2014. Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ter zake van het schenken en vererven van een onderneming in Nederland en Vlaanderen

2013/2014

Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ter zake van het schenken en vererven van een onderneming in Nederland en Vlaanderen Een rechtsvergelijkend onderzoek

Auteur: Jeroen Smolenaers Tilburg School of Economics and Management Master Fiscale Economie Studentnummer: 173510 Afstudeerdatum: augustus 2014 Examencommissie: Mr. dr. M.J. Hoogeveen

Mw. Prof. mr. I.J.F.A. Van Vijfeijken

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding………………………………………………………………..............………4 1.1 1.2 1.3

Aanleiding tot het onderzoek……………………………………………..……………4 Probleemstelling…………………………………………………..……………………5 Verantwoording van de opzet………………………………………………………….6

Hoofdstuk 2: Faciliteiten voor de schenk- en erfbelasting in Nederland………….………7 2.1 2.2 2.3 2.4

2.5

2.6 2.7 2.8

Inleiding………………………………………………………………………………..7 Korte introductie faciliteiten………………………………...…………………………7 Doelstellingen…………………………………………………………………...……..8 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de ondernemer……………………………………9 2.4.1 Inleiding……………………………………………………………….9 2.4.2 Werking van de faciliteiten………………………………………...…9 2.4.3 Voorwaarden…………………………………………………….……9 2.4.3.1 Voorwaarden aan de verkrijging……………..………..9 2.4.3.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater………….…..10 2.4.3.3 Voorwaarden aan de verkrijger………………………10 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de AB-houder…………………………………...11 2.5.1 Inleiding……………………………………………………………...11 2.5.2 Werking van de faciliteiten……………………………………...…..11 2.5.3 Voorwaarden………………………………………………………...12 2.5.3.1 Voorwaarden aan de verkrijging…………………..…12 2.5.3.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater………………12 2.5.3.3 Voorwaarden aan de verkrijger ………………………13 De holdingproblematiek………………………………………………………………13 TBS-vermogen…………………………………………………………...…………...14 Preferente aandelen…………………………………………………………………...15

Hoofdstuk 3: Faciliteiten voor de schenk- en erfbelasting in Vlaanderen…………….…17 3.1 3.2 3.3 3.4

3.5

Inleiding…………………………………………………………………………...….17 Het gunstregime………………………………………………………………………17 Doelstellingen…………………………………………………………………...……18 Gunstregime voor familiale ondernemingen……………………………………...…..19 3.4.1 Inleiding……………………………………………………...………19 3.4.2 Werking van de faciliteiten……………………………………….…19 3.4.3 Voorwaarden……………………………………………………...…19 3.4.3.1 Voorwaarden aan de verkrijging……………………..19 3.4.3.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater………………20 3.4.3.3 Voorwaarden aan de verkrijger……………………....20 Gunstregime voor familiale vennootschappen…………………………….………….21 3.5.1 Inleiding………………………………………………………….…..21 3.5.2 Werking van de faciliteiten……………………………………….…21

2

3.5.3

3.6

3.7 3.8

Voorwaarden……………………………………………………..….21 3.5.3.1 Voorwaarden aan de verkrijging……………………..21 3.5.3.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater…………..….21 3.5.3.3 Voorwaarden aan de verkrijger ………………………22 De holdingproblematiek………………………………………………………………23 3.6.1 Inleiding……………………………………………………….……..23 3.6.2 Werking van de faciliteiten……………………………………….…23 3.6.3 Voorwaarden……………………………………………..………….25 TBS-vermogen………………………………………………………………………..27 Preferente aandelen………………………………………………………………...…27

Hoofdstuk 4: Rechtsvergelijking…………...…………………………...........................…29 4.1 4.2 4.3

4.5

4.6 4.7 4.8

Inleiding……………………………………………………………………………....29 Vergelijking in doelstellingen van de faciliteiten………………………………….…29 Vergelijking vormgeving en werking van de faciliteiten……………………………..30 4.4 Overgang van een onderneming………………………………….….30 4.4.1 Voorwaarden aan de verkrijging…………………………………….31 4.4.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater………………………………32 4.4.3 Voorwaarden aan de verkrijger……………………………………...32 Overgang van een vennootschap…………………………………………………..….34 4.5.1 Voorwaarden aan de verkrijging…………………………………….34 4.5.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater………………………………36 4.5.3 Voorwaarden aan de verkrijger…………………………………...…36 De holdingproblematiek……………………………………………………………....37 TBS-vermogen………………………………………………………………………..38 Preferente aandelen………………………………………………...………………....39

Hoofdstuk 5: Conclusie…………………………………………………………………….41 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5

5.6

5.7 5.8 5.9 5.10

Inleiding…………………………………………………………………………..…..41 Beantwoording van de probleemstelling……………………………………………...41 Doelstelling……………………..…………………………………………………….41 Vormgeving en werking van de faciliteiten…………………..………………………42 Voorwaarden aan de verkrijging van een onderneming…………………….…..……43 5.5.1 Ondernemingsvermogen…………………………………………….43 5.5.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater van een onderneming….……43 5.5.3 Voorwaarden aan de verkrijger van een onderneming………………43 Voorwaarden aan de verkrijging van een vennootschap…………………….…..……44 5.6.1 Ondernemingsvermogen…………………………………………….44 5.6.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater van een vennootschap.…...…44 5.6.3 Voorwaarden aan de verkrijger van een vennootschap……………...44 de holdingproblematiek……………………………………………………………….45 TBS-vermogen…………………….………………………………………………….45 Preferente aandelen…………………..……………………………………………….45 Slotwoord………………………………………………………………………….….45

Literatuurlijst………………………………………………………………………………..46

3

Hoofdstuk 1:

Inleiding

1.1 Aanleiding tot het onderzoek Het midden- en kleinbedrijf (MKB) is de motor van de Nederlandse economie is regelmatig in de media te lezen of te horen. Het MKB is verantwoordelijk voor 55 – 60% van de toegevoegde waarde in Nederland.1 In totaal zijn er zo’n 850.000 MKB’ers in Nederland.2 Deze groep ondernemers is aan het vergrijzen. Ruim 100.000 ondernemers zijn op het moment ouder dan 55 jaar. Het totale effect op de Nederlandse economie van de opheffing van gezonde bedrijven en mislukte overdrachten is een banenverlies van circa 50.000 banen, een omzetderving van 2,4 – 3,2 miljard euro en een kapitaalverlies van circa 1 miljard euro per jaar.3 De verwachting is dat groei en werkgelegenheid de komende jaren vooral moeten komen vanuit het MKB. Jaarlijks vinden er zo’n 23.000 bedrijfsoverdrachten plaats in Nederland.4 Naar schatting zijn er zo’n 128.000 tot 137.000 banen, 5,7 tot 7,9 miljard euro aan omzet en 2,3 tot 3,2 miljard euro aan eigen vermogen jaarlijks gemoeid met bedrijfsoverdrachten.5 Ook in België zijn de kleine en middelgrote ondernemingen (KMO) erg belangrijk voor de economie. Ze creëren meer dan de helft van de Belgische welvaart en hun aandeel in de totale economische activiteit en werkgelegenheid stijgt jaar na jaar.6 Uit onderzoek van HIVA, het Hoger Insituut Voor Arbeid, blijkt dat bedrijven met minder dan 50 werknemers tussen 2008 en 2009, ondanks de crisis zorgde voor maar liefst 2059 nieuwe banen in Vlaanderen. Meer kmo’s groeiden of startten in die crisisperiode dan dat er banen verloren gingen of ondernemingen failleerden. Bij de grote bedrijven verdwenen, in de periode 2008 en 2009 daarentegen zo’n 21.909 banen.7 Dus ook bij onze zuiderburen is de verwachting dat groei en werkgelegenheid de komende jaren vooral moet komen vanuit de kmo’s. Steeds meer van deze kmo’s kampen echter met vergrijzing. Zo’n 83.327 kmo’s hebben ten minste één bedrijfsleider die ouder is dan 55 jaar. Die vennootschappen zijn goed voor zo’n 360.000 banen.

1

M. Vogel, ‘Koop bij MKB-Nederland en stimuleer de economie’, 10 juli 2013, http://www.dichtbij.nl/tilburg/zakelijk/artikel/2918066/koop-bij-mkbnederland-en-stimuleer-deeconomie.aspx 2 L. van Teeffelen, ‘De effecten van opheffingen en bedrijfsoverdrachten op de Nederlandse economie, Schattingen voor het jaar 2011’, Utrecht: Hoge School Utrecht/KVK, september 2012. 3 Quick scan van het Center of Entrepreneurship van Nyenrode Business Universiteit, 2013. Deze quick scan is uitgevoerd in opdracht van het kabinet en te vinden via: Kamerbrief over plan van aanpak bedrijfsopvolging van minister Henk Kamp van Economische Zaken, 11 september 2013. Overigens zouden deze getallen volgens onderzoek van Van Teeffelen, in het jaar 2011 wat hoger liggen, namelijk zo’n 80.000 banen, omzetderving van circa 3,6 miljard en kapitaalverlies van circa 1,9 miljard, ‘De effecten van opheffingen en bedrijfsoverdrachten op de Nederlandse economie, Schattingen voor het jaar 2011’, Utrecht: Hoge School Utrecht/KVK, september 2012. 4 Quick scan van het Center of Entrepreneurship van Nyenrode Business Universiteit, 2013. Getal 23.000 is een gemiddelde van de jaren 2009 t/m 2011. 5 Quick scan van het Center of Entrepreneurship van Nyenrode Business Universiteit, 2013 6 ‘KMO’s sterkste motor Belgische economie’, De Tijd 10 november 2010, http://www.tijd.be/nieuws/archief/Kmo_s_sterkste_motor_Belgische_economie.8985162-1615.art. 7 ‘Cijfers tonen aan: relancedebat moet focussen op KMO's’, 1 juni 2012 http://www.unizo.be/personeelszaken/viewobj.jsp?id=4823570..

