgebruik zou de vrouw toch wel zijn toegekomen, daar dit voortvloeit uit het testament van de eerstoverledene. Zij krijgt het recht op vruchtgebruik niet omdat zij haar aandeel in de huwelijksgemeenschap afstaat. Van een omzetting van een eigendomsrecht in een genotsrecht is dus geen sprake. In plaats daarvan zet de vrouw haar aandeel in de gemeenschap om in een vordering.

3.2 HR 19 juni 2009: het turbotestament Zoals we in de vorige paragraaf hebben gezien valt de turboverdeling niet onder de reikwijdte van art. 10. Er vindt immers geen omzetting plaats van een eigendomsrecht in een genotsrecht. Bij het turbotestament ligt dat anders. Dat bleek ook al in paragraaf 2.4 van deze thesis. In een recent arrest werd dan ook duidelijk dat art. 10 wel van toepassing is op het turbotestament. Dat arrest zal ik hieronder behandelen. Man en vrouw zijn getrouwd in gemeenschap van goederen. Op 23 april 1990 komt de vrouw te overlijden. In haar testament had zij haar twee kinderen benoemd tot erfgenamen. Het vruchtgebruik over haar aandeel in de gemeenschap komt toe aan haar echtgenoot. Hier staat echter wel tegenover dat haar echtgenoot de bloot eigendom van zijn deel in de gemeenschap in de nalatenschap moet brengen. Deze bepaling luidde als volgt: "Ik leg aan mijn genoemde echtgenoot als legataris de last op met betrekking tot zijn onverdeeld aandeel in de algehele gemeenschap van goederen, waarin hij gehuwd is, de eigendom onder voorbehoud van vruchtgebruik te zijnen behoeve in mijn nalatenschap in te brengen. (...)" 31 Voorgaande geschiedde en de kinderen verkregen de bloot eigendom van de gehele ontbonden huwelijksgemeenschap, onder voorbehoud van het vruchtgebruik. Dat kwam toe aan de langstlevende. De kinderen moesten successierecht betalen over de verkregen bloot eigendom in de nalatenschap. De waarde van het door de man verkregen vruchtgebruik was lager dan de inbreng 30 31

HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224 (concl. A-G Van Ballegooijen, onderdeel 3.3). HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224 (concl. A-G Van Ballegooijen, onderdeel 1.2).

15

van zijn bloot eigendom. Dit leidde voor hem dus tot een negatieve verkrijging, waarover geen successierecht was verschuldigd. Op 16 augustus 2002 overleed de man. De kinderen gaven bij hun aangifte successierecht op dat hun verkrijging als gevolg van dit overlijden nihil was. De inspecteur achtte echter art. 10 van toepassing op deze situatie en legde een aanslag op. De kinderen vochten deze beslissing aan en de zaak kwam terecht bij de Rechtbank in Haarlem 32. Zij stelden dat de beëindiging van het vruchtgebruik niet tot toepassing van art. 10 leidt. Volgens hen is er geen sprake geweest van een rechtshandeling waarbij overledene partij was. Onder een rechtshandeling zoals bedoeld in art. 10 moet volgens hen worden verstaan een meerzijdige rechtshandeling. De uitvoering van een testamentaire last is volgens hen de erflater geen partij en dus is er geen sprake van een rechtshandeling als bedoeld in art. 10. Verder zou toepassing van art. 10 leiden tot dubbele heffing. Ten tijde van het overlijden van de eerstoverledene hebben de kinderen successierecht betaald over de bloot eigendom van de huwelijksgemeenschap. De waarde van de bloot eigendom bedroeg meer dan de helft van de waarde van de gemeenschap. Wanneer art. 10 van toepassing zou zijn en heffing zou plaats vinden over de helft van de gemeenschap zou er dus voor een deel dubbel successierecht geheven worden. De bloot eigendom van het aandeel van de man in de huwelijksgemeenschap zou dan voor een deel twee maal in de heffing betrokken worden. Als art. 10 van toepassing zou zijn, zou volgens de kinderen ook lid 4 van dat artikel, dat verrekening met eerder geheven successierecht mogelijk maakt, moeten worden toegepast. De rechtbank stelde vast dat er in de wet geen steun te vinden is voor de beperkte uitleg van het begrip rechtshandeling, zoals de kinderen die voorstelden. De rechtbank hanteerde daarentegen de definitie van het begrip rechtshandeling zoals deze terug te vinden is in art. 3:33 van het Burgerlijk Wetboek: ‘Een rechtshandeling vereist een op een rechtsgevolg gerichte wil die zich door een verklaring heeft geopenbaard’. Het doen overgaan van de blote eigendom van vaders deel in de gemeenschap op de kinderen werd vastgelegd in een akte van boedelscheiding die op 21 januari 1994 werd opgemaakt. Hierin maakte vader duidelijk kenbaar zijn blote eigendom wilde doen overgaan op zijn kinderen met voorbehoud van zijn levenslang vruchtgebruik. Volgens de rechtbank kan dit niet anders worden gezien dan een op rechtsgevolg gerichte wil die zich door een verklaring heeft geopenbaard. Hier zijnde de op rechtsgevolg gerichte wil het doen overgaan van de blote eigendom. De akte is de verklaring waardoor deze wil is geopenbaard. De rechtbank oordeelde dat er sprake was van een rechtshandeling zoals bedoeld in art. 10. Een andere voorwaarde die de rechtbank van belang achtte is of er sprake is geweest van een omzetting van eigendomsrechten in genotsrechten. Volgens de rechtbank was ook aan deze voorwaarde voldaan. De huwelijksgemeenschap werd na het overlijden van moeder van rechtswege ontbonden. Hierna hadden de vader en kinderen kunnen overgaan tot verdeling van de gemeenschap. Op grond van art. 3:183 BW kan dit geschieden op elke wijze die zij goeddunken. Zo had de volle eigendom kunnen toekomen aan vader. Vader heeft er echter voor gekozen deze gerechtigdheid tot verkrijging van volle eigendom om te zetten in een levenslang genotsrecht. 32

LJN AZ0148, Rechtbank Haarlem, 05/4964 , NTFR 2006/1606.

