7. MANAGEMENTVENNOOTSCHAP NA DI RUPO
7.1. Managementvennootschap en de nieuwe algemene antimisbruikbepaling Staatssecretaris voor fraudebestrijding John Crombez heeft verkondigd dat hij de strijd aangaat met de managementvennootschappen. Een van de belangrijkste middelen in deze strijd is de nieuwe algemene antimisbruikbepaling (art. 344 §1 WIB 1992). De vraag is in welke mate deze verruimde antimisbruikbepaling gevolgen heeft voor de managementvennootschappen. Art. 344 § 1 WIB 1992 stelt dat: Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van volgende verrichtingen tot stand brengt: 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een wet of bepaling plaatst 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstelling van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.
In tegenstelling tot de oude antimisbruikbepaling is de nieuwe niet enkel van toepassing in de economische sfeer maar ook in de privésfeer. In essentie viseert de nieuwe antimisbruikbepaling twee soorten fiscaal misbruik. o
o
Ten eerste de situatie waarin een belastingplichtige handelingen verricht waarbij hij zich buiten de toepassing van een fiscale bepaling plaatst in strijd met de doelstelling van deze bepaling. Ten tweede de situatie waarin de belastingplichtige handelingen verricht waarbij hij een fiscaal voordeel van een bepaalde fiscale bepaling verkrijgt in strijd met de doelstelling van deze bepaling.
17
De fiscus mag het bewijs van ‘fiscaal misbruik’ leveren door middel van vermoedens of andere bewijsmiddelen vermeld in art. 340 WIB 1992/art. 185 Wetboek der Registratierechten. De belastingplichtige moet kunnen bewijzen dat de keuze voor de gemaakte rechtshandelingen verantwoord is door andere niet‐fiscale motieven. Als de belastingplichtige dit bewijs niet kan leveren, dan zijn de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen niet tegenstelbaar aan de fiscus. 7.1.1. Is er sprake van een fiscaal voordeel? Wanneer het oprichten van een managementvennootschap getoetst wordt in het licht van de nieuwe antimisbruikbepaling dan zou de fiscus kunnen opwerpen dat de keuze voor een managementvennootschap enkel fiscaal is geïnspireerd. Ten eerste omdat het tarief vennootschapsbelasting lager is dan het tarief van de personenbelasting. Dit argument is tegenwoordig al minder relevant aangezien het tarief van de RV gestegen is tot 25% waardoor de gemiddelde aanslagvoet in de vennootschapsbelasting ongeveer 50 % bedraagt. Dit maakt het verschil met het tarief van de personenbelasting kleiner. Een tweede argument van de fiscus zou kunnen zijn dat managementvennootschappen genieten van bepaalde fiscale aftrekken (voorbeeld de notionele interestaftrek). Tot slot is er nog het belangrijke voordeel van de sociale bedragen. Op inkomsten in de personenbelasting zijn immers sociale bijdragen verschuldigd terwijl dit in de vennootschapsbelasting niet zo is. Maar artikel 344§1 verwijst in de definitie van misbruik enkel naar het WIB en de ter uitvoering genomen besluiten. Er wordt niet verwezen naar de bepalingen van sociale zekerheid zodat dit niet kan gebruikt worden als argument voor fiscaal misbruik. 