4

De Vlaamse minister president Kris Peeters verwacht dat de groep van 50-plussers de komende tien jaar met minstens 10 % zal toenemen.8 Het mag duidelijk zijn dat zowel de Nederlandse als de Vlaamse economie een enorme uitdaging kennen met deze vergrijzende ondernemerspopulatie en bijbehorende opvolgingsproblematiek. Het is belangrijk dat economisch goed renderende ondernemingen die voor economische groei en werkgelegenheid zorgen niet verdwijnen maar juist overgedragen worden. Voortzetting van het bedrijf kan in gevaar komen als de ten gevolge van de overdracht te betalen belastingschuld betaald moet worden uit het ondernemingsvermogen. Om dit te voorkomen bestaan er in Nederland diverse fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Zo zijn er in de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) voor de schenken erfbelasting vrijstellingen opgenomen. Ook in België worden bedrijfsoverdrachten krachtens schenking of erfrecht lager belast dan andere verkrijgingen mits aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. België kent drie gewesten die allen hun eigen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten hebben. Aangezien Vlaanderen veruit het grootste gewest is en het belangrijkste voor de Belgische economie heb ik er voor gekozen om een rechtsvergelijking tussen Nederland en Vlaanderen te maken. Aan de hand van deze vergelijking zal beoordeeld worden of de Nederlandse en Vlaamse faciliteiten aanknopingspunten voor elkaar bieden om te komen tot een verbetering van de faciliteiten. Met verbetering doel ik op het beter verwezenlijken van de doelstellingen zoals die door de Nederlandse en Vlaamse overheid zijn vastgesteld. Aangezien de grondslag voor de Nederlandse inkomstenbelasting niet gelijk is aan de grondslag in de Belgische inkomstenbelasting is een vergelijking op dat gebied minder zinvol. Immers, de verschillen die er dan zijn, kunnen mogelijk ook worden verklaard vanuit het feit dat de winstbepaling en de grondslag waarover inkomstenbelasting moet worden betaald, verschillend zijn. Voor de belasting die de verkrijger is verschuldigd ten aanzien van de verkrijging van ondernemingsvermogen krachtens schenking of erfrecht is het beter mogelijk om een vergelijking te maken. Op dit gebied is sprake van een minder afwijkende grondslag. Daarom zal in deze scriptie enkel aandacht besteed worden aan de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Nederlandse SW 1956 en in het Vlaams Wetboek der Successierechten (hierna: Vl.W.Succ.) en het Vlaams Wetboek der Registratie, -Hypotheek en Griffierechten (hierna: Vl.W.Reg.). Onderzocht zal worden wat de verschillen en overeenkomsten zijn tussen de fiscale faciliteiten in Nederland en die in Vlaanderen. In deze rechtsvergelijking zal onderzocht worden of er verschillen in de doelstellingen van de faciliteiten zijn en op welke punten de faciliteiten inhoudelijk van elkaar verschillen en of daar een verklaring voor is. Met inhoudelijke verschillen moet gedacht worden aan de omvang, de werking en de voorwaarden van en aan de faciliteiten.

1.2 Probleemstelling Gelet op het bovenstaande luidt mijn probleemstelling voor deze master thesis als volgt: ‘Bieden de Vlaamse bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ter zake van het schenken en vererven van een onderneming aanknopingspunten voor Nederland om haar doelstellingen van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de schenk- en erfbelasting beter te verwezenlijken en biedt de Nederlandse regeling op haar beurt ook nog aanknopingspunten voor de vergelijkbare Vlaamse faciliteiten?’ 8

B. Pittoors, ‘Toename vergrijzing geeft opvolgingsprobleem voor KMO’s’, De Standaard 19 september 2013, http://www.zenito.be/nl/algemeen/nieuws/toename-vergrijzing-geeft-opvolgingsprobleem-voorkmo%E2%80%99s#.UlW2NtLwlpc.

5

1.3 Verantwoording van de opzet Deze scriptie is als volgt opgebouwd. Allereerst worden in hoofdstuk twee de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de SW 1956 behandeld. Vervolgens komen in hoofdstuk drie de Vlaamse bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het Vl.W.Succ en Vl.W.Reg. aan bod. In hoofdstuk vier zal ik een rechtsvergelijking met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in Nederland en Vlaanderen maken. Ten slotte bevat hoofdstuk vijf de beantwoording van de probleemstelling.

6

Hoofdstuk 2:

Faciliteiten voor de schenk- en erfbelasting in Nederland

2.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal worden aangegeven welke bedrijfsopvolgingsfaciliteiten er voor de schenk- en erfbelasting in Nederland zijn. In paragraaf 2.2 zal de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW 1956 kort geïntroduceerd worden. Paragraaf 2.3 beschrijft de doelstellingen die de wetgever probeert te verwezenlijken met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de SW 1956. De faciliteiten zijn enkel bedoeld voor reële bedrijfsopvolgingen. Onder een reële bedrijfsopvolging wordt volgens artikel 35b lid 5 SW 1956 verstaan: ‘Een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaar voldoet aan het voortzettingsvereiste, bedoeld in artikel 35e.’ Deze voorwaarden zullen in de paragrafen 2.4 en 2.5 aan bod komen. In desbetreffende paragrafen zal zowel de verkrijging krachtens schenking als de verkrijging krachtens erfrecht beschreven worden. Paragraaf 2.4 heeft betrekking op de IB-ondernemer en paragraaf 2.5 op de AB-houder. In beide paragrafen is de opzet gelijk. Allereerst wordt de faciliteit beschreven waarna achtereenvolgens de voorwaarden die gesteld worden aan de verkrijging, de schenker of erflater en aan de verkrijger aan bod komen. Paragraaf 2.6 besteedt nog aandacht aan de holdingproblematiek, 2.7 aan de verkrijging van TBSvermogen en paragraaf 2.8 aan de verkrijging van preferente aandelen.

2.2 Korte introductie faciliteiten Voor de toepassing van de faciliteit moet allereerst de waarde van het ondernemingsvermogen bepaald worden. Er wordt aangesloten bij de waarde in het economische verkeer op grond van artikel 21 lid 1 SW 1956. Dit is volgens HR 6 maart 1963, nr. 14 955, BNB 1963/113 de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde besteed zou zijn. Normaal gesproken is dit de going concern waarde. Het kan echter in sommige situaties voorkomen dat de liquidatiewaarde hoger is dan de going concern waarde. In zo’n geval wordt de liquidatiewaarde van het ondernemingsvermogen in aanmerking genomen op grond van artikel 21 lid 12 SW 1956. Er geldt dus een 100% vrijstelling voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere going concern waarde. Voor zover de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming de € 1.045.611 niet te boven gaat bedraagt de vrijstelling 100% op grond van artikel 35b lid 1 sub a SW 1956. Vervolgens is op grond van sub b hetgeen dat de € 1.045.611 te boven gaat voor 83% vrijgesteld (cijfers 2014). Indien een gedeelte van de objectieve onderneming verkregen wordt, wordt de 100% vrijstelling evenredig toegepast. De omvang van de 100% vrijstelling is gerelateerd aan de waarde van de objectieve onderneming. Artikel 7 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (hierna: UR SEB) geeft invulling aan het begrip objectieve onderneming. Onder een objectieve onderneming wordt mede begrepen buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, mits dit vermogen bestaat uit onroerende zaken. Ook onroerende zaken die op grond van artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) ter beschikking zijn gesteld aan de vennootschap en dienstbaar zijn aan de in de vennootschap gedreven onderneming behoren tot de objectieve onderneming. Het restant van de verkrijging is vrijgesteld tegen 83%.

7

De vrijstelling wordt pas definitief indien de verkrijger gedurende vijf jaar voldoet aan het voortzettingsvereiste zoals beschreven in artikel 35e SW 1956. Indien binnen vijf jaar na de verkrijging van het ondernemingsvermogen niet meer of niet meer geheel wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste vervalt in zoverre de voorwaardelijke vrijstelling.9 De waarde die resulteert na toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling is belast. Deze waarde kan op verzoek van de verkrijger worden aangemerkt als geconserveerde waarde.10 Voor de belastingaanslagen betreffende de schenk- of erfbelasting over deze geconserveerde waarde kan rentedragend11 uitstel worden verleend voor de duur van tien jaar op grond van artikel 25 lid 12 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). Ook voor de verschuldigde schenk- of erfbelasting die is toe te rekenen aan de verkrijging van een vordering op een medeverkrijger die ondernemingsvermogen heeft verkregen is eenzelfde uitstel van tien jaar mogelijk op grond van artikel 25 lid 13 IW 1990.

2.3 Doelstellingen Om de doelstellingen van de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te achterhalen dient er ook aandacht geschonken te worden aan de motivering van de wetgever bij de invoering van de voorloper van de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Tot 1997 bestonden er diverse uitstel van betalingsregelingen.12 In 1997 werd er besloten tot invoering van een uitstel- en kwijtscheldingsfaciliteit in de IW 1990. Deze faciliteiten kunnen worden gezien als voorganger van de huidige faciliteiten. In de memorie van toelichting bij de invoering van deze faciliteit gaf de wetgever aan dat in zijn ogen maatregelen nodig waren om een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familieondernemingen. 13 Het voorkomen dat heffing van schenk- en erfbelasting ertoe leidt dat een onderneming moet worden gestaakt kan als doelstelling opgemaakt worden uit de bijbehorende kamerstukken.14 Het is volgens de wetgever onwenselijk als een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Ook is het niet wenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. De motivering is bij de latere wijzigingen van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten nagenoeg gelijk gebleven. Bij de laatste wijziging met ingang van 1 januari 2010 is als motivering gegeven dat de schenk- of erfbelasting geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid.15 De nadruk is komen te liggen op het faciliëren van reële bedrijfsopvolgingen. Verder hebben de wijzigingen door de jaren heen ten doel gehad de faciliteiten eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. Bijkomend doel van de wijzigingen was de wetgeving zoveel mogelijk aan te laten sluiten bij de economische praktijk van bedrijfsoverdrachten, waarbij zo min mogelijk onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en die bij overlijden, tussen overdrachten in de winstsfeer en die in de aanmerkelijkbelangsfeer en tussen direct en indirect (via een holding) gehouden aandelen in een vennootschap.16 De verhoging van het vrijstellingspercentage door de jaren heen diende volgens de wetgever als verdere stimulering van het onbelemmerd voortzetten van de economische 9

Artikel 35b lid 6 SW 1956. Artikel 35b lid 2 SW 1956. 11 Artikel 28 lid 1 Invorderingswet 1990. 12 Zie voor een uitgebreid overzicht J.P. Hopman, ‘De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956, een onderzoek naar het ontstaan, de ratio en het gelijkheidsbeginsel’, december 2010, hoofdstuk 2. 13 Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, p. 2. 14 Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, p. 7. 15 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 4. 16 MvT, Kamerstukken II 2008/9, 31 930, nr. 3, p. 4-5. 10

8

bedrijvigheid.17 Door een amendement van Cramer c.s. op de voorstellen om het vrijstellingspercentage te verhogen naar 90% is er besloten om te kiezen voor een gedeeltelijke vrijstelling van 100% en een gedeeltelijke vrijstelling van 83%.18 Met dit amendement is beoogd MKB-bedrijven meer te laten profiteren van de faciliteit dan het grootbedrijf.

2.4 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de ondernemer 2.4.1 Inleiding In beginsel moet er schenk of erfbelasting betaald worden over verkrijgingen krachtens schenking of krachtens erfrecht. Echter bij de verkrijging van een onderneming is, mits aan een aantal voorwaarden voldaan wordt, een groot gedeelte van de verkrijging vrijgesteld.19 In paragraaf 2.4.2 zal de werking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de SW 1956 voor de IB-ondernemer aan bod komen. Vervolgens zullen de voorwaarden voor zowel de verkrijging, de rechtsvoorganger alsmede voor de verkrijger beschreven worden.

