De managementvennootschap : fiscale en sociale aspecten
Herman van HOOGENBEMT Advocaat te Brussel Assistent aan de Rijksuniversiteit te Gent I. INLEIDING
1. De enorme fiscale en parafiscale druk die heden ten dage vooral op de middelgrote inkomens uit arbeid weegt, brengt er steeds meer kaderleden en potentiele kaderleden toe naar originele oplossingen te zoeken die deze druk tot aanvaardbare proporties kunnen terugbrengen. Een van deze oplossingen bestaat erin dat het betrokken kaderlid zijn taak in de onderneming niet of niet Ianger volbrengt ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst, maar de uitoefening van deze taak toevertrouwt aan een daartoe door hem opgerichte managementvennootschap die met de vroegere of potentiele werkgever een contract sluit op grond waarvan hem· advies en/ of prestaties inzake management zullen worden verstrekt. De rieiging tot het oprichten van dergelijke vennootschappen zal ingevolge het in werking treden van de wet van 14 juli 1987 betreffende de eenpersoonsvennootschap met beperkte aansprakelijkheid (1) allicht nog worden aangezwengeld. Anders dan voorheen behoeft het ge"interesseerde kaderlid immers niet Ianger een vennoot om een managementvennootschap op te richten. In de door hem opgerichte eenpersoonsvennootschap kan hij thans zonder enige inmenging van derden het beleid bepalen, aangezien hij zowel als algemene vergadering zal fungeren (2) als als zaakvoerder. 2. In ruime zin kan het begrip managementvennootschap worden omschreven als de persoonlijke vennootschap aangewend met het oog op de uitoefening van een professionele activiteit die functioned in een groepsgewijze georganiseerde onderneming is ge"integreerd. (3) Vereist is niet dat de in de vennootschap ondergebrachte activiteit de uitoefening behelst van een leidinggevende functie binnen een onderneming. Hierna zal trouwens blijken dat typische staffuncties er zich veel beter dan eigenlijke leidinggevende functies toe lenen om in een managementvennootschap te worden ondergebracht.
(1) B.S., 30 juli 1987 (2) Vennootschappenwet, art. 136bis (3) A. HAELTERMAN, De Managernent-vennootschap, in K. GEENS, A. HAELTERMAN en H. VAN HOOGENBEMT, De Ik- Vennootschap, 2, Biblo-dossier Vennootschapsrecht 3, Kalrnthout, 1987, IV-3.
377
3. Het onderbrengen van een binnen een groepsgewijze georganiseerde onderneming uitgeoefende beroepsactiviteit in een managementvennootschap biedt onmiskenbaar voordelen zowel op fiscaal als op sociaal vlak. Dit geldt evenwel slechts voorzover de onderneming ertoe bereid is aan de managementvennootschap voor de geleverde prestaties een bedrag te betalen dat overeenstemt met de totale kost die de uitvoering ervan door een werknemer zou meebrengen. De besparingen die worden gerealiseerd op het vlak van de sociale zekerheid en de mogelijkheid voor de managementvennootschap en haar enige vennoot om binnen zekere grenzen aan belastingplanning te doen kunnen er alsdan toe leiden dat het netto-inkomen voor de vennoot grater wordt bij een voor de afnemer van diensten gelijkblijvende kost. Niettemin client er reeds nu op te worden gewezen dat het onderbrengen van een beroepsactiviteit in een managementvennootschap niet in aile gevallen even voordelig is. In elk afzonderlijk geval client, rekening houdend met o.a. de te verwachten inkomsten, te worden onderzocht op welke wijze de uitoefening van de beschouwde activiteit op de goedkoopste wijze wordt uitgeoefend : als werknemer' als zelfstandige of in het kader van een eenpersoonsvennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Zulks vergt precieze berekeningen die uiteraard niet het voorwerp kunnen uitmaken van een algemene stu die als deze (4). 4. In deze uiteenzetting zullen vooreerst de voordelen van de uitoefening van een professionele activiteit in het kader van een managementvennootschap worden onderzocht. Vervolgens zal worden nagegaan welke denadelen van dit systeem zijn. Tenslotte wordt onderzocht in welke mate deze oplossing fiscaal en sociaal een haalbare kaart is, en voor wie zij dat kan zijn (5).
(4) Verwezen kan o.a. worden naar de berekeningen van A. HAELTERMAN (De Management-vennootschap, in : K. GEENS, A. HAELTERMAN en H. VAN HOOGENBEMT, De Ik- Vennootschap, 2, Biblo-dossier Vennootschapsrecht-3, Kalmthout, 1987, IV, 5-10), die tot de bevinding komt dat, bij voUedige winstuitkering, het systeem van de managementvennootschap slechts bij een brutowinst van 3.000.000 frank voordeliger wordt dan een arbeidsovereenkomst. Pas wanneer de winst naar 5.000.000 frank neigt wordt het systeem ook voordeliger dan de uitoefening van dezelfde taak als zelfstandige. Er zij echter op gedrukt dat deze conclusies niet kunnen gehandhaafd worden wanneer de winst gedeeltelijk wordt gereserveerd of wanneer de vennootschap aan haar zaakvoerder een bezoldiging toekent. Het antwoord op de vraag naar het nut van een managementvennootschap kan dan ook niet anders dan maatwerk zijn. (5) Deze bijdrage is in niet onaanzienlijke mate gesteund op de uiteenzettingen van A. HAELTERMAN, o.c., IV, 1-22, en van H. VAN HOOGENBEMT, Sociaalrechtelijke gevofgen van de oprichting door een kaderlid van een managementvennootschap, Ibid., III, 1-12.
378
II. VOORDELEN VAN HET ONDERBRENGEN VAN EEN BEROEPSACTIVITEIT IN EEN MANAGEMENTVENNOOTSCHAP a. Tariefvoordeel inzake inkomstenbelasting en mogelijkheid tot belastingplanning 5. Bij de beoordeling van de fiscale voordelen van de managementvennootschap client er te worden van uitgegaan dat het belastingregime van de eenpersoonsvennootschap identiek is aan dat van de meerhoofdige besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (6). Vanuit fiscaal oogpunt is de management-E.B.V.B.A. derhalve te beschouwen als een personenvennootschap. 6. Voor de managementvennootschap zelf maken de bedragen die hij vanwege de afnemer van diensten ontvangt, in principe winst uit die belastbaar is in de vennootschapsbelasting. De belastbare winst omvat daarbij de niet uitgekeerde winsten enerzijds, en de inkomsten uit belegde kapitalen, met inbegrip van de inkomsten bedoeld in artikel 15 lid 2 W.I.B., anderzijds (7). De winst omvat derhalve benevens de niet uitgekeerde winst, de inkomsten uit het door de enige vennoot in de vennootschap belegd kapitaal, maar niet de bezoldiging welke hem wordt toegekend als vergoeding voor zijn arbeid (8). Indien de gehele winst wordt aangewend als vergoeding voor de arbeid van de enige vennoot, dan zal derhalve geen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn. In dat geval is de oprichting van een managementvennootschap evenwel vanuit fiscaal oogpunt volstrekt overbodig, aangezien het aldus door de vennoot ontvangen inkomen op dezelfde wijze in de personenbelasting zal worden belast als bij Iauter zelfstandige uitoefening van zijn beroepsactiviteit. Aangezien het bedrag van de winst veelal lager zal zijn dan 16.600.000 frank, bestaat in principe de mogelijkheid tot toepassing van de, althans wat de lagere schijven betreft, verlaagde aanslagvoeten van 30% op de schijf van 0 tot 1.000.000 frank, 38% op de schijf van 1.000.000 tot 3.600.000 frank en 45% op de schijf tot 16.600.000 frank. Probleem is hier evenwel de voorwaarde dat deze verlaagde aanslagvoeten slechts toepassing vermogen te vinden wanneer de vennootschap geen participaties bezit waarvan de investeringswaarde hager ligt dan 50% van haar boekhoudkundig patrimonium en dat de uitgekeerde winst niet meer dan 13% (6) Th. AFSCHRIFT & L. de HEMPTINNE, La loi du 14 juillet 1987. La societe unipersonnelle, R.P.S., 1987, nr. 6446, biz. 209;- G. VAN FRAEYENHOVEN, Avantages et inconvenients de la mise en societe au regard du droit fiscal et du droit des societes, in : L. RAUCENT (ed.), La societe d,une personne a responsabilite limitee, Brussel, 1987, 113 (7) W.l.B., art. 100 (8) J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, 1979, nr. 318
379
van het kapitaal bedraagt (9). Aangezien het vereiste minimumkapitaal slechts 750.000 frank bedraagt en de gerealiseerde winst zoniet geheel dan toch grotendeels aan de vennoot zal dienen te worden uitgekeerd, zal in de praktijk doorgaans de gewone aanslagvoet van 43% dienen te worden toegepast. 7. Het fiscale lot van de enige vennoot zelf is afhankelijk van wat er met de door de vennootschap gerealiseerde winst precies gebeurt. De vennoot kan vooreerst beslissen de winst te reserveren. Over de gereserveerde winst wordt uiteraard geen personenbelasting geheven. Aangezien de opbrengst uit zijn beroepsactiviteit voor de betrokkene veelal evenwel zijn enige of zijn belangrijkste bron van inkomen zal zijn, zal reservering van de winsten wellicht eerder uitzonderlijk zijn. Zelfs wanneer tot een gedeeltelijke reservering wordt overgegaan zal dit overigens doorgaans niet gebeuren met de bedoeling de winst in de vennootschap te laten. Latere uitkering van de winst onder de vorm van dividenden leidt echter tot heffing van de roerende voorheffing en eventueel van de met de personenbelasting gelijkgestelde bijzondere heffing op roerende inkomsten. V erscheidene mogelijkheden werden gesuggereerd om hieraan te ontsnappen. Geen enkele ervan valt echter als deugdelijk te beschouwen, zoals hierna zal blijken. Een eerste voorgestelde mogelijkheid bestaat erin over te gaan tot een gedeeltelijke terugbetaling van kapitaal, gevolgd door een incorporatie van reserves in het kapitaal. Dergelijke operatie is in beginsel belastingvrij, nu aileen eigenlijke inkomsten, d.w.z. de vruchten die een zaak periodiek opbrengt, zonder dat aan haar wezen of substantie wordt geraakt, aan belasting zijn onderworpen en een terugbetaling van kapitaal daar onmiskenbaar niet toe behoort (-10). De rechtspraak besehouwt dergelijke kapitaalverminderingen die onmiddellijk worden gevolgd door een kapitaalverhoging door incorporatie van reserves echter vaak als simulatie (11 ). AI evenmin uitkomst biedt het incorporeren van reserves in het kapitaal, om achteraf tot terugbetaling van kapitaal over te gaan. De terugbetaling van het gedeelte van het kapitaal dat overeenstemt met ge1ncorporeerde reserves beantwoordt inderdaad aan het gemeenrechtelijk inkomensbe-
