Časopis pro uživatele programů
ZEIS
OBSAH 1. NEJČASTĚJŠÍ CHYBY ZJIŠTĚNÉ PŘI KONTROLÁCH ÚČETNICTVÍ A DANÍ ZA ROK 2008
1
1.1. Třída 0 – Dlouhodobý hmotný majetek
1
1.2. Třída 1 – Zásoby
8
1.3. Třída 2 – Krátkodobý finanční majetek
11
1.4. Třída 3 – Zúčtovací vztahy
11
1.5. Daně
13
2. NOVINKY ROKU 2009
21
2.1. Zákon o správě daní a poplatků
21
2.2. Zdravotní a sociální pojištění
21
2.3. Daň z příjmů
22
2.4. Zákon o rezervách
33
2.5. Pojistné na sociální zabezpečení
33
2.6. Daň z nemovitostí
36
2.7. Zákon o DPH
36
Vydavatel: PROFEX AM, spol.s r.o., Fügnerova 263, 388 01 Blatná Tel. 383423521, fax 383423835, e-mail:
[email protected] © PROFEX AM, spol. s r.o., 2009, vyšlo 8. října 2009
PROFEX 2/2009
1. NEJČASTĚJŠÍ CHYBY ZJIŠTĚNÉ PŘI KONTROLÁCH ÚČETNICTVÍ A DANÍ ZA ROK 2008 Ing. Ivana Mašková, MAKO AUDIT s.r.o.,
[email protected]
1.1. 0 - DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK Neexistence vnitropodnikových směrnic, drobný dlouhodobý majetek do 40 tis. Kč, úroky z investičních úvěrů, leasing, odpisový plán …. Úroky z investičních úvěrů nelze kompenzovat. Účetní jednotka účtovala nákladové úroky na MD účtu 562 a dotace PGRLF k těmto úrokům na DAL 562. Tento způsob účtování se nyzývá kompenzace, která je u účtu 562 zakázána. Dotace k úrokům patří do výnosů na účet 662 nebo 668 do patra finančního výsledku hospodaření. Odpisový plán účetních odpisů neodpovídá reálné životnosti nebo neexistuje. V současné době je daňové odpisování majetku podstatně rychlejší než jeho skutečná životnost. Nastavením reálných účetních odpisů je možno zlepšit účetní výsledek hospodaření. Podmínkou je sestavit reálný odpisový plán (stanovit životnost jednotlivých skupin majetku, lze i jednotlivých inventárních čísel majetku). Účetní odpisy se nepřerušují !!! Nedostatky v inventurách – zaevidovaný zpravidla zcela odepsaný majetek neexistuje, inventury se provádí formálně. Kontrola programů v roce 2008 - zda verze odpovídá legislativě – OS 1a) zanikla, mělo se přetřídit do odpisové skupiny 2. Pokud máte ještě odpisovou skupinu 1a), je potřeba přeinstalovat verzi programu. Opravy majetku, který není ve vlastnictví. Běžné opravy, které se provádí proto, aby majetek zůstal v takovém stavu, ve kterém byl předán do nájmu, jsou bezproblémové. Rozsáhlejší opravy a technická zhodnocení by měla být se souhlasem vlastníka a se smluvním ujednáním jak budou vypořádány v případě ukončení nájemní smlouvy. Vhodným způsobem mohou být vzájemné faktury-pronajímatel fakturuje nájemné, nájemce fakturuje provedené úpravy nad rámec běžných oprav, následně se započítává. Technické zhodnocení, které má při ukončení nájemní smlouvy zůstatkovou cenu a z účetnictví se vyřazuje na 541/02x. Náklad lze daňově uplatnit jen do výše přijatých výnosů. Likvidace stavby do pořizovací ceny stavby nové- pokud je demolována stará stavba v souvislosti s pořízením stavby nové, zůstatková cena stavby a demoliční náklady, mzdové náklady… jsou nákladem na pořízení investice- účtované na účtu 042. Nedostatečná inventura 042 – provádí se dokladová inventura – každoročně karta účtu příslušné 042 s odkazem na doklad, kde je patrné o jaký investiční náklad se jedná. (Jednotlivé investiční akce je možno v programech, které to umožňují sledovat na zakázky nebo samostatná AE pro každou akci) Placené zálohy na majetek se účtují do skupiny účtů na účet 052, neúčtujte na 314 nebo 042.
Kontrola vztahu účtů 541-641 - úbytky majetku prodejem - kontrola fakturace Kontrolou stavu bylo zjištěno, že v průběhu roku byl prodáván níže uvedený dlouhodobý hmotný majetek. Obraty účtů 02x a 541 v hlavní knize účetnictví souhlasí na úbytky v evidenci majetku. Sestava prodaného majetku DP Inv.č. Název
Uc.poriz.cena Daň.vst.c ÚZC
DZC Zařazeno Vyřazeno Faktur
-------------------------------------------------------------------------------------------50 959279 VLEK PS08.06 xxxxxxx
24000.00
39270.00 0.00 0.00 01/02/86 12/03/08 028045
50 959308 VLEK PS10.08 xxxxxxx
24000.00
36120.00 0.00 0.00 01/08/86 12/03/08 028046
-------------------------------------------------------------------------------------------48000.00
75390.00 0.00 0.00
-1-
PROFEX 2/2009 Veškerý prodaný majetek je vyfakturován, byla prověřena níže uvedená karta účtu 641. SUAU DOKLAD FAKTURA DATUM SUAU-s 641020 500043 28045 12.03.08 311016
DAL Popis účetního případu 5000,-- vlek traktorový xxxxxx
641020 500044 28046 12.03.08 311016 15000,-- vlek traktorový xxxxxx 641020 TRZBY Z PROD.HMOT.INVEST.MAJ. 20000,-- ----------------------
Opravné položky k dočasně poškozenému majetku. V roce 2008 vznikla opravitelná škoda na pojištěném dlouhodobém majetku. Pořizovací cena je 5.000.000,- Kč, ZC je 1.200.000,- Kč. Předpoklad pojistného plnění je 1.000.000,- Kč. Oprava nemohla být provedena v roce 2008, bude provedena později. U poškozeného majetku se neúčtuje žádná škoda, vyřazení, ani částečné vyřazení. V rámci inventury se rozhodne o vytvoření účetní opravné položky k dočasně poškozenému majetku (ve výši předpokládaného pojistného plnění, maximálně však do výše zůstatkové ceny). Opravnými položkami se vyjadřuje dočasné znehodnocení opravitelného majetku, pokud se oprava neprovede ve stejném období kdy k poškození došlo. Výnos z pojistného plnění se účtuje vždy do toho roku ve kterém k poškození došlo. Popis operace
Účet
Kč
Poznámka
Dohadná položka na pojistné plnění
388/68,64
1.000.000 Daňový výnos. Jestliže pojistná událost vznikla v roce 2008, výnos patří do roku 2008 i když se bude opravovat v roce 2009.
Tvorba účetní opravné položky k dlouhodobému majetku
58,54/092
1.000.000 Podle inventury, max. do výše ZC. Účet 092 sníží netto aktiva
Rok 2009 Přijaté pojistné plnění
221/388
960.000
Na účtu 388 je zůstatek 40 tis.
Zúčtování dohadné položky
5xx/388
40.000 Daňový náklad
Provedení opravy
511/321
1.200.000 Daňový náklad
Rozpuštění opravné položky
092/5xx
1.000.000 Nedaňový výnos ř.112 DP
Škody na dlouhodobém majetku Škoda opravitelná není škodou, účtuje se až o opravě jako daňově uznatelný náklad na účtu 511. Pokud přijímáte nějaké plnění, patří do stejného patra provozního výsledku hospodaření na účet 648. Škoda neopravitelná vede k vyřazení majetku z účetní evidence. Neopravitelné škody na vlastním majetku, kdy je majetek v důsledku této škody vyřazen, jsou daňově účinným nákladem pouze do výše náhrady. Např. zaměstnanec nabourá auto, které je majetkem firmy tak, že jej nelze vůbec opravit a půjde do šrotu. Daňová zůstatková cena takto vyřazeného auta je daňově účinným nákladem jen do výše zúčtované náhrady od zaměstnance nebo pojišťovny. O škodě se účtuje na účtu 582 (významné částky) nebo na účtu 549. Náklad musíte rozdělit na daňovou část do výše přijatých náhrad a nedaňovou část - zůstatková cena nad výši přijatých náhrad. Řeší §25 odst.1, písm.n a §25 odst.2 ZDP. Přijaté náhrady účtujte do stejného patra mimořádného výsledku – náklad je ve skupině 58, výnos se účtuje do skupiny 68, náklad je na 549, výnos je na 648. Škoda ze živelních pohrom a škoda způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem zúčtovaná na účtu 549,582 je daňově účinným nákladem. Případná úhrada této škody (většinou pojišťovnou) je daňovým výnosem na účtu 648, 688. Řeší §24 odst.2 písm.l a §24 odst.10 ZDP.Totéž platí o neopravitelné škodě způsobené živelní pohromou na stavbách i v případě, že na místě stavby postavíme stavbu novou. Zůstatková cena stavby demolované nevstupuje v tomto výjimečném případě do pořizovací ceny stavby nové, ale je daňovým nákladem na účtu 549, 582.
-2-
PROFEX 2/2009
Škody na nepojištěném majetku opravitelné V roce 2008 vznikla opravitelná škoda na nepojištěném automobilu, který měl pořizovací cenu 600.000,- Kč, zůstatkovou 400.000,- Kč. Oprava byla provedena v roce 2008 za 300.000,- Kč. Popis operace
Kč Poznámka
Účet
Faktura za opravu
511/321
Případný předpis „škůdci“
378/648
300.000 Daňový náklad ? Daňový výnos
Škody na nepojištěném majetku neopravitelné V roce 2008 vznikla neopravitelná škoda na nepojištěném automobilu, který měl pořizovací cenu 600.000,- Kč, zůstatkovou 400.000,- Kč. Automobil měla pronajatý dceřiná společnost, kde zaměstnanec této společnosti škodu způsobil. Popis operace u vlastníka Doúčtování oprávek rok 2008
Účet
Kč 549,/082
400.000 Náklad je daňově uznatelný do výše výnosů, které firma získá
582 Vyřazení havarovaného auta z evidence majetku 2008 Předpis náhrady škody dceřiné společnosti 2008
V roce 2009 byl vrak prodán jiné právnické osobě
Poznámka
082/022
600.000
378/648,68
300.000 U spojených osob je možno doporučit znalecký posudek o výši škody, i když není povinný. Výnosy jsou 300, daňový náklad na účtu škod bude 300, 100 bude nedaňový.
378/648
40.000 Pokud by bylo prodáno ještě v roce 2008, zvýšil by se výnos o 40, takže daňových nákladů by bylo 340.
548,58/379
300.000 Náklad je daňově uznatelný. Škoda způsobená na cizím majetku v souvislosti s podnikáním je daňový náklad.
Popis operace u nájemce Vyfakturovaná náhrada škody 2008
Předpis náhrady škody zaměstnanci 2008
378/688
? Daňový výnos
Odkup staveb po pronájmu 24/5a) zákona o daních z příjmů Účetní jednotka si pronajala od spojené právnické osoby stavbu v OS 5. Stavbu užívala cca 10 let, v roce 2009 ji bude odkupovat.. Sjednaná cena je ve výši znaleckého posudku 4.000.000,- Kč. Pořizovací cena stavby u pronajímatele byla 6.000.000,- Kč, pronajímatel ji nakoupil v roce 1994 a uplatňoval zrychlené odpisy. Zůstatková cena po zrychlených odpisech je 2.200.000,- Kč. Nakupující účetní jednotka musí provést test na daňovou uznatelnost nákladů proúčtovaných v minulých letech na účtu 518-nájemné. Porovnává se zůstatková cena po ROVNOMĚRNÝCH odpisech s kupní cenou. ….Nájemné zůstává v nákladech za předpokladu, že kupní cena nebude nižší než ZC po rovnoměrných odpisech. Rok 1994 1995 1996 1997 1998 1999
Pořizovací cena pronajímatele 6.000.000
u Sazba 1.rok 1%
Sazba další r. 2% 2,25 2,25 2,25 2,25 3,4 -3-
Daňový odpis 60.000 135.000 135.000 135.000 135.000 204.000
Zůstatková cena daňová
PROFEX 2/2009 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Celkem
3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 Polovina ročního
204.000 204.000 204.000 204.000 204.000 204.000 204.000 204.000 204.000 102.000 2.742.000
3.258.000
Aby nevznikly daňové problémy, je potřeba tuto stavbu nakoupit nejméně za 3.258.000,- Kč. V případě, že by byla kupní cena sjednána např. na 3 mil. Kč, nájemné zaúčtované na účtu 518 (v kontrolovatelných letech) by bylo z nákladů vyloučeno, doměřeno a penalizováno. Stát se tím snaží dosáhnout toho, aby náklady na pořízení majetku (účet 042) nebyly maskovány nájemným v nákladech na účtu 518 s následnou nízkou kupní cenou, která se odpisuje mnoho let.
Přehled pohybu odpisových sazeb rovnoměrných odpisů podle jednotlivých odpisových skupin Od 1.1.1993 do 31.12.1994 Odpisová sk. Roky odpisu 1 4 2 8 3 15 4 30 5 50
První rok % 14,2 6,2 3,4 1,4 1
Další roky % 28,6 13,4 6,9 3,4 2
Zvýšená cena 25 12,5 6,7 3,4 2
Od 1.1.1995 do 31.12.1998 Odpisová sk. Roky odpisu 1 4 2 8 3 15 4 30 5 45
První rok % 14,2 6,2 3,4 1,4 1
Další roky % 28,6 13,4 6,9 3,4 2,25
Zvýšená cena 25 12,5 6,7 3,4 2,25
Od 1.1.1999 do 31.12.2003 Odpisová sk. Roky odpisu 1 4 2 6 3 12 4 20 5 30
První rok % 14,2 8,5 4,3 2,15 1,4
Další roky % 28,6 18,3 8,7 5,15 3,4
Zvýšená cena 25 16,7 8,4 5,0 3,4
Od 1.1.2004 do 31.12.2004 Odpisová sk. Roky odpisu 1 4 2 6 3 12 4 20 5 30 6 50
První rok % 14,2 8,5 4,3 2,15 1,4 1,02
Další roky % 28,6 18,3 8,7 5,15 3,4 2,02
Zvýšená cena 25 16,7 8,4 5,0 3,4 2,0
Od 1.1.2005 do 31.12.2007 Odpisová sk. Roky odpisu 1 3 1a 4 2 5 3 10 4 20 5 30 6 50
První rok % 20,0 14,2 11,0 5,5 2,15 1,4 1,02
Další roky % 40,0 28,6 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02
Zvýšená cena 33,3 25 20,0 10,0 5,0 3,4 2,0
-4-
PROFEX 2/2009 Od 1.1.2008 dosud Odpisová sk. 1 2 3 4 5 6
Roky odpisu 3 5 10 20 30 50
První rok % 20,0 11,0 5,5 2,15 1,4 1,02
Další roky % 40,0 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02
Zvýšená cena 33,3 20,0 10,0 5,0 3,4 2,0
Nákup auta se zálohou na úvěr – méně obvyklá situace- rok 2009 V dubnu 2009 byla poskytnuta záloha na nákup osobního auta ve výši 50.000,- Kč. V červnu 2009 byl dodán automobil za celkovou cenu 539.000,- Kč – základ daně 452941 Kč, DPH 86059 Kč, zaplacená záloha 50000, zbývá uhradit 489.000,- Kč. Na tuto částku je poskytnut úvěr se zpracovaným splátkovým kalendářem, který obsahuje položky: splátka jistiny +úrok+pojištění.
1) Úhrada zálohy
10.4.09
052/221
50.000 Pokud se jedná o zálohu mělo by se účtovat na 05x, nikoliv na 314 nebo 042.
2) Daňový doklad na zaplacenou zálohu, 16.4. 2009
343/052
7.983 Základ daně 42017 Kč zůstane na účtu 052 až do nákupu auta
3) Faktura za pořízení auta, celková cena včetně DPH je 539000 Kč, základ daně 452941 Kč.
042/321
452.941
3) DPH na vstupu
343/321
86.059
3) Snížení DPH
-343/-052
3) Vyúčtování zálohy
321/052
50.000
4) Poplatek za přihlášení auta
042/211
800
5) Zařazení auta na 022
022/042
6) Úhrada faktury úvěrem
321/461
6) Jednotlivé splátky úvěru
461/221
Jistina
Případně 461/221 celá částka, 562/461 úroky a 548/461 pojištění
562/221
Úrok
548/221
Pojištění
7.983 Dobropis na zálohu
453.741 Po přihlášení
POZEMKY Nedostatečná analytická evidence. Při nákupu pozemků veďte analytickou evidenci tak, abyste byli schopni při prodeji tohoto pozemku nebo jeho části správně určit výši ceny úbytku při účtování 541/031. Náklad na účtu 541 je daňově uznatelný do výše dosažených tržeb na účtu 641. Každý prodej se hodnotí samostatně. Nájemní smlouvy nesouhlasí na proúčtované náklady na 518. Vedlejší náklady spojené s pořízením patří do ceny pozemku.
Směna pozemku mezi účetní jednotkou A a B - bez doplatku Každá účetní jednotka zaúčtuje úbytek pozemku jako prodej na účtu 541/031 v částce účetní pořizovací ceny z účtu 031. Namísto svého pozemku získá nový směněný v částce znaleckého ocenění přijímané nemovitosti (vyhlášková cena) 042/641. Po podání žádosti o vklad práva do KN se zaúčtuje zařazení 031/042. Pozoru – u směny pozemků je nutné daňové vyhodnocení účtů 541/641 – daňový náklad do výše výnosů. Testuje se za každý prodej samostatně. A na 031 60 tis. Kč, znal.posudek 65 tis. Kč. Vyřazení pozemku A z evidence v účetní ceně 60.
B na 031 70 tis. Kč, znal. Posudek 64 tis. Kč 541/031
60.000 Účtuje se v takové částce jaká na 031 u příslušného parcelního čísla je. Správnost částky je nutno v případě potřeby prokázat. -5-
PROFEX 2/2009 Příjem pozemku B ve výši vyhláškové ceny (posudku). Účtuje se přes 042, podle razítka právní účinky vkladu na 031.
042/641
64.000 Až do zaúčtování na 031 se vedlejší náklady spojené s pořízením zahrnují do 64.000 ceny pozemku-právní služby, poplatky KN….
Vyřazení pozemku B z evidence v účetní ceně 92.
541/031
70.000 Účtuje se v takové částce jaká na 031 u příslušného parcelního čísla je.
Příjem pozemku A ve výši vyhláškové ceny, přes 042
042/641
65.000 Vyhláškové ocenění nabývaného pozemku. Náklad na 541 je daňově uznatelný pouze do výše výnosů na 641, 5 tis, nákladů na 541 je daňově neuznatelných. Hodnotí se jednotlivě, každý prodávaný pozemek zvlášť.