16

Tot slot de beslissing met betrekking tot de dubbele heffing. Volgens de rechtbank is er bij toepassing van art. 10 in dit geval geen sprake van dubbele heffing. Het bezwaar dat als gevolg van dubbele heffing dit artikel geen toepassing zou kunnen plaatsvinden acht de rechtbank dus ongegrond. Voor toepassing van art. 10 lid 4 acht de rechtbank dan ook geen plaats. Conclusie van de rechtbank was dan ook dat art. 10 van toepassing is in de bovenstaande situatie. De kinderen gingen in beroep bij het Hof en vervolgens de Hoge Raad. Het Hof verklaarde het beroep ongegrond en verwees voor de overwegingen die aan die beslissing ten grondslag lagen naar de uitspraak van de rechtbank. 33 Op 19 juni 2009 verklaarde ook de Hoge Raad het beroep ongegrond.34 Ook volgens de Hoge Raad is de uitvoering van een testamentaire last te beschouwen als een rechtshandeling waarbij de erflater als partij was betrokken. Ook is voldaan aan de eisen die art. 10 lid 1 stelt voor een verkrijging die krachtens erfrecht is geschiedt. Voor verrekening met eerder betaald successierecht biedt art. 10 volgens de Hoge Raad geen mogelijkheid. De Hoge Raad verklaard het beroep daarom ongegrond. De beslissing van de rechtbank blijft overeind. Daarmee is bepaald dat art. 10 van toepassing is op het turbotestament. Zoals ook al in het vorige hoofdstuk naar voren is gekomen is de conclusie van de Hoge Raad mijns inziens de juiste geweest.

3.3 Dubbele heffing? In de vorige paragraaf zagen we dat de belanghebbenden art. 10 niet van toepassing achtten, omdat toepassing van dat artikel zou leiden tot dubbele heffing. Dat kon volgens hen niet de bedoeling zijn geweest van de wetgever. Wanneer zou worden geoordeeld dat art. 10 toch van toepassing zou zijn, zou verrekening met eerder betaald successierecht mogelijk moeten zijn. In deze paragraaf ga ik proberen te beoordelen of bij toepassing van art. 10 op een turbotestament al dan niet sprake is van dubbele heffing. Verder zal ik proberen vast te stellen in hoeverre art. 10 in dat geval de mogelijkheid biedt voor verrekening met eerder betaald successierecht. Dubbele heffing zou optreden wanneer de waarde van de bloot eigendom die door de langstlevende wordt ingebracht groter is dan de waarde van het vruchtgebruik dat zij daarvoor in de plaats krijgt. Met de volgende voorbeelden zal ik proberen het bovenstaande te verduidelijken: 35 Voorbeeld 1 Vermogen huwelijksgoederengemeenschap 1.000.000. Onverdeelde helft 500.000. Moeder overlijdt, vader heeft de leeftijd van 64. Waarde vruchtgebruik is 54%= 270.000. Waarde blote eigendom is 46%= 230.000. Vader verkrijgt 270.000-230.000= 40.000. Kinderen verkrijgen tweemaal 230.000= 460.000. Bij overlijden van vader wordt op grond van artikel 10 SW 500.000 in de heffing betrokken. Totaal belast vermogen (afgezien van vrijstellingen) 1.000.000.

33 34 35

LJN BC4082, Gerechtshof Amsterdam, 06/00495, NTFR 2008/543. HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224.

Ontleend aan Van Ballegooijen in zijn conclusie bij het arrest, zie HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224 (concl. A-G Van Ballegooijen, onderdeel 5.1).

