Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban
T A R T A L O M
ÁLTALÁNOS FORGALMI ADÓ
Ingatlanok értékesítése
Általános forgalmi adó Ingatlanok értékesítése
1
| Az ingatlanok csoportosítása | Fô szabályként adómentesen értékesítendô ingatlanok | Ingatlanértékesítések, amelyeknél az Áfa tv. szerinti joghatás nem áll be | Ingatlanértékesítés teljesítési idôpontja, az adófizetési kötelezettség keletkezése
Viszonteladók adózási szabályai
4
| Kit telinthetünk viszonteladónak? | Milyen termékek esetén alkalmazható, illetve kötelezôen alkalmazandó a különös szabály? | Adóalap és az adó meghatározása | Mely esetben adómentes a számított árrés? | A viszonteladó mely beszerzése esetén vonhatja le az elôzetesen felszámított adót? | Számlázás
Bírósági gyakorlat – nemzetközi figyelô Megtört a Pénzügyminisztérium: 6 levonható az ingyenes közmûátadások áfája | APEH állásfoglalásai | Adózói vélemény | Pénzügyminisztérium állásfoglalása
Számlázási szabályok A Közösség más tagállamában 9 nyilvántartásba vett adóalany által kiállított számla tartalmi elemei Termék értékesítésére és 10 szolgáltatás nyújtására vonatkozó különös szabályok Részletfizetés vagy határozott 11 idôre szóló elszámolás Az adó alapjának utólagos csökkenése
I. évfolyam 2. szám, 2010. május
12
Összetett ügyletek számlázása 12
2008. évtôl jelentôsen megváltoztak az ingatlanértékesítés áfatörvény szerinti szabályai, és az elmúlt két évben felmerült kérdésekbôl, valamint adóhatósági megállapításokból nyilvánvalóvá vált, hogy az adóalanyok nem kezelik teljes biztonsággal a kérdéskört. E cikk célja, hogy átfogó képet adjon az ingatlanértékesítés szabályairól, az eddig nyilvánosságot kapott hatósági és a saját jogértelmezésünk alapján. Javasoljuk a Tisztelt Olvasónak, hogy az ingatlan adásvételi szerzôdés megkötése elôtt, akár eladói, akár vevôi oldalon szerepelnek a szerzôdésben, mutassák meg jelen írást a szerzôdést elkészítô ügyvédjüknek, így vélhetôen sok bosszúságtól, jogi vitától kímélik meg magukat. Az ingatlanok csoportosítása az áfatörvény szempontjából Az ingatlanok elsô csoportját a törvény az általános szabályok szerint adóztatja, míg a második csoportba tartozó ingatlanok esetében fô szabályként az adómentességet írja elô. Ezért az ingatlanok csoportba sorolása az elsô és az egyik legfontosabb teendô az adókötelezettség meghatározása során. Elsô csoportba tartozó adókötelesen értékesítendô ingatlanok: • építési telek, • beépített ingatlan a hozzátartozó földterülettel, ha az ingatlannak még nincs használatbavételi engedélye, • beépített ingatlan a hozzátartozó földterülettel, ha az ingatlannak van használatbavételi engedélye, de az errôl szóló határozat jogereje óta két év nem telt el. Második csoportba tartozó, fô szabály szerint adómentesen értékesítendô ingatlanok: Az adómentesen értékesítendô ingatlanok, az adókötelesen értékesítendô ingatlanok komplementer halmaza, az ingatlanok halmazán. Vagyis minden olyan ingatlan, amely nem tartozik az elsô csoportba, azt fô szabály szerint adómentesen kell értékesíteni. A látszólag egyszerû és egyértelmû meghatározások több buktatót rejtenek magukban.
Az építési telek meghatározását a magyar jog az 1997. évi LXXVIII. törvényben definiálja a következôképen: 6. Építési telek: beépítésre szánt területen fekvô, az építési szabályoknak megfelelôen kialakított és közútról vagy önálló helyrajzi számon útként nyilvántartott magánútról gépjármûvel közvetlenül megközelíthetô telek. Fontos tudnivaló, hogy a beépítésre szánt terület ugyanezen törvény szerint csak a közigazgatási terület beépíthetô része lehet. Nem minôsül beépíthetô területnek a közigazgatási területnek a közlekedési, zöldövezeti, mezôgazdasági része. Teljes biztonsággal oly módon tudja eldönteni az adóalany a terület minôsítését, hogy kérdést intéz az önkormányzat hatáskörrel rendelkezô szakhatóságához.
Beépített ingatlan a hozzátartozó földterülettel, ha még nincs használatba vételi engedélye Azon ingatlanok tartoznak e körbe, ahol érvényes építési engedély alapján megkezdték az építkezést, de még nem kapták/kaphatták meg a használatbavételi engedélyt. Ha az építkezést engedély nélkül folytatják, és még nincs fennmaradási engedély, akkor javasolt ezen ingatlan értékesítését a földterület minôsítése
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
áfa&számlázás
alapján elvégezni. Vagyis, ha építési telken lévô félkész, fennmaradási engedéllyel nem rendelkezô ingatlant értékesítenek, akkor az ügylet adókötelezettségét olyan módon kell meghatározni, mint az építési telekét. Ha nem építési telken található az ingatlan, akkor az egyéb üres földterület adózása alapján (fô szabályként adómentes) kell az adókötelezettséget meghatározni.
Beépített ingatlan, a hozzátartozó földterülettel, ha már van használatbavételi engedélye, de nem telt el két év a használatba vételi engedély jogerôre emelkedése óta Ezen ingatlanok esetén a használatbavételi engedély alapos tanulmányozása szükséges. A két évet nem az engedély kiadmányozási dátumától, hanem a jogerô dátumától kell naptári napokban figyelembe venni, az értékesítés áfatörvény szerinti teljesítési idôpontjáig (a jogerôre emelkedésrôl végzést kell kapnia az építtetônek). Mivel a tapasztalatok azt mutatják, hogy a határidô-számítás problémás mind az adóalanynak, mind a hatóságnak, igyekezni kell a határnaptól jelentôsen eltérô idôpontra idôzíteni az adásvételt, a késôbbi hatósággal történô vita elkerülése érdekében. Az 1. csoportba tartozó ingatlanok adókötelezettsége Az 1. csoportba tartozó ingatlanokat az eladó adó felszámításával értékesíti, áfával növelt összegû számlát állít ki. E fô szabálytól eltérôen, ha a felszámolás alatt álló adóalany értékesíti az ingatlant, akkor szintén adóköteles, de a vevô fogja az adót megfizetni a fordított adózás szabályai szerint. Természetesen a fordított adózás akkor alkalmazható a felszámoló értékesítésére, ha a vevô megfelel a fordított adózás személyi feltételeinek, ha nem felel meg, akkor a felszámoló adóval növelt összegû számlát állít ki. Hasonló módon fordítottan adózik az e csoportba tartozó ingatlanértékesítés, ha az adásvétel adós és hitelezô viszonylatában történik, és az ingatlant e jogviszonyban jelzálogjog terhelte, természetesen csak akkor, ha az adós és hitelezô megfelel a fordított adózás személyi feltételeinek. Az 1. csoportba tartozó ingatlanok értékesítése esetén válik a magánszemély adóalannyá, ha két éven belül a negyedik ingatlanát értékesíti. E körben felhívjuk a figyelmet arra, hogy a ma-
gánszemély, amikor jelzi az adóhatóság felé, hogy adóalannyá vált, vegye igénybe szakember segítségét, mivel ha nem kellôen szakszerûen történik a bejelentés, akkor komoly adókövetkezményei lehetnek a tévedésnek, mint ahogyan az eddigi tapasztalataink mutatják. A vevô is kellô körültekintéssel járjon el ez esetben és ellenôrizze le a magánszemély bejelentô lapját. A törvény nyelvi értelmezése alapján bizonyos esetekben, a fô szabályként adókötelesen értékesítendô ingatlanokat adómentesen kell értékesíteni az Áfa tv. 87. § alapján. A hivatkozott jogszabályi hely értelmében, ha tárgyi adómentes tevékenységhez vásárolta az ingatlant az adóalany és így nem vonhatta le az áfát, vagy a törvény tételes tiltása (124–125. §) miatt nem vonta le a lakás áfáját beszerzéskor, akkor ezen ingatlan értékesítése adómentes, még akkor is, ha az 1-es csoportba tartozik. Az adóhatóság álláspontja szerint (írásban nem tették közzé) az elôzôekben leírtakkal ellentétben az 1-es csoportba tartozó ingatlanokra a 87. § elôírása nem vonatkozik, még akkor sem, ha nyelvtanilag következik a jogszabályból! Az indokolását ennek a véleménynek nem tudjuk ismertetni, mivel teljes egészében elôttünk sem ismert.