2.4.2 Werking van de faciliteiten Indien er krachtens erfrecht of krachtens schenking ondernemingsvermogen verkregen wordt, kan er op grond van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een voorwaardelijke vrijstelling verleend worden voor de te betalen schenk- en erfbelasting. Deze vrijstelling kan na vijf jaar definitief worden. Normaal gesproken is de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap of nalatenschap niet van belang voor de erfbelasting. Voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is daarvoor echter een uitzondering opgenomen in artikel 35f SW 1956. Indien de verkrijger door de verdelingen meer ondernemingsvermogen verkrijgt dan waartoe hij op het moment van overlijden was gerechtigd, krijgt hij ook voor het meerdere recht op de faciliteiten. De verkrijger dient, binnen acht maanden nadat de verdeling heeft plaatsgevonden, te verzoeken om de aanslag aan te laten sluiten bij de ontstane gerechtigdheid. De verdeling moet binnen twee jaar na het overlijden van de erflater plaatsvinden. In het geval van een schenking van een onderneming kan er ook gebruik worden gemaakt van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Hierbij hoeft niet uitsluitend gedacht te worden aan de formele schenking. Ook de overdracht van de onderneming tegen een te lage prijs kan kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Wordt de onderneming overgedragen tegen schuldigerkenning van de koopsom en scheldt de overdrager de koopsom kwijt, dan is de vrijstelling eveneens van toepassing. Hierbij wordt wel als voorwaarde gesteld dat de kwijtschelding onmiddellijk volgt op de verkoop van de onderneming. Indien er sprake is van een gefaseerde kwijtschelding wordt enkel de eerste kwijtschelding, mits deze onmiddellijk volgt op de overdracht, in aanmerking genomen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.20

2.4.3 Voorwaarden 2.4.3.1 Voorwaarden aan de verkrijging Niet iedere verkrijging van een onderneming valt onder de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Alleen vermogen dat kwalificeert als ondernemingsvermogen zoals genoemd in artikel 35c SW 1956 kwalificeert voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Artikel 35c verstaat onder de verkrijging van ondernemingsvermogen een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001, of een gedeelte daarvan of een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3 lid 1 sub a Wet IB 2001, of een 17

Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 4-5. Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 79 (ter vervanging van amendement nr. 53). 19 In HR 22 november 2013, nr. 13/01154, V-N 2013/59.21 zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel geoordeeld. 20 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M , onderdeel 3.4. 18

9

gedeelte daarvan. In geval van keuzevermogen dat tot het privévermogen is gerekend, bestaat geen recht op de faciliteiten.21

2.4.3.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater Om een beroep op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te kunnen doen, moet de schenker of erflater voldoen aan een aantal voorwaarden. Allereerst moet de schenker of erflater ondernemer of medegerechtigde zijn geweest met betrekking tot het ondernemingsvermogen. Zou dit niet het geval zijn dan kan er geen sprake zijn van een verkrijging van ondernemingsvermogen.22 Er is echter één situatie die uitzondering op de regel is. Indien de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot van de ondernemer overlijdt, geldt deze eis niet. De andere voorwaarde die geldt voor de schenker/erflater is het zogenoemde bezitsvereiste. De bezitseis houdt in dat de rechtsvoorganger bij overlijden minimaal één jaar de onderneming of de medegerechtigdheid in bezit moet hebben gehad en de schenker minimaal vijf jaar.23 Indien de onderneming gedurende de periode van de bezitseis is veranderd van rechtsvorm maar wel eigendom is gebleven van de rechtsvoorganger levert dit geen problemen op.24 Ook in het geval dat de erflater zelf ondernemingsvermogen heeft verkregen krachtens erfrecht of schenking waarop ten aanzien van hem de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, in de SW 1956, van toepassing waren, wordt geacht te zijn voldaan aan de bezitsperiode van één jaar, zoals bedoeld in artikel 35d lid 1 SW 1956.25 De wetgever probeert met de bezitseis twee doelstellingen te verwezenlijken; enerzijds het faciliëren van reële bedrijfsopvolgingen en anderzijds het voorkomen dat in het zicht van het overlijden of de schenking belast vermogen van de erflater of schenker wordt omgezet in gefacilieerd ondernemingsvermogen.26 De bezitseis dient dus mede gezien te worden als anti-misbruikmaatregel.27

2.4.3.3 Voorwaarden aan de verkrijger De belangrijkste voorwaarde die aan de verkrijger gesteld wordt is dat de verkregen onderneming gedurende een periode van ten minste vijf jaar dient te worden voortgezet.28 De verkrijger van ondernemingsvermogen mag niet ophouden winst te genieten uit de verkregen onderneming of medegerechtigdheid of een gedeelte daarvan. Om te bepalen of hier sprake van is, wordt in beginsel aangesloten bij het stakingsbegrip uit de Wet IB 2001.29 Er zijn echter ook situaties waarin de specifieke aard van de bedrijfsopvolgingsregeling om een andere toepassing vraagt. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001. Bij de overdracht van een onderneming aan een medeondernemer of werknemer30 kan er gekozen worden voor toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001. Voor de inkomstenbelasting wordt de onderneming geacht niet gestaakt te zijn, hetgeen echter niet doorwerkt naar de bedrijfsopvolgingsregeling. Voor de toepassing van de

21

Zie voor kritiek M.J. Hoogeveen, ‘Bedrijfsopvolgingsfaciliteit: het ene bedrijfspand is het andere niet’, NTFR 2005/1045, p. 33 en N.C.G. Gubbels, ‘De successierechtelijke gevolgen van de vererving van ondernemingsvermogen ‘TFO 2002/63, p. 16. 22 M.J. Hoogeveen, ‘Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 per 1 januari 2002’, WPNR 2002/6485, p. 308. 23 Artikel 35d lid 1 SW 1956. 24 Artikel 35d lid 2 SW 1956 jo. artikel 9 lid 1 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting. 25 Artikel 35d lid 2 SW 1956 jo. artikel 9 lid 4 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting. 26 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 46. 27 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 103. 28 Artikel 35e lid 1 SW 1956. 29 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 46. 30 Mits de medeondernemer of werknemer gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van overdracht al medeondernemer was of werknemer in die onderneming is geweest.

10

bedrijfsopvolgingsregeling is er op het moment van doorschuiving wel sprake van een (gedeeltelijke) staking van de onderneming. 31 Indien de voortzetter op enig tijdstip binnen vijf jaar na de verkrijging van het ondernemingsvermogen niet meer of niet meer geheel voldoet aan de voortzettingseis vervalt de voorwaardelijke vrijstelling in zoverre.32 Artikel 10 UR SEB noemt een aantal gebeurtenissen waarin formeel geen sprake meer is van voortzetting maar materieel wel. Genoemd artikel zorgt ervoor dat de faciliteit niet worden ingetrokken indien de verkrijger naar aanleiding van een dergelijke gebeurtenis geen middelen ontvangt en een ander niet tot de onderneming gerechtigd wordt. Het betreft de situaties van inbreng in een B.V., de geruisloze terugkeer uit de B.V., het ophouden winst te genieten door overheidsingrijpen, de aandelenfusie, de juridische splitsing en de juridische fusie. Voorwaarde is voorts dat de gebeurtenis moet plaatsvinden met behulp van een doorschuifregeling. Indien de verkrijger overlijdt of huwt in gemeenschap van goederen binnen de voortzettingstermijn blijft de faciliteit van rechtswege in stand op grond van artikel 10 lid 6 en 7 UR SEB. De rechtsopvolger treedt in plaats van de oorspronkelijke verkrijger en dient de voortzettingstermijn verder te volbrengen. Een verkrijger van een medegerechtigdheid kan in beginsel geen aanspraak maken op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Houders van een medegerechtigdheid worden namelijk vaak als kapitaalverstrekker gezien, ze zijn feitelijk niets anders dan financiers van de onderneming. Bij de verkrijging van een medegerechtigdheid kan gedacht worden aan het commanditaire aandeel in een commanditaire vennootschap. Wil een verkrijger van een medegerechtigdheid toch een beroep kunnen doen op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten dan zal er aan extra voorwaarden voldaan moeten worden. De medegerechtigdheid dient te zijn ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging. De commanditaire vennootschap is dan als het ware een tussenfase voor de uiteindelijke bedrijfsoverdracht. Indien de houder van de medegerechtigdheid voorheen als ondernemer bij de onderneming betrokken is geweest en de medegerechtigdheid als het ware een voortzetting vormt van de eerdere gerechtigdheid als IB-ondernemer mag er gebruik gemaakt worden van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.33

2.5 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de AB-houder 2.5.1 Inleiding In deze paragraaf zullen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de AB-houder in de SW 1956 beschreven worden. In paragraaf 2.5.2 zal de werking van de faciliteit kort uitgewerkt worden. Vervolgens komen in paragraaf 2.5.3 de voorwaarden aan bod voor zowel de verkrijging, de schenker/erflater alsmede voor de rechtsopvolger.

2.5.2 Werking van de faciliteiten Bij de verkrijging van een AB-pakket kan er gebruik worden gemaakt van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de SW 1956 mits er aan een aantal voorwaarden voldaan wordt. Net zoals bij de verkrijging van een IB onderneming is er sprake van een voorwaardelijke vrijstelling die na vijf jaar definitief kan worden. Aangezien de faciliteit voor de AB-houder hetzelfde werkt als voor

31

Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 46. Artikel 35b lid 6 SW 1956. 33 Artikel 35c lid 3 SW 1956. 32

11

de IB ondernemer volsta ik hier met een verwijzing naar paragraaf 2.4.2. In de volgende paragraaf zullen de voorwaarden van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de AB-houder besproken worden.