(9) W.I.B., art. 126 (10) S. VAN CROMBRUGGE, De fiscale aspecten van het gebruik van vennootschappen met rechtspersoonlijkheid, in: J. TYTECA, S. VAN CROMBRUGGE, D. VAN GERVEN & H. VAN HOOGENBEMT, De Ik-Vennootschap, 1, Biblo-dossier Vennootschapsrecht2, Kalmthout, 1987, III, 115 (11) Cass., 20 februari 1986, R. W., 1986-87, 1260;- zie GARABEDIAN, D., Le regime fiscal du remboursement de capital opere en execution d'une decision de reduction du capital statutaire immediatement suivie decision d'augmentation du capital statutaire par incorporation de reserves, J.D.F., 1987, 5-22
380
grip, nu zij het wezen en de substantie van de oorspronkelijk ingebrachte sommen niet aantast (12). De enige wijze waarop de reserves belastingvrij te gelde kunnen worden gemaakt bestaat dan ook in de verkoop van aandelen van de managementvennootschap. Wellicht zal deze stap echter nauwelijks overwogen worden, aangezien hij een verlies van controle over de vennootschap tot gevolg heeft (13 ). 8. In de praktijk zal de door de managementvennootschap gerealiseerde winst zoniet geheel dan toch gedeeltelijk worden aangewend om de enige vennoot een inkomen te verschaffen. Dit kan gebeuren door hem, in zijn hoedanigheid van werkend vennoot, een vergoeding voor arbeid toe te kennen. Er zij overigens op gewezen dat alle sommen die door de vennootschap aan de vennoot worden toegekend, als bezoldiging zullen worden beschouwd, als zij niet de aard hebben van inkomsten uit belegde kapitalen of van in artikel15 lid 2 W.I.B. bedoelde inkomsten, en zij geen terugbetaling zijn van werkelijke uitgaven eigen aan de vennootschap (14 ). De aldus uitgekeerde bezoldiging is in hoofde van de vennootschap een aftrekbare bedrijfslast, zodat er geen vennootschapsbelasting over wordt geheven. V oor de vennoot is de toegekende bezoldiging een inkomen in de zin van artikel 20, 2° c W.I.B.; zij is derhalve belastbaar in de personenbelasting. De vennoot kan evenwel zijn bedrijfslasten in mindering brengen van de voor zijn arbeid ontvangen bezoldiging. Bij gebreke van bewijs van de reele bedrijfslasten worden deze lasten, de sociale bijdragen uitgezonderd, forfaitair vastgesteld op 5% van de bezoldiging, met een maximum van 125.000 frank (15). Op de uitgekeerde bezoldiging wordt geen bedrijfsvoorheffing ingehouden. Van de door artikel181 W.I.B. aan de Koning geboden mogelijkheid om de toepassing van artikel 180 uit te breiden tot de inkomsten bedoeld in artikel 20, 2°c werd inderdaad tot dusver geen gebruik gemaaki:. Wei zijn de werkende vennoten in personenvennootschappen, en derhalve ook de enige vennoot in een managementvennootschap, onderworpen aan het stelsel van de voorafbetalingen (16). 9. De managementvennootschap kan de winst ook als dividendinkomen uitkeren aan haar vennoot. De aldus verrichte uitkering maakt krachtens artikel 100 W.I.B. deel uit van de winst van de vennootschap, zodat zij (12) (13) (14) (15) (16)
S. VAN CROMBRUGGE, De fiscale aspecten ... , o.c., III, 116 A. HAELTERMAN, De management-vennootschap, o.c., IV, 11-12 W.I.B., art. 27 § 2 lid 2, 1 o W.I.B., art. 51 § 2c en § 3 W.I.B., art. 89 § 1
381
onderhevig is aan de vennootschapsbelasting. Beloopt de uitgekeerde winst meer dan 13% van het kapitaal van de vennootschap, dan zal het belastingtarief 43 °/o bel open; beloopt zij minder, dan gel den, wat de lagere schijven betreft verminderde tarieven (17). In hoofde van de vennoot worden de uitgekeerde winsten aangemerkt als inkomsten in de zin van artikel 11, 3 o a W .I.B., nader gepreciseerd door artikel 15. Uit dit laatste artikel kan afgeleid worden dat de vergoeding van het in de vennootschap belegde kapitaal bij gebreke van afwijkende bepalingen terzake wordt vastgesteld op 6% van het kapitaal. Principieel zijn de uitgekeerde winsten onderhevig aan de personenbelasting, zodat men op het eerste zicht zou kunnen besluiten dat het uitkeren van de winst ingevolge de dubbele belasting ervan fiscaal minder interessant is. Dergelijke conclusie ware evenwel verkeerd. Van een nadeel is de dubbele belasting ingevolge het bevrijdend worden van de roerende voorheffing inderdaad in vele gevallen een voordeel geworden (18). De in artikel 11 , 1 o en 3 o W .I. B. bedoelde inkomsten van aandelen of delen en van belegde kapitalen moeten door de belastingplichtige inderdaad niet worden vermeld in zijn jaarlijkse aangifte in de personenbelasting (19). De roerende voorheffing is dan definitief door de Schatkist verworven. Nadat de winst in hoofde van de vennootschap werd belast in de vennootschapsbelasting, wordt zi) in hoofde van de vennoot nog slechts onderworpen aan de zgn. bevrijdende roerende voorheffing a 25%. De totale belastingdruk op de uitgekeerde winst bedraagt dan ook bij toepassing - quod plerumque fit - van het normaal tarief van de vennootschapsbelasting 57,25% (20). Bij toepassing van de verlaagde tarieven bedraagt de belastingdruk 47,5% wanneer de winst minder bedraagt dan 1.000.000 frank, 56% wanneer zij te situeren valt tussen 1.000.000 frank en 3.600.000 frank en 58,75% wanneer zij begrepen is tussen dit laatste bedrag en 16. 600.000 frank. Bovendien betreft het hier de reele belastingdruk : er zijn immers geen aanvullende lokale belastingen, verhogingen wegens ontoereikende voorafbetalingen of parafiscale heffingen zoals de bijzondere R. V .A.-bijdrage voor inkomens hoven 3.000.000 frank (21) verschuldigd. Het verschil met de hoge progressieve tarieven van de personenbelasting is dan ook aanzienlijk. Juist in de mogelijkheid om te genieten van het stelsel van de bevrijdende roerende voorheffing is dan ook een van de belangrijk(17) supra, nr. 6 (18) S. VAN CROMBRUGGE, De fiscale aspecten ... , o.c., III, 109 (19) W.I.B., art. 220bis (20) Pari. St., Kamer, 1983-84, nr. 758/15, 47; - S. VAN CROMBRUGGE, De fiscale aspecten, ... , o.c., III, 110 (21) Wet van 28 december 1983 houdende fiscale en begrotingsbepalingen, (B.S., 30 december 1983) art. 60, voor het aanslagjaar 1988 verlengd door artikel 56 van de wet van 7 november 1987 waarbij voorlopige kredieten worden geopend voor de begrotingsjaren 1987 en 1988 en houdende financiele en diverse bepalingen (B.S., 17 november 1987)
382
ste fiscale voordelen van het gehruik van een managementvennootschap gelegen. Nochtans client er rekening mee te worden gehouden dat dit voordeel in zekere mate wordt heperkt door de toepassing van de met de personenhelasting gelijkgestelde hijzondere heffing op roerende inkomsten hoven een hepaald hedrag (22). Wat de hier hedoelde inkomsten hetreft, wordt deze heffing toegepast zodra het nettohedrag van deze inkomsten, d.w.z. het gei:nd of verkregen hedrag verminderd met de roerende voorheffing maar v66r aftrek van innings- of hewaringskosten, 1.110. 000 frank overschrijdt (23 ). Het tarief van de heffing hedraagt 27% op de eerste inkomstenschijf van 1.110.000 frank tot 1.500.000 frank, maar loopt gradueel op tot 47% wat de inkomstenschijf hoven 3.000.000 frank hetreft. Ook na inning van deze heffing hlijft er evenwel een onmiskenhaar tariefvoordeel hestaan ten opzichte van de personenhelasting (24 ). 10. Hierhoven is reeds duidelijk gehleken dat het gehruik van een managementvennootschap mogelijkheden hiedt om te ontsnappen aan de hoge marginale tarieven van de personenbelasting. Berekeningen hehben aangetoond dat de totale helastingkost .voor een managementvennootschap slechts in zeer geringe mate progressief is en dat de fiscale en parafiscale druk op de door een zelfstandige verkregen vergoedingen in veel scherpere mate progressief zijn (25).Het grote voordeel van het systeem schuilt evenwei hierin dat aan helastingplanning kan worden gedaan door het nastreven van een ideale inkomstenmix, d.w.z. een ideale comhinatie tussen dividendinkomen en een hezoldiging als werkend vennoot. Deze comhinatie koppelt het voordeel van de lagere helasting op inkomsten uit aandelen aan de mogelijkheid tot aftrek van hedrijfslasten op het hedrijfsinkomen, terwijl het niet glohaliseren van het dividendinkomen met de hezoldiging ook al tot lagere marginale tarieven op dit laatste inkomen leidt. De toekenning van een hezoldiging helpt anderzijds een te hoge hijzondere heffing op roerende inkomsten te vermijden.