Fô szabályként adómentesen értékesítendô ingatlanok Az 1. csoporton kívül esô ingatlanokat, az építési telken kívüli üres földterületeket, a két évnél régebbi használatba vételi engedéllyel rendelkezô beépített ingatlanokat, a külterületen fekvô területen épített ingatlanokat fô szabály szerint adómentesen kell értékesíteni, amely adómentes értékesítés adólevonásra nem jogosít (a már megszokott terminológia alapján tárgyi adómentes értékesítésnek minôsül). Választhatja az adóalany, hogy a 2. csoportba tartozó ingatlanokat adókötelesen értékesíti. Továbbá olyan választási opcióval is élhet, hogy az adómentesen értékesítendô ingatlanok esetében csak a lakóingatlanon kívüli ingatlanokra választja az adókötelezettséget, vagyis a két évnél régebbi lakásokat minden körülmény között adómentesen értékesíti. Választását, tárgyévet megelôzô év december 31-ig kell bejelentenie az adóhatóságnak a változás-bejelentési nyomtatványon. Ugyanakkor, lehetôsége van az adóalanynak, hogy amennyi-
ben alkalomszerûen értékesíti az ingatlanát, akkor év közben is megtegye a bejelentést. Ha élt a választással, akkor öt évig nem térhet el tôle. Ha nem élt, akkor bármikor megteheti az elôzôek figyelembevételével, hogy válassza az adókötelezettséget. Ha adómentesen értékesíti az adóalany az ingatlant, akkor a számlán adót nem tüntet fel és megjegyzi, hogy az ügylet a 86. § alapján mentes az adó alól. Adómentes értékesítéskor vizsgálni kell, hogy amikor beszerezte az ingatlant, élt-e levonási jogával. Ha beszerzéskor élt a levonási jogával, akkor adómentes értékesítés esetén, a 2008 elôtt beszerzett ingatlan esetében tíz éven belül adókorrekcióra van szükség. Az eredetileg levont adó tíz évbôl hátralévô hónapokra esô idôarányos részét vissza kell fizetni a költségvetésbe. Ha az ingatlant 120 hónap elteltével értékesíti, úgy a korrekcióra nincs szükség, pótlólag visszafizetendô adó nem keletkezik. A 2008-ban és azt követôen beszerzett ingatlannál 240 hónap a figyelési idô. Nem kizárólag a tényleges beszerzést kell vizsgálni, hanem az ingatlanon végzett, az ingatlanra ráaktivált fejlesztéseket is szem elôtt kell tartani. Ha a fejlesztések során az adó levonható volt és a tíz (húsz) év még nem telt el, akkor a fejlesztés során levont adót is idôarányosan kell visszafizetni az adómentes értékesítés esetén. Ha az adóalany élt a választási lehetôségével és adókötelesen értékesíti az ingatlant, akkor azt kell vizsgálnia, hogy a vevô megfelel-e a fordított adózás személyi feltételeinek. Ha megfelel, akkor az ügylet fordítottan adózik, és a számlán adó nem kerül áthárításra, megjegyezve, hogy a 142. § alapján a vevô fizeti az adót. Ha a vevô nem adóalany vagy alanyi adómentes, vagy mezôgazdasági termelô, aki a különös szabályokat alkalmazza, úgy a számlát adóval növelt összegben kell kiállítani, mivel e személyek vevôi oldalon nem felelnek meg a fordított adózás személyi feltételeinek. Szintén vizsgálni kell az adóköteles értékesítéskor, hogy a beszerzéskor levonható volt-e az adó vagy sem. Ha az adó levonásra került beszerzéskor és az értékesítés adóköteles (a fordítottan adózó ügylet is adóköteles), akkor pótlólag rendezendô adó nincs. Ha az adót nem lehetett levonni beszerzéskor, de az értékesítés adóköteles, és a vásárlástól
áfa&számlázás
kezdve még nem telt el 120, illetve 240 hónap, akkor a hátralévô hónapokra jutó, le nem vont adó idôarányos része levonásba helyezhetô az értékesítéskor. Itt is figyelemmel kell lenni a vásárlást követô, ingatlanra aktivált fejlesztésekre. Ha a fejlesztés során az adó nem volt levonható, akkor adóköteles értékesítésnél idôarányosan levonhatóvá válik.
Ingatlanértékesítések, amelyeknél az áfatörvény szerinti joghatás nem áll be Az átalakulásnál átadott vagy apportként átadott ingatlanok esetében, ha azoknál az elôzô szabályok szerint adóköteles lenne az ügylet, az értékesítéshez fûzôdô joghatás nem áll be, vagyis nem kell adót fizetni, amennyiben a következô kritériumok teljesülnek: • Az ingatlant átvevônek belföldön regisztrált adóalanynak kell lennie. Ha csak külföldön került regisztrálásra az átvevô, úgy adókötelessé válik az ingatlanátadás. • Az ingatlant átvevônek kötelezettséget kell vállalnia arra nézve, hogy az átvett ingatlanhoz kapcsolódó áfatörvénybeli jogok és kötelezettségek a szerzéstôl kezdve ôt illetik, terhelik. A törvény a kötelezettségvállalás módját nem rögzíti, célszerû az átadás alapjául szolgáló szerzôdésben rögzíteni. Gyakorlatilag egy biztonsági szabályról van szó, amely az adóelkerülési technikák (adókímélô konstrukciók) alkalmazásának megakadályozását szolgálja. • Az átvevô nem lehet alanyi adómentes vagy mezôgazdasági tevékenységet folytató adóalany, illetve ha mégis az, akkor adóköteles az ügylet. • Ha az ingatlant átadó nem szûnik meg, akkor az átvevôvel egyetemlegesen felel az áfatörvénybôl adódó ingatlannal kapcsolatos kötelezettségekért az átadás idôpontjáig. E rendelkezés az átvevôre ír elô kötelezettséget ténylegesen, mert olyan törvényszegés miatt is felelôssé válik, amely idôpontban még nem volt tulajdonosa a vagyontárgynak. Értelmezési problémák Az adott ingatlan besorolása a megfelelô csoportba jelenti a legfôbb problémát az egyes ingatlanértékesítés adókötelezettségének meghatározásakor. Mit kell tenni, ha az ingatlannak több használatbavételi engedélyt is adtak a felépítését követôen, melyiktôl
számítsuk a két évet naptári napokban a csoportba sorolás érdekében? A törvény egyértelmûen nem rendezi a kérdéskört, a hatóságok jelenlegi álláspontja szerint az utolsó olyan használatbavételi engedélytôl számítsuk a két év kezdô idôpontját, amelyik engedélyben funkcióváltás történt. Vagyis a bôvítés, ráépítés során kapott használatbavételi engedélyt nem kell figyelembe venni, ha nem történt funkcióváltás. Az ingatlan egy részének van használatbavételi engedélye, és a másik részének az építése folyamatban van. Ennek a helyzetnek az elbírálására az elôzô gondolatban foglaltakat kell szem elôtt tartani, és az Áfa tv. 70. § (1) bek. b) pontját. Vagyis, ha az ingatlan meghatározó részét azon rész képezi, amelynek van használatbavételi engedélye, akkor ennek a jogerôre emelkedése idôpontja szerint határozzuk meg az egész ingatlan adókötelezettségét. Ha a meghatározó rész az építés alatt álló rész, akkor az ingatlan egészét befejezetlen ingatlanként kezeljük és adóköteles lesz az értékesítés. Az adóhatóság még nem nyilatkozott meg a kérdéskörben, javasoljuk, hogy amennyiben ilyen ingatlant értékesítenek, elôtte kérdezzék meg írásban. Kérdésként merült fel az elmúlt idôszakban több alkalommal, hogy a közmûvagyon értékesítését ingatlanértékesítésnek kell-e tekinteni. Az eddigi megnyilatkozásokból a hatóság részérôl arra lehet következtetni, hogy ingatlannak tekintik a közmûvagyont, vagyis a korábban tárgyalt szabályok szerint kell az értékesítés adókötelezettségét meghatározni. (Ugyanakkor a bérbeadás tárgykörében felmerült kérdésként, hogy a közmû ingatlan, vagy ingatlannal összeépített gép, berendezés, amely ügyben a hatóság oly módon foglalt állást, hogy bérbeadásnál ingatlannal öszszeépített gép berendezésnek kell tekinteni a közmûvagyont.)