2.5.3 Voorwaarden 2.5.3.1 Voorwaarden aan de verkrijging. Als voorwaarde aan de verkrijging wordt gesteld dat er sprake moet zijn van ondernemingsvermogen. De faciliteiten kunnen worden toegepast op zowel de verkrijging van de volle eigendom, de blote eigendom of het recht van vruchtgebruik van de aandelen. Het is geen bezwaar als de bloot eigendom en het vruchtgebruik van die aandelen door de verkrijging (door overlijden of schenking) is ontstaan.34 In artikel 35c SW 1956 staat gedefinieerd wanneer sprake is van ondernemingsvermogen. Op grond van artikel 35c lid 1 sub c SW 1956 worden vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft dan wel een medegerechtigdheid houdt, als ondernemingsvermogen voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten gekwalificeerd. Gaat het om een medegerechtigdheid dan moet deze zijn ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging.35 De medegerechtigdheid moet een rechtstreekse voortzetting vormen van een eerder door de vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Artikel 35c lid 1 sub c onder 2° SW 1956 betreft een uitzondering op de hoofdregel. Voor zover het beleggingsvermogen niet meer dan 5% van het ondernemingsvermogen bedraagt, kwalificeert dit ook voor de faciliteiten. De 5% marge is ingevoerd om discussie, tussen de verkrijger en de inspecteur, over de omvang van het beleggingsvermogen, te voorkomen in gevallen waarin duidelijk is dat er slechts weinig beleggingsvermogen in de B.V. aanwezig is.36 Er is sprake van beleggingsvermogen indien het vermogen blijvend overtollig is. Het beleggingsvermogen is het saldo van de beleggingen en de daarvoor aangegane schulden. Een pensioen/stamrechtvennootschap drijft geen materiële onderneming en kwalificeert dus niet voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.37 Ook vorderingen worden voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet gekwalificeerd als ondernemingsvermogen.38 2.5.3.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater Belangrijk is dat de rechtsvoorganger als AB-houder gekwalificeerd werd tot het moment van schenken of overlijden. Indien de schenker/erflater AB-houder was op grond van de meetrekregeling, ex artikel 4.10 Wet IB 2001, kan er geen gebruik gemaakt worden van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. De wetgever is van mening dat de faciliteiten aan verkrijgers van dergelijke aandelen niet verleend hoeven worden, aangezien de meegetrokken AB-houder niet als ondernemer aangemerkt kan worden.39 De verkrijging van een fictief aanmerkelijk belang valt wel gewoon onder de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten vanwege het feit dat een fictief aanmerkelijk belang alleen heeft kunnen ontstaan vanuit een ‘echt’ aanmerkelijk belang.40 Indien de aandelen in de werkmaatschappij worden gehouden via een holding, drijft de holding in de regel geen onderneming. In dat geval kunnen de faciliteiten toch van toepassing zijn indien in de 34

Besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M, onderdeel 3.10. Artikel 35c lid 1 sub b jo. lid 3 SW 1956. 36 Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D, p. 34. (MvA). 37 HR 9 juli 2010, nr. 08/05311, BNB 2010/286c. 38 HR 22 oktober 2010, nr. 09/05132, VN 2010/59.26. 39 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p. 48. 40 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10, p. 21. 35

12

werkmaatschappij een indirect aanmerkelijk belang wordt gehouden. Artikel 35c lid 5 SW 1956 bevat daarvoor een toerekeningsregeling. Deze houdt kort gezegd in dat de bezittingen en schulden van de deelnemingen waarin de schenker of erflater een indirect aanmerkelijk belang had worden toegerekend aan de houdstermaatschappij. In paragraaf 2.6.2 zal de holdingproblematiek nader toegelicht worden. Ook de bezitseis is van toepassing op de AB-houder. Aangezien deze hetzelfde is als voor de IB ondernemer volsta ik hier met een verwijzing naar paragraaf 2.4.3.2. Daarnaast geldt een extra voorwaarde ten aanzien van het beleggingsvermogen in de B.V.. Het beleggingsvermogen in een lichaam waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden mag niet in de periode van één jaar tot het overlijden respectievelijk vijf jaar tot de schenking via een storting in het lichaam zijn ingebracht.41 Zou dit wel toegestaan zijn dan zou er in het zicht van overlijden of schenken de mogelijkheid zijn om niet-gefacilieerd vermogen toch onder de bedrijfsopvolgingsregeling te laten vallen. 2.5.3.3 Voorwaarden aan de verkrijger De belangrijkste voorwaarde die aan de verkrijger gesteld wordt, is de voortzettingseis. De verkregen onderneming moet gedurende een periode van ten minste vijf jaar worden voortgezet.42 Indien de voortzetter op enig tijdstip binnen vijf jaar na de verkrijging van het ondernemingsvermogen niet meer of niet meer geheel voldoet aan de voortzettingseis dan vervalt de voorwaardelijke vrijstelling in zoverre.43 In artikel 35e lid 1 sub c SW 1956 staan de voortzettingsvereisten bij de verkrijging van een aanmerkelijk belang. Er zijn drie voorwaarden waaraan voldaan moet worden gedurende vijf jaar na de verkrijging. Vermogensbestanddelen, of een gedeelte van de in deze vermogensbestanddelen besloten liggende rechten, die verkregen zijn uit een aanmerkelijk belang krachtens erfrecht of schenking mogen niet worden vervreemd. De tot het verkregen aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen mogen door de verkrijger evenmin worden omgezet in aandelen met een beperkte winst- of waardegerechtigdheid. Ten slotte mag het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben niet ophouden, uit de onderneming of de medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst te genieten. Bovenstaande voorwaarden zijn ook van toepassing op de verkrijging van een indirect gehouden aanmerkelijk belang waarop de toerekeningsregeling van artikel 35c lid 5 SW 1956 van toepassing is.44 Om te bepalen of er voldaan wordt aan het gestelde voortzettingsvereiste wordt in beginsel aangesloten bij het vervreemdingsbegrip uit de Wet IB 2001.45 Voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten wordt het vervreemdingsbegrip zoals genoemd in artikel 35e lid 3 SW 1956 uitgebreid met een aantal in de Wet IB 2001 neergelegde fictieve vervreemdingen46.

2.6 De holdingproblematiek Vaak heeft de AB-houder geen rechtstreeks belang in de werkmaatschappij(en) maar is er een holdingvennootschap tussen de natuurlijke persoon en de werkmaatschappij(en) geschoven. Over het algemeen zitten de opgebouwde winstreserves dan meestal in de holding en de echte ondernemingsactiviteit vindt plaats in de werkmaatschappij(en). Voordeel hiervan is dat ingeval van faillissement van de werkmaatschappij schuldeisers niet zo makkelijk aanspraak kunnen maken op het 41

Artikel 35d lid 1 sub c SW 1956. Artikel 35e lid 1 SW 1956. 43 Artikel 35b lid 6 SW 1956. 44 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 46. 45 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 46. 46 De fictieve vervreemdingen zijn te vinden in artikel 4.16 Wet IB 2001. 42

13

vermogen in de holding. De holdingvennootschap drijft in de meeste gevallen zelf geen materiële onderneming waardoor deze normaal gesproken niet in aanmerking zal komen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Echter er vindt consolidatie plaats waardoor de holdingvennootschap (in de meeste gevallen) toch een materiële onderneming drijft. Alle bezittingen en schulden van de deelnemingen waarin de schenker of erflater een indirect aanmerkelijk belang had worden toegerekend aan de holding op grond van artikel 35c lid 5 SW 1956. De toerekeningsregeling is ook van toepassing indien het indirect belang minder dan 5% bedraagt doch ten minste 0,5% en het belang bij een van zijn rechtsvoorgangers wel nog 5% of meer bedroeg.47 Het belang moet uitsluitend verwaterd zijn door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking. Direct voorafgaand aan de verwatering van dat belang tot beneden de 5% moet het lichaam waarin het belang gehouden werd een onderneming of medegerechtigdheid hebben gedreven. Toerekening van de bezittingen en schulden van de werkmaatschappij aan de holding gebeurt naar evenredigheid van het belang dat de holding in de werkmaatschappij heeft. De consolidatie vindt plaats met inachtneming van de waarde in het economische verkeer van die aandelen. Er wordt dus niet gekeken wat het relatieve belang van de holding in de werkmaatschappij is maar juist wat de waarde in het economische verkeer van die aandelen is ook indien er sprake is van meerdere soort aandelen. Bijkomend gevolg hiervan is dat door de holdingvennootschap (of door de vastgoed-B.V.) verhuurde onroerende zaken aan de werkmaatschappij worden aangemerkt als eigen onroerende zaken en dus als ondernemingsvermogen, terwijl er zonder consolidatie sprake is van beleggingsvermogen.

2.7 Tbs vermogen Het uitgangspunt in Nederland is volgens de staatssecretaris dat ter beschikking gesteld vermogen geen ondernemingsvermogen is in de zin van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Voor onroerende zaken wordt op deze regel een uitzondering gemaakt. Vorderingen vallen wel onder het uitgangspunt, deze worden niet als ondernemingsvermogen in de zin van de bedrijfsopvolgingsregeling aangemerkt. Indien er een onroerende zaak48 verkregen wordt die ter beschikking gesteld wordt aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001, kan er gebruik gemaakt worden van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Er moet dan wel voldaan worden aan twee voorwaarden.49 De onroerende zaak moet dienstbaar zijn aan de onderneming van een lichaam en de verkrijger van de onroerende zaak moet tegelijkertijd aandelen verkrijgen die op dat lichaam betrekking hebben.50 Het is niet van belang of tegelijkertijd het gehele aanmerkelijk belang verkregen wordt. Indien er slechts één aandeel verkregen wordt is de hiervoor genoemde voorwaarde ook al vervult. In de literatuur is de nodige kritiek te vinden over het feit dat enkel ter beschikking gestelde onroerende zaken kwalificeren voor de faciliteiten.51

47

Artikel 35c lid 5 sub b SW 1956. Onder onroerende zaken worden mede verstaan appartementsrechten, rechten van opstal en erfpacht of vruchtgebruik van onroerende zaken, dan wel de economische eigendom, opgevat overeenkomstig artikel 2 lid 2 WBR, van onroerende zaken of genoemde rechten. Zie artikel 35c lid 6 SW 1956. 49 Artikel 35c lid 1 sub d SW 1956. 50 De verkrijger hoeft niet alle aandelen van het lichaam waaraan ter beschikking gesteld wordt te verkrijgen. Zie Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 44. 51 Zie o.a. S.A. Stevens, ‘De herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting’, TFO 2010/25, onderdeel 4.5. en M.J. Hoogeveen, ‘Schenken en vererven van ondernemingsvermogen’, Deventer: Kluwer 2004, p. 192. 48

14

Vorderingen kwalificeren niet voor de faciliteiten. De staatssecretaris ziet geen reden om hier van af te wijken aangezien de vordering, anders dan aandelen, niet deelt in de meerwaarde van de vennootschap. Daar komt nog bij dat de vordering omgezet kan worden in aandelenkapitaal waardoor de vordering alsnog als ondernemingsvermogen gekwalificeerd wordt en onder de bedrijfsopvolgingsregeling gebracht kan worden. Voor onroerende zaken ligt dit anders, deze kunnen minder eenvoudig worden ingebracht in de vennootschap tegen uitreiking van aandelen, omdat dit tot heffing van overdrachtsbelasting leidt. Indien sprake is van vererving of schenking van ter beschikking gestelde onroerende zaken moet er ook voldaan worden aan de bezitseis. De ter beschikking gestelde onroerende zaken moeten gedurende de periode van één jaar tot het overlijden respectievelijk vijf jaar tot de schenking, dienstbaar zijn geweest aan de onderneming van de vennootschap waaraan de onroerende zaak ter beschikking gesteld is. De verkrijger van een ter beschikking gestelde onroerende zaak mag gedurende een periode van vijf jaar niet ophouden de onroerende zaak geheel of gedeeltelijk ter beschikking te stellen aan het desbetreffende lichaam wil hij of zij de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten behouden op grond van artikel 35e lid 1 sub d SW 1956. Verder moet de onroerende zaak gedurende deze periode dienstbaar blijven aan de onderneming van de vennootschap waarin de aandelen zijn verkregen. Er moet materieel sprake zijn van het ter beschikking stellen van een onroerende zaak in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001. Niet is vereist dat de voortzetter AB-houder wordt, hij of zij hoeft niet daadwerkelijk op grond van artikel 3.92 Wet IB 2001 in de belastingheffing betrokken te worden. Ingeval de gebruikssituatie wordt voortgezet, heeft de voortzetter gewoon recht op toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.52