031/042
031/042
V současné době FÚ požadují jedno daňové přiznání na celou částku od jednoho poplatníka a následně se účetní jednotky mezi sebou vypořádají
Daň z převodu nemovitostí bude placena z částky 140 (každá účetní jednotka 1/2)
Směna pozemků mezi účetní jednotkou A a B s doplatkem Pozemek firmy A (v účetnictví 90 tis. Kč) ocenění 100 tis. Kč, pozemek firmy B (v účetnictví 92 tis. Kč) ocenění 140 tis. Kč. Doplatek bude platit A ve výši 40 tis. Kč. Vyřazení pozemku A z evidence v účetní ceně 90.
541/031
90.000 Účtuje se v takové částce jaká na 031 u příslušného parcelního čísla je.
Příjem pozemku B ve výši vyhláškové ceny (posudku). Účtuje se přes 042, podle razítka právní účinky vkladu na 031.
042/641
100.000 Cena tohoto pozemku se skládá z částky doplatku 40 tis. Kč + 100 tis. Kč výnosů 40.000 na 641, aby celková cena na 031 dosáhla 140.000 vyhláškového ocenění nabývaného pozemku.
Nebo: 031/641 40.000.
042/321 031/042
140.000 a 641/321
Vyřazení pozemku B z evidence v účetní ceně 92.
541/031
92.000 Účtuje se v takové částce jaká na 031 u příslušného parcelního čísla je.
Příjem pozemku A ve výši vyhláškové ceny, přes 042
042/641
100.000 Vyhláškové ocenění nabývaného pozemku. 100.000
Příjem doplatku
031/042
40.000
221/641
Daň z převodu nemovitostí bude placena z částky 140
V současné době FÚ požadují jedno daňové přiznání na celou částku od jednoho poplatníka a následně se účetní jednotky mezi sebou vypořádají
Dlouhodobý finanční majetek – účty 061,2,3, 252 Analytická evidence 06x se vede podle jednotlivých emitentů a v rámci jednotlivých emitentů podle jmenovitých hodnot. (Podle firem a podle jmenovitých hodnot). Pořízení se účtuje v pořizovací ceně, tj. cena kupní + vedlejší náklady spojené s pořízením. Pokud se nakupují např. akcie stejné jmenovité hodnoty od jednoho emitenta za různé ceny je potřeba rozhodnout, zda se bude účtovat o úbytcích v průměrné ceně nebo metodou FIFO. O metodě by mělo být rozhodnuto vnitropodnikovou směrnicí. Účetní jednotky neprovádí závěrkové přecenění ani u velmi znehodnocených podílů (akcií). Pozor - účet 252 se nepřeceňuje. Přijaté dividendy (podíly na zisku) jsou pro účetní jednotku vždy nedaňovým výnosem. Povinnost zdanit má poskytovatel dividendy, kde je buď osvobozeno - podmínkou je vlastnictví alespoň 10% podílů, nebo je zdaněno 15% srážkovou daní. Prodej vlastních akcií zaměstnancům není zdaněn daní ze závislé činnosti (část ceny dotována z fondů, vlastní akcie se nakupují na základě rozhodnutí valné hromady již s účelem prodat je zaměstnancům za sníženou cenu).
-6-
PROFEX 2/2009
Závěrkové přecenění Akciová společnost má ve svém účetnictví účet 061000 – odbyt s.r.o. v pořizovací ceně 200 tis. Kč. Společnost je zapsána 10.10.2006, základní vklad je splacen. Podle předložené rozvahy s.r.o. je stav vlastního kapitálu k 31.12.2008 106 tis. Kč. Účetní jednotka používá pro závěrkové přecenění metodu pořizovací ceny a případné opravné položky. V rámci auditu byla vytvořena účetní opravná položka ve výši 94 tis.Kč na účtech 57x9/09x. 069100 – IKS peněžní trh – cenné papíry kolektivního investování.Tyto cenné papíry podléhají závěrkovému přeceňování podle §27 zákona o účetnictví-přecenění na reálnou cenu. Jedná se o cenné papíry určené k obchodování, jejichž závěrkové přecenění se účtuje výsledkově ČÚS č.8, bod 2.2.2. Jedná se o 2571851 ks zaknihovaných podílových listů v pořizovací ceně 4000000 Kč. Podle stavového výpisu k 31.12. 2008 je reálná cena těchto CP 3.831.543,62 Kč. V rámci auditu bylo přecenění provedeno 56x/069100. 063003 – akcie XXX. V předchozích letech byly vykoupeny akcie od menšinového vlastníka v ceně určené znaleckým posudkem. Nákup byl zaúčtován na účet 063003. O výši kupní ceny byl veden soudní spor, který byl v roce 2009 ukončen s povinností doplatit kupní cenu podle soudem přijatého nového znaleckého posudku. Doplatek kupní ceny a případné právní služby vstoupí do pořizovací ceny na účet 063003.. Úrok z prodlení stanovený soudem bude zaúčtován na účet 544 a po úhradě bude daňově uznatelným nákladem.
Podíly na zisku Účetní jednotka je příjemcem podílů na zisku od XX a.s. Podíly na zisku přijímané od této společnosti jsou zdaněny srážkovou daní v XX a.s. pro příjemce představují již zdaněný výnos, který se vylučuje ze zdanění v řádku 120 daňového přiznání. Doporučuji přijaté zdaněné výnosy účtovat na účtu 665900-přijaté dividendy (nedaňový-již zdaněný, případně osvobozený- výnos), který se v daňovém přiznání uvádí do řádku 120 jako odpočitatelná položka. Řádné DP roku 2008 se podávalo v termínu 30.6.2009 V rámci dokončení auditu v květnu 2009 (rok 2008 byl uzavřen a nebylo možno se do něj vrátit) bylo zjištěno, že přijaté dividendy byly zahrnuty do základu daně (nebyly odpočítány v řádku 120 daňového přiznání). Proto byla daňová povinnost v daňovém přiznání, které ještě nebylo podáno, přepočítána a snížena z původní částky 1750000 Kč na částku 1650000 Kč. Rozdíl je 100000 Kč. V prosinci 2008 bylo zaúčtováno 5919/341 1750000 Kč. Mělo být zaúčtováno o 100000 Kč méně. Oprava byla provedena v květnu 2009 zaúčtováním 341/428 100000 Kč- snížení daňového závazku, který se bude platit k 30.6.2009. Možnost účtovat opravy minulých let na účty vlastního kapitálu je upravena vnitropodnikovou směrnicí s využití Interpretace č.11 Národní účetní rady, www.nur.cz. Opravu je možno rovněž provést zaúčtováním 341/5919. Z důvodu účtování oprav minulých let prostřednictvím účtů vlastního kapitálu doporučuji doplnit vnitropodnikové směrnice (se souhlasem jednatelů) o směrnici OPRAVY CHYB minulých účetních období, kde bude napsáno, že opravy chyb minulých účetních období budou prováděny na vrub nebo ve prospěch účtů vlastního kapitálu 428,429. Dodatečné DP na stejnou chybu v roce 2007 V roce 2009 byla zjištěna stejná chyba (přijaté dividendy v základu daně). Účetní jednotka má právo podat dodatečné daňové přiznání. Celé dodatečné DP bude zpracováno stejně jako řádné, jen v řádku 120 budou nově odpočitatelné položky z přijatých dividend. Z tohoto důvodu vyjde nová nižší daňová povinnost .. Na zadní straně DP v oddílu IV. Dodatečné daňové přiznání se v řádku 1 napíše daňová povinnost původní z řádného přiznání 2007, v řádku 2 nově zjištěná částka daně a v řádku 3 snížení částky daně. Toto snížení částky daně bude zaúčtováno jako pohledávka na MD 341/428(5919).
OBECNÉ PODMÍNKY PRO VÝPLATY PODÍLŮ NA ZISKU Je možno přiznávat a vyplácet kdykoliv, ale vždy na základě rozhodnutí valné hromady. Valná hromada rozhoduje o přiznání částky hrubého podílu (před zdaněním). Je potřeba vědět, zda bude povinnost odvést srážkovou daň. Rozhodnutí valné hromady musí být v souladu s § 178 obchodního zákoníku, kde je stanoveno za jakých podmínek je možno podíly vyplácet. Rozhodujícím ukazatelem je výše vlastního kapitálu z posledního uzavřeného roku. Pokud účetní jednotka rozhodne o výplatě podílů například v září 2009, vlastní kapitál ze kterého se při výpočtech vychází je v rozvaze k 31.12.2008. -7-
PROFEX 2/2009 Částka, kterou je možno rozdělit je hodnota vlastního kapitálu snížená o základní kapitál (účty 411 a 419) a dále snížená o hodnotu zákonného rezervního fondu a částku povinné dotace tomuto rezervnímu fondu, pokud již není nadotován do výše stanovené obchodním zákoníkem nebo stanovami. Podíly na zisku přiznané fyzickým osobám jsou vždy zdaněny 15% srážkovou daní Podíly na zisku přiznané právnickým osobám se při zdanění řídí § 19/1ze) a §19/3) ZDP. Pokud je účast alespoň 10%, podíly vyplácené dceřinou společností jsou od srážkové daně osvobozeny. Při účasti menší než 10% se zdaňuje 15% srážkovou daní.
Prodej vlastních akcií zaměstnancům Podmínky prodeje vlastních akcií zaměstnancům jsou stanoveny v § 158 obchodního zákoníku. Zaměstnanci mohou nabývat akcie za zvýhodněných podmínek – část kupní ceny může pokrýt společnost z vlastních zdrojů. Valná hromada rozhoduje o nákupu vlastních akcií pro tento účel (prodej zaměstnancům za zvýhodněných podmínek s určením zdrojů ze kterých bude část prodejní ceny akcií pokryta). Vlastní akcie JH 10000 Kč je nakoupena za 2000 Kč
252/221
2.000
Prodej zaměstnancům – vyřazení akcií z evidence v kupní ceně z účtu 252.
561/252
2.000
Předpis pohledávky
378/661
2.000
Úhrada části pohledávky od zaměstnanců
221/378
1.000
Úhrada části pohledávky z volných zdrojů
428/378
1.000 Tato část je nepeněžní příjem zaměstnanců a zdaňuje se daní ze závislé činnosti.
1.2. 1 - ZÁSOBY Neexistence vnitropodnikových směrnic pro účtování zásob, zvířat. Neexistence směrnice pro tvorbu účetních opravných položek k zásobám (ležákům). Do ocenění nejsou zahrnuty vedlejší náklady, neprovádí se aktivace vlastních výkonů. Neexistence účetních opravných položek u bezobrátkových zásob. Není zaúčtován inventární stav zásob (aktivace skladu) u varianty B, vše je ve spotřebě. Při způsobu účtování variantou B se nevede skladová evidence. Poskytnuté zálohy na zásoby se správně účtují na účet 15x, nikoliv na 314.
Účetní opr. položky k zásobám, závěrkové reálné ocenění na tržní hodnotu Vnitropodniková směrnice pro tvorbu účetních OP k zásobám je stanovena ve výši 80% z hodnoty zásob 24 měsíců bez obratu. Byla vytvořena sestava bezobrátkových zásob (zásoby 24 měsíců bez obratu), celková částka těchto zásob činí 1182671,98 Kč. SUAU
Bezobrátkové Zásoby -----------------------112010 3900,00 112040 37101,60 112070 244200,00 112080 807533,03 112190 70619,55 112610 13523,70 -8-
PROFEX 2/2009 112620 3394,10 123100 2400,00 ----------------------1182671,98……………………………………80% = 946.000 Kč Ve výši 80% z této částky mají být vytvořeny účetní opravné položky, které mají tvořit částku 946000 Kč. K počátku roku byly opravné položky k zásobám na skladě ve výši 1.000000 Kč. Výše opravných položek byla v roce 2008 snížena zápisem 191000/559900 ve výši 54.000,- Kč. Zůstatek opravných položek ke konci roku činí 946.000,- Kč. Výši vytvořených opravných položek (80%) odpovídá vnitropodnikové směrnici.
Manka a škody na zásobách a jejich zaúčtování Škoda je většinou zjištěna jindy než při inventarizaci a znáte u ní i den, příčinu a konkrétní položku, u které ke škodě došlo. Vznik škody vede k zaúčtování vyřazení poškozených zásob z účetní evidence. Jedná-li se o škodu běžného charakteru spojenou s provozem, účtuje se na účtu 549. Pokud se jedná o škodu mimořádnou ve významných položkách, ke které dochází naprosto výjimečně účtuje se na účtu 582. U manka jste zjistili, že něco chybí, ale nevíte kdy a proč k této ztrátě došlo (např. při inventarizaci v maloobchodě zjistíte, že chybí zboží za 50000 Kč). Technologické ztráty a ztratné v maloobchodních prodejnách jsou považovány při splnění určitých předpokladů za přirozené úbytky zásob. Účtují se jako spotřeba. Škoda ze živelních pohrom a škoda způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem zúčtovaná na účtu 549 nebo 582 je daňově účinným nákladem. Všechny ostatní škody a manka jsou daňově účinným nákladem pouze do výše případné náhrady. . Pokud způsobíte škodu na cizím majetku, většinou se s majitelem vyrovnáte prostřednictvím náhrady škody. O náhradě škody účtujete na účtu 548, 588/379(221).
Účetní jednotky používají pro méně běžné události různé druhy pohybu, je potřeba zkontrolovat zaúčtování a daňovou účinnost vzniklých škod. DP
Datum
Sklad Položka
Název
Cena/MJ
Množství Celk.cena
------------------------------------------------------------------77 28.04.08 00544 33027500000 NAFTA 23.94 300.00 7182.00 Dokladem s DP 77 bylo účtováno o odcizené naftě. Bylo předloženo potvrzení od Policie ČR o oznámení škody odcizením 300 l z nádrží traktorů. Dosud není k dispozici protokol o odložení šetření z důvodu nezjištění pachatele. Po obdržení protokolu se bude jednat o daňový náklad na účtu 549200. Pokud by byl pachatel chycen, bude škoda daňově účinná pouze do výše přijatých náhrad. Pokud potvrzení od policie nebude, jedná se o náklad nedaňový na 5499.. DP Datum Sklad Položka Název Cena/MJ Množství Celk.cena Výk ----------------------------------------------------------------------------------70 31.10.08 00539 210141190 SLAMA B. O850.00 1684.80 84240.00 103 70 31.10.08 00539 210142100 SLÁMA BAL.ŘEPKA 08 50.00 2121.60 106080.00 130 ----------------------------------------------------------------------------------190320.00 Dne 3.8.2008 došlo ke škodě na uskladněné slámě v důsledku požáru. Byl předložen protokol od Policie ČR o odložení šetření z důvodu nezjištění pachatele. Účetní případ je zaúčtován správně na účet 549200 ve výši 84.240,- Kč jako daňový náklad. Dne 5.10.2008 došlo k požáru řepkové slámy. Není doloženo protokolem od policie o odložení šetření z důvodu nezjištění pachatele. Škoda je proúčtována správně na účtu 549920 jako nedaňový náklad ve výši 106080 Kč. Manko v normě se účtuje jako spotřeba Na účtu 613160 je proúčtován úbytek triticale, který vznikl přečištěním osiva. Doloženo protokolem o čištění osiva. Odpovídá vnitropdnikové směrnici přirozených úbytků, zaúčtováno správně.. DP Datum Sklad Položka Název Cena/MJ Množství Celk.cena -------------------------------------------------------------------------------70 10.02.08 00541 210100821 TRITICALE LAMBERTO 240.00 42.20 10128.00
-9-
PROFEX 2/2009
Výrobky poskytnuté na reprezentaci, nutno odvést DPH z částky 15290.00 Kč DP Datum Sklad Položka Název Cena/MJ Množství Celk.cena ----------------------------------------------------------------------54 29.02.08 00543 2121000120 JABLKA KONZUMNI 600.00 5.15 3090.00 54 31.08.08 00543 2121012000 SVESTKY 500.00 1.36 680.00 54 31.12.08 00543 2121000120 JABLKA KONZUMNI 600.00 19.20 11520.00 ----------------------------------------------------------------------15290.00
Kontrola rabatů Zboží nevykazuje zůstatek na skladě, protože se jedná o maso z porážky, které je týž den prodáno. Zboží je aktivováno ve výši zůstatkových cen mladých zvířat předaných na porážku na účtu 621000. -
Výdej zvířat na porážku Aktivace masa na zboží Prodej zboží Tržba za zboží
614/124 132/621 504/132 311/604
Sumář předání zvířat na porážku a aktivace zboží Má dáti Dal ----------------------------------------------DP 56 mladá zvířata 971909 621000 971909 ----------------------------------------------971909 971909 2008 – prodej z vlastní porážky Obrat účtu 504 827214,29 Obrat účtu 604 736941,31 Prodej je realizován se ztrátou.
Chyba účtování Byly předloženy inventurní soupisy, inventarizace proběhla k 31.12.2008. Inventurní manko u zbož ív maloobchodě bylo proúčtováno na vrub účtu 688000 ve výši 7549,12 Kč. Opraveno v rámci auditu přeúčtováním na účet 549920.V účtové třídě 6 se účtuje na DAL (výjimka účty 613,614.), pokud jsou obraty na MD, zkontrolujte správnost zaúčtování.
Neexistence vnitropodnikové směrnice přirozených úbytků Na účtu 613360 byly proúčtovány technologické ztráty na výrobcích z pekárny ve výši 7311 Kč. Doloženo provozním deníkem se záznamem těchto ztrát. Doplňte vnitropodnikovou směrnici norem přirozených úbytků o výrobky z pekárny. DP SK.POLOŽKA NÁZEV POLOŽKY CENA/MJ MNOŽSTVÍ POŘIZ.HODNOTA OBDOBÍ DOKLAD -----------------------------------------------------------------------------70 23030000000 CHLEBA 19,52 321,000 6265,92 12-08 800979 70 23090000000 VEKA 10,00 20,000 200,00 12-08 800979 70 23100000000 HREBEN 4,86 60,000 291,60 12-08 800979 70 23130000000 SVYCARKA 5,52 18,000 99,36 12-08 800979 70 23150000000 DALAMANEK 3,62 10,000 36,20 12-08 800979 70 23190000000 BAGETA 4,67 10,000 46,70 12-08 800979 70 23480000000 CHLEBA VICEZRNNY 18,57 20,000 371,40 12-08 800979 -----------------------------------------------------------------------------7311,18
Zvířata – účet 026, 124 Počínaje rokem 2008 se zvířata základního stáda (nyní dospělá zvířata) účetně a daňově chovají stejně jako ostatní movitý majetek na účtu 022. Na účet 026 se povinně účtuje jestliže pořizovací cena překročí 40 tis. Kč. Jestliže je pod 40 tis. Kč mohou zvířata základního stáda zůstat v zásobách na účtu 124. Neodpisují se, při vyřazení (prodej, úhyn) je celá pořizovací cena (ZC) nákladem na účtu 614. Způsob účtování se řídí vnitropodnikovou směrnicí. - 10 -
PROFEX 2/2009 Vnitropodnikovou směrnicí je možno stanovit, které kategorie dospělých zvířat (základní stádo) s pořizovací cenou do 40 tis. Kč, budou účtovány (zůstanou) na účtu 026. Tyto kategorie se budou odpisovat účetním odpisem, který je v tomto případě uznán za daňový náklad podle § 24/2v. Daňové odpisy u dospělých zvířat do 40 tis. Kč neexistují(nejsou stanoveny ZDP), řídí se účetnictvím. Zvířata zařazená do konce roku 2007 se odpisují původním režimem v odpisové skupině 1,2. Problematika se týká zvířat zařazených do kategorie dospělých (základní stádo) v roce 2008 a později, kde je nutno zajistit aby ÚO byl reálný, aby byla stanovena reálná životnost dospělých zvířat. Rovněž je možno ponechat dospělá zvířata v pořizovací ceně do 40 tisíc včetně v zásobách na účtu 124. V roce 2008 byla zvířata základního stáda v naprosté většině účetních jednotek ponechána na účtu 026. V praxi byla stanovena životnost 3 nebo 4 roky (dojnice, prasnice) Příklad kontroly zařazení, účtování a odpisování zvířat: Pro účetní odpisy je zpracován odpisový plán na 4 roky. Za dospělá zvířata je podle vnitropodnikové směrnice považována kategorie zvířat 121100-dojnice. Kusy pořízené do roku 2005 jsou odpisovány lineárně, v letech 2006 a 2007 zvýšeným zrychleným odpisem. Pro kusy pořízené v roce 2008 je účetní odpis převzat do daní, ÚO=DO. Kusy se vstupní cenou nad 40000 Kč nebyly pořízeny.