17

In dit voorbeeld wordt er per saldo bij het overlijden van de eerststervende niet meer dan de waarde van het door haar nagelaten vermogen in de heffing van successierecht betrokken. Voorbeeld 2 Het vermogen huwelijksgoederengemeenschap bedraagt weer 1.000.000. Ingeval vader ten tijde van het overlijden van moeder 65 jaar of ouder is, dan bedraagt de waarde van het vruchtgebruik minder dan de waarde van de blote eigendom. Stel: hij is 65 jaar. Waarde vruchtgebruik is 48%= 240.000. Waarde blote eigendom is 52%= 260.000. Vader verkrijgt 240.000-260.000= -/- 20.000. Deze negatieve verkrijging leidt niet tot heffing van successierecht. Kinderen verkrijgen tweemaal 260.000= 520.000. Bij overlijden van vader wordt op grond van artikel 10 SW 500.000 in de heffing betrokken. Totaal belast vermogen: 1.020.000. In het tweede voorbeeld wordt meer dan het oorspronkelijk aanwezige vermogen belast. Bij het eerste overlijden vindt heffing plaats over de bloot eigendom, welk in een geval als in voorbeeld 2 meer dan de helft van de gemeenschap bedraagt. Bij het tweede overlijden wordt door toepassing van art. 10 de volle eigendom van de helft van de gemeenschap in de heffing betrokken. Gevolg is dat over meer dan de waarde van de gehele nalatenschap wordt geheven. De meningen zijn verdeeld over de vraag of er in dit geval sprake is van dubbele heffing. Van Vijfeijken stelt dat dit niet het geval is. 36 Volgens haar moet een onderscheid worden gemaakt tussen vererving en schenking. Bij het eerste overlijden vindt heffing plaats over een groter vermogen dan dat de nalatenschap van de eerststervende omvat. Dit wordt volgens Van Vijfeijken veroorzaakt doordat de langstlevende bereid is meer op te offeren voor de verkrijging van het legaat, dan dat het legaat in feite waard is. In het tweede voorbeeld komt dat erop neer dat de langstlevende genoegen neemt met een legaat van 240.000 maar bereid is daar 260.000 voor op te offeren. Het verschil, 20.000, moet worden gezien als een schenking van de langstlevende aan de erfgenamen. Er wordt dan wel over 1.020.000 geheven, maar dan over 1.000.000 successierecht en over 20.000 schenkingsrecht. Dit is het gevolg van uitvoering van het testament ten tijde van het eerste overlijden en niet het gevolg van toepassing van art. 10. Van Vijfeijken is dan ook van mening dat art. 10 voor verrekening in dit geval geen mogelijkheid biedt. Schoenmaker geeft in zijn commentaar bij de uitspraak van het hof aan dat naar zijn mening wel degelijk sprake is van dubbele heffing. 37 Volgens hem wordt de bloot eigendom van de langstlevende twee keer in de heffing betrokken. Eerst bij het eerste overlijden, wanneer de langstlevende de bloot eigendom inbrengt in de nalatenschap. De tweede keer wanneer de langstlevende zelf komt te overlijden en bij toepassing van art. 10 geheven wordt over de volle eigendom van de langstlevende. Hij verwijst daarbij naar de MvT bij de huidige successiewet. Het doet daarbij niet ter zake of het vermogen zich al dan niet feitelijk in de nalatenschap bevond om te worden aangemerkt krachtens erfrecht te zijn overgegaan. 38 In zijn commentaar erkent Schoenmaker dat er in art. 10 geen 36 37 38

I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956 (FM nr. 100), blz. 130, Deventer: Kluwer 2002. LJN BC4082, Gerechtshof Amsterdam, 06/00495, NTFR 2008/543. Kamerstukken II, 1955/56, 915, nr. 3, blz. 13.

18

mogelijkheden zijn voor verrekening in geval van een turbotestament. Het niet aanwezig zijn van verrekeningsmogelijkheden in gevallen als dit acht hij dan ook één van de redenen waarom het uitvoeren van een testamentaire last niet zou moeten worden aangemerkt als een rechtshandeling. Hij meent dan ook dat art. 10 niet van toepassing zou moeten zijn op het turbotestament. Ook Van Ballegooijen is in zijn conclusie bij de uitspraak van de Hoge Raad van mening dat er sprake is van dubbele heffing, op basis van dezelfde redenering als Schoenmaker. 39 Ook hij vindt in art. 10 geen mogelijkheden voor verrekening, maar in tegenstelling tot Schoenmaker stelt hij dat daaruit niet kan worden afgeleid dat art. 10 niet van toepassing is. Ook haalt hij Van Vijfeijken aan en stelt dat indien er gedeeltelijk sprake is van een schenking zoals Van Vijfeijken stelt, zijns inziens wel verrekening mogelijk is met het eerder geheven schenkingsrecht op grond van art. 10 lid 4. Ook Zwemmer is van mening dat er sprake is van dubbele heffing. Voor verrekening acht hij echter geen plaats: ‘Aftrek op de voet van art. 10, derde lid, Successiewet 1956 van de waarde van de indertijd verkregen blote eigendom is niet mogelijk omdat de blote eigendom door de overledene is opgeofferd toen die de blote eigendom van eigen vermogen in de nalatenschap van de maker van het turbotestament inbracht. En art. 10, vierde lid, geeft niet de mogelijkheid om het successierecht dat indertijd over de blote eigendom is betaald, met het ingevolge de toepasselijkheid van art. 10 Successiewet 1956 verschuldigde recht te verrekenen.’

40

Daarbij stelt hij echter ook: ‘Maar veel

medelijden is niet op zijn plaats. Estate planning is geen spel zonder risico's.’ Over het al dan niet ter sprake zijn van dubbele heffing is dus geen eenduidigheid. Ik meen dat er wel sprake is van dubbele heffing. De basis voor successierecht is groter dan de waarde van het vermogen dat feitelijk is overgegaan. Ik kan mij daarom vinden in de redenering van Van Ballegooijen, die verrekening met de belasting dat is betaald over het deel dat door Van Vijfeijken als schenking wordt aangemerkt redelijk acht. De huidige successiewet biedt die mogelijkheid mijns inziens echter niet, omdat de gehele verkrijging door de erfgenamen moet worden aangemerkt als krachtens erfrecht verkregen. 41 Van een schenking is dan geen sprake. Mogelijkheden tot verrekening biedt de huidige successiewet in geval van een turbotestament dan ook niet.

39 40 41

HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224 (concl. A-G Van Ballegooijen, onderdeel 6.2). J.W.Zwemmer in zijn noot bij BNB 2009/224. Kamerstukken II, 1955/56, 915, nr. 3, blz. 13.

19

Hoofdstuk 4: De nieuwe successiewet

In de voorgaande hoofdstukken hebben we gekeken hoe de testamentvormen het doen onder de huidige Successiewet. Duidelijk geworden is dat er nogal wat onenigheid bestond of het turbotestament, de turboverdeling in combinatie met een vruchtgebruiktestament en het

superturbotestament onder de reikwijdte van art. 10 vallen. Jurisprudentie heeft hier inmiddels uitsluitsel over kunnen geven wat betreft de turboverdeling en het turbotestament. Dit hebben we gezien in het vorige hoofdstuk. Nu wordt er gewerkt aan een nieuwe Successiewet. 42 Bij de wetgever ligt nu de kans om de regels duidelijk vast te leggen omtrent de wijze waarop de testamentvormen die in deze thesis zijn besproken worden belast. In dit hoofdstuk zal ik proberen vast te stellen in hoeverre de wetgever hierin geslaagd is. Dit zal ik doen aan de hand van de meest recente ontwikkelingen rondom het huidige wetsvoorstel.

