AUDIT Z POHLEDU ÚČETNÍ JEDNOTKY

VYSOKÉ UČENÍ TECHNICKÉ V BRNĚ BRNO UNIVERSITY OF TECHNOLOGY

FAKULTA PODNIKATELSKÁ ÚSTAV EKONOMIKY FACULTY OF BUSINESS AND MANAGEMENT INSTITUTE OF ECONOMICS

AUDIT Z POHLEDU ÚČETNÍ JEDNOTKY AUDIT FROM THE PERSPECTIVE OF THE COMPANY

DIPLOMOVÁ PRÁCE MASTER'S THESIS

AUTOR PRÁCE

Bc. IVANA TEINEROVÁ

AUTHOR

VEDOUCÍ PRÁCE SUPERVISOR

BRNO 2011

doc. Ing. ANNA FEDOROVÁ, CSc.

Vysoké učení technické v Brně Fakulta podnikatelská

Akademický rok: 2010/2011 Ústav ekonomiky

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Teinerová Ivana, Bc. Podnikové finance a obchod (6208T090) Ředitel ústavu Vám v souladu se zákonem č.111/1998 o vysokých školách, Studijním a zkušebním řádem VUT v Brně a Směrnicí děkana pro realizaci bakalářských a magisterských studijních programů zadává diplomovou práci s názvem: Audit z pohledu účetní jednotky v anglickém jazyce: Audit From the Perspective of The Company Pokyny pro vypracování: Úvod Cíle diplomové práce Poznatky z literatury k problematice auditu Analýza postavení účetní jednotky při auditu Formulace problémů, povinností a práv účetní jednotky při auditu Závěry, návrhy a sumarizace poznatků Literatura Přílohy

Podle § 60 zákona č. 121/2000 Sb. (autorský zákon) v platném znění, je tato práce "Školním dílem". Využití této práce se řídí právním režimem autorského zákona. Citace povoluje Fakulta podnikatelská Vysokého učení technického v Brně. Podmínkou externího využití této práce je uzavření "Licenční smlouvy" dle autorského zákona.

Seznam odborné literatury: MULLEROVÁ,L.Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 1.vyd.Praha,ASPI,2007.ISBN 978-80-7357-308-9. KRÁLÍČEK,V.,MULLEROVÁ,L.: Auditing. Praha,Bilance,1998. SEDLÁČEK,J.Základy auditu.1.vyd.Brno:Masarykova univerzita,2006.ISBN 80-210-4168-4. Zákon č.93/2009Sb.,o auditorech

Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Anna Fedorová, CSc. Termín odevzdání diplomové práce je stanoven časovým plánem akademického roku 2010/2011.

L.S.

_______________________________ Ing. Tomáš Meluzín, Ph.D. Ředitel ústavu

_______________________________ doc. RNDr. Anna Putnová, Ph.D., MBA Děkan fakulty

V Brně, dne 26.05.2011

Abstrakt V mé diplomové práci jsem se zamČĜila na audit úþetní závČrky z pohledu úþetní jednotky. První þást diplomové práce je teoretická, tvoĜí ji vysvČtlení základních pojmĤ v oblasti auditu. Další þást se zabývá analýzou problému, co bude v praktické þásti Ĝešeno a jaké je postavení úþetní jednotky pĜi auditu. Poslední þástí je praktická þást pojednávající o právech a povinnostech úþetní jednotky pĜi auditu. Praktická þást by mČla sloužit jako pĜíruþka pro spoleþnosti, které nevČdí co vše audit obnáší, jak

se

na nČj nachystat a co pro nČ vyplývá v pĜípadČ, že mají úþetní závČrku ovČĜenou auditorem.

Abstract I have focused on the final accounts audit from the accounting entity view in my graduation thesis. The first part of my thesis is theoretical, and it is formed by fundamental terms explanation in the field of audit. Next part is dealing with the problem analysis, which will be solved in the practice part, and what is the accounting entity position at the time of audit. The last part is the practice part, which is dealing with the accounting entity rights and duties during the audit. The practice part should serve as the manual for the companies, which do not know what the audit amounts to, how to get prepared for and what does it result from in the case of the verification of final accounts by the auditor for them.

Klíþová slova Audit, auditor, proces auditu, zpráva auditora, výrok auditora, úþetní závČrka.

Keywords Audit, auditor, the audit process, auditor´s report, statement of auditor, financial statements.

Bibliografická citace práce: TEINEROVÁ, I. Audit z pohledu úþetní jednotky. Brno: Vysoké uþení technické v BrnČ, Fakulta podnikatelská, 2011. 83 s. Vedoucí diplomové práce doc. Ing. Anna Fedorová, Csc.

ýestné prohlášení Prohlašuji, že pĜedložená diplomová práce je pĤvodní a zpracovala jsem ji samostatnČ. Prohlašuji, že citace použitých pramenĤ je úplná, že jsem ve své práci neporušila autorská práva (ve smyslu Zákona þ. 121/2000 Sb., o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským).

V BrnČ dne 26. kvČtna 2011

Podpis

…….……………………

PodČkování Zde bych ráda podČkovala vedoucí mé diplomové práce, paní doc. Ing. AnnČ Fedorové, CSc., za ochotnou pomoc a za její velmi cenné rady a pĜipomínky k této práci.

Bc. Ivana Teinerová

OBSAH: ÚVOD ......................................................................................................... 10 1

VYMEZENÍ PROBLÉMU A STANOVENÍ CÍLģ PRÁCE ......... 12

2

TEORETICKÁ VÝCHODISKA ěEŠENÍ ...................................... 13 2.1 Historie auditu................................................................................................. 13 2.1.1 Poþátek auditu ve Velké Británii ............................................................ 14 2.1.2 Poþátek auditu ve Spojených státech amerických .................................. 14 2.1.3 Poþátek auditu ve Francii........................................................................ 15 2.1.4 Poþátek auditu v ýeské republice ........................................................... 15 2.2 Regulace auditorské profese ........................................................................... 16 2.2.1 Zákon þ. 93/2009 Sb., o auditorech ........................................................ 17 2.2.2 Zákon þ. 563/1991 Sb., o úþetnictví ....................................................... 17 2.2.3 Zákon þ. 513/1991 Sb., obchodní zákoník.............................................. 18 2.2.4 Vyhláška þ. 500/2002 Sb. ....................................................................... 18 2.2.5 ýeské úþetní standardy pro podnikatele 001-023 ................................... 19 2.2.6 Auditorské smČrnice ............................................................................... 19 2.2.7 Etický kodex ........................................................................................... 19 2.2.8 SmČrnice a naĜízení EU .......................................................................... 21 2.2.9 Mezinárodní auditorské standardy.......................................................... 25 2.3 Definice, cíle a základní principy auditu ........................................................ 28 2.3.1 Definice auditu........................................................................................ 28 2.3.2 Cíl auditu................................................................................................. 29 2.3.3 Základní principy auditu ......................................................................... 31 2.4 Povinnost provádČt audit ................................................................................ 32 2.4.1 Povinnost auditu daná zákonem ............................................................. 32 2.4.2 Úleva z povinnosti auditu ....................................................................... 33 2.5 PĜedmČt auditu ................................................................................................ 34 2.5.1 Úþetní závČrka ........................................................................................ 35 2.5.2 Konsolidovaná úþetní závČrka ................................................................ 37 2.5.3 Výroþní zpráva........................................................................................ 38 2.6 Auditor, auditorské služby, zpráva, výrok a spis auditora.............................. 39 2.6.1 Auditor .................................................................................................... 39 2.6.2 Auditorské služby ................................................................................... 41 2.6.3 Zpráva, výrok a spis auditora.................................................................. 41 2.7 Komora auditorĤ ýR a Rada pro veĜejný dohled nad auditem....................... 46 2.7.1 Komora auditorĤ ýeské republiky.......................................................... 46 2.7.2 Rada pro veĜejný dohled nad auditem .................................................... 49 2.8 Auditorské pĜístupy......................................................................................... 51

3

ANALÝZA PROBLÉMU .................................................................. 52 3.1 Stanovení problému diplomové práce ............................................................ 52 3.2 Analýza postavení úþetní jednotky pĜi auditu................................................. 53 3.2.1 Dobrovolný audit úþetní závČrky............................................................ 53

3.2.2 Zákonný audit úþetní závČrky................................................................. 54 3.2.3 Jaké mohou být dĤvody dobrovolného auditu ........................................ 54 3.3 ZúþastnČné strany pĜi auditu ........................................................................... 55

4

PRAKTICKÁ ýÁST .......................................................................... 56 4.1 Fáze první – pĜed auditem .............................................................................. 56 4.1.1 VýbČr auditora ........................................................................................ 57 4.1.2 Co zohlednit pĜi výbČru auditora ............................................................ 57 4.1.3 Kdo auditora vybere a schválí ................................................................ 59 4.1.4 ýinnosti ze strany auditora pĜed schválením zakázky ............................ 59 4.1.5 Podepsání smlouvy o provedení auditu .................................................. 60 4.2 Fáze druhá - poþátek spolupráce s auditorem ................................................. 60 4.2.1 Jaké dokumenty zpravidla auditor požaduje........................................... 61 4.3 Fáze tĜetí - prĤbČh auditu ................................................................................ 64 4.3.1 PĜedbČžný audit a finální audit ............................................................... 65 4.3.2 Co úþetní jednota v prĤbČhu auditu ........................................................ 65 4.3.3 Co auditor v prĤbČhu auditu ................................................................... 66 4.3.4 NejþastČjší chyby zjištČné pĜi auditu ...................................................... 67 4.4 Fáze þtvrtá - závČr auditu................................................................................ 69 4.4.1 ZávČreþná fáze – úþetní jednotka............................................................ 69 4.4.2 ZávČreþná fáze – auditor......................................................................... 72 4.5 Fáze pátá – po ukonþení auditu....................................................................... 73 4.5.1 ZveĜejnČní Zprávy auditora .................................................................... 74 4.5.2 Spis auditora ........................................................................................... 74 4.5.3 Dopis auditora......................................................................................... 74 4.6 Povinnosti úþetní jednotky pĜi auditu ............................................................. 75 4.7 Práva úþetní jednotky pĜi auditu ..................................................................... 76

ZÁVċR ....................................................................................................... 78 LITERATURA .......................................................................................... 79 SEZNAM OBRÁZKģ, SCHÉMAT A TABULEK ............................... 81 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK A SYMBOLģ ............................ 82 SEZNAM PěÍLOH ................................................................................... 83

ÚVOD VýbČr tématu mé diplomové práce nebyl pĜíliš složitý. Studuji kombinovanou formu studia, a to znamená, že také pracuji. Povoláním jsem úþetní a asistentka auditora. Do budoucna bych se chtČla stát auditorem, a proto jsem cítila pĜíležitost zaþít s pĜípravou již v mé diplomové práci. V þeské publikaci jsem nenalezla knihu, která by pojednávala o auditu z pohledu úþetní jednotky. PrávČ z tohoto dĤvodu jsem zvolila dané téma. Práce se zamČĜuje na audit úþetní závČrky podnikatelských subjektĤ. Lze ji využít pro audit zákonný i dobrovolný. Význam auditu neustále roste, a to díky potĜebám nezávislého ovČĜování finanþních výkazĤ. Audit ujišĢuje uživatele tČchto výkazĤ (akcionáĜe, obchodní partnery, investory, banky, stát, finanþní analytiky, zamČstnance…), že se na prezentované výsledky mohou spolehnout. Uživatelé úþetních výkazĤ získávají informaci o tom, zda úþetní závČrka spoleþnosti odráží skuteþný stav a není výrazným zpĤsobem zkreslena. Tento fakt je dalším dĤvodem výbČru téma mojí diplomové práce. Velice dĤležité je si uvČdomit, že auditor nepotvrzuje naprostou správnost úþetnictví, protože to není v jeho kompetenci ani v jeho silách. Za správné vedení úþetnictví odpovídá pouze management spoleþnosti. První þást mé práce se zamČĜuje na poznatky z literatury. ChtČla bych zde þtenáĜe seznámit s historií auditu, která je nepochybnČ velice zajímavá. Poté pĜecházím k regulaci auditorské profese, definuji pojem audit a vymezuji jeho cíle a základní principy. ZamČĜuji se na úþetní jednotky povinné provádČt audit a také na pĜedmČt auditu. Dále vysvČtluji pojem auditor, auditorské služby, zpráva, výrok a spis auditora. V další þásti teoretických poznatkĤ popisuji Komorou auditorĤ ýeské republiky a Radu pro veĜejný dohled nad auditem. První þást uzavírám schématem auditorských pĜístupĤ.

10

Druhá þást obsahuje analýzu problému diplomové práce, analýzu postavení úþetní jednotky pĜi auditu úþetní závČrky, kdy se mĤže jednat o zákonný nebo dobrovolný audit, jaké mohou být dĤvody dobrovolného auditu a popis zúþastnČných stran pĜi auditu. V praktické þásti se zabývám úþetní jednotkou, která má povinnost auditu úþetní závČrky nebo se pro nČj rozhodla dobrovolnČ. Základ tvoĜí postup úþetní jednotky od samého poþátku, tedy od výbČru auditora, zaþátek jejich spolupráce, provedení auditu, ukonþení auditu a fáze po ukonþení auditu.. V samostatných kapitolách jsem se pokusila stanovit práva a povinnosti úþetní jednotky pĜi auditu. Poslední vČcí, kterou v úvodu zmiĖuji je, že s pojmem audit úþetní závČrky pracuji tím zpĤsobem, že mám na mysli vše co auditor musí ovČĜit: výkazy, výroþní zprávu a pokud existuje, tak i zprávu o vztazích mezi propojenými osobami dané spoleþnosti.

11

1 VYMEZENÍ PROBLÉMU A STANOVENÍ CÍLģ PRÁCE Jako problém mojí diplomové práce jsem pojala audit úþetní závČrky z pohledu úþetní jednotky. O auditu bylo napsáno již mnoho publikací od rĤzných þeských i zahraniþních spisovatelĤ, ovšem mezi þeskými publikacemi jsem nenalezla knihu zamČĜující se na audit z pohledu úþetní jednotky. Svojí prací bych tedy chtČla pĜispČt úþetním jednotkám, které se na audit chystají a nevČdí co vše je pĜi ovČĜování úþetní závČrky auditorem þeká. Práce by jim mČla pomoci se v této oblasti více zorientovat a pĜipravit je na audit. Praktickou þást vnímám jako pĜíruþku pro tyto firmy. Cílem této diplomové práce je postup úþetní jednotky pĜi provádČní auditu úþetní závČrky. Práce dále definuje práva a povinnosti úþetní jednotky, u které je tento audit provádČn. Celá práce se zamČĜuje na audit podnikatelských subjektĤ, neĜeší audit u ostatních organizací povinných provádČt audit.

12

2 TEORETICKÁ VÝCHODISKA ěEŠENÍ 2.1 Historie auditu Historie auditu je prastará a úzce souvisí s rozvojem úþetnictví. První zmínku nalézáme již ve starém EgyptČ, kde se vyžadovalo, aby o daĖových pĜíjmech referovali dva nezávislí úĜedníci. Ve tĜetím století pĜed naším letopoþtem ve starém ěímČ urþovali vládci tzv. kvestory, kteĜí kontrolovali evidenci ve všech provinciích a informovali senát o výši státního majetku. PrávČ odtud pochází slovo audit, z latinského audire, což znamená slyšení, poslouchání, dozvídání se. I pĜes tyto ojedinČlé auditorské þinnosti existují pĜed zaþátkem 19. století jen skromné dĤkazy o systematickém auditu. (12)

Faktory, které pĜispČly ke vzniku auditorské profese:

HospodáĜský a technický rozvoj Vyšší investiþní nároþnost PotĜeba koncentrace kapitálu Vznik nové právní formy a.s. PotĜeba specifické formy ochrany vlastníkĤ Schéma 1: Faktory vzniku auditorské profese (Zdroj: Upraveno dle KRÁLÍýEK, V. A MÜLEROVÁ, L. Auditing. 1998. s. 15.)

13

Níže struþnČ popisuji historické koĜeny auditorské profese ve Velké Británii, Spojených státech amerických, Francii a v ýeské republice.