2.8

Preferente aandelen

De verkrijging van preferente aandelen kan ook in aanmerking komen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Onder preferente aandelen wordt verstaan aandelen die slechts recht geven op een vast dividend.53 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn niet per definitie van toepassing op de verkrijging van preferente aandelen. Reden hiervan is dat verkrijgers van preferente aandelen niet zonder meer als bedrijfsopvolger gezien kunnen worden. De verkrijger kan veel meer gezien worden als een kapitaalverstrekker. De verkrijging van een aanmerkelijk belang, bestaande uit preferente aandelen wordt pas gekwalificeerd als ondernemingsvermogen voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten als voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 35c lid 4 SW 1956. Als er voldaan wordt aan deze voorwaarden dan is er volgens de wetgever sprake van een reële bedrijfsopvolging die onder de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten valt. De voorwaarden komen er op neer dat er sprake moet zijn van de verkrijging van preferente aandelen die zijn ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging.54 De verkrijger van preferente aandelen moet voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder zijn van gewone aandelen. Het voortzettingsvereiste geldt voor zowel de preferente als de gewone aandelen, die al in het bezit waren bij aanvang van de gefaseerde bedrijfsopvolging, van toepassing.55 Tijdens de voortzettingsperiode van 5 jaar mag de verkrijger zowel zijn preferente als zijn gewone aandelen niet vervreemden. Bij een gedeeltelijke vervreemding van de gewone aandelen 52

Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 104. Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 101. 54 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 29. 55 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p. 29. 53

15

zullen de verleende faciliteiten voor de preferente aandelen naar evenredigheid worden teruggenomen op grond van artikel 35e lid 4 SW 1956. In de literatuur is de nodige kritiek te vinden omtrent de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor preferente aandeelhouders. Van Vijfeijken merkt op dat het raar is dat een vordering die is ontstaan in het kader van de bedrijfsopvolging door de wetgever als beleggingsvermogen kwalificeert terwijl preferente aandelen wel kunnen kwalificeren voor de faciliteiten. Volgens haar hebben preferente aandelen meer overeenkomsten met vreemd vermogen dan met eigen vermogen en zouden de faciliteiten niet van toepassing moeten zijn op de verkrijging van preferente aandelen. 56 Er zijn ook auteurs die het juist onterecht vinden dat er extra eisen gesteld worden aan de preferente aandelen. Zo merkt Stevens op dat vanuit de continuïteit van de onderneming bekeken zowel gewone als preferente aandelen hetzelfde behandeld moeten worden. De heffing van belasting over de verkrijging van preferente aandelen kan namelijk net zo goed een bedreiging vormen voor de continuïteit van de onderneming.57 Aangezien Vlaanderen geen aparte regeling heeft voor preferente aandeelhouders zal op dit onderwerp niet dieper ingegaan worden in deze scriptie.

56

I.J.F.A. Van Vijfeijken, 'Wetsvoorstel 31 930: gebrek aan visie', WFR 2009/ 1231, paragraaf 3.2 S.A. Stevens, 'De herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting’, TFO 2010/25, paragraaf 4.4.4.3. 57

16

Hoofdstuk 3: 3.1

Faciliteiten voor de schenk- en erfbelasting in Vlaanderen

Inleiding

In dit hoofdstuk zal het gunstregime voor de Vlaamse schenk- en erfbelasting beschreven worden. In paragraaf 3.2 wordt het gunstregime kort geïntroduceerd. Paragraaf 3.3 beschrijft de doelstellingen die de Vlaamse decreetgever probeert te verwezenlijken met het gunstregime. Vervolgens zal het gunstregime voor de familiale ondernemingen beschreven worden in paragraaf 3.4 en voor de familiale vennootschappen in paragraaf 3.5. In beide paragrafen is de opzet als volgt, allereerst wordt de faciliteit beschreven waarna achtereenvolgens de voorwaarden die gesteld worden aan de verkrijging, de schenker of erflater en aan de verkrijger aan bod komen. Paragraaf 3.6 behandelt de holdingproblematiek, paragraaf 3.7 de verkrijging van TBS-vermogen en 3.8 de verkrijging van preferente aandelen.

3.2

Het gunstregime

Sinds 1 januari 1997 zijn er verschillende successieregelingen van kracht in het Vlaams, het Waals en het Brussels Hoofdstedelijk gewest. Zoals in de inleiding van deze scriptie is aangegeven zal enkel aandacht aan het Vlaams gewest geschonken worden. Er wordt dus uitgegaan van een schenker of erflater die zijn fiscale woonplaats in Vlaanderen heeft. Vlaanderen kent voor verkrijgingen van familiale ondernemingen en vennootschappen krachtens schenking en erfrecht een verlaagd tarief. Dit tarief moet berekend worden over de nettowaarde van de beroepsmatig geïnvesteerde activa. Dit is volgens artikel 60/1, §3, lid 1 Vl.W.Succ. de waarde van de activa verminderd met de schulden, hierbij wordt uitgegaan van de werkelijke waarde. Vlaanderen kent geen mogelijkheid tot uitstel van betaling zoals Nederland die in de IW 1990 wel kent. Het gunstregime voor schenkingen van ondernemingsvermogen is te vinden in afdeling XII van de Vl.W.Reg. Voor de overgang krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen moet hoofdstuk VII van het Vl.W.Succ. geraadpleegd worden. Voor schenkingen geldt een tarief van 0% mits er aan een aantal voorwaarden wordt voldaan.58 Indien sprake is van de overgang krachtens erfrecht van een familiale onderneming of familiale vennootschappen geldt een bijzonder tarief van 3% indien sprake is van echtgenoten, samenwonende partners en andere personen die in de rechte lijn staan en 7% voor andere personen.59 Vermogensbestanddelen die onder het 3% of 7% tarief vallen hebben geen invloed op de bepaling van het tarief op de andere goederen die deel uitmaken van de nalatenschap. Er is dus geen sprake van een progressievoorbehoud in geval van de overgang van familiale ondernemingen en vennootschappen krachtens erfrecht. Indien er schenkingen plaatsvinden in de periode van drie jaar na de schenking van het familiebedrijf geldt enkel het progressievoorbehoud ten aanzien van de schenkingen van onroerende goederen.60 In Vlaanderen is het tarief voor de verkrijging van roerende zaken en onroerende zaken niet hetzelfde. Zou je eerst onroerend goed schenken en vervolgens het familiebedrijf dan heeft het 58

Artikel 140bis Vl.W.Reg. Artikel 60/1 Vl.W.Succ. 60 A. Nijs, A. Verbeke, ‘Familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen, Brussel en Wallonië’ in A. Verbeke, H. Derycke en P. Laleman (eds.), Handboek Estate Planning: Alternatieve vormen van vermogensplanning, Algemeen deel 7, Brussel, Larcier, 2010, p. 168. 59

17

progressievoorbehoud geen effect meer. De schenking van het familiebedrijf valt namelijk onder het 0% tarief. De schenking van ondernemingsvermogen moet gebeuren bij geregistreerde authentieke notariële akte. In deze akte moet op grond van artikel 140ter Vl. W. Reg. een beroep gedaan worden op de vrijstelling. Hier moet nog een verklaring van de Belgische belastingdienst aan toegevoegd worden waaruit blijkt dat aan alle voorwaarden is voldaan op grond van artikel 140quinquies Vl. W. Reg.

3.3

Doelstellingen

Tot 1 januari 2012 was de doelstelling van de Vlaamse decreetgever het bevorderen van de continuïteit van Vlaamse ondernemingen en daarmee zorgen voor het behoud van werkgelegenheid.61 Er is in het verleden voor gekozen om de maatregel alleen te laten gelden voor familiaire ondernemingen en vennootschappen.62 De gunstregeling moest zorgen voor het bevorderen en behouden van werkgelegenheid.63 Om deze doelstelling te realiseren werd er een tewerkstellingsvereiste van vijf werknemers opgenomen. Het personeelsbestand moest verder gedurende vijf jaar na de verkrijging op hetzelfde niveau blijven. Indien niet aan deze voorwaarde voldaan werd, werd de toepassing van het gunsttarief naar rato verminderd. Volgens de memorie van toelichting is uit studies gebleken dat het gebrek aan overdragen van ervaring, knowhow en contacten de continuïteit van de onderneming in gevaar kan brengen.64 Naar aanleiding hiervan heeft de Vlaamse decreetgever per 1-1-2012 haar doelstelling verder aangevuld. De aanvulling op de doelstelling is het stimuleren van bedrijfsoverdrachten bij leven. Om dit te bereiken wordt de overdracht van een onderneming krachtens schenking sinds 1 januari 2012 gunstiger behandeld dan de overgang krachtens erfrecht. De overheid wil hiermee voorkomen dat er veel bedrijfsoverdrachten plaatsvinden die slecht zijn voorbereid. In geval van schenking van een familiaire onderneming geldt een gehele vrijstelling en in geval van overlijden geldt een tarief van 3 of 7%. Hoofddoelstelling is nog steeds het bevorderen van de continuïteit van de Vlaamse familiale ondernemingen om zo een duurzame tewerkstelling aan te moedigen.65 Deze hoofddoelstelling zou door de wetswijzigingen volgens de Vlaamse decreetgever nog beter gerealiseerd moeten kunnen worden. Bedrijfsleiders worden nu namelijk gestimuleerd om tijdig aan hun opvolging te denken en deze te organiseren. Vanuit de doelstelling, zoals die vanaf 2012 bestaat, bekeken zou er in feite geen verlaagd tarief van toepassing moeten zijn op verkrijgingen krachtens erfrecht. Echter zou een gunsttarief van 0% bij leven en toepassing van het normale progressieve tarief bij overlijden de stimulans om bij leven over te dragen wellicht te groot maken. Schenkingen aan minderjarige kinderen (met behoud van zeggenschap) zijn economisch gezien ook niet wenselijk voor de continuïteit van de onderneming. Het verlaagde tarief voor de successierechten kan gezien worden als een vangnet voor bedrijfsleiders die overlijden zonder vooraf een schenking te hebben gedaan.66 Ook zou de overheid als motivering in gedachte kunnen hebben gehad dat ondernemers die mogelijk wel al voorbereidingen hebben getroffen en vervolgens overlijden voordat de overdracht definitief gestalte heeft gekregen een verlaagd tarief

61

Gedr.St. Vl.Parl. 1996-1997, nr. 428/1 (MvT), p. 7. Gedr.St. Vl.Parl. 1996-1997, nr. 428/17 (Verslag), p. 19. 63 Gedr.St. Vl.Parl. 1996-1997, nr. 428/17 (Verslag), p.9. 64 Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1, p. 24. 65 S. Van Waeyenberghe, ‘Het Vlaams successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen’ notarieel en Fiscaal Maandblad, 2012/2, p. 53. 66 Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, 1326/1 (Ontwerp van decreet en MvT), p. 24. 62

18

verdienen. Echter zou er dan geen reden zijn om een ander tarief toe te passen dan dat bij de overgang krachtens schenking gehanteerd wordt.67 Andere redenen voor de wijzigingen per 1 januari 2012 waren het eenvoudiger maken van de regeling en het bieden van meer rechtszekerheid. Dit is verwezenlijkt door de voorwaarden voor de schenking en de vererving aan elkaar gelijk te stellen en het afschaffen van de loonlastvoorwaarde.