Ingatlanértékesítés teljesítési idôpontja, az adófizetési kötelezettség keletkezése Az elôzôekbôl adódóan az ingatlanokat vagy adómentesen, vagy fordított adózás szabályai szerint, vagy adóáthárítással számlázzuk. E számlázási szabályokat jelen írásban nem kívánom ismertetni, viszont egyetlen lényeges szempontra, a teljesítési idôpontra külön fel kívánom hívni a figyelmet. Az adóhatósági megállapítások jelentôs része a teljesítési idôpont
3
elhibázására vezethetô vissza tapasztalataim szerint. Az áfatörvény elôírásai alapján két teljesítési idôpont jöhet számításba, pontosabban három, ha az elôleg idôpontját is számításba vesszük. Az elôleg, illetve a foglaló teljesítési idôpontja az összeg átvétele, illetve bankszámlán történô jóváírása. Adómentes értékesítés és fordított adózású ügylet elôlegének átadáskor nem keletkezik adókötelezettsége sem az eladónak, sem a vevônek. Ha az elôleget vagy foglalót vissza kell fizetni a teljesítés késôbbi hiánya miatt, a visszafizetô akkor veheti az érvénytelenítés adóhatását figyelembe, számolhatja el, mikor átadja az érvénytelenítô dokumentumot a másik szerzôdô félnek. A másik fél, az eredeti értékesítési szándék vevôje, akkor számolja el az érvénytelenítô számla hatását, mikor az érvénytelenítô számlát átveszi. Ha az eladó áll el a szerzôdéstôl és a foglaló kétszeresét fizeti vissza, akkor a visszafizetett összeg felét kártérítésként kell kezelni, amely nem képez adóalapot. A költségvetési szervek esetében gyakran fordul elô, hogy ajánlati biztosítékot kérnek a vevôktôl. Amikor az egyik vevô elnyeri a vételi jogot, akkor a többieknek a befizetett összeg visszatérítésre kerül, a nyertes által befizetett összeget viszont beszámítják elôlegként a vételárba. Ennek az elôlegnek a teljesítési idôpontja az, mikor a nyertes pályázót kihirdetik (kétségtelen, hogy nem felel meg a törvény elôírásainak az ismertetett idôpont, de más idôpont technikailag nem jöhet szóba). Álláspontom szerint az ingatlan elôvételi jogának az értékesítése (vételi opció) külön ügyletnek minôsül és mindenképpen adóköteles az ügylet, függetlenül attól, hogy milyen adózású ingatlanra adtak vételi opciót. Az ingatlanértékesítés teljesítési idôpontja vagy a tulajdonjog átszállásának idôpontja vagy a birtokbaadás napja. Ha a felek részletfizetésben állapodnak meg és a birtokbaadás korábbi, mint a tulajdonjog átszállása, akkor a birtokbaadás a teljesítési idôpont, a kiállított számlán (végszámlán) ezt kell szerepeltetni. Ha a tulajdonjog átszállását megelôzôen nem adják birtokba az ingatlant, akkor a teljesítési idôpont a tulajdonjog átszállásának idôpontja. Vira Sándor
4
áfa&számlázás
Viszonteladók adózási szabályai A viszonteladóktól vásárolt termékek továbbértékesítésére általában ritkán kerül sor, de ha igen, akkor több problémát is okozat az alkalmazásuk. Ezért ebben a cikkben áttekintjük azon termékek értékesítésére vonatkozó szabályokat, amelyek beszerzése viszonteladóktól történt. Kit tekinthetünk viszonteladónak? Viszonteladó a tárgyalt témakör szempontjából bármely olyan adóalany lehet, aki a késôbbiekben beszerzett terméket értékesít, és azt • nem adóalanytól vásárolta; • alanyi adómentes adóalanytól vásárolta, ideérte azon külföldi, EU honos adóalanyokat, akik saját tagállamukban hasonló adómentes státusszal rendelkeznek, mint Magyarországon az alanyi adómentes adóalanyok (HÉA-irányelv 282–292. cikk); • másik viszonteladótól olyan terméket vásárolt, amelyre az eladó alkalmazta a témakörünk szerinti viszonteladó szabályait, ideértve más EU tagállamban honos viszonteladót (HÉA-irányelv 312–325. cikk); • olyan adóalanytól vásárolta, akinek az értékesítése a 87. § alapján adómentes. Fontos megemlíteni, hogy amennyiben a törvény alapján valaki viszonteladónak minôsül, kötelezôen kell alkalmaznia a különös (különbözeti) szabályokat, de csak azon értékesítéseire, amelyek beszerzési forrásai az elôbbiekben említett személyek voltak, és azon termékekre, amelyek a következôkben kerülnek tárgyalásra. Ha alkalomszerûen válunk viszonteladóvá, akkor is a különös szabályokat kell alkalmazni, még akkor is, ha ilyen irányú bejelentést nem tettünk az adóhatóság felé. Ha az adóalany az adómegállapítási szabályt eseti jelleggel kezdi alkalmazni, az elsô alkalmazástól számított 15 napon belül kell bejelentést tenni [vitatható álláspont az Art. 22. § (2) bekezdése alapján, de más módon nem lehetséges eljárni alkalmi értékesítés esetén]. A törvény egyértelmû eligazítást nem tartalmaz arra nézve, hogy ha külföldi illetékességû nem adóalany személytôl vásárolunk terméket, milyen esetekben alkalmazható a különös adómegállapítási szabály. Véleményem szerint, mivel a nem adóalany esetében a felsorolás nem tartalmaz kikötést az eladó honosságára, így bár-
milyen nem adóalany személytôl történô felvásárlás esetén alkalmazható az árrés-adózás, így ha egy használt gépkocsit EU-n belüli, például német magánszemélytôl vásárol meg a kereskedô, annak értékesítése esetén alkalmazhatja az árrés-adózást. Ha a magánszemély nem EU honos, hanem például svájci illetôségû, úgy a tôle vásárolt személygépkocsi esetén szintén nem kizárt szigorú nyelvi értelmezés mellett a szabály alkalmazása, de az adóhatóság (közzé nem tett) véleménye alapján aggályos e beszerzés esetén az árrés-adózás alkalmazása. Javaslom, hogy a harmadik országból beszerzett használt termék esetén az adóhatóság álláspontja alapján járjanak el, vagyis az általános szabályok alapján határozzák meg az adókötelezettséget. Vagyis a VÁM-nál kiszabott áfát igényeljék vissza és az értékesítés teljes ellenértékére számítsák fel az adót.
Milyen termékek esetén alkalmazható, illetve kötelezôen alkalmazandó a különös szabály? Fontos követelmény, hogy a viszonteladó a terméket továbbértékesítési célból vásárolja, magyarul a beszerzett terméket az áruk között tartsa nyilván és az értékesítés költségét az ELÁBÉra könyvelje. A törvény a megvásárolt és továbbértékesített termékkel kapcsolatban minôsítést (értelmezést) tartalmaz. A terméknek használtnak kell, és az eredeti rendeltetésének megfelelôen használhatónak kell lennie. Amennyiben a termék a felvásárláskor nem használható a rendeltetésének megfelelôen, attól még minôsülhet a témakör szerinti használt terméknek akkor, ha az kijavítható, illetve rendbe hozható a hibája. A törvény a továbbértékesítési cél fogalmának meghatározásakor a termék kijavítását, rendbehozatalát csak bizonyos mértékig engedélyezi a viszonteladónak. Ennek határa nem egyértelmûen határozható meg. Kisebb javítások, küllem érdekében történô munkálatok megengedettek. Ha csak komoly nagyjavítással lehet-
ne a terméket rendbe hozni, és a viszonteladó elvégzi a munkálatokat, akkor nem alkalmazhatja a tárgyalt különös adómegállapítási módot. Például, ha egy olyan gépkocsit vásárol a viszonteladó, amelynek motorja nem mûködik, és a mûködôképesség helyreállítása érdekében kb. fél millió forint értékû javítást kell elvégezni rajta, akkor nem alkalmazható a különös adómegállapítási mód, ha a kereskedô elvégezteti a javítást. Ha nem végezteti el, hanem mûködésképtelen motorral adja el a gépjármûvet, úgy alkalmazhatja a viszonteladó különös adómegállapítási módszerét, tekintettel arra, hogy a törvény nem azt írja elô, hogy a viszonteladónak kell mûködôképes ingóságot eladni, hanem csak arra tartalmaz elôírást, hogy az eladott ingóság még alkalmas legyen az eredeti rendeltetésnek megfelelô használatra javítás után, így ezt a vevô is megjavítathatja. Kiemelendô, hogy a továbbértékesítési célra felvásárolt terméket saját célra nem szabad felhasználni. Tárgyi eszköz módjára történô hasznosítás kizárt. Jelentôs bizonytalanságot tartalmaz a „használt ingóság” kifejezés értelmezése, mivel a törvény nem ad magyarázatot a fogalomra. Mikortól válik egy új termék használttá? A hétköznapi gyakorlatban, ha terméket elhozzuk a kereskedôtôl és felbontjuk a csomagolását, már használtnak minôsül, még akkor is, ha nem próbáljuk ki. Javaslom, hogy minden olyan ingóságra alkalmazzák a szabályt, amelyet a korábban tárgyalt személyektôl vásároltak fel, e termékekre kegyes hazugságnak tûnik azt mondani, hogy legalább ki voltak próbálva. A legnagyobb értékû termékkör, amire az adott szabályokat alkalmazni kell, az a használt gépjármû. Elmondható, hogy a használt gépjármûvek kereskedô általi értékesítésére kizárólag a különös adózási szabályok vonatkoznak. Elméletileg lehetôsége van az adóalanynak, hogy a kötelezôen alkalmazandó különös szabályok helyett válassza az általános adózási szabályokat, de ennek gyakorlatilag nincs különösebb értelme. Használt személygépkocsi értékesítés esetén, ha a gépjármûveket rendszerint exportáljuk, vagy más tagországba értékesítjük adóalanynak, akkor azonban megfontolandó az általános szabályok szerinti adózási mód választása. Viszont, ha
áfa&számlázás
ezzel egyidejûleg belföldön is értékesít az adóalany kereskedô használt gépjármûvet, úgy már gazdasági számítás és tervezés szükséges az általános szabályok szerinti adózási mód alkalmzásához/vállasztásához. A cikk végén néhány gondolatban foglakozunk a személygépkocsi értékesítésével példákon keresztül, amely példák természetszerûleg egyéb termék esetére is értelmezhetôk.
Az adóalap és az adó meghatározása Két adómegállapítási lehetôséget tartalmaz a törvény. A fô szabály szerint minden megvásárolt terméket egyedileg nyilván kell tartani, annak érdekében, hogy az adott termék beszerzési ára hozzárendelhetô legyen az értékesítési árához. Vagyis, ha egy terméket évek múltán értékesítünk, akkor pontosan kell tudni, hogy az adott ingóságot mennyiért vásároltuk. Nagy értékû egyedi daraboknál különösebb problémát nem okoz az egyedi nyilvántartási módszer, személygépjármûveknél, nagyobb szerszámgépeknél egyértelmûen kell tudni alkalmazni. Az adóalap meghatározása az egyedi nyilvántartási módszernél végtelenül egyszerû. Az adott adóelszámolási idôszakban értékesített termék beszerzési árát ki kell keresni a nyilvántartásból, és össze kell vetni az értékesítési árral. A kettô különbözete képezi az adóalap és az adó együttes értékét, vagyis a különbözetbôl visszafelé kell kiszámolni a fizetendô adót. Az értékesítési ár az a pénzösszeg, amit a vevô felé követelésként kimutat az ügyletbôl adódóan a kereskedô, figyelemmel kell lenni azonban arra, hogy a törvény 70. §-ban foglalt járulékos szolgáltatások, termékértékesítések ellenértéke beleszámít az adóalapba. Például, ha a nehezen mozgatható szerszámgépet a kereskedô leszállítja a vevônek, úgy az értékesítési ár: a termék értéke növelve a leszállítási költséggel. A beszerzési ár szûkebb kategória a számviteli törvény szerinti bekerülési értéknél. Beszerzési árként kizárólag az eladó felé nyilvántartott kötelezettséget lehet figyelembe venni, így például a termék raktározásáig felmerült szállítási költséget nem vehetjük figyelembe, illetve mint már említettük az olyan közterheket sem, amelyeket nem közvetlenül az eladó szed be a vevôtôl (pl. gépjármû vagyonszerzési illeték).