2.1.1

Poþátek auditu ve Velké Británii

První zmínku o auditorech nacházíme právČ ve Velké Británii. V roce 1844 se objevila v Zákonu o britských akciových spoleþnostech první soudobá legislativa spojená s auditem. V zákonČ bylo stanoveno, že jeden nebo více akcionáĜĤ (zatím ne auditorĤ) provČĜuje rozvahy pĜipravované Ĝediteli spoleþnosti. Pokud se to ukáže jako nezbytné, tak mají akcionáĜi právo kontrolovat úþetní knihy spoleþnosti, jejich zprávy a klást otázky úĜedníkĤm, managementu a zamČstnancĤm. Doprovodná zpráva akcionáĜe spolu s rozvahou byla zakládána v Registru akciových spoleþností a kopie byly zasílány všem akcionáĜĤm. V roce 1856 vstupuje v platnost Zákon o akciových spoleþnostech, který Ĝíká, že auditoĜi již nemusí být akcionáĜi. Naopak, spíše by mČl být auditor vybrán spoleþností. Pouze petice podepsaná dvaceti procenty akcionáĜĤ mČla donutit spoleþnost povČĜit kontrolou externího auditora. Tímto zákonem bylo zaseto semínko smČĜující k povinnému auditu. Avšak teprve v roce 1947 došlo k tomu, že britské zákonodárství vyžaduje povinný názor na to, zda finanþní výkazy podávají úplný a pravdivý obraz finanþní situace a výsledkĤ podnikatelské þinnosti. (16)

2.1.2

Poþátek auditu ve Spojených státech amerických

Rozvoj auditorské profese ve Spojených státech amerických je posunut oproti Velké Británii o více než pĤl století. Za poþátek auditu v USA je považován rok 1917, kdy byla publikována první úprava auditu v bulletinu Federální rezervy, pod titulem „Jednotné úþetnictví: prozatímní návrh pĜedkládaný Sborem pro federální rezervní systém“. Bulletin byl oznaþován jako „Memorandum o auditech rozvahy“ a jeho cílem byla podpora jednotného úþetního systému. V této dobČ a v následujících letech byla hlavním ukazatelem likvidní situace podnikatelské jednotky. Z tohoto dĤvodu byla preferovaným výkazem rozvaha. Až koncem dvacátých let, a to v dĤsledku krachu burzy v roce 1929, se spolu s likviditou staly dĤležitými ekonomickými ukazateli také 14

provozní výkony a þistý zisk. V roce 1936 název nového bulletinu „Zkoumání finanþních výkazĤ nezávislými veĜejnými úþetními“ mĤžeme oznaþit za jasný indikátor zmČny profesionálního názoru na audit. Dnes v USA vyžaduje Zákon o burzách cenných papírĤ z roku 1934, aby všechny veĜejné obchodní spoleþnosti provádČly každoroþní audit finanþních výkazĤ s cílem chránit zájmy akcionáĜĤ. (16)

2.1.3

Poþátek auditu ve Francii

PĜestože ovČĜování úþetnictví zde má více než stoletou tradici, tak samotný vznik auditorské profese je pomČrnČ mladou záležitostí. V dobČ vrcholící prĤmyslové revoluce roku 1863 vzniká profese kontrolora (commissaire). V roce 1867 Zákon o spoleþnostech ustanovuje profesi tzv. „Kontrolora spoleþností“ (commissaire de sociétés). DĤsledkem velkých finanþních skandálĤ v roce 1935 se výraznČ rozšiĜují pravomoci auditorĤ. Po druhé svČtové válce nastala významná reforma celého systému pro ovČĜování úþetnictví. Vrcholem této reformy v roce 1966 je pĜijetí Zákona o obchodních spoleþnostech. V roce 1969 vznikla u ministerstva spravedlnosti Národní komora auditorĤ. (12)

2.1.4

Poþátek auditu v ýeské republice

V ýeské republice je audit relativnČ novou profesí. Teprve rok 1989 se považuje za poþátek souþasného auditu. V tomto roce byla vydána vyhláška FMF þ. 63/89 Sb., o ovČĜovatelích (auditorech) a jejich þinnosti. Vyhláška sloužila pĜedevším pro ovČĜování úþetních závČrek podnikĤ se zahraniþní majetkovou úþastí. Norma byla nahrazena zákonem þ. 524/92 Sb., o auditorech a KomoĜe auditorĤ ýeské republiky. Zákon vymezil základní pojmy a urþil pravidla pro souþasné pojetí auditu v naší zemi. SouþasnČ byla definována Komora auditorĤ ýeské republiky jako samosprávná profesní organizace sdružující auditory, regulující jejich þinnost vþetnČ povolání vstupu do profese a zastupující jejich zájmy. Zákon vytvoĜil pĜedpoklady, aby auditorská profese byla na srovnatelné úrovni se zahraniþím a výsledky práce þeských auditorĤ byly všeobecnČ respektovány. (12) 15

2.2 Regulace auditorské profese ýinnost auditora je þinností vysoce odbornČ nároþnou na teoretické znalosti i praktické zkušenosti, a to nejen v oblasti auditu. Dalšími oblastmi, které by mČl auditor znát jsou úþetnictví, danČ, financování hospodáĜské þinnosti, hromadné zpracování dat, makroekonomie a jiné oblasti. Z tohoto dĤvodu vyplývá nutnost právní úpravy. (12) V auditorské profesi tedy není zcela možné spoléhat na pĤsobení tržního mechanismu. DĤvodem je také informaþní nerovnováha mezi auditorem a pĜíjemcem tČchto služeb. Zprávu auditora využívají také uživatelé, kteĜí za tuto službu neplatí. Vlastníci podniku by mohli mít zájem na tom, aby auditor neprovedl audit ĜádnČ, a aby tak ovlivnil názory jiných uživatelĤ. A to je dalším dĤvodem proþ je þinnost auditorĤ pomČrnČ pĜísnČ regulována. Regulace auditorské profese má zajistit, aby auditoĜi splĖovali základní požadavky na nČ kladené, aby provádČli audity Ĝádným zpĤsobem podle pĜedepsaných pravidel, a aby se auditorská profese orientovala na ochranu a prosazování celospoleþenských zájmĤ pĜed zájmy skupinovými þi soukromými. (10) Regulace auditorské profese: ¾Zákon þ. 93/2009 Sb., o auditorech; ¾Zákon þ. 563/1991 Sb., o úþetnictví; ¾Zákon þ. 513/1991 Sb., obchodní zákoník; ¾Zákon þ. 56/2006 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu; ¾Zákon þ. 284/2004 Sb., o urþitých opatĜeních proti legalizaci výnosĤ z trestné þinnosti; ¾Vyhláška þ. 500/2002 Sb. a ostatní vyhlášky k úþetnictví; ¾ýeské úþetní standardy 001-023; ¾Auditorské smČrnice KAýR; ¾Etický kodex; ¾SmČrnice a naĜízení EU; ¾Mezinárodní auditorské standardy. 16

Do regulace auditorské profese jsem zahrnula Vyhlášku 500/2002 Sb., a ýeské úþetní standardy 001-0023 také z toho dĤvodu, že auditor musí znát úþetnictví, aby mohl posoudit úþetní závČrku.

2.2.1

Zákon þ. 93/2009 Sb., o auditorech

Tento zákon vydaný dne 26. 3. 2009 je hlavní právní pĜedpis regulující auditorskou þinnost. Zákon o auditorech zapracovává pĜíslušné pĜedpisy Evropských spoleþenství a upravuje postavení a þinnost statutárních auditorĤ, auditorských spoleþností a asistentĤ auditora. Dále vymezuje postavení a pĤsobnost Komory auditorĤ ýeské republiky a Rady pro veĜejný dohled nad auditem. Zákon se dá rozdČlit na dvČ základní þásti. První þást se týká kvalifikaþních požadavkĤ a obecných podmínek pro výkon auditora a asistenta auditora. Jeho druhá þást se vztahuje k funkcím a struktuĜe Komory auditorĤ ýeské republiky a Rady pro veĜejný dohled nad auditem. (1)

2.2.2

Zákon þ. 563/1991 Sb., o úþetnictví

V zákonČ o úþetnictví nalézáme propojení s auditem jednak v odvolání se na stanovení uvedená v obchodním zákoníku (viz. níže) a dále pak v § 18, kde je v odstavci 1 definované co tvoĜí úþetní závČrku a udává povinnost sestavit pĜehled o penČžních tocích a o zmČnách vlastního kapitálu podle kritérií v § 20. § 18 v odstavci 3 také stanoví povinnost sestavit úþetní závČrku v plném rozsahu tČm úþetním jednotkám, které mají povinnost mít ji ovČĜenou auditorem. V § 20 zákon Ĝeší i problematiku ovČĜování úþetních závČrek auditorem. Zákon zde ukládá povinnost ovČĜit úþetní závČrku auditorem tČm úþetním jednotkám, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní pĜedpis. Ostatním obchodním spoleþnostem dle požadavkĤ definovaných v tomto paragrafu odstavci 1. Zákon také v § 21 Ĝíká, že úþetní jednotky, které musí mít úþetní závČrku ovČĜenou auditorem vyhotovují výroþní zprávu. § 21a se zabývá zpĤsobem a povinností zveĜejĖování úþetních závČrek ovČĜených auditorem. Zákon o úþetnictví se v § 22 a § 23 zabývá auditem tzv. konsolidované úþetní závČrky a stanovuje, že konsolidovaná úþetní závČrka musí být ovČĜená auditorem. (2) 17

2.2.3

Zákon þ. 513/1991 Sb., obchodní zákoník

V obchodním zákoníku nalézáme povinnost auditorského ovČĜení úþetní závČrky a výroþní zprávy u obchodních spoleþností a družstev v § 39 odstavec 1. Odstavec 2 §39 navazuje na odstavec 1 a stanovuje povinnost podnikatele pĜipravit a poskytnout auditorovi všechny úþetní záznamy a vysvČtlení potĜebná k ovČĜování. Poslední odstavec tohoto § 39, tedy odstavec 3 Ĝíká, že podnikatel, jehož úþetní závČrka se ovČĜuje, hradí náklady spojené s auditorskou þinností. (3)

2.2.4

Vyhláška þ. 500/2002 Sb.

Touto vyhláškou se provádČjí nČkterá ustanovení zákona o úþetnictví pro úþetní jednotky, které jsou podnikatelskými subjekty. Do podrobnČjší úpravy rozpracovává nČkterá ustanovení zákona o úþetnictví. (6) Stanoví se zde zejména: ¾Úþetní závČrka – rozsah úþetní závČrky, obsahové vymezení nČkterých položek rozvahy, výkazu zisku a ztráty a pĜílohy; ¾SmČrná úþtová osnova - úroveĖ skupin úþtĤ; ¾Úþetní metody, jejich použití – napĜ. metody oceĖování majetku, kurzových rozdílĤ, odpisování, odložené danČ, vzájemného zúþtování položek; ¾Konsolidovaná úþetní závČrka. (6) Zákon o úþetnictví stanoví, že úþetní jednotka, která sestavuje konsolidovanou úþetní závČrku má povinnost ji mít ovČĜenou auditorem. Vyhláška dále rozpracovává postup zahrnování úþetních jednotek do konsolidaþního celku, metody konsolidace, uspoĜádání, oznaþování a následuje obsahové vymezení položek konsolidované úþetní závČrky. (2,6) Pro auditora je znalost této vyhlášky dĤležitá také z toho dĤvodu, aby mohl posoudit správnost ovČĜované úþetní závČrky, která stojí na zpracovaném úþetnictví. 18

2.2.5

ýeské úþetní standardy pro podnikatele 001-023

Jedná se o metodickou pomĤcku pro vedení úþetnictví podnikatelských subjektĤ. Cílem je soulad pĜi používání úþetních metod úþetními jednotkami. Tvorbu a vydávání ýeských úþetních standardĤ zajišĢuje Ministerstvo financí. Obsahují popis úþetních metod a postupy úþtování. Obsah nesmí být v rozporu s ustanoveními zákona o úþetnictví a ostatních právních pĜedpisĤ a nesmí ani obcházet jejich úþel. Auditor musí tyto standardy znát, aby mohl posoudit stav úþetnictví. (5)

2.2.6

Auditorské smČrnice

Auditorské smČrnice byly vydávány Komorou auditorĤ ýeské republiky od roku 1993. Rada Komory auditorĤ ýeské republiky mČla za úkol jejich schvalování a rovnČž stanovila jejich úþinnost. Tyto smČrnice byly vydávány pĜi respektování platné zákonné úpravy vedení úþetnictví a provádČní auditu v ýeské republice. S úþinností od 1. 1. 2005 byly tyto smČrnice nahrazeny Mezinárodními auditorskými standardy s cílem zajistit shodná pravidla auditu v ýeské republice. (21)

2.2.7

Etický kodex

Význaþným znakem profese auditora je pĜijetí odpovČdnosti jednat ve veĜejném zájmu. OdpovČdností auditora tedy není jen uspokojení potĜeb individuálního klienta. PĜi jednání ve veĜejném zájmu musí auditor dodržovat Etický kodex. Pokud auditor ze zákonných nebo regulatorních dĤvodĤ nemĤže dodržovat nČkterá ustanovení Etického kodexu, tak musí zajistit kompaktibilitu se všemi jeho ostatními þástmi. (21) Etický kodex slouží pro auditory a úþetní znalce, stanoví jim etické požadavky. Kodex tvoĜí tĜi þásti. První þást popisuje základní principy etického chování pro auditora nebo úþetního znalce a stanoví koncepþní rámec k použití základních etických principĤ. V druhé a tĜetí þásti je ukázáno jakým zpĤsobem použít koncepþní rámec ve specifických situacích konkrétnČ. Druhá þást se zamČĜuje na auditory, ta tĜetí na úþetní znalce. (21) 19

Pro zajímavost cituji základní principy podle etického kodexu: „(a) Bezúhonnost Auditor/úþetní znalec musí být upĜímný a þestný ve všech odborných a obchodních vztazích. (b) Objektivita Auditor/úþetní znalec nesmí dovolit, aby pĜedsudky, zaujatost nebo stĜet zájmĤ pĜevážily nad profesním a odborným uvažováním. (c) Odborná zpĤsobilost a Ĝádná péþe Auditor/úþetní znalec je povinen své odborné znalosti a dovednosti neustále udržovat na úrovni potĜebné k tomu, aby klientovi nebo zamČstnavateli mohl poskytovat vysoce kvalifikované odborné služby s uplatnČním nejnovČjších poznatkĤ v úþetní praxi, legislativČ a technických postupech. Auditor/úþetní znalec musí pĜi poskytování odborných služeb postupovat odpovČdnČ a v souladu s technickými a profesními standardy. (d) DĤvČrný charakter informací Auditor/úþetní znalec musí zachovávat mlþenlivost o informacích získaných pĜi poskytování odborných služeb a žádné takové informace nesmí použít ani nikomu sdČlit, jestliže k tomu nemá náležité konkrétní oprávnČní, nebo jestliže k tomu nemá právo þi povinnost podle zákona nebo podle profesních pĜedpisĤ. DĤvČrná informace získaná pĜi poskytování odborných služeb a v rámci profesního jednání nesmí být použita pro osobní užitek auditora/úþetního znalce nebo tĜetí strany. (e) Profesní jednání Auditor/úþetní znalec musí dodržovat pĜíslušné zákony a principy a musí se vyhnout jakémukoliv jednání, které diskredituje profesí.“1

1

Etický kodex pro auditory a úþetní znalce. [on-line]. 2010 [cit. 2011-03-25]. Poslední aktualizace 20.2.2010. Dostupné z : .

20

2.2.8

SmČrnice a naĜízení EU

Evropské smČrnice a naĜízení EU jsou prameny evropského práva regulující auditorskou þinnost. (21) Jedná se zejména o tyto smČrnice: ¾ýTVRTÁ SMċRNICE RADY (78/660/EHS) o roþních úþetních závČrkách nČkterých forem spoleþností; ¾SEDMÁ SMċRNICE RADY (83/349/EHS) o konsolidovaných úþetních závČrkách; ¾SMċRNICE

EVROPSKÉHO

PARLAMENTU

A RADY (2006/43/ES)

o povinném auditu roþních a konsolidovaných úþetních závČrek. (21) V ýeské republice jsou tyto smČrnice transformovány v zákonČ o auditorech, v zákonČ o úþetnictví a dalších právních pĜedpisech. ýTVRTÁ SMċRNICE RADY (78/660/EHS) o roþních úþetních závČrkách nČkterých forem spoleþností Pro ýeskou republiku se tato smČrnice týká spoleþností s ruþením omezeným a akciových spoleþností. (21) Tato smČrnice v obecných ustanoveních Ĝíká: „1. Roþní úþetní závČrka obsahuje rozvahu, výsledovku a komentáĜ k úþetní závČrce. Tyto dokumenty tvoĜí jeden celek. ýlenské státy mohou povolit nebo naĜídit, aby do roþních úþetních závČrek byly kromČ dokumentĤ uvedených v prvním pododstavci zahrnuty další výkazy. 2. Roþní úþetní závČrka musí být sestavena jasnČ a v souladu s touto smČrnicí. 3. Roþní úþetní závČrka musí podávat pravdivý a vČrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanþní pozici a zisku nebo ztrátČ spoleþnosti. 21

4. Pokud by použití této smČrnice nebylo dostaþující k podání pravdivého a vČrného obrazu podle odstavce 3, musí být poskytnuty další informace. 5. Pokud dojde ve výjimeþných pĜípadech k tomu, že uplatĖování nČkterého ustanovení této smČrnice je v rozporu s povinností uloženou v odstavci 3, je tĜeba povolit výjimku z daného ustanovení, aby byl podán pravdivý a vČrný obraz ve smyslu odstavce 3. Každá taková výjimka musí být uvedena v komentáĜi k úþetní závČrce s Ĝádným odĤvodnČním a s uvedením jejího vlivu na aktiva, pasiva, finanþní pozici a na zisk nebo ztrátu. ýlenské státy mohou výjimky vymezit a stanovit odpovídající zvláštní pravidla. 6. ýlenské státy mohou povolit þi vyžadovat, aby se v roþní úþetní závČrce zveĜejnily další informace vedle tČch, které musí být zveĜejnČny v souladu s touto smČrnicí.“2 V dalších oddílech rozebírá rozvahu, výsledovku a jejich þlenČní. Následuje oceĖování reálnou hodnotou, obsah komentáĜĤ k úþetní závČrce, obsah výroþní zprávy, zveĜejĖování, povinnost sestavovat a zveĜejĖovat roþní úþetní závČrky a výroþní zprávy a odpovČdnost za jejich sestavení a zveĜejnČní. (21) V oddílu 11 se smČrnice zabývá auditem. Mimo jiné popisuje co musí obsahovat zpráva povinných auditorĤ a ukládá povinnost tuto zprávu podepsat a datovat. (21) SEDMÁ SMċRNICE RADY (83/349/EHS) o konsolidovaných úþetních závČrkách Celá tato smČrnice se zamČĜuje na konsolidované úþetní závČrky. Obsahuje zejména podmínky pro sestavení konsolidované úþetní závČrky, povinnost sestavovat a zveĜejĖovat konsolidované úþetní závČrky a konsolidované výroþní zprávy. Následuje odpovČdnost za jejich sestavení a zveĜejnČní, ovČĜování konsolidované úþetní závČrky a zveĜejĖování konsolidované úþetní závČrky. (21)

2

ýTVRTÁ SMċRNICE RADY (78/660/EHS) o roþních úþetních závČrkách nČkterých forem spoleþností. [online]. 2007 [cit. 2011-02-15]. Poslední aktualizace dne 12.5.2010. Dostupné z: .