(22) Wet van 28 december 1983, art. 42 (23) De heffing is derhalve "verschuldigd bij ontvangst van inkomsten hager dan 1.480.000 frank, wat overeenstemt met een brutowinst in hoofde van de vennootschap van 2.596.491 frank. (24) Bij een brutowinst van 3.000.000 frank beloopt de totale belastingdruk, d.w.z. vennootschapsbelasting, roerende voorheffing en bijzondere heffing samen, 58,8%, bij een brutowinst van 5.000.000 frank, 63,57%. (25) Zie A. HAELTERMAN, o.c., IV, 4-12.
383
De ideale inkomstenmix wordt bereikt als de marginale druk voor elk van de uitkeringsvormen gelijk is. Het spreekt vanzelf dat hier voor elke concrete situatie precieze berekeningen vereist zijn (26). De hamvraag hierbij blijft uiteraard of de beslissing van de vennootschap om een gedeelte van de winst als dividend en een gedeelte als bezoldiging aan de werkende vennoot toe te kennen kan worden tegengeworpen aan de fiscus. Hierbij mag niet uit het oog worden verloren dat de beslissing als een geldige vennootschapsrechtelijke beslissing client te worden beschouwd. Het feit dat de algemene vergadering en de persoon van de enige vennoot ingevolge een wettelijke fictie (27) samenvallen doet hieraan niet in het minst afbreuk. Indien de wet zelf een fictie in het leven roept, dan client de fiscus daarnaar immers te handelen (28). Aangezien een vennootschapsrechtelijke beslissing tot uitkering van dividenden en tot betaling van bepaalde bezoldigingen in principe aan derden kan worden tegengeworpen, mag worden aangenomen dat zij ook aan de fiscus kan worden tegengeworpen (29), althans wanneer de beslissing overeenkomstig de statuten werd getroffen. Zulks vloeit trouwens voort uit artikel 15 lid 2, 1 o, W.I.B. Er zij nochtans op gewezen dat een recent arrest oordeelde dat de belastingplichtige zich door een beslissing tot dividenduitkering een eigen titel bezorgt waarop hij zich tegenover de belastingadministratie niet kan beroepen (30). Betwijfeld kan echter worden of aan dit arrest principiele waarde kan worden toegekend, gelet op de nogal extreme feitelijke achtergronden die tot de beslissing van het Hof aanleiding gaven(31).
(26) Ter illustratie kan worden verwezen naar volgend voorbeeld, aangehaald door A. HAELTERMAN, o.c., IV, 13 : uitkering van 5.000.000 frank dividend door een E.B.V.B.A. leidt tot een netto beschikbaar bedrag van 1.821.330 frank (37%), terwijl een zelfde vergoeding ontvangen door een zelfstandige tot een nettoresultaat leidt van 1. 732.118 frank, d.w.z. 34,7%. Wordt 3.000.000 als dividend en 2.000.000 als bezoldiging uitgekeerd, dan leidt dit tot nettobedragen van resp. 1.235.925 frank (41,2%) en 1.050.000 frank (52,5%), of in totaa12.285 .925 frank (45 ,7% ). Wordt de verhouding on.gekeerd, dan bedraagt het nettodividend 855.000 frank (42,75%) en de nettobezoldiging 1.592.911 frank (47%) of in totaal 2.447.911 frank (48,9%). (27) Vennootschappenwet, art. 136bis (28) Ch. CARDYN, Le fisc est-il un tiers?, J.D.F., 1975,135 en X., Liber Amicorum Professor Baron Jean van Houtte, Brussel, 1975, 132;- vgl. A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het fiscaal recht, Antwerpen, 1986, nr. 110-113 (29) A. HAELTERMAN, o.c., IV, 13 (30) Luik, 26 november 1986, F.]. F., 1987/43 (31) Zie hierover K. GEENS, Simulatie, doorbraak, de fiscus en de eenpersoons-B.V.B.A., in: K. GEENS, A. HAELTERMAN en H. VAN HOOGENBEMT, De Ik-Vennootschap, 2, Biblo-dossier Vennootschapsrecht, 3, Kalmthout, 1987, I, 38-39, die van oordeel is dat het Hof "een loopje neemt met art. 15 W .I.B.".
384
b. Bijzondere vennootschappelijke aftrekposten 11. Aangezien het totale vermogen van een vennootschap wordt geacht te zijn aangewend voor haar activiteit, vormen aile door de vennootschap verrichte uitgaven in principe aftrekbare bedrijfsuitgaven, met uitzondering van de verworpen uitgaven en van de liberaliteiten (32). 12. Als aftrekbare uitgaven zullen o.a. beschouwd worden de bezoldigingen uitbetaald aan de door de vennootschap tewerkgestelde personeelsleden(33). Het is evident dat de vennootschap bv. een secretaresse kan aanwerven voor de enige vennoot. De kosten hiervan kunnen uiteraard geheel of gedeeltelijk worden doorberekend a an de opdrachtgever, voor wie immers de noodzaak verdwijnt om de loonlast te dragen van een secretaresse voor een kaderlid waarvan de functie door de vennootschap werd overgenomen. Hierna zal blijken dat de vennootschap bij aanwerving van personeel aanspraak kan maken op een aantal fiscale en sociale voordelen (34 ). Overigens belet niets dat de vennoot bv. zijn echtgenote als werkneemster zou aanwerven. Behoudens simulatie verleent de omstandigheid dat een van de echtgenoten persoonlijk aandelen bezit in een personenvennootschap immers aan de andere echtgenoot niet de hoedanigheid van vennoot (35). In hoofde van de vennootschap zal de uitbetaalde bezoldiging aftrekbaar zijn, terwijl zij in hoofde van de echtgenote, na aftrek van haar reele of forfaitaire bedrijfslasten, zal worden belast in de personenbelasting als inkomsten bedoeld in artikel 20, 2° a W.I.B. (36). Hierbij kan worden opgemerkt dat het de zaakvoerder uiteraard mogelijk is om, binnen bepaalde perken, een deel van de hem als werkende vennoot toekomende bezoldiging toe te kennen aan zijn echtgenote (37),, die haar bedrijfsuitgaven kan aftrekken van de bruto-inkomsten van haar man (3 8). Uiteraard blijven de aldus door de echtgenoten afzonderlijk verworven inkomsten tot nader order onderworpen aan de regel van de samenvoeging, maar daar staat tegenover dat een afzonderlijke aftrek van bedrijfslasten mogelijk is en dat, mits aan zekere voorwaarden is voldaan, een gunstige weerslag op de in artikel 80 W .I. B. bepaalde aftrek ten voordele van de echtgenoten mogelijk is. (32) A. HAELTERMAN, o.c., IV, 12 (33) W.I.B., art. 45, 3° (34} Infra, nr. 19 e.v. (35) Cass., 17 november 1959, Arr. Cass., 1960, 240;- S. VAN CROMBRUGGE, o.c., III, 104 (36) S. VAN CROMBRUGGE, o.c., III, 104;- A. SPRUYT, De burgerlijke vennootschap en haar fiscale aspecten, in: P. DE VROEDE (ed.), De professionele en interprofessionele burgerlijke vennootschap, Antwerpen, 1986, 162;- J.-P. BOURS, De l'entreprise individuelle a Ia societe, Luik, 1987, nr. 122 (37) W.I.B., art. 63 (38) Vr. & Antw., Senaat, 23 juli 1987, 1987
385
13. De regel dat alle door de vennootschap gedane uitgaven in beginsel als bedrijfsuitgaven worden beschouwd biedt overigens nog andere mogelijkheden. Met name zou het verwerven door de managementvennootschap van bv. een onroerend goed het boeken van afschrijvingen op dit goed mogelijk maken, wat uiteraard een gunstige repercussie zal hebben op de aanslag in de vennootschapsbelasting (3 9). c. V ermindering van de parafiscale druk 14. N aast fiscale voordelen biedt het onderbrengen van een beroepsactiviteit in een managementvennootschap ook voordelen op sociaalrechtelijk vlak, meer bepaald wat de sociale zekerheidskost betreft. Deze voordelen vloeien voort uit de onderwerping van de actieve vennoot aan het sociaal statuut der zelfstandigen. Ook voor de vroegere of potentiele werkgever, die in deze constructie voornaamste of zelfs enige klant wordt van de managementvennootschap kan het systeem voordelen bieden. Het wegvallen van een aantal werkgeversverplichtingen (o.a. inzake sociale zekerheid) valt in principe goedkoper uit en biedt hem eventueel een ruimere onderhandelingsmarge ter gelegenheid van de vaststelling van de prijs die hij bereid is voor de management- of consultancyprestaties te betalen. Zelfs indien de eigenlijke kost onveranderd blijft omdat het enkel in de bedoeling ligt om de leverancier van de prestaties een hager netto-inkomen te waarborgen bij gelijkblijvende brutokost, biedt het systeem hem wellicht een mate van flexibiliteit die in het kader van een arbeidsovereenkomst ondenkbaar is. 15. Op het sociale vlak heeft de besproken constructie tot doel en tot gevolg dat het voormalig of potentieel kaderlid zich als zaakvoerder van de door hem opgerichte vennootschap onttrekt aan de sociale zekerheid voor werknemers en onderworpen wordt aan het sociaal statuut der zelfstandigen. Tussen de betrokkene en zijn voormalige of potentiele werkgever bestaat zelfs geen contractuele band (meer). Dergelijke band ontstaat enkel tussen de managementvennootschap en de onderneming waaraan deze zijn diensten verleent. Deze band kan uiteraard slechts als een aannemingsovereenkomst worden gekwalificeerd en niet als een arbeidsovereenkomst. Rechtspersonen kunnen inderdaad in ons recht niet de hoedanigheid van werknemer verwerven. Alhoewel zulks niet met zoveel woorden in de wet tot uitdrukking komt, blijkt uit de gehele economie van de Arbeidsovereenkomstenwet van 3 juli 1978 dat alleen fysieke personen werknemer kunnen zijn.