4.1 Voorstel wijziging successiewet In het jaar 2000 werd een werkgroep onder leiding van prof. mr. J.K. Moltmaker ingesteld dat onderzoek moest doen naar een manier waarop de Successiewet van 1956 kon worden gemoderniseerd. Op 13 maart van datzelfde jaar bracht de commissie Moltmaker een rapport naar buiten waarin verslag werd uitgebracht met betrekking tot de bevindingen van de werkgroep. Hierin werd onder andere gepleit voor een gedeeltelijke afschaffing van art. 10 omdat dit deels overbodig zou zijn geworden en in bepaalde gevallen onterecht van toepassing zou zijn.43 Het kabinet was echter van mening dat een regeling zoals beschreven in art. 10 niet gemist kon worden omdat er anders te ruime mogelijkheden zouden ontstaan om de heffing van successierecht te vermijden. Hierbij werd onder andere gewezen op het turbotestament en dat daarvoor iedere belemmering zou worden weggenomen. 44 Bij het advies met betrekking tot het voorstel van wetswijziging dat hieronder zal worden behandeld, vraagt echter ook de Raad van State zich af in hoeverre het van belang is dat de regeling van art. 10 gehandhaafd blijft. 45 Zij verwijst hierbij naar het Belastingplan 2002 IV waarin wordt aangevoerd dat in geval van een klassiek vruchtgebruiktestament de aangroei van bloot naar volledige eigendom onbelast moet blijven omdat anders sprake zou zijn van dubbele heffing. 46 Volgens de Raad komt de aldaar beschreven situatie overeen met verkrijgingen zoals bedoeld in art. 10. Zij ziet derhalve geen reden waarom de aanwas naar volle eigendom zou moeten worden belast indien de bloot eigendom tijdens leven is overgedragen, maar deze heffing achterwege dient te blijven bij overdracht bij overlijden. Hier moet echter worden gewezen op een belangrijk verschil tussen deze situaties. Bij een klassiek vruchtgebruiktestament wordt de gehele nalatenschap van de erflater in de heffing van 42 43

Inmiddels is de nieuwe wet aangenomen in de Tweede Kamer en zal op 1 januari 2010 in werking treden.

Rapport Moltmaker, onderdeel 7.6, blz. 54, De warme, de koude en de dode hand, www< http://www.recht.nl/proxycache.html?cid=156>. 44 Kamerstukken II, 2000/01, 27 789, nr. 1, blz. 30. 45 46

Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 6-7. Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, nr. 6, blz. 7-8.

20

erfbelasting betrokken. De bloot eigendom van de helft van de gemeenschap bij van de eerststervende bij het eerste overlijden bij het kind. De verkrijging van het vruchtgebruik wordt bij de langstlevende belast. Bij het eerste overlijden wordt de helft van de eerststervende van de gemeenschap dus in de heffing betrokken. Bij het overlijden van de langstlevende wordt de andere helft in de heffing betrokken. De gehele gemeenschap wordt dan in de heffing betrokken. Wanneer de blote eigendom door de langstlevende bij leven al wordt ingebracht valt een deel buiten de heffing. De bloot eigendom van de gehele huwelijksgemeenschap wordt in de heffing betrokken bij de kinderen. Het vruchtgebruik over de helft van de eerstoverledene bij de langstlevende. Hierop kan zij echter de waarde van haar inbreng op mindering brengen. Zonder toepassing van art. 10 zou de waarde van het vruchtgebruik van de helft van de langstlevende bovendien buiten de heffing blijven. De bloot eigendom bij de erfgenamen zou onbelast aanwassen tot volle eigendom. Het kabinet achtte het behoud van art. 10 dus cruciaal. Daarom is de regeling behouden gebleven in het voorstel tot wijziging van de successiewet van 20 april 2009. In dit voorstel is deze regeling als volgt onder woorden gebracht (beperkt tot het eerste lid): “1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen, en alle goederen waarop de erflater ten koste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien: a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.(…)” 47 Wat direct opvalt is het ontbreken van het begrip rechtshandeling in de bovenstaande bepaling. Hieraan liggen testamentvormen waarin aan natuurlijke personen de last wordt opgelegd eigendomsrechten om te zetten in niet-verervende genotsrechten (zoals het turbotestament) direct ten grondslag. Onder het huidige artikel 10 is nogal eens onduidelijkheid of uit het opgenomen begrip rechtshandeling moet worden opgemaakt dat de overledene al dan niet zelf partij moet zijn geweest bij een rechtshandeling. Dit zagen we ook in het vorige hoofdstuk bij het arrest waarbij er sprake was van een turbotestament. De wetgever acht deze vraag echter voor de kerngedachte van de fictiebepaling niet van belang. Om duidelijk te maken dat er in gevallen zoals bij het turbotestament sprake is van een fictieve verkrijging, heeft de wetgever het begrip rechtshandeling in dit voorstel daarom weggelaten. 48 Hieruit blijkt wel dat de wetgever het gebruik van testamentconstructies zoals het turbotestament wil ontmoedigen. In een reactie op het voorstel van wijziging vraagt de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs om duidelijkheid omtrent de turboverdeling. 49 De Orde merkt op dat bij een ruime uitleg van het voorgestelde art. 10 ook de turboverdeling in combinatie met een vruchtgebruik onder de reikwijdte van de bepalingen zou kunnen vallen. Dit zou naar de mening van de Orde onterecht zijn, daar er in het geval van een turboverdeling niets wordt onttrokken aan de nalatenschap van de langstlevende. 47 48 49

Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 2, blz. 4. Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 2, blz. 22. NOB-commentaar op wetsvoorstel Successiewet, blz. 6, www.