22

SMċRNICE EVROPSKÉHO PARLAMENTU A RADY (2006/43/ES) o povinném auditu roþních a konsolidovaných úþetních závČrek Obsahuje Ĝadu informací, které jsou pro obsah a koneþnou úpravu statutárního auditu velice dĤležité. SmČrnice má celkem 12 kapitol, které níže struþnČ popisuji: První kapitola - PĜedmČt a definice Upravuje statutární audit, tzn. audit vyžadovaný ze zákona. Ostatní auditorskou þinnost ponechává liberalizovanou. Definuje statutárního auditora jako fyzickou osobu, kterou podle této smČrnice schválí pĜíslušné orgány þlenského státu k provádČní povinného auditu. Obdobným zpĤsobem vymezuje i auditorskou spoleþnost. Popisuje síĢ spoleþností,

subjekty

veĜejného

zájmu,

zprávu

auditora,

klíþového

partnera

zodpovČdného za urþitý audit a osobu mimo profesi. (21) Druhá kapitola - Schvalování, prĤbČžné vzdČlávání a vzájemné uznávání Stanovuje kvalifikaþní požadavky, pĜedmČty zkoušek a podmínky pro kontinuální vzdČlávání. (21) TĜetí kapitola - Registrace Zde je zaveden požadavek na veĜejný rejstĜík auditorĤ dostupný elektronicky. Uvádí informace o statutárních auditorech, které rejstĜík musí obsahovat, povinnost prĤbČžné aktualizace a odpovČdnosti údajĤ. (21) ýtvrtá kapitola - Profesní etika, nezávislost, objektivita, dĤvČrnost a profesní tajemství Vymezuje všechny tyto pojmy a také odmČnu za audit, která nesmí být ovlivĖována poskytováním doplĖkových služeb ani stanovena na jejich základČ anebo založena na jakékoli podmínČnosti. (21)

23

Pátá kapitola - Auditorské standardy a zpráva auditora Kapitola Ĝíká, že audit je nutno provádČt podle ISA pĜijatými Komisí. ýlenské státy mohou zavést dodateþné požadavky nebo auditorské postupy, pokud vyplývají z vnitrostátních právních požadavkĤ týkajících se rozsahu povinného auditu. Dále se požaduje, aby auditor skupiny pĜevzal plnou odpovČdnost za konsolidovanou úþetní závČrku a provČĜil práci druhých auditorĤ, aby mohl pĜevzít odpovČdnost. Zpráva auditora musí být podepsána statutárním auditorem, pokud provádí povinný audit auditorská spoleþnost. (21) Šestá kapitola – ZajištČní kvality Tato þást uvádí, že všichni auditoĜi musí podléhat systému zajišĢování kvality auditu a smČrnice vytyþuje kritéria pro tento systém. (21) Sedmá kapitola - VyšetĜování a sankce Z názvu kapitoly vyplývá, þeho se týká. ýlenské státy mají povinnost zajistit úþinný systém vyšetĜování a sankcí pĜi nesprávném provádČní statutárního auditu, vþetnČ toho, že tyto sankce budou zveĜejĖovány. (21) Osmá kapitola - VeĜejný dohled a regulaþní ujednání mezi þlenskými státy Kapitola osmá vymezuje zásady veĜejného dohledu. Stanoví zde principy fungování veĜejného dohledu nad auditory, jehož vČtšina je tvoĜena osobami mimo profesi. Orgán dohledu má koneþnou odpovČdnost za jmenování auditorĤ, vzdČlávání, zajišĢování kvality, vyšetĜování a disciplinární Ĝízení. Uvádí povinnost zachovávat profesní tajemství, ale zároveĖ nebrání pĜíslušným orgánĤm ve výmČnČ informací. (21) Devátá kapitola - Jmenování a odvolání Auditor musí být jmenován valnou hromadou. Odvolání auditora mĤže být provedeno pouze z vážných dĤvodĤ, mezi které nepatĜí rozdílnost názorĤ na úþetní Ĝešení nebo auditorské postupy. Odvolání musí být oznámeno orgánu pro veĜejný dohled. (21)

24

Desátá kapitola - Zvláštní ustanovení pro povinný audit subjektĤ veĜejného zájmu Ukládá povinnost statutárním auditorĤm zveĜejnit na svých internetových stránkách zprávy o prĤhlednosti s daným obsahem. Subjekty veĜejného zájmu musí vytvoĜit výbory pro audit, které mají urþitou pravomoc, aniž by byla dotþena odpovČdnost orgánĤ jmenovaných valnou hromadou. Auditor provádČjící audit subjektu veĜejného zájmu musí každoroþnČ písemnČ potvrdit svou nezávislost tomuto výboru a pĜedložit mu pĜehled všech provedených zakázek. Klíþový auditorský partner odpovídající za audit u tČchto subjektĤ musí být vystĜídán po sedmi letech na období nejménČ dvou let. Musí se nejménČ jednou za tĜi roky podrobit pĜezkoumání kvality své práce. (21) Jedenáctá kapitola - Mezinárodní hlediska Tato þást obsahuje pravidla pro registraci auditorĤ ze tĜetích zemí ovČĜujících podklady pro konsolidované úþetní závČrky, pro dohled nad jejich þinností a zásady pro spolupráci s orgány tĜetích zemí. (21) Dvanáctá kapitola - PĜechodná a závČreþná ustanovení Zde se ruší stávající 8. smČrnice, mČní se 4. a 7. smČrnice o úþetních závČrkách. ýlenské státy mohou uložit pĜísnČjší pravidla, než stanovuje smČrnice, pokud je v nČkterých ustanoveních výslovnČ nevyluþuje. (21)

2.2.9

Mezinárodní auditorské standardy

Mezinárodní auditorské standardy ISA (International Standarts on Auditing) vydává Rada pro Mezinárodní auditorské a ovČĜovací standardy IAASB (International Audit and Assurance Standards Board), která je souþástí Mezinárodní federace úþetních IFAC (International Federation of Accountants). TČmito Mezinárodními auditorskými standardy se kromČ platné legislativy musí Ĝídit auditoĜi pĜi výkonu své þinnosti. Používání ISA standardĤ v þlenských zemích EU schvaluje Evropská komise. V pĜípadČ, kdy je aplikace nČkterého tohoto standardu v þeském prostĜedí nemožná, vydává Komora auditorĤ ýeské republiky k pĜíslušnému standardu aplikaþní doložku. Tato aplikaþní doložka upravuje použití standardu v ýeské republice. (13) 25

Pro lepší pĜedstavu Mezinárodních auditorských standardĤ uvádím níže jejich výþet. Podle názvu každého standardu lze odvodit o þem pojednává. K nČkterým auditorským standardĤm byly vydány Komorou auditorĤ ýeské republiky aplikaþní doložky, které zde neuvádím. Aplikaþní doložky lze najít na stránkách Komory auditorĤ ýeské republiky. (21)

PĜehled Mezinárodních auditorských standardĤ ISA ISA ISA 200

Název Mezinárodního auditorského standardu Obecné cíle nezávislého auditora a provádČní auditu v souladu s mezinárodními auditorskými standardy

ISA 210

Sjednávání podmínek auditních zakázek

ISA 220

ěízení kvality auditu úþetní závČrky

ISA 230

Dokumentace auditu

ISA 240

Postupy auditorĤ souvisejících s podvody pĜi auditu úþetní závČrky

ISA 250

PĜihlížení k právním pĜedpisĤm pĜi auditu úþetní závČrky

ISA 260

PĜedávání informací osobám povČĜeným správou a Ĝízením úþetní jednotky

ISA 265 ISA 300 ISA 315

PĜedávání informací o nedostatcích ve vnitĜním kontrolním systému osobám povČĜeným správou a Ĝízením úþetní jednotky a vedení Plánování auditu úþetní závČrky Identifikace a vyhodnocení rizik významné (materiální) nesprávnosti na základČ znalosti úþetní jednotky a jejího prostĜedí

ISA 320

Významnost (materialita) pĜi plánování a provádČní auditu

ISA 330

Reakce auditora na vyhodnocení rizika

ISA 402

Zvažované skuteþnosti týkající se úþetní jednotky využívající služeb servisní organizace

ISA 450

Vyhodnocení nesprávnosti zjištČných bČhem auditu

ISA 500

DĤkazní informace

ISA 501

DĤkazní informace – specifické aspekty vybraných položek

ISA 505

Externí konfirmace 26

ISA 510

První auditní zakázka – poþáteþní zĤstatky

ISA 520

Analytické postupy

ISA 530

VýbČr vzorkĤ

ISA 540

Audit úþetních odhadĤ vþetnČ odhadĤ reálné hodnoty a souvisejících zveĜejnČných údajĤ

ISA 550

SpĜíznČné strany

ISA 560

Události po datu úþetní závČrky

ISA 570

PĜedpoklad nepĜíznivého trvání úþetní jednotky

ISA 580

Písemná prohlášení

ISA 600

Zvláštní aspekty – audity úþetních závČrek skupiny (vþetnČ prací provedených auditory složek)

ISA 610

Využití práce interních auditorĤ

ISA 620

Využití práce auditora experta

ISA 700

Formulace výroku a zprávy auditora k úþetní závČrce

ISA 705

Modifikace výroku ve zprávČ nezávislého auditora

ISA 706 ISA 710 ISA 720 ISA 800 ISA 805 ISA 810

Odstavce obsahující zdĤraznČní skuteþnosti a odstavce obsahující jiné skuteþnosti ve zprávČ nezávislého auditora Srovnávací informace – srovnávací údaje a srovnávací úþetní závČrka OdpovČdnost auditora ve vztahu k ostatním informacím v dokumentech obsahujících auditovanou úþetní závČrku Zvláštní aspekty – audity úþetních závČrek sestavených v souladu s rámcem pro zvláštní úþely Zvláštní aspekty – audity jednotlivých úþetních výkazĤ a specifických prvkĤ úþtĤ nebo položek úþetního výkazu Zakázky na vypracování zprávy o agregované úþetní závČrce

Tabulka 1: Mezinárodní auditorské standardy ISA. (Zdroj: Upraveno dle Komory auditorĤ ýeské republiky: oficiální stránka [on-line]. Dostupné na www.kacr.cz)

27

2.3 Definice, cíle a základní principy auditu Podle názvu kapitoly je zĜejmé její zamČĜení na definice, cíle a základní principy auditu. Dále zde vymezuji co základní funkcí auditu není, protože tyto funkce bývají þasto zamČĖovány.

2.3.1

Definice auditu

V prĤbČhu let byl pojem audit definován znaþným poþtem institucí i jednotlivcĤ. Dále uvádím nČkteré z mnoha definicí. Obecná definice auditu: "Audit v obecném smyslu slova je prostĜedek, jímž jedna osoba ujišĢuje druhou o kvalitČ, podmínkách þi stavu urþité skuteþnosti, kterou první osoba prozkoumala. PotĜeba takového auditu vyplývá z nejistoty nebo pochybností druhé osoby o kvalitČ, podmínkách þi stavu pĜedmČtné skuteþnosti a z nemožnosti tuto nejistotu nebo pochybnost odstranit vlastními silami"3 Definice podle auditorĤ ve Spojených státech amerických: „Audit je systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování dĤkazĤ, týkajících se informací o ekonomických þinnostech a událostech, s cílem zjistit míru souladu mezi tČmito informacemi a stanovenými kritérii a sdČlit výsledky zainteresovaným zájemcĤm.“4 Další definici uvádí Komora auditorĤ ýeské republiky: „Posláním a smyslem auditu úþetní závČrky je vyjádĜit názor nezávislé, kvalifikované osoby na vČrohodnost úþetní závČrky zveĜejnČné vedením úþetní jednotky. Auditor ovČĜuje, zda údaje v úþetní závČrce podávají vČrný a poctivý obraz finanþní pozice a výsledkĤ hospodaĜení a penČžních tokĤ v souladu s pravidly pĜedepsanými þeskými 3 4

KRÁLÍýEK, V. A MÜLLEROVÁ, L. Auditing. 1998. s. 20. RICCHIUTE, D. N. Audit. 1994. s. 26.

28

nebo jinými úþetními pĜedpisy, þasto Mezinárodní standardy úþetního výkaznictví (IFRS). Názor auditora má dostateþnou vypovídací schopnost pouze a jenom ve spojení s urþitou úplnou úþetní závČrkou, ke které se auditor vyjadĜuje. Názor auditora vytržený ze souvislosti s konkrétní úþetní závČrkou je zmateþný.“5 Zákon o auditorech definuje audit takto: „Povinným auditem ovČĜení Ĝádných a mimoĜádných úþetních závČrek nebo konsolidovaných úþetních závČrek, pokud takové ovČĜení vyžaduje jiný právní pĜedpis; pĜípadnČ ovČĜení mezitímní úþetní závČrky, pokud takové ovČĜení vyžaduje jiný právní pĜedpis.“6 Mé osobní vnímání auditu se nejvíce ztotožĖuje s touto definicí: „Audit individuálních (þi konsolidovaných) úþetních výkazĤ (vþetnČ poznámek k nim) je v nejobecnČjší podobČ vymezen jako nezávislé zkoumání a vyjádĜení názoru na to, zda tyto výkazy podávají vČrný a poctivý obraz o finanþní a majetkové situaci daného podniku (þi skupiny podnikĤ tvoĜících konsolidovaný celek) a o hospodáĜském výsledku za sledované období.“7

2.3.2

Cíl auditu

Z výše uvedených definic auditu mĤžeme odvodit jeho cíl. Základní cíl auditu je zvýšení vČrohodnosti úþetních informací tČch spoleþností, které mají úþetní závČrku ovČĜenou auditorem. Druhotným cílem je jeho morální preventivní pĤsobení proti vzniku chyb a podvodĤ. NČkteĜí autoĜi zdĤrazĖují i jeho poradenskou a výchovnou funkci. (12)

5

Poslání a smysl auditu. [online]. 2011 [cit. 2011-03-30]. Poslední aktualizace dne 10.2.2011. Dostupné: . 6 Zákon þ. 93/2009 Sb., o auditorech. § 2 odst. a). 7 KOVANICOVÁ, D. a kol. Finanþní úþetnictví – svČtový koncept. 2003. s. 299.

29

Cíl auditu nalezneme definovaný Mezinárodním auditorským standardem ISA 200 „Cíle a obecné principy auditora úþetní závČrky“. Tento standard se dívá na cíl auditu z pohledu auditora a Ĝíká: „ Cílem auditu je posílit dĤvČru pĜedpokládaných uživatelĤ v úþetní závČrku. Tomuto úþelu slouží výrok auditora, v nČmž se auditor vyjadĜuje k tomu, zda je úþetní závČrka ve všech významných (materiálních) ohledech sestavena v souladu s pĜíslušným rámcem úþetního výkaznictví. U vČtšiny rámcĤ pro všeobecné úþely výrok Ĝíká, zda úþetní závČrka ve všech významných (materiálních) ohledech vČrnČ zobrazuje skuteþnost, resp. podává její vČrný a poctivý obraz v souladu s pĜíslušným rámcem. Audit provedený v souladu se standardy ISA a pĜíslušnými etickými požadavky auditorovi umožĖuje takový výrok formulovat“8 Funkce auditu bývají þasto zamČĖovány, ĜeknČme si tedy co funkcí auditu není: ¾Audit nám nepotvrzuje správnost úþetnictví; ¾Audit nepotvrzuje dodržování veškerých právních norem úþetní jednotkou; ¾Audit nezjišĢuje podvody; ¾Audit nepotvrzuje správnost daĖového pĜiznání. (12) Velice zajímavý je fakt, že i ve státech s dlouholetou tradicí auditu je pro laickou a nČkdy i odbornou veĜejnost nepochopitelné, že audit úþetní závČrky nepotvrzuje správnost úþetnictví. (12) Názor auditora tedy neznamená potvrzení absolutní správnosti úþetních výkazĤ. Auditor pouze vyjadĜuje svĤj odborný a vysoce kvalifikovaný názor. Provedení auditu neznamená, že auditované výkazy nemohou obsahovat nesprávnosti. Ve vČtšinČ pĜípadĤ ani není v silách auditora ovČĜit všechny operace, které se ve sledovaném období uskuteþnily. MČl by však být schopen zjistit významné nesprávnosti zpĤsobené chybami nebo podvodem. (10) 8

MEZINÁRODNÍ AUDITORSKÝ STANDARD ISA 200. [online]. 2010 [cit. 2011-03-26]. Poslední aktualizace dne 5.1.2011. Dostupné z: .

30

2.3.3

Základní principy auditu

PĜíruþka pro provádČní auditu u podnikatelĤ nám Ĝíká jaké jsou základní principy auditu. Vychází z platné legislativy v ýeské republice a z Mezinárodních auditorských standardĤ. Základní principy: 1) Auditorské procedury by mČly být peþlivČ plánovány – je tĜeba pĜipravit plán auditu, který reaguje na konkrétní rizika, a modifikovat standardní auditorské programy na konkrétní situaci. (23) 2) Auditorská práce by mČla být peþlivČ dokumentována – auditor musí být schopen dostateþnČ podložit závČry auditora, obhájit jeho závČry proti tĜetím osobám a umožnit efektivní provádČní auditu v následujících letech. (23) 3) Auditor by mČl efektivnČ komunikovat s klientem – dĤvodem je, aby se vyhnul nedorozumČní a mohl provést své práce vþas a správnČ, zejména by mČl s klientem projednat rozsah prací a potĜebné podklady, þasový prĤbČh a další podstatné aspekty. V pĜípadČ identifikování nesprávnosti nebo podvodĤ by mČl neprodlenČ informovat vedení úþetní jednotky. (23) 4) Auditor by mČl dodržovat Zákon o auditorech, auditorské smČrnice a Etický kodex KAýR. (23)

31

2.4 Povinnost provádČt audit Existuje celá Ĝada spoleþností a institucí, která má ze zákona povinnost ovČĜování úþetní závČrky auditorem.

2.4.1

Povinnost auditu daná zákonem

Akciové spoleþnosti Akciové spoleþnosti podléhají auditu vždy pokud ke konci rozvahového dne úþetního období, za které se Ĝádná þi mimoĜádná úþetní závČrka ovČĜuje, a úþetní období bezprostĜednČ pĜedcházejícího pĜekroþily nebo již dosáhly alespoĖ jednoho ze tĜí stanovených kritérií. (2) Ostatní obchodní spoleþnosti a další úþetní jednotky Ostatní obchodní spoleþnosti, družstva, podnikající zahraniþní osoby na území ýeské republiky a fyzické osoby uvedené v § 1 odstavce 2 písmene d – h zákona o úþetnictví podléhají auditu vždy, pokud tyto úþetní jednotky ke konci rozvahového dne úþetního období, za které se úþetní závČrka ovČĜuje, a úþetního období bezprostĜednČ pĜedcházejícího pĜekroþily nebo dosáhly dvou ze tĜí stanovených kritérií. (2) Stanovená kritéria: ¾Aktiva celkem více než 40 mil. Kþ; ¾Roþní úhrn þistého obratu více než 80 mil. Kþ; ¾PrĤmČrný pĜepoþtený stav zamČstnancĤ v prĤbČhu úþetního období více než 50. (2) OvČĜit úþetní závČrku auditorem musí také úþetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní pĜedpis nebo zákon: ¾Nadace a nadaþní fondy; ¾Politické strany a politická hnutí; 32

¾ObecnČ prospČšné spoleþnosti; ¾ZamČstnanecké pojišĢovny; ¾Všeobecná zdravotní pojišĢovna; ¾Kraje; ¾Obce a dobrovolné svazky obcí; ¾Banky; ¾OvČĜení dotací soukromým školám, pĜedškolním a školským zaĜízením; ¾Investiþní spoleþnosti, podílové fondy, investiþní fondy a další. (17)

2.4.2

Úleva z povinnosti auditu

Zákon o úþetnictví nabízí v § 20 odstavce 2 možnost úlevy z povinnosti auditu úþetním jednotkám, které mají úþetní závČrku: „a) sestavenou v prĤbČhu konkursu, a to po dobu nepĜetržitČ po sobČ jdoucích 36 kalendáĜních mČsícĤ, poþínaje prvním dnem kalendáĜního mČsíce následujícího po dni, kterým nastaly úþinky prohlášení konkursu, pokud o jejím ovČĜení auditorem nerozhodl vČĜitelský výbor, b) sestavenou ke dni pĜedcházejícímu dni, kterým nastanou úþinky schválení reorganizaþního plánu, pokud o jejím ovČĜení auditorem nerozhodl vČĜitelský výbor, c) pokud došlo ke zrušení konkursu z dĤvodu, že majetek dlužníka je pro uspokojení vČĜitelĤ zcela nepostaþující, d) pokud tak stanoví zvláštní právní pĜedpis.“9 Dále obchodní spoleþnosti, které novČ vznikly založením, splynutím nebo jiným zpĤsobem nemají v prvním roce povinný audit (není možno testovat dvČ období). (2)

9

Zákon þ. 563/1991 Sb., o úþetnictví § 20 odst. 2).