Minden az adott idôszakban értékesített termékre meg kell határozni a különbözetet, majd a különbözetekbôl az adót ki kell számítani. Természetszerûleg azon termék után nem kell adót fizetni, amelyet veszteséggel értékesít tovább a kereskedô. Fontos, hogy a negatív árrés után nem lehet adót visszaigényelni, ekkor a fizetendô adót nulla értéken kell meghatározni. Ha nem csak a korábbiakban említett személyektôl vásárol terméket a kereskedô, hanem olyan adóalanytól, aki nem alanyi adómentes, akkor e termékek után fizetendô adót az általános szabályok alapján határozza meg. Természetesen e termékeknél élhet az adólevonási jogával az általános szabályok szerint. Mivel az egyedi nyilvántartáson alapuló módszer sok alacsony értékû termék esetében nagy munkaráfordítással volna alkalmazható, ezért a törvény lehetôséget biztosít arra választás alapján, hogy az ötvenezer forint alatti beszerzési árú termékek esetében a különbözetet összevontan állapítsuk meg. Azon adóalany, aki választotta az úgynevezett globális nyilvántartású módszert, az egy adott elszámolási idôszakban olyan módon állapítja meg az árrést, hogy adott idôszakban az ötvenezer forint beszerzési ár alatti termékeinek értékesítésébôl származó bevételébôl kivonja az adott idôszakban vásárolt ötvenezer forint alatti termékek beszerzési árát. Vagyis az adott idôszakban értékesítheti az ugyanazon idôszakban vásárolt vagy a korábbi idôszakban vásárolt értékhatár alatti beszerzési árú termékeket, és ezek együttes összegével kell szembe állítani kizárólag az adott idôszak alatt beszerzett, határérték alatti termékek összesített beszerzési árát. Annak nincs jelentôsége az értékesítési ár meghatározásánál, hogy valamely termék a határérték fölötti áron kel el, kizárólag annak van jelentôsége, hogy a beszerzési ára ötvenezer forint alatt volt-e az adott terméknek. A globális nyilvántartás esetén is elôfordulhat, hogy a beszerzési árak összege meghaladja az értékesítési árak összegét, ilyen esetben az adóalap nulla forint. Ha az árrés pozitív szám, akkor az adót ez esetben is visszafelé számoljuk az adóalapból. Ha az adóalany választotta a globális nyilvántartási módszert, de van olyan terméke, amelynek a beszerzési ára ha-
5
tárérték feletti, akkor azon termékre egyedileg kell a különbözetet, mint adóalapot és az adót meghatároznia.
Mely esetben adómentes a számított árrés? Akkor adómentes az árrés, ha a viszonteladó a terméket harmadik országban honos adóalanynak, vagy nem adóalanynak értékesíti [Áfa tv. 98. § (1) bek,], és a termék 90 napon belül igazoltan kilép az országból. Annak nincs jelentôsége, hogy a kiszállítást ki végzi, kizárólag arra kell ügyelni, hogy a kiléptetô okmánnyal rendelkezzen a viszonteladó. Szükséges megemlíteni, hogy amennyiben az utas viszi ki a terméket útipoggyászként harmadik országba, akkor az adómentesség nem vonatkozik az értékesítésre. Ha másik tagországban letelepedett adóalanynak értékesít a viszonteladó, akkor az értékesítés nem minôsül közösségi adómentes termékértékesítésnek, a számla ugyanekkor sem tartalmaz adóösszeget, de az árrés után az adót meg kell fizetni. Kivételt képez az áfatörvény fogalmai szerint újnak minôsülô személygépkocsi, ha ezt értékesíti a viszonteladó a Közösség más tagállamába bárkinek, akkor az ügylet adómentes lesz a 89. § alapján. A viszonteladó mely beszerzése esetén vonhatja le az elôzetesen felszámított adót? Azon termékek beszerzése esetén, amelyekre a különös szabályt alkalmazni kell, a viszonteladóra nem hárítanak át áfát, így természetszerûleg levonási joga sem keletkezik. Ha a használt terméket javítja, karbantartja és e munkálatok során adót számítanak fel számára, szintén nem élhet az adólevonási jogával. Azon költségei esetében gyakorolhatja az adólevonási jogát, amely költségek az általános mûködésének érdekében merülnek fel (rezsi, reklám, telephelyvásárlás stb.). Azoknál az árubeszerzéseknél, amelyek értékesítésekor az általános szabályokat fogja alkalmazni, élhet a levonási jogával az Áfa tv. 120–125. §-ának figyelembevételével. Ha egy költség az árrés-adózásos és az általános adómegállapítással történô értékesítést egyaránt szolgálja, nincs szükség arányosításra, az áthárított adó teljes összegben levonható, természetesen figyelemmel az elôzô gondolatban említett szabályokra.
6
áfa&számlázás
Számlázás A viszonteladó a számlát adó nélkül állítja ki, természetszerûleg az adóalapot sem kell feltüntetni a számlán. Szükséges viszont megjegyezni, hogy árrésadózott termékértékesítésrôl van szó. A számlát azonnal ki kell állítani, ha az ellenértéket készpénzben fizetik meg az adásvétel idôpontjában. Ha nem fizetnek készpénzben az adott idôpontban, úgy a számlakiállításra az eladó értékítélete szerinti ésszerû határidôben kerül sor. Ha a vevô nem adóalany és azonnal fizet készpénzben, úgy elegendô nyugtát kiállítani, de ha kéri a számlát, akkor számlát ki kell állítani. Ha a vevô a terméket a korábban említett 98. § (1) bek. alapján kiviszi az országból, akkor a számlán adómentes termékexport kifejezést célszerû feltüntetni. Ha a vevô EU honos adóalany vagy nem adóalany, akkor szintén az „árrés-adózott termék” felirat feltüntetése szükséges. Példák az alkalmazhatóságra: • a használt személygépkocsit Svájcból szerzi be az adóalany, akkor
Kiegészítés A szaktájékoztató 2010/áprilisi számában megjelent Terméken végzett munka, bérmunka változásai címû cikk (szerzô: Vira Sándor) 3. oldalán a 8. pont bekezdését a következô mondattal kell kiegészíteni: „Azonban, ha a termék visszakerül Magyarországra és az import adóalapjába beépül az Áfa tv. 74. § alapján, akkor az ukrán vállalkozótól igénybevett szolgáltatás adómentes az Áfa tv. 93. § (2) bek. alapján.” A szerkesztôség
•
• • • •
ennek továbbértékesítésekor nem alkalmazhatja a szabályt (illetve fenntartással); EU honos német adóalanytól szerzi be a gépkocsit, aki nem viszonteladó, akkor nem alkalmazható a szabály; EU honos német viszonteladó adóalanytól szerzi be a gépkocsit, akkor alkalmazhatja a szabályt; EU honos német magánszemélytôl szerzi be a személygépkocsit, akkor alkalmazhatja a szabályt; magyar magánszemélytôl szerzi be a gépkocsit, akkor alkalmazhatja a szabályt; magyar adóalanytól szerzi be a gépkocsit, aki nem a 87. § szerint
BÍRÓSÁGI GYAKORLAT – NEMZETKÖZI FIGYELÔ
Megtört a Pénzügyminisztérium: levonható az ingyenes közmûátadások áfája A Pénzügyminisztérium nemrég kiadott egyedi állásfoglalása szerint az önkormányzatok, illetve a közmûszolgáltatók részére ellenérték nélkül átadott közmûvek kivitelezéséhez kapcsolódó beszerzések elôzetesen felszámított adótartalma az Európai Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata alapján levonásba helyezhetô, amennyiben az adóalany igazolja, hogy az adott beszerzés közvetlen és azonnali kapcsolatban áll az adólevonásra jogosító ügylettel, vagy a beszerzés költsége az adólevonásra jogosító tevékenység árának alkotórészét képezi. A Pénzügyminisztérium fenti állásfoglalása valódi értelmezési áttörésként értékelhetô, mivel szembehelyezkedik az APEH által korábban kiadott állásfoglalásokban kifejtett, a levonási jog lehetôségét mereven elutasító érveléssel.
Az APEH állásfoglalásai Az APEH Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Fôosztályával hosszú levelezést folytattunk az ingyenes közmûátadások tárgyában. A témában kiadott
elsô állásfoglalásra – a tévesnek ítélt értelmezés megváltoztatását remélve – észrevételeket tettünk. Eredménytelenül: az APEH továbbra is ragaszkodott az állásfoglalásában kifejtett véleményhez. Az ezt követôen megfogalmazott újabb észrevételeinkre érdemi választ már nem kaptunk. Az APEH-hal folytatott fenti levelezés kezdetét jelentô állásfoglalás kérésünk alapjául a következô konkrét ügy szolgált: Egy vállalkozás a tulajdonában álló ingatlanon raktárépületet
•
• • •
értékesíti a személygépkocsit, akkor nem alkalmazhatja a szabályt; magyar adóalanytól szerzi be a gépkocsit, aki a 87. § szerint értékesíti a személygépkocsit, akkor alkalmazhatja a szabályt; másik viszonteladótól szerzi be a személygépkocsit, akkor alkalmazhatja a szabályt; ha a használt gépkocsit exportálja harmadik országba, akkor az árrés után nem kell adót fizetnie; ha újnak minôsülô személygépkocsit értékesít másik tagországba, akkor nem alkalmazhatja a szabályt, adómentesen értékesít. Vira Sándor
kíván felépíteni továbbértékesítés céljából. A vállalkozás a gazdasági épület megközelítéséhez szükséges utat is elkészíti, amelynek tulajdonjogát ezt követôen ingyenesen átengedi az illetékes önkormányzatnak. A fenti ügyre vonatkozóan feltett kérdéseink arra irányultak, hogy a beruházást végzô vállalkozás az út kivitelezéséhez kapcsolódó beszerzések elôzetesen felszámított adótartalmát levonásba helyezheti-e. Az APEH tárgybéli kérdéseinket megválaszoló állásfoglalásaiban megfogalmazott értelmezési álláspont alapvetô tartalma az alábbiak szerint foglalható össze:
Az APEH szerint a kivitelezés áfája nem vonható le Amennyiben már az út építése során fennálló körülményekbôl megállapítható, hogy a vállalkozás az utat annak elkészülte után ingyenesen átadja az önkormányzat részére, akkor az APEH álláspontja szerint az útépítés nem az adóköteles tevékenységet szolgálja, és így a vállalkozás az Áfa tv. [az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény] 120. §-a alapján nem jogosult a kivitelezéssel kapcsolatosan beszerzett termékek és
áfa&számlázás
igénybevett szolgáltatások adótartalmának levonására. Amennyiben a kivitelezéskor fennálló állapot szerint a vállalkozás nem láthatja elôre, hogy az út tulajdonjogát a késôbbiekben ingyenesen átengedi az önkormányzatnak, akkor elmondható, hogy az utat adóköteles tevékenysége érdekében építi meg, ezért levonásba helyezheti a kivitelezéshez kapcsolódó beszerzések adótartalmát.