21

Daarbij maakt de Wetenschappelijke Advies Raad van de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat zich zorgen of door het schrappen van het begrip rechtshandeling in het artikel er onbedoeld rechtsfiguren onder de werking van art. 10 dreigen te vallen, die eigenlijk buiten de werking van dit artikel zouden moeten blijven.

50

Dit stelt ook Van Vijfeijken aan de orde in haar

51

artikel in het WFR. Verder wijst Schols in WPNR 2009/6802 er nogmaals op dat door het kunstmatig onderbrengen van een rechtsfiguur bij art. 10, dubbele heffing kan optreden, bijvoorbeeld in geval van een turbotestament. 52 Ook Van Vijfeijken stelt deze dubbele heffing bij de erfgenamen vast. In geval van een turbotestament kan de langstlevende op haar verkrijging van het vruchtgebruik haar inbreng van de bloot eigendom in mindering brengen. Daarbij vindt bij de langstlevende een besparing van successierecht plaats. De (grotendeels) onbelaste verrijking van de langstlevende wordt nu onterecht verhaald op het kind door toepassing van art. 10. De reparatie daarvan, door toepassing van art. 10, vindt dus plaats bij het kind. 53 Als gevolg daarvan vindt bij hem dubbele heffing plaats. Dit is volgens Van Vijfeijken onterecht. Het kind heeft bij de verkrijging van de bloot eigendom al schenkings- of successierecht betaald. Ook wordt de bloot eigendom toegerekend aan het box 3 vermogen van het kind, waarover hij dan inkomstenbelasting verschuldigd is. Dit terwijl het vermogen feitelijk geheel ter beschikking staat aan de langstlevende. Die kan haar inbreng in mindering brengen, zonder dat zij feitelijk een last ondervindt door het inbrengen van haar vermogen. Volgens Van Vijfeijken moeten fictiebepalingen worden geformuleerd met het oog op de verkrijger: ‘Alleen als er bij de verkrijger een verrijking plaatsvindt die haar oorzaak vindt in het overlijden van een ander, is er reden om te heffen.’ Vanuit dat oogpunt zou art. 10 volgens haar moeten komen te vervallen.

4.2 Eerste nota van wijziging Op 20 augustus 2009 werd de eerste nota van wijziging opgesteld. Hierin stond ook met betrekking tot art. 10 (dat in het wetsvoorstel overigens wordt aangeduid met artikel I, onderdeel I) een aantal belangrijke wijzigingen. Zo is het woord rechtshandeling weer opgenomen in de bepaling. Niet alleen dat, ook wordt nu ‘een stelsel van rechtshandelingen’ genoemd. De wijzigingen van het artikel ten opzichte van het artikel in het voorstel tot wijziging zijn hier dikgedrukt. Het eerste lid van het aldaar voorgestelde art. 10 komt dan als volgt te luiden: 54 “Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater, of diens echtgenoot, partij was, en alle goederen waarop de erflater ten koste laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien: a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en 50

Reactie EPN op wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet, blz. 7, www< http://www.epnnotaris.nl/downloadattachment.aspx?intAttachmentSetId=4865>. 51 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen: vereenvoudiging of window dressing?’, WFR 2009/713. 52 53 54

B.M.E.M. Schols, ‘De ‘nieuwe’ successierechtelijke fictiebepalingen; zonneklaar of doen alsof?’, WPNR 2009/6802. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Wetsvoorstel 31 930: gebrek aan visie, WFR 2009/1231. Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 10, blz. 3.

22

b.

het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de

verkrijger.” Aan het weer opnemen van het woord rechtshandeling ligt ten grondslag dat ten tijde van het opmaken van deze nota de Hoge Raad zich inmiddels had uitgesproken over hoe rechtshandeling in de context van dit artikel moest worden uitgelegd. 55 Zoals besproken in het vorige hoofdstuk kon ook het uitvoeren van een testamentaire last worden gekwalificeerd als rechtshandeling. Voor het turbotestament is dan vastgesteld dat aan de eis van een rechtshandeling is voldaan. Derhalve was er geen reden meer voor de wetgever om dit begrip weg te laten. Door het weer opnemen van rechtshandeling in het artikel wordt bovendien bereikt dat enkele rechtsfiguren die onterecht onder de regeling vielen van het nieuwe art. 10, daarvan nu weer zijn uitgesloten. 56 De toepasbaarheid van art. 10 zo sterk laten afhangen van de vraag of er al dan niet sprake is van een rechtshandeling, kan er echter toe leiden dat situaties met economisch exact dezelfde uitwerking totaal verschillende fiscale gevolgen hebben. Hierop wijst Schoenmaker in zijn commentaar bij de Nota van wijziging.57 Ook voert hij aan dat van vereenvoudiging in het voorgestelde artikel geen sprake is. Bovendien stelt hij dat het erop lijkt dat de wetgever de strekking van art. 10 wil laten uitgroeien naars een soort strafheffing om bepaalde testamentvormen te elimineren. Dit concludeert Schoenmaker uit het feit dat de wetgever niet bereid is geweest om regelingen op te nemen ter voorkoming van dubbele heffing, bijvoorbeeld in geval van het ik-opa-testament. Hetzelfde kan mijns inziens worden geconcludeerd ten aanzien van het (super)turbotestament. Met het opnemen van ‘een stelsel van rechtshandelingen’ in het artikel heeft de wetgever op het oog gehad een complex van samenhangende rechtshandelingen onder de reikwijdte van art. 10 te betrekken. Dit betreft dus ook het superturbotestament, welk expliciet wordt genoemd in de Nota naar aanleiding van het verslag. 58 Verder zijn in het artikel de woorden ‘ten koste van’ vervangen door ‘ten laste van’. De wetgever heeft hiermee voornamelijk beoogd verwarring te voorkomen als gevolg van het tweemaal gebruiken van dezelfde woorden ‘ten koste van’ voor twee verschillende situaties. 59 Ook in dit geval hoeft er geen sprake van te zijn dat de langstlevende als gevolg van de rechtshandeling is verarmd. In reactie op de Nota van wijziging verzocht de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs de Staatssecretaris nogmaals duidelijkheid te verschaffen omtrent de toepasselijkheid van het nieuwe art. 10 op de turboverdeling. 60 De Orde stelt dat om redenen zoals reeds beschreven in de vorige paragraaf dat art. 10 niet van toepassing is op de turboverdeling. De Staatssecrataris deelt deze mening. Omdat er bij de turboverdeling (in een geval zoals ter sprake was in het arrest BNB