1.3. 2 – KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK Běžný účet se zůstatkem v minusu (kontokorent) se v rozvaze vykazuje v krátkodobých úvěrech. Uživatelé ZEIS – pokud je kontokorentní účet na 2218.., (osmička na čtvrtém místě) načte se do rozvahy správně.
1.4. 3 – ZÚČTOVACÍ VZTAHY Neudržované saldokonto Odsouhlasení saldokontních účtů na příslušný účet hlavní knihy účetnictví = shoda SÚ a AÚ. Neexistence vnitropodnikové směrnice pro tvorbu účetních opravných položek - nejsou tvořeny účetní opravné položky k pohledávkám, které jsou delší dobu po splatnosti. Výši opravných položek řídí vnitropodniková směrnice. Při částečných úhradách pohledávek se neruší opravné položky (zejména daňové). Neprovádí se kontrola ukončení konkursu- www.justice.cz. Jsou zde 2 rejstříky. Rejstřík úpadců (konkurs byl prohlášen dle původního zákona o konkursu) a Insolvenční rejstřík (konkurs byl prohlášen podle insolvenčního zákona- nejdříve v roce 2008) Chybné účtování zálohových faktur v závěrce. Na účtu 150000 je evidována záloha na zásoby ve výši 2.280.000,Kč, která nebyla uhrazena (přijatá fa.501597, účtováno 150000/321080). Tím byla v rozvaze navýšena aktiva i pasiva na ř.38 a ř.103 o 2.280 tis.Kč. Nehrazené zálohy takto zaúčtované je potřeba k závěrkovému dni odúčtovat. Chybné účtování prodeje pohledávek (jen účty 3 třídy), správně se účtuje přes náklady a výnosy. 546/311100 5000000 378/646
1000000
Náklad je daňový do výše dosažených tržeb. Chybné ocenění nákupu pohledávky za 50 tis. Kč +právní služby 2000 Kč. Pořizovací cena pohledávky je cena včetně vedlejších nákladů 378/379 50000,00 kupní cena pohledávky 378/379
2000,00
právní služby
KONKURS V minulých obdobích byla vystavena faktura na 4 mil Kč 311/601,343. Na dlužníka byl v roce 2005 prohlášen konkurs, účetní jednotka včas přihlásila svoji pohledávku a vytvořila 100% daňovou opravnou položku. V roce 2008 obdržela první rozvrhové usnesení, kterým jí bylo přiznáno 445 tis. Kč. V roce 2009 přišlo druhé rozvrhové usnesení, kde byla částka zvýšena na 447 tis. Kč. V dubnu 2009 bylo 447 tis. Kč uhrazeno.
- 11 -
PROFEX 2/2009 Rok 2005 vystavení faktury
311/601,343
4.000.000 Kč
Rok 2006 tvorba OP
558/391
4.000.000 Kč Daňová OP
Účetní jednotka zaúčtovala: Rok 2008 rozvrhové usnesení 1.
546/311
4.000.000 Kč Odpis pohledávky daňově-chyba v částce 4.000.000 Kč Rozpuštění OP daňově, správně Nebylo účtováno nic 447.000 Kč Náklady a výnosy, které k sobě patří mají být zaúčtovány v jednom účetním období, v tomto případě v roce 2008.
391/558 Rok 2009 rozvrhové usnesení 2. Rok 2009 úhrada
221/646
Správné účtování: Rok 2008- únor-rozvrhové usnesení 1.
546/311
Rozpuštění OP zákon o rezervách §8/2
391/558
Rok 2009- leden- rozvrhové usnesení 2.
311/646
Rok 2009 – březen- úhrada
221/311
3.555.000 Kč Odpis pohledávky daňově Na účtu 311 zůstává hodnota přiznané částky 445000 Kč, která má být uhrazena 4.000.000 Kč Ve stejném měsíci jako odpis pohledávky. Náklad na 546 i výnos na 558 DAL jsou ve stejném roce. 2.000 Kč Oprava výše pohledávky podle 2. Rozvrhového usnesení je správně v roce 2009, kdy se o tom účetní jednotka dozvěděla. 447.000 Kč Rozvahové účtování bez ovlivnění výsledku hospodaření.
Závazky – test na §23, odst.3, písm.a bod 12 ZDP ) Co se nedodaňuje: závazky úpadců, závazky o které se vede soudní spor závazky z úvěrů, půjček, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu závazky, které se účtovaly na vrub nákladů a daňová účinnost je závislá na úhradě závazky, které se účtovaly na vrub nedaňových nákladů závazky z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (transformační závazky) Polhůtní (36 měsíců) závazky, neuhrazené daňový náklad.
k 31.12.2008. Z jejich titulu byl uplatněn
SUAU FAKTURA SPLATNOST PŘEDPIS ÚHRADA ZBÝVÁ ----------------------------------------------------------------------321800 12473 19.11.2005 11643,00 0,00 11643,00 právní konzultace 321800
12358 31.10.2005
321800
11361 09.09.2004
231216,00 156216,00 75000,00 sklizen kukuřice 99938,00
83498,00 16440,00 nákup nafty
321010 22485 18.12.2004 4077,00 0,00 4077,00 nájem pozemků2004 -----------------------------------------------------------------------107160,00 Výše uvedené závazky jsou více než 36 měsíců po splatnosti a budou připočitatelnou položkou v daňovém přiznání za rok 2008. Po úhradě budou odpočitatelnou položkou. V případě odpisu závazků do výnosů 321800/6.. (668) se bude jednat o nedaňový výnos. (Výnos již zdaněný v daňovém přiznání roku 2008). Transformační závazky: závazky vzniklé podle transformačního zákona (pohledávky oprávněných osob) jsou zpravidla zaúčtovány na dlouhodobých závazcích účtu 479. Tyto závazky měly prodlouženou promlčecí lhůtu do roku 2009, nejdříve však k datu konání druhé valné transformační hromady, která schvalovala výši majetkových podílů jed- 12 -
PROFEX 2/2009 notlivých osob. Promlčecí lhůta končí dnem kdy byla oprávněná osoba seznámena s výší své pohledávky (datum podpisů podílových listů). Týká se to těch závazků, které nejsou upraveny jinými smlouvami. V současné době byly vyvíjeny snahy lhůtu prodloužit o další 3 roky, prozatím nemám informace, že by k tomuto dalšímu prodloužení došlo. V rámci transformační problematiky se rovněž mohou vyskytnout nesrovnalosti při výpočtu vypořádacích podílů. Příklad: stanovy družstva určují výpočet na základě vlastního kapitálu ze schválené závěrky roku předcházejícího roku ve kterém členství skončilo. Od vlastního kapitálu se odečte nedělitelný fond a rezervní fond. Základ pro výpočet se násobí podílem členského vkladu končícího člena : součtem vkladů všech členů. Jedná se běžnou úpravu výpočtu vypořádacího podílu. Členská schůze, která schvaluje závěrku (závěrka = rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha), fakticky schvaluje (bere na vědomí) stav účtu 431 – výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Dalším krokem, který však už není případem roku 2008, je schválení návrhu na rozdělení výsledku hospodaření. Rozvaha 2008
Vlastní kapitál 106 000 (součástí je zisk 2008-účet 431 10.000) Nedělitelný fond 20 000 Rezervní fond 20 000 ---------------------------------------------------------------------------------------Základ pro výpočet VP je 66 000 ve kterých se rozděluje i stav účtu 431 Členská schůze schválila závěrku v březnu 2009, rovněž schválila rozdělení 10 000 tis. Kč zisku na příděl do nedělitelného fondu a rezervního fondu. V březnu 2009 bylo zaúčtováno 431/422 2.000 tis. Kč a 431/427 8.000 tis. Kč V dubnu 2009 vystoupil člen s nárokem na vypořádací podíl, který byl vypočítán takto:
Postup účetní jednotky: Správný postup: Vlastní kapitál 106 000 vlastní kapitál 106 000 NF zvýšený o dotaci nedělitelný fond -20 000 ze zisku roku 2008 -22 000 rezervní fond -20 000 Rezervní fond zvýšený o dotaci ze zisku 2008 -28 000 --------------------------------------------------------------------------------------Základ pro výpočet 56 000 66 000 Všechny částky potřebné pro výpočet se berou z rozvahy 12/2008, pokud je potřeba čerpat položky z hlavní knihy je to hlavní kniha ze které se sestavovala rozvaha, tedy z období 12/2008. Nedělitelný a rezervní fond jsou před dotací ze zisku roku 2008.
1.5.
Daně
Daň z přidané hodnoty – účet 343 – nebyly zjištěny žádné chyby Zůstatek účtu souhlasí na podané přiznání za: 11/08 odpočet 201.593 Kč 12/08 odpočet 446.503 Kč --------------------------------------------------------------celkem 648.096 Kč = MD 343
Silniční daň – účet 345500 a 531100- nebyly zjištěny žádné chyby Podle daňového přiznání k silniční dani činí daňová povinnost za rok 2008 100500 Kč a je proúčtována na účtu 531100. Na zálohách bylo zaplaceno 106260, přeplatek silniční daně činí 5760 Kč a souhlasí se zůstatkem účtu 345500 MD. Silniční daň je daňově uznatelným nákladem při zaúčtování, není vázána na úhradu. Výsledek daňového přiznání podávaného k 31.1. 2009 se zaúčtuje do roku 2008 jako doúčtování nebo storno nákladů proti účtu 345.
- 13 -
PROFEX 2/2009
Daň z nemovitosti – účet 345600 a 532600 – nebyly zjištěny žádné chyby Kontrolou daňového přiznání k dani z nemovitostí FÚ XY bylo ověřeno, že daňová povinnost činí 620.129 Kč, je v plné výši uhrazena. Zaúčtovaná částka na účtu 532600 je daňově účinným nákladem. Účet 345600 má nulový zůstatek. Vzhledem k tomu, že náklady na tuto daň jsou uznatelné až po úhradě, vzniká u neplatících firem problém se sledováním daňové uznatelnosti účtu 532. Naprosto nezbytná je pomocná evidence úhrad od data kdy účetní jednotka přestala platit v termínu. Úhrady, které byly provedeny v roce 2008 jsou daňově uznatelné v roce 2008 ať je placeno jakékoliv období. Daňová povinnost roku 2008 je zaúčtována předpisem ve výši, která patří do roku 2008.
Daň z převodu nemovitostí – účet 345700 a 532700 Podle zákona o dani z převodu nemovitostí je poplatníkem strana prodávající. Strana kupující je ručitelem. V některých případech je však poplatníkem daně z převodu nabyvatel, (kupující strana). Jedná se o situace vyjmenované v § 8/1 b) zákona o dani z převodu.(konkurs, dražba..) Kontrola nákladů se provádí na podaná daňová přiznání. Lhůta pro podání a placení daně je 3 měsíce od 1. Následujícího měsíce od data vklad práva zapsán do katastru nemovitostí. Chyby se vyskytly v případě nákupu z konkursu, kdy účetní jednotka nevěděla, že má podat DP a zaplatit daň z převodu
Daň spotřební – účet 345xxx a DAL 501- nebyly zjištěny žádné chyby Zůstatek rozvahového účtu spotřební daně se kontroluje na daňové přiznání ke spotřební dani. Z tohoto daňového přiznání vychází nárok na vratku spotřební daně. Nárok je na MD účtu 345 a účtuje se jako snížení spotřeby příslušného nákladového účtu 501.
Daň z příjmů právnických osob-účet 341 V řádku 10 DP se uvádí výsledek hospodaření bez účtové skupiny 59.
Kontrola daňového přiznání – zaplacené zálohy: Účetní jednotka podává daňové přiznání k 30.6.2009 Za rok 2006 vznikla pololetní zálohová povinnost 40% ve výši 34900 Kč, úhrada byla provedena v termínu 12. 6. 2008 Za rok 2007 vznikla čtvrtletní zálohová povinnost ve výši 39500 Kč splatné k 15.9.,15.12.2008 a k 15.3. a k 15.6.2009. Úhrady v roce 2008 byly provedeny v termínu. Na DP 2008 se započítají zálohy 34900 + 39500 + 39500 = 113900 Kč
Ověření zda nebylo v roce 2008 podáno dodatečné DP Podle informace účetní jednotky nebylo podáno žádné dodatečné DP
Kontrola daňového přiznání za rok 2008 Kontrolou daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob za rok 2008 bylo zjištěno, vznikla daňová povinnost ve výši 22500 Kč. Daňová povinnost je zaúčtovaná na účtu 591900/341. Uplatněné zálohy v oddílu V daňového přiznání souhlasí na zůstatek zaplacených záloh v účetnictví. Zůstatek účtu 341 MD souhlasí na přeplatek daně ve výši 91.400 Kč. Ze vzniklé daňové povinnosti (22500) nebude účetní jednotka platit zálohy. O přeplatek je možno písemně požádat (až po 30.6.2009). Poznámka: Kontrola uplatnění daňové ztráty – v DP za rok 2009 je možno uplatnit ztrátu z roku 2002. Starší ztráty propadají. Na ztráty z roku 2002 a 2003 platí 7 letá lhůta, na ztráty z roku 2004 a mladší platí 5 letá lhůta . (Možnost přerušení daňového odpisování a uplatnění ztrát). V roce 2009 bude možno naposledy uplatnit ztrátu z roku 2002 a 2004. Kontrolní období 3+0 Judikát Ústavního soudu na délku kontrolního období ze dne 2.12.2008. Nejvyšší správní soud ze dne 4.2. a 25.2. 2009 se přiklonil k Ústavnímu soudu, kontrolní je období 3+0. Příklad: daňové přiznání za rok 2006 se podávalo 30.6.2007. Dosud vžitá praxe dovolovala kontrolovat po 3 roky od roku ve kterém je přiznání podáno, tj. ještě v roce 2010. - 14 -
PROFEX 2/2009 Po rozhodnutí Ústavního soudu se postupuje tak, že se počítá rok za který se podává přiznání +3, což je v našem příkladu 2006+3 = 2009. Kontrola roku 2006 musí být zahájena do konce roku 2009. Pozor! 3 leté období se týká jen podniků, které nevykazují ztráty. Pokud je v některém roce vykázána ztráta, kontrolní období se prodlužuje podle § 38r/2 zákona o daních z příjmů.
Kontrola odpočtu podle § 34/10 – vypořádané majetkové podíly Nárok z roku
§ 34/10
1993 až 2004
50%
2005
50%
§ 40/25
Poznámka Přenositelná částka až do DP 2009
100 %
Pokud nebylo využito 100% podle 40/25 nárok zaniká. Pokud nebylo využito 50% podle 34/10 nárok je přenositelný až do roku 2009
2006
100%
Pokud nebylo využito nárok zaniká
2007
100%
Pokud nebylo využito nárok zaniká
Zrušeno
Pokud nebylo využito nárok zaniká
2008
50%
2009
50%
Naposledy je možno uplatnit v DP 2009 nevyužité zaniká
Odčitatelnou položku je možno uplatnit při vypořádávání pohledávek nečlenů (479100) a pohledávek členů v případě, že část majetkového podílu byla v souladu se stanovami zaúčtována na závazky (479200). Odčitatelnou položku nelze využít při vypořádávání nároků za vypořádací podíly v případě ukončeného členství (411/479201).
Kontrola uplatněných darů Podle karty účtu 5439 – minimální hodnota daru 2000, zbývající částky prověřit zda splňují požadavky § 20/8 ZDPkomu a na jaký účel. Z darů nepeněžních se odvádí DPH. Všechny dary se připočítají v řádku 40 DP a dále mohou být uplatněny v řádku 260. Účetní jednotka poskytla dary, které jsou zaúčtovány nedaňově na účtu 543900. Byly prověřeny darovací smlouvy. Obdarovaný
Částka Účel
Uplatnění v DP
1. Mateřská školka
1 000,- dětský den
2. Sbor dobrovolných hasičů
5 000,- vzdělávání (knižní publikace)
ANO
3. Jezdecký klub
3 000,- rozvoj tělovýchovy
ANO
4. Obec C
3 000,- kulturní a vzdělávací účely
ANO
5. A K
5 000,- ples – nesplňuje podmínky účel
NE
lze uplatnit od 2 tis.
NE
Potvrzení o převzetí peněžitého daru určeného na financování činnosti občanského sdružení xxxxx Příjemce: Občanské sdružení AAA, IČ 9999999, Riegrova xxx, 388 01 Blatná Dárce:
BBB s.r.o., IČO XXXXXX, Riegrova xxx, 388 01 Blatná
Účel:
Peněžitý dar je poskytnut na rozvoj tělovýchovy a sportu (pořádání slavnostního průvodu a vystoupení)
Datum:
Dne 1.6.2009 byl proveden bankovní převod na účet číslo 000 000 000/0600.
Částka:
2.000,--
Dne:
1.6.2009
Podpis příjemce:
Kč Podpis dárce:
- 15 -
PROFEX 2/2009
Žádost o stanovení záloh jinak V daňovém přiznání za rok 2008 bylo dosaženo vysokého daňového základu, daňové povinnosti a záloh, z důvodu operací, které se nebudou opakovat v dalších letech. U fyzických osob se v roce 2008 dodaňovaly pohledávky a zásoby, které při přechodu z daňové evidence na účetnictví mohly být rozloženy do více let. U právnických osob zvyšovaly výnosy například jednorázové ziskové prodeje nemovitostí. V těchto případech mají účetní jednotky možnost požádat o stanovení záloh jinak.