A nagy félreértés: az APEH szerint az ingyenesség önmagában adófizetési kötelezettséget eredményez Az APEH szerint, amennyiben a vállalkozás az útépítést terhelô adót a fentiek szerint levonásba helyezheti, akkor az ingyenes átadás mint „vélelmezett termékértékesítés” alapján adófizetési kötelezettsége keletkezik. Az APEH ezen érvelését az Áfa tv. 11. § (1) bekezdésére alapítja, amely szerint ellenérték fejében teljesített termékértékesítés az is, ha az adóalany a terméket vállalkozásából véglegesen kivonva, azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen felhasználja, illetôleg azt más tulajdonába ingyenesen átengedi, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg. A tárgybeli útátadás az APEH álláspontja szerint a fenti törvényi rendelkezés hatálya alá tartozik, és pusztán az ingyenesség okán adóköteles termékértékesítésnek minôsül, tekintet nélkül arra, hogy vállalkozási avagy „vállalkozásidegen” célból történik-e. Adózói vélemény: a kivitelezés áfája levonható és az átadás nem adóköteles termékértékesítés Az alábbiakban az APEH fent ismertetett állásfoglalásaiban rögzített jogértelmezést cáfoló érvelésünket foglaljuk össze: Az ingyenesség csupán „látszólagos” A közmûvek átadásának ingyenessége csupán „látszólagos”, hiszen a megépített közmûvek értéke beépül a beruházás eredményeként felépülô, értékesítésre szánt építmények eladási árába, azaz: a beruházását végzô vállalkozások végsô soron – az építmény eladásakor – a közmûvek átadásának áfáját is megfizetik a költségvetés részére.
A közmûvek építése az adóköteles tevékenységet szolgálja – a kivitelezés áfája levonható Nyilvánvaló, hogy az ingatlanfejlesztési célú beruházások esetében az utak és az egyéb közmûvek (például: víziés csatornaközmûvek) megépítésére, a kivitelezéshez kapcsolódó beszerzésekre a beruházást végzô adóalanyok adóköteles tevékenysége érdekében kerül sor. Az épített környezet alakításáról szóló törvény [az épített környezet alakításáról és védelmérôl szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (Étv.)] vonatkozó rendelkezései szerint a helyi építési szabályzatban, illetôleg a szabályozási tervben a területre elôírt kiszolgáló utakat és a közmûveket az újonnan beépítésre szánt, illetve a rehabilitációra kijelölt területeken legkésôbb az általuk kiszolgált építmények használatbavételéig meg kell valósítani. [Étv. 28. § (1) bek.] A közmûvesítettség tehát a beruházás eredményeként elkészülô építmények használatbavételének feltételét jelenti, ezenfelül növeli az építmények forgalmi értékét és vonzerejét. A közmûvek kiépítése minden kétséget kizáró módon a beruházók adólevonásra jogosító értékékesítését, annak eredményességét szolgálja, ebbôl következôen a közmûvekre jutó elôzetesen felszámított adótartalom az Áfa tv. 120. §-a alapján levonásba helyezhetô. A fenti okfejtést támasztják alá az Európai Bíróság gyakorlatából kiemelt alábbi ítéletek is: Az Európai Bíróság Rompelmanügyben [C-268/83. számú ügy] hozott ítéletében rögzített értelmezés szerint a hatodik irányelv [a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak öszszehangolásáról szóló 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv] „22.) ... 4. cikk (1) bekezdésében említett gazdasági tevékenység számos egymást követô tranzakcióból áll, ahogy azt a 4. cikk (2) bekezdése is kifejti a ,termelôk, a kereskedôk, illetve a szolgáltatók valamenynyi tevékenységét magában foglalja’ fordulattal.” Az INZO-ügyben [C-110/94. számú ügy] az Európai Bíróság elvi éllel szögezte le: „20.) ... a levonási jogosultság akkor is fennáll, ha ... a szándékolt gazdasági tevékenység adózott ügyleteket nem eredményezett. ... 22.) Sôt, az irányelv bármilyen ettôl eltérô értelmezése szemben állna azzal az alapelvvel, hogy a VAT semleges kell,
7
hogy legyen a vállalkozásokra hárított adóteher tekintetében. Fennáll a veszély, hogy az ilyen eltérô értelmezés indokolatlan különbséget tenne az azonos beruházási tevékenységek adókezelésének tekintetében, azok között a vállalkozások között, amelyek már adóköteles ügyleteket bonyolítanak, és azok között, amelyek beruházásaikkal olyan tevékenységek megkezdésére törekszenek, melyek a jövôben adóköteles ügyleteket eredményeznek. Hasonlóképpen, önkényes különbségtételt jelentene, az utóbb említett vállalkozások között, ha a levonások végsô jóváhagyása attól függne, hogy a beruházás eredményezett-e adóköteles tranzakciókat, vagy sem.” A közösségi joggyakorlat számára tehát nem kérdéses, hogy a vállalkozások gazdasági tevékenységéhez kapcsolódó elôkészítô tevékenységek – ennek megfelelôen az ingatlanfejlesztési beruházások keretében megvalósított közmûépítések is – az adólevonásra jogosító tevékenység szerves részét képezik. A Kretztechnik AG kontra Finanzamt Linz ügyben [C-465/03. számú ügy] az Európai Bíróság a következô álláspontra helyezkedett: „35.) ... ahhoz, hogy a HÉA [hozzáadottérték-adó] levonható legyen, az igénybevett tevékenységeknek közvetlen és egyenes kapcsolatban kell állniuk a másnak nyújtott HÉAlevonásra jogosító tevékenységekkel. A beszerzett termékeket és igénybevett szolgáltatásokat terhelô HÉA levonásának joga ezért azzal a feltétellel gyakorolható, hogy az ezek beszerzése vagy igénybevétele érdekében felmerült költségek az adólevonásra jogosító, más részére végzett adóköteles tevékenységek árának alkotóelmét képezik.” A fent idézett ítéleti indokolás nyilvánvalóvá teszi: amennyiben a közmûvesítés beszerzései közvetlen és egyenes kapcsolatban állnak az adóköteles tevékenységgel, illetve azok költsége az adóköteles tevékenység árának alkotóelemét képezi, akkor a beszerzést terhelô elôzetesen felszámított adó levonásba helyezhetô.
Levonási jog hiányában az adósemlegesség elve is sérülne A hozzáadottérték-adó rendszer alapját képezô adósemlegesség elvének sem felel meg az az értelmezés, amely szerint az ingyenesen átadott közmû-
8
áfa&számlázás
vek kivitelezésének adótartalma nem vonható le. Tételezzük fel, hogy két ugyanolyan ingatlanfejlesztési beruházás között csupán annyi a különbség, hogy a) az egyik beruházó az elkészült épületet közmûvekkel együtt értékesíti a megrendelônek, és a közmûveket már a megrendelô adja a szolgáltatók tulajdonába, míg b) a másik beruházó az épületet közmûvek nélkül adja el, és a közmûveket maga adja át a szolgáltatóknak. Amennyiben a b) esetben a beruházó – az APEH állásfoglalásaiban rögzítetteknek megfelelôen – valóban nem vonhatná le a közmûvek kivitelezéséhez kapcsolódó elôzetesen felszámított áfát, akkor ez a beruházó az áfakötelezettség tekintetében hátrányosabb helyzetbe kerülne. Amennyiben elfogadnánk ezt a gondolatmenetet, akkor azt is elfogadnánk, hogy az áfa nem semleges, és hogy az áfatörvény maga tesz hátrányos megkülönböztetést az adóalanyok között.
Az átadás vállalkozási célból történik – nincs adóköteles termékértékesítés Nyilvánvaló, hogy az ingatlanfejlesztési beruházásokat kísérô közmûvesítésre a beruházók bevételszerzô tevékenysége érdekében kerül sor, mivel az újonnan létesített ingatlanok használatbavétele és értékesítése a szükséges közmûvek nélkül gyakorlatilag elképzelhetetlen. Az ágazati törvények [a villamos energiáról szóló 2007. évi LXXXVI. törvény, a vízgazdálkodásról szóló 1995. évi LVII. törvény stb.] részletesen szabályozzák a közmûvek üzemeltetésére való jogosultság kérdését; egyes közmûvek esetében pedig – a tulajdoni viszonyokat is rendezve – kifejezetten elôírják, hogy azok kizárólag az állam vagy az önkormányzat tulajdonában állhatnak. A vállalkozások tehát az elkészült közmûveket a vonatkozó ágazati jogszabályok szerint nem üzemeltethetik, ezért „kénytelenek” azokat az üzemeltetésre jogosult önkormányzatok, illetve közmûszolgáltatók tulajdonába adni. A fenti elôfeltevések logikai összevetésébôl egyértelmûen következik, hogy nemcsak a közmûvek megépítése, hanem az üzemeltetési jogosultság hiányában végrehajtott átadás is a bevételszerzésre irányuló vállalkozási tevékenység érdekeit szolgálja.
