Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban
T A R T A L O M dr. Csátaljay Zsuzsanna rovata Az áfa szerinti teljesítési 1 idôpontok elhatárolási kérdései | Részteljesítés vagy elôleg? | Határozott idôre szóló elszámolás vagy elôleg? | Részteljesítés vagy idôszaki elszámolás? | Részletfizetés vagy részteljesítés?
Belföldön letelepedett 4 adóalanyok áfa-visszatéríttetési eljárása | Kik jogosultak az adó-visszatérítési kérelem benyújtására Magyarországon? | A visszatérítési idôszak | A kérelem benyújtásának határideje, módja, figyelemmel egy új átmeneti rendelkezésre | A visszaigényelhetô összeg minimuma | Az adó összegének meghatározása | A visszatérítés összegének meghatározása | A beszerzett termék, szolgáltatás jellegét jelölô kódok, csatolmányok | Eljárási szabályok
7
| Mi minôsül személygépkocsinak? | A személygépkocsi beszerzése | A személygépkocsi fenntartásához kapcsolódó beszerzések | A személygépkocsi értékesítése
Vadász Iván rovata Termékátadás tulajdonjogfenntartással | A Ptk. rendelkezései | Termékértékesítés fogalma az áfában | Az árbevétel elszámolása a számvitelben | A szerzôdés | A számlázás | Elônyök és hátrányok | Hivatalos ellenérvek | Az Európai Unió Bíróságának döntése a gazdasági tulajdonlásról
DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA
Az áfa szerinti teljesítési idôpontok elhatárolási kérdései Jelen írásunkban a különös rendelkezések szerinti teljesítési idôpontok fôbb elhatárolási kérdéseit elemezzük. Az általános szabály alapján megvalósuló teljesítési idôpont [Áfa tv. 55. §] elemzése egy késôbbi cikk témája lesz.
Vira Sándor rovata
A személygépkocsival kapcsolatos speciális áfa-szabályozás
I. évfolyam 8. szám, 2010. november
9
Az áfatörvény többféle idôpontot határoz meg az adókötelezettség keletkezési idôpontjára vonatkozóan, azaz a teljesítés idôpontjára. Fôszabály szerint az adókötelezettség az ügylet tényállásszerû megvalósulásakor keletkezik. Ehhez képest különös szabály, hogy – ha az ügylet tárgya természetben osztható, és annak nincs egyéb akadálya – a részteljesítés is teljesítés. Továbbá, ha a felek részletfizetésben vagy határozott idôre szóló elszámolásban állapodnak meg, akkor a fizetés esedékessége az adókötelezettség keletkezésének idôpontja. Az áfatörvény önálló adókötelezettséget, illetve keletkezési idôpontot határoz meg az elôlegre – a teljesítést megelôzôen juttatott, az ellenértékbe beszámító vagyoni elônyre – is, melynek fizetése esetén az adót annak kézhezvételekor kell megállapítani. E szabályozási rendszer alapján bizonyos – általában hosszabb idôtartamra szóló, folyamatosan fennálló – termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások tekintetében problematikus lehet az adófizetési kötelezettség keletkezési idôpontjának megállapítása. Az alábbiakban azokat a szempontokat kívánjuk bemutatni, amelyek segíthetnek a gyakorlatban annak eldöntése során, hogy valamely ügyletre mely szabályok az irányadók.
Részteljesítés vagy elôleg? Elôleg [Áfa tv. 59. §]: az áfa szerinti teljesítési idôpont elôtt adott pénzösszeg, aminek átadásában a feleknek elôre meg kell egyezniük (ebben különbözik az erre utaló megegyezés nélkül, korábban,
esedékesség elôtt utalt ellenértéktôl, ami nem adózási pont), míg részteljesítés esetén nem, illetve nem csupán az ellenérték megfizetésére kerül sor az értékesítés, szolgáltatás teljesítése (megvalósítása) elôtt, hanem maga a teljesítés történik több részletben. Nem minden ügylet alkalmas tehát erre, csak azok, amelyek természetben oszthatók, és amelyek esetében nincs a részletekben történô teljesítésnek egyéb (például jogi) akadálya. Adásvétel esetén például nem merülhet fel a részteljesítés lehetôsége (a tulajdonjogot nem lehet részletekben átengedni), csak részletfizetés (részletvétel), aminek viszont az áfa alkalmazásában egyetlen teljesítési (így számlázási) idôpontja van, a termék átadásának (birtokba adásának) napja. Az elôleggel kapcsolatos további fontos szabály, hogy az áfatörvény értelmében elôlegnek minôsül minden teljesítés elôtt átadott pénzösszeg (így a foglaló is), elôleg fizetésére egy adott jogviszony keretében tehát több alkalommal is sor kerülhet. Az elôleg áfatörvénybeli definíciójából következik továbbá, hogy az is elôlegnek számít, ha a teljesítés idôpontja elôtt a teljes ellenértéket átadják, és a teljesítéskor már nem kerül sor fizetésre. Ilyen esetekben a teljesítéskor elvileg nulla adóalappal végszámlát kell kiállítani, ha viszont erre nem kerül sor, az áfa-kockázattal nem jár, hisz adóhiány nem keletkezik, csupán mulasztási bírság merülhet fel, illetve az a megfelelô számviteli kezelés szempontjából lehet problémás.
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
áfa&számlázás
A részteljesítés olyan szolgáltatások vagy értékesítések (például vállalkozási, építési, megbízási jellegû szolgáltatások) esetén értelmezhetô, amelyek egyébként valamilyen komplex feladatra irányulnak, illetve amelyek fizikailag, feladat-meghatározásban részekre bonthatók, és így a részfeladatokat külön-külön is lehet teljesíteni. A részteljesítés általában valamilyen részeredmény elérésére irányul, akkor van teljesítés, ha az elôre meghatározott részeredmény létrejött. Amennyiben ezeknek a részfeladatoknak a mibenlétét a szerzôdésben meghatározzák, azokat elkülönítik a többi részfeladattól, és azokhoz különkülön ellenértéket határoznak meg, akkor ezek teljesítése részteljesítésként számlázandó. (Vigyázat! Itt nem a fizetés esedékessége – mint a határozott idejû elszámolásos, késôbb ismertetendô ügyleteknél –, de nem is a tényleges fizetés – mint az elôlegnél – a számla teljesítési idôpontja, hanem az adott részfeladatnak a tényleges teljesítése, és ettôl a naptól számítódik a 15 napos számlakibocsátási határidô is.) Fontos tehát megjegyeznünk, hogy részteljesítésre komplex, részekre osztható szolgáltatásoknál elvileg mindig lehetôség van, azonban az, hogy a szóban forgó konkrét esetben részteljesítést kelle számlázni, attól függ, hogy a konkrét szerzôdésben ezt a részekre osztást (a konkrét részeredmény, teljesítés megjelölésével és a részellenérték meghatározásával) megtesszük-e. A teljesítési idôpont, illetve valamely fizetés megfelelô minôsítésével kapcsolatos probléma fokozottan jelentkezik az építési szerzôdés alapján történô ingatlanátadások kapcsán, ugyanis ez a szerzôdési fajta alapesetben a Ptk. szerint nem osztható. Tegyük fel például, hogy a felek úgy állapodnak meg az általuk kötött, ingatlan létrehozására irányuló építési szerzôdésben, hogy az építési vállalkozó egy kétemeletes épület létrehozására és megrendelô részére történô átadására köteles, de azzal, hogy az elsô emelet elkészültét követôen a megrendelô kifizeti a vállalkozó díjának felét. Az ingatlan átadására irányuló ügylet lényege, hogy a kötelezett meghatározott ingatlan létrehozására vállal kötelezettséget, amelynek az átadása történhet az ingatlan befejezését követôen egyetlen alkalommal, vagy szakaszonként is. Az áfatörvény szabályozásából levezethetô, hogy az ilyen típusú ügyletek – általános jelleggel – akkor valósulnak meg tényál-
lásszerûen, amikor az ingatlan végleges átadása megtörténik. Fôszabályként tehát az adófizetési kötelezettség azzal a nappal keletkezik, amikor az elkészült ingatlan tényszerû átadása és ehhez kapcsolódóan az átvétele megtörténik. Azonban kérdéses, hogy hogyan kell számlázni, ha az ingatlan átadása nem egyetlen alkalommal, annak befejezésével, hanem szakaszonként történik, illetve, ha a példának megfelelôen a megrendelô a végleges átadást megelôzôen is teljesít fizetést a vállalkozó részére. Ennek eldöntése érdekében elsôdlegesen azt kell mérlegelni, hogy az ingatlan építési szerzôdés alapján történô átadására (tehát a mûszaki átadás-átvételi eljárásra) csupán egy idôpontban (annak befejezését követôen) van-e lehetôség, vagy a felek akként is rendelkezhetnek, hogy több szakaszban kerüljön sor az ingatlan átadására. I. Az elsô esetben, tehát ha az ingatlan építési szerzôdés alapján történô létrehozatalát és átadását oszthatatlannak tekintjük (egyébként a Ptk. értelmében az építési szerzôdés alapján nyújtott teljesítést fôszabály szerint oszthatatlannak kell tekinteni), és a felek nem rendelkeznek ettôl eltérôen, az adófizetési kötelezettség kizárólag az ingatlan végleges átadásának idôpontjában keletkezik, mivel tényállásszerûen csupán ekkor valósul meg az adott termékértékesítési ügylet. A felek között, az átadást megelôzôen történt fizetés pedig elôlegnek minôsül, mely tekintetében az önálló adófizetési kötelezettség az adott elôleg kézhezvételekor keletkezik, és amelyrôl elôlegszámlát kell kiállítani. II. Abban az esetben azonban, ha a felek szerzôdésükben kifejezetten a munka egyes részeinek végleges átadást megelôzô átadásában-átvételében állapodnak meg – a példánál maradva tehát az elsô emelet elkészültét követôen a megrendelô nem csupán a díj arányos részének megfizetésére, de az elkészült ingatlanrész átvételére is kötelezettséget vállal és e rész tekintetében az átadás-átvétel megtörténik –, akkor az adott ügylet oszthatónak minôsül, és az egyes készültségi fokok – az elkészült elsô emelet – átadása az áfatörvény vonatkozásában részteljesítést – önálló adófizetési kötelezettséget – generál, melyrôl számlát kell kiállítani (amelyre célszerû rávezetni, hogy részszámláról, részteljesítésrôl van szó). A példában szereplô ügylet áfa-kezelése, illetve az adófizetési kötelezettség keletkezésének idôpontja tehát a szerzô-
dés pontos kikötéseinek, a felek ügyleti akaratának megfelelôen különbözôképpen alakulhat, a végleges átadás-átvételig történt fizetés minôsülhet elôlegnek, de részteljesítés ellenértékének is, aminek különösen a másik félnél, a számla befogadójánál lehet jelentôsége, mivel adólevonási jogot csak az ügyletet hitelesen, valósan tükrözô számlára lehet alapozni. Sajnálatos és értelmetlen módon a törvény szigorodott 2008-tól azzal, hogy az áfatörvénybôl kikerült az a szabály, amely akkor is megengedte a részteljesítésként minôsítést (azaz részszámla kiállítását), ha a munka részeinek nem történt meg az átadás-átvétele, hanem a felek az egyes építési szakaszok elvégzéséhez csupán fizetési ütemezést kapcsoltak. Ezért 2008. január 1-jétôl ezekben az esetekben – hivatalos közzétett adóhatósági állásfoglalás által deklaráltan – nem részszámlát, hanem elvileg elôlegszámlát kellene kiállítani, ami eléggé életszerûtlen, és aminek a számviteli kezelése is nehézségekbe ütközik. Ezt részben belátva, az adóhatóság – de sajnos nem nyilvánosan közzétett, hanem csak egyedi tájékoztatásokban – enyhített az álláspontján azzal, hogy elfogadhatónak tartja a teljesítés-igazolással leigazolt részteljesítéseket a részek átadás-átvétele nélkül is, továbbá, ha nem fizikailag vannak a részek meghatározva, hanem készültségi foknak megfelelôen.