(39) A. HAELTERMAN, o.c., IV, 19
386
Was de betrokkene voor de oprichting van zijn vennootschap reeds als bediende in dienst van de onderneming die met zijn vennootschap een klantrelatie aangaat, dan dient uiteraard vooraf een einde te worden gesteld aan de arbeidsovereenkomst. Dit kan uiteraard gebeuren met onderlinge toestemming. Bij gebreke daarvan dienen de wettelijke regelen inzake opzeggingstermijn en -vergoeding te worden gerespecteerd. 16. Het louter verwerven van de hoedanigheid van zaakvoerder van een bandelsvennootschap heeft automatisch de onderwerping aan het sociaal statuut der zelfstandigen tot gevolg (voorzover bet mandaat uiteraard niet kosteloos wordt uitgeoefend, wat hier evenwel per hypothese uitgesloten is). Deze hoedanigbeid impliceert immers dat tegelijkertijd is voldaan aan de twee door de wet gestelde criteria om als zelfstandige te worden beschouwd, nl. bet sociologisch criterium (ontbreken van een band van ondergescbiktheid) en aan het fiscaal criterium (verwerven van inkomsten bedoeld in artikel 20, 2° b W.I.B.)(40). Er zij trouwens op gewezen dat artikel 2 van het K.B. van 19 december 1967 houdende algemeen reglement in uitvoering van bet K.B. nr. 38 (41) zelfs een vermoeden instelt dat de uitoefening van een mandaat in een vennootschap een zelfstandige activiteit uitmaakt. Aangezien de managementvennootschap in de huidige context veelal een eenpersoonsvennootschap zal zijn, is het trouwens volstrekt onmogelijk dat de betrokkene met de vennootschap door een arbeidsovereenkomst zou zijn verbonden, aangezien een ondergeschiktheidsrelatie in deze hypothese uitgesloten is. Niemand kan immers ondergeschikt zijn aan zichzel£(42). 17. Het voordeel dat gelegen is in de vermindering van de sociale lasten wordt, bij vergelijking met de bijdrageberekening in het stelsel van de werknemers, slechts verworven vanaf een bepaald inkomensbedrag. In het stelsel van de werknemers worden de sociale zekerbeidsbijdragen ten laste van de werknemer becijferd op 12,07% van het brutoloon. In het sociaal statuut der zelfstandigen belopen de bijdragen 15,30% van de eerste schijf van 1.315.962 frank en 10,77% van de tweede schijf tot 1.752.425 frank (geherwaardeerde cijfers 1988). Berekeningsbasis is daarbij het netto belastbaar bedrijfsinkomen dat betrekking heeft op het aanslagjaar waarvan het jaartal verwijst naar het tweede kalenderjaar dat onmiddellijk datgene voorafgaat waarvoor de bijdragen verschuldigd zijn (43 ). Hierboven is evenwel geen bijdrage meer verschuldigd. Het ver(40) K.B. nr. 38 houdende inrichting van het sociaal statuut der zelfstandigen, art. 3 § 1 (41) B.S., 28 december 1967 (42) Cass., 14 juni 1957, Arr. Cass., 862;- Arbh. Brussel, 10 juni 1981,J.T., 646;- Arbh. Luik, 4 maart 1982,]. T. T., 1983, 9; - Arbrb. Dinant, 12 april 1983, ]. T. T., 1984, 64 (43) K.B. nr. 38 van 27 juli 1967, art. 11 § 2
387
schil tussen beide stelsels ligt dus hierin dat de zelfstandigenbijdragen initieel hager liggen maar berekend worden op een begrensd netto belastbaar inkomen, daar waar de werknemersbijdragen op een onbegrensd brutoloon worden becijferd. Is voor zelfstandigen in een maximumbijdrage voorzien van 248.349 frank voor het jaar 1988 (verhoogd met een maximale bijdrage in de beheerskosten van 4,50%, 259.525 frank), dan is de bijdrage voor werknemers onbegrensd. Dit betekent dat de werknemer er - Iauter vanuit het oogpunt van de parafiscale druk - belang kan bij hebben om voor een zelfstandig statuut te opteren van zodra zijn brutoloon 2.150.166 frank overschrijdt. Vanaf dat ogenblik ligt de door hem te betalen bijdrage inderdaad hager dan de maximumbijdrage voor zelfstandigen. In werkelijkheid kan de werknemer er reeds bij een lager inkomen belang bij hebben om, voorzover mogelijk, te opteren voor een zelfstandig statuut, nu de bijdragen voor werknemers op het brutoloon en de bijdragen voor zelfstandigen op het netto belastbaar bedrijfsinkomen worden berekend. Het bovenstaande client echter enigszins te worden genuanceerd, rekening houdend met de verplichting voor de zelfstandigen om bovenop de bijdragen tot het sociaal statuut ook nog een consolideringsbijdrage inzake inkomstenmatiging te betalen. Deze bijdrage stemt voor 1988 overeen met 4,04% van de bedrijfsinkomsten (vermeerderd met de sociale bijdragen) voor 1983, metals maximum het verschil tussen de bedijfsinkomsten van 1987 en de bedrijfsinkomsten van 1983 x 1,098424(44). Elk kwartaal client een voorlopige consolideringsbijdrage te worden betaald. W eliswaar is deze bijdrage niet verschuldigd tijdens het eerste jaar van zelfstandige activiteit, zodat het belang ervan niet meteen kan worden ingeschat bij het overwegen van de beslissing om naar een zelfstandig statuut over te stappen, maar het is hoe dan ook wenselijk het bestaan ervan niet uit het oog te verliezen. lnzake bijdrageberekening client er nog op gewezen dat bijdragen slechts verschuldigd zijn over het aan de zelfstandige toekomende bedrijfsinkomen. Geen bijdrage kan geheven worden over de inkomsten die voor de vennoot een vergoeding uitmaken voor kapitaalsinbreng. In de mate waarin aan de de vennoot-zaakvoerder een divideninkomen wordt toegekend, kan ook daardoor worden bespaard op sociale lasten. 18. Het opteren voor het besturen van de onderneming door een managementvennootschap heeft ook in hoofde van de voormalige of potentiele werkgever een besparing tot gevolg, in die zin dat ook hij geen sociale zekerheidsbijdragen client te betalen.
