OSOBNÍ DÒCHODOVÉ DANù
rozpočtů a jednak není jasné, kdo je ve skutečnosti nese – jsou osobní důchodové daně jako daně přímé mnohem průhlednější. Jsou to jediné daně, u nichž si může prakticky každý vypočítat břemeno z jakéhokoli hypotetického důchodu, takže může porovnat vlastní představu o spravedlivém přerozdělení s tím, co mu nabízí vláda. Samozřejmě že i vláda má možnost konstruovat daň tak, aby to odpovídalo preferencím voličů. Sama za sebe hovoří i skutečnost, že většina poplatníků je schopna alespoň přibližně odhadnout své roční daně z příjmů, zatímco o nepřímých daních, které zaplatili v cenách spotřebovaného zboží a služeb, nemají vůbec žádnou představu. Není problém se zdrojem platby daně. Velkou výhodou u osobní důchodové daně je, že se vznikem předmětu daně – důchodu – vzniká současně zdroj jejího placení. Proto může být tato daň placena v relativně vysoké výši a zabezpečovat dostatečné zdroje veřejných rozpočtů, neboť poplatníci nemají problém se solventností. Nejvýrazněji se tato vlastnost projevuje u srážkové daně nebo u daně z příjmů ze zaměstnání, která je placena formou srážení záloh.
9.5
DaÀov˘ základ
9.5.1
Zdaniteln˘ dÛchod
Předmětem osobní důchodové daně je důchod dosažený za zdaňovací období. Cílem spravedlivého zdanění je, aby jedinci, jimž plynou důchody z různých zdrojů, byli zdaněni stejně. Tento požadavek, zdůrazňovaný již Adamem Smithem („Nezáleží na tom, zda je důchodem renta, zisk či mzda.“69), se projevuje ve snaze daňově postihnout ekonomickou definici důchodu. V nejširším slova smyslu je osobním důchodem chápán přírůstek schopnosti uspokojovat osobní potřeby za určité období. Skládá se z přírůstku bohatství a ze spotřeby za toto období. Ovšem toto pojetí zahrnuje i jiné než peněžní formy důchodu, neboť i ty znamenají „schopnost uspokojovat potřeby“.
1
Smith (1956).
169
Definice dÛchodu
DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA
·patné zdanitelné dÛchody
Komplexní pojetí zdanitelného důchodu by tedy mělo obsahovat: Peněžní důchody. V praxi je samozřejmě těžko uskutečnitelné zdaňovat nepeněžní důchody,70 a tím se zvyšuje nespravedlivost daně. Jestliže se dva poplatníci se stejným důchodem – tj. se stejným přírůstkem možnosti uspokojovat potřeby neboli se stejným součtem přírůstku čistého jmění a velikosti spotřeby za zdaňovací období – rozhodnou pro důchody v různé podobě, nebude dosaženo horizontální spravedlnosti. Daňové systémy totiž ve velké většině vylučují z daňové základny důchody nepeněžní. Nepeněžní důchody (naturální, získané např. směnou). Naturální důchody se často nezdaňují nebo jsou osvobozeny do určité výše proto, že je těžké je oceňovat, a také úniky by byly velké. Tyto důchody zpravidla nedosahují velké výše, ačkoli různé naturální příjmy zaměstnanců by pravděpodobně vyrostly do neúnosných rozměrů, kdyby tomu daňový zákon nebránil explicitně vyjádřenými omezeními v jejich bezplatném poskytování. Tak např. se omezují náhrady výdajů na pracovní cesty, náhrady za používání vlastního pracovního nářadí, zdaňuje se použití služebního vozidla k soukromým účelům, používání služebních bytů apod. Imputované důchody (imputovaná renta, výroba pro vlastní potřebu, práce v domácnosti, volný čas jako ekvivalent důchodu, který není získán v žádné z uvedených forem). Mezi imputované důchody patří především imputovaná renta (nájemné) u domů obývaných vlastníky. Když je dům pronajímán, nájemce platí nájemné, které podléhá u vlastníka nemovitosti dani z příjmů. Když však vlastník v domě sám bydlí, realizuje tak spotřebu (která představuje jeho důchod) a ta by se také měla zdanit. Stejně tak žena pracující za peněžní mzdu má tuto mzdu zdaněnou. Pokud se rozhodne místo toho pracovat v domácnosti, měl by být zdaněn i důchod vzniklý z této práce. Pro zachování daňové spravedlnosti některé státy skutečně zahrnují imputovanou rentu do daňových základů a v některých státech je poskytována zvláštní úleva na oba zaměstnané manžele nebo na pomocnici v domácnosti jako určité vyrovnání za to, že mají zdaněny celé důchody. 70
Ačkoli např. zákon č. 586/1992 Sb. se snaží o komplexnost a za příjem podléhající zdanění se považuje „příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou“ [§ 3 odst. (2)], příjmy neprocházející trhem však zdaněny nejsou (jedná se např. o práci poplatníka v domácnosti nebo o imputované příjmy plynoucí poplatníkům bydlícím ve vlastním domě).