Határozott idôre szóló elszámolás vagy elôleg? A fentihez hasonló elhatárolási problémát vet fel, ha – az elôbbi, ingatlanátadással kapcsolatos példát továbbgondolva –, a felek részletfizetésben állapodnak meg, tehát abban, hogy a megrendelô meghatározott idôszakonként – például havonta – köteles megfizetni az építési tevékenységet végzô adóalanynak az adott idôszakban elvégzett teljesítményekre esô részét, akár úgy is, hogy az ingatlan elkészült részének átadására nem kerül sor. Ez esetben felmerülhet, hogy az ingatlan végleges elkészültét és átadását megelôzôen kifizetett részletek nem is elôlegnek, hanem az Áfa tv. 58. §-a szerinti elszámolásnak minôsülnek, melyek tekintetében a teljesítés idôpontja az adott részlet megtérítésének esedékessége. E kérdéssel kapcsolatban azonban a fentiekben kifejtettekre kívánunk hivatkozni, mely értelmében a megrendelô általi, végleges átadást megelôzô pénzátvétel fôszabály szerint az áfában elôlegnek minô-
áfa&számlázás
sülnek, ugyanakkor itt valójában nem arról van szó, hiszen idôszakról idôszakra az aktuális teljesítményre vonatkozó arányos díjat kéri be a vállalkozó. Ezt némiképp figyelembe véve, enyhült itt is az adóhatóság hivatalos álláspontja az utóbbi idôben azzal, hogy idôszaki elszámolás szerinti számlázást már nem tartják eleve lehetetlennek építési szerzôdésnél, hanem akkor van arra lehetôség, ha az idôszakonkénti teljesítéseket teljesítés-igazolással átveszik. Más szolgáltatások, illetve termékértékesítések vonatkozásában azonban a törvény ilyen korlátozást nem tartalmaz, ezért elsôsorban a folyamatos jellegû, elszámolási idôszakos jogviszonyok tekintetében minden esetben vizsgálni kell, hogy a felek által teljesített elszámolásokat hogyan kell kezelni az adófizetési kötelezettség keletkezése szempontjából. Ez azért fontos, mert elszámolási idôszakos termékértékesítéseknél, szolgáltatásnyújtásoknál a részkifizetés esedékessége idôpontjában keletkezik az adókötelezettség. Elszámolási idôszakosnak azon jogviszonyok minôsülnek, melyek során a felek a megvalósult teljesítésekrôl az általuk megállapított idôszakokra vonatkozóan összevontan számolnak el. Az elszámolási idôszakos teljesítések közé tartoznak például a közüzemi szerzôdésen alapuló teljesítések, az átalánydíjas ügyletek, illetve a bérbeadás azon esetei, amikor a bérleti jogviszony alapján az idôszakok hossza alapján történik fizetés a felek között, vagy az az eset is, amikor a felek a rendszeresen, folyamatos jelleggel beszerzett termékekrôl nem szállításonként, hanem meghatározott periódusokban számolnak el, úgy, hogy a periódus végén összesítik, egyeztetik az értékesített termékek mennyiségét, összetételét, minôségét. A 2008-tól hatályos áfatörvény az elszámolási idôszakhoz kötött szolgáltatások tekintetében egységesíti a korábbi gyakorlatot, és általános jelleggel úgy rendelkezik, hogy minden olyan esetben, amikor a felek részletfizetésben vagy határozott idôre szóló elszámolásban állapodnak meg, az adófizetési kötelezettség az adott elszámolás, vagy átalánydíj fizetési esedékességekor keletkezik, azaz nem az elszámolás vagy a termék/szolgáltatás tényleges értékesítésének/nyújtásának napja, hanem a fizetési határidô lesz a teljesítés idôpontja. Mivel így az adófizetési kötelezettség keletkezésének (a teljesítésnek) az idôpontja elválik a felek tényle-
gesen végzett tevékenységétôl, a köztük lévô elszámolások idôpontja, azok öszszege és a fizetési esedékességek meghatározása szabadon – a szerzôdési szabadság polgári jogi elvének megfelelôen – rendezhetô. Kérdéses lehet, hogy miként értelmezhetôk, illetve alkalmazandók ezen ügyletek esetében az áfatörvénynek az elôleg teljesítési idôpontjára vonatkozó szabályai. A lehetséges problémák szemléltetésére az alábbi példából indulhatunk ki: A tanácsadási szolgáltatást nyújtó, havi bevallásra kötelezett adóalany és megbízója úgy állapodnak meg, hogy a tanácsadó cég a díjat – elôre megállapodott havi fix összegben – havonta számlázza. A díj tekintetében a fizetési határidô a tárgyhónapot követô második hónap 20. napja. A felek szerzôdésükben arról is rendelkeznek, hogy a könyvelést végzô adóalany a tárgyhónapot követô hó 15. napjáig a tárgyhónapi teljesítések ellenértéke 25 százalékának megfelelô „elôleget” kap megbízójától. A fenti példa értelmében a felek havi elszámolásban állapodtak meg. A felek közötti elszámolás napja – tekintettel arra, hogy a díj egy adott hónapban teljesített szolgáltatásokra vonatkozik – a tárgyhónap utolsó napja, a fizetési határidô, és így a teljesítés napja a tárgyhónapot követô második hó 20. napja lesz. Így, például a szeptember havi szolgáltatások vonatkozásában az elszámolás napja szeptember 30-a, a szerzôdés alapján azonban fizetni csak november 20-án kell, és a számlát is november 20-ával mint teljesítési idôponttal kell kiállítani, függetlenül attól, hogy az elszámolás szeptemberben történik, és hogy szeptember havi teljesítésekrôl van szó. A szolgáltatást terhelô áfát ennek megfelelôen a november havi bevallásában kell a cégnek szerepeltetnie (és az igénybe vevônél is ezzel az idôponttal nyílik meg az adólevonási jog). Bonyolultabb annak megítélése, hogy miként kell kezelni azt az „elôleget”, melyre a cég a fizetési határidô leteltét megelôzôen, a tárgyhónapot követô hó 15. napjáig jogosult. E kérdés megválaszolását megelôzôen elsôsorban azt kell megvizsgálnunk, hogy elôleg fizetése milyen feltételekkel lehetséges az áfatörvény szempontjából. A vonatkozó jogszabályi rendelkezések alapján az áfatörvény alkalmazásában elôlegrôl csak abban az esetben beszélhetünk, ha a beszerzô vagy igénybevevô adóalanynak szerzôdéses vagy jogszabályon alapuló kötelezettsége van a
3
teljesítést, illetve az áfatörvény szerinti teljesítési idôpontot megelôzôen az ellenérték egy meghatározott részét, esetleg egészét megfizetni. Az áfatörvény határozott idôre szóló elszámolásra vonatkozó szabályának a lényege ugyanakkor éppen az, hogy az adott ügylet vonatkozásában az ügyletre vonatkozó bármely fizetési határidô teljesítési idôpontnak minôsül. Az iroda részére „elôlegként” megfizetésre kerülô öszszegnek is – értelemszerûen – van egy fizetési határideje, ami egyben azt is jelenti, hogy az elôre átadott összeg nem elôleg, hanem az adott elszámolási idôszakra vonatkozó, a végfizetési határidôtôl különbözô másik fizetési határidôben térítendô összeg, azaz tulajdonképpen egy újabb fizetési esedékesség, teljesítési idôpont. Ez azt jelenti, hogy a példában szereplô cég esetében a tárgyhavi teljesítések tekintetében két fizetési határidô, azaz két teljesítési idôpont lesz. Az egyik október 15. – az „elôleg” fizetésének esedékessége –, a másik pedig november 20., mely idôpontban a korábbi fizetés eredményeként az „elôleg” összegével nem fedezett tárgyhavi szolgáltatásokat kell kifizetni. A korábban kifizetett, a díj 25 százalékának megfelelô összegû ellenértéket tehát az októberi bevallásában, a fennmaradó 75 százalékot pedig a novemberiben kell a cégnek figyelembe vennie. Következésképpen, ha a felek részletfizetésben vagy határozott idôre szóló elszámolásban állapodnak meg, az elôlegre vonatkozó speciális teljesítési idôpontot meghatározó szabály nem alkalmazható, illetve értelmezhetô. Ennek megfelelôen, a fenti példához hasonló esetekben, a határozott idôre szóló elszámolásra vonatkozó speciális szabályozás megelôzi az áfatörvénynek az elôleg teljesítési idejére vonatkozó speciális rendelkezését. A határozott idôre szóló elszámolásos ügyletekkel kapcsolatban további fontos szabály, hogy azok tekintetében az áfatörvénynek az a rendelkezése, hogy az adóalany a számla kibocsátásáról legkésôbb a teljesítésig, de legfeljebb ezen idôponttól számított 15 napon belül köteles gondoskodni, nem azt jelenti, hogy a számlát a tényleges megvalósulástól (érintett idôszaktól) számított 15 napon belül ki kell állítani, hanem, hogy azt az áfatörvény szerinti teljesítési idôponttól, azaz az ellenérték megtérítésének esedékességétôl számított 15 napon belül kell kibocsátani.