(44) K.B. nr. 464 van 25 september 1986
388
Deze besparing beloopt, al naargelang het aantal door de onderneming tewerkgestelde werknemers, van 32,40% tot 34,20% van het onbegrensd loon dat zou dienen te worden betaald indien de zaakvoerder van de managementvennootschap als werknemer zou worden tewerkgesteld. Op het hoger reeds aangehaald bedrag van 2.150.666 frank (d.w.z. het bedrag waar sociale lasten in hoofde van werknemer en zelfstandige identiek zijn) betekent dit in een onderneming waar meer dan twintig werknemers zijn tewerkgesteld reeds een besparing van 735.528 frank. Het spre~kt vanzelf dat tenminste een deel van dit bedrag kan worden aangewend voor het vergoeden van de door de managementvennootschap geleverde diensten. d. V oordelen bij aanwerving 19. Besluit de managementvennootschap om personeel aan te werven (bv. een secretaresse), dan client zij tegelijkertijd als nieuwe werkgever en als K.M.O. te worden beschouwd. Dit heeft tot gevolg dat zij bepaalde voordelen kan genieten bij aanwerving. 20. Aldus kan zij op grond van het K.B. nr. 111 van 15 december 1982 tot tijdelijke vermindering van de werkgeversbijdragen voor sociale zekerheid ten voordele van sommige natuurlijke of rechtspersonen die voor het eerst een werknemer in dienst nemen (45) een tegemoetkoming krijgen in de aansluitings- en administratiekosten bij en van een sociaal secretariaat voor de aanwerving voor onbepaalde tijd van een (voltijdse of deeltijdse) werknemer tijdens het kwartaal van aanwerving en de acht daaropvolgende kwartalen, indien ook de werknemer aan zekere voorwaarden voldoet. De in aanmerking komende werknemers zijn met name uitkeringsgerechtigde volledig werklozen, volledig werklozen die sedert meer dan een jaar als werkzoekende zijn ingeschreven zonder recht op uitkering, als werkzoekende ingeschreven werklozen die in de twee jaar voorafgaand aan hun indienstneming tenminste een jaar onderworpen waren aan het sociaal statuut der zelfstandigen en werknemers die een leertijd hebben beeindigd en die gerechtigd zijn op werkloosheidsuitkering, afgezien van de voorwaarde inzake wachttijd. Overigens is een gelijkaardig voordeel mogelijk bij aanwerving van een tweede werknemer (46).
(45) B.S., 21 december 1982 (46) K.B. nr. 494 van 31 december 1986 houdende tijdelijke tenlasteneming door de Rijksdienst voor Sociale Zekerheid van de bijdragen voor administratiekosten verschuldigd door sommige werknemers met betrekking tot de tewerkstelling van een tweede werknemer, B.S., 23 januari 1987
389
21. Ook kan zij eventueel aanspraak maken op een arbeidsplaatspremie op grond van de wet van 4 augustus 1978 tot economische herorientering(47). Deze premies zijn ten laste van de gewesten; de bedragen ervan en de aanvraagforrnaliteiten zijn dan ook niet identiek in de drie gewesten. De premie wordt toegekend voor elke bijkomende arbeidsplaats die het totaal aantal arbeidsplaatsen niet hoven de 15 eenheden brengt. In Vlaanderen bedraagt de premie 45.000 frank ( + 5.000 frank indien het een eerste aanwerving betreft die gepaard gaat met de aansluiting bij een sociaal secretariaat), te vereffenen in twee jaarlijkse schijven van resp. 20.000 en 25.000 frank. In Brussel bedraagt de premie 50.000 frank, in Wallonie 60.000 frank voor de eerste aanwerving en 50.000 frank voor de volgende. 22. N aast de arbeidsplaatspremie kan de nieuwe werkgever in toepassing van het reeds aangehaald K.B. nr. 111 van 15 december 1982 genieten van een vermindering van de werkgeversbijdrage tot de sociale zekerheid met 23,09% van het loon tijdens het kwartaal van aanwerving en de acht daaropvolgende kwartalen. De vrijstelling betreft de werkgeversbijdrage voor pensioen, ziekteverzekering, werkloosheid en gezinsbijslag. Dit voordeel is evenwel niet cumuleerbaar met de overheidstussenkomst in de aansluitingskosten bij een sociaal secretariaat. 23. Daarnaast is het mogelijk een belastingvrije provisie aan te leggen voor opzeggingsvergoeding (48). Elke bijkomende arbeider geeft recht op een vrijstelling van 40.000 frank, elke bijkomende bediende op 120.000 frank. De waarschijnlijkheid van het ontslag client niet te worden aangetoond. Indien de vennootschap van deze mogelijkheid geen gebruik maakt, bestaat de mogelijkheid zich te beroepen op de vrijstelling voor aanwerving van personeel, bepaald door artikel 44 van de wet van 27 december 1984 houdende fiscale bepalingen (4 9). Deze vrijstelling is van toepassing op de winst van elk van de jaren 1985 tot 1988, of, wanneer de boekhouding anders dan per kalenderjaar geschiedt, op de winst van elk van de in de jaren 1986 tot 1989 afgesloten boekjaren. De vrijstelling bedraagt 150.000 frank per in Belgie tewerkgestelde bijkomende personeelseenheid. Om te oordelen of een personeelseenheid aldan niet bijkomend is, wordt uitgegaan van een vergelijking van het personeelsbestand van de belastingplichtige tijdens elk van de jaren 1985 tot 1988 met dat van het jaar 1984.
(47) B.S., 17 augustus 1978 (48) W.I.B., art. 23 § 2 (49) B.S., 29 december 1984
390
Geen rekening wordt echter gehouden met personeelsleden die voorheen waren tewerkgesteld in ondernemingen waarmee de belastingplichtige zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt of waarvan hij de beroepswerkzaamheid geheel of gedeeltelijk voortzet. Van vrijstelling kan dan ook geen sprake zijn wanneer de managementvennootschap overgaat tot aanwerving van de vroegere secretaresse van de zaakvoerder toen die nog als kaderlid bij de opdrachtgever werkzaam was. III. NADELEN 24. De voordelen die het onderbrengen van een beroepsactiviteit in een managementvennootschap kan meebrengen wat betreft fiscale en parafiscale lasten dienen uiteraard te worden afgewogen tegen de nadelen die er voor de beroepsuitoefenaar kunnen uit voortvloeien. Naast de onbetwistbare toename van het aantal formaliteiten en enkele niet te vermijden kosten, liggen deze nadelen hoofdzakelijk op sociaalrechtelijk vlak. Zij zijn het rechtstreeks gevolg van het feit dat de zaakvoerder zijn hoedanigheid van werknemer verliest en de kwalificatie van zelfstandige verwerft. a. Kosten en formaliteiten verbonden aan de oprichting van de vennootschap en het opstarten van de activiteit 25. Een eerste reeks nadelen zijn onverbrekelijk verbonden met de oprichting van de vennootschap zelf en het opstarten van haar activiteit. Aldus client te worden voorzien in een volledig geplaatst kapitaal van 750.000 frank, waarvan tenminste 250.000 frank moet zijn volstort. Enkel vermogensbestanddelen die naar economische maatstaven worden gewaardeerd kunnen worden ingebracht. Gebeurt een inbreng in natura, dan client een verslag te worden opgemaakt door een bedrijfsrevisor, aangewezen door de oprichter (50). De aandelen die een inbreng in natura vertegenwoordigen moeten volledig zijn volstort, in tegenstelling tot de aandelen waarop in geld is ingeschreven, die slechts voor een vijfde moeten zijn volstort (51). Inbreng van nog te verrichten werk of diensten is uitgesloten (52). De oprichting brengt uiteraard ook allerhande formaliteiten mee. De E.B.V .B.A. client immers bij authentieke akte te worden opgericht. Een (50) Venn. W., art. 120bis (51) Venn.W., art. 120 (52) Zie over dit alles o.a. D. VAN GERVEN, De eenpersoons besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid in het licht van de andere vennootschapsvormen, in : J. TYTECA, S. VAN CROMBRUGGE, D. VAN GERVEN en H. VAN HOOGENBEMT, De Ik-vennootschap, 1, Biblo-dossier Vennootschapsrecht-2, Kalmthout, 1987, I, 13-15.