Věc: Žádost o stanovení záloh na daň z příjmů fyzických osob na zdaňovací období 2009 jinak Za rok 2008 činila moje daňová povinnost u daně z příjmů fyzických osob xxxxx. Z této povinnosti byly vypočítány čtvrtletní zálohy na zdaňovací období 2009 ve výši 450800 Kč. V rámci daňového přiznání za rok 2008 byly zdaněny dle § 23/14 zákona o daních z příjmů, veškeré pohledávky v částce 1.922.706 Kč. Jedná se o pohledávky jejichž zdanění bylo možno rozložit až do roku 2014. Tento jednorázový příjem se nebude v roce 2009 opakovat. Z tohoto důvodu žádám o snížení záloh o částku odpovídající 15% příjmu z dodaněných pohledávek, což znamená snížení záloh o 288.400 Kč na částku 162.400 Kč. Nové, jinak stanovené zálohy na zdaňovací období 2009 činí 162.400 Kč a jsou splatné v níže uvedených termínech: K 15.09.2009
162.400 Kč
K 15.12.2009
162.400 Kč
K 15.03.2010
162.400 Kč
K 15.06.2010
162.400 Kč
Pozor: žádost o povolení splátek daně. Pokud je povoleno, FÚ počítá úrok, tento úrok není daňovým nákladem a je značně vysoký !!!
Kontrola správnosti zaúčtování dotací, ČÚS č. 017, bod 3.7. Dotace- účtování přes 378 - zaúčtování rozhodnutí o poskytnutí dotace
378/346
- použití dotace na stanovený účel
346/648 dotace na úhradu provozních nákladů 346/668 dotace na úhradu nákladových úroků 346/ 042 dotace na pořízení dl. majetku
- úhrada dotace
221/378
Povinnost vrátit dotaci nebo její část (závazek) se účtuje na vrub daňově uznatelných nákladů na účtu 548 v roce a měsíci, kdy bylo o vrácení dotace rozhodnuto (výměr).
Kontrola správnosti výše výnosů z poskytnutých dotací Dotace 2008
Jednotka
Sazba
Kč-účet 6487
SAPS
1165,18
3072,70
3580248,61
Plodiny na orné
1165,18
1341,40
1562972,47
760,6
1669,40
1269745,64
313,26
3084,59
966278,63
LFA Ob
2587,35
0,00
LFA Ha
4321,425
0,00
LFA Hb
3688,35
0,00
Přežvýkavci LFA Oa
Pojištění plodin z roku 2007 rozdíl dohadné položky a úhrady
388000
36313,60
Pojištění plodin
175028
0,35
63966,00
63966
Pojištění zvířat
152574
0,2
25415,00
25415
- 16 -
PROFEX 2/2009 IBR vakcinace
1472
IBR odběry krve Udrž.gen.pot.zv.-KU
408
40
58880,00
13
0,00
73,6
30028,80
Udrž.gen.pot.zv.-berani Nákazový fond – Kadávery
0,00 6635
3,40
22559,00
Nákazový fond – Kadávery
12540
2,00
25080,00
Nákazový fond – Kadávery
12540
1,40
17556,00
7265
0,00
88,04
4580
403166,00
312,46
1920
599923,00
2890
0,00
659,10
90296,70
AEO zatravnění 2007-2011 AEO meziplodiny 2004-2009 AEO louky AEO pastva Brambory na škrob
137
Brambory na škrob Luckeby Amylex
403166
175245,74
Podpora ozdrav.sadby brambor C1
7,8
2500
19500,00
Podpora ozdrav.sadby brambor C2
9,9
1500
14850,00
CELKEM 8.962 025,00 Celková částka dotací ve výši 8.962 tis. Kč je proúčtována ve výnosech roku 2008 na účtech 6487xx. Neuhrazené dotace jsou zaúčtovány na účtu 388, jedná se o dotace na AEO a pojištění.
Časové rozlišení a dohadné položky – sk. Účtů 38 Nejčastější chyby – záměny účtů aktiv a pasiv, z čehož plynou zůstatky účtů na obrácených stranách a chybné načtení do rozvahy. Časové rozlišení – účty 381 až 385 - je znám účel, doba, částka. Nejsou-li známé všechny 3 jedná se o dohadné položky. ČR 381 – náklady příštích období, 382 komplexní náklady příštích období, 385 příjmy příštích období jsou rozvahové aktivní- účty mají zůstatek na MD. Rozvaha oddíl aktiva - D časové rozlišení. 381/221 zaplatí se v roce 2009, ale náklady nebo jejich část se uplatní až v příštích letech 5../381 385/66x výnos se zaúčtuje v roce 2009, ale peníze přijdou až v dalších letech 221/385 ČR 383 – výdaje příštích období a 384 výnosy příštích období jsou rozvahové pasivní, zůstatky na DAL. Rozvaha Pasíva C – časové rozlišení. 501/383 náklad se zaúčtuje v roce 2009, ale peníze se vydají až v dalších letech 383/221 221/384 peníze jsou přijaty v roce 2009, ale výnos patří do dalších let 384/6xx Na účty 381 až 385 je možno využít vnitropodnikové směrnice pro časové nerozlišování drobných, nevýznamných opakujících se položek, jejichž nerozlišení nezkreslí významně VH. Tuto směrnici nelze použít na nájemné, které patří do více let a leasing.
Účty 388 a 389 dohadné položky – zpravidla není známa částka. DP 388 – dohadné účty aktivní mají zůstatek na MD a v rozvaze se načítají do oddílu Aktiv C III krátkodobé pohledávky, kde mají samostatný řádek. Účtují se sem odhadnuté částky výnosů, které patří do roku 2009, ale peníze přijdou až v dalších obdobích a v jiné částce. 388/648
500 tis. Kč dohadná položka na pojistné plnění rok 2009
221/388
480 tis. Kč skutečné pojistné plnění v roce 2010
548/388
20 tis. Kč vyúčtování rozdílu dohadné položky v roce 2010
Pokud by pojistné plnění bylo např. 520 tis bude zaúčtováno 221/388 388/648
520 tis. Kč skutečné pojistné plnění v roce 2010 20 tis. Kč vyúčtování rozdílu dohadné položky v roce 2010 - 17 -
PROFEX 2/2009
DP 389 – dohadné účty pasivní mají zůstatek na DAL a v rozvaze se načítají do oddílu Pasiv B III krátkodobé závazky, kde mají samostatný řádek. Účtují se sem odhadnuté částky nákladů, které patří do roku 2009, ale jejich skutečná výše bude známá až v roce 2010. Elektřina, voda. 502/389
500 tis. Kč dohadný odběr roku 2009
389/321
480 tis. Kč vyúčtování roku 2009, které přijde až v roce 2010
389/502
20 tis. Kč vyúčtování rozdílu dohadné položky v roce 2010
Pokud by skutečný odběr byl např. 520 tis bude zaúčtováno 389/321
520 tis. Kč vyúčtování roku 2009, které přijde až v roce 2010
502/389
20 tis. Kč vyúčtování rozdílu dohadné položky v roce 2010
Na účty 388 a 389 se nevytváří vnitropodniková směrnice, výše dohadů má být doložena a zdůvodněna. Nepodhodnocovat výnosy a nenadhodnocovat náklady, nezapomenout zaúčtovat provize, slevy, které se váží k příslušnému roku. Chyby v časovém rozlišení Nedodržení směrnice pro časové rozlišení (někdy se rozlišuje, někdy ne). Chybné časové rozlišení leasingu tam kde jsou nerovnoměrné splátkové kalendáře, změny leasingových smluv – snížení a prodloužení splátek, postoupení smluv.
Příklady časového rozlišení nákladů: V září roku 2008 si účetní jednotka pronajala skladovací prostory a zaplatila nájem do konce roku 2011. Celková částka zaplaceného nájmu je 320 tis. Kč, celková doba nájmu 40 měsíců. Na jeden měsíc připadne 320:40=8 tis. Kč nájmu. - úhrada nájmu
381/221
320
- podíl roku 2008
518/381
24 (8x3)
- podíl roku 2009
518/381
96 (8x12)
V listopadu 2008 bylo nakoupeno zařízení jídelny a noclehárny v celkové částce 520 tis. Kč. Jednotlivé předměty nedosáhly částky 40 tis. Kč a netvořily soubor majetku (jednalo se o stolky, židle, nádobí…). Vnitropodniková směrnice určuje způsob účtování do nákladů na účet 501, zákon o účetnictví přikazuje významné částky časově rozlišovat. Celková částka bude rozlišena na 52 měsíců, na jeden měsíc připadne 10 tis. Kč nákladů. - úhrada faktury
381/221
520
- podíl nákladů. 2008
501/381
10
- podíl nákladů 2009
501/381
120
Vlastní kapitál a rezervy Účet 411 - Stav účtu 411 odpovídá v družstvu součtu členských vkladů členů, kteří jsou členy k 31.12. plus členské vklady členů zamřelých, kde dosud neskončilo dědické řízení. U s.r.o. a akciových společností odpovídá částce zapsané v obchodním rejstříku. Dosud nezapsané navýšení základního kapitálu o kterém již rozhodla valná hromada je zaúčtováno na účtu 419. Po zápisu v OR se přeúčtuje na účet 411. Provádí se dokladová inventura u družstev na soupis členů a jejich vkladů, u a.s. a s.r.o. na výpis z obchodního rejstříku. Chyby pouze u družstev – stav účtu 411 nesouhlasí na skutečné vklady, ukončená členství se neúčtují, analytická evidence je neudržovaná. Účet 413 – Příplatek k vlastnímu kapitálu je jednou z možností snížení závazků, které má společnost vůči společníkům. Jsou to například závazky z půjček, které společníci poskytli do společnosti. Tyto závazky se započítají s pohledávkou, která vznikne na základě rozhodnutí valné hromady o příplatku k vlastnímu kapitálu. O rozhodnutí musí být pořízen notářský zápis. rozhodnutí VH o příplatku k vlastnímu kapitálu
355/413
zápočet pohledávky za společníkem se závazkem z evidované půjčky
479/355
- 18 -
PROFEX 2/2009
ROZHODNUTÍ VALNÉ HROMADY SPOLEČNOSTI O SOUHLASU S POSKYTNUTÍM PŘÍPLATKU NA VYTVOŘENÍ VLASTNÍHO KAPITÁLU SPOLEČNOSTI SPOLEČNÍKEM A O ZÁPOČTU POHLEDÁVEK Společnost … se sídlem …, identifikační číslo 00000000 (dále jen „společnost“) rozhodla na valné hromadě konané dne 00.00.0000 v souladu s ustanovením § 121 odst. 2 Obchodního zákoníku o dobrovolném příplatku společníka na vytvoření vlastního kapitálu společnosti takto: (i)
Valná hromada společnosti … souhlasí s dobrovolným poskytnutím příplatku na vytvoření vlastního kapitálu společnosti společníkem …, bytem …, r.č. 000000/0000, a to jeho peněžitým plněním ve výši 4 800 000 Kč. O tuto částku se zvýší vlastní kapitál společnosti. Poskytnutí příplatku nebude mít vliv na výši vkladu společníka ani na výši základního kapitálu společnosti.
(ii)
Společníku … vzniká tímto rozhodnutím vůči společnosti závazek poskytnout nabídnutý příspěvek do 30 dnů ode dne rozhodnutí valné hromady.
(iii)
Společník má vůči Společnosti pohledávku ze smlouvy o půjčce ze dne 00.00.0000, na základě které poskytl společnosti částku 4 800 000 Kč. Společnost je zavázána tuto půjčku splatit společníkovi do 00.00.0000.
(iv)
Valná hromada schvaluje započtení své pohledávky vůči společníku … na splacení příplatku na vytvoření vlastního kapitálu schváleného v bodu (i) tohoto rozhodnutí proti pohledávce tohoto společníka vůči společnosti na splacení půjčky uvedené v bodu (iii). K zápočtu dojde samostatnou písemnou dohodou společnosti a společníka …
V Blatné dne 00.00.0000 Společníci společnosti ….
podpis:
….
Podpis:
DOHODA O ZÁPOČTU Uzavřená mezi obchodní společností … se sídlem …, identifikační číslo 00000000 jednající …, jednatelem společnosti (dále jen „společnost“) a panem …, nar. 00.00.0000, bytem …, společníkem společnosti …. (dále jen „společník“) v tomto znění : 1.
2. 3. 4.
Společnost rozhodla na valné hromadě konané dne 00.00.0000 v souladu s ustanovením § 121 odst. 2 Obchodního zákoníku o dobrovolném příplatku společníka na vytvoření vlastního kapitálu společnosti peněžitým plněním ve výši 000 Kč. O tuto částku byl zvýšen vlastní kapitál společnosti. Částka byla společníkem poskytnuta dne 00.00.0000. Společník má vůči Společnosti pohledávku ze smlouvy o půjčce ze dne 00.00.0000, na základě které poskytl společnosti částku 000 Kč. Společnost je zavázána tuto půjčku splatit společníkovi do 00.00.0000. Účastníci touto dohodou vzájemně započítávají své pohledávky specifikované v čl. 1. a 2. této dohody. Podpisem této dohody vzájemné započtené závazky bezezbytku zanikají. Dohoda je sepsána ve dvou vyhotoveních, po jednom pro každého účastníka.
V Blatné dne 00.00.0000 …
… společník společnosti
… jednatel společnosti podpis ______________________
podpis ______________________
- 19 -
PROFEX 2/2009
Účet 451 – Rezervy – podléhá řádné dokladové inventuře Rozpočet dostatečně podrobný podle jednotlivých inventárních čísel, nemůže to být rozpočet na technické zhodnocení. Karty rezerv podle jednotlivých rezerv s vazbou na inventární číslo. Dokladová inventura, inventurní soupis jednotlivých rezerv k odsouhlasení účtů 451, 552. z daňového hlediska zákon 593/1992 o rezervách, § 7. Chyby – nedostatečná dokumentace. Inventurní soupis rezerv – doplnit inventární číslo majetku ke kterému je rezerva tvořena. Pozor! Rezerva není tvořena rovnoměrně
Název rezervy
Zůstatek k 1.1.08
Tvorba
1.Oprava střešní krytiny
196000
196610
392610
2.Oprava 1 bytové jednotky
175000
175625
350625
3.Oprava okálu
680000
680581
1350581
4.Oprava haly –střecha
155000
152816
307816
5.Oprava střechy C.
284000
284368
568368
1490000
1490000
2980000
Celkem Stav účtů
451
552 MD
Čerpání
Zůstatek k 31.12.08
552 DAL
451
ŠKOLENÍ 2010 Závěrka roku 2009, novely zákonů (ing. Ivana Mašková, Ing. Jiří Pavel) Termín
Pořádající firma
Kontakt
Spojení
11.1.2010
CREDIS s.r.o., Pelhřimov
Petr Koten
[email protected] 602 442 378, 565 327 105 FAX 565 332 994
12.1.2010
PC-Consult, Uherský Brod
Ing. Knotek
[email protected], 602 520 522
13.1.2010
AGcomp s.r.o., Boskovice
Ing. Exner
[email protected] 602 428 592, 516 454 103 FAX 516 452 986
14.1.2010
MAP Šumperk s.r.o., Šumperk
Ing. Plavecká
15.1.2010
SKASO s.r.o., Dobruška (Hr.Králové)
RNDr. Skála
18.1.2010
A.P.S.A. s.r.o., Toužim
Ing. Janoušek
19.1.2010
MAKO Blatná, s.r.o., Blatná
Ing. Kortus
[email protected] 602 379 525, 383 423 325, FAX 383 423 274
20.1.2010
MAKO Blatná, s.r.o., Blatná
Ing. Kortus
[email protected] 602 379 525, 383 423 325, FAX 383 423 274
21.1.2010
CONTI Vodňany, s.r.o., Vodňany
Ing. Janšta
[email protected] 606 691 990, 383 382 297 fax 383 382 297
22.1.2010
MECO, Benešov
25.1.2010
AS Tábor, Tábor
[email protected]
602 270 713, 583301161, FAX 583 216 821
[email protected], 605
851 361
[email protected] 602 264 425, 353 312 366 FAX 353 312 565
Ing.Měchurová
[email protected] 602 163 450, 317 722 087 Fax 317 728 795 Ing. Kratoška
- 20 -
[email protected], 724 246 166, 381 281 283 FAX 381 281 283
PROFEX 2/2009
2. NOVINKY ROKU 2009 Ing. Jiří Pavel, daňový poradce, auditor,
[email protected]
2.1. ZÁKON O SPRÁVĚ DANÍ A POPLATKŮ
Změna v placení daní !!!
4.září 2009 byl publikován zákon č.284/2009 Sb. o platebním styku a doprovodný zákon č.285/2009 Sb., který mění i Zákon o správě daní a poplatků a zákony o zdravotním a sociálním pojištění. V současnosti pro placení daní z bankovního účtu platí, že za den platby se považuje den, kdy byla částka odepsána z bankovního účtu poplatníka (nebo plátce daně). To znamená, že když máte např. zaplatit DPH splatnou 25.9.2009, podáte 25.9. příkaz k úhradě a platba bude provedena ve splatnosti. Po nabytí účinnosti zákona, to je od 1.11.2009 bude platit, že daň je uhrazena až připsáním na účet správce daně (Finančního úřadu).
Příkaz k úhradě musíte podat tak, aby platba na účet FÚ dorazila včas. Zákon o platebním styku zároveň zkracuje bankám lhůty pro převod peněz – banky musí převést peníze z účtu na účet do dvou pracovních dnů místo dosavadních tří (rozumí se pracovní dny banky - §2 odst.3 písm.j, §20, §109, §110 zákona č.284/2009 Sb.). Pro bezpečné uhrazení daně ve splatnosti bude tedy nutné podat převodní příkaz o dva pracovní dny dříve než je splatná daň. § 61 Zákona č. 337/1992 Sb.:
Den platby
odst. (1) Dnem platby je:
Platné do 31.10.2009: a) u bezhotovostních převodů prováděných bankou nebo spořitelním a úvěrním družstvem z účtu v České republice den, kdy bylo uskutečněno odepsání peněžních prostředků z účtu, při převodu z účtu vedeného v cizí měně nebo v zahraničí den, kdy byly peněžní prostředky připsány na účet správce daně, nebo b) u plateb v hotovosti v české měně den, kdy banka, spořitelní a úvěrní družstvo nebo držitel poštovní licence hotovost převzala anebo ji přijal pracovník správce daně; pokud byla platba v hotovosti provedena v cizí měně, den, kdy byly peněžní prostředky připsány na účet správce daně.
Platné od 1.11.2009: a) u platby na příslušný účet správce daně vedený u poskytovatele platebních služeb den, kdy dojde k připsání platby na účet poskytovatele platebních služeb správce daně, nebo b) u platby v hotovosti prováděné u správce daně den, kdy hotovost přijal pracovník správce daně.
2.2. ZDRAVOTNÍ A SOCIÁLNÍ POJIŠTĚNÍ Účinnost zákona č.284/2009 Sb. je pro zdravotní a sociální pojištění posunuta na 1.1.2010. Od 1.1.2010 bude i u pojistného platit, že je uhrazeno až připsáním na účet okresní správy sociálního zabezpečení nebo příslušné zdravotní pojišťovny.