4
áfa&számlázás
Részteljesítés vagy idôszaki elszámolás? A gyakorlatban többször problémát okoz az idôszaki elszámolás [Áfa tv. 58. §] és a részteljesítés [Áfa tv. 57. §] megkülönböztetése. Ez korán sem mindegy, hiszen idôszaki elszámolás esetében a fizetés esedékessége a teljesítés idôpontja és az áfa-kötelezettség – a másik oldalon a levonási jog keletkezési idôpontja –, míg részteljesítésnél a részmunka elkészültének a napja. Talán úgy lehet a kettô közti különbséget a legszemléletesebben megvilágítani, hogy részteljesítést csak akkor lehet számlázni, ha a felek által a szerzôdésben elôre meghatározott részmunka elkészül, a részerdmény létrejön. Míg idôszaki elszámolás esetén a naptári idôszak vége adja a számlázási idôszak végét, azaz a számlakiállítás apropóját, hiszen a naptári idôszakban teljesített ügyleteket kell összegezni a számlában. Részletfizetés vagy részteljesítés? Elôször is azt kell leszögezni, hogy a részletfizetés és a részteljesítés nem azonos fogalmak az áfában, és a számlázási következményei sem azonosak. Az áfa rendszerében a részletfizetésnek – jellegébôl adódóan – háromféle megítélése és számlázása lehet: • Ha a részletfizetés csak egy fizetési halasztásként, könnyítésként jelenik meg oly módon, hogy a szolgáltatás teljesítése befejezôdött, csak az ellenértéket fizeti részletekben a megrendelô, akkor a szolgáltatás teljesítési idôpontjában az általános szabály szerint [Áfa tv. 55. §] adókötelezettség keletkezik a teljes ellenértékre vonatkozóan, a megrendelônél pedig a teljes összeg erejéig ugyanezen idôponttal a levonási jog is megnyílik. (Az más kérdés, hogy mivel nincs a teljes ellenérék kiegyenlítve, a megrendelônél, ha a tárgyidôszaki bevallás negatívba fordul, az erre esô áfával csökkenteni kell a visszaigényelhetô adót, hiszen kifizetetlen a beszerzés.) A részletek fizetésekor sem áfa-fizetési levonás, sem számlázás nincs, csak a pénzösszeg átvételét igazoló valamilyen számviteli bizonylatot kell kiállítani. • Az Áfa tv. 58. §-ában is szerepel (kissé pontatlanul) egyfajta részletfizetés, amely esetben a fizetési határidôhöz kötôdik az adókötelezettség keletkezési idôpontja. E helyütt olyan tartalommal használatos a
részletfizetés, hogy azok a szolgáltatások tartoznak ide, amikor a szolgáltatás teljesítése folyamatos – ami megnyilvánulhat akár folyamatos joggyakorlásban, és nem egyszeri jogátengedésben, akár átalánydíjas szolgáltatásban vagy idôszakra vonatkozóan kalkulált bérleti díjban – és az ellenértéket az idôszakokra vonatkozóan nem a tényleges teljesítménytôl függô elszámolás alapján, hanem kizárolag az idôszak hosszától függô átalány összegben állapítják meg, Itt tehát nem arról van szó mint az elôzô esetben, amikor a teljesítés már korábban befejezôdött, megtörtént, és csak a fizetés halasztódik, hanem a teljesítés is idôszakról idôszakra folyamatosan történik: az idôszaki teljesítésekre vonatkozik az idôszaki (ennyiben részlet) fizetés. • Tulajdonátruházásra irányuló termékértékesítéseknél, tehát ha terméket – ideértve az ingatlant – eladnak olyan szerzôdés alapján, ahol a vevônek részletekben kell fizetnie, arra az áfatörvény szerint [Áfa tv. 10. § a.] speciális szabályok vonatkoznak, miszerint a termék átadásakor (birtokbaadásakor) keletkezik az adókötelezettség, azaz az ügylet elején kell egy számlát kiállítani és a teljes áfa-öszszeget azon kiszámlázni. (Az Áfa tv. 55. §-a szerinti, az ügylet tényállásszerû megvalósulása napjának a hivatalos értelmezések által is megerôsítetten ez a nap minôsül.) A részletek
fizetésekor ebben az esetben sincs további áfázás és számlázás. Ha a termék tulajdonba adása megelôzi a birtokba adást, akkor a tulajdonátruházás napja, mint teljesítési idôponttal kell kiállítani a számlát. Ezt az értékesítést szokásos a polgárjogban részletvételnek nevezni, ugyanakkor leszögezendô, hogy ide nem csak a szigorúan vetten polgári jogilag részletvételnek minôsülô ügyletek tartoznak. A részteljesítésnél soha nem kizárólag csak a fizetés halasztódik, hanem maga a teljesítés is részletekben történik. Csak akkor jár az ellenérték, ha az adott eredmény létrejött.
Összefoglalás Összefoglalásképpen megállapítható, hogy az áfatörvénynek az adókötelezettség megállapítására vonatkozó szabályai értelmében a felek valós ügyleti akaratától, a közöttük létrejövô jogviszony pontos rendelkezéseitôl függôen, különbözôképpen alakulhat az ügylet teljesítési idôpontja. Kevés kivételtôl eltekintve, az ügylet fajtájától, a szolgáltatás típusától nem függ a teljesítés idôpontja, kizárólag a szerzôdéses feltételek különbözôsége eredményezi a teljesítési idôpontok eltéréseit. Vagyis ugyanazon típusú szolgáltatás (például adótanácsadás, könyvelés, karbantartás stb.) eltérô teljesítési idôponttal számlázandó, ha a teljesítés feltételei eltérôek. Dr. Csátaljay Zsuzsanna
VIRA SÁNDOR ROVATA
Belföldön letelepedett adóalanyok áfa-visszatéríttetési eljárása Az Európai Tanács 2006/112/EK irányelv 170. cikkelyének felhatalmazása alapján az adóalany, amennyiben olyan tagállamban terméket szerez be, szolgáltatást vesz igénybe, vagy termékimportot teljesít, ahol nem telepedett le, jogosult a rá áthárított hozzáadottérték-adó visszatéríttetésére. A visszatéríttetés részletszabályait a 2008/9/EK irányelv tartalmazza. Az irányelv rendelkezései a Közösség tagállamainak nemzeti jogforrásaiba közvetlenül beépültek. 2010. január 1-jét megelôzôen, amenynyiben Magyarországon letelepedett áfaadóalany a tagállam területén terméket vásárolt, illetve szolgáltatást vett igénybe és az értékesítô jogszerûen forgalmi adót is tartalmazó számlát állított ki, ak-
kor a magyar vevô az adót az értékesítô tagállam adóhatóságánál kezdeményezett eljárás keretében kérhette vissza. Ezen eljárás alkalmazásának nehézkessége miatt a visszatéríttetés intézményét csak azok az adóalanyok alkalmaz-
áfa&számlázás
ták, akik a tagállamokban jelentôsebb értékû (áthárított adót is tartalmazó) terméket vásároltak, illetve szolgáltatást vettek igénybe. Az eljárás nehézkessége abból adódott, hogy az adóalany az eladó tagállamában, a tagállam eljárási rendjét alkalmazva kezdeményezhette az adó visszatéríttetését. Természetesen ezen eljárás lebonyolítására lehetôsége volt képviselôt is megbíznia, de annak díjazása sok esetben meghaladta volna a visszatérített adó összegét. Ebbôl adódóan az adóalanyok egy része a kisebb összegû felszámított adót nem kérte vissza az adott tagállam adóhatóságától, még akkor sem, ha a szabályok erre lehetôséget biztosítottak. 2010. január 1-jétôl az Európai Közösség tagállamaiban az adóvisszatérítés eljárási rendje az Európai Unió Tanácsa által hozott 2008/9/EK irányelvben szabályozott módon alapjaiban változott meg. Ezen idôponttól a papír alapú ügymenetet elektronikus ügyintézés váltotta fel azzal, hogy az adóalanyok a visszatérítési eljárást nem az értékesítô tagállamában, hanem a vevô tagállamában illetékes hatóságánál kell kezdeményezni. Tehát a kérelem benyújtásának tagállama, és a visszatérítést teljesítô tagállam elvált egymástól.
Belföldön letelepedett adóalanyoknak az Európai Közösség valamely más tagállamában felszámított hozzáadottérték-adó visszatérítésének részletszabályai Magyarországon az Áfa törvény XVIII. fejezete, a 32/2009. (XII. 21.) PM rendelet, illetve az adózás rendjérôl szóló törvény 9. számú melléklete rendelkezik az adóalanyok adó-visszatérítésének szabályairól. 2010. január 1-jétôl a belföldön letelepedett adóalanyok a tagállamok adóalanyai által kibocsátott számláikban jogszerûen áthárított adó visszatérítését a magyar adóhatóságon keresztül, a visszatérítési kérelem elektronikus úton történô benyújtásával kezdeményezhetik. A kérelem benyújtása a 10ELEKAFA jelû nyomtatvány kitöltésével kezdeményezhetô, amely részletes kitöltési útmutatóval együtt letölthetô az adóhatóság honlapjáról. Kik jogosultak az adó-visszatérítési kérelem benyújtására Magyarországon? A kérelem benyújtására jogosultak körét az adózás rendjérôl szóló törvény 9. szá-
mú melléklete tartalmazza. Ennek értelmében Magyarországon az adó-visszatérítési kérelem benyújtására csak az a személy jogosult, aki a kérelemben feltüntetett idôszakban belföldön letelepedett adóalanynak minôsült. Belföldön letelepedett adóalanynak kell tekinteni azt az adóalanyt, aki az áfatörvény alkalmazásában belföldön gazdasági céllal letelepedett – székhelye, telephelye a Magyar Köztársaság területén található –, illetve azt a személyt is, aki rendelkezik belföldön lakóhellyel, vagy szokásos tartózkodási hellyel. A kérelmet az adóalanyon kívül az Art. 7. §ában meghatározott adóalany képviselôje is beterjesztheti. Ugyanakkor – az irányelvvel összhangban – ezen adóalanyok körét két tiltó rendelkezéssel is szûkíti a jogszabály: Nem jogosultak visszatérítési eljárást kezdeményezni az alábbi adóalanyok: a) akik egyébként sem végeznek adóköteles tevékenységet, így belföldön sem jogosultak adólevonásra: 1. kizárólag „tárgyi mentes” tevékenységet folytatnak [Áfa tv. 85. §, 86. § és 87. § a) pontja], 2. alanyi adómentes tevékenységet folytató adóalanyok [Áfa tv. XIII. fejezet], 3. mezôgazdasági tevékenységet folytató adóalanyok köre [Áfa tv. XIV. fejezet]; illetve b) akik az adó-visszatéríttetési idôszakba olyan termékértékesítést, illetve szolgáltatásnyújtást végeztek, amelynek teljesítési helye a – visszatéríttetés tagállamának joga szerint – a visszatéríttetés tagállamának területén van [kivétel a 2008/9/EK irányelv 3. cikk b) pontjának i.) és ii.) alpontja szerinti ügyletek]. Az említett rendelkezésben foglalt termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások köre jellemzôen olyan ügyletek, amelyeknek teljesítési helye a visszatéríttetés tagállama, és ott adóalanykénti bejelentkezést vélelmez a szabályozás. Amenynyiben a kérelmezôt az adott tagállamban adóalanyként nyilvántartásba vették, akkor viszont nem kezdeményezheti a rá áthárított adó visszatéríttetését, mivel az ügyletben felszámított adót az adott tagállam rendelkezései szerint helyezheti levonásba.