391
uittreksel en een expeditie van de notariele akte dienen binnen de vijftien dagen na de dagtekening ervan te worden neergelegd ter griffie van de rechtbank van koophandel. Vijftien dagen na neerlegging wordt het uittreksel bekend gemaakt in het Staatsblad. De vennootschap client een inschrijving te nemen in het handelsregister en is ertoe gehouden een b.t.w.nummer aan te vragen. Op de waarde van de inbrengen in handelsvennootschappen is een evenredig registratierecht van 0,50% verschuldigd (53). Aangezien het minimumkapitaal 750.000 frank bedraagt, beloopt het registratierecht tenminste 3. 7 50 frank. In totaal kunnen de diverse kosten verbonden aan de cprichting tot ongeveer 80.000 frank oplopen (54). Indien de vennootschap persorieel zal tewerk stellen, dienen uiteraard ook een aantal sociaalrechtelijke formaliteiten te worden vervuld (aanvraag van een inschrijvingsnummer bij de R.S.Z., onderschrijven van een polis arbeidsongevallen, aansluiting bij een compensatiekas voor gezinsbijslagen en eventueel bij een vakantiekas indien arbeiders zullen worden aangeworven, aansluiting bij een interbedrijfsgeneeskundige dienst, contactname met de gewestelijke directie van de directe belastingen i. v .m. de afhouding van de bedrijfsvoorheffing, aanleggen van een personeelsregister, opstellen van een arbeidsreglement, enz. ). 26. Rekening client er ook mee te worden gehouden dat het kiezen voor beroepsuitoefening in het kader van een vennootschap een aantal recurrente formaliteiten meebrengt. De onderwerping van de managementvennootschap a an de bepalingen van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding en de jaarrekeningen van de onderneming brengt een verveelvoudiging mee van de boekhoudkundige verplichtingen. Ook op fiscaal vlak nemen de formaliteiten toe, nu niet enkel een aangifte in de personenbelasting verplicht is in hoofde van de vennoot, maar de vennootschap zelf aangiften zal moeten indienen in de vennootschapsbelasting en de belasting over de toegevoegde waarde. Bovendien zal uiteraard ook het aantal controles toenemen. b. V ervroegde belastingheffing 27. Op fiscaal vlak heeft de uitoefening van een beroepsactiviteit in het kader van een managementvennootschap nog dit nadeel dat de belastingheffing wordt vervroegd. In tegenstelling tot het kaderlid, dat slechts wordt belast op het ontvangen loon, zal de vennootschap inderdaad belast
(53) W. Reg., art. 115 lid 1 (54) A. HAELTERMAN, o.c., IV, 15
392
worden op het ogenblik waarop een zekere en vaststaande schuldvordering ontstaat (55). c. V erlies van jobzekerheid en garanties bij insolventie en faillissement 28. V anuit sociaalrechtelijk oogpunt is het belangrijkste gevolg van de keuze voor een managementvennootschap wel dat de relatieve jobzekerheid die het kaderlid als werknemer kan laten gelden onbestaande is voor de zaakvoerder van de vennootschap. Behoudens andersluidende clausule in het managementcontract tussen zijn vennootschap en de opdrachtgever kan deze laatste inderdaad ten allen tijde een einde maken aan de samenwerking. De bepalingen van de Arbeidsovereenkomstenwet inzake opzeggingstermijnen en -vergoedingen vinden inderdaad geen toepassing. Anderzijds ontbeert ook de opdrachtgever evenwel in principe elke zekerheid : van de ene op de andere dag kan de relatie met de managementvennootschap door deze laatste worden verbroken. Men doet er dan ook voorzichtig aan in het managementcontract of consultancy agreement in een opzeggingsregeling te voorzien. Men hoede er zich evenwel voor hier de opzeggingsregeling uit de Arbeidsovereenkomstenwet over te nemen : zulks zou er inderdaad kunnen op wijzen dat de hele constructie slechts een fictie is die slechts tot doel heeft om o.a. bijdrageheffing door de R.S.Z. te vermijden. Best wordt in een regeling voorzien die beide partijen bij opzegging gelijke rechten en verplichtingen oplegt.
29. Samen met de werkzekerheid verdwijnen voor het voormalig kaderlid ook de garanties waarover hij als werknemer beschikte bij insolventie en faillissement van zijn werkgever. In dergelijke hypothese kan hij inderdaad. geen beroep doen op het algemeen voorrecht op roerende goederen dat door artikel 19, 3°bis, van de Hypotheekwet van 16 december 1851 aan de werknemers wordt toegekend tot zekerheid van betaling van hun loon. Evenmin zal hij in geval van sluiting van de onderneming en/ of faillissement van zijn opdrachtgever nog een beroep kunnen doen op de door het Sluitingsfonds verleende waarborg van loon, vergoedingen en voordelen (56).
(55) S. VAN CROMBRUGGE, De fiscale aspecten ... , III, 49 en 51; Id., Het boekhoudkundig en fiscaal regime van de in schuldvorderingen, voorraadtoenamen en toenamen van de bestellingen in uitvoering gematerialiseerde opbrengsten bij kleine bedrijven, R. W., 198384, 2945-2946 (56) Zie Wet van 30 juni 1967 tot verruiming van de opdracht van het Fonds tot vergoeding van de in geval van sluiting der ondernemingen ontslagen werknemers 1 B.S., 13 juli 1967
393
Meer algemeen zal hij, behoudens tegenstrijdige bepaling in de managementovereenkomst of in de factuurvoorwaarden, niet zonder aanmaning recht hebben op interesten op de door de opdrachtgever verschuldigde sommen. Artikel10 van de wet van 12 april 1965 betreffende de bescherming van het loon der werknemers is immers niet Ianger op hem van toepassing. d. Grotere aansprakelijkheid 30. Een ander in het oog springend verschil met de situatie van het kaderlid ligt op het vlak van de aansprakelijkheid.De werknemer die bij de uitvoering van zijn arbeidsovereenkomst aan zijn werkgever schade berokkent, is slechts aansprakelijk voor zijn bedrog en zijn zware schuld. Voor Iichte schuld is hij enkel aansprakelijk wanneer die bij hem eerder gewo.onlijk dan toevallig voorkomt (57). De managementvennootschap daarentegen is ten opzichte van de klant uiteraard gebonden door een gewone contractuele aansprakelijkheid en client deze dan ook te vergoeden voor elke beroepsfout die hij bij de uitoefening van zijn taak begaat en die zijn opdrachtgever schade toebrengt. Indien deze aansprakelijkheid in hoofde van de vennoot weliswaar beperkt blijft tot de waarde van zijn inbreng in de vennootschap (58), dan betekent de wijziging van statuut voor het voormalig kaderlid niettemin een verzwaring van zijn verplichtingen op dit stuk. Uiteraard kan in het managementcontract de precieze aansprakelijkheid nader worden geregeld (en kan zij bv. worden beperkt). Ook hier verdient het evenwel aanbeveling om de voor werknemers geldende regeling niet klakkeloos over te nemen, teneinde het risico van gerechtelijke doorbraak van de vennootschap en van herkwalificatie door de rechter van de zaakvoerder als werknemer tot een minimum te beperken. Ten opzichte van de managementvennootschap zal de zaakvoerder ervan uiteraard slechts aansprakelijk zijn in de mate waarin de professionele fout in het bestuur van de onderneming-client hem als een fout in het bestuur van de managementvennootschap zelf kan worden aangewreven of ook nog wanneer hem een tekortkoming aan de algemene zorgvuldigheidsnorm van de artikelen 1382 en 1383 van het Burgerlijk Wetboek kan worden verweten (59).
(57) Arbeidsovereenkomstenwet, art. 18 (58) Venn.W., art. 116 lid 1 (59) Zie hierover o.a. J. TYTECA, De aansprakelijkheid van de vennoten en van de bestuurders of zaakvoerders in de vennootschappen met rechtspersoonlijkheid- een overzicht, in : J. TYTECA, S. VAN CROMBRUGGE, D. VAN GERVEN en H. VAN HOOGENBEMT, De Ik- Vennootschap, 1, o.c., II, 19-22, 25-27 en 43-44.
394
e. Minder gunstig sociaal statuut 31. De belangrijkste nadelen van de oprichting door een voormalig of potentieel kaderlid van een managementvennootschap zijn echter wellicht gelegen in het feit dat de dekking geboden door het sociaal statuut der zelfstandigen aanzienlijk geringer is dan in de sociale zekerheid voor werknemers. Aldus is de zelfstandige zaakvoerder van een managementvennootschap niet uitkeringsgerechtigd in geval van werkloosheid en kan hij bij arbeidsongeval of beroepsziekte geen aanspraak maken op medische verzorging en uitkering. In de andere takken van de sociale zekerheid kan hij wel rechten laten gelden, maar deze zijn veelal beperkter dan die waarop hij als werknemer aanspraak kon maken. 32. Aldus liggen zijn rechten in het kader van de ziekteverzekering beduidend lager dan die van een kaderlid dat krachtens een arbeidsovereenkomst met een analoge functie is belast. In de ziektekostenverzekering heeft hij slechts recht op terugbetaling van de zgn. grote risico's : de kleine risico's (consultaties, tandheelkundige behandeling, kleine heelkundige ingrepen, prothesen, farmaceutische produkten buiten een hospitalisatieperiode ... ) worden uitsluitend aan werknemers vergoed (60). Dit kan worden ondervangen door het sluiten van een aanvullende ziektekostenverzekering bij een ziekenfonds. De premie hiervoor is vrij gering. Ook op het stuk van de uitkeringeh bij arbeidsongeschiktheid is de toestand van de zaakvoerder minder gunstig. Daar waar het kaderlid na een periode van gewaarborgd loon van een maand meteen aanspraak kan maken op primaire uitkering a 60% van het gederfde loon (begrensd op 1. 785 frank per dag) (61 ); heeft de zaakvoerder slechts recht op forfaitaire uitkering na de eerste drie maanden arbeidsongeschiktheid (62). Deze uitkering beloopt 569 frank per dag indien de betrokkene personen ten laste heeft en 463 frank per dag indien dit niet het geval is (63 ). Ook voor de periode van invaliditeit (d.w.z. na een jaar ongeschiktheid) blijft verschil bestaan. De werknemer met gezinslast heeft alsdan immers recht op 65% van het gederfde loon, begrensd tot 1. 785 frank (alleenstaanden op 45% en samenwonenden op 40%, telkens met een maximum van 1.190 (60) K.B. 30 juli 1964 houdende de voorwaarden waaronder de toepassing van de wet van 9 augustus 1963 tot instelling en organisatie van een regeling voor verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering tot de zelfstandigen wordt verruimd (B.S., 13 augustus 1964 ), art. 1 lid 2 (61) Wet van 9 augustus 1963, art. 46;- K.B. 4 november 1963 tot uitvoering van de wet vvan 9 augustus 1963 tot instelling en organisatie van een regeling voor verplichte ziekte- en invaliditeitsuitkering (B.S., 8 november 1963 ), art. 225 (62} K.B. 20 juli 1971 houdende instelling van een verzekering tegen arbeidsongeschiktheid ten voordele, van de zelfstandigen (B.S., 7 augustus 1971) art. 7 (63) K.B. 20 juli 1971, art. 9
395
frank) (64 ), terwijl de zelfstandige met gezinslast aanspraak maakt op 622 frank per dag en de zelfstandige zonder gezinslast op 498 frank per dag(65). De zaakvoerder zal er dan ook belang bij hebben een verzekering te sluiten tot waarborg van zijn inkomen bij arbeidsongeschiktheid. 33. Inzake gezinsbijslagen is het kraamgeld voor werknemers en zelfstandigen identiek. De kinderbijslag ligt in het stelsel van de zelfstandigen echter lager voor het eerste en het tweede kind dan in het regime van de werknemers. 34. Qua pensioen is het sociaal statuut van de zaakvoerder van de managementvennootschap aanzienlijk minder gunstig dan het stelsel voor werknemers. W aar het werknemerspensioen steeds werd berekend op het werkelijk verdiend (en geherwaardeerd loon), wordt voor de bepaling van de zelfstandigenpensioenen tot en met 1983 rekening gehouden met een fietie£ loon van 140.021 frank (dat weliswaar wordt gekoppeld aan het indexcijfer der consumptieprijzen). Dit houdt verband met het feit dat de zelfstandigenpensioenen tot voor de zgn. wet-Mainil op eren forfaitair bedrag werden vastgesteld. Pas voor de jaren vanaf 1984 wordt rekening gehouden met het reele bedrijfsinkomen, dat evenwel begrensd wordt tot 1.315.962 frank (in 1988) (66). De dispariteit tussen de pensioenstelsels zal dus gaandeweg verkleinen. Niettemin valt het treffen van aanvullende pensioenvoorzieningen ten zeerste aan te bevelen. De nodige financiele ruimte daartoe wordt geboden door de besparing die de opdrachtgever realiseert op de werkgeversbijdragen tot de sociale zekerheid. Het geheel of een deel van de aldus vrijkomende middelen kan ter beschikking van de managementvennootschap worden gesteld, die daarmee een aanvullend pensioen voor de zaakvoerder kan financieren. Daarbij lijkt het in principe niet onmogelijk voor de managementvennootschap om bv. een bedrijfsleidersverzekering te onderschrijven en tegelijkertijd een pensioentoezegging te doen aan de zaakvoerder-enige vennoot (67).