A vállalkozási célból történô ingyenes termékátadás az általános forgalmi adó rendszerében nem minôsül termékértékesítésnek, mivel • ellenérték hiányában az Áfa tv. visszterhes ügyletekre vonatkozó, 2. § a) pontja és 9–10. §-ai nem alkalmazhatók, továbbá • az Áfa tv. ingyenes ügyleteket szabályozó 11–12. §-aiban rögzített taxatív felsorolásban sem található olyan törvényi tényállás, amely az ilyen termékátadásokra alkalmazható lenne. Az APEH állásfoglalásaiban bemutatott okfejtés – amely a közmûátadásokat pusztán az ingyenességre tekintettel adóköteles ügyletnek tekinti – az Áfa tv. 11. § (1) bekezdésének téves értelmezésén alapul. E törvényi rendelkezés szerint ugyanis csak akkor tekinthetô az ingyenes termékátadás az áfatörvény hatálya alá tartozó, „vélelmezett termékértékesítésnek”, amenynyiben arra a) magánszükségletek kielégítése vagy b) általában, vállalkozástól idegen célok elérése érdekében kerül sor. Azaz: az áfatörvény az olyan ügyleteket, amelyek bár ingyenesek, de az adóalany vállalkozási céljait szolgálják, nem tekinti adóköteles termékértékesítésnek. Az Európai Bíróság a DanfossAstraZeneca-ügyben [C-371/07. számú ügy] határozottan állást foglalt az ingyenes szolgáltatásnyújtások héakötelezettségével kapcsolatban. Az ítéleti indokolás szerint az ingyenes szolgáltatásnyújtás „50.) ... csak akkor HÉA-köteles a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése alapján, ha „vállalkozásidegen.” ... 55.) ... ha objektív adatokból ... az következik, hogy ... /a szolgáltatást/ szigorúan szakmai célokból biztosították, az nem tartozik a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdésének hatálya alá. ... 65.) ... a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy ez a rendelkezés nem vonatkozik ..., amennyiben objektív adatok alapján megállapítható, hogy az említett ... /szolgáltatások/ nyújtásának célja szigorúan szakmai jellegû...” Azaz: az Európai Bíróság értelmezési álláspontja szerint is azt kell az egyes ingyenes ügyletek kapcsán konkrétan megvizsgálni, hogy azokra vállalkozási vagy „vállalkozásidegen” célból került-e sor. Amennyiben a vál-
lalkozási cél megléte megállapítható, akkor az ingyenes szolgáltatásnyújtás, illetve termékátadás nem tartozik a héa hatálya alá.
Összegzés A vállalkozások ingatlanfejlesztési célú beruházásaik keretében megvalósított közmûépítése tagadhatatlanul közvetlen és egyenes kapcsolatban áll a beruházással érintett adóköteles tevékenységgel – tipikusan az elkészült építmény, illetve építményrészek értékesítésével –, és a közmûvesítéshez szükséges beszerzések költsége beépül ezen tevékenység ellenértékébe. A vállalkozások ily módon a közmûvek kiépítéséhez kapcsolódóan rájuk áthárított, elôzetesen felszámított adótartalomra vonatkozóan az Áfa tv. 120. §-a alapján gyakorolhatják levonási jogukat. A vállalkozási célokat szolgáló közmûátadások – ingyenességük ellenére – nem tartoznak az Áfa tv. 11. § (1) bekezdésének hatálya alá, és nem keletkeztetnek áfafizetési kötelezettséget. A Pénzügyminisztérium állásfoglalásának jelentôsége – az értelmezés új iránya A Pénzügyminisztérium áttörést hozó állásfoglalása [Pénzügyminisztérium Forgalmi Adók, vám és jövedéki fôosztály 2010. március 24. napján kelt, 5197/2010. szám alatt kiadott állásfoglalása] az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlatát alapul véve rögzíti, hogy az adóalanyok az ingyenesen átadott közmûvek kivitelezéséhez kapcsolódó beszerzéseiket terhelô adótartalmat levonásba helyezhetik. Az adólevonási jog gyakorlásának vagylagos feltételei a következôk: a) Az adóalanynak fôszabály szerint azt kell minden kétséget kizáró módon igazolnia, hogy a konkrét beszerzési ügyletek közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adólevonásra jogosító ügylettel, illetve ügyletekkel. b) Az adólevonási jog abban az esetben is gyakorolható, ha nem áll fenn a fentiek szerinti közvetlen és azonnali kapcsolat, azonban az igénybevett szolgáltatások az adóalany általános költségeinek részét képezik, és mint ilyenek az adóalany értékesítései vagy szolgáltatásai árának alkotóelemei. Az ilyen szolgáltatások ugyanis köz-
áfa&számlázás
vetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével. A Pénzügyminisztérium ugyanakkor nyitva hagyja az adófizetési kötelezettség keletkezésének kérdését, amikor rögzíti: „azokban az esetekben, melyeknél ... a levonási jog fennáll,
merül fel az a kérdés, hogy az út, illetve közmû átadása során keletkezik-e áfafizetési kötelezettség. A levonási joghoz hasonlóan ezen átadások áfakötelezettsége is esetrôl esetre, a konkrét ügy részleteinek, az átadás körülményének, jogalapjának ismeretében dönthetô el.”
A Pénzügyminisztérium fent ismertetett állásfoglalása teljes terjedelemben a www.adko.hu [Friss hírek – Megtört a PM, az ingyenes közmûátadás áfa-ja levonható] honlapon tekinthetô meg. dr. Kises Éva – Vadász Iván
SZÁMLÁZÁSI SZABÁLYOK
A Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adóalany által kiállított számla tartalmi elemei
• •
•
Sokszor felmerül a számla elfogadójában a kérdés, hogy a Közösség másik tagállamában kiállított száma vajon megfelel-e minden követelmények és az alkalmas-e az áfa levonására. Mivel a számla tartalma harmonizált, az áfatörvény megerôsíti, hogy a másik tagállambeli jog szerint kibocsátott olyan okirat, amely tartalmában megfelel a HÉA irányelv megfelelô cikkeiben foglalt rendelkezéseknek, az áfatörvény értelmében számlának minôsül. Nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adóalany esetében számla a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása teljesítését tanúsító olyan okirat is, amely a Közösség azon tagállamában, ahol adóalanyként nyilvántartásba vették, tartalmában megfelel a HÉA-irányelv 226–231. és 238–240. cikkeinek. [Áfa tv. 169. § (3)] Akkor most tekintsük át, hogy mit is kell tartalmaznia egy más tagállamban kibocsátott számlának! A 226. cikk szerint a kiállított számlában kizárólag a következô adatokat kell feltünteti: • a számla kibocsátásának dátuma; • a számlát egyedileg azonosító, egy vagy több számsorból álló sorszám; • a 214. cikkben említett HÉA azonosítószám, amelynek felhasználásával az adóalany a termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat végezte (valamennyi tagállam egyedi adóazonosító számmal látja el a következô személyeket: – minden adóalany, aki az érintett tagállam területén olyan termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végez, amely ôt a levonási jog gyakorlására jogosítja, – minden adóalany, illetve nem adóalany jogi személy, aki a HÉA hatálya alá tartozó Közösségen belüli
•
• • •
•
beszerzést végez vagy aki élt azzal, hogy beszerzéseit a HÉA hatálya alá vonja, – minden adóalany, aki az érintett tagállam területén Közösségen belüli termékbeszerzést végez); a megrendelônek a 214. cikkben említett HÉA azonosító száma, amely felhasználásával számára azon termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végezték, mely esetében ô az adófizetésre kötelezett, vagy amelynek felhasználásával a 138. cikk értelmében értékesítettek számára termékeket (a 138. cikk a termékértékesítésekre vonatkozó mentességet tartalmazza); az adóalany és a vevô (megrendelô) teljes neve és címe; az értékesített termékek mennyisége és jellege, vagy a nyújtott szolgáltatás mértéke és jellege; a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítésének vagy befejezésének dátuma, vagy a 220. cikk 4. és 5. pontjában említett elôleg átadásának (átutalásának) dátuma, amenynyiben azt a dátumot meghatározták, és az eltér a számla kiállításának dátumától; az adó alapja adómértékenként vagy adómentességenként, a HÉA nélküli
9
•
•
•
egységár, valamint az esetleges levonások, árengedmények és visszatérítések, ha az egységár ezeket nem tartalmazza; az alkalmazott HÉA adómérték, a fizetendô HÉA összege, kivéve, ha olyan különös szabályozást alkalmaznak, amely esetében ez az irányelv kizárja az adat feltüntetését; adómentesség esetén, illetve amikor az adófizetési kötelezettség a terméket beszerzôt, illetve a szolgáltatás igénybevevôjét terheli, ezen irányelv vonatkozó rendelkezése vagy a megfelelô nemzeti rendelkezésre történô hivatkozás, illetve bármilyen más utalás arra, hogy a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adómentes vagy fordított adózási eljárás alá tartozik; új közlekedési eszköznek a 138. cikk (1) bekezdésében és (2) bekezdésének a) pontjában megállapított feltételekkel összhangban végzett értékesítés esetén a 2. cikk (2) bekezdése b) pontjába felsorolt adatok (szárazföldi gépjármûvek, 7,5 métert meghaladó hosszúságú vizijármûvek és légijármûvek, amelyek felszállási össztömege meghaladja az 1550 kg-ot); az utazási irodákra vonatkozó különös szabályozás alkalmazása esetén a 306. cikkre vagy a vonatkozó nemzeti rendelkezésekre való hivatkozás, illetve bármiféle utalás arra, hogy az említett szabályozást alkalmazták; használt cikkekre, mûalkotásokra, gyûjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó valamilyen különféle szabályozás alkalmazása esetén a 313. cikkre, a 326. cikkre, a 333. cikkre vagy a vonatkozó nemzeti rendelkezésekre való hivatkozás, illetve bármiféle utalás arra, hogy az említett szabályozások valamelyikét alkalmazták (a különbözet szerinti szabályozás, a használt közlekedési eszközökre vonatkozó átmeneti szabályozás, a nyilvános árveréseken való értékesítésre vonatkozó különös szabályozás);
10
áfa&számlázás
• ha 204. cikk értelmében egy adóügyi képviselô kötelezett az adó megfizetésére, az adóügyi képviselônek a 214. cikkbe említett HÉA azonosítószáma, valamint teljes neve és címe. A tagállamok a területükön letelepedett és ott termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végzô adóalanyoknak elôírhatják, hogy a 226. cikk 4. pontjában említettektôl eltérô esetekben tüntessék fel a terméket beszerzô vagy a szolgáltatást igénybevevô 214. cikkben említett HÉA azonosítószámát (227. cikk). Azok a tagállamok, amelyek területén a termékeket értékesítik, vagy a szolgáltatásokat nyújtják, engedélyezhetik egyes kötelezô adatok elhagyását a 219. cikkben említett, számlának minôsülô dokumentumokból vagy üzenetekbôl (228. cikk). A tagállamok nem követelhetik meg a számlák aláírását (229. cikk).