A visszatérítési idôszak Az idôszak, amire a visszaigénylési kérelem irányul, nem lehet hosszabb 1 naptári évnél, és nem lehet rövidebb 3 hónapnál. Amennyiben viszont a kérelem
5
benyújtása olyan idôpontban történik, amikor már a naptári évbôl kevesebb, mint 3 hónap van hátra, akkor a kérelem 3 hónapnál rövidebb idôszakra is kezdeményezhetô. A tagállamok döntô többségénél a „három hónap” idôszaka a naptári év bármely három hónapjára vonatkozik. A belföldi adóalanyoknak a visszatérítési idôszak meghatározása során figyelemmel kell lenniük arra is, hogy Olaszországba, Spanyolországba és Szlovéniába irányuló kérelmek esetében a három hónapnak csak a naptári negyedév hónapjait jelölhetik meg.
A kérelem benyújtásának határideje, módja, figyelemmel egy új átmeneti rendelkezésre Az adózó a kérelmét legkésôbb, a viszszatéríttetési idôszakot követô naptári év szeptember 30-áig nyújthatja be az adóhatósághoz. Ezen idôpont jogvesztô (igazolási kérelem benyújtására nincs lehetôség). Késôbbi idôpontban történô benyújtásra nincs lehetôség. A rendelkezésbôl adódóan csak elektronikus úton nyújthatók be a kérelmek még abban az esetben is, ha a megjelölt visszatérítési idôszak ugyan 2009. év, de a kérelem benyújtásának idôpontja 2010. január 1-jét követô idôszakban valósult meg. 2010-tôl a tagállamok számottevô részének elektronikus rendszere nem volt képes kezelni a megváltozott jogszabályi háttér technikai lebonyolítását. Például az adóhatóság honlapján közzétett információk szerint a Luxemburgi Nagyhercegség technikai okokra hivatkozva a mai napig nem tudja befogadni a letelepedés tagállamainak adóhatóságai által továbbított adózói kérelmeket. Ennek okán az Európai Bizottság javaslatára a Tanács a 2010/66/EU irányelv rendelkezései szerint a 2009. évi visszatérítési idôszakra vonatkozó kérelmek benyújtási határidejét 2010. szeptember 30-a helyett 2011. március 31-ig meghosszabbította. A visszaigényelhetô összeg minimuma A visszaigényelhetô összeg minimuma a visszaigénylési idôszakhoz kapcsolódik: • ha a visszatérítési kérelem egy naptári évnél rövidebb, de három hónapnál nem rövidebb idôszakra vonatkozik, akkor a kérelemben megjelölt felszámított adó összege nem lehet kevesebb 400 eurónál, illetve • ha a visszaigénylési idôszak egy naptári évre vagy egy naptári év fennma-
6
áfa&számlázás
radó részére vonatkozik, akkor a feltüntetett összeg pedig nem lehet kevesebb 50 eurónál, vagy a fent említett összegek nemzeti pénznemben kifejezett ezzel egyenértékû összegénél.
Az adó összegének meghatározása A visszatérítés összegének meghatározása elôtt érdemes felhívni a kérelmezô adóalanyok figyelmét az adó összegének nemzeti pénznemben történô meghatározására. A kérelemben rögzíteni kell a visszatérítés összegét is. Ezt az összeget az egyes tagállamok nemzeti pénznemében kifejezve kell feltüntetni a nyomtatványon. A visszatérítés összegének meghatározásához viszont az áthárított adót is nemzeti pénznemben kifejezve kell ismerni. Az elôzô években tapasztalt jelentôs mértékû árfolyam-ingadozásait az adózók széles köre azzal próbálta ellensúlyozni, hogy a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtásaik ellenértékét olyan pénznemben határozták meg, amellyel a beszerzéseiket is finanszírozták. Ez a pénznem viszont rendszerint nem egyezett meg a saját tagállamuk nemzeti pénzeszközével. Ennek következtében például egy román adóalany belföldön teljesített termékértékesítései szolgáltatásnyújtásai ellenértékét sok esetben euróban számlázza. Viszont a román adóalanytól egy magyar adóalany olyan terméket vagy szolgáltatást vett igénybe, amelynek a 2006/112/EK irányelv rendelkezései szerint a teljesítési helye Románia, akkor a román adóalany euróban történô számlázása esetében az áthárított adót is euróban tünteti fel. Ha azonban a magyar adóalany élni kíván az említett jogügyletben rá jogszerûen áthárított adó visszatéríttetésével, akkor a számlában szereplô adót csak a román nemzeti pénzeszközben, lejben tudja megjelölni a kérelemben. Gyakori kérdésként merül fel a magyar kérelmezôk részérôl, hogy az egyes tagállamok adóalanyai a számlájukban sokszor nem tüntetik fel az adó összegét nemzeti pénzeszközükben kifejezve, de a kérelemben viszont csak a törvényes fizetôeszközben szerepeltethetik a visszaigénylendô adót. Kérdésként merülhet fel az átváltási árfolyam problémája. A példánknál maradva a magyar adóalany a magyar áfatörvény rendelkezéseit nem alkalmazhatja a román partner által kiállított számlában feltüntetett összeg lejben történô meghatározására, mivel az áfatörvény területi hatálya nem
terjed ki a román partner ügyletére. Ugyanakkor a magyar adóalany viszont (vélhetôen) nem szerzett jártasságot a román jogszabályok alkalmazásában. Az „alkalmazzunk valamilyen átváltási árfolyamot, mert a román adóhatóság úgysem szankcionálhat minket” adózói magatartás nem javasolható, de nem is célravezetô. Amennyiben nem a helyes árfolyamot alkalmazzuk, úgy a román adóhatóság határozatában elutasíthatja a kérelmünket. Erre a látszólag megoldhatatlan problémára véleményem szerint a román HÉA szabályait nem ismerve a 2006/112/EK irányelv rendelkezései adnak iránymutatást, melyek a Közösség tagállamainak jogrendszerébe kötelezôen beépültek. Az irányelv 230. cikkének rendelkezései értelmében a Közösség tagállamainak adóalanyai az általuk kiállított számlájukban szereplô ügyletek ellenértékét bármilyen fizetôeszközben feltüntethetik. Ugyanakkor a számlájukban szereplô HÉA összegét a 91. cikkben meghatározott átváltási mechanizmus alkalmazásával nemzeti fizetôeszközben is fel kell tüntetniük. Tehát a direktíva rendelkezései szerint a román fél vélhetôen nem tett eleget a számla kötelezô adattartalmára vonatkozó elôírásának. A kérelmezô megkísérelheti felvenni a kapcsolatot a román partnerrel, és kérheti a számlán feltüntetni a román fél által felszámított HÉA lejben való feltüntetését. Amennyiben ez nem lehetséges, akkor az irányelv 91. cikkének alkalmazásával a magyar adóalany is megkísérelheti az átváltást. Célravezetô megoldásként javasolható, hogy ha egy tagállam területén terméket vásárolunk, illetve szolgáltatást veszünk igénybe, a számla befogadásánál mindig figyelni kell arra is, hogy az áthárított adó összege nemzeti pénznemben is kerüljön feltüntetésre.
A visszatérítés összegének meghatározása Az adózó a jogszerûen a másik tagállamban rá áthárított hozzáadottérték-adóhoz kapcsolódó visszatéríttetési jogát csak olyan mértékben gyakorolhatja, amilyen mértékben a terméket/szolgáltatást adóköteles tevékenységéhez használja. Amennyiben az adóalany adóköteles és adómentes tevékenységet egyaránt folytat, akkor az adó-visszatéríttetés jogát csak az adóköteles tevékenységének mértékéig, részleges levonási hányad alapján gyakorolhatja. Ha azonban a levonási hányad az Áfa tv. 123. § és 5. szá-
mú mellékletének alkalmazásával kiigazításra kerül, akkor az adóalany köteles a visszatéríteni kért összeget korrigálni. Ezt a korrekciót szintén a ’ELEKAFA jelû nyomtatványon kell elvégezni azzal, hogy a kiigazítás összegét, illetve a korrigált levonási hányadot is fel kell tüntetni a módosítás során.
A beszerzett termék, szolgáltatás jellegét jelölô kódok A kérelmezô adóalanyoknak a visszatérítési nyomtatványban meg kell határozni a számlán szereplô termékek vagy szolgáltatások jellegét. A kódszámok listáját a 32/2009 (XII. 21.) PM rendelet melléklete tartalmazza fôkód és alkód szerinti bontásban. Az alkód szerinti bontást egyes tagállamok (például Ciprus, vagy Cseh Köztársaság stb.) nem alkalmaznak. A kérelem kitöltése során sok esetben nem a kódok szerinti besorolás jelent nehézséget az adózók számára, hanem az, hogy a kódok kiválasztásánál szerepelnek olyan termékek, szolgáltatások is, amelyekre az Áfa tv. 124–125. § rendelkezései szerint belföldön az adóalanyok többsége nem alapíthatna adólevonási jogot (benzin). Téves az a feltételezés a kérelmezôk részérôl, hogy ha belföldön levonási tiltást ír elô az áfatörvény, akkor a tagállamok jogszabályai is tiltó rendelkezést fogalmaznak meg a beszerzésre jutó adó összegére. A tagállamok a HÉA irányelvben foglalt szabályok mellett eltérô részletszabályokat alkalmazhatnak az adólevonási jog gyakorlására. A kérelmezô nem ismerheti minden egyes tagállamának HÉA rendelkezését, ezért elôfordulhat, hogy az adóalany kérelme ugyan a formai követelményeknek megfelel, de az áthárított adó visszatérítését a visszatérítés helye szerint illetékes adóhatóság a termék, szolgáltatás jellegére és a saját nemzeti rendelkezésére tekintettel elutasítja. Csatolmányok Az adó-visszatérítést az adóalany csak az adóalany nevére kiállított számla, okmány birtokában kezdeményezheti. A visszatérítés helye szerinti tagállam kérheti a kérelmezôtôl a számla vagy importokmány másolatának elektronikus úton való továbbítását a kérelemmel együtt, ha az adóalap legalább 1000 Euró, üzemanyagok esetében 250 Euró vagy annak nemzeti pénznemben kifejezett ellenértéke. Több tagállam viszont értékhatártól függetlenül nem teszi
áfa&számlázás
kötelezôvé automatikusan e dokumentumok csatolását (például Ausztria, Bulgária, Luxemburg).