7.1.2. Is er sprake van fiscaal misbruik? Kan het oprichten van een managementvennootschap aanzien worden als fiscaal misbruik? De fiscus zou kunnen redeneren dat het attractiebeginsel in hoofde van de bedrijfsleider wordt gefrustreerd (art. 32 WIB 1992). Dit artikel houdt in dat alle beroepsinkomsten die een bedrijfsleider ontvangt, beschouwd moeten worden als bezoldigingen en dusdanig moeten belast worden. Wanneer een bedrijfsleider enerzijds in persoonlijke naam een (onbezoldigd) bestuurdersmandaat opneemt in de exploitatievennootschap en anderzijds aan dezelfde vennootschap managementdiensten levert met zijn managementvennootschap, bestaat het risico dat de fiscus de betaalde managementvergoedingen op grond van veinzing of naamslening probeert te belasten in hoofde van de natuurlijke persoon (bestuurder) op basis van art. 32 WIB 1992. De fiscus draagt hiervoor de bewijslast en moet dan kunnen aantonen dat de vergoeding in werkelijkheid betrekking heeft op prestaties van de natuurlijke persoon, en dat bijgevolg de juridische werkelijkheid niet overeenstemt met de werkelijke toestand. Het bestaan en optreden van de managementvennootschap belet niet dat de natuurlijke persoon belast wordt indien de fiscus erin slaagt aan te tonen dat deze in
18
werkelijkheid de dienstverlener en begunstigde van de vergoedingen is. Het is dan ook aan te raden om in de managementovereenkomst duidelijk te omschrijven wat de taken zijn van de bestuurder en wat de managementdiensten inhouden. De fiscus kan namelijk argumenteren dat de managementvennootschap opgericht wordt om lagere vennootschapsbelasting te betalen in vergelijking met de personenbelasting. De lagere belasting kan ook het gevolg zijn van de lagere belastbare grondslag die verkregen kan worden door toepassing van aftrekken zoals de notionele intrestaftrek. De fiscus heeft in het verleden reeds een circulaire geschreven over de problematiek van afstand van bezoldigingen door bedrijfsleiders (nr. CI. RH. 244/599.047 (AOIF 41/2009) dd. 18/08/2009). Wanneer de belastingplichtige kan aantonen dat het verwerven of het behoud van zijn mandaat en de inkomsten daadwerkelijk en uitdrukkelijk ondergeschikt zijn aan het afstaan van een bepaald deel van de vergoedingen die hij ontvangt, kan hij overeenkomstig artikel 49 WIB de afgestane sommen voor hun nettobedrag als beroepskosten in mindering brengen voor het jaar van hun werkelijke afstand. Die afstand van sommen door bedrijfsleiders moet door individuele fiches 281.50 worden verantwoord. De aftrek van de afgestane sommen als beroepskosten door de bedrijfsleider, heeft geen invloed op de belastbaarheid van deze vergoedingen bij de vennootschap die ze ontvangt. In bepaalde situaties wordt op verzoek van de betrokkenen aanvaard dat de bezoldigingen die aan de bedrijfsleiders worden toegekend ter uitvoering van hun mandaten en die zij aan derden afstaan, niet moeten worden aangegeven. Dit wordt enkel toegestaan als de ontvangen bezoldigingen in zijn geheel, voorafgaandelijk contractueel en rechtstreeks wordt afgestaan aan de vennootschap. In dit uitzonderlijk geval moeten die afgestane bezoldigingen niet aan de bedrijfsvoorheffing worden onderworpen en moeten zij ook niet op de fiches 281.50 worden vermeld. Een voorafgaandelijk akkoord van de centrale diensten van de Administratie van de ondernemings‐ en inkomensfiscaliteit is niet vereist. Indien niet aan de voorwaarden is voldaan, is de volledige bezoldiging belastbaar ten name van de bedrijfsleider. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de bezoldigingen slechts deels worden afgestaan of indien de contractuele verplichting tot afstand van de bezoldiging niet voorafgaat aan de toekenning van de bezoldiging. De afgestane bezoldigingen dienen in de verkrijgende vennootschap als een winst te worden aangezien.