170
OSOBNÍ DÒCHODOVÉ DANù
Nerealizované důchody (kapitálové výnosy). Nerealizované jsou takové důchody, které si poplatník sice přičítá k dobru, ale prozatím je nedostává proplacené. Nerealizované kapitálové výnosy, tj. růst ceny drženého kapitálu – ať už v podobě hmotné (třeba obraz) nebo v cenných papírech – představují nepochybně růst bohatství poplatníka a měly by rovněž být zahrnuty do základu daně. Přesto tomu tak nikde není, protože s takovým zdaňováním jsou spojeny obtíže. Teoreticky by sice bylo možné ocenit kapitál koncem každého zdaňovacího období, avšak u některých aktiv, která se neobchodují, by mohlo být toto ocenění jen přibližné. Navíc je tu jedna technická obtíž – poplatníci by mohli být insolventní, neboť z jejich nerealizovaných kapitálových výnosů neplynou žádné příjmy, z nichž je možné daň uhradit. Protože se do základu daně tyto výnosy dostanou až v době své realizace, tj. v době prodeje, je tak možné daň z nich prakticky neomezeně odkládat.71 Ve skutečnosti daňové zákony často rozlišují krátkodobě a dlouhodobě držená aktiva, přičemž výnosy z kapitálu drženého krátkou dobu (u nás 6 měsíců) jsou považovány za spekulativní a zdaňovány, zatímco dlouhodobé výnosy jsou osvobozeny. Realizované kapitálové výnosy nejsou však ve všech zemích zahrnuty do základu daně, resp. nepodléhají globální dani z důchodů, ale zvláštní dani z kapitálových výnosů. Výsledkem naznačených problémů je převažující praxe zdaňování peněžních realizovaných důchodů. Tato skutečnost spolu s dalšími úpravami zdanitelných důchodů včetně daňových úlev způsobuje velký rozdíl mezi hrubým národním produktem a úhrnem zdaňovaných osobních důchodů. Například v USA činil v roce 1984 podíl skutečně zdaňovaného důchodu na hrubém národním produktu pouze 46 %.72 Hlavní výnosy osobní důchodové daně plynou z následujících druhů důchodů: důchody pracovní (tvoří asi 3/4 všech zdanitelných příjmů), důchody z podnikání, nájemné, 71
72
Záleží pak na tom, jak se zohledňují kapitálové výnosy v případě úmrtí. Existují v podstatě dvě možnosti: při úmrtí jsou kapitálové výnosy zdaněny, při úmrtí jsou kapitálové výnosy evidovány a při úmrtí jsou kapitálové výnosy osvobozeny od důchodové daně (systém platný u nás). Viz Musgrave-Musgraveová (1984, s. 324–5).
171
DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA
veřejné penze, kapitálové výnosy realizované. Vefiejné versus soukromé penze
Veřejné penze jsou na rozdíl od České republiky zdaňovány ve všech zemích OECD. Soukromé penze jsou téměř vždy ze zdanění vyloučeny. Nepovažují se za příjem, stejně jako se příspěvky na ně nepovažují za výdaj vyňatý ze zdanění, neboť se zde nemění vlastnictví. Penze zůstávají totiž stále ve vlastnictví účastníků penzijního pojištění. Předmětem daně mohou však být i úroky získané z takto odložených prostředků. Zdanění sociálních transferů není jednotné: v některých zemích jsou ze zdanění vyjmuty, v jiných se zahrnují do základu daně. Z přehledu vyplývá, že zdaleka největší podíl zdanitelných důchodů tvoří důchody pracovní, a možná by bylo zajímavé vědět, jak se na poměru těchto důchodů ke zdanitelným důchodům z podnikání podílí možnost podnikatelů „manipulovat“ vlastním daňovým základem. Zaměstnancům totiž strhává daně zaměstnavatel (resp. zaměstnavatel strhává měsíčně zálohy na daň a na konci roku se provede vyúčtování daně), což omezuje daňové úniky různého druhu. Kapitálové výnosy jsou v některých zemích zdaňovány zvláštní daní z kapitálových výnosů. V jiných zemích – také v ČR – jsou zahrnuty do celkových příjmů poplatníka.