U zdravotního pojištění se navíc od 1.1.2010 mění den splatnosti. Splatnost pojistného bude od 1. do 20. dne následujícího kalendářního měsíce (do konce roku 2009 bylo pojistné splatné v den, který je zaměstnavatelem určen pro výplatu mezd).
Datum splatnosti bude od roku 2010 u zdravotního pojištění stejné jako sociálního pojištění. - 21 -
PROFEX 2/2009
Z důvodové zprávy k zákonu č.285/2009 Sb. Tyto změna odráží úpravu, jež směrnice a v návaznosti na ní nový zákon o platebním styku zavádí v odpovědnosti za provedení transakce. Z důvodu zamezení situace, kdy poskytovatel platebních služeb plátce správně připíše částku na účet poskytovatele platebních služeb příjemce a dále už za transakci neodpovídá, avšak poskytovatel platebních služeb příjemce pochybí a částku příjemci nepřipíše, je nezbytné přizpůsobit okamžik splnění dluhu odpovědnostním vztahům z platebního styku. V této situaci totiž plátce už po svém poskytovateli nic z tohoto titulu požadovat nemůže, protože však nemá splněno, věřitel po něm bude nadále požadovat splnění dluhu. Navazuje se také na změnu v ustanovení občanského a obchodního zákoníku o okamžiku splnění dluhu.
2.3. DAŇ Z PŘÍJMŮ Zákon o daních z příjmů byl zatím v roce 2009 novelizován do současné doby již devětkrát a to zákony č.2/2009 Sb., 87/2009 Sb., 216/2009 Sb., 221/2009 Sb., 227/2009 Sb., 289/2009 Sb., 303/2009 Sb. a 304/2009 Sb. a 326/2009 Sb.
Fyzické i právnické osoby: 23.2.2009 vydalo MF ČR rozhodnutí Č.j.43/20 650/2009-431, kterým zrušilo povinnost zálohovat daň z příjmů podle §38a zákona o daních z příjmů. Týká se záloh splatných v kalendářním roce 2009 za podmínky, že poplatník neměl k 1.12.2008 podle přílohy „POČET ZAMĚSTNANCŮ“ k Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za rok 2008 více než pět zaměstnanců::
Fyzickým osobám vymezeným v §2 s příjmy podle §7 (příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti). Poplatník musí mít příjmy podle §7 a nezáleží na tom, zda má příjmy i podle §6, §8, §9 nebo §10 ZDP Právnickým osobám podle §17 ZDP
Fyzické osoby: Změny platné pro zdaňovací období 2009 (novely č.2/2009 Sb., 216/2009 Sb.) •
Daň z příjmů zůstala pro rok 2009 15% (původně měla být snížena na 12,5%) - §16
•
Sleva na poplatníka zůstala 24.840 Kč ročně (původně měla být snížena na 16.560 Kč) - §35ba odst.1 písm.a
•
Sleva na manželku zůstala 24.840 Kč (původně měla být snížena na 16.560 Kč). Navíc se zvýšila hranice vlastního příjmu manželky pro uplatnění této slevy z 38.040 Kč na 68.000 Kč. Do tohoto příjmu se nově nezapočítává příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, který je od daně osvobozen podle § 4 - §35ba odst.1 písm.b
•
Daňové zvýhodnění na vyživované dítě zůstalo 10.680 ročně (původně mělo být sníženo na 10.200 Kč) - §35c odst.1
•
Péče o odborný rozvoj zaměstnanců Od 1.1.2009 bylo nově definováno osvobození příjmu zaměstnanců ve formě prostředků vynaložených zaměstnavatelem na jejich odborný rozvoj (novela č.2/2009 Sb.). Nová definice byla uvedena v §6 odst.9 písm.a). Situace se v roce 2009 dále změnila přijetím novely č.216/2009 Sb. účinné od 20.7.2009, která rozšířila osvobození příjmu u zaměstnance i na zvyšování kvalifikace a zároveň nově upravila daňovou uznatelnost nákladů u zaměstnavatele. Tyto náklady zároveň může (ale nemusí) zaměstnavatel zúčtovat jako daňový náklad podle §24 odst.2 písm.j bod 3. Novela obsahuje i přechodné ustanovení, že tato ustanovení lze použít za zdaňovací období započaté v roce 2009.
§ 6 odst. 9 písmeno a) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny: - nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost; toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům §24 odst.2 písm.j) bod 3 - 22 -
PROFEX 2/2009 výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou také výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle jiného právního 132)-např.§230 zákoníku práce předpisu a rekvalifikací zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstna133)-zákon o zaměstnanosti nost , pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele
Společná ustanovení: Novelou č.87/2009 Sb. byl snad konečně dokončen dlouhodobý proces změn v daňové uznatelnosti finančních nákladů vzniklých z titulu přijatých úvěrů a půjček. Došlo k dalšímu uvolnění pravidel při testování tzv.podkapitalizace a lze konstatovat, že velmi složitou okružní cestou se zákon dostal do téměř stejného stavu jako byl na začátku tohoto procesu před 1.1.2008. Bylo by nesmyslné vypočítávat všechny změny ke kterým v tomto mezidobí došlo. Konečné porovnání právního stavu platného do konce roku 2007 a stavu současného vypadá takto: § 25(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména Znění zákona platné do 31.12.2007 w) úroky z úvěrů a půjček, u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob, v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Toto ustanovení se nevztahuje na osoby jinak spojené uvedené v § 23 odst. 7 písm. b) bodě 5, na poplat28a) níky uvedené v § 18 odst. 3, na burzu cenných papírů, a na poplatníky uvedené v § 2 Znění zákona platné od 1.4.2009 - s použitím přechodného ustanovení a sdělení MFČR Č.j.15/33 371/2009 – 151 lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2008. w) finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely tohoto zákona rozumí úroky z úvěrů a půjček a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (§ 23 odst. 7), a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček. V případě, že podmínkou pro poskytnutí úvěru nebo půjčky dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, půjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěru nebo půjčce věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi,". zm)finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka, §25 odst.(3) Do úvěrů a půjček se pro účely odstavce 1 písm. w) nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Ustanovení od28a) stavce 1 písm. w) a zm) se nevztahují na poplatníky uvedené v § 18 odst. 3, na burzu cenných papírů a na poplatníky uvedené v § 2.".
Zjednodušené shrnutí základních faktů: Tzv. test podkapitalizace se nevztahuje na fyzické osoby (platilo i v roce 2007). Testují se finanční náklady (úroky zvýšené o všechny související náklady, především bankovní poplatky) – do konce roku 2007 se testovaly pouze úroky. Oproti roku 2007 jsou daňově neuznatelné náklady, které plynou z půjček vázaných na zisk dlužníka. Testují se pouze finanční náklady z přijatých úvěrů a půjček od spojených osob. Z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu jsou finanční náklady daňově neuznatelné (je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna šestinásobek výše vlastního kapitálu) – platí stejné parametry jako platily v roce 2007. Za spojené osoby se považují i věřitelé ze smluv, ve kterých je podmínkou jejich uzavření poskytnutí přímo souvisejícího úvěru nebo půjčky věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (back-to-back financování). Tím se zamezilo obcházení zákona. V roce 2007 toto omezení v zákoně nebylo. Do sumy testovaných úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a bezúročné úvěry a půjčky. Platilo i v roce 2007.
- 23 -
PROFEX 2/2009
SDĚLENÍ MINISTERSTVA FINANCÍ K APLIKACI USTANOVENÍ § 25 ODST. 1 PÍSM. W) ZÁKONA Č. 586/1992 SB., O DANÍCH Z PŘÍJMŮ, VE ZNĚNÍ ZÁKONA Č. 2/2009 SB. A ZÁKONA Č. 87/2009 SB. (16.04.2009) Zákonem č. 2/2009 Sb. a zákonem č. 87/2009 Sb. byla provedena m.j. i změna ustanovení § 25 odst. 1 písm. w), § 25 odst. 1 písm. zm) a § 25 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle kterých se omezuje uznatelnost úroků (resp. finančních nákladů) v základu daně z příjmů. Změny uvedených ustanovení spočívají v tom, že pravidlo tzv. nízké kapitalizace se uplatní, pokud poměr úvěrů a půjček od spojených osob a výší vlastního kapitálu překročí šestinásobek, v případě, kdy dlužníkem je banka nebo pojišťovna, čtyřnásobek u ostatních poplatníků (zákonem č. 261/2007 Sb. byl poměr nastaven u bank a pojišťoven ve výši trojnásobku a u ostatních poplatníků ve výši dvojnásobku). Za spojené osoby se přitom pro účely tohoto pravidla nově považují i věřitelé z těch smluv o úvěrech a půjčkách, kdy podmínkou pro jejich uzavření je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru nebo půjčky anebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (tzv. back-to-back financování). Do sumy úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a bezúročné úvěry a půjčky. Finanční náklady z úvěrů a půjček, kde splatnost úroku nebo výnosu závisí na zisku dlužníka, zůstaly daňově neúčinné v plné výši. Nově však nepodléhají pravidlu tzv. nízké kapitalizace finanční náklady z úvěrů a půjček zajištěné spojenými osobami a finanční náklady z úvěrů a půjček podřízených jinému závazku. Výše uvedené změny, které byly schváleny v rámci přijatých opatření proti finanční a hospodářské krizi, znamenají další významné uvolnění pravidel tzv. nízké kapitalizace. S ohledem na opakované novelizace zákona o daních z příjmů a možnou retroaktivitu dotčených ustanovení mohou nastat určité výkladové nejasnosti ohledně jejich aplikace. Ministerstvo financí proto v zájmu jednotného postupu při uplatňování výše uvedených ustanovení ve znění účinném od 1.1.2009 a souvisejících přechodných ustanovení sděluje:
K definici pojmů: 1. Finanční výdaje (náklady) Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů obsahuje definici výdajů (nákladů), které nelze uplatnit jako výdaje (náklady) při stanovení základu daně z příjmů. Finanční výdaje (náklady), jejichž daňová uznatelnost je omezena, zahrnují vedle úroků také výdaje (náklady) související s úvěry a půjčkami jako jsou výdaje (náklady) na obstarání, zpracování úvěrů a poplatky za záruky. Smyslem této rozšířené definice je zabránit účelovým přesunům mezi úroky a jinými náklady (zejména poplatky). Proto je nutné mezi finanční výdaje (náklady) zahrnout takové náklady, které představují (nebo by z hlediska dlužníka mohly představovat) odměnu placenou za poskytnutí úvěru nebo půjčky. Přehled vybraných výdajů (nákladů): Zahrnuje se do finančních výdajů (nákladů)-(Ano/ Ne)
Náklad
Náklady na obstarání úvěru (např. znalecký posudek vyžadovaný a vyhotovený bankou, ovšem ne posudek vyhotovený jiným subjektem – nutno posuzovat individuálně)
Ano
Poplatky za zpracování úvěru (např. poplatky za posouzení žádosti a ohodnocení rizika, administrativní náklady)
Ano
Poplatky za bankovní záruky
Ano
Poplatky za přechod k jiné bankovní instituci
Ano
Jiné poplatky přímo související s úvěrem / půjčkou, které by mohly suplovat úrokový náklad
Ano
Provize zprostředkovateli půjčky
Ano
Poplatky za vedení úvěrového účtu a správu úvěru
Ano
Poplatky za rezervaci prostředků k čerpání
Ano
Poplatky za rezervované nečerpané prostředky
Ano
Poplatky za předčasné splácení úvěru
Ano - 24 -
PROFEX 2/2009 Poplatky za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročení
Ano
Odměna ručiteli (vyjma bankovní záruky a jiných obdobných poplatků bance)
Ne
Penále či jiná sankce za nesplácení úvěru
Ne
Kurzové rozdíly
Ne
Náklady na zajištění úvěrového rizika věřitele (např. vyhotovení zástavní smlouvy)
Ne
Náklady na zajištění úrokového, měnového aj. rizika dlužníka (např. zajišťovací deriváty)
Ne
Náklady na poradenství (např. bankovní, strukturování financování)
Ne
2. Finanční výdaje (náklady) z úvěrů a půjček, kde úrok je odvozován od výsledku hospodaření (zisku) poplatníka Za finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, jsou zcela nebo zčásti odvozovány od výsledku hospodaření (zisku) poplatníka, se považují finanční výdaje (náklady) z takových smluv o úvěrech a půjčkách, ze kterých věřitel nenese typické riziko věřitele, ale riziko investora. Mezi uvedené finanční výdaje (náklady) se tedy nezahrnují finanční výdaje (náklady) ze smluv o úvěrech a půjčkách, kde: závislost výše finančních nákladů na zisku je inverzní, tj. čím vyšší zisk, tím nižší finanční náklady (vyšší ziskovost dlužníka vyjadřuje nižší míru věřitelského rizika, a tedy nižší úrokovou sazbu); úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, bude funkcí jiného ekonomického ukazatele než výsledku hospodaření, např. výnosů, odpisů apod. Ve vymezení finančních výdajů (nákladů) z úvěrů a půjček, které obecně představují kategorii umožňující daňové plánování, nedošlo zákonem č. 87/2009 Sb. oproti úpravě provedené zákonem č. 261/2007 Sb. k zásadní změně. Pouze výraz „výdaje (náklady) na zajištění úvěrů a půjček“ byl z důvodu zpřesnění nahrazen výrazem „výdaje (náklady) na obstarání úvěrů a půjček“.
K výpočtu: Při výpočtu daňově neuznatelných finančních nákladů doporučuje Ministerstvo financí následující postup:
Algoritmus pro výpočet neuznatelných finančních nákladů – pravidlo „2009“: Výše neuznatelných finančních výdajů (nákladů) podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w), § 25 odst. 1 písm. zm) a § 25 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 2/2009 Sb. a zákona č. 87/2009 Sb. se u dlužníka, který není bankou nebo pojišťovnou, stanoví např. takto: Nejprve se vypočítá poměr: 4 x SVK --------- < 1 Y Pokud je poměr menší než 1, je nutné vypočítat koeficient K1: K1 = 1-
4 x SVK -----------Y
Zjistí se výše finančních výdajů (nákladů), které nejsou považovány za výdaje (náklady) daňové podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm), a to z úvěrů a půjček od spojených osob. Zjistí se výše finančních výdajů (nákladů), které nejsou považovány za výdaje (náklady) daňové podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm), a to z úvěrů a půjček od nespojených osob.
Neuznatelné úroky = v + t + (K1 x u), kde SVK = stav vlastního kapitálu Y = průměr denních stavů úvěrů a půjček ve zdaňovacím období od spojených osob v = finanční náklady vylučované ze 100% podle § 25 odst. 1 písm. zm) z úvěrů a půjček od spojených osob t = finanční náklady vylučované ze 100% podle § 25 odst. 1 písm. zm) z úvěrů a půjček od nespojených osob u = ostatní finanční náklady z úvěrů a půjček od spojených osob (celkové finanční náklady z úvěrů a půjček od spojených osob po odečtení finančních nákladů ve výši „v“) - 25 -
PROFEX 2/2009
K přechodným ustanovením: V souladu s přechodnými ustanoveními lze ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 2/2009 Sb., a ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) a § 25 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 87/2009 Sb., použít na finanční výdaje (náklady) plynoucí ze smluv o úvěrech a půjčkách uzavřených po 31. prosinci 2007 a na finanční výdaje (náklady) plynoucí na základě dodatků, kterými se mění výše poskytované půjčky nebo úvěru anebo výše hrazených úroků, sjednaných po 31. prosinci 2007 ke smlouvám o úvěrech a půjčkách uzavřeným před 1. lednem 2008, již za zdaňovací období započaté v roce 2008. Pokud bylo do dne 31.3.2009 podáno řádné daňové přiznání na daňovou povinnost stanovenou podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) a písm. zp) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 2/2009 Sb., je možné z důvodů vydání zákona č. 87/2009 Sb. s účinností od 1.4.2009 podat dodatečné daňové přiznání.
Mimořádné odpisy hmotného majetku
§ 30a Mimořádné odpisy (1) Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2009 do 30. června 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců. (2) Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2009 do 30. června 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku. (3) Odpisy podle odstavců 1 a 2 se stanoví s přesností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. (4) Mimořádné odpisy hmotného majetku podle odstavců 1 a 2 nelze uplatnit u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 a 5. (5) Technické zhodnocení hmotného majetku odpisovaného podle odstavců 1 a 2 nezvyšuje jeho vstupní cenu. Ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až 30 a § 31 až 33. Mimořádné odpisy byly zavedeny jako jedno z protikrizových opatření obsažené v novele č.216/2009 Sb. Umožňují promítnout finanční prostředky vynaložené na pořízení stanoveného hmotného majetku promítnout do daňových nákladů dříve než by to bylo možné při použití lineárních nebo zrychlených odpisů. Základní principy mimořádných odpisů: Lze je použít pouze u hmotného majetku zařazeného do 1. nebo 2. odpisové skupiny Lze použít pouze u hmotného majetku pořízeného v období od 1.1.2009 do 30.6.2010 Lze použít pouze u nového hmotného majetku – tedy majetku, který nebyl u žádného z předchozích majitelů zařazen do používání Nelze použít u hmotného majetku odpisovaného tzv. časovými odpisy – např. majetek, jehož životnost je omezena závazným předpisem, formy, modely apod. Odpisy se stanoví jako měsíční, odpisování se zahajuje až v měsíci následujícím po dni „zařazení“. Mimořádné daňové odpisy jsou tedy velmi výrazně závislé na datu zařazení do užívání – na rozdíl od standardních lineárních nebo zrychlených odpisů. Použití mimořádných odpisů není povinné – jedná se pouze o další možnou variantu odpisování, zvolíte si tu, která vám bude nejlépe vyhovovat. U různých položek majetku lze způsob odpisování libovolně kombinovat. Např. pokud pořídíte v roce 2009 tři automobily, u jednoho můžete použít odpis zrychlený, u druhého lineární, u třetího mimořádný. Mimořádné odpisy nelze přerušit! Po jejich zahájení musíte odpisovat přesně ve výši dané zákonem. Pokud byste v daňovém přiznání využili pouze část odpisů, o zbytek přijdete. Hmotný majetek zařazený v 1.OS lze odepsat za 12 měsíců rovnoměrně. Hmotný majetek zařazený ve 2.OS lze odepsat za 24 měsíců a to tak, že za prvních 12 měsíců 60% vstupní ceny rovnoměrně a druhých 12 měsíců 40% vstupní ceny rovnoměrně.