3.4

Gunstregeling voor familiale ondernemingen 3.4.1 Inleiding

Op de verkrijging van een familiale onderneming zijn speciale (verlaagde) tarieven van toepassing mits er aan enkele voorwaarden voldaan wordt. Per 1 januari 2012 zijn de voorwaarden bij verkrijgingen krachtens erfrecht en verkrijgingen krachtens schenking aan elkaar gelijk gesteld. In paragraaf 3.4.2 zal de werking van de gunstregeling in de Vl.W.Succ en Vl.W.Reg. voor de verkrijging van een familiale onderneming aan bod komen. Vervolgens zullen in paragraaf 3.4.3 de voorwaarden voor zowel de verkrijging, de rechtsvoorganger alsmede voor de verkrijger beschreven worden.

3.4.2 Werking van de faciliteiten Indien er een familiale onderneming of vennootschap verkregen wordt krachtens erfrecht of krachtens schenking kan er op grond van het gunstregime gebruik gemaakt worden van het verlaagde tarief. Er moet dan wel aan een aantal voorwaarden voldaan worden ten aanzien van de verkrijging, de schenker/erflater en de verkrijger. Indien in de periode van drie jaar na de verkrijging niet meer voldaan wordt aan de voorwaarden is het gewone tarief alsnog van toepassing op de verkrijging. Ook wanneer sprake is van overmacht wordt toepassing van het verlaagd tarief ingetrokken.68 Na de termijn van drie jaar vanaf de datum van schenking of van overlijden zal de Vlaamse Belastingdienst een controle uitvoeren of de voorwaarden gerespecteerd worden.

3.4.3 Voorwaarden 3.4.3.1 Voorwaarden aan de verkrijging Er moet sprake zijn van de verkrijging van een familiale onderneming. Artikel 60/1 2, 1 W.Succ. definieert het begrip familiale onderneming. Hiervan is sprake indien de onderneming een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouw activiteit of een vrij beroep, door de erflater en/of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet samen met anderen, persoonlijk exploiteert en uitgeoefend. Het verlaagd tarief is van toepassing op de verkrijging van de volle eigendom, de blote eigendom of het vruchtgebruik van de activa die door de schenker, zijn echtgenoot of de met hem samenwonende beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming.69 Indien niet alle activa geschonken wordt kunnen ook individuele activa onder de vrijstelling vallen.70 In de Omzendbrief van 20 juli 2012 staat uiteengezet wanneer sprake is van beroepsmatig geïnvesteerde activa. Hieronder wordt verstaan

67

M.J. Hoogeveen, ‘Fiscaal bedrijfsopvolgingsbeleid in Vlaanderen en Nederland’, Vakblad Estate Planning, 2012 nr.5, § 2.3.4. 68 S. van Waeyenberghe, ‘Het Vlaamse Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscus beleid inzake overdracht van familiebedrijven in Vlaanderen’, notarieel en Fiscaal Maandblad, 2012, p. 60. 69 Artikel 140bis §1. 1 Vl.W.Reg.; Tiberghien, Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen: Kluwer, 2013., p. 982. 70 P. Salens, ‘De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012’, RW 2011-2012, nr. 34, p. 1871; T. Dumonts, ‘Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus’, Registratierechten 2010-2011, p. 4 en 12.

19

alle onroerende en roerende goederen van een familiale onderneming, zoals de machines, het bedrijfsgebouw, het cliënteel, enz.71 Activa die enkel passief verhuurd worden en door de huurder beroepsmatig worden uitgeoefend, komen niet in aanmerking voor de gunstregeling. De activa moeten beroepsmatig zijn geïnvesteerd. Artikel 140bis, § 1 Vl.W.Reg. vereist niet dat ze volledig geïnvesteerd moeten zijn. Indien de activa slechts gedeeltelijk beroepsmatig geïnvesteerd zijn in een familiale onderneming kwalificeren deze dus ook voor de gunstmaatregel.72

3.4.3.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater Er moet voldaan worden aan de eis van persoonlijke exploitatie. Hieraan verbonden voorwaarden is dat de aanwezige activa beroepsmatig geïnvesteerd moet zijn. Met persoonlijke exploitatie wordt volgens Ruysseveldt bedoeld dat de daadwerkelijke leiding van het bedrijf (alleen of met andere) uitgeoefend wordt. De schenker/erflater moet de activa aanwenden voor zijn beroepsactiviteit. Een beroepsactiviteit is volgens het Hof van Cassatie: ‘een geheel van handelingen die voldoende talrijk en onderling verbonden zijn, zodat ze een doorlopende en gewoonlijke bezigheid vormen, die vallen buiten de grenzen van het normaal beheer van een privévermogen en een beroepskarakter hebben. Het enkel hebben van een winstoogmerk volstaat derhalve niet’73 Er is voor de schenker of erflater van een familiale onderneming geen bezitseis. Het is dus niet van belang hoe lang hij of zij de onderneming in bezit heeft gehad.

3.4.3.3 Voorwaarden aan de verkrijger Nadat de onderneming verkregen is moet er voldaan worden aan de voorwaarde van voortzetting van de exploitatie. De activiteiten van de onderneming moeten gedurende een periode van drie jaar zonder onderbreking worden voortgezet.74 Het is niet van belang of de verkrijger zelf gedurende de driejaars periode de activiteit blijft voortzetten of dat zijn opvolger dat doet.75 De onderneming mag dus worden overgedragen. Tevens is het niet vereist dat de aanvankelijke activiteit behouden blijft, maar wel dat er een ononderbroken activiteit binnen de onderneming is.76 De voortzettingseis is een harde eis. Indien voortzetting door overmacht (bijvoorbeeld ziekte of overlijden) onmogelijk is geworden, geldt de sanctie. Deze sanctie houdt in dat de overgang van de onderneming alsnog belast wordt tegen de normale tarieven. Volgens Cardoen zou er in geval van overmacht sprake moeten zijn van een uitzondering waardoor de sanctie niet optreedt.77 Ook in geval van faillissement gedurende de driejaarsperiode wordt alsnog het normale tarief geheven.

71

Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012 Interpretatie van de regeling met betrekking tot overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen zoals ingevoerd bij hoofdstuk 17 van het decreet van 23 december 2011, BS 23 augustus 2012. 72 P. Salens, ‘De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012’, RW 2011-2012, nr. 34, p. 1878. 73 Cass. 6 mei 1969, Bull.Bel. 1970, nr. 475, p. 1067. 74 Artikel 140quarter, al. 1, 1 Vl.W.Reg. en artikel 0/3 al. 1, 1 Vl.W.Succ. 75 Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012, punt 5.1.1. 76 Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012 Interpretatie van de regeling met betrekking tot overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen zoals ingevoerd bij hoofdstuk 17 van het decreet van 23 december 2011, BS 23 augustus 2012. 77 B. Cardoen, ‘Overdracht familiebedrijven: gunstregelingen in nieuw kleedje’, Fiscoloog 2012, afl. 1280, p. 9.

20

Met betrekking tot de onroerende goederen is het van belang dat deze gedurende drie jaar na de verkrijging ten dienste van de voortzetting van de onderneming blijven staan. Het onroerend goed mag gedurende deze periode niet hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd worden.78

3.5 Gunstregime voor familiale vennootschappen 3.5.1 Inleiding Indien er een familiale vennootschap verkregen wordt krachtens erfrecht of krachtens schenking kan gebruik gemaakt worden van de verlaagde tarieven van het gunstregime mits er aan enkele voorwaarden voldaan wordt. In paragraaf 3.5.2 zal de werking van de gunstregeling kort uitgewerkt worden. Vervolgens zullen in paragraaf 3.5.3 de voorwaarden voor zowel de verkrijging, de schenker/erflater alsmede de rechtsopvolger beschreven worden.

3.5.2 Werking van de faciliteiten Het gunstregime voor familiale vennootschappen geldt alleen voor aandelen. Hieronder wordt verstaan elk deelbewijs met stemrecht dat een deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigt, maar ook certificaten van aandelen mits aan de gestelde voorwaarde wordt voldaan.79 Stemrecht staat volgens de decreetgever gelijk aan controle hebben over de onderneming. De aandelen kunnen in volle eigendom, blote eigendom of vruchtgebruik overgedragen worden. Het feit dat de aandelen het maatschappelijk kapitaal moeten vertegenwoordigen sluit de winstbewijzen uit.80

3.5.3 Voorwaarden 3.5.3.1 Voorwaarden aan de verkrijging Er moet sprake zijn van een familiale vennootschap. Onder het begrip familiale vennootschap wordt verstaan ‘een vennootschap die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft’.81 Verder moet de zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte liggen. Ook de vennootschap die aan de voorgaande activiteitsvoorwaarde niet voldoet, maar minstens 30% van de aandelen houdt in ten minste één directe dochtervennootschap die wel aan deze voorwaarden voldoet, kwalificeert voor het gunstregime. Ingeval een vennootschap via een actieve dochtermaatschappij als een familiale vennootschap wordt beschouwd, wordt het verlaagde tarief beperkt tot de waarde van de aandelen van de vennootschap in de dochtervennootschappen. In paragraaf 3.6.2 waarin de holdingproblematiek aan bod komt zal dit nader uitgewerkt worden. Indien de volle eigendom, het vruchtgebruik of de blote eigendom van aandelen van een familiale vennootschap worden geschonken of vererfd is eveneens het verlaagde tarief van toepassing.82.

3.5.3.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater De schenker of erflater moet voldoen aan de participatievoorwaarde. Deze voorwaarde houdt in dat op het ogenblik van overlijden of schenken ten minste 50% in volle eigendom moet toebehoren aan de schenker/erflater en/of zijn familie.83 Met familieleden worden gelijkgesteld de echtgenoot of 78

B. de Groote, S. van Bree & E. Verkest, ‘Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven – eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen’, TEP 2012, p. 75. 79 Artikel 60/1, § 2, 3 , Vl.W.Succ. 80 P. Salens, ‘De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012, RW 2011-2012, p. 1877. 81 Artikel 140bis §2, 2 , al. 1 Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2 , al. 1 Vl.W.Succ. 82 Artikel 140bis §1, 2, al. 1 Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §1,2 , al. 1 Vl.W.Succ. 83 Artikel 140bis §1, 2, al. 1 Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §1,2 , al. 1 Vl.W.Succ.