55 56 57 58 59 60

J.W. Zwemmer, ‘De wijziging van de Successiewet 1956’, FED 2009/83. Bijvoorbeeld de wettelijke verdeling en de traditionele ouderlijke boedelverdeling, zie Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 34. F.A.M. Schoenmaker, Commentaar bij nota n.a.v. nader verslag, NTFR 2009/1871. Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 36-37. Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 36.

Commentaar op nota n.a.v. het verslag en de nota van wijziging op het wetsvoorstel, blz. 6, www.

23

1995/105) geen sprake is van omzetting van eigendomsrechten in een genotsrecht, acht hij art. 10 niet van toepassing. 61

4.3 Tweede nota van wijziging, amendementen door Tweede Kamer Op 5 oktober 2009 werd de tweede nota van wijziging opgesteld. Hierin stonden mijns inziens echter geen wijzigingen die van belang zijn voor de in deze thesis centraal staande testamentvormen. Ook in de amendementen door de Tweede Kamer werden geen voor deze testamentvormen belangrijke wijzingen bedongen. Schoenmaker geeft in zijn commentaar bij de nota n.a.v. nader verslag en de tweede nota van wijziging nogmaals aan dat de Staatssecretaris de werking van art. 10 niet volledig moet laten afhangen van het begrip rechtshandeling. 62 In het voorstel zijn volgens hem nog steeds mogelijkheden voor misbruik. Volgens Schoenmaker ‘kan erop worden gewacht dat in ‘juridische laboratoria’ een nieuw testament wordt ontwikkeld waarbij het begrip rechtshandeling wordt omzeild.’63 Het advies van Schoenmaker is dan ook duidelijk: ‘Schrap het woord ‘rechtshandeling’ en de voorgestelde uitzonderingen in art. 10, leden 5, 6 en 7 SW 1956 en laat de werking van art. 10 SW 1956 volledig afhangen van de woorden of iets ‘ten koste van het vermogen van de erflater’ als bedoeld in art. 10, lid 1, SW 1956 is verkregen. 64’

4.4 Aanname door de Tweede Kamer Op 3 november is na een derde nota van wijziging en een aantal amendementen de nieuwe successiewet aangenomen in de Tweede Kamer. De wet zal op 1 januari 2010 in werking treden. Met amendement nr. 68 is uiteindelijk ook nog gehoor gegeven aan de oproep van onder andere de NOB om duidelijkheid te verschaffen omtrent de toepasbaarheid van het artikel op (onder meer) de partiële quasi-wettelijke verdeling. 65 Vastgelegd was al eerder dat het superturbotestament en het turbotestament onder de reikwijdte van art. 10 vallen. De turboverdeling valt daarbuiten. In zoverre is de wetgever erin geslaagd om de jurisprudentie rondom dit onderwerp te codificeren. De wetgever heeft klaarblijkelijk geen gehoor gegeven aan de oproep van Van Vijfeijken om art. 10 in de nieuwe successiewet te laten vervallen. In tegendeel, het artikel is aanzienlijk uitgebreid. Het is daarom maar de vraag in hoeverre de beoogde vereenvoudiging is geslaagd. 66 Ook aan het advies van Schoenmaker om het begrip rechtshandeling weer te schrappen heeft de wetgever geen gehoor gegeven. Het nieuwe art. 10 luidt uiteindelijk als volgt: 1.

Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een

rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater, of diens echtgenoot, partij was, en 61 62 63 64 65

Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 13, blz. 21. F.A.M. Schoenmaker, Commentaar bij nota n.a.v. nader verslag, NTFR 2009/2006. F.A.M. Schoenmaker, Commentaar bij nota n.a.v. verslag en nota van wijziging, NTFR 2009/1871. F.A.M. Schoenmaker, Commentaar bij tweede nota van wijziging, NTFR 2009/2104.

EstateTip Review, ‘Een tien voor art. 10?! (na amendement nr. 68)’, afl. 2009-38, www< http://www.bjutijdschriften.nl/index.php?module=articles&article_id=8648>. 66 Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 2.

24

alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien: a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger. 2.

In afwijking van artikel 7, eerste lid, wordt op de waarde van hetgeen op grond van het eerste lid voor de

erfbelasting in aanmerking wordt genomen, geen aftrek toegelaten voor vruchtgebruik voor zover dat middellijk of onmiddellijk door de erflater is genoten. 3.