- 26 -
PROFEX 2/2009
Příklady: A – hmotný majetek zařazený do 1.OS Rozmetadlo umělých hnojiv SKP 29.32.14 v pořizovací ceně 480.000 Kč bylo pořízeno a zařazeno do používání v roce 2009. Stanovte daňové odpisy pro případ, že zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a poplatník provozuje převážně zemědělskou výrobu . (1) Rovnoměrné odpisy bez použití zvýšení odpisu v prvním roce odpisování - §31 odst.1 písm.a) Rok
odpis (Kč)
zůstatková cena
výpočet
2009
96000
384000
480000 x 0,20
2010
192000
192000
480000 x 0,40
2011
192000
0
480000 x 0,40
(2) Rovnoměrné odpisy s použitím zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20% - §31 odst.1 písm.b) Rok
odpis (Kč)
zůstatková cena
výpočet
2009
192000
288000
480000 x 0,40
2010
144000
144000
480000 x 0,30
2011
144000
0
480000 x 0,30
(3) Zrychlené odpisy bez použití zvýšení odpisu v prvním roce odpisování - §32 odst.1 Rok
odpis (Kč)
zůstatková cena
výpočet
2009
160000
320000
480000/3
2010
213334
106666
2 x 320000 / (4-1)
2011
106666
0
2 x 106666 / (4-2)
(4) Rovnoměrné odpisy s použitím zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20% - §32 odst.2 písm.a) bod 1.
Rok
odpis (Kč)
zůstatková cena
výpočet
2009
256000
224000
480000/3+480000x0,2
2010
149334
74666
2 x 224000 / (4-1)
2011
74666
0
2 x 74666 / (4-2)
(5) Mimořádné odpisy – odpisy majetku budou závislé na datu zařazení do užívání - §30a Odpis probíhá rovnoměrně po dobu 12 měsíců následujících po měsíci, ve kterém byl majetek uveden do užívání. Výše odpisů je závislá na měsíci, ve kterém došlo k zařazení majetku do užívání. měsíc uvedení do používání
odpis (Kč) 2009
výpočet
odpis (Kč) 2010
výpočet
leden 2009
440000
480000/12*11
40000
480000/12*1
únor 2009
400000
480000/12*10
80000
480000/12*2
březen 2009
360000
480000/12*9
120000
480000/12*3
duben 2009
320000
480000/12*8
160000
480000/12*4
květen 2009
280000
480000/12*7
200000
480000/12*5
červen 2009
240000
480000/12*6
240000
480000/12*6
- 27 -
PROFEX 2/2009 červenec 2009
200000
480000/12*5
280000
480000/12*7
srpen 2009
160000
480000/12*4
320000
480000/12*8
září 2009
120000
480000/12*3
360000
480000/12*9
říjen 2009
80000
480000/12*2
400000
480000/12*10
listopad 2009
40000
480000/12*1
440000
480000/12*11
0
480000/12*0
480000
480000/12*12
prosinec 2009 Porovnání jednotlivých variant: odpis podle variant Rok
LIN
2009 2010 2011
LIN +20% ZR
ZR +20%
MIM zař.01/09
MIM zař. 12/09
96000
192000
160000
256000
440000
0
192000
144000
213334
149334
40000
480000
192000
144000
106666
74666
0
0
B – hmotný majetek zařazený do 2.OS Zemědělský traktor SKP 29.31 v pořizovací ceně 2.400.000 Kč byl pořízen a zařazen do používání v roce 2009. Stanovte daňové odpisy pro případ, že zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a poplatník provozuje převážně zemědělskou výrobu. (1) Rovnoměrné odpisy bez použití zvýšení odpisu v prvním roce odpisování - §31 odst.1 písm.a) Rok
odpis (Kč)
zůstatková cena
výpočet
2009
264000
2136000
2400000 x 0,11
2010
534000
1602000
2400000 x 0,2225
2011
534000
1068000
2400000 x 0,2225
2012
534000
534000
2400000 x 0,2225
2013
534000
0
2400000 x 0,2225
(2) Rovnoměrné odpisy s použitím zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20% - §31 odst.1 písm.b) Rok
odpis (Kč)
zůstatková cena
výpočet
2009
744000
1656000
2400000 x 0,31
2010
414000
1242000
2400000 x 0,1725
2011
414000
828000
2400000 x 0,1725
2012
414000
414000
2400000 x 0,1725
2013
414000
0
2400000 x 0,1725
(3) Zrychlené odpisy bez použití zvýšení odpisu v prvním roce odpisování - §32 odst.1 Rok
odpis (Kč)
zůstatková cena
výpočet
2009
480000
1920000
2010
768000
1152000 2 x 1920000 / (6-1)
2011
576000
576000 2 x 1152000 / (6-2)
2012
384000
192000
2 x 576000 / (6-3)
2013
192000
0
2 x 192000 / (6-4)
- 28 -
2400000/5
PROFEX 2/2009 (4) Zrychlené odpisy s použitím zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20% - §32 odst.2 písm.a) bod 1. Rok
odpis (Kč)
zůstatková cena výpočet
2009
960000
2010
576000
864000
2 x 1440000 / (6-1)
2011
432000
432000
2 x 864000 / (6-2)
2012
288000
144000
2 x 432000 / (6-3)
2013
144000
0
2 x 144000 / (6-4)
1440000 2400000/5+2400000x0,2
Mimořádné odpisy – odpisy majetku budou závislé na datu zařazení do užívání - §30a Odpis probíhá po dobu 24 měsíců následujících po měsíci, ve kterém byl majetek uveden do užívání. V prvních dvanácti měsících je odepsáno rovnoměrně 60% vstupní ceny, ve zbývajících dvanácti měsících opět rovnoměrně 40% vstupní ceny. Výše odpisů je závislá na měsíci, ve kterém došlo k zařazení majetku do užívání.
měsíc uvedení do používání
odpis (Kč) 2009
výpočet
odpis (Kč) 2010
odpis (Kč) 2011
leden 2009
1320000 2400000*0,6/12*11
1000000
80000
únor 2009
1200000 2400000*0,6/12*10
1040000
160000
březen 2009
1080000
2400000*0,6/12*9
1080000
240000
duben 2009
960000
2400000*0,6/12*8
1120000
320000
květen 2009
840000
2400000*0,6/12*7
1160000
400000
červen 2009
720000
2400000*0,6/12*6
1200000
480000
červenec 2009
600000
2400000*0,6/12*5
1240000
560000
srpen 2009
480000
2400000*0,6/12*4
1280000
640000
září 2009
360000
2400000*0,6/12*3
1320000
720000
říjen 2009
240000
2400000*0,6/12*2
1360000
800000
listopad 2009
120000
2400000*0,6/12*1
1400000
880000
0
2400000*0,6/12*0
1440000
960000
prosinec 2009 Porovnání jednotlivých variant:
odpis podle variant Rok 2009 2010 2011 2012 2013
LIN
LIN +20%
ZR
ZR +20%
MIM zař.01/09
MIM zař. 12/09
264000
744000
480000
960000
1320000
0
534000
414000
768000
576000
1000000
1440000
534000
414000
576000
432000
80000
960000
534000
414000
384000
288000
0
0
534000
414000
192000
144000
0
0
Technické zhodnocení majetku při uplatnění mimořádných odpisů U běžně odpisovaného hmotného majetku zvyšuje technické zhodnocení vstupní cenu majetku a promítá se do výše odpisů technicky zhodnoceného majetku. Pokud uplatníte mimořádné odpisy, postupuje se jinak. Dojde-li k technickému zhodnocení majetku, u kterého byly uplatněny mimořádné odpisy, odpisuje se technické zhodnocení samostatně metodou zrychlených nebo rovnoměrných odpisů v odpisové skupině odpovídající zatřídění hmotného majetku. - 29 -
PROFEX 2/2009 Pozor: účetně není důvod odpisovat technické zhodnocení samostatně. Z praktického hlediska pravděpodobně budete odpisovat zhodnocený majetek také jako dvě položky majetku, ale s tím, že součet jejich účetních odpisů musí být stejný, jako kdyby byla odpisována jedna položku technicky zhodnoceného hmotného majetku.
Příklad: Zemědělský traktor SKP 29.31(viz předchozí příklad) byl v roce 2010 technicky zhodnocen o příslušenství v pořizovací ceně 240000 Kč. Stanovte odpisy technického zhodnocení. Lineární odpisy: Rok
odpis (Kč)
zůstatková cena
výpočet
2010
26400
213600
240000 x 0,11
2011
53400
160200
240000 x 0,2225
2012
53400
106800
240000 x 0,2225
2013
53400
53400
240000 x 0,2225
2014
53400
0
240000 x 0,2225
Zrychlené odpisy: Rok
odpis (Kč)
zůstatková cena
výpočet
2010
48000
192000
240000/5
2011
76800
115200
2 x 192000 / (6-1)
2012
57600
57600
2 x 115200 / (6-2)
2013
38400
19200
2 x 57600 / (6-3)
2014
19200
0
2 x 19200 / (6-4)
Mimořádné odpisy nelze u technického zhodnocení uplatnit, daňové odpisy se počítají samostatně (odděleně od hodnoty hmotného majetku, který byl technicky zhodnocen a u něhož jsou uplatňovány mimořádné odpisy). Odpisy traktoru se nezmění – bude odepsán přesně podle tabulky č.5 v předchozím příkladu.
Změny ve finančním leasingu Již zákonem č.2/2009 Sb. byla do §24 odst.4 doplněna věta, že je-li sjednaná doba nájmu kratší, než je stanoveno zákonem, uznává se nájemné při splnění ostatních podmínek, stanovených v tomto odstavci, jako náklad u nájemce jen, pokud je kupní cena vyšší než daňová zůstatková cena po rovnoměrných odpisech. Zákonem č.87/2009 Sb. s účinností od 1.4.2009 došlo ke zkrácení minimální doby trvání finančního leasingu. • u odpisové skupiny 1 na 36 měsíců (dříve 3 roky) fakticky zůstalo stejné • u odpisové skupiny 2 na 54 měsíců (dříve 5 roků) zkráceno o 6 měsíců • u odpisové skupiny 3 na 114 měsíců (dříve 10 roků) zkráceno o 6 měsíců U hmotného majetku, který je předmětem nájemní smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci uzavřené do 1.4.2009 se až do doby ukončení smlouvy použije zákon platný před touto novelou. Nelze tedy zkrátit minimální dobu trvání u smlouvy uzavřené před 1.4.2009. Zákonem č.216/2009 Sb. došlo k další změně v souvislosti se zavedením mimořádných odpisů. Novela stanoví, že u majetku u kterého pronajímatel uplatňuje mimořádné odpisy podle §30a) je minimální doba nájmu stejná jako doba odpisování. Tedy u nového hmotného majetku zařazeného do 1.odpisové skupiny 12 měsíců a u nového majetku zařazeného do 2.odpisové skupiny 24 měsíců.
- 30 -
PROFEX 2/2009 Zkrácená doba nájmu platí pro stejný majetek, u kterého byste mohli uplatnit mimořádné odpisy, kdybyste jej nepořídili formou finančního leasingu, ale koupí. Podle znění zákona navíc musíte prokázat, že leasingová společnost u pronajatého majetku uplatňuje mimořádné odpisy. Proto doporučuji vyžádat si od pronajímatele potvrzení, že odpisuje majetek podle §30a. Zkrácenou minimální dobu nájmu lze podle přechodného ustanovení zákona č.216/2009 Sb. použít pouze na smlouvy uzavřené od 20.7.2009 do 30.6.2010 pokud byl současně majetek v tomto období přenechán nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Situace se zkomplikovala definitivním přijetím zákona č.326/2009 Sb., který znovu úplně stejným způsobem jako zákon 216/2009 Sb. upravuje mimořádné odpisy a finanční leasing. Jeho účinnost byla stanovena ke dni 24.9.2009, takže leasingové smlouvy uzavřené po tomto datu budeme posuzovat podle novely 326/2009 Sb. Prakticky se podle mého názoru přijetím tohoto zákona nic nezměnilo.
U leasingových smluv si dejte pozor na to, že doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Pro účely daně z příjmů je tedy nutné dobu nájmu vypočítat ode dne předání předmětu nájmu (podle předávacího protokolu) do dne ukončení nájmu (podle smlouvy).
Paušální výdaj na dopravu Ustanovení umožňující paušální výdaj na dopravu je součástí novely zákona o správě daní a poplatků, která byla v poslanecké sněmovně schválena jako tisk 387, v senátu jako tisk 119, byla podepsána prezidentem 11.8.2009 a ve Sbírce zákonů byla publikována jako č.304/2009 Sb. 4.září 2009. Zákon jako celek je účinný od 1.1.2010, paušální výdaj na dopravu je možné uplatnit již za zdaňovací období započaté v roce 2009. Jedná se o opatření, které je mediálně prezentováno jako „zrušení povinnosti vést knihu jízd“. Základním principem tohoto opatření je, že poplatník má možnost vybrat si ze dvou variant promítnutí výdajů na PHM a parkování vozidla používaného k podnikání do daňového základu: 1) uplatnění skutečných výdajů stejným způsobem jako dosud 2) nahrazení skutečných výdajů paušálem ve výši 5000 Kč za jeden měsíc provozu jednoho vozidla Opatření je rozpracováno do čtyř ustanovení zákona o daních z příjmů a slouží výhradně a pouze pro účely daně z příjmů. §24 odst.2 písm.zt)
Náklady vynaloženými na dosažení zajištění a udržení příjmů jsou také:
paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem (dále jen „paušální výdaj na dopravu"), pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle písm. k) bodu 4. tohoto odstavce, ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, s výjimkou příjmů podle §10, a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Používá-li poplatník některé silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze na takové silniční motorového vozidlo uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu stanoveného dle předchozí věty ve výši 80 % této částky (dále jen „krácený paušální výdaj na dopravu"). Pokud poplatník u některého vozidla uplatní v souladu s předchozí větou krácený paušální výdaj na dopravu, potom pro účely tohoto zákona platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník v souladu s tímto ustanovením uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro účely tohoto zákona se má za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak. Paušální výdaj na dopravuje možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. § 25 odst.1 písm. zp) zejména
Za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat
zp) výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné vynaložené v souvislosti s užíváním silničního moto23d) rového vozidla , u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, a 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu. U silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, nelze dále uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty. § 28 odst. 6 poslední věta Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. - 31 -
PROFEX 2/2009 Přechodné ustanovení Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt), § 25 odst. 1 písm. zp) a § 28 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se poprvé použijí pro zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2009. Právní úprava paušálních výdajů na dopravu byla přijata jako poslanecký návrh zpracovaný Ministerstvem průmyslu a obchodu. Tato úprava neprošla celým legislativním procesem a velmi pravděpodobně se budou muset stabilizovat právní výklady této problematiky. Základní principy: Paušálním výdajem na dopravu se fakticky pro účely daně z příjmů nazývají výdaje na pohonné hmoty a parkovné Paušální výdaj na dopravu může využít fyzická i právnická osoba, plátce i neplátce DPH. Prakticky bude toto opatření pravděpodobně využíváno nejvíce fyzickými osobami neplátci DPH, které nevyužívají možnosti uplatnění paušálních výdajů podle §7 odst.7 Paušální výdaj na dopravu činí 5.000 Kč měsíčně na každé silniční motorové vozidlo plně využívané pro podnikání. Pokud je vozidlo používáno i pro soukromé účely, lze uplatnit pouze 80% = 4.000 Kč měsíčně. Paušál lze uplatnit pouze pokud bylo vozidlo používáno pro podnikatelské účely celý měsíc. Paušální výdaje na dopravu lze použít maximálně pro 3 vozidla za zdaňovací období, to znamená max. 15.000 Kč měsíčně. Poplatník musí být vlastníkem vozidla (fyzická osoba nemusí mít vozidlo zahrnuto v obchodním majetku) nebo musí mít vozidlo v nájmu. Vozidlo nesmí být přenecháno k užívání jiné osobě. Problémy: Vazba na účetnictví – pokud použije paušální náhradu poplatník vedoucí účetnictví, musí účtovat o skutečné spotřebě PHM a parkovném. Tyto náklady vyloučí v daňovém přiznání z daňových nákladů (výdajů) a nahradí je paušální náhradou. Administrativně to tedy bude složitější než metoda skutečných nákladů. Poplatník musí vyloučit všechny náklady na PHM a parkovné za každé vozidlo, u kterého použije paušální náhradu. Proto bude pravděpodobně při kontrole nucen prokazovat, že ty náklady, které základ daně ovlivnily, se vztahují k jiným vozidlům. Tím podle mého názoru stoupnou požadavky na detailní sledování spotřeby u jednotlivých vozidel. Vazba na DPH – pokud plátce DPH chce uplatnit nárok na odpočet DPH na vstupu z nakoupených pohonných hmot, musí doložit, že PHM spotřeboval v rámci své ekonomické činnosti. Proto i nadále bude muset vést knihu jízd a evidovat DPH na vstupu (případně prokázat použití PHM pro svou ekonomickou činnost jiným způsobem). Upozornění: z hlediska DPH nelze uplatnit u automobilu používaného i pro soukromé účely automaticky 80% daně na vstupu z PHM, protože nemůžeme pro účely DPH vycházet z ustanovení zákona o daních z příjmů. Pro účely DPH by musela existovat naprosto přesná evidence, v jakém poměru byly PHM použity k ekonomické činnosti a k soukromým jízdám. V praxi můžete použít buď §72 odst.5 a uplatnit pouze částečný nárok na odpočet (předkoeficient) nebo byste nárokovali nárok na odpočet ze všech PHM a následně byste použili §13 odst.5 a odvedli byste daň na výstupu ze soukromé spotřeby.
Administrativní náročnost by se snížila pouze v případě, že se plátce rozhodne nenárokovat DPH na vstupu – v tom případě skutečně nemusel vést knihu jízd, protože nemusí prokazovat při případné kontrole náklady na PHM ani nárok na odpočet DPH na vstupu. Vazba na silniční daň – pokud deklaruji použitím paušální náhrady, že vozidlo je používáno k podnikání, zakládá to daňovou povinnost k dani silniční. Výjimkou jsou poplatníci – fyzické osoby, kteří mají příjmy z pronájmu podle §9. Zaměstnanci – pokud je vozidlo zaměstnavatele používáno zaměstnancem pro služební cesty, má zaměstnavatel snahu kontrolovat výdaje na PHM – jak z hlediska peněžních výdajů, tak i z hlediska kontroly případných soukromých jízd. Proto se domnívám, že i z tohoto důvodu nebude praktické zcela zrušit evidenci o provozu vozidla. V případě, že zaměstnavatel nebude po zaměstnanci vyžadovat knihu jízd a vydá zaměstnanci hotové peníze proti pokladním dokladům z čerpací stanice za nakoupené PHM, pravděpodobně nebude schopen doložit, že tyto peníze zaměstnanec použil k podnikání zaměstnavatele (nakoupené PHM např. mohl „projezdit“ při soukromých cestách). Tím zaměstnavatel riskuje, že při kontrole pracovník finančního úřadu doměří takto poskytnuté peníze zaměstnanci jako příjem zaměstnance ze závislé činnosti. Protože daň odvádí za zaměstnance zaměstnavatel, doměří ji jemu a případné penále půjde také k tíži zaměstnavatele. V případě, že by si zaměstnavatel dohodl se zaměstnancem například nějakou výši „paušální měsíční platby za spotřebované PHM“ (zaměstnanci by vyplatil každý měsíc např. 3000 Kč na benzín a nepožadoval po něm žádný doklad), zaúčtuje tyto „náklady na PHM“ jako nedaňový náklad a v daňovém přiznání využije paušální výdaj na dopravu. Ovšem problém bude zase ve zdanění příjmu na straně zaměstnance, protože tento příjem nebude doložen výdajovými doklady a nelze se domnívat, že do částky 5.000 Kč nemusí zaměstnanec tento příjem zdaňovat. Platí totiž, že výše paušální náhrady platí pouze pro snížení daňového základu zaměstnavatele, nikoliv zaměstnance.