7.1.3. Subjectief element: niet‐fiscale motieven Als de fiscus bewijst dat er sprake is van een fiscaal voordeel of fiscaal misbruik aan de hand van een objectief element dan is het aan de belastingplichtige om het tegenbewijs hiervan te leveren. Volgens de circulaire moet de belastingplichtige bewijzen dat de managementvennootschap geen kunstmatige constructie is maar de economische werkelijkheid weergeeft. In het eerste geval als de managementvennootschap werd opgericht door een vroegere bedrijfsleider van een exploitatievennootschap, kunnen verschillende redenen worden opgegeven die kunnen dienen als tegenbewijs. Het tegenbewijs van de belastingplichtige kan erin bestaan dat de managementvennootschap werd opgericht om de aansprakelijkheid te beperken en het vermogen af
19
te scheiden van het privé‐vermogen. De bestuurdersaansprakelijkheid kan ook beperkt worden door andere middelen, ondermeer door het afsluiten van een bedrijfsleidersverzekering. Maar deze bieden niet dezelfde bescherming als een vennootschap en de fiscus kan geen opportuniteitsoordeel vellen over de keuze van de belastingplichtige. Daarnaast kan geargumenteerd worden dat het voordelig is de beroepsgoederen af te schermen in een managementvennootschap in het kader van vechtscheidingen. Andere redenen kunnen liggen op vlak van pensioenopbouw, continuïteit waarborgen van de activiteiten, professionalisering van de activiteiten met het oog op aantrekken van personeel, ... Het tweede geval bestaat erin als een werknemer die voorheen in loondienst was bij de exploitatievennootschap een managementvennootschap opricht. In dit geval is het moeilijker om de beperking van de aansprakelijkheid als tegenbewijs te gebruiken aangezien artikel 18 van de Arbeidsovereenkomstenwet de burgerrechterlijke aansprakelijkheid van werknemers sterk beperkt. Een werknemer is enkel aansprakelijk wanneer hij bij de uitvoering van de arbeidsovereenkomst schade berokkent in geval van bedrog, zware fouten of gebruikelijke lichte fouten. Een niet‐fiscaal motief voor een voormalige werknemer tot het oprichten van een managementvennootschap, zou het verkrijgen van autonomie kunnen zijn. Dit is trouwens een noodzakelijke voorwaarde om schijnzelfstandigheid te vermijden. Voor de rest liggen de tegenargumenten in de lijn van die van de bedrijfsleider die een managementvennootschap opricht. In conclusie kunnen we stellen dat de managementvennootschap wel in vraag kan gesteld worden met de nieuwe antimisbruikbepaling maar de bewijslast voor de fiscus is niet eenvoudig. Daarnaast zijn er nog meer dan genoeg andere dan fiscale redenen die het bestaan van de managementvennootschap kunnen verantwoorden. Deze redenen moeten echter wel doorslaggevend en waarachtig zijn.
7.2. Managementvennootschap: voor en na Di Rupo‐wetgeving Een managementvennootschap werd in het verleden vaak aangeraden als instrument voor fiscale loonoptimalisatie. De nieuwe wetgeving zoals de optrekking van de roerende voorheffing, de hoge voordelen alle aard voor gebruik personenwagens en gratis bewoning hebben deze mogelijkheid tot optimalisatie aanzienlijk verminderd. Volgens ‘De Tijd’ wint iemand die enkel zijn managementvennootschap gebruikt om ze op het einde van het jaar leeg te halen nu enkel nog de gemeentebelastingen. Maar de managementvennootschap heeft nog steeds troeven voor wie investeringen plant of voor wie een groepsverzekering wil afsluiten. Wanneer vroeger vooral het bedrag van bezoldiging telde in de overweging om voor een managementvennootschap te kiezen, telt vandaag vooral wat iemand van plan is met zijn managementvennootschap. Een managementvennootschap biedt vooral flexibiliteit. Tot slot is een managementvennootschap ook een interessant instrument voor personen die het einde van hun loopbaan naderen.
20
Situatieschets: (Bron voorbeeld: De Broeck Wouter, Managementvennootschap heeft niet alle troeven verloren, De Tijd, 2013 , 26/01/2013, pagina 42‐43)
Er wordt een omzet verondersteld van 100.000 euro, daarnaast wordt er een bestuurdersbezoldiging uitgekeerd van 36.000 euro en wordt er een voordeel alle aard gerekend voor een personenwagen (Audi A6), een voordeel alle aard voor gratis woonst (KI: 2000 euro) en voor elektriciteit, gas en water.
Voor Di Rupo
Na Di Rupo
Brutobezoldiging
36.000
36.000
VAA wagen
2.364
3.108
VAA woning
10.526
20.708
VAA EGW
2.460
2.730
51.350
62.546
‐Sociale zekerheidsbijdragen ‐ 11.692
‐13.580
‐Personenbelasting
‐ 13.276
‐17.926
Subtotaal
Totale brutobezoldiging
26.382
31.040
‐VAA wagen
‐2.364
‐3.108
‐VAA woning
‐10.526
‐20.708
‐VAA EGW
‐2.460
‐2.730
1) Nettobezoldiging
11.031
4.493
26.199
26.083
‐roerende voorheffing
‐ 3.929
‐5.720
2) Nettodividenden
22.269
20.363
Totale netto‐inkomen (1 + 2)
33.301
24.856 (‐ 8.444 euro of ‐25%)
Dividend
21