33

2.5 PĜedmČt auditu Ze zákona þ. 93/2009 Sb., o auditorech vyplývá, že auditor je pĜi provádČní auditu povinen pĜiznat zda: „a) informace uvedené v úþetní závČrce nebo v konsolidované úþetní závČrce podávají vČrný a poctivý obraz pĜedmČtu úþetnictví a finanþní situace úþetní jednotky, b) výroþní zpráva je v souladu s úþetní závČrkou nebo konsolidovaná výroþní zpráva je v souladu s konsolidovanou úþetní závČrkou.“ 10

Z výše uvedeného vymezíme pĜedmČt auditu:

PĜedmČt auditu

Individuální úþetní závČrka

Konsolidovaná úþetní závČrka

Výroþní zpráva

Schéma 2: PĜedmČt auditu (Zdroj: Autorka)

Pokud existuje zpráva o vztazích mezi propojenými osobami, má auditor povinnost tuto zprávu také ovČĜit. (1)

10

Zákon þ. 93/2009 Sb., o auditorech § 14 odst. 2).

34

2.5.1

Úþetní závČrka

Úþetní závČrkou nazýváme výstupy z úþetnictví, které se prezentují uživateli konkrétní formou. (7) Roþní úþetní závČrku tvoĜí:

•

Auditované i neauditované úþetní jednotky

¾Rozvaha; ¾Výkaz zisku a ztráty; ¾PĜíloha; (2)

•

Auditované úþetní jednotky

¾Cash-flow (není povinný) ; ¾PĜehled vlastního kapitálu (pokud není souþástí pĜílohy). (2) Rozvaha V rozvaze nalezneme položky majetku a jiných aktiv, závazkĤ a jiných pasiv. Za bČžné úþetní období se uvádí výše aktiv podle jednotlivých položek neupravených o opravné položky a oprávky, výše opravných položek a oprávek k nim se vážícím a výše aktiv snížených o opravné položky a oprávky. Ve výkazu se také uvádí údaje za minulé úþetní období. (6) Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty je stupĖovitČ uspoĜádaný pĜehled o nákladech a výnosech s pĜíslušnými mezisouþty na úrovni jednotlivých stupĖĤ. ÚroveĖ hospodaĜení v provozní hospodáĜské þinnosti, finanþní þinnosti a mimoĜádné þinnosti charakterizují jednotlivé stupnČ. Výsledek hospodaĜení z provozní a finanþní þinnosti, vþetnČ danČ z pĜíjmĤ za bČžnou þinnost, tvoĜí výsledek hospodaĜení za bČžnou þinnost. (6) 35

PĜíloha úþetní závČrky V pĜíloze jsou vysvČtleny a doplnČny informace obsažené v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty. (6) PĜíloha k úþetní závČrce obsahuje minimálnČ: ¾Obecné informace o úþetní jednotce; ¾Informace o úþetních metodách, úþetních postupech, o zpĤsobu oceĖování, odpisování a tvorby opravných položek a informace o odchylkách od úþetních metod; ¾DoplĖující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty a dĤležité informace týkající se majetku a závazkĤ; ¾Rozpis vlastního dlouhodobého hmotného majetku, který je zatížen zástavním právem, popĜ. u nemovitostí vČcným bĜemenem, s uvedením povahy a formy tohoto zajištČní; ¾Souhrnnou výši pohledávek a závazkĤ po lhĤtČ splatnosti, napĜ. více jak 180 dnĤ po lhĤtČ splatnosti; ¾Informace o závazcích krytých podle zástavního práva s uvedením povahy a formy tohoto zajištČní - pro pĜípad jejich nesplacení a informace o závazcích nevyúþtovaných v úþetnictví, napĜ. záruky za smČnky, atd.; ¾PĜehled o zmČnách vlastního kapitálu, pokud úþetní jednotka nesestavila samostatný pĜehled o zmČnách vlastního kapitálu; ¾Informace o významných událostech, ke kterým došlo po rozvahovém dni do data sestavení úþetní závČrky. (6) PĜesné a celé znČní co musí obsahovat pĜíloha k úþetní závČrce nalezneme v § 39 vyhlášky þ. 500/2002 Sb. PĜehled o penČžních tocích – cash flow Moderní metodou finanþní analýzy je sledování penČžních tokĤ nazývané cash flow. Tato metoda pochází z USA a postupnČ ji zaþala využívat celá Ĝada vyspČlých ekonomik. Tento výkaz zobrazuje toky penČžních prostĜedkĤ úþetní jednotky za urþité 36

období. Místo výnosĤ zjišĢujeme skuteþný pĜíjem penČz do pokladny nebo na bankovní úþty a místo nákladĤ nás zajímají skuteþnČ vydané penČžní prostĜedky z pokladny nebo z bankovních úþtĤ. (20) PĜehled o zmČnách vlastního kapitálu PĜehled o zmČnách vlastního kapitálu obsahuje rozvahové položky „A. Vlastní kapitál“ a podává informaci o uspoĜádání tČchto položek. Informuje o zmČnách vlastního kapitálu. Sestavuje se za bČžné úþetní období s uvedením srovnatelných údajĤ za minulé období. Doporuþuje se sestavit a zaĜadit do úþetní závČrky jako samostatnou složku. KomentáĜe k tomuto výkazu je vhodné uvést v pĜíloze k úþetní závČrce. (15)

K výše uvedenému chci podotknout, že pomocí finanþního úþetnictví mĤžeme získat velmi cenné informace pro Ĝízení firmy. Nástrojem pro využití tČchto informací je finanþní analýza. Finanþní analýza slouží Ĝídícím pracovníkĤm firmy, ale také napĜíklad obchodním partnerĤm, akcionáĜĤm, pĜedstavitelĤm investiþních fondĤ, bankám i státním institucím. (15)

2.5.2

Konsolidovaná úþetní závČrka

Konsolidovanou úþetní závČrkou rozumíme úþetní závČrku sestavenou a upravenou metodami konsolidace. Skládá se z nedílného celku rozvahy, výkazu zisku a ztráty a pĜílohy k úþetní závČrce. Konsolidovaná úþetní závČrka je úþetní závČrkou skupiny podnikĤ, která sluþuje stav majetku, závazkĤ a dosažené výsledky hospodaĜení mateĜského podniku s jeho podílovou úþastí v ostatních podnicích, ve kterých je buć Ĝídící osobou nebo ovládající osobou nebo v nich vykonává podstatný vliv. (2) Konsolidovaná úþetní závČrka slouží k informování akcionáĜĤ, spoleþníkĤ mateĜského podniku a k informování zainteresovaných osob. Neslouží pro úþely daĖové ani rozdČlování výsledku hospodaĜení. (15)

37

2.5.3

Výroþní zpráva

Úþetní jednotky, jejichž úþetní závČrka podléhá zákonnému auditu mají povinnost sestavovat a zveĜejĖovat výroþní zprávu. Úþel sestavit a zveĜejnit výroþní zprávu je ucelenČ, vyváženČ a komplexnČ informovat o vývoji jejich výkonnosti, þinnosti a stávajícím hospodáĜském postavení. (2) Úþetní jednotka v této zprávČ musí naplnit cíl podání informací finanþního a nefinanþního charakteru: ¾O skuteþnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné; ¾O pĜedpokladu, jaký bude vývoj þinnosti úþetní jednotky; ¾Pokud má nČjaké aktivity v oblasti výzkumu a vývoje; ¾Provozuje-li aktivity v oblasti ochrany životního prostĜedí a pracovnČprávních vztazích; ¾Zda má organizaþní složku podniku v zahraniþí atd. (2) Úþetní jednotky, které mají povinnost sestavit Výroþní zprávu ji sestavují vČtšinou velmi struþnČ a zpráva obsahuje pouze povinné údaje. Najdou se i spoleþnosti, které volí jiný pĜístup a sestavují Výroþní zprávy, jejichž cílem je prezentace spoleþnosti. (7) Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami, kterou musí také sestavovat úþetní jednotky podrobené auditu bývá souþástí Výroþní zprávy. Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami obsahuje základní informace v souladu s obchodním zákoníkem, jak název napovídá, o vztazích mezi propojenými osobami. (7)

38

2.6 Auditor, auditorské služby, zpráva, výrok a spis auditora V této kapitole se zamČĜím na popis toho kdo je auditor, co jsou auditorské služby a dále na zprávu a v ní obsažený výrok auditora.

2.6.1

Auditor

Auditor je fyzická osoba zapsaná do seznamu auditorĤ a bylo mu Komorou vydáno rozhodnutí o oprávnČní provádČt auditorskou þinnost. Auditorskou spoleþností nazýváme právnickou osobu, které bylo Komorou vydáno auditorské oprávnČní. Zákon vymezuje pojem auditor jako statutárního auditora nebo auditorskou spoleþnost. V celé práci je s tímto pojmem takto pracováno hlavnČ z toho dĤvodu, že auditorské þinnosti uskuteþĖuje auditorská spoleþnost vždy prostĜednictvím konkrétního statutárního auditora. (1) Vzhledem k dĤležitosti auditorské profese, od které veĜejnost oprávnČnČ vyžaduje služby na nejvyšší odborné i etické úrovni, jsou požadavky na vstup do profese velmi pĜesnČ upraveny a není snadné jim vyhovČt. Od všech uchazeþĤ o nároþnou práci auditora se vyžaduje splnČní a prokázání parametrĤ požadovaných SmČrnicí. (21) Možnosti jak mĤže auditor poskytovat auditorské služby: ¾Svým jménem a na svĤj úþet; ¾V auditorské spoleþnosti jejím jménem na její úþet; ¾Jako zamČstnanec auditora jeho jménem a na jeho úþet. (21) Auditor nenese odpovČdnost za úþetní závČrku. OdpovČdnost za úþetní závČrku, její zpracování a prezentaci má úþetní jednotka. (21) Auditor má výkonem své þinnosti pĜispívat k vČrohodnosti úþetních výkazĤ, a proto musí mít dĤvČru uživatelĤ úþetní závČrky. Bez této dĤvČry by audit ztrácel svĤj smysl. Uživatelé úþetních výkazĤ musí být pĜesvČdþeni o tom, že auditor má nezbytné odborné 39

znalosti a morální vlastnosti zaruþující objektivnost a nestrannost ovČĜování. Z výše uvedeného lze vyvodit základní požadavky na auditora, mezi nimiž se na pĜedním místČ uvádČjí: odborná zpĤsobilost, nezávislost a mlþenlivost. (10) Odborná zpĤsobilost Auditor musí mít dostatek teoretických znalostí i praktických zkušeností potĜebných pro provedení auditu. Pro tuto zpĤsobilost je nutné úspČšné složení kvalifikaþní zkoušky, bez které se nikdo nemĤže stát auditorem. Také je velice dĤležité, aby se auditor stále vzdČlával a udržoval svoje znalosti v aktuálním stavu. (1) Nezávislost auditora Cílem tohoto klíþového požadavku na auditora je zabezpeþit objektivní a nestranné provedení auditu. Auditor musí být pĜi provádČní auditorské þinnosti nezávislý na auditované osobČ a nesmí se podílet na jejím rozhodování. Otázka nezávislosti auditora je velice dĤležitá pĜedevším z toho dĤvodu, že auditor poskytuje služby ve veĜejném zájmu. Auditor svojí þinností ujišĢuje pĜímé i nepĜímé uživatele úþetních informací o jejich dĤvČryhodnosti, popĜípadČ snížené dĤvČryhodnosti. Nezávislost auditora je podrobnČ popsána v § 14 zákona o auditorech. (1,10) Povinnost mlþenlivosti auditora Zásada mlþenlivosti je jednou z tradiþních zásad platných v auditorské profesi. Auditor je povinný zachovat mlþenlivost o všech skuteþnostech, které nejsou veĜejnČ známy a týkají se úþetní jednotky, ve které je audit provádČn. (1) Existují ale naopak závažné dĤvody, které auditorovi naĜizují, aby urþité skuteþnosti, o kterých se dozví v prĤbČhu provádČní auditorské þinnosti, sdČlil. Auditor musí sdČlit informace, pokud bude mít podezĜení na spáchání trestného þinu úplatkáĜství, trestného þinu legalizace výnosĤ z trestné þinnosti a financování terorismu. (1)

40

2.6.2

Auditorské služby

Auditorskými službami se rozumí: 1. OvČĜování

úþetních

závČrek

nebo

konsolidovaných

úþetních

závČrek

a výroþních zpráv nebo konsolidovaných výroþních zpráv. 2. OvČĜování dalších skuteþností podle zvláštních právních pĜedpisĤ: ¾zprávy o vztazích mezi propojenými osobami, ¾zahajovací rozvahy pĜi pĜemČnách spoleþnosti, ¾zprávy o hospodaĜení bank, ¾hlášení o obezĜetném podnikání bank pro ýNB, ¾hospodaĜení soukromých škol podle metodického pokynu MŠMT. 3. OvČĜování jiných ekonomických informací v rozsahu stanoveném smlouvou: ¾provČrka úþetní závČrky nebo úþetních výkazĤ, ¾ovČĜování úþetní závČrky zpracované podle jiných než tuzemských pĜedpisĤ (napĜ. IAS, US GAAP, HB II), ¾ovČĜování splacení základního kapitálu, ¾ovČĜování ekonomických skuteþností podle zvláštních požadavkĤ klienta, ¾další zprávy auditora pro zvláštní úþely. (21)

2.6.3

Zpráva, výrok a spis auditora

Zpráva auditora Zpráva auditora není urþena pouze auditované spoleþnosti, ale i ostatním uživatelĤm úþetních výkazĤ a výroþní zprávy. Tito uživatelé nemají vČtšinou speciální znalosti potĜebné k ovČĜování úþetních výkazĤ, a proto oþekávají, že je auditor ujistí o kvalitČ informací obsažených v úþetních výkazech. Z tohoto dĤvodu musí být zpráva taková, aby ji byli þtenáĜi schopni porozumČt. Nedostatky zprávy by mohly mít závažné dĤsledky její interpretace pro ty, kteĜí na ni spoléhají. Zpráva tedy musí být jednoznaþná a srozumitelná. Jedním z rozpoznávacích znakĤ je délka zprávy. V pĜípadČ zprávy bez 41

výhrad se jedná o struþnou zprávu. Zpráva s výhradou je delší, aby vynikly nedostatky a upoutala pozornost uživatelĤ. Dalším faktorem pĜispívajícím k vyšší srozumitelnosti je standardizovaný formát a obsah. Uživatelé mají pĜístup ke zprávČ auditora, jelikož je souþástí výroþní zprávy podniku. (10) Zpráva auditora je finálním výstupem práce auditora. Jedná se o informaci o finanþní situaci úþetní jednotky, kterou jsou uživatelé zprávy ujišĢováni o tom, zda úþetní závČrka vČrnČ a poctivČ zobrazuje realitu. Zpráva má vždy písemnou podobu a její rozsah i obsah je podrobnČ popsán v § 20 zákona o auditorech. (1) Statutární auditor musí být ve zprávČ auditora jednoznaþnČ identifikován, musí uvést své jméno a pĜíjmení, þíslo auditorského oprávnČní, datum vyhotovení zprávy a zprávu musí podepsat. Auditor má povinnost zprávu projednat se statutárním orgánem úþetní jednotky. (1) Výrok auditora Auditor se ve svém výroku nevyjadĜuje k úrovni hospodaĜení a Ĝízení podniku a ani neposuzuje budoucí životaschopnost úþetní jednotky, pĜestože ovČĜení pĜedpokladu trvání podniku ho k takovému úsudku pĜivádí. Jeho úkolem je posoudit zda výsledky v úþetních výkazech vČrnČ a poctivČ zobrazují skuteþnost. Na samotných uživatelích pak je, aby si z vykazovaných údajĤ vyvodili svĤj vlastní závČr. Auditor mĤže pĜijmout výrok bez výhrad napĜíklad v pĜípadČ, kdy podnik hospodaĜil špatnČ a kdy z úþetních výkazĤ je jeho obtížná finanþní a majetková situace patrná. V tomto pĜípadČ totiž úþetní závČrka vČrnČ a poctivČ zobrazuje reálnou situaci podniku. (10) Podle zákona o auditorech má auditor vyjádĜit svĤj srozumitelný a jednoznaþný názor, zda informace v úþetní závČrce a ve výroþní zprávČ zobrazují vČrný stav majetku a závazkĤ, vlastního jmČní, finanþní situaci a výsledek hospodaĜení. Dále zda je úþetnictví vedeno úplnČ, prĤkazným zpĤsobem a správnČ. (1)

42

Auditor tedy nese odpovČdnost za výrok o úþetní závČrce jako celku na základČ provedeného auditu. Vychází z principu významnosti, která je definována auditorskou smČrnicí þ. 6 takto: „Zásada významnosti se odvozuje od velikosti nebo povahy nesprávnosti informace (vþetnČ jejího neuvedení), která jednotlivČ nebo kumulativnČ a s ohledem na další okolnosti vytváĜí pĜedpoklad, že rozhodnutí pĜimČĜené informované osoby spoléhající se na tuto informaci bude touto nesprávností ovlivnČno.“ 11 Výrok je nejdĤležitČjší souþástí zprávy auditora. Jedná se o názor auditora na úþetní výkazy. Uživatelé musí být schopni jednoznaþnČ porozumČt názoru auditora na kvalitu úþetních výkazu, na míru vČrného a poctivého zobrazení skuteþnosti, a právČ z tohoto dĤvodu jsou druhy výrokĤ standardizovány. (10) Výroky: ¾výrok bez výhrad, ¾výrok bez výhrad - zdĤraznČní skuteþností, ¾výrok s výhradou, ¾záporný výrok,

modifikovaný výrok

¾odmítnutí výroku. (21)

Výrok bez výhrad neznamená, že ve zkoumaných úþetních výkazech nebo Výroþní zprávČ nejsou žádné nedostatky. Je nutno tomu porozumČt tak, že zjištČné nedostatky nejsou natolik významné, aby byl auditor nucen pĜijímat výrok s výhradou. (8)

11

MEZINÁRODNÍ AUDITORSKÝ STANDARD ISA 700. [on-line]. 2010 [cit. 2011-03-28]. Poslední aktualizace 20.2.2010. Dostupné z : .