- 32 -
PROFEX 2/2009
Úprava zákona v souvislosti s pokynem D-108 Ve Finančním zpravodaji č.1/1995 byl uveřejněn pokyn D-108, který mimo jiné stanovil, že při vydání (vyplacení) majetkových podílů a restitučních nároků povinnou osobou osobě oprávněné v hodnotě nižší než je její nominální hodnota se rozdíl v účetnictví povinné osoby zúčtuje na účet 413 - Ostatní kapitálové fondy a nepodléhá zdanění. Protože poslední dobou vznikaly pochybnosti o jeho platnosti, bylo přímo do §23 odst.4 písm.m Zákona o daních z příjmů aplikováno novelou č.216/2009 Sb. ustanovení, že rozdíl mezi hodnotou majetkových podílů stanovených podle jiného právního předpisu o transformaci družstev a vyplacenou částkou podle dohody mezi povinnou a oprávněnou osobou se nezahrnuje do základu daně.
2.4. ZÁKON O REZERVÁCH PRO ZJIŠTĚNÍ ZÁKLADU DANĚ Z PŘÍJMU •
Zákonem 2/2009 se změnily podmínky pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku:
§7 odstavec 4: "(4) Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (dále jen "samostatný účet"), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší v následujícím zdaňovacím období. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.".
Nové pravidlo platí pouze na tvorbu rezerv, které se začnou tvořit v roce 2009 a později. Pokud jste tvorbu rezervy zahájili v roce 2008 nebo dříve, dotvoříte ji podle pravidel, která platila do konce roku 2008.
Příklad: Předpokládáte, že v roce 2011 provedete generální opravu stroje zařazeného ve 2.OS. Celkové náklady na opravu zkalkulujete na 800 tis.Kč. Rezervu začnete tvořit v roce 2009 ve výši 400 tis.Kč a v tvorbě budete pokračovat v roce 2010. Do 31.3. nebo 30.6.2010 (váš termín podání daňového přiznání) musíte uložit na zvláštní (tzv.vázaný) bankovní účet částku 400 tis.Kč. Tyto peníze nesmíte použít na nic jiného, než plánovanou opravu stroje. Pokud do tohoto data peníze neuložíte, v roce 2010 musíte tvorbu rezervy ukončit a vytvořenou část rezervy zrušit. Navíc riskujete, že správce daně tvorbu rezervy v roce 2009 podrobí zvýšené kontrole a pokusí se zpochybnit její daňovou účinnost.
• Novelou č.216/2009 Sb. byla zpřesněna podmínka přihlášení pohledávky, na kterou je navázána možnost tvorby
100% opravné položky. Pohledávka musí být přihlášena u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty stanovené podle §136 insolvenčního zákona (30 dnů až 2 měsíce), spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení
2.5. POJISTNÉ NA SOCIÁLNÍ ZABEZPEČENÍ U běžných zaměstnanců bylo sníženo od 1.1.2009 pojistné hrazené zaměstnancem z 8% na 6,5% (zaměstnanec hradí pouze pojistné na důchodové pojištění) a pojistné hrazené zaměstnavatelem z 26% na 25%. Protože sazby zdravotního pojištění zůstaly zachovány, znamená to, že u „běžných“ zaměstnanců byla snížena superhrubá mzda na 1,34 násobek hrubé mzdy a reálná sazba daně poklesla z 20,25% (1,35 x 15%) na 20,1% (1,34 x 15%). - 33 -
PROFEX 2/2009
Sleva na pojistném Sleva na pojistném byla zavedena novelou zákona č.589/1992 Sb. o pojistném na sociální zabezpečení č.221/2009 Sb. Sleva platí na období srpen 2009 až prosinec 2010 (§21a zákona) a pro období leden 2009 až červenec 2009 zavedla novela mimořádnou slevu (přechodná ustanovení novely).
§ 21a Slevy na pojistném (1) Zaměstnavatel má nárok na slevu na pojistném za každého zaměstnance uvedeného v § 3 odst. 3 písm. a), jehož vyměřovací základ je nižší, než 1,15násobek průměrné mzdy zaokrouhlený na celé stokoruny směrem nahoru. (2) Sleva na pojistném náleží jen za toho zaměstnance uvedeného v odstavci 1, jehož zaměstnání trvalo po celý kalendářní měsíc. Sleva na pojistném za zaměstnance nenáleží od kalendářního měsíce, v němž byla doručena výpověď z pracovního poměru nebo dohody o pracovní činnosti zaměstnanci nebo zaměstnavateli nebo v němž byla uzavřena dohoda mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem o rozvázání pracovního poměru nebo zrušení dohody o pracovní činnosti anebo v němž byl zaměstnavatel nebo zaměstnanec vyrozuměn o zrušení pracovního poměru ve zkušební době. Sleva na pojistném nenáleží za zaměstnance, který podle zákona o nemocenském pojištění vykonává zaměstnání malého rozsahu, a za zaměstnance, jehož zaměstnání nemá trvat déle než 3 kalendářní měsíce. (3) Vykonává-li fyzická osoba pro téhož zaměstnavatele více zaměstnání, která zakládají účast na nemocenském pojištění, s výjimkou zaměstnání malého rozsahu, považuje se tato osoba pro účely slevy na pojistném za jednoho zaměstnance uvedeného v § 3 odst. 3 písm. a) a za vyměřovací základ tohoto zaměstnance pro účely slevy na pojistném se považuje úhrn vyměřovacích základů ze všech těchto zaměstnání. (4) Sleva na pojistném náleží za kalendářní měsíc. (5) Výše slevy na pojistném za jednotlivého zaměstnance činí 3,3 % rozdílu mezi 1,15násobkem průměrné mzdy zaokrouhleným na celé stokoruny směrem nahoru a vyměřovacím základem zaměstnance. Výše slevy na pojistném za jednotlivého zaměstnance činí nejvýše 25 % jeho vyměřovacího základu. Výše slevy na pojistném za jednotlivého zaměstnance se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru. (6) Úhrn slev na pojistném náležející zaměstnavateli za kalendářní měsíc odečte zaměstnavatel z částky pojistného odváděného za kalendářní měsíc, a to před odečtem poloviny částky, kterou v kalendářním měsíci zúčtoval zaměstnancům na náhradě mzdy za dobu dočasné pracovní neschopnosti a kterou odečítá podle § 9 odst. 2, 3 nebo 4, popřípadě před ostatními odečty z částky odváděného pojistného. Zaměstnavatel uplatňuje úhrn slev na pojistném na předepsaném tiskopisu podle § 9 odst. 5 nebo 6; na tomto tiskopisu uvádí též údaj o úhrnu slev, který mu za kalendářní měsíc náleží, a údaj o počtu zaměstnanců, za které mu sleva na pojistném náleží. Úhrn slev na pojistném lze uplatnit jen do dne splatnosti pojistného za kalendářní měsíc, za který sleva na pojistném náleží; slevu na pojistném nelze uplatnit zpětně. Byl-li z částky pojistného odečten úhrn slev na pojistném ve vyšší částce, než mohl být odečten, považuje se částka, o kterou bylo pojistné takto zkráceno, za dluh na pojistném; byl-li z částky pojistného odečten úhrn slev na pojistném v nižší částce, než mohl být odečten, nedoplatek na slevě na pojistném nevzniká. (7) Nárok na slevu na pojistném podle odstavce 1 nemá zaměstnavatel, který vstoupil do likvidace nebo vůči němuž bylo vydáno pravomocné rozhodnutí o prohlášení konkursu na jeho majetek; nárok na slevu na pojistném zaniká od prvního dne kalendářního měsíce, v němž nastaly tyto skutečnosti. (8) Sleva na pojistném podle odstavce 1 náleží do konce roku 2010; naposledy náleží za prosinec 2010. Čl. II Mimořádná sleva na pojistném 1. Za kalendářní měsíc, v němž tento zákon nabyl účinnosti, náleží zaměstnavatelům mimořádná sleva na pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen "pojistné"). Mimořádná sleva na pojistném se stanoví jako součet úhrnu slev na pojistném za jednotlivé kalendářní měsíce roku 2009 přede dnem účinnosti tohoto zákona; tyto slevy na pojistném za tyto měsíce se stanoví podle § 21a zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, (dále jen "zákon o pojistném"). Při stanovení těchto slev se berou v úvahu jen ti zaměstnanci, jejichž zaměstnání trvá k poslednímu dni kalendářního měsíce, v němž tento zákon nabyl účinnosti. 2. Mimořádnou slevu na pojistném odečte zaměstnavatel z částky pojistného odváděného za kalendářní měsíc, v němž tento zákon nabyl účinnosti, a to až po odečtu slevy na pojistném náležející podle § 21a zákona o pojistném a přednostně před ostatními odečty z částky odváděného pojistného. Je-li částka mimořádné slevy na pojistném vyšší než pojistné za tento kalendářní měsíc, popřípadě než rozdíl mezi pojistným za tento kalendářní měsíc a slevou na pojistném náležející podle § 21a zákona o pojistném, požádá zaměstnavatel příslušnou okresní správu sociálního zabezpečení o úhradu rozdílu; ustanovení § 9 odst. 7 zákona o pojistném platí obdobně pro případ odečtu mimořádné slevy na pojistném. Žádost o úhradu tohoto rozdílu se podává na předepsaném tiskopisu. Nebyl-li nárok na mimořád- 34 -
PROFEX 2/2009 nou slevu uplatněn do dne splatnosti pojistného za kalendářní měsíc uvedený ve větě první, zaniká. Byla-li z částky pojistného odváděného za kalendářní měsíc odečtena mimořádná sleva ve vyšší částce, než měla být odečtena, nebo byla-li okresní správa sociálního zabezpečení požádána o úhradu rozdílu podle § 9 odst. 7 zákona o pojistném a tato správa požadovaný rozdíl uhradila, avšak zaměstnavateli náležela tato úhrada v nižší částce nebo nenáležela vůbec, považuje se částka, o kterou bylo pojistné takto zkráceno, za dluh na pojistném. Přechodné ustanovení Sleva na pojistném podle § 21a zákona o pojistném náleží poprvé za kalendářní měsíc, v němž tento zákon nabyl účinnosti. Běžná sleva na pojistném byla poprvé uplatněna při zúčtování mezd za měsíc srpen 2009. Protože zákonodárce měl v úmyslu poskytnout slevu za celý rok 2009, za období leden až červenec byla sleva vypočtena jako tzv. mimořádná a byla poskytnuta v prvním „zlevněném“ období. Mimořádnou slevu bylo možné uplatnit pouze při zúčtování mezd za měsíc srpen 2009 (do 20.9.2009), později ji již uplatnit nelze. Sleva je počítána na jednotlivé zaměstnance, ale týká se pouze pojistného hrazeného zaměstnavatelem.
Výše slevy 3,3% rozdílu mezi 1,15 násobkem průměrné mzdy zaokrouhleným na celé stokoruny směrem nahoru (v roce 2009 1,15 x 21.527 x 1,0942 = 27.100) a vyměřovacím základem zaměstnance. Sleva se počítá za jednotlivé zaměstnance a zaokrouhluje se za každého zaměstnance na celé koruny směrem nahoru. Příklady: Vyměřovací základ 3160 Kč: Sleva: 0,033 x (27100-3160) = 790 Kč (zároveň se rovná 25% z 3160) Vyměřovací základ 10000 Kč: Sleva: 0,033 x (27100-10000) = 565 Kč Vyměřovací základ 20000 Kč: Sleva: 0,033 x (27100-20000) = 235 Kč Vyměřovací základ 27100 Kč: Sleva: 0,033 x (27100-27100) = 0 Kč Vyměřovací základ 30000 Kč: Sleva: 0,033 x (27100-30000) = 0 Kč (matematicky
záporné číslo, zápornou slevu nelze uplatnit)
Z výpočtu je zřejmé, že čím nižší je vyměřovací základ, tím je procentuální sleva vyšší. Při základu 30.000 Kč je 0%, při základu 20.000 Kč je 1,175%, při základu 10.000 Kč je 5,65 %, při základu 3160 Kč je 25%. Proto je výše slevy u jednoho zaměstnance zároveň limitována maximálně 25% jeho základu (to je přesně hodnota pojistného hrazená zaměstnavatelem), aby se pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance nemohlo dostat do záporných hodnot, sleva nemůže být vyšší než základní pojistné. Pokud vyměřovací základ klesne pod hranici cca 3200 Kč, sleva je 25% z vyměřovacího základu. Příklady: Vyměřovací základ 3000 Kč: Sleva: 0,033 x (27100-3000) = 796 Kč, uplatní do max. limitu 25% = 3000 x 0,25 = 750 Kč. Vyměřovací základ 1000 Kč: Sleva: 0,033 x (27100-1000) = 862 Kč, uplatní do max. limitu 25% = 1000 x 0,25 =250 Kč.
Výše mimořádné slevy Výše mimořádné slevy se počítala stejně jako běžná sleva, ale za měsíce leden až červenec, všechny tyto slevy se sečtou a uplatnily se v srpnu jako mimořádná sleva. Základní podmínkou pro uplatnění mimořádné slevy bylo, aby u zaměstnance, za kterého je sleva uplatňována, trvalo zaměstnání k 31.8.2009. Příklad: Vyměřovací základy zaměstnance leden až červenec 2009 byly stejné ve výši 18000 Kč, zaměstnání trvalo k 31.8.2009: Mimořádná sleva:7 x (0,033 x (27100-18000)) = 7 x 301 Kč = 2107 Kč
- 35 -
PROFEX 2/2009
Základní pravidla pro uplatnění slevy
Sleva se poskytuje pouze za měsíce, ve kterých zaměstnání trvá celý kalendářní měsíc. Pokud zaměstnanec nastoupí nebo ukončí zaměstnání v průběhu měsíce, sleva zaměstnavateli nenáleží. Dále nelze slevu uplatnit v případech uvedených v §21a odst.2 (po doručení výpovědi, při uzavření dohody o rozvázání pracovního poměru, po vyrozumění o ukončení pracovního poměru ve zkušební době, pokud má zaměstnání trvat dobu kratší tří měsíců)
Sleva se poskytuje pouze za zaměstnance účastných nemocenského pojištění s výjimkou zaměstnání malého rozsahu. Nelze ji tedy uplatnit u dohod o provedení práce (pojistné se vůbec neplatí), u jednatelů s.r.o. odměňovaných pouze za výkon funkce (nejsou nemocensky pojištěni), u zaměstnání malého rozsahu nelze uplatnit ani v měsících kdy zaměstnanec dosáhl příjmu 2000 Kč (výjimka stanovená zákonem)
Sleva se uplatňuje jako odečet od celkové částky pojistného, kterou zaměstnavatel za kalendářní měsíc, za který sleva náleží, povinen odvést. Od celkového pojistného se odečítá ještě před odpočtem poloviny vyplacené náhrady mezd v prvních dnech pracovní neschopnosti. Sleva se uplatňuje v Přehledu o výši pojistného a vyplacených dávkách. Do přehledu se uvádí výše slevy a počet zaměstnanců, kterých se týká. Dodatečné uplatnění slevy není možné! Je nutné ji uplatnit vždy do 20. dne měsíce následujícího. Pokud uplatníte slevu nižší než byl nárok, nelze tuto chybu později opravit
Mimořádná sleva se uplatní stejným způsobem na zvláštním řádku v přehledu za srpen. Ve zvláštní příloze se uvádí počet zaměstnanců, kterých se za jednotlivé měsíce sleva týká.
Pokud vznikne uplatněním mimořádné slevy přeplatek na pojistném, OSSZ tento přeplatek automaticky vrátí na základě podaného přehledu
Poskytnutá sleva nemá žádný dopad na daň z příjmů zaměstnance. Superhrubá mzda je počítána zaměstnanci stejně jako by zaměstnavateli žádná sleva nebyla poskytnuta.
Sleva se účtuje jako snížení podnikového odvodu sociálního pojištění -524 / -336
2.6. DAŇ Z NEMOVITOSTÍ 1. Od 1.1.2009 bylo zrušeno zákonem č.1/2009 Sb. osvobození podle §9 odst.(1) písm. g) od daně ze staveb u: nové stavby obytných domů ve vlastnictví fyzických osob nebo byty ve vlastnictví fyzických osob v nových stavbách obytných domů, pokud tyto stavby nebo byty slouží k trvalému bydlení vlastníků nebo osob blízkých, a to na dobu 15 let počínaje rokem následujícím po roce, v němž 1.
nové stavby začaly být způsobilé k užívání na základě oznámení stavebnímu úřadu,
2.
pro nové stavby byl vydán kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí.
Podle přechodných ustanovení platí, že pokud nárok na osvobození vznikl do 31.12.2008, od daně jsou tyto stavby osvobozené ještě v roce 2009. 2. Obdobně bylo zrušeno osvobození po dobu pěti let od „zateplení“ stavby uvedené v §9 odst.1 písm.(r): stavby na dobu pěti let od roku následujícího po provedení změny spočívající ve změně systému vytápění přechodem z pevných paliv na systém využívající obnovitelné energie solární, větrné, geotermální, biomasy, anebo změny spočívající ve snížení tepelné náročnosti stavby stavebními úpravami, na které bylo vydáno stavební povolení, Zrušení se fakticky týká pouze stavebních úprav ukončených v roce 2009 nebo později. Pokud byly úpravy dokončeny před 31.12.2008, osvobozeny jsou naposledy v roce 2012.
2.7. ZÁKON O DPH Pro rok 2009 byla významná technická novela DPH č.302/2008 Sb. Tato novela přinesla od 1.1.2009 kromě mnoha jiných i tyto změny: • Výpočet obratu pro účely DPH podle data uskutečnění (do konce roku 2008 podle příjmů nebo výnosů) • Zrušení ceny obvyklé jako základu daně podle §36 odst.6. Týká se zvláštních případů vyjmenovaných zákonem – např. použití majetku pro účely nesouvisející s uskutečňování ekonomických činností plátce. Do konce roku 2008 bylo nutné postupovat přímou aplikací směrnice Rady 2006/112/ES, protože český zákon byl tvrdší než směrnice a byl s ní v přímém rozporu. Toto ustanovení bylo dále upraveno novelou č.87/2009 Sb.