(64) K.B. 4 november 19q3, art. 226 (65) K.B. 20 juli 1971, art. 10 (66) d.w.z. de intermediaire grens voor de berekening van de bijdragen in het sociaal statuut (67) Er zij echter voor gewaarschuwd dat de belastingadministratie van oordeel is dat de door de vennootschap betaalde premies slechts aftrekbaar zijn in de mate waarin ze betrekking hebben op bezoldigingen uit hoofde waarvan de sociale zekerheid voor werknemers werd toegepast: Circ. 20 april 1987, nr. Ci.RH. 243 376.395, Bull. Bel., 1987, nr. 662, 1186. Zie, voor kritiek hierop, o.a. G. GEMIS, De bedrijfsleidersverzekering. De belastingadministratie en de hoven van beroep geven hun mening, A.F. T., 1987, 263 e. v ..
396
IV. HAALBAARHEID VAN HET SYSTEEM 35. Bij dit alles rijst uiteraard de vraag of de de constructie waarbij een activiteit die normaal door een kaderlid wordt uitgevoerd aan een speciaal daartoe opgerichte eenpersoonsvennootschap wordt toevertrouwd niet kan worden doorgeprikt door toedoen van de Rijksdienst voor Sociale Zekerheid of van de belastingadministratie. Het is nogal duidelijk dat het niet volstaat om lukraak een eenpersoonsvennootschap op te richten die met de vorige werkgever van de enige vennoot een managementovereenkomst sluit om aldus van de hogerbeschreven vermindering van fiscale en parafiscale druk te genieten. Opdat dergelijke constructie met succes aan de R.S.Z. en aan de fiscus zou kunnen worden tegengeworpen dienen een aantal voorwaarden te zijn vervuld. a. Sociaalrechtelijke voorwaarden 36. Aangezien de R.S.Z. door het gebruik van een managementvennootschap onmiskenbaar inkomsten derft, heeft hij er belang bij aan te tonen dat de managementsactiviteit in werkelijkheid niet door een vennootschap wordt uitgevoerd maar door de enige vennoot ervan die in werkelijkheid in een ondergeschikt verband staat ten opzichte van de beweerde opdrachtgever, die aldus in werkelijkheid zijn werkgever is. Om in dit bewijs te slagen moet de R.S.Z. aantonen dat de zaakvoerder van de managementvennootschap juridisch aan het gezag is onderworpen van de onderneming met wie zijn vennootschap een managementovereenkomst heeft gesloten. Het volstaat niet dat de R.S.Z. aanvoert dat de managementvennootschap slechts een klant heeft, nl. de beweerde werkgever, aangezien zulks slechts wijst op een economische afhankelijkheid en dit op zichzelf onvoldoende is om op het bestaan van een arbeidsovereenkomst te wijzen (68), al is is het duidelijk dat de kans op het bestaan van een gezagsverhouding kleiner wordt wanneer er meerdere opdrachtgevers zijn. Anderzijds client niet te worden bewezen dat er een voortdurende Ieiding en controle worden uitgeoefend door de opdrachtgever. Voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst volstaat inderdaad dat de werkgever de bevoegdheid heeft om op elk mogelijk ogenblik effectief gezag uit te oefenen. Een voortdurende en ononderbroken gezagsuitoefening is niet vereist ( 69). (68) Arbh. Luik, 10 januari 1974, fur. Liege, 1974-75, 21; - Arbh. Bergen, 14 januari 1985,]. T. T., 151;- Arrondrb. Charleroi, 20 mei 1980,]. T. T., 295;- 0. VANACHTER, Het toepassingsgebied van het arbeidsrecht, T.P.R., 1987, 74 (69) Cass., 30 juni 1966, Pas., I, 1398;- Cass., 14 maart 1969, Arr. Cass., 652;- Arbh. Luik, 6 februari 1975, T.S.R., 1976, 238; - Arbh. Antwerpen, 21 februari 1984, Limb. Rechtsl., 90; - Arbh. Bergen, 14 januari 1985, ]. T. T., 151
397
Het is zelfs niet nodig dat de werkgever technisch bekwaam is om de door de werknemer geleverde prestaties te controleren : daartoe kan hij immers specialisten aantrekken (70). Indicien die erop kunnen wijzen dat het bestuur van de onderneming via een managementvennootschap in werkelijkheid een fictie is, kunnen bv. zijn het feit dat de zaakvoerder van die vennootschap precieze instructies krijgt van de raad van bestuur van de opdrachtgever, dat hij zijn taken op bepaalde tijdstippen client te vervullen, dat zijn bezoldiging eenzijdig wordt vastgesteld door de opdrachtgever, dat hij dezelfde functie voor dezelfde onderneming eerder als werknemer vervulde en dat zijn arbeidsovereenkomst van de ene op de andere dag werd beeindigd zonder opzeggingsvergoeding of -termijn, enz .. De nadruk client er hier evenwel op te worden gelegd dat een ondergeschiktheidsrelatie veelal niet voldoende blijkt uit een van deze indicien aileen, maar slechts uit een samenloop ervan. 37. Waken de partijen er echter over dat de taken die worden waargenomen door de managementvennootschap, en in diens naam en voor diens rekening, door de zaakvoerder ervan, in een zekere onafhankelijkheid worden uitgeoefend, dan lijkt de kans dat de rechter zou concluderen tot het bestaan van een arbeidsovereenkomst tussen de zaakvoerder van de managementvennootschap en de opdrachtgever eerder gering. De feitelijke situatie laat de partijen ten deze immers voldoende ruimte om te opteren voor een oplossing in de zin van een traditionele arbeidsverhouding of voor een stelsel waarbij de uit te oefenen activiteit aan een vennootschap wordt toevertrouwd. In de rechtspraak bestaat heden ten dage een niet te verwaarlozen tendens om bij de kwalificatie van de relatie tussen partijen rekening te houden met de door hen tot uitdrukking gebrachte wil. Het Hof in Cassatie is uitdrukkelijk van oordeel dat een herkwalificatie door de rechter geenszins noodzakelijk is wanneer de door partijen aan hun relatie gegeven kwalificatie overeenstemt met de realiteit en er in hun hoofde noch dwaling noch bedrog is(71). Meer en meer neemt de rechtspraak aan dat de door de partijen gegeven kwalificatie in beginsel primeert en dat de rechter er slechts toe gerechtigd is deze terzijde te schuiven wanneer hij vaststelt dat er bedrog of dwaling is, of dat de overeenkomst clausules bevat die niet in overeenstemming te brengen zijn met de door de partijen eraan gegeven kwalificatie (72).