A számlán szereplô összegeket bármilyen valutában ki lehet fejezni, feltéve, hogy a számlán fizetendô HÉA öszszege – a 91. cikkben meghatározott átváltási mechanizmus alkalmazásával – annak a tagállamnak a nemzeti valutájában szerepel, amelyben a terméket értékesítették vagy a szolgáltatást nyújtották (230. cikk). Az import után fizetendô adó meghatározásához szükséges tételeket a vámérték kiszámítását szabályozó közösségi rendelkezésekkel összhangban kell meghatározni. Az importtól eltérô ügyletek esetében a fizetendô adó összegének meghatározásához szükséges tételeket az alkalmazandó árfolyam azon utolsó eladási árán kell figyelembe venni, amelyet az adófizetési kötelezettség keletkezésekor az érintett tagállam valutapiacain legutóbb nyilvántartottak, vagy az ilyen pi-
Termék értékesítésére és szolgáltatás nyújtására vonatkozó különös szabályok Termék értékesítése és szolgáltatás nyújtása esetében a határozott idôre szóló elszámolású ügyletek teljesítési idôpontja külön került meghatározásra azon esetekben, amikor az elszámolt idôszak hossza meghaladja a 12 hónapot. Termék értékesítése és szolgáltatás nyújtása esetében a határozott idôszaki ügyletek teljesítési idôpontja az ügyletbôl származó követelés esedékességének a napja. Azon esetekben, amikor az elszámolt idôszak hossza meghaladja a 12 hónapot, a teljesítési idôpont a 12. hónap utolsó napja. Külön rendelkezés került bevezetésre azokra az esetekre, ha az ilyen típusú szolgáltatás olyan határon átnyúló szolgáltatás, amely után az adót az igénybevevô adóalanynak, a vevônek kell fizetnie. Ez esetben a vevô az adófizetésre kötelezett, mert az eladó, a szolgáltatást nyújtó nincs gazdaságilag letelepedve Magyarországon. Ezekben az esetekben adófizetési kötelezettség keletkezik a naptári év utolsó napján annak ellenére, hogy a szolgáltatásért járó ellenérték elszámolása még nem esedékes. [Áfa tv. 58. § (2)] Például: Egy magyar adóalany egy másik adóalanytól filmforgalmazással kapcsolatos jogot vásárol, és a forgalmazás bevételének alapján a jog ellenérté-
kérôl 18 hónaponként történik a szerzôdés szerinti elszámolás. Ha a magyar adóalany a filmforgalmazással kapcsolatos jogot másik magyar adóalanytól vásárolja, akkor az eladónak a 12. hónap utolsó napjával – elôzetes számítás alapján – a 12 hónapra jutó adóalap és adó összegérôl számlát kell kiállítani a vevô felé. Ha a magyar adóalany a filmforgalmazással kapcsolatos jogot közösségi adóalanytól vásárolja, akkor az eladó a 12. hónap utolsó napjával nem fog számlát kiállítani, mivel nem keletkezett telephelye az ügylettel kapcsolatban Magyarországon. Így ez esetben a magyar adóalanynak kell – elôzetes számítások alapján – az adót megfizetnie, azaz az igénybevevô adóalany a fordított adózás keretében teljesíti az adókötelezettséget. Ha a magyar adóalany a filmforgalmazással kapcsolatos jogot harmadik országbeli vállalkozástól (pl. USA) vásárolja meg, akkor az adóalapot és az adót nem a 12. hónap elteltével állapít-
acokra hivatkozással, az adott tagállam által lefektetett részletekkel összhangban meghatározott átváltási árfolyamon. A tagállamok ellenôrzés céljából elôírhatják a területükön végzett termékértékesítésrôl vagy szolgáltatásnyújtásról kiállított számláknak, valamint a területükön letelepedett adóalanyok által kapott számláknak a nemzeti nyelvükre történô lefordítását (231. cikk). A külföldi (nem magyar áfa-alany) által kiállított számlákra nem vonatkoznak a számla, egyszerûsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet szabályai sem. Ebbôl adódóan nem kell megfelelnie többek között az egy eredeti példányt elôíró magyar szabálynak, de a kihagyás mentességet biztosító sorszámozási elôírásnak sem. dr. Kerekes Anikó – Zara László ja meg, hanem a naptári év utolsó napján. Ez esetben nincs számla, mivel a harmadik állam vállalkozása ennek kiállítására nem kötelezett. Számla hiányában a fizetendô adó alapjának meghatározásához szükséges dokumentumok alapján lehet az adót levonni. [Áfa tv. 127. § (1) bb)] Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha az adófizetésre a terméket beszerzô, a szolgáltatásnyújtást igénybevevô adóalany kötelezett, a fizetendô adó megállapítására elôírt feltételek között az ügylet teljesítését tanúsító számla kiegészült a „számla vagy egyéb okirat” szövegrésszel. [Áfa tv. 60. § (1) a)] Ha az adófizetési kötelezettséget fordított adózás alapján a terméket beszerzô, szolgáltatást igénybevevô adóalanynak kell teljesíteni, a hatályos szabályozás a fôszabálytól eltérô idôpontokhoz – a számla kézhezvételéhez, az ellenérték megtérítéséhez vagy a teljesítést követô hónap 15. naphoz, illetve ezek közül, amely a legkorábban bekövetkezik – köti az adófizetési kötelezettség teljesítését. 2010-tôl azonban, ha a fordított adózást azért kell alkalmazni, mert a szolgáltatásnyújtó belföldön nem letelepedett, akkor a fôszabálytól eltérô idôpontok az adófizetési kötelezettség megállapítására nem alkalmazhatók. E szolgáltatásnyújtásokról ugyanis a teljesítésre kötelezett adóalanynak összesítô nyilatkozatot kell benyújtania. [Áfa tv. 60. § (5)] dr. Kerekes Anikó – Zara László
áfa&számlázás
Részletfizetés vagy határozott idôre szóló elszámolás Ez a szabály már több mint két éve érvényes, azonban az alkalmazása során még mindig adódnak problémák. Teljesítési idôpont Az áfatörvény szempontjából az adófizetési kötelezettség és a levonási jogosultság a teljesítési idôpontban következik be. Fôszabály szerint a tényállásszerû megvalósulás a teljesítés idôpontja. [Áfa tv. 55. § (1)] Ez alól kivételek: • részletfizetés vagy határozott idôre szóló elszámolás, • elôleg (teljesítési idôpont az elôleg átvétele, jóváírása), • a fordított adózás. Ha a felek részletfizetésben vagy határozott idôre szóló elszámolásban állapodnak meg, az adózásbeli teljesítés és a fizetési esedékesség eltér egymástól. Ez az esetkör két szabályt foglal magában: • a részletfizetést, • a határozott idôre szóló elszámolást. Részletfizetés A részletfizetést elméletileg csak szolgáltatásnyújtás estén alkalmazhatjuk, mivel a termék értékesítésének minôsül, a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott idôre szóló bérbeadásáról, vagy részletvételérôl azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésôbb a határozott idô lejártával, illetôleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi. [Áfa tv. 10. § a)] Ebbôl az következik, hogy a termék részletfizetése mindig termékértékesítésnek minôsül, és a birtokbaadás napján megfizetendô az általános forgalmi adó. Ez történik például a zártvégû lízingbe adás esetén is. Tehát áfa szempontjából részletfizetés csak a szolgáltatásnyújtás esetében valósulhat meg. Ez esetben teljesítés idôpontja az ellenérték megtérítésének esedékessége, amelyre az adott részlet vonatkozik. Kérdésként merül fel, hogy szolgáltatásnyújtás estén a részletfizetés minden esetben alkalmazható-e, vagy esetleg más körülményt is figyelembe kell venni? Például március 26-án költöztettek valakit: a költöztetés szolgáltatásnyújtás. A felek közötti megállapodás szerint a díjat tíz egyenlô részben
kell kifizetni. Ez esetben az egyes részletfizetések mögött nem található teljesítés. Az adóhatóság véleménye szerint ez esetben is az elsô részletfizetéssel együtt meg kell fizetni az általános forgalmi adót. De például bérleti díj részletfizetése esetén minden részlettel egyidejûleg teljesítés is történik, ezért ez esetben az egyes részletfizetésekkor keletkezik az adólevonási és adómegfizetési jog.