Eljárási szabályok A kérelem akkor minôsül benyújtottnak, ha azt az adózó a 32/2009. (XII. 21.) PM rendeletben foglalt kötelezô adattartalommal az Európai Unió valamely hivatalos nyelvén elektronikus úton az APEH felé továbbította. Az adóhatóság a kérelmet a beérkezés napjától számított 15 napon belül elutasítja, ha azt olyan adóalany nyújtja be, aki a nyomtatvány benyújtására nem lett volna jogosult. Egyéb esetben az adóhatóság a kérelemben foglaltak érdemi vizsgálata nélkül a
beérkezéstôl számított 15 napon belül a visszatérítés helye szerinti illetékes adóhatóság felé továbbításra kerül. A külföldi adóhatóságnak a beérkezéstôl számított 4 hónapon belül érdemben el kell bírálnia a kérelmet. Ugyanakkor a tagállam adóhatóságának lehetôsége van a kérelemben benyújtott dokumentumokon kívül egyéb információt is bekérni a kérelmezôtôl, vagy annak adóhatóságától is. Ebben az esetben az ügyintézési határidô nem lehet több mint a beérkezéstôl számított hat hónap, ismételt információkérés esetében pedig nyolc hónap. Amennyiben a visszatérítési kérelem jóváhagyásra kerül, a visszatérítés helye
A személygépkocsival kapcsolatos speciális áfa-szabályozás A személygépjármûvekkel kapcsolatos elszámolások mindig is kitüntetett figyelemre számíthattak az adóellenôrzések során. Ennek elsôdleges oka az egyértelmû szabályzás és ennek következtében az egyszerû ellenôrizhetôség volt. Másik oka volt a kitüntetett figyelemnek, hogy az adóalanyok az egyértelmû szabályozás ellenére állandóan keresték a kiskapukat a kisebb adóteher érdekében, amelyeket végül is rendre nem találtak meg, de e körben a próbálkozással egy magyar vállalkozó sosem hagy fel tapasztalataim szerint. Kihívásnak tekintjük a státusszimbólumnak minôsülô nagyteljesítményû gépjármûvünk adóterhének minimalizálását, még akkor is, ha esetleg többe kerül a trükkösnek vélt eljárásunk, mint amit adóban megspórolunk. Mi minôsül személygépkocsinak? Személygépkocsinak az áfatörvény szerint a VTSZ 8703-ban körülírt gépjármû minôsül, amely jármûnek elsôdleges ismérve, hogy személy, illetve személyek szállításra szolgáló berendezés, és a szállítható személyek száma vezetôvel együtt nem haladja meg a 9 fôt. Személygépkocsinak minôsül továbbá a versenyautó, golfautó és lakóautó is. Nincs befolyással a személygépkocsi minôsítésre a jármû üzemanyaga, vagyis mûködhet elektromossággal, benzinnel, gázzal, gázolajjal, üzemanyagcellával stb. Amennyiben a gépjármû vásárlásánál a forgalmi engedély J pontja alatt az M1, illetve az M1G bejegyzést találjuk, akkor személygépjármûvet vásároltunk. Éveken keresztül vizsgálta az adóhatóság, hogy egy bizonyos jármû személygépkocsinak minôsül-e vagy sem, természetesen leginkább akkor, ha a megvásárolt tehergépjármû kísértetiesen hasonlított egy személygépjármûre. Mára
elfogadottá vált az ellenôrzési gyakorlatban a forgalmi engedélyben szereplô bejegyzés alapján történô minôsítés, végül is azt egy hosszú típusengedélyeztetési eljárás után jegyzik be a forgalmi engedélybe egy adott jármû esetében, vitatni oktalanság, mint több esetben kiderült. Mint a korábbi felsorolásból látható, személygépjármûnek minôsülhet olyan jármû is, amelynek nincs forgalmi engedélye (motoros szán, golfkocsi, versenyautó). Az áfatörvény alkalmazása során irreleváns az Szja tv. rendelkezése a személygépkocsi fogalmi meghatározására, kizárólag a hivatkozott vámtarifa szabály alapján mérlegelendô a gépjármû besorolása.
A személygépkocsi beszerzése A személygépkocsi beszerzésekor az áfa fôszabály szerint nem igényelhetô vissza, bármilyen konstrukcióban, finanszírozási formában is történjék a be-
7
szerinti tagállam tíz munkanapon belül visszatéríti a kérelmezô által megadott bankszámlaszámára a jóváhagyott összeget. A fentiekben ismertetett 2010. január 1-jétôl hatályos adó-visszatéríttetési eljárás ügymenete lényegesen egyszerûbb lett a korábbi idôszak eljárási rendjéhez képest. Amennyiben a tagállamok elektronikai rendszere a kezdeti nehézségek ellenére összehangoltan kezelni tudja a kérelmek fogadását, illetve továbbítását, akkor a kérelmezôknek gyorsan és egyszerûen megvalósulhat a más tagállamban felszámított adó visszatérítése. Vincze Péter – Vira Sándor szerzés (egyösszegû megfizetés, hitel, lízing stb.). Napjainkban rendre csak új személygépjármû vásárlásakor kap áfát tartalmazó számlát a vevô. Használt gépjármû vásárlásakor, ha az eladó áfát akar felszámítani a számlájában, akkor egyeztetni szükséges az áfa felszámításának okát, mivel – mint majd a késôbbiekben látható – az adófelszámítására használt személygépkocsi értékesítése esetén csak ritkán kerülhet sor. A fôszabálytól eltérôen a jogszabály lehetôvé teszi a személygépkocsi megvásárlásakor áthárított adó levonását akkor, ha taxi szolgáltatásra, avagy bérbeadás útján kívánjuk a megvásárolt eszközt hasznosítani, vagy pedig közvetlenül továbbértékesítési célt szolgál a beszerzés. Továbbértékesítési célzattal történô beszerzés esetén akkor vonható le az áfa, ha nem használja a továbbértékesítô adóalany saját célra a gépjármûvet, az kizárólag nála csak áru szerepét tölti be. Ha a gépjármû kereskedô ugyan továbbértékesítési célzattal szerzi be a gépjármûvet, de az értékesítésig bemutató autóként szolgál az importôrrel kötött szerzôdés alapján, akkor az adóhatóság álláspontja szerint nem valósul meg a beszerzéskor a továbbértékesítési célzat egyértelmûen és kizárólagosan, így az áfa nem vonható le. Figyelem, ha a kereskedô saját nevére forgalomba helyezi a jármûvet, akkor az áfa semmiképpen nem vonható le. Ha bemutatásra szánt jármûvet nem helyezi forgalomba a kereskedô, hanem csak termi bemutató autóként szolgálja a bemutatási célt, akkor figyelmesen, körültekintôen megfogalmazott dealeri szerzôdés esetén levon-
8
áfa&számlázás
ható az adó beszerzéskor, hozzáteszem, hogy kisebb adókockázatot jelent, ha nem vonjuk le egyetlen bemutató autó esetében sem az áfát. Ha taxisszolgáltatási vagy bérbeadási célzattal vásárolja meg az adóalany a terméket, úgy a levonási jog érvényesítésének feltétele, hogy a személygépjármû igazoltan és túlnyomó részben kerüljön ez említett módon hasznosításra. A túlnyomó részben történô hasznosítás azt jelenti, hogy egy ésszerû idôszakon belül 90%-ban kerüljön a gépjármû bérbeadásra, vagy felhasználásra taxisszolgáltatáshoz. Az ésszerû idôtartamra hosszára a jogszabály nem ad eligazítást, javasolható az egy éves idôszak kijelölése ésszerû idôtartamként. A 90%-on azt kell érteni, hogy a jármû futásteljesítményének 90%-a bérbe adott idôszakban, vagy taxisszolgáltatás során realizálódjon. A nyilvántartás vezetése elemi érdeke kell, hogy legyen az adózónak, mivel nem a hatóságnak kell bizonyítani, hogy teljesült-e a levonási jog feltétele, hanem az adózót terheli a bizonyítás. Nyilvántartás hiányában, vagy hiányos nyilvántartás esetén az adóhatóság nem mérlegel, hanem elvitatja a levonási jogot utólagos adóellenôrzés során. Amennyiben vásárláskor feltételeztük, hogy a felhasználás 90%-ban az adólevonásra jogosító tevékenység érdekében történik, de ténylegesen nem teljesült a 90%-os várakozás az elsô évben, úgy a levont adót önrevízióval kell visszafizetni. Ha a várakozás az elsô évben teljesül, de az azt követô évben nem, akkor a levont adót nem kell önrevízióval rendezni, hanem a második év utolsó adóelszámolási idôszakában a levont adó 1/5-öd részét vissza kell fizetni, az Áfa tv. 135. § elôírása alapján. Amennyiben harmadik országból szerez be az adóalany személygépjármûvet, úgy a vámhatóság veti ki az adót, és természetesen a levonási jog csak a korábban említett esetekben illeti meg a beszerzôt (továbbértékesítési cél, bérbeadás, taxisszolgáltatás). Ha az EU más tagállamában letelepedett adóalanytól szerez be jármûvet a magyar adóalany, akkor azt kell megvizsgálnia, hogy a jármû értékesítésére alkalmazták-e az adott országban a különbözeti adózást vagy sem. Ha az eladó alkalmazta a különbözeti adózást, akkor belföldön nem kell közösségi beszerzés miatt adót fizetni. Ha nem alkalmazta a külföldi adóalany eladó a különbözeti adózást (bármely okból), ak-
kor közösségi beszerzés címén adót kell fizetnie a beszerzônek, és a már ismertetett feltételek teljesülése esetén élhet a levonási jogával. Ha másik tagállamban honos magányszemélytôl vásárol személygépkocsit a magyar adóalany, akkor kell adót fizetnie közösségi beszerzés címén, ha a jármû újnak minôsül, vagyis hat hónapnál nem régebbi vagy 6000 km-nél nem futott többet.