(70) 0. VANACHTER, o.c., T.P.R., 1987, 73 (71) Cass., 11 september 1978, J.T.T., 1979, 200 (72) Arbh. Antwerpen, afd. Hasselt, 9 november 1976, T.S.R., 1977, 280;- Arbh. Luik, 22 juni 1983, T.S.R., 413;- Arbh. Luik, 19 november 1986, J.T.T., 1987, 412;- D. SIMOENS, Knelpunten in het toepassingsgebied van de sociale zekerheidsregelingen voor werknemers en zelfstandigen, T.P.R., 1987, 99-100
398
De rechter zou derhalve kunnen oordelen dat er wei degelijk een arbeidsovereenkomst hestand in die gevallen waarin duidelijk blijkt dat de gehele constructie slechts werd opgezet met het oog op de ontduiking van belastingen en sociale bijdragen en de partijen zelf niet aile gevolgen van hun openlijk tot uiting gebrachte keuze hebben aanvaard. 38. Op het vlak van de sociale toestand van de enige vennoot van de managementvennootschap zou de rechterlijke vaststelling dat hij in werkelijkheid een werknemer is van de enige of voornaamste opdrachtgever van zijn vennootschap uiteraard tot gevolg hebben dat hij (opnieuw) aan de sociale zekerheid voor werknemers wordt onderworpen. Eventueel kunnen dan ook achterstallige bijdragen verschuldigd zijn; de verjaringstermijn daarvan bedraagt drie jaar (73 ). De financiele last van deze achterstallige bijdragen zal evenwel uitsluitend dienen gedragen te worden door de opdrachtgever, waarvan is komen vast te staan dat hij in werkelijkheid als werkgever fungeerde. Naar luid van artikel 26 van de wet van 27 juni 1969 mag de werkgever immers de werknemersbijdrage waarvan hij zou nagelaten hebben de inhoudingen ten gepasten tijde te verrichten, niet op de werknemer verhalen. Stelt de rechter vast dat de betrokkene in werkelijkheid geen zaakvoerder was, maar wel werknemer, dan houdt zulks meteen in dat de in het kader van het sociaal statuut der zelfstandigen betaalde bijdragen niet verschuldigd waren. Aileen hij van wie bewezen is dat hij een beroepsbezigheid uitoefent als bedoeld in artikel 3, § 1, lid 1, van het K. B. nr. 3 8, is immers aan het sociaal statuut der zelfstandigen onderworpen. De omstandigheid dat de fiscus in het verleden de inkomsten van de betrokkene kwalificeerde als inkomsten in de zin van artikel20, 2° b W.I.B. doet daaraan geenszins afbreuk. Deze omstandigheid Ievert inderdaad slechts een vermoeden juris tantum op van de uitoefening van een zelfstandige beroepsactiviteit(74). Terugvordering van de betaalde bijdragen is dan ook mogelijk. Daarbij client er echter rekening mee te worden gehouden dat dienaangaande een verjaringstermijn geldt van vijf jaar te rekenen vanaf de 1ste januari van het jaar volgend op datgene waarin de onverschuldigde bijdragen werden betaald (7 5). · b. Fiscaalrechtelijke voorwaarden 39. Zeker naarmate, vaak uit fiscale overwegingen, meer en meer gebruik wordt gemaakt van de techniek van de managementvennootschap, bestaat een reele kans dat de belastingadministratie zal optreden om, althans in de (73) fende (74) (75)
Wet van 27 juni 1969 tot herziening van de besluitwet van 28 december 1944 betrefde maatschappelijke zekerheid der arbeiders, art. 42 lid 1 Cass., 10 november 1986,]. T. T., 1987, 84 K.B. nr. 38 van 27 juli 1967, art. 16 § 3
399
se-
gevallen waar de enige vennoot de vennootschap zelf onvoldoende au rieux neemt, de fiscale transparantie, d.w.z. de taxatie van de vennootschapswinst in hoofde van de vennoot, te bewerkstelligen. Na een onderzoek van de mogelijke rechtsgronden waarop de administratie zich daartoe zou kunnen steunen, komt K. GEENS (76) tot de bevinding dat het misbruik van de volkomen rechtspersoonlijkheid en de nietigheid van de vennootschap niet als deugdelijke rechtsgronden kunnen worden beschouwd. De sanctie van het misbruik kan inderdaad enkel leiden tot een retroactief terzijdestellen van het volkomen karakter van de rechtspersoonlijkheid. Zulks volstaat ten hoogste om de vennootschapsbelasting ten laste van de vennoot te leggen, maar niet om de winst in de personenbelasting te belasten. Ook een onvolkomen vennootschap blijft immers aan de vennootschapsbelasting onderworpen. Ook de nietigheidssanctie, afgezien nog van het feit dat zij slechts in door de wet limitatief opgesomde gevallen mogelijk is (77), brengt terzake geen uitkomst, nu zij krachtens artikel 13quinquies Venn.W. geen retroactieve werking kan hebben. Een deugdelijke rechtsgrond voor transparantie kan, naar het oordeel van GEENS, gevonden worden in de leer der geveinsde inbreng, althans wanneer er ab initio simulatie was. Indien de inbreng zelf geveinsd is, dan is ab initio het inkomen dat verworven wordt uit de in ruil voor die inbreng toegekende aandelen en de waardevermeerdering van die aandelen eveneens geveinsd in de mate waarin aldus een bedrijfsinkomen als roerend inkomen wordt vermomd. Voor de wellicht eerder schaarse gevallen waarin er niet van meetafaan veinzing was, kan de fiscus allicht beroep doen op de naamleningsconstructie, waarbij de achterman zich van de vennootschap bediend heeft als van een stroman die zijn naam leent. Opdat een beroep op de beide laatste rechtsfiguren gerechtvaardigd zou zijn, dienen echter duidelijke misbruikindicaties voorhanden te zijn (78). 40. Aangezien van fiscale transparantie slechts sprake is bij veinzing, kan de enige vennoot haar slechts vermijden door, overeenkomstig de leer van het Brepols-arrest (79), alle rechtsgevolgen te aanvaarden die uit de aldus gekozen weg voortvloeien. Het komt er derhalve op aan dat de vennoot metterdaad ophoudt zich te gedragen als een kaderlid van zijn voormalige werkgever en zich effectief gedraagt als de zaakvoerder van de vennootschap die hij is geworden. In de mate waarin hij aldus de gevolgen van zijn keuze ten volle accepteert vermindert hij niet aileen het risico op fiscale transparantie, maar ook dat op herkwalificatie door de arbeidsrechter van zijn sociaal statuut.
(76) (77) (78) (79)
400
o.c., I, 41-47 Venn.W., art. 13ter K. GEENS, o.c., I, 47 Cass., 6 juni 1961, Pas., I, 1082
c. V oor welke functies is een managementvennootschap haalbaar ? 41. Uit het voorgaande volgt onvermijdelijk dat bepaalde functies binnen de onderneming zich er beter dan andere toe lenen om in een managementvennootschap te worden ondergebracht. Slechts die functies die in een voldoende mate van onafhankelijkheid kunnen worden uitgeoefend zijn hiertoe werkelijk geschikt. Vooral de typische staffuncties lijken bij uitstek geschikt om in een vennootschap te worden ondergebracht. Deze functies zijn immers verenigbaar met een grate mate van onafhankelijkheid, aangezien zij geen rechtstreekse verantwoordelijkheden in het beleid van de onderneming inhouden. Dit blijkt trouwens veelal uit het feit dat analoge functies ook op de markt te koop zijn. Anderzijds ontbreekt in deze functies de bevoegdheid om de onderneming te vertegenwoordigen en te verbinden, wat de credibiliteit van de vennootschapsconstructie aileen ten goede kan komen (80). Juist deze vertegenwoordigingsbevoegdheid maakt de hogere lijnfuncties in de onderneming minder geschikt voor uitoefening in het kader van een managementvennootschap. Het feit dat de topmanagers van de onderneming deze voortdurend naar de buitenwereld toe vertegenwoordigen in talloze contacten met derden, bv. bij het onderhandelen over en het ondertekenen van contracten, maakt het onderbrengen van hun functie in een aparte managementvennootschap duidelijk minder geloofwaardig. Ook voor lagere lijnfuncties rijst de vraag naar de haalbaarheid van een managementvennootschapsconstructie, nl. in de mate waarin dergelijke constructie een voldoende graad van onafhankelijkheid vereist.
V. BESLUIT 42. Uit dit alles dient alleszins de les te worden getrokken dat, zo de oprichting van een managementvennootschap onbetwistbare voordelen kan inhouden op het vlak van fiscaliteit en parafiscaliteit, er evenzeer een aantal nadelen zijn, die hoofdzakelijk te situeren zijn op het vlak van de sociale zekerheid. Bovendien is het opzetten van een managementvennootschap geenszins vrij van risico's. Het bekomen van de voordelen van de constructie veronderstelt dat de betrokkenen aile consequenties van hun keuze aanvaarden en in de praktijk omzetten, wensen zij dure toestanden te vermijden. Daarom. is het wenselijk dat slechts voor de besproken constructie zou worden geopteerd in die gevallen waarin zulks niet aileen om fiscale, maar ook om functionele redenen wenselijk is. Alleszins kan een dergelijke optie slechts worden genomen na zeer rijp beraad. Men doet er dan ook best aan zich niet al te vlug te Iaten meeslepen door de euforie die na de afkondiging van de wet op de eenpersoonsvennootschap schijnt te zijn ontstaan. (80) A. HAELTERMAN, o.c., IV, 18
401