- 36 -
PROFEX 2/2009 • Odpočet daně na vstupu již není ve všech případech nutno uplatnit v kalendářním roce, ve kterém se uskutečnilo plnění. Původní přísný postup je nutno uplatnit pouze pokud je nárok na odpočet krácen koeficientem. 1.4.2009 bylo jako aprílový žertík vydáno úplné znění zákona o DPH pod č.85/2009 Sb. To obsahovalo všechny předcházející novely včetně 302/2008 Sb. Ke stejnému datu ale vešla v účinnost další novela (tzv.automobilová) č.87/2009 Sb. Tím se stalo, že úplné znění neplatilo ani jediný den a bylo použitelné pouze zpětně na období 1.1.2009 až 31.3.2009. V roce 2009 byl zákon o DPH novelován pouze jedenkrát a to novelou 87/2009 Sb. s účinností od 1.4.2009. Jedná se poslanecký tisk 605, který ležel v parlamentu už od roku 2008 a původně měl harmonizovat podmínky pro osvobození od DPH při neobchodních dovozech cestujících ze 3.zemí od 1.12.2008. V roce 2009 byly do zákona přilepeny další novelizace DPH a daně z příjmů, které jsou pro praxi daleko důležitější než původní navržená novela. •
Sazby daně
Do přílohy č. 1 byly samostatně vloženy skupiny SKP 07-12 (Rostliny a semena) bez jakéhokoliv omezení. Změna je účinná již od 1.1.2009. Tím by měly být odstraněny dosavadní výkladové problémy. Rostliny a semena podléhají snížené sazbě DPH vždy bez ohledu na to, zda jsou určené k přípravě potravin. Od 1.4.2009 byla rozšířena definice odpadů podléhajících snížené sazbě. Do 31.3.2009 spadala do snížené sazby pouze skupina 90.02.11 Sběr a přeprava komunálního odpadu. Od 1.4.2009 bylo rozšířeno na celou skupinu 90.02.1 Sběr, svoz a zpracování komunálního odpadu. • Osvobození neobchodních dovozů Do zákona byly doplněny §71a až 71f, které jsou přímou aplikací směrnice Rady 2007//74/ES a týkají se osvobození zboží dováženého osobami cestujícími ze třetích zemí od DPH a spotřební daně. Vzhledem k tomu, že do ČR mohou vstoupit cestující ze třetích zemí pouze na letišti, týká se novela fakticky pouze příletů ze třetích zemí – příkladem je český turista vracející se z Japonska, kde si zakoupil nový mobilní telefon. Od DPH je osvobozen příležitostný dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujícího, pokud je toto zboží určeno k osobnímu užívání cestujícím, k užívání členy jeho rodiny nebo jako dar a z povahy ani množství zboží nelze usuzovat, že je dováženo pro obchodní účely. Limity: -
U zboží 430 EUR na osobu (u osob do 15 let 200 EUR. U nedělitelného zboží – např. fotoaparát za 600 EUR nelze osvobození uplatnit ani částečně.
-
200 cigaret nebo 100 doutníků do 3 gramů nebo 50 doutníků nad 3 gramy nebo 250 g tabáku ke kouření. Jednotlivé položky lze kombinovat.
-
1 litr alkoholického nápoje s obsahem lihu nad 22% objemu nebo 2 litry alkoholického nápoje s obsahem lihu do 22% objemu. Jednotlivé položky lze kombinovat.
•
Možnost odpočtu DPH na vstupu u osobních automobilů
Od 1.4.2009 je možné uplatňovat nárok na odpočet DPH na vstupu i u osobních automobilů. Bylo to umožněno vypuštěním odst.2 z §75: (2) Plátce nemá dále nárok na odpočet daně při pořízení osobního automobilu, a to i při pořizování formou, kdy je osobní automobil přenechán za úplatu do užívání podle smlouvy, pokud si strany sjednají, že uživatel je oprávněn nabýt osobní automobil, který je předmětem smlouvy, nejpozději úhradou posledního závazku ze smlouvy (dále jen "finanční pronájem osobního automobilu") a při technickém zhodnocení osobního automobilu podle zvláštního právního předpisu. Zákaz odpočtu daně se nevztahuje na nákup osobního automobilu, včetně nákupu formou finančního pronájmu osobního automobilu, za účelem jeho dalšího prodeje nebo za účelem finančního pronájmu osobního automobilu. Zákaz odpočtu daně se nevztahuje rovněž na pořízení osobního automobilu určeného na vývoz plátcem. Plátce však nemá nárok na odpočet daně, pokud osobní automobil pořízený za účelem dalšího prodeje, a to i v případě jeho pořízení formou finančního pronájmu osobního automobilu, použije pro účel, u kterého nemá nárok na odpočet daně. Od 1.4.2009 se při koupi nového osobního automobilu postupuje stejně jako ve všech ostatních případech a řídíme se obecně platnými pravidly platnými pro odpočet DPH na vstupu. V praxi přinesla možnost uplatnění DPH na vstupu u osobních automobilů otázky, jak postupovat u automobilů pořízených do 31.3.2009 při jejich prodeji a jak postupovat u leasingových smluv. Ministerstvo financí vydalo dne 14.4.2009 Informaci o uplatňování nároku na odpočet daně u osobních automobilů Čj. 18/35 996/2009-181. - 37 -
PROFEX 2/2009
INFORMACE O UPLATŇOVÁNÍ NÁROKU NA ODPOČET DANĚ U OSOBNÍCH AUTOMOBILŮ Zákon č. 87/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů („zákon o DPH“) a který mimo jiné obsahuje zrušení zákazu uplatnění nároku na odpočet daně u osobních automobilů, byl zveřejněn v částce 27 Sbírky zákonů a vstoupil v účinnost dnem jeho vyhlášení, tj. dnem 1. 4. 2009. I.
II.
Ustanovení novely zákona o DPH týkající se odpočtu daně u osobních automobilů Novelou zákona o DPH bylo zrušeno ustanovení § 75 odst. 2, které obsahovalo zákaz odpočtu daně při pořízení osobního automobilu. Současně byla zrušena další ustanovení zákona o DPH (§ 13 odst. 4 písm. g), § 21 odst. 6 písm. e), § 62 odst. 2) související se zákazem uplatňování nároku na odpočet daně u technického zhodnocení osobního automobilu, přestavby motorového vozidla na osobní automobil a osvobození od daně při dodání osobního automobilu, při jehož pořízení neměl plátce daně nárok na odpočet daně. Součástí novely zákona o DPH jsou přechodná ustanovení týkající se osobních automobilů uvedená v Čl. II v bodech 1. až 3. Uplatňování DPH u osobních automobilů pořízených ode dne 1. 4. 2009 1. Nárok na odpočet daně u osobních automobilů pro plátce DPH ode dne 1. 4. 2009 Plátce DPH má počínaje dnem 1. 4. 2009 nárok na odpočet daně u osobního automobilu při jeho nákupu v tuzemsku, pořízení z jiného členského státu nebo dovozu ze třetí země, pokud je místo plnění v tuzemsku a datum uskutečnění zdanitelného plnění je nejdříve den 1. 4. 2009. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou pro všechna zdanitelná plnění stanoveny v § 72 až § 79 zákona o DPH. Počínaje dnem 1. 4. 2009 má plátce nárok na odpočet daně i u technického zhodnocení osobního automobilu za stejných podmínek. V souladu s § 21 zákona o DPH je dnem uskutečnění zdanitelného plnění u osobního automobilu při jeho • dodání na základě kupní smlouvy s místem plnění v tuzemsku den dodání automobilu podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, v ostatních případech (mimo kupní smlouvu) je rozhodující den fyzického převzetí automobilu, • pořízení z jiného členského státu EU s místem plnění v tuzemsku den dodání osobního automobilu, v ostatních případech (mimo kupní smlouvy) je rozhodující den fyzického převzetí automobilu. V souladu s § 23 zákona o DPH je dnem uskutečnění zdanitelného plnění u osobního automobilu při jeho • dovozu ze třetích zemí den propuštění do příslušného celního režimu, nejčastěji den propuštění do režimu volný oběh. Pro uplatnění nároku na odpočet DPH u osobního automobilu tedy nebude podstatný např. den vystavení technického průkazu nebo jiný den, ale vždy den uskutečnění zdanitelného plnění s datem nejdříve 1. 4. 2009. 2.
Povinnost přiznat daň na výstupu při prodeji osobního automobilu pořízeného ode dne 1. 4. 2009 Spolu se zrušením ustanovení § 75 odst. 2 bylo zrušeno i ustanovení § 62 odst. 2, podle kterého se dodání osobního automobilu, u kterého při pořízení nemohl plátce DPH do 31. 3. 2009 uplatnit nárok na odpočet daně, považovalo za plnění osvobozené od daně. Ode dne 1. 4. 2009 plátci DPH vzniká povinnost přiznat daň na výstupu při prodeji osobního automobilu, pokud při jeho pořízení plátce DPH uplatnil nárok na odpočet daně. Základ daně plátce DPH stanoví podle § 36 zákona o DPH.
III.
Uplatňování DPH u osobních automobilů pořízených do dne 1. 4. 2009 a. Zákaz nároku na odpočet daně Z přechodného ustanovení bodu 1 novely zákona o DPH vyplývá, že u osobního automobilu, který byl dodán podle § 13, pořízen z jiného členského státu podle § 16, dovezen podle § 20 a u technického zhodnocení osobního automobilu, s místem plnění v tuzemsku a s datem uskutečnění zdanitelného plnění do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti novely (tj. do dne 31. 3. 2009), nemá plátce nárok na odpočet daně, a to ani po datu účinnosti novely, tj. počínaje dnem 1. 4. 2009 a později. Pře- 38 -
PROFEX 2/2009 chodné ustanovení stanoví, že pro uplatnění nároku na odpočet daně se u těchto osobních automobilů použijí ustanovení § 72 až § 79 zákona o DPH ve znění platném do dne předcházejícímu dni nabytí účinnosti novely ( do dne 31. 3. 2009), a to i po datu nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. včetně § 75 odst. 2, který obsahuje zákaz odpočtu daně při pořízení osobních automobilů. b. Osvobozené plnění při dodání osobního automobilu, při jehož pořízení neměl plátce nárok na odpočet daně Plátce, který při pořízení osobního automobilu do dne 31. 3. 2009 neměl a nemá nárok na odpočet daně podle výše uvedeného přechodného ustanovení novely zákona o DPH, uplatní při dodání tohoto osobního automobilu i po datu 1. 4. 2009 podle bodu 3 přechodných ustanovení osvobození od daně podle § 62 odst. 2 zákona o DPH ve znění platném do dne 31. 3. 2009. IV.
Použití osobního automobilu pořízeného plátcem i pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností Pokud plátce použije osobní automobil, u jehož pořízení uplatnil nárok na odpočet daně, jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak i pro účely s ní nesouvisející, má povinnost postupovat podle ustanovení § 72 odst. 5 zákona o DPH, ze kterého vyplývá, že plátce má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost. V praxi to znamená, že plátce, který bude využívat osobní automobil jak pro služební účely, tak i například pro svoji soukromou potřebu nebo soukromou potřebu zaměstnanců, může uplatnit nárok na odpočet daně při pořízení osobního automobilu pouze v poměrné výši. Pokud však plátce při pořízení osobního automobilu uplatní nárok na odpočet daně v plné výši, považuje se použití osobního automobilu pro soukromou potřebu nebo soukromou potřebu zaměstnanců, popř. obecně pro jiné účely než je ekonomická činnost, za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce ve smyslu § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 zákona o DPH a plátce DPH je povinen z této služby přiznávat daň na výstupu v daňovém přiznání za každé zdaňovací období, v němž osobní automobil bude využívat pro tyto účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností.
V.
Základ daně plátce stanoví podle ustanovení § 36 odst. 6 zákona o DPH, který byl rovněž novelizován zákonem č. 87/2009 Sb. Odpočet daně u ojetých osobních automobilů ve zvláštním režimu podle § 90 zákona o DPH Možnost odpočtu daně se nebude nadále vztahovat na ojeté osobní automobily, u nichž je obchodníkem uplatněn zvláštní režim zdanění přirážky podle § 90 zákona o DPH. Při uplatnění tohoto zvláštního režimu nesmí obchodník na daňovém dokladu uvést daň z přirážky a kupující, i když je plátcem daně, nemá nárok na odpočet daně. Pokud však obchodník nakoupí osobní automobil od plátce DPH a tento prodej již bude pro plátce zdanitelným plněním, nemůže obchodník při prodeji ojetého osobního automobilu použít zvláštní režim zdanění přirážky. Obchodník má nárok na odpočet daně při nákupu tohoto ojetého osobního automobilu a při jeho prodeji musí přiznat daň z celé prodejní ceny a kupující, který je plátcem daně si může v tomto případě za splnění obecných zákonných podmínek uplatnit nárok na odpočet daně. Nadále platí, že při prodeji osobního automobilu osobě se zdravotním postižením, která chce uplatnit nárok na vrácení daně, je obchodník povinen uvést částku daně na daňový doklad podle § 85 odst. 6 zákona o DPH.
VI.
•
Finanční pronájem osobního automobilu . Z přechodného ustanovení, bod 2, zákon č. 302/2008 Sb., vyplývá, že u smluv o finančním pronájmu uzavřených do dne 31. 12. 2008, jejichž předmět smlouvy (osobní automobil) byl předán do užívání nájemci do dne 31. 12. 2008, nelze uplatnit nárok na odpočet daně, a to ani po datu 1. 4. 2009. Z výše uvedeného přechodného ustanovení vyplývá, že v daném případě se použijí ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o DPH ve znění účinném do dne 31. 12. 2008, tedy i ustanovení § 75 odst. 2., které neumožňuje odpočet daně u finančního pronájmu osobního automobilu. a. Podle přechodného ustanovení, bod 2, zákon č. 87/2009 Sb., při pořízení osobního automobilu podle smlouvy, ve které je sjednáno, že uživateli je přenechán osobní automobil do užívání za úplatu do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti novely zákona o DPH (do dne 31. 3. 2009) s oprávněním nabýt osobní automobil nejpozději úhradou posledního závazku ze smlouvy, se použije pro uplatnění nároku na odpočet daně ustanovení § 72 až § 79 ve znění zákona o DPH platném do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti novely zákona o DPH (do dne 31. 3. 2009). To znamená, že při pořízení osobního automobilu podle výše uvedené smlouvy, nemá plátce daně nárok na odpočet daně, a to i po datu 1. 4. 2009. Základ daně Protože úprava provedená novelou č.302/2008 Sb. byla kritizována odbornou veřejností, byl základ daně v některých specifických případech znovu upraven. §36 odst(6) Základem daně je a) cena zboží nebo nemovitosti nebo cena obdobného zboží nebo obdobné nemovitosti, za kterou by bylo možné zboží nebo nemovitost pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží nebo převod nemovitosti ke dni uskutečnění zdanitelného - 39 -
PROFEX 2/2009 plnění, jedná-li se o dodání zboží nebo převod nemovitosti podle § 13 odst. 4 písm. a) až f), § 13 odst. 5, § 13 odst. 6 a podle § 16 odst. 5, nebo b) výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, pokud jde o poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 a 4.". Příklady: 1)
Zaměstnanci je poskytnut k soukromému užívání osobní automobil pořízený po 1.4.2009, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. Pořizovací cena 500.000 Kč + DPH 95.000 Kč. Jak budeme postupovat z hlediska DPH? a)
Pokud jsme již při pořízení automobilu věděli, že jej poskytneme zaměstnanci, mohli jsme postupovat podle bodu IV. Informace MFČR takto: Víme, že osobní automobil budeme používat jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti (pro služební účely), tak i pro účely s ní nesouvisející (budeme jej poskytovat zaměstnanci k jeho soukromým jízdám – pro jeho soukromou potřebu). Proto podle ustanovení §72 odst.5 zákona o DPH uplatníme nárok na odpočet pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost. Stanovení procenta využití pro služební účely předem je samozřejmě problematické, případná kontrola správcem daně může v budoucnu tento propočet ověřit dle reálné skutečnosti. Nabízí se např.varianta, že si smluvně se zaměstnancem ujednáme, že počet soukromě ujetých km nesmí překročit 10% celkem ujetých km. Využití vozidla pro služební účely je 90%. Při uplatnění nároku na odpočet DPH použijeme „předkoeficient“ 0,9. Zaúčtování pořízení: 042 / 321
500000
343 / 321
85500
042 / 321
9500
pořizovací cena bez DPH 90% DPH na vstupu 10% nenárokované DPH na vstupu
Při používání automobilu zaměstnancem k jeho soukromým jízdám nemusíme odvádět podle Informace MFČR DPH na výstupu.
b)
Při pořízení jsme uplatnili plný nárok na odpočet. Podle ustanovení §72 odst.5 jsme poskytli službu podle §14 odst.3 písm.a) a musíme odvést DPH na výstupu ve výši celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Náklady si musíme stanovit sami a obhájit je při případné kontrole. Příklad kalkulace za předpokladu, že náklady na soukromou spotřebu PHM si hradí zaměstnanec: +
+ (5x) + + + (5x) + (5x)
Pořizovací cena automobilu Kč Předpokládaná životnost v km Předpokládaná životnost v letech průměrné roční náklady na pravidelné prohlídky pneumatiky na 300000 km 5 sad à 12000 Kč předpokládané náklady na opravy celkem silniční daň dálniční známka
-
předpokládaná cena při prodeji po 5 letech
Σ
celkové náklady za 5let/300000 km
náklad na 1km
500000 200000 5 20000 60000 65000 3000 1000 30000 715000 3,58
Každý měsíc stanovíme základ daně na výstupu ve výši: počet soukromě ujetých km x 3,58 Kč a odvedeme DPH na výstupu. Pokud zaměstnanec ujede měsíčně předpokládaný počet soukromých kilometrů: (200000 / 5let / 12měsíců x 10%) = 333 Km, základ daně bude každý měsíc 333 x 3,58 = 1192,14 Kč a DPH 19% 226,51 Kč. Pokud ujede méně nebo více, základ daně bude stanoven na základě skutečně ujetých km. - 40 -
PROFEX 2/2009
2)
Účetní jednotka poskytla dar do tomboly – sele z vlastní produkce a poukázku na odběr zboží v podnikové prodejně v hodnotě 500 Kč. Sele eviduje na účtu 124 v ceně 1000 Kč, průměrnou marži v obchodě vykazuje 25%. Zaúčtujte a zdaňte. Sele: 543N/ 124
1000
vyskladnění ve vlastních nákladech
543N/ 343
90
základ daně stanoven podle §36 odst.6
(s použitím judikatury ESD C-20/91, C-322/99) Zboží: 1321/ 131
336,13
naskladnění bez DPH v nákupní ceně
(teoreticky: 336,13 + marže 25% = 420,16 prodejní cena bez DPH, 420,16 x 1,19 = 500 prodejní cena s DPH) 1321/ 1329
163,87
rabat + DPH (na účtu 1321 evidována
prodejní cena, na účtu 1329 marže + DPH) 543N/ 1321
336,13
uplatnění poukázky výhercem
543N/ 343
63,86
DPH na výstupu 19% (doklad o použití)
1329/ 1321
163,87
zúčtování rabatu + DPH
- 41 -