Voor de toepassing van dit artikel wordt de erflater geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben

gehad van de in het eerste lid bedoelde goederen indien hij tegenover het genot dat hij van de goederen heeft aan degene ten laste van wie dat genot komt niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan het percentage, bedoeld in artikel 21, dertiende lid, van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat. 4.

Dit artikel is niet van toepassing indien:

a. de verkrijger niet is de partner van de erflater, noch behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners, of b. het genot van het vruchtgebruik of de periodieke uitkering voor de erflater meer dan 180 dagen vóór zijn overlijden is geëindigd. 5.

De verdeling die na een overlijden tot stand wordt gebracht zoals die tot stand zou komen bij toepassing

van artikel 13, tweede en derde lid, van boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, wordt voor de toepassing van dit artikel geacht geen rechtshandeling te zijn indien de overeenkomst daartoe binnen de met inachtneming van artikel 45 vastgestelde aangiftetermijn plaatsvindt en die verdeling binnen twee jaar na het overlijden tot stand komt. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing indien de erflater een partner heeft als bedoeld in artikel 1a, vierde lid, en zowel de partner als een of meer kinderen van hem of de partner, als erfgenamen tot de nalatenschap zijn geroepen. 6.

Dit artikel is niet van toepassing indien het vruchtgebruik, bedoeld in het eerste lid, bestaat uit een

vruchtgebruik van een geldsom dat is ontstaan doordat bij een legaat tegen inbreng van die geldsom, de inbreng op basis van een testamentaire bepaling schuldig is gebleven. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover de schuldig gebleven inbreng direct of indirect verband houdt met de verkrijging door de erflater van een vruchtgebruik dat ten gevolge van het overlijden van de erflater teniet gaat. 7.

Voor de toepassing van dit artikel wordt de overdracht van de blote eigendom als gevolg van de

uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19 of 21 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek niet aangemerkt als een rechtshandeling in de zin van dit artikel. 8.

Indien bij iemand ten aanzien van wie dit artikel zou zijn toegepast indien hij ten tijde van het overlijden

van de erflater nog in leven zou zijn geweest, artikel 7 van toepassing zou zijn geweest, vindt ten aanzien van zijn rechtsopvolgers krachtens erfrecht laatstgenoemd artikel toepassing naar rato van hun verkrijging op grond van dit artikel. 9.

Het eerste lid is mede van toepassing indien de erflater of diens echtgenoot als gevolg van een uiterste wil

het genot heeft gehad, dat in verband staat met goederen welke niet tot de nalatenschap hebben behoord van degene die deze uiterste wil heeft gemaakt.

25

Hoofdstuk 5: Conclusie

In de voorgaande hoofdstukken zijn het turbotestament, het superturbotestament en de turboverdeling uitvoerig besproken. Uitgelegd is wat ze inhouden, of ze al dan niet onder de regeling van art. 10 van de huidige successiewet zouden moeten worden betrokken en enkele jurisprudentie rondom dit onderwerp is behandeld. Ook is het voorstel tot wetswijziging van de successiewet aan de orde geweest. Hierbij heb ik mij beperkt tot de wijziging van artikel 10, met name de wijzigingen in dat artikel welke invloed zouden kunnen hebben op hoe de besproken testamentvormen in de heffing moeten worden betrokken. Aan de hand van dit alles zal ik in dit hoofdstuk proberen tot een conclusie te komen en een antwoord geven op de probleemstelling van deze thesis.

5.1 Conclusie Na in het eerste hoofdstuk de testamentvormen te hebben besproken, kwam ik in hoofdstuk twee tot een voorlopige conclusie omtrent de werking van het huidige art. 10 hierop. Dit deed ik aan de hand van literatuur en toepassing van het artikel op de wijze zoals dat mijns inziens juist was. Naar mijn mening zou op het turbotestament het huidige art. 10 van toepassing zijn. Ten aanzien van de turboverdeling en het superturbotestament was ik echter van mening dat deze – wanneer men zou kijken naar de letterlijke wettekst – niet onder de werking van het huidige art. 10 zouden moeten vallen. Van een omzetting van een eigendomsrecht in een genotsrecht zoals bedoeld in het huidige artikel 10 was immers geen sprake. In hoofdstuk drie zagen we dat de Hoge Raad wat betreft de turboverdeling tot dezelfde conclusie kwam. Op het turbotestament achtte de Hoge Raad artikel 10 wel van toepassing. Voor wat betreft het superturbotestament was tot zover nog geen duidelijkheid over de toepasselijkheid van art. 10. In het vierde hoofdstuk veranderde dit. De wetgever had – door het opnemen van de woorden ‘een stelsel van rechtshandelingen’ in de nieuwe wettekst – de bedoeling ook het superturbotestament onder de werking van de gewijzigde wet te betrekken. Bij een ruime uitleg van de nieuwe wettekst zou volgens de NOB mogelijk ook de turboverdeling hieronder betrokken worden. De wetgever gaf echter aan waarde te hechten aan de uitspraak van de Hoge Raad. Het nieuwe artikel 10 achtte hij niet van toepassing op de turboverdeling. In tegenstelling tot bij het turbotestament en het superturbotestament wordt er bij de toepassing van een turboverdeling in combinatie met een vruchtgebruik testament, geen vermogen onttrokken aan de nalatenschap van de erflater. 67 Zoals we hebben gezien in de voorbeelden in hoofdstuk één, wordt bij een turboverdeling over de gehele waarde van de nalatenschap successierecht geheven. Enkel toekomstige waardestijgingen worden veiliggesteld voor de heffing van successierecht. Bij het (super)turbotestament valt echter wel een deel buiten de heffing. Er is sprake van een manipulatie ten nadele van de fiscus, zonder enig ander

67

NOB-commentaar op wetsvoorstel Successiewet, blz. 6, www .