A személygépkocsi fenntartásához kapcsolódó beszerzések Bármilyen termék vagy szolgáltatás vásárlása esetén, ha az a személygépkocsi üzemeltetéséhez kapcsolódik, az áfa nem vonható le. Nem vonható le így (a teljesség igénye nélkül) az üzemanyag, a javítási és alkatrész-költségek, mosási, ápolási költség, kiegészítô berendezések vásárlása esetén áthárított adó. Például, ha utólag mélynyomó hangfalat épített a „zeneileg igényes” tulajdonos a gépkocsiba, annak az áfája nem vonható le, ugyanígy nem vonható le a téli gumiabroncs vagy a téli gumiszônyeg beszerzése során áthárított adó, de akár említhetnénk a mosási költségek során áthárított adót is. (Megjegyzés: a külön megvásárolt, a gépjármûbe nem beépített navigációs berendezés beszerzésének áfa-tartalma a szerzô álláspontja szerint levonható, ugyanilyen módon levonható a papíralapú térkép áfa-tartalma is.) Néhány kivételt tesz a jogszabály a levonási tilalom alól. Ha a termék beszerzése (szolgáltatást nem említettem) olyan jármû adóköteles értékesítése érdekében merül fel, amit áruként tartunk nyilván, akkor a beszerzés során áthárított adó levonható. Például, ha a kereskedô az új jármûvet téli gumival értékesíti, akkor a téli gumi vásárlásakor az adó levonható. Ha a termék beszerzése vagy szolgáltatás igénybevétele olyan jármûhöz kapcsolódik, amit 90%-ban bérbe adnak, akkor a beszerzés során áthárított adó levonható. Viszont ha az alkatrészként beszerzett eszköz vagy javítási karbantartási szolgáltatás taxisszolgáltatáshoz kapcsolódik, akkor az adó nem vonható le. Taxisszolgáltatás nyújtás esetén kizárólag a gépjármû beszerzésekor áthárított adó vonható le, más, a jármûvel kapcsolatos költség áfa-tartalmát a jogszabály nem engedi levonni! Megjegyzem továbbá, hogy a személygépkocsi bérlése során áthárított
adót a bérlô nem vonhatja le. Pontosabban bizonyos esetben levonhatja akkor, ha az igénybevett bérleti szolgáltatást közvetíti, vagy olyan 2008. elôtti kötött bérleti szerzôdésrôl van szó, amelyre az Áfa tv. 269. § (1) bekezdését még napjainkban is kell alkalmazni. Sajnos a jogszabály a levonási tilalmakat [Áfa tv. 124. §] és azok bizonyos esetekben történô feloldást [Áfa tv. 125. §] olyan bonyolultan fogalmazza meg, hogy a jogszabály alkotója sem igazán ismeri ki magát benne. Például, vélhetôen nem szándékosan, de tiltásra került az olyan jármûvel kapcsolatos szolgáltatások során áthárított adó levonása, amely szolgáltatások adóköteles személygépkocsi-értékesítés érdekében merülnek fel. Például ha az értékesítésre kerülô új gépjármûvet a kereskedô lemosatja egy vállalkozónál (nem jellemzô, de példaként megfelel), akkor a mosás során áthárított adót nem lehet levonni.
A személygépkocsi értékesítése Az új személygépkocsi (az értékesítés következtében forgalomba helyezett) értékesítése fôszabály szerint minden esetben adóköteles. Természetesen a jogszabály mentesítheti az új gépjármûvek értékesítését is az adó alól adómentes közösségi értékesítés, vagy termékexport esetében, ugyanolyan módon, mint más termék esetében. A használt gépjármûvek értékesítése többféleképpen adózhat: • Ha beszerzéskor áfát tartalmazó számlát kapott az adóalany, de nem vonhatta le az adót, mivel nem bérbeadási vagy taxisszolgáltatási célból vásárolta, akkor a késôbbi értékesítéskor adómentesen kell a számlát kiállítani. [Áfa tv. 87. §] Jelen adómentesség esetében a számla kiállítása kötelezô, nem helyettesíthetô számviteli bizonylattal a számla. A korábban említett demo autók értékesítése adómentes 2008-tól, ha nem volt levonható az adó a beszerzéskor a továbbértékesítési cél hiányában. • Ha az értékesítés következtében kikerül másik tagországba vagy harmadik országba a jármû, úgy „kétszeresen is adómentes”. Nem követ el hibát az adóalany, ha a bevallásában az Áfa tv. 87. § szerinti adómentes sorban szerepelteti a külföldre irányuló értékesítését. • Ha a beszerzéskor valamilyen okból levonható volt az adó, akkor az érté-
áfa&számlázás
kesítés adóköteles lesz belföldön. Ha az értékesítés külföldre irányul és az Áfa tv. 89. §-ban vagy az Áfa tv. 98. §-ban szereplô adómentességi feltételek fennállnak, akkor az értékesítés adómentes. • Ha a beszerzéskor nem volt felszámított adó a számlán, és ezen okból
nem vonhatott le adót a beszerzô, akkor nem alkalmazható az Áfa tv. 87. §-ban szereplô adómentesség, vagyis áfa-felszámítással kell a jármûvet értékesíteni. Ha az értékesítés külföldre irányul és az Áfa tv. 89. §ban vagy az Áfa tv. 98. §-ban szereplô adómentességi feltételek fenn-
VADÁSZ IVÁN ROVATA
Termékátadás tulajdonjogfenntartással A Ptk. 368. §-ában szabályozott tulajdonjog-fenntartás alkalmazásával az eladók csökkenthetik a kereskedelmi forgalom kockázatát és elkerülhetik a kiegyenlítetlen követelésekhez kapcsolódó adókötelezettséget. A Ptk. rendelkezései A polgári jog alapján terméknek az átadása nem vezet a termék tulajdonjogának vevô általi megszerzéséhez akkor, ha az eladó a tulajdonjogát fenntartja. A Ptk. 368. § (1) bekezdése szerint az eladó a tulajdonjogot csak • a szerzôdés megkötésekor, • írásban és • legfeljebb a vételár teljes kiegyenlítéséig tarthatja fenn. Érvénytelen tehát a tulajdonjog fenntartása, ha az erre irányuló jognyilatkozatot a szerzôdéskötést követôen tették, vagy nem foglalták írásba, vagy a vételárat azonnal kifizették. Az írásba foglalás akkor is érvényességi kellék, ha egyébként az adásvételi szerzôdést nem kellene írásba foglalni. Ebbôl következôen érvénytelen, ha a tulajdonjog-fenntartást csak a számlán tüntetik fel, de az azt megelôzôen létrejött adásvételi szerzôdésben ez a kikötés még nem szerepel. Ha érvényes tulajdonjog-fenntartás történt, a vevô csak akkor lesz a megvásárolt dolog tulajdonosává, ha a teljes vételárat megfizette. Ez tehát a tulajdonjog átszállásának feltétele, nem pedig az adásvételi szerzôdés érvényességéé. A tulajdonjog fenntartása nem akadályozza azt, hogy az eladó a vételár behajtása érdekében megfelelô lépéseket tegyen. Ha pedig az eladó pert indít a vételár megfizetése iránt, és végrehajtást kér, ez nem tekinthetô a fenntartott tulajdonjogról való lemondásnak. A tulajdonjog fenntartásához mindenekelôtt az a joghatás fûzôdik, hogy
a vevô a tulajdonjogot nem szerzi meg. Ehhez további joghatás is járul. A vevô rendelkezési joga korlátozást szenved, mert a tulajdonjog-fenntartás az eladó javára elidegenítési és terhelési tilalmat keletkeztet. Ez azonban nem érinti harmadik személy jóhiszemûen és ellenérték fejében szerzett jogát. Jóhiszemûnek azt a harmadik személyt kell tekinteni, aki a szerzéskor nem tudta és a körülményekbôl nem is kellett tudnia, hogy a dolog elidegenítési tilalom alatt áll. Tilalom alatt álló ingatlanra kötött szerzôdés esetén kizárja a harmadik személy jóhiszemûségét, ha a szerzéskor az ingatlan-nyilvántartásba a tulajdonjog fenntartásával történt eladása már be volt jegyezve. A kárveszélyviselés terhe már a dolog átadásával a vevôre száll át annak ellenére, hogy a vevô még nem tulajdonos.
Termékértékesítés fogalma az áfában Az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésében megfogalmazott fôszabály szerint a termékértékesítés akkor következik be, ha az átvevô tulajdonosként jogosult rendelkezni a termékkel. Az áfatörvény nem határozza meg a rendelkezési jog tartalmát, ezért a Ptk. X. fejezetének „A rendelkezési jog” alcím alatt olvasható szabályai az irányadók, miszerint a tulajdonost megilleti az a jog, hogy • a dolog birtokát, használatát vagy hasznai szedésének jogát másnak átengedje, • a dolgot biztosítékul adja, vagy más módon megterhelje, továbbá
9
állnak, akkor az értékesítés adómentes. Az egyik korábbi számban a viszonteladókkal kapcsolatos adózási módok ismertetésre kerültek, így jelen írásban nem kerülnek ismétlésre. Vira Sándor • hogy a tulajdonjogát másra átruházza, vagy azzal felhagyjon. [Ptk. 112. § (1) bek.] Amennyiben az átadás következtében a termék átvevôje nem rendelkezik tulajdonosként a termék felett, abban az esetben a termékértékesítés teljesítése sem következett be. A tulajdonjogfenntartással együtt járó elidegenítési és terhelési tilalom következtében a tulajdonosként való rendelkezési jog nem érvényesül, tehát a teljesítés nem történt meg, így az eladó terhére áfafizetési kötelezettség nem keletkezik. Ebbôl következik, hogy a termék átadásakor számlát sem kell kiállítani, hiszen a tulajdonjog-fenntartás miatt a vételár teljes kiegyenlítéséig nem következik be a teljesítés, ezért az Áfa tv. 163. §-ban megjelölt számlakibocsátási határidô sem járt le. Kivételt képeznek azok a termékértékesítések, ahol az áfa-fizetési kötelezettség nem a fôszabály [Áfa tv. 9. § és 55. §] szerint következik be, nevezetesen: • részletvétel és lízing esetében már a dolog birtokba adásával, • folyamatos termékértékesítésnél a részfizetés esedékessé válásával, • elôleg fizetésekor, • fordított adózásnál stb. Ezekben az esetekben bekövetkezik az áfa-fizetési kötelezettség, még akkor is, ha az átvevô tulajdonosként nem jogosult rendelkezni a termék felett.