43

Formy jiného výroku se vyslovují za následujících okolností: Okolnosti

Významný, ale nikoli zásadní

Zásadní

nesouhlas

výrok s výhradou

záporný výrok

nejistota

výrok s výhradou

odmítnutí výroku

Tabulka 2: Okolnosti vyslovení jiného výroku (Zdroj: KRÁLÍýEK, V.– MÜLLEROVÁ, L.. Auditing,1998. s. 58)

Ze zprávy auditora má být jasné, který z druhĤ výrokĤ je vyjádĜen. „Výrok bez výhrad vydá auditor tehdy, jestliže je pĜesvČdþen, že: a) úþetní závČrka ve všech významných ohledech vČrnČ zobrazuje majetek, závazky, vlastní jmČní a výsledek hospodaĜení úþetní jednotky v souladu s úþetními pĜedpisy, b) v prĤbČhu auditu úþetní závČrky nebyly zjištČny nedostatky svČdþící o tom, že úþetnictví úþetní jednotky není vedeno ve všech významných ohledech úplnČ, prĤkazným zpĤsobem a správnČ, c) byly posouzeny zmČny úþetních zásad a jejich použití a že všechny významné skuteþnosti byly odpovídajícím zpĤsobem zveĜejnČny v pĜíloze tvoĜící souþást úþetní závČrky.

Výrok bez výhrad - zdĤraznČní skuteþností Za urþitých okolností mĤže být zpráva auditora modifikována doplnČním odstavce zdĤrazĖující skuteþnost ovlivĖující úþetní závČrku, která je podrobnČji popsána v pĜíloze. DoplnČní tohoto odstavce neovlivĖuje auditorĤv výrok bez výhrad. Auditor by nemČl uvést výrok bez výhrad, jestliže existují nČkteré z dále uvedených okolností a jestliže jejich vliv na údaje úþetní závČrky je významný: a) auditor je omezen v rozsahu své þinnosti nebo b) existují neshody s vedením úþetní jednotky ve vztahu k úþetní závČrce (výroþní zprávČ), napĜ. o tom, zda urþitá významná skuteþnost byla správnČ vykázána.

44

Výrok s výhradou vyjádĜí auditor v pĜípadČ, že dojde k závČru, že výrok bez výhrad nelze vyjádĜit, a souþasnČ vliv nesouhlasu s vedením nebo omezením rozsahu není tak zásadní, že vyžaduje odmítnutí výroku nebo záporný výrok. Výrok s výhradou je vyjádĜen slovy „s výhradou“ a doplnČn popisem vlivu záležitosti, k níž se výhrada vztahuje. Záporný výrok vyjádĜí auditor v pĜípadČ, že dopad nesouhlasu s úþetní jednotkou je tak zásadní, že auditor dojde k závČru, že výhrada ve zprávČ není pĜimČĜená k vystižení zavádČjícího charakteru nebo neúplnosti úþetní závČrky. Odmítnutí výroku vyjádĜí auditor v pĜípadČ, že dopad omezení rozsahu auditu je tak zásadní, že auditor dojde k závČru, že nebyl schopen získat dostateþné dĤkazní informace, a proto není schopen vyjádĜit výrok o úþetní závČrce. Pokud auditor vydá výrok s výhradou, výrok záporný, nebo odmítne výrok, musí uvést ve zprávČ auditora popis dĤvodĤ, které ho k tomu vedly, a pĜípadnČ by mČl také uvést finanþní dopad do úþetní závČrky, pokud lze tyto dopady vyþíslit.“12 Spis auditora Auditor musí o prĤbČhu auditu vést spis, který má povinnost uchovávat po dobu nejménČ 10 let ode dne vyhotovení zprávy auditora. (1) Právo nahlížet do spisu má pouze: „a) auditor skupiny podle § 19, b) dozorþí a kárná komise Komory, c) þlenové Prezidia a jimi povČĜované osoby, pro úþely kontroly kvality podle § 24, d) soud a e) orgány þinné v trestním Ĝízení, týká-li se trestní Ĝízení statutárního auditora.“13

12 13

DVOěÁýEK, J. Audit podniku a jeho operací. 2005. s. 15-16. Zákon þ. 93/2009 Sb., o auditorech, § 20 odst. 7).

45

Ve spisu auditor uvádí všechny dĤležité skuteþnosti týkající se auditu. Spis auditora slouží k tomu, aby byl auditor schopen prokázat proþ a na základČ jakých informací vyvodil svĤj závČr, což pĜispívá ke zvýšení spolehlivosti auditu. Obsahem spisu jsou pĜedevším tzv. dĤkazní informace. Jedná se o relevantní a spolehlivé informace, které auditorovi umožní vyvodit rozumné závČry týkající se auditu. Jedním z podstatných znakĤ auditu je právČ získávání dĤkazních informací a jejich dokumentace. (23)

2.7 Komora auditorĤ ýR a Rada pro veĜejný dohled nad auditem V této kapitole popisuji zĜízené organizace Komoru auditorĤ ýeské republiky a Radu pro veĜejný dohled nad auditem.

2.7.1

Komora auditorĤ ýeské republiky

Obrázek 1: Komora auditorĤ ýeské republiky (Zdroj: PĜevzato z www.kacr.cz)

Komora auditorĤ ýeské republiky je samosprávnou profesní organizací zĜízenou zákonem þ. 93/2009 Sb., o auditorech, který se jí podrobnČji zabývá v § 31 až § 36. Komora je právnickou osobou a sídlí v Praze. (1) TémČĜ od nepamČti se svobodná povolání (advokáti, auditoĜi, úþetní…) sdružují v profesních organizacích – komorách. První profesní organizací v oblasti úþetnictví a auditu je dodnes existující Institute of Chartered Accountants of Scotland založený v roce 1854. Poté nastal vznik profesních komor po celém svČtČ. (11) 46

Hlavní úkoly komory: ¾kontrola dodržování zákona o auditorech všemi statutárními auditory a auditorskými spoleþnostmi, ale i asistenty auditora, ¾vydávání vnitĜních pĜedpisĤ Komory, ¾Ĝízení kontroly kvality, ¾vedení seznamu statutárních auditorĤ, auditorských spoleþností a asistentĤ auditora, ¾organizace a zajištČní kontinuálního profesního vzdČlávání auditorĤ, ¾organizace a zajištČní vzdČlávání asistentĤ a jejich pĜíprava pĜed vstupem do profese vþetnČ složení auditorské zkoušky, ¾spolupráce s Radou v ĜadČ otázek stanovených zákonem s cílem zvýšit dĤvČryhodnost auditorské profese, ¾návrh a jmenování poloviny þlenĤ zkušební komise, pĜiþemž druhou polovinu jmenuje Ministerstvo financí ýeské republiky, ¾vydávání národních auditorských smČrnic v souladu s obecnČ závaznými právními pĜedpisy a Mezinárodními auditorskými standardy, ¾vydávání profesních pĜedpisĤ Komory, zejména Statut, Jednací Ĝád snČmu, Volební Ĝád, PĜíspČvkový Ĝád, Kárný Ĝád, Etický kodex, Dozorþí Ĝád, SmČrnici pro vyĜizování podnČtĤ, SmČrnici pro Ĝízenou praxi asistentĤ a SmČrnici pro kontinuální profesní vzdČlávání auditorĤ, ¾vydávání þasopisu Auditor a odborných pĜíruþek pro auditory a další… (1,21) Orgány komory: SnČm Jedná se o nejvyšší orgán Komory. Právo úþastnit se snČmu mají všichni statutární auditoĜi zapsaní v seznamu auditorĤ. SnČm svolává nejménČ jednou za dva roky výbor Komory. Komora vydává jednací Ĝád SnČmu jakožto svĤj vnitĜní pĜedpis a v nČm jsou podrobnČ upravena pravidla pro svolání a prĤbČh SnČmu. (1)

47

Podle zákona o auditorech snČmu pĜísluší: „a) volit a odvolávat ze statutárních auditorĤ pĜímou a tajnou volbou þleny orgánĤ Komory a jejich náhradníky, b) schvalovat statut Komory, vnitĜní pĜedpisy Komory nebo jejich zmČny, c) schvalovat etický kodex a auditorské standardy pĜi respektování ustanovení § 18, d) rozhodovat o výši povinného pĜíspČvku statutárních auditorĤ a auditorských spoleþností na þinnost Komory, e) rozhodovat o výši poplatku za pĜihlášku k auditorské zkoušce, dílþím auditorským zkouškám a rozdílové zkoušce, f) projednávat a schvalovat zprávu o þinnosti výkonného výboru, dozorþí komise a kárné komise vždy za pĜedchozí dva roky, g) schvalovat úþetní závČrku Komory, pĜiþemž v dobČ mezi dvČma snČmy konanými podle odstavce 1 je úþetní závČrka schvalována výkonným výborem a pĜekládána na vČdomí snČmu, h) volit auditora ovČĜujícího úþetní závČrku Komory, i) provádČt další þinnosti stanovené ve statusu Komory.“14 Výkonný výbor a prezident Komory Výkonný výbor je výkonným orgánem Komory v jehož þele stojí prezident Komory, který je i jejím statutárním orgánem. Výkonný výbor má 14 þlenĤ a 6 náhradníkĤ. Schází se zpravidla jednou za dva mČsíce a svolává jej prezident Komory. Výkonný výbor se pĜi své þinnosti zabývá pĜedevším plnČním úkolĤ, které jsou stanoveny zákonem KomoĜe a v zákonČ není explicitnČ uvedeno, který orgán má tento úkol naplnit. Dále pak plní úkoly deklarované statutem Komory a v neposlední ĜadČ naplĖuje i usnesení SnČmu, jakožto nejvyššího orgánu Komory. Jedním ze zásadních práv a zároveĖ i povinností je volba, popĜípadČ odvolání prezidenta Komory a viceprezidentĤ Komory. (1)

14

Zákon þ. 93/2009 Sb., o auditorech, § 33 odst. 2).

48

Dozorþí komise Jedná se o kontrolní orgán Komory. Hlavní náplní komise je organizování a Ĝízení systému kontroly kvality, dodržování ustanovení zákona o auditorech, plnČní usnesení SnČmu, dodržování ustanovení pĜedpisĤ o opatĜení proti legalizaci výnosĤ z trestné þinnosti a financování terorismu, dodržování vnitĜních pĜedpisĤ Komory. Poþet þlenĤ a náhradníkĤ zákon Dozorþí komisi nestanovuje, ponechává toto právo na statutu Komory. (1) Kárná komise Zákon o auditorech obsahuje urþitá sankþní ustanovení, které je zapotĜebí použít vždy, pokud auditor svým chováním porušuje pĜedpisy þi nepostupuje s Ĝádnou péþí. Orgánem, který naplĖuje tato ustanovení je právČ Kárná komise. Poþet þlenĤ a jejich náhradníkĤ neurþuje zákon, ale ponechává toto právo na statutu Komory. Kárná komise se pĜi své þinnosti Ĝídí kárným Ĝádem, který vydá Komora jako svĤj vnitĜní pĜedpis. (1)

2.7.2

Rada pro veĜejný dohled nad auditem

V § 37 zákona o auditorech je zĜízena Rada pro veĜejný dohled nad auditem. Jedná se o právnickou osobu a její sídlo je v Praze. Rada musí dbát na ochranu veĜejného zájmu a vykonává veĜejný dohled nad výkonem auditorské þinnosti a þinností Komory. ýinnost Rady je financována z pĜíjmĤ z pokut a v pĜípadČ nedostatku, dotací ze státního rozpoþtu. (1) V § 38 zákona jsou pomČrnČ podrobnČ urþeny úkoly Rady. Hlavním posláním je tedy dohlížet na veškeré þinnosti, které zajišĢuje profesní komora a v pĜípadČ jakékoli závažné odchylky od oþekávaného nebo právního pĜedpisu vyžadovaného stavu zjednat nápravu. Toho dosahuje tím, že dohlíží na dodržování ustanovení zákona, auditorských standardĤ, Etického kodexu a vnitĜních pĜedpisĤ nejen auditory, ale i orgány Komory. Dohlíží také na systém kontroly kvality a uplatĖování sankþních opatĜení. Rada spolupracuje také s Ministerstvem financí pĜi pĜípravČ právních pĜedpisĤ souvisejících

49

s povinným auditem. DĤležitou roli má rada i pĜi tvorbČ a schvalování vnitĜních pĜedpisĤ Komory. (1) Výkonným orgánem Rady je Prezidium, které jmenuje a odvolává ministr financí po dohodČ s ýeskou národní bankou. Prezidium tvoĜí 6 osob, z toho 5 þlenĤ, kteĜí jsou osobami mimo profesi a 1 þlen, který je statutárním auditorem. Statutárním orgánem Rady je prezident Rady, kterého volí Prezidium ze svých þlenĤ. Funkþní období þlenĤ Prezidia je šest let, pĜiþemž každé dva roky jsou jmenováni dva þlenové Prezidia. Zasedání Prezidia svolává prezident Rady, a to minimálnČ jednou za tĜi mČsíce. (1)

50

2.8 Auditorské pĜístupy Proces auditu lze shrnout do tzv. auditorských pĜístupĤ auditu, které nám definuje PĜíruþka pro auditory. Jedná se o pČt fází auditu – viz. schéma. Schéma auditorského pĜístupu: ýINNOSTI PěED UZAVěENÍM SMLOUVY Î Posouzení rizika zakázky a reakce na nČj Î Stanovení podmínek zakázky PěEDBċŽNÉ PLÁNOVACÍ POSTUPY Î Strategie auditu Î VýbČr auditního týmu Î PorozumČní þinnosti a oblasti podnikání klienta Î PorozumČní vnitĜním kontrolám Î PorozumČní úþetnímu systému Î ProvádČní pĜedbČžných analytických postupĤ Î Stanovení plánovací hladiny významnosti VYTVOěENÍ PLÁNU AUDITU Î Posouzení rizika na úrovni úþetních zĤstatkĤ a potencionálních nesprávností Î Plánování auditorského postupu Î Plán testĤ vnitĜních kontrol Î Plán testĤ vČcné správnosti Î Shrnutí a projednání plánu auditu PROVEDENÍ AUDITU Î ProvádČní testĤ spolehlivosti vnitĜních kontrol Î ProvádČní analytických testĤ vČcné správnosti Î ProvádČní detailních testĤ Î Vyhodnocení výsledkĤ testĤ vČcné správnosti Î Posouzení úþetní závČrky Î Posouzení výroþní zprávy Î Posouzení zprávy o vztazích ZÁVċR A VYDÁNÍ ZPRÁV Î Posouzení následných událostí Î Získání prohlášení vedení spoleþnosti Î PĜíprava shrnutí závČrĤ auditu Î Revize a kontrola spisu auditora Î Vydání zprávy auditora Schéma 3: Auditorský pĜístup (Zdroj: Upraveno dle PĜíruþka pro auditory. 2006. s.12)

51

3 ANALÝZA PROBLÉMU Tato kapitola se zamČĜuje na analýzu problému mé diplomové práce. V podkapitolách jsem se zde zamČĜila na stanovení problému této práce, analýzu postavení úþetní jednotky pĜi auditu, kdy se mĤže jednat o zákonný nebo dobrovolný audit. Jaké mohou být dĤvody toho, že se úþetní jednotka rozhodne pro dobrovolný audit a jaké jsou zúþastnČné strany pĜi auditu.

3.1 Stanovení problému diplomové práce Jako hlavní problém této diplomové práce jsem si zvolila postup úþetní jednotky pĜi auditu. Na daný problém, kterým je v mém pĜípadČ audit úþetní závČrky, se budu dívat z pohledu úþetní jednotky, která doposud audit nemČla a nyní ji þeká. NeĜeším zda má úþetní jednotka audit povinný nebo se rozhodla pro audit dobrovolnČ. Co je podstatné, tak to, že se jedná o podnikatelský subjekt, který se rozhodl nebo má povinnost ovČĜit úþetní závČrku auditorem nebo auditorskou spoleþností. S pojmem úþetní závČrka pracuji v práci tím zpĤsobem, že mám na mysli vše, co auditor musí ovČĜit: výkazy spoleþnosti, výroþní zprávu a pokud existuje, tak i zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. Jedním, ze základních problémĤ spojených s auditem je fakt, že spousta lidí vlastnČ neví, co audit znamená a nebo má o nČm mylnou pĜedstavu. Toto slovo slýcháme témČĜ ze všech stran. AĢ už se jedná o audit úþetní závČrky, interní audit nebo napĜíklad audit jakosti. (10) PrávČ ze špatného pochopení funkce auditu mohou vznikat rozdíly v oþekávání, jež je vhodné Ĝešit seznámením pĜíslušných subjektĤ s funkcí auditu ještČ pĜed jeho zapoþetím a tuto funkci i písemnČ specifikovat po ukonþení auditu napĜ. v dopise vedení úþetní jednotky tak, aby byla vylouþena mylná interpretace provedeného auditu. (23)

52

ObecnČ lze Ĝíct, že úþetní závČrka ovČĜená auditorem pĜináší dĤležité informace mnoha rĤzným uživatelĤm úþetních výkazĤ. InvestoĜi si vybírají, kam vloží své volné prostĜedky, zajímají se tedy o to, jaká bude jejich míra výnosnosti a míra rizika, aby se jim rozhodnutí vyplatilo. Vlastníci vkládají do firmy prostĜedky a oþekávají jejich zhodnocení. ManažeĜi dČlají významná rozhodnutí týkající se budoucnosti firmy, a proto potĜebují celou Ĝadu spolehlivých a uspoĜádaných dat. Zabývají se pĜedevším finanþním plánováním, financováním, investováním nebo rozdČlováním disponibilního zisku. Dodavatelé se zajímají zejména o likviditu a solventnost. ZamČstnanci požadují za svou práci odpovídající odmČnu, je pro nČ dĤležité dostat ji vþas a mít jistotu trvání pracovního pomČru. Pro bankovní ústavy je nezbytné provČĜit finanþní situaci každého klienta, který se stane budoucím dlužníkem. Analytici, znalci, daĖoví poradci, auditoĜi a úþetní se setkávají s výkazy finanþního úþetnictví a pĜedevším s jejich kontrolou, která zpČtnČ ovlivĖuje dČní v podniku. Stát a instituce využívají finanþní data spoleþností zejména pro daĖovou politiku a statistické úþely. A koneþnČ veĜejnost sleduje komplexnČ, jak se podnik zapojuje do vzdČlávací, charitativní, environmentální, sociální þi zdravotní politiky. (14)

3.2 Analýza postavení úþetní jednotky pĜi auditu Úþetní jednotka mĤže mít dva statusy postavení k auditu úþetní závČrky, a to audit dobrovolný a audit zákonný.