9.5.2 Odãitatelné poloÏky
Úprava zdanitelného dÛchodu
Obecně je základnou osobní důchodové daně celkový zdanitelný důchod snížený o odčitatelné položky (resp. nezdanitelné části základu daně). Odčitatelné položky jsou vedle slevy na dani a nulové sazby pro nejnižší daňové pásmo hlavními způsoby poskytování daňových výhod (úlev). V některých zemích je jako způsob poskytnutí daňové úlevy používán důchodový splitting (tj. zdanění manželů nebo členů domácnosti tak, jako by všichni měli stejný důchod; odstraní se tím nespravedlnosti mezi domácnostmi s různou strukturou příjmů, způsobené progresivní daní – tento problém bude diskutován dále), dále jiné odečitatelné položky nebo jiné daňové tabulky pro ženaté a svobodné nebo přepočítací koeficienty pro domácnosti s různým počtem členů a s různou strukturou. V osobních důchodových daních je zahrnuto většinou několik takových úlev zohledňujících sociální poměry poplatníka a jeho rodinnou situaci. Setkáváme se také se zvláštními úlevami na půjčky, 172
OSOBNÍ DÒCHODOVÉ DANù
investice nebo na jiné výdaje. Daňové výhody se zpravidla člení na tzv. standardní a nestandardní. Toto třídění přitom nemusí být jednoznačné, neboť chápání „standardnosti“ u výhod je dvojí. V prvním pojetí je za standardní považována výhoda, která nezávisí na skutečných výdajích poplatníků a vztahuje se na všechny poplatníky, splňující pravidla pro její poskytnutí. Jedná se např. o základní odčitatelnou položku nebo slevu na dani. Standardní odčitatelné položky slouží daňové progresi. Prakticky totiž znamenají velikost důchodu s nulovou sazbou. Nestandardní úleva potom závisí na skutečných výdajích, a bývá proto většinou limitována (např. úroky placené z některých půjček). Nestandardní úlevy slouží ke stimulaci poplatníků k určitému chování, například ke spoření, k účasti v důchodových fondech, k investování do určitých oblastí apod. Ve druhém pojetí je „standardnost“ výhody dána její dosažitelností pro všechny poplatníky (např. odpočet příspěvku na sociální pojištění se považuje za standardní, ačkoli tato položka je různá podle výše důchodu). Například úleva upracovních důchodů může být poskytnuta jako standardní, pokud ji mohou uplatnit všichni zaměstnanci ve stejné výši, nebo jako nestandardní, pokud budou poplatníci uplatňovat nárok na své výdaje spojené se zaměstnáním. Když jsou úlevy poskytovány prostřednictvím odpočtu určité skutečné nebo paušální položky od základu daně, snižuje se tak základ, z něhož je daň vypočítávána, a vzniká rozdíl mezi zdanitelným důchodem a daňovým základem. Běžně používanými standardními úlevami jsou: základní úleva pro poplatníka, odečtení skutečných nebo paušálních nákladů na dosažení důchodu, úlevy u pracovních důchodů (např. sleva na dani v Rakousku). Úleva upracovních důchodů má částečně kompenzovat skutečnost, že zaměstnancům je daň strhávána u zdroje a nemají možnost její výši nijak ovlivnit, zatímco samozaměstnavatelé uplatňují úlevy na dosažení příjmu a mohou často s použitím zákona dosáhnout značného snížení základu daně: mnohdy jen „dle vlastního uvážení“. Přitom i zaměstnanec má výlohy, aby dosáhl své mzdy. U těchto dvou skupin poplatníků tak vzniká nepoměr ve výši daně, což se zákonodárci snaží prostřednictvím uvedené úlevy u pracovních důchodů kompenzovat:
173
Standardní úlevy
Nestandardní úlevy
Pfiíklady úlev standardních
DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA
úlevy na manželku (manžela) bez vlastních příjmů nebo úlevy na rodinný stav, odčitatelné položky nebo jiné úlevy na vyživované děti, úlevy na invaliditu, odečitatelné příspěvky na sociální pojištění, úlevy pro staré lidi, úlevy na hospodyně a pečovatelky o děti (např. v Austrálii je poplatníkovi poskytována sleva na dani na hospodyni, která plně pečuje o jeho dům a dítě), úlevy na závislé osoby. Technicky zvláštní způsob úlevy na rodinný stav se vyskytuje v Německu, kde jsou poplatníci zařazeni do 6 daňových tříd podle stavu, počtu dětí a počtu výdělečně činných a pro každou třídu existuje zvláštní tabulka progresivních sazeb. Ve Francii jsou zase úlevy nárokovány prostřednictvím rodinných koeficientů. Příjem každé rodiny se tímto koeficientem dělí před výpočtem daně podle tabulky progresivních sazeb. Systém je v důsledku složitého přepočítávání příliš komplikovaný, a daň proto vypočítávají z údajů poskytnutých poplatníkem berní úředníci. Pfiíklady úlev nestandardních