Az árbevétel elszámolása a számvitelben A termék tulajdonjog-fenntartással történô átadása sem az eladónál, sem a vevônél nincs befolyással a mérleg szerinti eredményre, illetve a vagyon összegére. Ezért ezeket a gazdasági eseményeket a 0. számlaosztályban kell szerepeltetni. [Szvt. 160. § (5) bek.] A kettôs könyvvitel elveinek megfelelôen a 0. számlaosztály számláit mindig ellenszámlával szemben kell megnyitni és folyamatosan így kell vezetni. A számlákra növekedést T ol-
10
áfa&számlázás
dalra, a csökkenést pedig a K oldalra kell könyvelni. A számláknak és ellenszámláknak összevont egyenlege nem lehet, mert ugyanazok a tételek szerepelnek két különbözô helyen. A 0. számlaosztálybeli nyilvántartási kötelezettség akkor szûnik meg, ha az itt szerepeltetett anyagi értékek már nem tartoznak a vállalkozás tulajdonába, kezelésébe vagy birtokába. Tehát a tulajdonjog-fenntartással történô termékátadások könyvelése azonos, pl. a megmunkálásra (bérmunkára) átvett (átadott), le nem számlázott anyag értékének könyvelésével. Ha az átadott termék az év végi záráskor még az eladó tulajdonában van, abban az esetben ezeket az eszközöket az eladó leltárában kell feltüntetni. Amennyiben a vevô a vételárat kiegyenlítette, abban az esetben a szerzôdô felek az eladó által kibocsátott számla alapján könyvelik le a termékértékesítést, illetve a termékbeszerzést. Az Szvt. 72. § (1) bek. rendelkezése szerint csak a szerzôdés szerinti teljesítés idôszakában, az üzleti évben értékesített vásárolt és saját termelésû készletek, valamint a teljesített szolgáltatások árkiegészítéssel és felárral növelt, engedményekkel csökkentett – általános forgalmi adót nem tartalmazó – ellenértékét kell az értékesítés nettó árbevételeként kimutatni. A tulajdonjog-fenntartási záradékot tartalmazó adásvételi szerzôdés megkötése és a termék átadása az eladónál még nem keletkeztet árbevételt. Az eladó csak az értékesítésrôl szóló számla kibocsátását követôen köteles a vételárat árbevételként elszámolni, mert az Szvt. 72. § (2) bek. rendelkezése kimondja, hogy a vevônek a szerzôdésben meghatározott feltételek szerinti teljesítéskor elküldött (esetleg késôbb helyesbített), a vevô által elismert számlákkal egyezô ellenérték minôsül az értékesítés árbevételének (kivéve a készpénzben már kiegyenlített számlák ellenértékét). Vevôkkel szembeni követelésként csak olyan követelés mutatható ki, amelynek alapjául szolgáló teljesítés megtörtént, azt a másik fél (vevô) elfogadta, elismerte. [Szvt. 29. § (1). bek.] A vevôkkel szembeni követelések kimutatásának alapbizonylata a vevô által elismert, a teljesítésrôl kibocsátott eladói számla. Ha a szerzôdés szerinti teljesítés, vagyis a tulajdonjog vevô részére történô átadása még nem történt
meg, a pénzügyileg esetleg már lebonyolított fizetéseket elôlegnek (esedékesség elôtti fizetésnek) kell tekinteni.
A szerzôdés A tulajdonjog-fenntartással történô termékértékesítésre vonatkozó adásvételi szerzôdésnek tartalmaznia kell az alábbiakat: • az Áfa tv. 169. § szerinti, a számla tartalmával megegyezô adatokat, azzal az eltéréssel, hogy a teljesítés idôpontjaként a vételár megfizetési határidejét jelöli meg; • a vételár megfizetése megadott határidôre, egy összegben történik (ugyanis a részletfizetés kikötése esetén a tulajdonjog-fenntartással együtt járó adóhalasztás megszûnik, mert az adófizetési kötelezettség a részlet esedékességének idôpontjában keletkezik); • a Ptk. 368. § (1) bek. szerinti tulajdonjog-fenntartási záradékot; • azt a kikötést, hogy az eladó a vételár kiegyenlítését követôen haladéktalanul köteles a termékértékesítés teljesítésérôl szóló számlát kibocsátani a vevô részére. A tulajdonjog-fenntartási záradékot célszerû a szállítólevélen, munkalapon, átadás-átvételi jegyzôkönyvben megismételni. A termék átadás-átvételét lehet nyugtázni az adásvételi szerzôdésben, vagy egy önálló bizonylattal (pl. szállítólevél). Amennyiben a vevô (megrendelô) az adásvételi szerzôdésben elôírt idôpontban nem fizeti meg a vételárat, vagyis a szerzôdést megszegi, akkor az eladó három lehetôség közül választhat: • eláll a szerzôdéstôl és ezzel egyidejûleg a termék visszaadását, valamint kártérítést követel a vevôtôl, • a szerzôdés módosítására tesz ajánlatot a vevô felé, vagy • türelmesen várakozik. A szerzôdés módosítása irányulhat a fizetési határidô meghosszabbítására, a tulajdonjog-fenntartási záradék törlésére stb. Ha a szerzôdésmódosítás következtében a tulajdonjog-fenntartási záradékot a felek törlik a szerzôdésbôl, abban az esetben a termékértékesítés teljesítése megtörténik, tehát az eladó köteles a számlát kibocsátani. Ha az eladó türelme „végtelen”, tehát ésszerûtlenül hosszú ideig fennálló tulajdonjog-fenntartás alatt sem teszi meg a szükséges intézkedéseket követelése behajtására, illetve a dolog viszszaszerzésére, abban az esetben az
adórevizorok a gazdasági eseményt a tartalmát tekintve ellenérték nélküli átadásnak, vagy elengedett követelésnek minôsíthetik.
A számlázás Tulajdonjog fenntartása esetén a teljesítés nem a termék átadásakor, hanem akkor következik, ha a vevô a vételárat teljes egészében kiegyenlítette. Tehát az eladói számla kibocsátására csak a vételár teljes kiegyenlítését követôen kerül sor. A vételár kiegyenlítése történhet a vételár megfizetésével (átutalásával), vagy a Ptk. 296. §-a szerinti beszámítással. A fizetési határidôt megelôzô résztörlesztések az Áfa tv. 59. § alapján elôlegnek minôsülnek, átvételekor az eladónál áfa-fizetési kötelezettség keletkezik még tulajdonjog fenntartása esetén is. Számviteli szempontból, azonban az elôleg átvétele nem tekinthetô értékesítésnek, hanem a kötelezettség növekszik, hiszen az elôleg a tényleges teljesítés elmaradása esetén visszajár. A végszámla kibocsátására csak akkor kerül sor, ha a vevô a vételárat maradéktalanul megfizette. Ha az eladó kiállította a számlát a vételár megfizetése elôtt, akkor egy késôbbi adóellenôrzésnél számítani kell arra, hogy a revizorok a tulajdonjog-fenntartás ellenére is megállapítják az áfa-fizetési kötelezettséget, mert kibocsátásra került egy olyan bizonylat, amely adóösszeget és/vagy adómértéket, illetve százalékértéket tartalmaz. [Áfa tv. 55. § (2) bek. és 147. §] Elônyök és hátrányok A tulajdonjog-fenntartással történô termékátadás az eladó számára több elônyt is magában rejt, nevezetesen: • a termék átadása nem keletkeztet áfa-, társasági adó és iparûzési adó fizetési kötelezettséget, • az eladó tulajdonjoga fennmarad, tehát a vevô esetleges csôdje esetén a termék a felszámolás körébe tartozó vagyonnak nem része [Bírósági Határozatok 2003. 293], tehát a tulajdonjog igazolása után a felszámoló köteles soron kívül kiadni a terméket az eladó részére, • a bírósági végrehajtó vagy az adóvégrehajtó a vevô birtokában lévô eszközt még jogerôs határozat alapján sem foglalhatja le. Külön kell szólni arról, hogy tulajdonjog-fenntartással az átadott termék a
áfa&számlázás
vevô tartozásának fedezetéül szolgál az eladó számára, ugyanis Ptk. 368. § (2) bek. rendelkezése alapján a vevô a tulajdonjog-fenntartás hatályossága idején a dolgot (a terméket) • nem idegenítheti el és • nem terhelheti meg. Ha ezt mégis megteszi, akkor elköveti a tartozás fedezetének elvonása bûncselekményét. [Btk. 297. §] A Ptk. 203. §-a tartalmazza a fedezet elvonó jogügyletre vonatkozó polgári jogi szankciókat, melyek szerint az a szerzôdés, amellyel harmadik személy igényének kielégítési alapját részben vagy egészben elvonták, e harmadik személy irányában hatálytalan, ha a másik fél rosszhiszemû volt, vagy reá nézve a szerzôdésbôl ingyenes elôny származott. Az elônyök felsorolása jól szemlélteti, hogy a tulajdonjog-fenntartás intézménye az eladó közteher fizetési kötelezettségének halasztását szolgálja, valamint a követelés biztosításának egyik fontos eszköze. Az elônyök mellett egyértelmû hátrányt jelent, hogy a vevôk általában csak számla alapján hajlandók fizetni és figyelmen kívül hagyják a Legfelsôbb Bíróság ítélkezési gyakorlatát, amely értelmében, ha a felek az ellenérték fizetési határidejében megállapodtak, a vevô a számla vagy azzal egyenértékû okirat bevárása nélkül is köteles az ellenérték átutalására. [GK 66. számú állásfoglalás; Bírósági Határozatok 1987. 20.] A vételárat késedelmesen vagy egyáltalán nem fizetô vevôk számára a tulajdonjog-fenntartással történô termékátadás egyértelmûen hátrányos, mivel az adósság halmozásban rejlô összes elônytôl (áfa-levonás, költségelszámolás, a továbbértékesítés bevételének gátlástalan eltulajdonítása stb.) teljes mértékben elesnek.
Hivatalos ellenérvek Az áfa-kötelezettségre vonatkozó fejtegetéseinkkel szemben leggyakrabban a PM szerzôi kollektívájának álláspontjára történik hivatkozás, miszerint: „...közömbös a termékértékesítés megítélése szempontjából az, hogy a vevô tényleges tulajdont szerez-e. A törvény elôírása alapján a termékértékesítés során elég, ha valaki úgy szerzi meg a terméket, hogy harmadik személlyel szemben tulajdonosként viselkedhet. Így pl. ha egy termelô tulajdonjog fenntartásával adja át a termékét a forgalmazónak (pl.