3.2.1

Dobrovolný audit úþetní závČrky

Kterákoliv úþetní jednotka, jíž nevznikla zákonná povinnost auditorského ovČĜení úþetní závČrky, se mĤže rozhodnout, že si svou úþetní závČrku nechá ovČĜit auditorem. (21)

53

3.2.2

Zákonný audit úþetní závČrky

NČkteré spoleþnosti mají povinnost mít ovČĜenou úþetní závČrku auditorem. Tyto spoleþnosti jsem zmiĖovala již v teoretické þásti diplomové práce a z tohoto dĤvodu se zde jimi nebudu znovu zabývat.

3.2.3

Jaké mohou být dĤvody dobrovolného auditu

Dle mého názoru je audit nČkterými úþetními jednotkami vnímán jako jakési nutné zlo, které jim vyplývá ze zákona, což je obrovská škoda. Spolupráce auditora a auditované úþetní jednotky mĤže být pro spoleþnost vždy prospČšná. Úþetní jednotky by se na nČj mČly dívat jako na nČkoho, kdo jim mĤže dát zpČtnou vazbu. Auditor dokáže objektivnČ posoudit práci minulých období a zároveĖ Vás svým zpĤsobem chrání, protože dokáže odhalit chyby. Auditora nelze vnímat jako kontrolora. Auditor vidí þinnost spoleþností v dlouhodobém kontextu, a proto dokáže odhalovat tzv. úzká místa a nedostatky. Je tedy možné, že auditor firmČ ušetĜí mnoho penČz ještČ pĜed tím, než pĜijde skuteþná kontrola a zaþne vymČĜovat pokuty. (14) Úþetní závČrka ovČĜená auditorem je vnímána s vČtší dĤvČrou. Pro ovČĜení úþetní závČrky auditorem se rozhodují spoleþnosti dobrovolnČ právČ z tohoto dĤvodu. PĤjde-li si napĜ. požádat o úvČr spoleþnost bez ovČĜení úþetní závČrky auditorem, nebudou její výkazy v oþích banky mít takovou dĤvČru jako ty ovČĜené auditorem. Za hlavní dĤvod dobrovolného auditu oznaþuji získání nezávislého pohledu na vedení úþetnictví a na finanþní výkazy spoleþnosti.

54

3.3 ZúþastnČné strany pĜi auditu PĜi ovČĜování úþetní závČrky auditorem si auditor klade za cíl vyjádĜit závČr s cílem zvýšit míru dĤvČry pĜedpokládaných uživatelĤ ohlednČ výsledkĤ hodnocení. (23) Jednotlivé strany tohoto procesu mĤžeme definovat následovnČ: 1) OdpovČdná strana – úþetní jednotka odpovČdná za úþetní závČrku. 2) Uživatel – pĜedpokládaný uživatel zprávy, tedy nČkdo jiný než osoba odpovČdná za úþetní závČrku. 3) Auditor – odborník vydávající písemnou zprávu obsahující závČr, který auditor vyvodí ze všech dĤkazĤ, které mu jsou poskytnuty a za vyvození tohoto závČru nese auditor odpovČdnost. (23)

ZúþastnČné strany pĜi auditu:

ZúþastnČné strany

OdpovČdná strana

Auditor

Schéma 4: ZúþastnČné strany pĜi auditu (Zdroj: Autorka)

55

Uživatel

4 PRAKTICKÁ ýÁST V praktické þásti mé diplomové práce se budu zabývat úþetní jednotkou, která se rozhodla pro audit úþetní závČrky nebo má jeho povinnost danou ze zákona. Základem bude jak má úþetní jednotka postupovat od samého poþátku, tedy od výbČru auditora, jejich spolupráce, provedení auditu, závČr auditu a fáze po ukonþení auditu. V samostatných kapitolách jsem se pokusila stanovit práva a povinnosti úþetní jednotky pĜi auditu. Pro pĜehlednČjší zpracování kapitol pojednávajících o postupu pĜi provedení auditu jsem sestavila vždy na zaþátek dané kapitoly tabulku, která vymezuje postup auditora a úþetní jednotky. Na prvním místČ v tabulce uvádím auditora a na druhém úþetní jednotku. Toto uspoĜádání jsem si zvolila z toho dĤvodu, protože ve vČtšinČ pĜípadĤ se od povinností a požadavkĤ auditora odvíjí povinnosti úþetní jednotky.

4.1 Fáze první – pĜed auditem Auditor

Úþetní jednotka VýbČr auditora Oslovení auditora

Posouzení rizika zakázky

PĜijetí zakázky Schválení auditora Podepsání smlouvy o auditu

Podepsání smlouvy o auditu

Tabulka 3: Fáze první – pĜed auditem (Zdroj: autorka)

56

4.1.1

VýbČr auditora

VýbČr auditora není radno podceĖovat a urþitČ je vhodné oslovit nČkolik auditorských spoleþností þi samotných auditorĤ a poté porovnat jednotlivé nabídky. Mezi faktory, které ovlivĖují výbČr auditora, patĜí nepochybnČ jeho jméno a povČst. Cena pochopitelnČ hraje také roli, ovšem právČ výše ceny mĤže pomČrnČ výraznČ ovlivnit skuteþnost, zda se daná auditorská spoleþnost nebo auditor zamČĜuje na urþitou oblast podnikání. Samotná délka auditu úþetní závČrky není rovnicí o jedné neznámé. Odhad je závislý pĜedevším na velikosti podniku, na pĜedmČtu podnikání, na vþasnosti dodání požadovaných podkladĤ i na aktuální vytíženosti auditora nebo auditorského týmu. (14) V neposlední ĜadČ je dĤležité také to, co klient od auditora oþekává. Na trhu pĤsobí nemalé množství auditorských spoleþností þi samostatných auditorĤ. NČkteĜí jej považují za obchodního partnera, jiní pouze za poskytovatele služby, která musí být vykonána. Záleží jen na vedení spoleþnosti, zda pojme audit jen jako nákladovou položku nebo využije znalostí a doporuþení auditorĤ pro vlastní byznys. (21) Pro zajímavost uvádím, že v ýeské republice pĤsobí kolem 1300 auditorĤ a 350 auditorských spoleþností. Na tržbách z auditorské þinnosti se auditorské spoleþnosti podílejí zhruba 90 % a auditoĜi podnikající jako OSVý pouze zhruba 10%. (21) Mezi auditorskými spoleþnostmi pak dominují a pĜevládají ve více než 50 % tržeb firmy tzv. velké þtyĜky: PricewaterhouceCoopers, KPMG, Ernst Young a Deloitte. Jedná se o celosvČtovou síĢ poradenských spoleþností poskytující služby v oblasti auditu, daní a poradenství. (21)

4.1.2

Co zohlednit pĜi výbČru auditora

PĜed finálním urþením auditora bych doporuþila nezávaznou schĤzku. Existují rĤzné typy lidí a je možné, že si s daným auditorem nebudete rozumČt, a to by celý prĤbČh jen zhoršilo. 57

Co je ale velice podstatné, je nezávislost auditora. Auditor musí být pĜi provádČní auditorské þinnosti nezávislý na úþetní jednotce, ve které audit provádí a nesmí se podílet na jejím rozhodování. PĜi provádČní auditorské þinnosti je vázán právními pĜedpisy a je rovnČž povinen dodržovat Mezinárodní auditorské standardy, Etický kodex a ostatní vnitĜní pĜedpisy Komory auditorĤ ýeské republiky. Existuje-li jakýkoliv pĜímý nebo nepĜímý finanþní, obchodní, pracovnČprávní nebo jiný vztah, vþetnČ poskytování neauditorských služeb mezi auditorem a auditovanou úþetní jednotkou, ze kterého lze usuzovat, že je ohrožena nezávislost auditora, nesmí auditor audit provádČt. Jestliže je nezávislost auditora ve vztahu k auditované úþetní jednotce ohrožena skuteþnostmi, jako je kontrola vlastních služeb, existence vlastního zájmu, upĜednostĖování nČkterých osob, správa majetku nebo další skuteþnosti, musí auditor pĜistoupit k opatĜením s cílem toto ohrožení zmírnit. Je-li význam tohoto ohrožení ve srovnání s uplatnČnými opatĜeními takový, že nezávislost auditora je pĜesto ohrožena, auditor povinný audit neprovede. Auditor nesmí také provádČt auditorskou þinnost v úþetní jednotce, pokud je dlouhodobČ závislý na pĜíjmech ze služeb poskytovaných této úþetní jednotce. (1,21) Auditor musí dodržovat tyto etické zásady: ¾nezávislost, ¾poctivost a bezúhonnost, ¾objektivita, ¾odborná zpĤsobilost a Ĝádná péþe, ¾zachování mlþenlivosti, ¾profesionální jednání, ¾integrita. (21) DĤležité faktory, které doporuþuji zvážit: 1) Rozsah nabízených služeb – poskytuje-li auditor všechny služby, které od nich úþetní jednotka oþekává. 2) ZamČĜení – ne každý auditor je schopný se orientovat ve všech odvČtvích. 3) Zkušenosti a praxe – jaké jsou zkušenosti a praxe auditora. 58

4) Reference – pĜed schválením auditora je dobré najít si o nČm nČjaké reference. 5) Cena – zjistit si, zda je navrhovaná cena již koneþná nebo se budou úþtovat ještČ další poplatky. 6) ýetnost setkávání – vhodnČjší je prĤbČžné setkávání s auditorem.

4.1.3

Kdo auditora vybere a schválí

Auditora zpravidla vybírá vedení dané spoleþnosti. Pokud je tedy vybraný auditor, následuje schválení tzv. urþení auditora. V praxi to znamená, že auditora musí urþit nejvyšší orgán spoleþnosti. U akciových spoleþností musí urþit auditora valná hromada akcionáĜĤ, u ostatních obchodních spoleþností valná hromada spoleþníkĤ. Nemá-li úþetní jednotka nejvyšší orgán nebo auditora tento orgán neurþí, pak ho urþí dozorþí orgán této úþetní jednotky. Statutární orgán je oprávnČn uzavĜít smlouvu o auditu pouze s takto urþeným auditorem. (1)

4.1.4

ýinnosti ze strany auditora pĜed schválením zakázky

Audit pro auditora vždy pĜedstavuje urþitou míru rizika. Vystavuje ho nebezpeþí naĜknutí investorĤ a dalších tĜetích stran, že audit, na který spoléhali, nebyl ĜádnČ proveden. ěízení rizika rozhoduje o udržení dobré povČsti auditora. Auditor musí ĜádnČ zvážit výbČr nových klientĤ a pokraþování ve spolupráci se souþasnými klienty. (23) PĜed prvním þi opČtovném povČĜení provést audit, by mČl auditor posoudit celkové riziko zakázky. Urþení celkového rizika je založeno na kombinaci rizika spojeného s daným klientem a rizika vydání neodpovídajícího výroku o úþetní závČrce, která obsahuje významnou nesprávnost. Auditor se musí pĜesvČdþit o tom, že je na klientovi nezávislý a každoroþnČ toto riziko pĜehodnotit. Posouzení rizika by mČlo být provedeno co nejdĜíve, protože na základČ jeho výsledkĤ se auditor rozhoduje o pĜijetí, þi nepĜijetí zakázky. (23)

59

4.1.5

Podepsání smlouvy o provedení auditu

PĜed zahájením auditu musí auditor podepsat s úþetní jednotkou smlouvu o provedení auditu. Obsahem této smlouvy je vymezení zúþastnČných stran, pĜedmČt smlouvy, práva a povinnosti stran, závČreþné zprávy, doba plnČní smlouvy, cena a zpĤsob placení, závazek mlþenlivosti, platnost smlouvy, závČreþná ustanovení, podpisy obou stran. (23)

4.2 Fáze druhá - poþátek spolupráce s auditorem Auditor

Úþetní jednotka

SchĤzka s úþetní jednotkou

SchĤzka s auditorem

Podmínky spolupráce

Seznámení s podmínkami

Plán auditu a þasový harmonogram Nachystání a pĜedání dokumentĤ auditorovi

Strategie auditu

Tabulka 4: Fáze druhá – poþátek spolupráce s auditorem (Zdroj: Autorka)

Zpravidla se spolupráce zahajuje první schĤzkou auditora a osobou, která je povČĜena nebo oprávnČna v této vČci jednat. Auditor obvykle pĜed zahájením auditu seznámí úþetní jednotku se svými požadavky na prĤbČh spolupráce. Úþetní jednotka aktivnČ spolupracuje s auditorem. Domluví se þasový harmonogram, kterého se obČ strany drží. Pokud tedy auditor pĜijme zakázku a naváže s úþetní jednotkou spolupráci, stanoví vhodnou strategii auditu. Jedná se o podstatnou souþást celkového auditu, neboĢ pomáhá auditorovi pĜi plánování zakázky a následnČ pĜi jejím provádČní. Obsah této strategie spoþívá v tom, že auditor potĜebuje dĤkladnČji poznat úþetní jednotku. 60

Seznamuje se s oblastí jejího podnikání, interními normami a také identifikuje používání úþetních standardĤ. (23)

4.2.1

Jaké dokumenty zpravidla auditor požaduje

První schĤzka bývá typická také tím, že nám auditor dá seznam dokumentĤ, které po nás bude požadovat. Konkrétní požadavky jednotlivých auditorĤ se mohou þásteþnČ odlišovat od pĜehledu potĜebných písemných podkladĤ uvedených níže. Auditor pro svoji práci vždy potĜebuje mít k dispozici statutární doklady, úþetní závČrku a výroþní zprávu (v pĜípadČ povinného auditu) za bČžné i pĜedcházející úþetní období, vnitĜní pĜedpisy úþetní jednotky o vedení úþetnictví a nakládání s majetkem a s dosaženým výsledkem hospodaĜení, pĜiznání k dani z pĜíjmĤ, úþetní knihy a ve vyžádaném rozsahu úþetní doklady. (23) Statutární a jiné základní dokumenty UspoĜádaným zpĤsobem úþetní jednotka pro auditora pĜipraví základní soubor statutárních a jiných základních dokumentĤ, jehož souþástí jsou zejména: ¾aktuální výpis z obchodního rejstĜíku nebo výpis z jiného registru, ¾spoleþenská smlouva, zakladatelská listina þi jiný základní dokument o vzniku úþetní jednotky se všemi dodatky, ¾živnostenské listy a koncesní listiny, ¾osvČdþení o registraci k daním, ¾výpisy z katastru nemovitostí. (23) DĤležité písemnosti Samostatným souborem dokumentĤ jsou písemnosti vztahující se k Ĝízení a hospodaĜení úþetní jednotky v ovČĜovaném úþetním období, zejména: ¾zápisy z jednání valné hromady, þlenské schĤze, z jednání dozorþí rady a z jednání vrcholového managementu,

61

¾seznam smluv úþinných v auditovaném období (smlouvy o finanþním leasingu, o nájemném, o pronájmu, pojistné smlouvy, darovací smlouvy...) se struþným uvedením vČcného rozsahu a penČžní hodnoty, ¾smlouvy k pĜijatým a poskytovaným krátkodobým finanþním výpomocím, ¾smlouvy k pĜijatým a poskytovaným dlouhodobým penČžním pĤjþkám, ¾soupis vedených soudních sporĤ, ¾pĜehled zástavních práv a vČcných bĜemen, ¾pĜehled vydaných a pĜijatých záruk, ¾údaje o výši úrokĤ z pĤjþek a úvČrĤ poskytnutých subjekty, které se pĜímo nebo nepĜímo úþastní na vedení nebo kontrole spoleþnosti a subjekty se sídlem nebo bydlištČm mimo území ýeské republiky. (23) Zpráva z pĜedchozího auditu Jestliže pĜedchozí audit provádČl jiný auditor, je tĜeba pĜipravit zprávu auditora o ovČĜení úþetní závČrky s jeho výrokem i pĜípadné další písemnosti zpracované auditorem. (23) VnitĜní pĜedpisy o vedení úþetnictví Pro možnost Ĝádného ovČĜování správnosti úþetních postupĤ potĜebuje auditor veškeré vnitĜní pĜedpisy úþetní jednotky o organizaci a vedení úþetnictví, o nakládání s majetkem, o nakládání s dosaženým výsledkem hospodaĜení a o finanþním hospodaĜení. Do základního souboru je tĜeba zaĜadit zejména tyto dokumenty: ¾úþtový rozvrh, ¾odpisový plán pro úþetní i daĖové odepisování, ¾vnitĜní pĜedpisy k uvedeným oblastem, ¾projekþnČ programovou dokumentaci poþítaþového zpracování úþetnictví. (23) Úþetní knihy Auditor musí mít možnost nahlédnutí do všech úþetních knih. Ve vytištČné podobČ je tĜeba pĜipravit tyto sestavy: ¾obratová pĜedvaha v analytickém þlenČní za ovČĜované úþetní období, 62

¾obratová pĜedvaha v analytickém þlenČní za pĜedchozí úþetní období. (23) Úþetní závČrka Úþetní jednotka auditorovi pĜedloží kompletní úþetní závČrku doplnČnou dokumenty z etap pĜed závČrkou. Souþástí této rozhodující složky písemností jsou: ¾rozvaha, ¾výkaz zisku a ztráty, ¾pĜíloha vþetnČ pĜehledu o penČžních tocích (cash-flow), ¾výroþní zpráva, ¾inventarizaþní zápis. (23) DaĖová pĜiznání a jiné daĖové písemnosti ¾pĜiznání k dani z pĜíjmu, ¾pĜiznání k dani z pĜidané hodnoty za dvČ poslední zdaĖovací období v ovČĜovaném úþetním období, ¾údaje o výši danČ z pĜíjmĤ sražené z podílĤ na zisku. (23) Doložení zĤstatkových rozvahových úþtĤ Auditor si vyžádá úþetní doklady i další úþetní záznamy vztahující se k jednotlivým druhĤm majetku a závazkĤ. (23) ObecnČ lze tedy Ĝíci, že auditor má právo na vydání všech dokladĤ, o které si Ĝekne a úþetní jednotka nemá žádnou možnost posuzovat a následnČ rozhodovat o tom, zda ten þi jiný doklad auditor potĜebuje nebo ne. V praxi se dosti þasto stává, že se napĜ. þlenĤm statutárního orgánu pĜíliš nechce ukazovat auditorovi nČkteré, podle jejich mínČní tajné, zápisy z jeho jednání. Tento postup by však mohl vést až k odmítnutí výroku auditora, protože ten by nemusel být schopen posoudit všechny skuteþnosti, které jsou podstatou ovČĜování úþetní závČrky. (23) Auditor je oprávnČn zúþastnit se inventarizace majetku a závazkĤ v úþetní jednotce. Zákon povoluje, aby si auditor vyžádal pĜi vlastním provádČní auditu mimoĜádnou 63

inventuru v té oblasti, kde zjistí urþité nedostatky. MĤže nastat i situace, že auditor volí v pĜípadČ svojí absence pĜi provádČní fyzické inventury v Ĝádném termínu na konci úþetního období dodateþný test v podobČ inventury náhodnČ vybraných položek a zpČtným postupem potom ovČĜuje stav tČchto položek k datu sestavení úþetní závČrky. (1)