Nestandardní úlevy jsou zejména: odečitatelnost úroků placených z určitých druhů úvěrů (např. na obchodní investice, koupi či stavbu domu, některé typy spotřebních úvěrů), příspěvky na penze, úlevy při výplatách pojistného na dožití, úlevy na lékařské výdaje, úlevy při poskytnutí příspěvků na charitativní účely, úlevy na investice, úlevy na pořízení bydlení, úlevy na provádění výzkumu, úlevy na studium poplatníka nebo jeho dětí, úlevy na pracovní důchody. Jak již bylo uvedeno, výdaje tohoto druhu se většinou limitují. Kromě těchto úlev existují v některých zemích ještě zvláštní úlevy pro malé podnikatele nebo určité druhy podnikání, jako je např. zemědělství (Řecko). Představu o využívání nestandardních úlev u zaměstnanců v některých zemích OECD poskytuje tabulka 9.2. 174
OSOBNÍ DÒCHODOVÉ DANù Tabulka 9.2 Hlavní nestandardní úlevy ve vybran˘ch zemích EU a jejich prÛmûrná v˘‰e u produktivních pracovníkÛ s prÛmûrn˘m pfiíjmem*
Zemû
PrÛmûrná v˘‰e úlevy v národní mûnû (manÏelé)
Austrálie (2001–2002) pracovní náklady OP ostatní odpoãty OP
1 634 312
Belgie (2000)
8 943
Kanada (2002) registrované penzijní plány OP registrované plány spofiení na dÛchod OP odborové a profesionální dues OP dary na vefiejnû prospû‰né úãely SD ostatní OP, SD
1914 254 1 179 151 57 272
Dánsko (2001) pfiíspûvky placené soukrom˘m penzijním spofiicím plánÛm OP úrokové platby (ãist˘ získan˘ úrok a imputované nájemné OP**) dopravní náklady OP odborové pfiíspûvky OP ostatní
20 800 47 7 6 1
Irsko (1999) pracovní náklady OP zdravotní poji‰tûní SD planû placen˘ úrok SD USA lékafiské náklady OP placené danû OP placen˘ úrok OP pfiíspûvky OP
300 400 400 650 80 17 75
376 1 116 1 972 5 96
* OP – odãitatelná poloÏka, SD – sleva na dani ** pfiipoãtení získaného úroku a nájemného z uÏívání vlastní nemovitosti73 Pramen: OECD (2008)
73
Imputovaný důchod viz podkapitola Daňový základ.
175
DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA
U pracovních důchodů, kterých se tabulka 9.2 týká, jsou často využívanými úlevami úlevy spojené s náklady na zaměstnání, na penzijní fondy, na některé zaplacené úroky, vyskytují se i úlevy na dopravu do zaměstnání a jiné. U této skupiny poplatníků jsou již méně využívané odpočty na dary na veřejně prospěšné účely a vůbec zde nejsou investiční pobídky. O smyslu odčitatelných položek a ostatních, zejména nestandardních úlev, by se dalo dlouho diskutovat. Je jasné, že konstrukce úlev jedny zvýhodňuje a pro druhé je nevýhodou. Zároveň vede některé poplatníky k chování, díky němuž je úlevu možno uplatnit (např. poplatník volí takové úvěry a půjčky, kde se dají úroky odečíst od základu daně). Často je kritizováno, že větší množství zejména nestandardních úlev realizují ti, kdo mají vyšší příjmy, neboť úlevy vyplývají z takových aktivit jako sponzorství, obchodní investice, hypotéky na rodinné domy, různé druhy úspor a investice do podnikání, na něž chudší poplatníci nemají prostředky. Kromě toho jsou daňové úlevy ve formě odpočtu určitých položek od základu daně absolutně výhodnější pro poplatníky s vyššími důchody. Například v České republice vypadala v roce 2004 výsledná efektivní úleva na dani (čili snížení celkově zaplacené daně) u dvou poplatníků s rozdílnými důchody takto. DaÀové úlevy slouÏí bohat˘m
Tabulka 9.3 Velikost efektivní daÀové úlevy Poplatník upraven˘ základ danû sazba v pfiíslu‰ném daÀovém pásmu základní nezdanitelná ãást danû
A
B
2 000 000
70 000
32 %
15 %
38 040
38 040
efektivní úleva jako procento této nezdanitelné ãástky
32 %
15 %
efektivní úleva v Kã
38 040 x 0,32 = 12 172,80
38 040 x 0,15 = 5 706
Pramen: Zákon ã. 586/1992, ve znûní pro rok 2004.
Tabulka ukazuje, že „bohatý“ poplatník se těší většímu snížení daně než „chudý“. Stejně dopadá srovnání také u nezdanitelné části ze 176