addig az idôpontig, amíg a kereskedô a vételárat ki nem egyenlíti), mivel a forgalmazó már tulajdonosként viselkedik a vásárlóval szemben, a termékértékesítés a termelô és a forgalmazó között már a termék átadásával létrejött.” [Az új adójog magyarázata, 1998 hvgorac, 150-151. oldal] A PM-szerzôk által leírt példában két termékértékesítésrôl van szó. Az elsô értékesítés a termelô (eladó) és a forgalmazó (kereskedô) között, a második értékesítés a forgalmazó (kereskedô) és a harmadik személy (vásárló) között bonyolódik. A forgalmazó (kereskedô) nem viselkedhetne tulajdonosként, mert a tulajdonjog-fenntartás hatálya alatt a dolgot (a terméket) nem idegenítheti el, nem terhelheti meg, tehát nem gyakorolhatja a tulajdonost megilletô rendelkezési jogot. Az egy más kérdés, hogy a jóhiszemû, ellenértéket fizetô, harmadik személy (a végsô vevô) megszerzi a tulajdonost megilletô rendelkezési jogot. [Ptk. 118. §] Tehát a forgalmazó és a harmadik személy (vásárló) között létrejöhet az adóköteles termékértékesítés a tulajdonjog-fenntartás hatálya alatt is, de a termelô (eladó) csak a vételár teljes kiegyenlítésekor adózik, mert az általa végzett termékátadás az átvevôt (forgalmazót) nem jogosította fel a tulajdonosként való rendelkezésre. Az 1997/105. számú APEH iránymutatás „Az eladó tulajdonjogának fenntartásával beszerzett termék áfájának levonása” címet viseli. Az iránymutatás végkövetkeztetése szerint: „...a tulajdonjog fenntartása, illetve a vételárnak a szerzôdésben megjelölt késôbbi idôben történô megfizetése a szerzôdések adásvételi és az áfatörvény szerinti termékértékesítés jellegét nem változtatja meg.” Az iránymutatás még utalás szintjén sem foglalkozik a tulajdonjogfenntartás ideje alatt érvényesülô elidegenítési és terhelési tilalommal, ezért nem is foglalkozik azzal kérdéssel, hogy a tilalmak ellenére milyen módon érvényesül a termék átvevôjének tulajdonosként való rendelkezési joga. Az iránymutatás leszögezi: ha az eladó az eladott dolog tulajdonjogát a szerzôdés megkötésekor a vételár teljes kiegyenlítéséig fenntartja, és a kárveszélyt is a vevô viseli, akkor ez az ügylet az áfatörvény alapján termékértékesítésnek minôsül. Az iránymutatás megfe-
11
ledkezik arról, hogy tulajdonjog-fenntartás esetén is érvényesül a Ptk. 99. §ának rendelkezése, miszerint a kárveszélyt általában a tulajdonos viseli. Egy másik ellenérv szerint a tulajdonjog-fenntartás fennállása alatt is alkalmazni kell a számviteli törvény 72. § (3) bek. rendelkezését, amely kimondja: „Az értékesítés nettó árbevétele magában foglalja a pénzügyi lízing keretében a lízingbevevônek átadott termék, továbbá a részletfizetéssel, a halasztott fizetéssel történô eladáskor az eladott termék számlázott – általános forgalmi adót nem tartalmazó – ellenértékét, eladási árát, a termék átadásakor, függetlenül a részletek megfizetésétôl, a tulajdonjog megszerzésétôl, illetve annak idôpontjától.” Ez a törvényhely az általunk felvázolt esetre nem érvényes, mert a tulajdonjog-fenntartás nem azonos a pénzügyi lízinggel, a részletfizetéssel és a halasztott fizetéssel, nem is beszélve arról, hogy a számviteli törvény 72. § (3) bek. rendelkezését csak akkor lehet alkalmazni, ha a termékrôl kiállították a számlát, de erre legkorábban a teljesítést követôen, vagyis a tulajdonjogfenntartás megszûnésekor kerülhet sor. A törvényes határidôt megelôzôen kiállított számla nem szabályszerû bizonylat. Márpedig a számviteli (könyvviteli) nyilvántartásokba csak szabályszerûen kiállított bizonylat alapján szabad adatokat bejegyezni. [Szvt. 165. § (2) bek.] A hivatalos álláspont több mint 15 éve változatlan. A Nemzetgazdasági Minisztérium 2010. július 15. kelt egyedi tájékoztatása kimondja: „A számvitelrôl szóló 2000. évi C. törvény 72. §-a (3) bekezdésének elôírása szerint az értékesítés nettó árbevételeként kell elszámolni a részletfizetéssel, halasztott fizetéssel történô termék eladásakor az eladott termék számlázott – általános forgalmi adót nem tartalmazó – ellenértékét, függetlenül a tulajdonjog megszerzésétôl, illetve annak idôpontjától. A számviteli törvény hivatkozott elôírása alapján a társaság által tulajdonjog-fenntartással értékesített árukat – azok birtokba adásakor – számlázni kell, értékesítésként el kell számolni. Az árut a birtokba adáskor a vevônek készletre kell vennie.” [Számviteli Fôosztály 7099/3/2010.]
Az Európai Unió Bíróságának döntése a gazdasági tulajdonlásról A szakmai vitákban felmerül a gazdasági tulajdonlás kérdése, amely – egyes
12
áfa&számlázás
vélemények szerint – a tulajdonjogfenntartás kikötése ellenére is átruházásra kerül. A gazdasági tulajdonlás átruházása (transfer of economic ownership), egy fogalom, melyet a holland adójog hozott létre. Ez a fogalom – az adózás szempontjából – elválasztja egymástól a polgári jogi tulajdont és a gazdasági rendelkezési jogot, például • vagyonkezelôi ügylet, • bizományosi szerzôdés, • pénzügyi lízing, valamint • olyan ingatlanértékesítések esetén, amelyeknél a tulajdonjog átszállása még nem került bejegyzésre az ingatlan-nyilvántartásba. Ezt a kifejezést az Európai Unió Bíróságának az ún. SAFE-ügyben hozott döntése (C-320/88.) tette széles körûen ismertté. Ez a döntés a Hatodik Irányelv alapján értelmezte a termékértékesítés fogalmát. Az Európai Unió Bíróságának eljárása egy visszamenôleges adókivetéssel volt kapcsolatban, melyben a holland adóhatóság forgalmi adót vetett ki egy, a SAFE nevezetû cég által végzett értékesítésre. A cég egy másik vállalkozó, a KATS részére ingatlantulajdont értékesített, amely egy házból és gazdasági épületekbôl állt. Az 1979-ben aláírt közjegyzôi okirat értelmében a SAFE vállalta, hogy 2 250 000 HFL ellenében a KATS-ra ruházza a feltétel nélküli jogosultságot az ingatlantulajdonhoz, amely tehermentes volt. Az okirat szerint a tulaj-
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk: Bonácz Zsolt, Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Vadász Iván, Vincze Péter, Vira Sándor Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
don értékének bármilyen változása, valamint minden profit és kiadás a KATS javára, illetve kárára történik, amely megszerezte a tulajdon feletti rendelkezés jogát. Ezen kívül a SAFE vállalta, hogy átruházza a tulajdon jogcímét, amikor azt a KATS kéri, illetve 1982. december 31-ig mindenképpen. Ebbôl a célból a SAFE vissza nem vonható meghatalmazást adott a KATS-nak az ingatlantulajdon jogi tulajdonlása átruházásának (the transfer of legal ownership of the immovable property) végrehajtására. 1983. augusztus 11-én a KATS csôdgondnokai közjegyzôi okiratot írtak alá egy harmadik féllel, és ezzel 450 000 HFL összegért eladták a harmadik félnek azokat az ingatlantulajdonnal kapcsolatos jogokat, melyeket a KATS az 1979. évi közjegyzôi okirat alapján megszerzett. Azonos dátummal a SAFE átruházta az ingatlantulajdon jogi tulajdonlását a harmadik félre. A SAFE fellebbezett, a jogorvoslati eljárás keretében a holland bírói fórum (Hoge raad der Nederlanden) az eljárás felfüggesztése mellett döntött, és a következô kérdéseket terjesztette az Európai Bíróság elé, elôzetes határozatot kérve: „1) Úgy kell-e értelmezni a Hatodik Irányelv 5. cikkely (1) bekezdését, hogy termékértékesítés csak akkor történik, ha a tulajdon jog szerinti tulajdonlása is átruházásra kerül? 2) Ha nem így van, történik-e termékértékesítés, amennyiben a jog szerinti tulajdonos: i) szerzôdést kötött egy másik féllel, amely alapján a tulajdon értékének bármilyen változása, valamint minden profit és kiadás a másik félnek a javára, illetve kárára történik; ii) vállalta, hogy a átruházza másik félre a tulajdon jog szerinti tulajdonlását a jövôben bármikor; iii) vállalta, hogy vissza nem vonható meghatalmazást ad a másik félnek, hogy az lebonyolíthasson minden olyan ügyletet, ami szükséges a jog szerinti tulajdonlás átruházásához; iv) az említett szerzôdésnek megfelelôen, ténylegesen a másik fél rendelkezésére bocsátotta a tulajdont?” Az Európai Unió Bírósága az elsô kérdésre vonatkozó válaszában leszögezte: „ ...a Hatodik Irányelv 5. cikkely (1) bekezdésében a termékértékesítés
kifejezés nem abban az értelemben utal a tulajdonlás átruházásra, ahogyan azt az alkalmazandó nemzeti jog által elôírt eljárások használják, hanem vonatkozik a dologi tulajdon mindazon átruházásaira, melyekkel az átruházó fél feljogosítja a másik felet, hogy ténylegesen úgy rendelkezzen a tulajdonnal, mintha annak tulajdonosa lenne ... a termékértékesítés szót úgy kell értelmezni, hogy jelenti annak a jognak az átruházását, amely az átvevôt a dologi tulajdon felett, annak tulajdonosaként való rendelkezésre jogosítja, még akkor is, ha a jog szerinti tulajdonlás átruházása (transfer of legal ownership of the property) nem történik meg.” Az Európai Bíróság kifejtette: „Ez a megközelítés összhangban van az irányelv céljával, amely, többek között, az, hogy az egységes többletértékadó-rendszert az adóköteles ügyletek egységes definíciójára alapozza. Ezt a célkitûzést veszélyeztethetné, ha a termékértékesítés – amely egyike a három adóköteles tranzakciónak – elôfeltételei tagállamonként különböznének, ahogyan azok a feltételek különböznek, amelyek a tulajdonlás átruházását, a polgári jog szerint irányítják. ... A nemzeti bíróság feladata, minden egyes ügyben eldönteni, az ügyre vonatkozó tények alapján, hogy megtörtént-e annak a jognak az átruházása, amely az átvevôt a dologi tulajdon felett, annak tulajdonosaként való rendelkezésre jogosítja. ...” Tehát az Európai Bíróság döntése értelmében a termékértékesítés egy „európai fogalom”, amelynek keretén belül a nemzeti bíróság az ügyre vonatkozó tények és a nemzeti polgári jog alapján dönt arról, hogy a konkrét ügyben bekövetkezet-e a termékértékesítés vagy sem. A magyar polgári jog vonatkozó rendelkezéseit [Ptk. 368. §] azonban nem lehet megkerülni, ugyanis a Ptk. 1. § (1) bek. kimondja: „Ez a törvény az állampolgárok, valamint az állami, önkormányzati, gazdasági és társadalmi szervezetek, továbbá más személyek vagyoni és egyes személyi viszonyait szabályozza. Az e viszonyokat szabályozó más jogszabályokat – ha eltérôen nem rendelkeznek – e törvénnyel összhangban, e törvény rendelkezéseire figyelemmel kell értelmezni.” Vadász Iván