4.3 Fáze tĜetí - prĤbČh auditu

Auditor

Úþetní jednotka

Posouzení úþetní závČrky Posouzení výroþní zprávy

Aktivní spolupráce s auditorem

Posouzení zprávy o vztazích

Tabulka 5: Fáze tĜetí – prĤbČh auditu (Zdroj: Autorka)

Dostali jsme se do fáze, kdy máme urþeného auditora, jsou nám známy požadavky auditora a samotný audit mĤže zaþít. Co tedy samotné provedení auditu obsahuje a jakým zpĤsobem auditor ovČĜuje zda úþetní závČrka, nebo konsolidovaná úþetní závČrka podávají vČrný a poctivý obraz pĜedmČtu úþetnictví a finanþní situaci úþetní jednotky a zda výroþní zpráva je v souladu s úþetní závČrkou nebo konsolidovaná výroþní zpráva je v souladu s konsolidovanou úþetní závČrkou? Rozsah auditu je urþen zejména obchodním zákoníkem, zákonem o úþetnictví a zákonem o auditorech, dále pak Ĝády a smČrnicemi Komory auditorĤ. PĜi formulování názoru na vedení úþetnictví a úþetní závČrku auditor uplatĖuje takové postupy, aby získal pĜimČĜené ujištČní o tom, že úþetní závČrka podává onen vČrný obraz podle 64

zákona o úþetnictví. Vzhledem k výbČrovému zpĤsobu ovČĜování a ostatním vnitĜním omezením jakéhokoliv systému vnitĜní kontroly zde však existuje riziko, že nČkteré nesrovnalosti mohou zĤstat neodhaleny. (23)

4.3.1

PĜedbČžný audit a finální audit

NČkteĜí auditoĜi nebo auditorské spoleþnosti dávají pĜednost postupu tzv. pĜedbČžného auditu a poté finálního auditu. Pod pojmem pĜedbČžný audit si mĤžeme pĜedstavit pĜedevším to, že auditor navštČvuje úþetní jednotku ještČ pĜed samotným provedením auditu. V této fázi se snaží porozumČt byznysu úþetní jednotky, identifikuje klíþové oblasti auditu a vyhodnotí rizika. V závislosti na povaze pĜedmČtu podnikání úþetní jednotky a termínu konání pĜedbČžného auditu mĤže auditor pĜi pĜedbČžném auditu rovnČž ovČĜit zĤstatky nČkterých významných úþtĤ a posoudí zvolené úþetní metody. Tzv. pĜedbČžný audit mĤže a nemusí být proveden a to, co v nČm auditor požaduje a zkoumá se mĤže odlišovat. Provedení pĜedbČžného auditu je, dle mého názoru, lepší než pouhé navštívení úþetní jednotky jedenkrát za rok a provedení rovnou finálního auditu. (23) Finálním auditem pak rozumíme samotné provedení auditu úþetní závČrky. Auditor nás nenavštČvuje napĜ. po celý rok jako u pĜedbČžného auditu, ale pouze v dobČ provedení auditu. (23)

4.3.2

Co úþetní jednota v prĤbČhu auditu

Úþetní jednotka je povinna v prĤbČhu auditu s auditorem aktivnČ spolupracovat. PĜedpokládáme, že auditor má všechny potĜebné dokumenty, které mu úþetní jednotka pĜipravila. Dále je celý prĤbČh na auditorovi. Audit mĤže probíhat dvojím zpĤsobem. Prvním z nich je, že auditor provádí audit z vČtší þásti pĜímo v úþetní jednotce a druhý zpĤsob je, že si vyžádané dokumenty odnese a provádí audit mimo úþetní jednotku. (23) 65

ProvádČní auditu pĜímo v úþetní jednotce Auditor se mĤže rozhodnout, že provede audit pĜímo v úþetní jednotce. Tzn., že tam má k dispozici nČjaké místo (kanceláĜ) odkud provádí audit. Auditor tak lépe pozná chod úþetní jednotky. Další výhodou je, že mĤže provádČt rozhovory s pracovníky spoleþnosti. V tomto pĜípadČ si auditor musí dát pozor, aby se pĜíliš nespĜátelil a zĤstal tak stále nezávislý. (21) ProvádČní auditu mimo úþetní jednotku Tento zpĤsob znamená, že auditor úþetní jednotku sice navštíví, ale audit neprovádí pĜímo z úþetní jednotky. Auditor si odnese vyžádané dokumenty s sebou. (21)

4.3.3

Co auditor v prĤbČhu auditu

Auditor po celou dobu vede spis, ve kterém dokumentuje provádČný audit. Jen v kostce naznaþím co práce auditora obsahuje. Auditor v této fázi provádí tzv. testy spolehlivosti vnitĜních kontrol, analytické testy vČcné správnosti, detailní testy a následnČ jejich vyhodnocení. (23) Auditor také posuzuje úþetní závČrku, výroþní zprávu a zprávu o vztazích. Auditor posoudí úþetní závČrku, aby mohl rozhodnout: ¾zda odpovídá jako celek auditorovČ znalosti daného oboru podnikání, jeho informacím o jednotlivých úþetních zĤstatcích, jejich vzájemných vztazích a jeho dĤkazním informacím; ¾zda jsou použité úþetní postupy vhodné a ĜádnČ popsané v pĜíloze k úþetní závČrce a to i se zmČnami tČchto postupĤ; ¾zda úþetní zĤstatky a související údaje v pĜíloze jsou prezentovány v úþetní závČrce v souladu s úþetními pĜedpisy. (23)

66

Dále auditor ovČĜuje výroþní zprávu, aby se ujistil, že se v ní nevyskytují významné nesrovnalosti mezi úþetní závČrkou a ostatními informacemi ve výroþní zprávČ obsažené. (23) OvČĜení zprávy o vztazích mezi propojenými osobami patĜí k dalším úkonĤm auditora. PĜi ovČĜení zprávy auditor zjišĢuje, zda neobsahuje významné nesprávnosti. (23)

4.3.4

NejþastČjší chyby zjištČné pĜi auditu

Pokud má úþetní jednotka povinnost auditu nebo se pro nČj rozhodla dobrovolnČ, tak bych ji chtČla v této þásti upozornit na nejþastČjší chyby zjištČné pĜi auditu úþetní závČrky, kterých se úþetní jednotky dopouštČjí. Operace, které si pĜi sestavení úþetní závČrky vþetnČ úþetní uzávČrky úþetní jednotka provádí, jsou fakticky unikátní, tzn. provádí se pouze jedenkrát za rok. Z tohoto dĤvodu se svojí obvyklostí také stávají obtížnými. (22) 1. Vnitropodnikové smČrnice Vnitropodnikové smČrnice umožĖují provést prĤkaznou volbu jedné z úþetních metod þi postupĤ, které jsou umožnČny úþetními právními pĜedpisy. Dále je to nástroj, pomoci kterého je možné efektivnČ naplánovat jednotlivé etapy tvorby úþetní závČrky. Vnitropodnikové smČrnice mívají þasto nedostatky, kterými jsou nekomplexnost a neaktuálnost. Jejich nekvalitní zpracování þi nezpracování pak pĜináší problémy. (22) 2. NesprávnČ provedená inventarizace Inventarizaci jako proces je možné z pohledu þastých chyb rozdČlit na fyzickou a dokladovou. a) Fyzická inventarizace Objevují se i takové pĜípady, kdy povinná fyzická inventura nebyla vĤbec provedena. Druhým pĜípadem je provedení fyzické inventury pouze formálnČ, kde typickým znakem je to, že nevzniknou žádné inventurní rozdíly. Tyto skuteþnosti pak znamenají 67

nevyþíslení možných inventarizaþních rozdílĤ a jejich neproúþtování, þímž dochází ke zkreslení hodnoty aktiv a pasiv, nákladĤ a výnosĤ se všemi souvisejícími dopady. Jako poslední vČc zde zmíním nezávislost inventarizaþní komise. Inventarizaþní komise musí být nezávislá, aby nemČla tendenci skrývat zjištČné odchylky reality od úþetního stavu. (22) b) Dokladová inventarizace U dokladové inventarizace se chybuje v tom, že obsahují pouze inventarizaþní zápis a nejsou doloženy patĜiþnými pĜílohami. Na základČ tČchto skuteþností je výraznČ snížena prĤkaznost inventur a nejsou identifikovány rozdíly a chyby v zĤstatcích, které jsou pak pĜenášeny do dalších let. Inventurní soupisy þasto neobsahují podpisy zodpovČdných osob. (22) 3. Nesprávná hodnota netto aktiv ýastou chybou bývá nesprávné vyþíslení hodnoty aktiv z dĤvodu pĜechodného nebo trvalého snížení jejich hodnoty, které není pĜi uzávČrkových operacích identifikováno a následnČ promítnuto do úþetnictví. Je nutno zvážit, zda a v jaké výši vytvoĜit opravné položky k pohledávkám, zásobám a dlouhodobému majetku. (22) 4. Další þasté chyby V þem se dále þasto chybuje: ¾korunová pokladna nemá zĤstatek v celých korunách, ¾zĤstatky na pokladnách nesouhlasí s pokladními knihami a zĤstatky na bankovních úþtech s posledními výpisy daného roku, ¾úþty 261 – Peníze na cestČ a 395 – VnitĜní zúþtovací úþet nevykazují zĤstatek nula nebo není pĜípadný zĤstatek doložen, ¾úþty 111 – PoĜízení materiálu a 131 – PoĜízení zboží nemívají k rozvahovému dni zĤstatek nula, ¾zĤstatky na úþtech 112 – Materiál a 132 – Zboží nesouhlasí na stav zásob ve skladové evidenci podložených provedenou inventurou. (22)

68

Výše uvedený výþet problémĤ nelze považovat za vyþerpávající ani úplný. Jedná se pouze o výþet nejþastČjších chyb, s nimiž se auditoĜi ve své práci setkávají.

4.4 Fáze þtvrtá - závČr auditu Auditor

Úþetní jednotka Prohlášení vedení spoleþnosti

Zpráva auditora Dopis auditora

ZávČreþná schĤzka s auditorem – projednání auditu, pĜedání Prohlášení vedení spoleþnosti

ZávČreþná schĤzka s úþetní jednotkou – projednání auditu, pĜedání zprávy a dopisu auditora

Tabulka 6: Fáze þtvrtá – závČr auditu (Zdroj: Autorka)

Dostáváme se k poslední fázi auditu – závČr auditu a vydání zprávy auditora. Tuto fázi popíšu pĜevážnČ z pohledu úþetní jednotky, ale zamČĜím se i na þinnost auditora.

4.4.1

ZávČreþná fáze – úþetní jednotka

Po skonþení auditu bývá sjednána závČreþná schĤzka s managementem, statutárním a dozorþím orgánem spoleþnosti. Spoleþnost obdrží výstup auditu, což je Zpráva auditora o ovČĜení úþetní závČrky obsahující výrok auditora a dopis pro vedení spoleþnosti. (23)

69

Úþetní jednotka musí auditorovi v této fázi pĜedat písemné Prohlášení vedení k auditu. V prohlášení úþetní jednotka stvrzuje svoji odpovČdnost za vedení úþetnictví, úþetní závČrku a správnost informací poskytnutých auditorovi. Vzor tohoto prohlášení uvádím v pĜíloze. (23) DĤležité je, aby úþetní jednotka správnČ porozumČla výroku auditora obsaženého v závČreþné zprávČ, protože obsahuje názor auditora na úþetní výkazy. Druhy výrokĤ jsou standardizovány, aby uživatelé byli schopni jednoznaþnČ porozumČt názoru auditora na kvalitu úþetních výkazĤ, na míru vČrného a poctivého zobrazení skuteþnosti. Níže uvádím objasnČní jednotlivých výrokĤ. (23) Výrok bez výhrad Výrok bez výhrad neznamená, že v úþetních výkazech nebo ve výroþní zprávČ nejsou žádné nedostatky. Musí se chápat tak, že zjištČné nedostatky nejsou natolik významné, aby auditor byl nucen pĜijmout výrok s výhradou. (21) ZávČr auditora: „Podle našeho názoru úþetní závČrka ve všech významných ohledech podává vČrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanþní situace spoleþnosti k 31. 12. 20XX a nákladĤ, výnosĤ a výsledku hospodaĜení za rok 20XX v souladu s úþetními pĜedpisy platnými v ýeské republice.“ 15 Výrok bez výhrad – zdĤraznČní skuteþností Tento zpĤsob pĜijme auditor v pĜípadČ, kdy považuje za nezbytné upozornit uživatele na skuteþnost vyplývající z úþetní závČrky. Auditor použije odstavec obsahující zdĤraznČní skuteþností. Použití zdĤraznČní skuteþností neznamená modifikování výroku auditorem, ale jedná se pouze o upozornČní auditora na urþitou skuteþnost. Odstavec ve výroku obsahující zdĤraznČní skuteþností smí odkazovat pouze na informace

15

MEZINÁRODNÍ AUDITORSKÝ STANDARD ISA 700. [on-line]. 2010 [cit. 2011-05-10]. Poslední aktualizace 20.2.2010. Dostupné z : .

70

uvedené v úþetní závČrce a tento odstavec je situován pĜímo za odstavcem obsahující výrok. (23) MĤže zaþínat následovnČ: „UpozorĖujeme na skuteþnost uvedenou v bodČ XYZ pĜílohy úþetní závČrky…“16 Výrok s výhradou Tento výrok použije auditor v pĜípadČ zjištČného významného nedostatku, za situace, kdy auditor nesouhlasí s postupy podniku, nebo když nemĤže ovČĜit významnou oblast úþetnictví. Takový výrok obsahuje odstavec, ve kterém je podrobnČ vysvČtlena skuteþnost, která ovlivnila auditora k vyjádĜení výroku s výhradou. Až poté následuje samotný výrok. (23) ZávČr auditora: „Podle našeho názoru, s výhradou vlivĤ skuteþnosti popsané v odstavci obsahujícím základ pro výrok s výhradou, úþetní závČrka ve všech významných ohledech podává vČrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanþní situace spoleþnosti k 31. 12. 20XX a nákladĤ, výnosĤ a výsledku hospodaĜení za rok 20XX v souladu s úþetními pĜedpisy platnými v ýeské republice.“17 Záporný výrok Záporný výrok auditor vyjadĜuje v pĜípadČ, kdy se domnívá, že úþetní výkazy jako celek nepodávají vČrný obraz o finanþní a majetkové situaci podniku a o výsledcích jeho hospodaĜení. Takový výrok obsahuje odstavec, ve kterém je podrobnČ vysvČtlena skuteþnost, která ovlivnila auditora k vyjádĜení záporného výroku. Až poté následuje samotný výrok. (23)

16

MEZINÁRODNÍ AUDITORSKÝ STANDARD ISA 700. [on-line]. 2010 [cit. 2011-05-10]. Poslední aktualizace 20.2.2010. Dostupné z : . 17 tamtéž

71

ZávČr auditora: „Podle našeho názoru, vzhledem k významnosti skuteþností popsaných v odstavci obsahujícím základ pro záporný výrok, úþetní závČrka nezobrazuje vČrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanþní situace spoleþnosti k 31. 12. 20XX a nákladĤ, výnosĤ a výsledku hospodaĜení za rok 20XX v souladu s úþetními pĜedpisy platnými v ýeské republice.“18 Odmítnutí výroku Auditor odmítne výrok pokud nemĤže úþetní výkazy jako celek ovČĜit. Takový výrok obsahuje odstavec, ve kterém je podrobnČ vysvČtlena skuteþnost, která ovlivnila auditora k vyjádĜení k odmítnutí výroku. Až poté následuje samotný výrok. (23) „V dĤsledku významnosti skuteþnosti popsané v odstavci obsahujícím základ pro odmítnutí výroku jsme nebyli schopni získat dostateþné a vhodné dĤkazní informace, které by poskytly základ pro vyjádĜení našeho výroku. Proto výrok k úþetní závČrce nevyjadĜujeme.“19 Zpráva auditora má obsahovat pouze významné nedostatky, pokud auditor nČjaké zjistí. Jestliže chce auditor upozornit vedení spoleþnosti na nČkteré dílþí nedostatky nebo další skuteþnosti zjištČné pĜi auditu, þiní tak prostĜednictvím dopisu vedení spoleþnosti. Dopis je urþen vedení spoleþnosti a na rozdíl od zprávy auditora je urþen pouze pro jeho vnitĜní potĜebu a jeho obsah není nikterak standardizován. (23)

4.4.2

ZávČreþná fáze – auditor

ZávČreþné fáze ze strany auditora uvádím jen velice struþnČ. Do závČreþných fází z pohledu auditora Ĝadíme:

18

MEZINÁRODNÍ AUDITORSKÝ STANDARD ISA 700. [on-line]. 2010 [cit. 2011-03-28]. Poslední aktualizace 20.2.2010. Dostupné z : . 19 tamtéž

72

a) Posouzení následných událostí – události do data vyhotovení zprávy auditora, události po datu vyhotovení zprávy auditora, ale pĜed zveĜejnČním úþetní závČrky a zjištČní významných skuteþností po zveĜejnČní úþetní závČrky. b) Získání prohlášení vedení spoleþnosti – auditor obdrží po dokonþení auditorské zakázky písemné prohlášení vedení spoleþnosti (statutární orgán), že uznává svou odpovČdnost za úþetní závČrku. c) PĜíprava shrnutí závČrĤ auditu – mČlo by být pĜipraveno pro každý audit, aby zdokumentovalo auditorovo hlavní zjištČní a závČry o skuteþnostech týkajících se auditu, úþetnictví a pĜípravy zprávy. d) Revize a kontrola spisu auditora – pro zajištČní kvality provedeného auditu by mČl auditor stanovit pravidla provČrky zakázky a kontroly spisu auditora. e) Vydání zprávy auditora – jedná se o koneþnou fázi auditu, ve zprávČ je uvedený výrok k úþetní závČrce. Auditor pĜipravuje zprávu, která odpovídá daným okolnostem a je ve shodČ s pĜíslušnými standardy. (23)