21

(wettelijk of feitelijk) samenwonende, verwanten in de rechte lijn en hun echtgenoten of samenwonende, zijverwanten tot en met de tweede graad en hun echtgenoten of samenwonende, en kinderen van vooroverleden broers of zusters. Indien de familiale vennootschap in handen is van meerdere families volstaat het als de aandelen voor ten minste 30% in volle eigendom toebehoren aan de erflater en/of zijn familie indien hij: 84 -hetzij gezamenlijk met één andere aandeelhouder en zijn familie volle eigenaar is van minstens 70% van de vennootschap. -hetzij gezamenlijk met twee andere aandeelhouders en hun familie volle eigenaar is van minstens 90% van de aandelen van de vennootschap. Het is dus mogelijk om gebruik te maken van het verlaagd tarief indien de controle op de vennootschap uitgeoefend wordt door drie familietakken.85 Het is sinds 2012 niet meer noodzakelijk dat de aandelen voor een bepaalde periode ononderbroken in het bezit moeten zijn geweest. Doordat de participatievoorwaarde op het moment van schenking of vererving getoetst wordt, hebben wijzigingen in het aandelenbezit na de verkrijging geen gevolgen meer voor deze voorwaarde.

3.5.3.3 Voorwaarden aan de verkrijger Na het moment van verkrijging dient de familiale vennootschap nog gedurende drie jaar aan alle voorwaarden te voldoen. De activiteit dient tijdens deze drie jaar voortgezet te worden. Net zoals bij de familiale onderneming is er ook hier geen uitzondering voorzien voor het geval waarin door overmacht de activiteit niet meer voortgezet kan worden. Indien de onderneming binnen drie jaar na de overdracht failliet gaat wordt de verkrijging alsnog belast tegen de gewone tarieven, tenzij de curator wordt gemachtigd om de activiteit voort te zetten.86 Het is niet van belang wie de aandelen houdt gedurende deze driejaarsperiode. De continuïteitsvoorwaarde van de activiteit lijkt hierdoor belangrijker te worden verondersteld dan het behoud van het familiaal karakter.87 Ook moet er voldaan worden aan de voorwaarde van behoud van kapitaal. Het kapitaal van de familiale vennootschap mag in de drie jaar na de verkrijging niet dalen door uitkeringen of terugbetalingen. Indien dit toch gebeurt, worden deze uitkeringen of terugbetalingen belast tegen de normale tarieven.88 Biesmans & De Blauwe komen tot de conclusie dat ingeval het kapitaal vermindert wordt door aanzuivering van verliezen of omzetting in reserves dit geen strijd oplevert met de voorwaarde.89

84

Artikel 140bis §1, 2 , lid 2 Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §1,2 , lid 2 Vl.W.Succ. B. de Groote, S. van Bree & E. Verkest, ‘Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven – eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen’, TEP 2012, p. 88 86 H. Casier, ‘Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf’, Successierechten 2010-2011, p.2-10. 87 B. de Groote, S. van Bree & E. Verkest, ‘Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven – eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen’, TEP 2012, afl. 2-3, p. 76. 88 Casier, ‘Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf’, Maandelijkse Nieuwsbrief Successierechten, februari 2012, p. 10. 89 A.Biesmans, R. de Blauwe, ‘Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen’, T.Not. 2012, p. 343. 85

22

De zetel van de werkelijke leiding van een familiale vennootschap moet gedurende 3 jaar na verkrijging binnen de Europese Economische Ruimte worden behouden.90 Na verloop van de termijn van 3 jaar controleert de Vlaamse Belastingdienst of de voorwaarden voor het behoud van de verminderde tarieven vervuld zijn. Indien de voorwaarden niet zijn vervuld verliezen de verkrijgers het verminderd tarief en zijn alsnog de gewone tarieven van toepassing. De belastingdienst kan ten behoeve van die controle inlichtingen en inzage in de stukken vragen aan de verkrijgers. Worden die niet binnen twee maanden meegedeeld, dan vervalt het recht op vermindering.91 Zodra de begiftigde niet meer voldoet aan de voorwaarden, kan dit gemeld worden. Dit is echter niet meer verplicht o.g.v. artikel 140sexies §2 Vl.W.Reg. Wanneer sprake is van onroerend goed dat binnen de drie jaar na de verkrijging aangewend wordt tot bewoning is enkel dit goed volledig onderworpen aan de normale tarieven. De andere onroerende goederen die wel nog aan de voorwaarden voldoen kunnen blijven genieten van het verlaagd tarief.92

3.6 De holdingproblematiek 3.6.1 Inleiding Voor holdingvennootschappen gelden net als in Nederland ook in Vlaanderen speciale regels. Er moet in Vlaanderen onderscheid gemaakt worden tussen actieve en passieve holdings. Actieve Holdings worden gezien als familiale vennootschappen. Deze holdings hebben naast activiteiten die alle holdings hebben zoals het deelnemen in-, het toezicht houden op en het beheren van andere ondernemingen ook activiteiten bestaande uit het uitoefenen van een nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep. Actieve holdings kwalificeren voor hun gehele vermogen voor het gunstregime mits sprake is van een reële economische activiteit. In paragraaf 3.6.2 zal dit nader toegelicht worden. Passieve holdings worden daarentegen niet als familiale vennootschap gekwalificeerd. In beginsel kwalificeren deze holdings niet voor het gunstregime. Indien de passieve holding een belang van minimaal 30% in een directe dochter bezit, die wel kwalificeert als familiale vennootschap, kan de holding toch (gedeeltelijk) kwalificeren voor het gunstregime. In paragraaf 3.6.3 wordt dit verder toegelicht.

3.6.2 Actieve holdings Zoals in de inleiding aangegeven kwalificeren actieve holdings voor hun gehele vermogen voor het gunstregime mits er sprake is van een reële economische activiteit. Het enkel opnemen van een reële economische activiteit in de statuten is niet voldoende, het doel moet ook werkelijk uitgeoefend worden.93 In de wet is geen definitie van het begrip reële economische activiteit opgenomen. Wel is gedefinieerd wanneer er geacht wordt dat er geen reële activiteit is. Dit is het geval als uit de balansposten van de (geconsolideerde) jaarrekening van minstens één van de drie boekjaren vóór de datum van schenking of overlijden cumulatief blijkt dat:94 -de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen 1,50% of minder uitmaken van de totale activa 90

T. Dumont, ‘Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings- en successierechten’, Registratierechten 2010-2011, p. 4-35. 91 Artikel 60/6 Vl.W.Succ. 92 Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012 Interpretatie van de regeling met betrekking tot overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen zoals ingevoerd bij hoofdstuk 17 van het decreet van 23 december 2011, BS 23 augustus 2012. 93 Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1, p. 26. 94 Artikel 140bis §2 onder 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2 , lid 3 Vl.W.Succ.

23

èn -de boekwaarde van de terreinen en gebouwen meer dan 50% van de boekwaarde van de totale activa uitmaken. Tegenbewijs is mogelijk. Hierbij kan gedacht worden aan het aantonen dat alle onroerende goederen die aanwezig zijn in de vennootschap worden aangewend voor de economische activiteit van de vennootschap. De wet vereist geen minimale omvang van de economische activiteit ten opzichte van de totale activiteit. Ongeacht de samenstelling van het actief valt de gehele waarde van de holding onder het gunsttarief zodra er geconstateerd is dat er een economische activiteit aanwezig is. Het is opvallend dat een vennootschap met slechts een minimale economische activiteit, en voor de rest participaties in patrimoniumvennootschappen95 en managementvennootschappen, toch voor haar gehele waarde kwalificeert. Er is wel een antimisbruikbepaling die groot oneigenlijk gebruik in de weg staat. Als men een kleine economische activiteit toevoegt aan de holding, enkel en alleen om onder de verlaagde tarieven van artikel 60/1 Vl.W.Succ. te vallen, valt men niet onder de verlaagde tarieven. De antimisbruikmaatregel van artikel 106, tweede lid W.Succ. juncto artikel 18, §2 W.Reg. kan er dus voor zorgen dat het verlaagde tarief niet van toepassing is ingeval van misbruik. Volgens artikel 18, §2 W.Reg. is er sprake van fiscaal misbruik indien de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Er is tegenbewijs mogelijk. De belastingplichtige moet dan aantonen dat er zakelijke motieven zijn voor de rechtshandeling(en). Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, wordt er belasting geheven alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Ter verduidelijking staat hieronder een figuur met een actieve holding. De holding heeft 3 dochters waarvan twee vennootschappen niet gekwalificeerd worden als familiale vennootschap en één wel.

Aangezien sprake is van een actieve holding kwalificeert de gehele waarde van de actieve holding voor het gunsttarief en ook de waarde die de passieve dochters twee en drie vertegenwoordigen in de holding.

95

Een patrimoniumvennootschap is een vennootschap die als hoofddoel het beheer van roerend en onroerend vermogen heeft.

24

3.6.3 Passieve holdings Passieve holdings voldoen zelf niet aan de definitie van een familiale vennootschap. De passieve holding oefent namelijk niet een nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwactiviteit of een vrij beroep uit. Desondanks kunnen deze holdings toch gelijkgesteld worden aan een familiale vennootschap indien de (passieve) holdingvennootschap ten minste 30% van de aandelen houdt in minstens één directe dochtervennootschap, die op haar beurt wel aangemerkt wordt als familiale vennootschap.96 Het moet dus gaan om een directe dochter. Kleindochters (en achterkleindochters) tellen niet mee, ook niet indien de tussenplaatsing van een tussenholding (dochter) om louter economische redenen gebeurde.97 Ondanks dat er een amendement ingediend is om ook dubbele holdingstructuren onder het vrijstellingsregime te krijgen is de Vlaamse wetgever deze groep aandeelhouders (met een dubbele holdingstructuur) niet tegemoet gekomen.98 In onderstaand figuur worden de gevolgen van de dubbele holdingstructuur duidelijk.

Aangezien de zuivere holding geen directe dochter heeft die kwalificeert als familiale vennootschap wordt het gunsttarief hier niet toegepast. Enkel een familiale vennootschap als kleindochter is niet voldoende om in aanmerking te komen voor het gunsttarief. Het is voldoende als de passieve holding slechts één belang van ten minste 30% heeft in een directe dochtervennootschap, die kwalificeert als een familiale vennootschap. De waarde van alle aandelen in alle actieve familiale dochters kwalificeren voor de vrijstelling ook al is de participatie in die dochters minder dan 30%. Ook andere actieve kleindochters worden meegenomen in de berekening van het verlaagd tarief indien er minimaal één 30%-participatie in een directe actieve dochter is.99 Indien een holdingvennootschap kwalificeert voor het verlaagd tarief, dient zij haar minimale belang van 30% in haar directe operationele dochtervennootschap gedurende drie jaar te behouden.100 Niet vereist is dat dit de oorspronkelijke dochtervennootschap moet zijn. Evenmin is vereist dat de andere dochters (die mee genoten van het verminderde tarief) blijven voldoen aan de voorwaarden. Passieve holdings kwalificeren, in tegenstelling tot actieve holdings, niet steeds voor de gehele waarde voor het gunsttarief. In zowel artikel 140bis §3, lid 1 Vl.W.Reg. als in artikel 60/1 §3, lid 2 Vl.W.Succ. wordt hier een beperking aan gesteld. De toepassing van het verlaagd tarief beperkt zich tot ‘de waarde van de aandelen van de vennootschap in de dochtervennootschappen die de uitoefening 96

Artikel 140bis, §2, 2 , lid 2 Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2 , lid 2 Vl.W.Succ. A. Visschers, ‘Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders?’, TFR 2012, p. 53. 98 Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/18, p. 2 en 5. 99 H. Derycke, ‘De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W. Reg. en 0/1 W. Succ’, TEP 2012, afl. 23, p. 2015. 100 Voor schenkingen artikel 140 uarter, lid 2, 1 , Vl.W.Reg en voor erfenissen artikel 60/3, lid 2, 1 Vl.W.Succ. 97

25

van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of van een vrij beroep tot doel hebben en die hun zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de EER hebben’. Onderstaand figuur maakt bovenstaande tekst nog wat duidelijker.