Határozott idôre szóló elszámolás Határozott idôre szóló elszámolásnál elôre megmondhatóan lehet, pl. egy hét, egy hónap, vagy három hónapra megállapítani, hogy a szolgáltató mennyit teljesített. Ha elérkezik az idôszak vége, a számlát ki lehet állítani, és egy fizetési esedékességet is meg lehet állapítani. A számlában az adóalapot és az adóösszeget is részletezni kell. Példa lehet erre egy kórházi büfének történô zsemle, kifli és egyéb pékáru heti egyszeri szállítása, amelynek az elszámolása minden hétfô. A hétfôi teljesítést feltételezve az egy hét alatt kiszállított összes áru ellenértéke (adóalapja) és mennyisége kerül számlázásra, például: • 200 kifli, • 180 zsemle, • 250 egyéb pékáru. Fizetési esedékességként azt a dátumot kell feltüntetni, amiben megállapodtak (a fenti példában a hétfôi nap(ok) naptári napját). Gyûjtôszámla A határozott idôre szóló elszámolástól meg kell különböztetni a gyûjtôszámlát. Gyûjtôszámla esetén a felek megállapodhatnak az adómegállapítási idôszakban. A különbség, hogy határozott idôre szóló elszámolásban az idôszakok nagysága összevontan jelentkezik, míg a gyûjtôszámlában az egyes teljesítések a tényállásszerû teljesítéshez kapcsolódnak. Azaz, a gyûjtôszámlában több tényállásszerû [Áfa tv. 55. § (1)] értékesítés valósul meg. A gyûjtôszámla idôszaka nem lehet hosszabb, mint a számlakibocsátó adóelszámolási idôszaka.
11
Az elôzô példa gyûjtôszámlában a következôképpen néz ki: • április 26., hétfô: 50 kifli, 30 zsemle; • április 27., kedd: 50 kifli, 60 zsemle, 50 egyéb pékáru; • április 28., szerda: 40 kifli, 40 zsemle, 70 egyéb pékáru; • április 29., csütörtök: 30 kifli, 30 zsemle, 70 egyéb pékáru; • április 30., péntek: 30 kifli, 20 zsemle, 60 egyéb pékáru. A napi tételeket adólap és adó feltüntetésével naponta összesítve, napi dátummal külön-külön sorba kell írni a számlán. A két számla között az alapvetô különbség a teljesítési idôpontban van. A határozott idôre szóló elszámolásban az adózási teljesítés a fizetési idôszaktól elválik, míg a gyûjtôszámla esetében minden teljesítési idôpontot külön nevesítenek. Határozott idôre szóló elszámolás esetén az áfafizetési kötelezettség, illetve a levonási jogosultság a fizetési határidôben következik be, ami tetszôleges lehet, de a bemutatott esetben mindenképpen májusra esik. Gyûjtôszámla esetében azonban a fizetési határidô mindig azon a napon van, ami a számlában felsorolásra kerül, minekutána mindegyik idôpont áprilisra esett, ezért a teljesítés idôpontja is április az egész számla esetében. Az ügylet szereplôi közötti megállapodásnak döntô szerepe van, vagyis a szerzôdés dönti el a fizetés módját.
Részletfizetésben vagy határozott idôre szóló elszámolásban történô számla helyesbítése Részletfizetésben vagy határozott idôre szóló elszámolásban történô számla helyesbítése kétféleképpen történhet. Különbség abban van, hogy új fizetési határidô kerül-e megállapításra, vagy az eredeti fizetési határidô marad érvényben. Amennyiben további fizetési kötelezettség keletkezik, akkor kerülhet sor új fizetési határidô megállapítására. Ha a számla rosszul került kiállításra és azt helyesbítjük, akkor a helyesbítô számlában is az eredeti fizetési esedékességet kell feltûntetni, mert nem a fizetési határidô, hanem az eredeti teljesítés változott meg. A helyesbítés miatt nem keletkezett további fizetési kötelezettség. De ha például a közüzemi szolgáltató számlája havonta ötvenezer forint, és a számláló leolvasásakor még erre az idôszakra további díjat kell fizetni, akkor új fizetési esedékességet kell megjeleníteni a számlán, mivel az eredeti esedékességkor ez az összeg nem volt ismert. A további fizetési kötelezettség most a leol-
12
áfa&számlázás
vasáskor keletkezett. Ha utólagos árváltozás következik be, akkor az árváltozás miatti számlázás most válik esedékessé (pl. négy hónapra visszamenôleg változtatták meg az árakat). Ebben az esetben új teljesítési idôpont kerül megállapítás-
ra, mivel az eredeti idôpontban még ez az árváltozás nem volt ismert. Devizás számla esetében, ha árváltozás következik be, önálló új számlát kell készíteni, és azon új számlázáskori devizaárfolyamot kell feltüntetni. Azonban, ha a számla
Az adó alapjának utólagos csökkenése A zárt végû lízing vagy részletvétel esetén elôfordulhat, hogy a futamidô hosszabb, mint az önellenôrzésre rendelkezésre álló idôszak. Ennek áthidalására új szabály került beiktatásra. Ha bérbeadás, zárt végû lízing vagy részletvétel esetén a teljesítésre kötelezett adóalany – az adófizetési kötelezettség keletkezését követôen – azért áll el az ügylettôl, mert nem kapta meg maradéktalanul az ellenértéket, akkor arányosan csökkentheti az adóalapját. Ez kétféleképpen történhet: • az ügyletkötés elôtti helyzetet állítják helyre, vagy • ha ez nem lehetséges, a felek a meghiúsulás bekövetkezéséig terjedô idôszakra hatályosként ismerik el az addigi ügyletet. [Áfa tv. 77. § (2) b)] E rendelkezést azokban az esetekben kell alkalmazni elôször, amelyekben az ügylettôl való elállás 2010. január 1. napján vagy azt követôen történik.
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635 Fax: (06-1) 236-0037 E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: dr. Kerekes Anikó Szerzôk: dr. Kerekes Anikó dr. Kises Éva Vadász Iván Vira Sándor Zara László Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
Az elôzôek alkalmazásának feltétele, hogy a kötelezett az ügylet teljesítését tanúsító számla • érvénytelenítésérôl, • adattartalmának módosításáról gondoskodjon. [Áfa tv. 78. § (1)] Az adó összegét érintô korrekciók számlakibocsátói oldalon csak akkor teszik lehetôvé
rosszul – nem megfelelô ár alkalmazásával – került kiállításra, akkor az eredeti számlában lévô deviza-átváltás és az eredeti teljesítési idôpont a mérvadó. dr. Kerekes Anikó – Zara László a fizetendô adó csökkentését, ha az az Áfa tv. 77. §-ában felsorolásra kerül. Egyéb esetekben módosításra csak önellenôrzés keretében van lehetôség. Zárt végû lízing esetében a futamidô lehet akár 10 év is. Ez esetben, ha az ügylet a hetedik évben hiúsul meg, akkor önellenôrzésre már nem kerülhet sor, mert a hét évvel ezelôtti ügyletekre nem lehet önellenôrzést végezni. Ilyen esetben annak az idôszaknak megfelelô áfa-bevallásban lehet az összeget helyesbíteni, amikor az adóalany a helyesbítô, módosító számlát kiállítja, és a másik adóalanynak át is adja. dr. Kerekes Anikó – Zara László
Összetett ügyletek számlázása A szaktájékoztatónk elôzô, 2010. áprilisi számában szó volt az összetett ügyeletekrôl. Könnyû belátni, hogy ezen ügyletek sorsa a számlázás során dôl el. Azaz, a számlázást végzô személy vagy eltalálja a megfelelô módot vagy eltéveszti azt. Ezért fôleg az összetett ügyletek esetében azt ajánljuk az alkalmazóknak, hogy a számlázást megelôzôen az ügyletek megkötése során állapodjanak meg a felek abban, hogy a számlázás hogyan fog történni. Az elôzetes megállapodás során az ügylet lényegi jellemzôi azok, amelyeket tisztázni kell ahhoz, hogy az adóalany több különálló vagy egyetlen szolgáltatást nyújt-e a fogyasztó részére: • ki lehet kötni, hogy a „csomag” termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak felel-e meg; • el lehet dönteni, hogy a teljesítés helyének meghatározására a „csomag” szolgáltatásnyújtásra vonatkozó szabályából indulnak ki még akkor is, ha az termékértékesítési elemet is tartalmaz; • eldönthetô, hogy az áfatörvény általános vagy különös szabályait kell alkalmazni; • eldönthetô, hogy mely adómértékkel kell számlázni az egyes elemeket (eltérô adókulcs, mentesség, illetve árrés-adózás). A döntésekhez feltétlenül fel kell használni az Európai Bíróság joggyakorlatát, az eddigi ítéletek indoklásait. Általánosságban elmondható, hogy
meg kell tudni állapítani a domináns szolgáltatást vagy a járulékos szolgáltatásokat. A döntô elem az ügylet lényegének az összes körülmény mérlegelésével történô meghatározása. Azt természetesen nem állítjuk, hogy ez könnyû feladat. De ha ezzel a számlát kibocsátó adóalany egyedül nem tud megbirkózni, akkor adószakértôhöz kell fordulni, esetleg az adóhatóságtól elôzetesen véleményt kell kérni a megoldásra. Szeretnénk azonban felhívni a figyelmet arra, hogy minden esetben ezeket a számlázás elôtt kell tisztázni. Utólag ugyanis rengeteg problémát vethet fel az ügylet kezelése, mind a számlakibocsátónál, mind a számla befogadójánál. Ezért azt ajánljuk, hogy a teljesítés megkezdése elôtt már gondoljunk a számlázásra, mert ha ezzel késôn kezdünk foglalkozni, akkor nem lesz rá idônk, mert a számlát a teljesítést követôen 15 napon belül ki kell bocsátanunk. dr. Kerekes Anikó – Zara László