4.5 Fáze pátá – po ukonþení auditu

Auditor

Úþetní jednotka ZveĜejnČní Zprávy auditora

Uchování spisu auditora

VypoĜádání dopisu od auditora

Tabulka 7: Fáze pátá – po ukonþení auditu (Zdroj: Autorka)

73

4.5.1

ZveĜejnČní Zprávy auditora

Úþetní jednotky mající povinnost mít úþetní závČrku ovČĜenou auditorem musí podle § 21a zákona o úþetnictví zveĜejnit úþetní závČrku, výroþní zprávu a zprávu auditora. ZveĜejnČní mĤže nastat až po ovČĜení úþetní závČrky auditorem a po schválení valnou hromadou. LhĤta na zveĜejnČní je 30 dnĤ po splnČní obou podmínek. Pokud schválení nenastane, tak se tato informace musí zveĜejnit a dokumenty se musí zveĜejnit do konce bezprostĜednČ následujícího úþetního období. ZpĤsob zveĜejnČní je uložení do sbírky listin obchodního rejstĜíku. (2)

4.5.2

Spis auditora

Auditor je povinen po celou dobu auditu vést spis auditora. Spisem auditora se rozumí pracovní materiály pĜedstavující základní dokumentaci vykonané práce a závČrĤ dosažených v prĤbČhu auditu. Auditor musí spis uchovávat po dobu nejménČ 10 let od vydání zprávy auditora. Tyto povinnosti mu ukládá zákon o auditorech. (1) Obsah a formu spisu konkretizují Mezinárodní auditorské standardy. Rozsah spisu se mĤže lišit v závislosti na velikosti úþetní jednotky, pĜedmČtu její þinnosti, úrovni jejího úþetního systému nebo v pĜípadČ vyslovení záporného výroku, kdy dĤvody výhrady musí být velmi peþlivČ zdokumentovány. (21)

4.5.3

Dopis auditora

Spolu se Zprávou o provedeném auditu obdrží úþetní jednotka dopis auditora viz. výše, který slouží jako doporuþená komunikace se spoleþností. Na rozdíl od zprávy je urþen výhradnČ pro potĜeby vedení spoleþnosti. (23) Auditor v tomto dopisu uvádí sdČlení napĜ. na: -

nedostatky ve vnitĜní kontrole a úþetním systému,

-

nevhodné nebo nedovolené úþetní postupy úþtování,

-

možné rozpory s platnými právními pĜedpisy. (23) 74

4.6 Povinnosti úþetní jednotky pĜi auditu V této kapitole jsem se zamČĜila na souhrn povinností úþetní jednotky pĜi auditu úþetní závČrky. Povinnosti shrnuji níže: ¾úþetní jednotka odpovídá za vČrnou a obsahovou správnost a úplnost údajĤ a informací poskytovaných auditorovi, ¾úþetní jednotka odpovídá za vedení úþetnictví, jeho správnost, úplnost, prĤkaznost, srozumitelnost, prĤhlednost a soulad s platnými pĜedpisy, ¾úþetní jednotka musí vydat auditorovi tzv. Prohlášení vedení k auditu podepsané statutárním orgánem, ¾úþetní jednotka má povinnost poskytnout auditorovi veškou souþinnost nezbytnou k provedení auditu, zejména pĜedat mu veškeré písemné podklady, informace a potĜebná vysvČtlení, pĜípadnČ další doklady, které jsou dle názoru auditora nezbytné k provedení auditu, ¾úþetní jednotka má povinnost dát auditorovi na jeho žádost písemné povČĜení o právu na pĜístup k informacím o úþetní jednotce vedené bankami, ¾úþetní jednotka má povinnost dát auditorovi na jeho žádost písemný souhlas k vyžádání potĜebných informací od obchodních partnerĤ úþetní jednotky, ¾úþetní jednotka má povinnost umožnit auditorovi na jeho požádání fyzickou obhlídku jakéhokoli spravovaného majetku, ¾úþetní jednotka má povinnost umožnit auditorovi pĜítomnost pĜi inventarizaci zásob, ¾další povinností je na žádost auditora provést inventarizaci u majetku nebo závazkĤ, kde auditor zjistil nedostatky, ¾zprávu auditora o ovČĜení úþetní závČrky je úþetní jednotka povinna uchovávat po dobu 10 let po skonþení úþetního období, ¾auditor je oprávnČn požadovat odmČnu za auditorskou þinnost a úþetní jednotka je povinna tuto odmČnu zaplatit. (1,23)

75

Pokuta za porušení zákonné povinnosti Úþetní jednotce, která nesplní zákonnou povinnost zajistit ovČĜení úþetní závČrky auditorem, finanþní úĜad s využitím ustanovení § 37 odst. 1 písm. e) zákona o úþetnictví uloží pokutu až do výše 3 % z hodnoty aktiv vymezené v § 20 odst. 1 písm. a) bod 1 zákona o úþetnictví. Tuto pokutu mĤže finanþní úĜad uložit až do uplynutí tĜí let ode dne, kdy k porušení zákonné povinnosti došlo. (2)

4.7 Práva úþetní jednotky pĜi auditu Tato kapitola pojednává o právech úþetní jednotky pĜi ovČĜení úþetní závČrky auditorem. Právo úþetní jednotky na svobodný výbČr auditora O výbČru auditora jsem se zmiĖovala již v kapitole 4.1.2 Kdo auditora vybere a schválí. Statutární orgán je oprávnČn uzavĜít smlouvu o povinném auditu pouze s urþeným auditorem popsaným ve zmiĖované kapitole. (1) Právo na odstoupení od smlouvy Smluvní vztah podle smlouvy o povinném auditu mĤže úþetní jednotka jednostrannČ ukonþit, pouze neprovádí-li auditor povinný audit v souladu s právními pĜedpisy, vnitĜními pĜedpisy nebo Etickým kodexem. Rozdílnost názorĤ na úþetní Ĝešení nebo auditorské postupy nelze považovat za dĤvod pro ukonþení smluvního vztahu. Odstoupení od smlouvy o povinném auditu úþetní jednotkou nebo auditorem oznámí smluvní strana, která od smlouvy odstoupila, neprodlenČ RadČ pro veĜejný dohled nad auditem, a to vþetnČ Ĝádného uvedení dĤvodĤ. (1)

76

Stížnost úþetní jednotky KomoĜe auditorĤ ýeské republiky Úþetní jednotka má právo pĜi zjištČní pochybení ze strany auditora podat stížnost KomoĜe auditorĤ ýeské republiky. Komora prošetĜuje tyto došlé stížnosti na postup auditora, auditorské spoleþnosti nebo asistenta auditora. Rada pro veĜejný dohled nad auditem sleduje vyĜizování stížností podaných tĜetími osobami na statutární auditory nebo auditorské spoleþnosti. (21) Audit mČní lhĤtu pro podání daĖového pĜiznání Úþetní jednotka se zákonnou povinností ovČĜení úþetní závČrky auditorem podává pĜiznání k dani z pĜíjmĤ ve lhĤtČ do šesti mČsícĤ po uplynutí zdaĖovacího období. Vznik povinnosti auditu úþetní závČrky není povinna finanþnímu úĜadu nijak pĜedem oznamovat. Tuto skuteþnost sdČlí až záznamem v daĖovém pĜiznání. Úþetní jednotka, které nevznikla zákonná povinnost auditorského ovČĜení úþetní závČrky, a která se pĜesto rozhodla si nechat úþetní závČrku auditorem ovČĜit, není oprávnČna využít prodloužené lhĤty pro podání pĜiznání k dani z pĜíjmĤ. (4)

77

ZÁVċR Ve své diplomové práci jsem si stanovila jako cíl postup úþetní jednotky pĜi ovČĜování úþetní závČrky auditorem, dále definování práv a povinností u tČchto úþetních jednotek. Hlavním pĜínosem je praktická þást, která mĤže být pomĤckou pro spoleþnosti ovČĜující úþetní závČrku auditorem. Zaþátek praktické þásti jsem rozdČlila na pČt fází: pĜed auditem, poþátek auditu, prĤbČh auditu, závČr auditu a po ukonþení auditu. Ke každé fázi jsem na zaþátku kapitoly vytvoĜila pĜehlednou tabulku shrnující postup jednotlivých povinností z pohledu auditora a úþetní jednotky. Pod tČmito tabulkami jednotlivé postupy a povinnosti popisuji. Auditorem se zabývám spíše okrajovČ ve smyslu co z jeho þinností je podstatné pro úþetní jednotky.

Práci jsem se snažila psát srozumitelnou formou, aby úþetní jednotky, které se zatím s auditem nesetkaly, práci porozumČly. Podle mého názoru jsem stanovený cíl splnila a vČĜím, že je moje práce pĜínosem pro úþetní jednotky, které jsou podnikatelskými subjekty a mají povinnost ovČĜení úþetní závČrky auditorem nebo se takto rozhodly dobrovolnČ.

78

LITERATURA Zákony schválené parlamentem ýR (1) Zákon þ. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ. (2) Zákon þ. 563/1991 Sb., o úþetnictví, ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ. (3) Zákon þ. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ. (4) Zákon þ. 337/1992 Sb., o správČ daní a poplatkĤ, ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ. SmČrnice a vyhlášky (5) ýeské úþetní standardy þ. 001-023. (6) Vyhláška MF þ. 500/2002 Sb., ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ. Knižní publikace (7) AMBROŽ, J. 1. ÚýETNÍ ZÁVċRKA po novele veĜejných financí. Praha: Vladimír Vyskoþil – KORŠACH, 2008. 167 s. ISBN 978-80-86296-18-0. (8) DVOěÁýEK, J. Audit podniku a jeho operací. Praha: C. H. Beck, 2005. 165 s. ISBN 80-7179-809-6. (9) KOVANICOVÁ, D. Abeceda úþetních znalostí pro každého. XVI. vyd. Praha: POLYGON, 2006. 444 s. ISBN 80-7273-130-0. (10) KOVANICOVÁ, D. a kol. Finanþní úþetnictví – svČtový koncept. IV. vyd. Praha: POLYGON, 2003. 524 s. ISBN 80-7273-090-8. (11) KRÁLÍýEK, V. Zákon o auditorech. KomentáĜ. Praha: Wolters Kluwer ýR, a.s., 2009. 140 s. ISBN 978-80-7357-464-2. (12) KRÁLÍýEK, V. A MÜLLEROVÁ, L. Auditing. Praha: Bilance, 1998. 222 s. ISBN – neuvedeno. (13) MEZINÁRODNÍ FEDERACE ÚýETNÍCH. PěÍRUýKA MEZINÁRODNÍCH AUDITORSKÝCH

STANDARDģ.

Praha:

KAýR,

2006.

1002

s.

ISBN 80-86679-05-5. (14) MÜLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proþ a jak se ovČĜuje úþetní závČrka. 1. vyd. Praha: ASPI, a.s. 2007. 136 s. ISBN 978-80-7357-308-9 79

(15) Podvojné úþetnictví 2007. 14. vyd. Praha: GRADA, 2007. 228 s. ISBN 978-80-247-2088-3. (16) RICCHIUTE, D. N. AUDIT. Praha: VICTORIA PUBLISHING, 1994. 792 s. ISBN 80-85605-86-4. (17) RYNEŠ, P. Podvojné úþetnictví a úþetní závČrka 2007. 7. vyd. Ostrava: ANAG, 2007. 927 s. ISBN 978-80-7263-368-5. (18) SEDLÁýEK, J. Základy auditu. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta 2006. 169 s. ISBN 80-210-4168-4 (19) SVATOŠOVÁ, J. a TRÁVNÍýKOVÁ, J. Úþtová osnova, ýeské úþetní standardy, postupy úþtování pro podnikatele. 2008. Zlín: ANAG, 2008. 351 s. ISBN 978-80-7263-439-2. (20) VORBOVÁ, H. Výkaz cash flow a finanþní analýza. Praha: LINDE, 1997. 134 s. ISBN 80-902105-3-8. Internetové odkazy (21) Komora auditorĤ ýeské republiky: oficiální stránka [on-line]. Dostupné z: www.kacr.cz. (22) Audit úþetnictví. Chyby zjištČné pĜi auditu. Oficiální stránka [on-line]. Dostupné z: www.auditucetnictvi.cz. CD-ROM (23) PĜíruþka pro provádČní auditu u podnikatelĤ. [CD-ROM]. Praha: KAýR, 2006. ISBN 80-86679-07-1.

80

SEZNAM OBRÁZKģ, SCHÉMAT A TABULEK Obrázky Obrázek 1: Komora auditorĤ ýeské republiky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 Schémata Schéma 1: Faktory vzniku auditorské profese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .13 Schéma 2: PĜedmČt auditu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .34 Schéma 3: Auditorský pĜístup . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .51 Schéma 4: ZúþastnČné strany pĜi auditu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55 Tabulky Tabulka 1: Mezinárodní auditorské standardy ISA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27 Tabulka 2: Okolnosti vyslovení jiného výroku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44 Tabulka 3: Fáze první – pĜed auditem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Tabulka 4: Fáze druhá – poþátek spolupráce s auditorem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 Tabulka 5: Fáze tĜetí – prĤbČh auditu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .64 Tabulka 6: Fáze þtvrtá – závČr auditu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .69 Tabulka 7: Fáze pátá – po ukonþení auditu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

81

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK A SYMBOLģ ýNB

ýeská národní banka

ýR

ýeská republika

EHS

Evropské hospodáĜské spoleþenství

ES

Evropské spoleþenství

EU

Evropská unie

FMF

Federální ministerstvo financí

IAASB

International Audit and Assurance Standarts Board

IAS

International Accounting Standards

IFAC

International Federation of Accountants

ISA

International Standarts on Auditing

KAýR

Komora auditorĤ ýeské republiky

Ký

Koruny þeské

MŠMT

Ministerstvo školství, mládeže a tČlovýchovy

OSVý

Osoba samostatnČ výdČleþnČ þinná

USA

United States of America

US GAAP

United States Generally Accepted Accounting Principles

82

SEZNAM PěÍLOH PěÍLOHA A – Prohlášení vedení k auditu

83

PěÍLOHA A Prohlášení vedení k auditu

(Hlaviþkový papír úþetní jednotky) (Datum) (Auditorovi) Toto prohlášení je poskytováno v souvislosti s Vaším auditem úþetní závČrky spoleþnosti ABC k 31. prosinci 20XX za úþelem vydání výroku o tom, zda úþetní závČrka podává vČrný a poctivý obraz (ve všech významných aspektech vČrnČ zobrazuje) finanþní pozici spoleþnosti ABC k 31. prosinci 20XX a výsledky jejího hospodaĜení a penČžní toky za rok 20XX v souladu s (uvećte platné úþetní pĜedpisy). Jsme si vČdomi, že zodpovídáme za správnou prezentaci úþetní závČrky v souladu s (uvećte platné úþetní pĜedpisy). 1. Potvrzujeme, v souladu s naším nejlepším vČdomím a svČdomím, následující prohlášení: • Nevyskytly se žádné problémy, které by mohly mít významný dopad na úþetní závČrku, v souvislosti s þleny vedení spoleþnosti ani jejími zamČstnanci, kteĜí mají významnou úlohu ve vnitĜních kontrolách. • ZpĜístupnili jsme Vám všechny úþetní záznamy, související podklady a zápisy ze všech valných hromad akcionáĜĤ a jednání pĜedstavenstva (zejména z jednání, která se konala dne XX a YY). • Potvrzujeme, že informace poskytnuté ve vztahu k identifikaci propojených osob jsou úplné. • Úþetní závČrka neobsahuje významné nesprávnosti ani v ní nebyly opomenuty žádné významné skuteþnosti. • Spoleþnost splĖuje všechny požadavky smluv, jejichž nedodržení mĤže mít významný vliv na úþetní závČrku. • Nemáme žádné informace týkající se nesouladu s regulatorními požadavky, které by mohly mít významný vliv na úþetní závČrku.

• Následující skuteþnosti byly v náležitém rozsahu zaúþtovány nebo uvedeny v úþetní závČrce:

(a) identifikace propojených osob a transakce s tČmito osobami a související hodnoty, (b) ztráty z uzavĜených smluv, (c) dohody nebo opce týkající se zpČtného odkoupení prodaných aktiv, (d) majetek poskytnutý jako zajištČní. • Nemáme žádné plány ani úmysly, které by mohly významnČ ovlivnit hodnotu nebo klasifikaci aktiv a pasiv, která jsou zobrazena v úþetní závČrce. • Nemáme žádné plány týkající se pĜerušení nČkterých þinností, ani žádné jiné plány þi úmysly, jejichž výsledkem by byla existence pĜebyteþných nebo zastaralých zásob, a žádné zásoby nejsou zaúþtovány v þástce pĜevyšující þistou realizovatelnou hodnotu. • Spoleþnost má dostateþné oprávnČní ke všem aktivĤm a v souvislosti s tČmito aktivy neexistují žádná zástavní práva, s výjimkou tČch, která jsou uvedena v bodČ X pĜílohy k úþetní závČrce. • Zaúþtovali jsme a vykázali všechny závazky, jak skuteþné, tak potenciální, a v bodČ X pĜílohy k úþetní závČrce jsme uvedli záruky, které jsme poskytli tĜetím stranám. • Po datu úþetní závČrky nedošlo k žádným událostem, kromČ událostí uvedených v bodČ X pĜílohy k úþetní závČrce, které by vyžadovaly úpravu úþetní závČrky nebo uvedení v ní. • Závazek vyplývající ze soudního sporu se spoleþností XYZ byl vyrovnán v celkové výši XXX, na kterou byla v úþetní závČrce vytvoĜena odpovídající rezerva. Spoleþnost si není vČdoma žádných dalších závazkĤ souvisejících se soudními spory. • Na žádném z našich vkladových nebo investiþních úþtĤ neexistují žádné formální ani neformální kompenzaþní zĤstatky. S výjimkou smluv, které jsou popsány v bodČ X pĜílohy k úþetní závČrce, nemáme žádné jiné úvČrové smlouvy. • V úþetní závČrce jsme správnČ zaúþtovali nebo uvedli opce na odkoupení akcií a smlouvy a akcie rezervované na opþní práva, konverze a jiné požadavky. 20 ….............................................. (statutární orgán)

….............................................. (finanþní Ĝeditel)

20

Prohlášení vedení k auditu. PĜevzato z: PĜíruþka pro provádČní auditu u podnikatelĤ. [CD-ROM]. Praha: KAýR, 2006. s. 264.