26

maatschappelijk oogmerk. 68 Het betrekken van deze testamentvormen onder de fictiebepaling van art. 10 is bezien vanuit het standpunt van de wetgever mijns inziens daarom goed te verklaren. Aan de hand van het voorgaande ben ik in staat een antwoord te geven op de probleemstelling van deze thesis. De probleemstelling luidde als volgt: Wat zijn de gevolgen voor het (super)turbotestament en de turboverdeling, gezien de recente ontwikkelingen in de jurisprudentie en wetgeving? En komt de toekomst van deze testamentvormen in gevaar? Voor de turboverdeling hebben alle ontwikkelingen geen echte gevolgen gehad. Wel is nu – voor zoverre dat niet al was gebeurd door het arrest BNB 1995/105 – voor deze verdeling definitief bepaald dat deze buiten de toepassing van art. 10 valt. De turboverdeling blijft een aantrekkelijke manier om te verzekeren dat waardestijgingen van vermogensbestanddelen buiten de heffing van successierecht blijven. Het voordeel dat met deze verdeling behaald kan worden is ongewijzigd gebleven. Voor het turbotestament en het superturbotestament zijn de gevolgen echter ingrijpend: in deze gevallen is vastgesteld dat er sprake van een fictieve verkrijging zoals bepaald in art. 10. Bij het overlijden van de langstlevende wordt heel haar vermogen in de heffing betrokken, ook al ligt de bloot eigendom daarvan reeds bij de erfgenamen Het voordeel dat met deze testamentvormen werd beoogd is nu definitief teniet gedaan. Er kan nu zelfs sprake zijn van een fiscaal nadeel doordat er dubbele heffing kan optreden. Dit zagen we reeds in hoofdstuk 3. Het is daarom zeer onwaarschijnlijk dat van deze testamentvormen in de toekomst nog gebruik zal worden gemaakt. Zoals Schoenmaker echter al stelde in het WFR 2009/2006, is het waarschijnlijk gewacht worden dat in de ‘juridische laboratoria’ een nieuw testament wordt ontwikkeld waarbij alsnog aan de werking van het nieuwe artikel 10 wordt ontgaan.

68

HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224 (concl. A-G Van Ballegooijen, onderdeel 5.1).

27

Literatuurlijst

R.T.G. Verstraaten , Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2008-2009 Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008. C.P.M. van Houte, Fiscale kijk op testamenten (FM nr. 85) tweede druk 2003, Deventer: Kluwer 2003.

I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956 (FM nr. 100), Deventer: Kluwer 2002. R.T.G. Verstraaten , De Nederlandse Successiewetten, Deventer: Kluwer 1999. K.M.L.L. van de Ven, Genotsrechten, Deventer: FED 1998. R. Hendriks, Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2009. J. Beers, Estateplanning in het familiebedrijf, Decenter: Kluwer 2006. Leidraad voor fiscale auteurs, Deventer: Kluwer 2002.

Artikelen: B.M.E.M. Schols, ‘De ‘nieuwe’ successierechtelijke fictiebepalingen; zonneklaar of doen alsof?’, WPNR 2009/6802. E.B. van der Stok, ‘Het vruchtgebruik-tegen-inbreng-bloot-eigendom (turbo)testament’, WFR 1996/6183, blz. 125 e.v. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen: vereenvoudiging of window dressing?’, WFR 2009/713. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Wetsvoorstel 31 930: gebrek aan visie, WFR 2009/1231. J.W. Zwemmer, ‘De wijziging van de Successiewet 1956’, FED 2009/83. F.A.M. Schoenmaker, Commentaar bij nota n.a.v. verslag en nota van wijziging, NTFR 2009/1871. F.A.M. Schoenmaker, Commentaar bij nota n.a.v. nader verslag, NTFR 2009/2006. F.A.M. Schoenmaker, Commentaar bij tweede nota van wijziging, NTFR 2009/2104. N.C.G Gubbels, ‘Turbo- en superturbotestament’, WPNR 2001/6431, blz.137-138. WPNR 1976/5348. WPNR 1976/5362.

Internetbronnen: Rapport Moltmaker, De warme, de koude en de dode hand, www< http://www.recht.nl/proxycache.html?cid=156>, geraadpleegd op 23 oktober 2009. Reactie EPN op wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet, www< http://www.epnnotaris.nl/downloadattachment.aspx?intAttachmentSetId=4865>, geraadpleegd op 22 oktober 2009. NOB-commentaar op wetsvoorstel Successiewet, www, geraadpleegd op 23 oktober 2009. Commentaar op nota n.a.v. het verslag en de nota van wijziging op het wetsvoorstel, www, geraadpleegd op 23 oktober 2009. EstateTip Review, ‘Een tien voor art. 10?! (na amendement nr. 68)’, afl. 2009-38, www, geraadpleegd op 17 november 2009.

28

Kamerstukken: Kamerstukken II, 1955/56, 915, nr. 3. Kamerstukken II, 2000/01, 27 789, nr. 1. Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, nr. 4. Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, nr. 6. Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 2. Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3. Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 9. Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 10. Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 13.

Jurisprudentie: Hof ’s-Gravenhage 28 september 1978, nr. 57/1978, BNB 1979/332. HR 8 februari 1995, nr. 29785, BNB 1995/105. HR 23 april 1997, nr. 31736, BNB 1997/204. Rechtbank Haarlem, 2 oktober 2006, LJN AZ0148, 05/4964, NTFR 2006/1606. Hof Amsterdam, 1 februari 2008, nr. 06/00495, NTFR 2008/543. HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224.

29