Aangezien de holding een belang van minstens 30% in een actieve dochter heeft, wordt deze gelijkgesteld aan een familiale vennootschap. De volledige waarde van de actieve dochter in de holding kwalificeert voor het gunsttarief. De passieve dochter zal slechts tot de waarde van de actieve kleindochter, die in de passieve dochter wordt weerspiegeld, kwalificeren voor het gunsttarief. Patrimoniumvennootschappen en zuivere managementvennootschappen die enkel passief optreden, zoals louter beheer van onroerend goed en het louter verkrijgen en aanhouden van deelbewijzen worden uitgesloten van de verlaagde tarieven. 101 Deze vennootschappen hebben namelijk geen reële economische activiteit. Om te beoordelen of sprake is van een reële economische activiteit bij een concern met een passieve topholding wordt er op geconsolideerd niveau getoetst. Zowel exploitatievennootschappen als patrimoniumvennootschappen worden in de berekening meegenomen. Tegenbewijs is hierbij wel mogelijk. De belastingplichtige moet dan zien te bewijzen dat alle onroerende goederen die aanwezig zijn in de vennootschap aangewend worden voor de economische activiteit en dus geen deel uitmaken van het privaat patrimonium.102 Vennootschappen die voldoen aan de activiteitsvoorwaarde maar niet aan de voorwaarde van reële economische activiteit, kunnen alsnog worden uitgesloten van de gunstregeling. Er is de nodige kritiek op deze regel. Louter afschrijvingen kunnen ervoor zorgen dat een vennootschap het ene jaar niet en het jaar daarna wel onder het gunstregime kan vallen. Vooral jonge vennootschappen die nog relatief weinig hebben afgeschreven zijn hier de dupe van. Bovendien kunnen ondernemingen zich door deze voorwaarde gedwongen zien om hun overtollige liquide middelen in roerend in plaats van onroerend goed te beleggen. Een positief punt is wel dat tegenbewijs mogelijk is. De verkrijger moet aantonen dat alle goederen die zich in de vennootschap bevinden, worden aangewend voor de economische activiteit van de vennootschap en niet in privé gebruikt worden.103 Toch is de voorwaarde vanuit het doel dat de Vlaamse decreetgever er mee voor ogen had wel enigszins te begrijpen. Hij wil er voor zorgen dat enkel vennootschappen die een maatschappelijke

101

T. Dumont, ‘Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus’, Registratierechten 2010-2011, p. 4-15. 102 Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/6, p.7. 103 N. Geelhand, ‘Behoorlijke wetgeving inzake schenkings- en successierechten: het nieuwe Vlaamse decreet inzake familiale ondernemingen en vennootschappen’, TEP 2012, afl. 1., p. 6.

26

meerwaarde genereren, kwalificeren voor de verlaagde tarieven. De gunstmaatregel is niet bedoeld voor private personen die hun privaat patrimonium in vennootschappen onderbrengen.104

3.7 TBS vermogen In Vlaanderen bestaat geen eenduidige regeling met betrekking tot ter beschikking gesteld vermogen. Op grond van artikel 140bis Vl.W.Reg. en artikel 60bis Vl.W.Succ. kwalificeert vermogen dat ter beschikking wordt gesteld wel voor het verlaagd tarief. Ook vermogen dat deels beroepsmatig is geïnvesteerd kwalificeert voor het gunstregime. Bij onroerende zaken geldt de extra voorwaarde dat deze niet hoofdzakelijk tot bewoning mogen worden aangewend. Of een woning al dan niet hoofdzakelijk bestemd is tot bewoning wordt overgelaten aan de beoordeling van de Vlaamse Belastingdienst en wordt van geval tot geval beoordeeld.105 Vorderingen kwalificeren niet voor de gunstregeling.106 De wetgever noemt als argument dat vorderingen minder risico met zich meebrengen dan kapitaaldeelname. In Vlaanderen bestaat er geen TBS regeling zoals wij die kennen. De rekening courant wordt in Vlaanderen vaak gebruikt om goedkoop inkomsten uit de vennootschap te onttrekken door middel van interesten. Zouden vorderingen kwalificeren voor het gunstregime dan bestaat ook nog eens het risico dat er een grote rekening courant opengezet wordt die vervolgens tegen de lage gunsttarieven geschonken of vererfd kan worden. Buysse heeft nog als argument dat het geld op de rekening courant eigenlijk iets is van de bedrijfsleider.Dit is slechts uitgeleend aan de vennootschap en dus niet van de vennootschap zelf. Cardoen is echter van mening dat de vordering gewoon werkkapitaal voor de vennootschap vormt en dat deze daarom een gelijkwaardige fiscale behandeling zouden verdienen.107 Bovendien belemmert dit bedrijfsleiders die nog een vordering op hun onderneming hebben om hun onderneming over te dragen.108 Daar komt nog bij dat (hoge) successierechten de eigenaar kunnen dwingen om een groot deel liquide te maken wat kan leiden tot financieringstekorten en verminderde concurrentiekracht van de onderneming.109 In de praktijk blijkt dat door middel van successieplanning de problemen wel te voorkomen zijn. De vorderingen kunnen omgezet in kapitaal worden of via klassieke planningsmogelijkheden voor roerende goederen worden geschonken. Het normale tarief voor schenkingen van roerende goederen is namelijk ook maar slechts 3% of indien er gekozen wordt voor schenking via een Nederlandse notaris dan is het tarief 0%. Enkel wanneer gewacht wordt tot het overlijden van de erflater zijn de tarieven die geheven worden over de vordering een stuk hoger. Deze lopen op tot 27% voor verkrijgingen boven de € 250.000 voor erfgenamen in de rechte lijn, de echtgenoot of de samenwonende. Voor erfgenamen buiten deze groep loopt het tarief op tot 65%.110

3.8 Preferente aandelen Vlaanderen kent geen aparte regeling voor preferente aandelen in de Vl.W.Succ. en de Vl.W.Reg. rtikel 60/1, 2, 3 Vl.W.Succ. geeft een definitie van het begrip aandelen. Hieronder wordt verstaan elk deelbewijs met stemrecht dat een deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigt, maar ook certificaten van aandelen mits aan de gestelde voorwaarde wordt voldaan. Het feit dat de aandelen 104

Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, 1326/1 (Ontwerp van decreet en MvT), p. 25. Punt 2.2.1 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. 106 Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1, p.25. 107 B. Cardoen, ‘Overdracht familiebedrijven: gunstregelingen in nieuw kleedje’, Fiscoloog 2012, afl. 1280, p. 8. 108 T. Dumont, ‘Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings- en successierechten’, Registratierechten 2010-2011, afl. 4., p. 31. 109 W. Coppens & F. Herten, ‘De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse belastingdienst’, AFT 2012, afl. 11., p. 28. 110 Artikel 48, §1 Vl.W.Succ. 105

27

het maatschappelijk kapitaal moeten vertegenwoordigen sluit de winstbewijzen uit.111 Voor zover het gaat om preferente aandelen met stemrecht komen deze in aanmerking voor het gunstregime aangezien deze aandelen ook het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen en dus onder de definitie van aandelen vallen.

111

P. Salens, ‘De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012’, RW 2011-2012, p. 1877.

28

Hoofdstuk 4: 4.1

Rechtsvergelijking

Inleiding

In de vorige hoofdstukken zijn de faciliteiten ter zake van het schenken en vererven van ondernemingen en vennootschappen in Nederland en Vlaanderen beschreven. Dit hoofdstuk bevat een rechtsvergelijking waarin de verschillen en overeenkomsten aan bod komen.

4.2

Vergelijking in doelstellingen van de faciliteiten

In Nederland wordt als motivering voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten gegeven dat de schenk- of erfbelasting geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid. De nadruk is komen te liggen op het faciliëren van reële bedrijfsopvolgingen. Vlaanderen kende tot 1 januari 2012 eenzelfde doelstelling als Nederland nu nog heeft, namelijk het voorkomen dat schenk- of erfbelasting de continuïteit van de onderneming in gevaar brengt. Per 1 januari 2012 is er een aanvulling op de Vlaamse hoofddoelstelling gekomen. Deze aanvulling is het stimuleren van ondernemers om eerder over te gaan tot een goede voorbereiding van hun bedrijfsopvolging. Dit wordt vormgegeven door bij de overdracht krachtens schenking een lager tarief te hanteren dan bij de overgang krachtens erfrecht. Een en ander zou een gunstig effect moeten hebben op de continuïteit van de familie ondernemingen en vennootschappen en de daarmee verband houdende werkgelegenheid. De aanvulling van de Vlaamse hoofddoelstelling per 1 januari 2012 vind ik een positieve ontwikkeling. De Vlaamse overheid gaat er sindsdien vanuit dat niet de belastingheffing tot continuïteitsproblemen leidt, maar het feit dat bedrijfsoverdrachten slecht worden voorbereid. Pluspunt hierbij is dat de Vlaamse overheid zich baseert op studies en niet enkel op vermoedens. Nederland zou haar doelstelling ook beter af moeten stemmen op onderzoek. Het klopt dat veel MKB ondernemers in zowel Nederland als Vlaanderen knelpunten ervaren bij een bedrijfsopvolging. Volgens onderzoek uit 2005 ervoer 2/3 van de ondernemers in Nederland knelpunten bij de bedrijfsopvolging.112 In België blijkt uit een wat recenter onderzoek van 2011 dat zelfs 80% knelpunten ervaart.113 Opvallend is dat de fiscaliteit binnen de knelpunten maar een bescheiden plaats inneemt terwijl de faciliteiten in Vlaanderen en zeker in Nederland hier grotendeels op gericht zijn.114 Het vinden van een juiste opvolger en het verkrijgen van een financiering worden het vaakst als knelpunt genoemd. Ik hoop dan ook dat de Nederlandse overheid haar doelstellingen bij zal stellen en deze meer gaat baseren op onderzoek. Het gunstregime in Vlaanderen geldt enkel voor familiale ondernemingen en vennootschappen terwijl Nederland geen waarde hecht aan het feit of een onderneming of vennootschap familiaal is of niet. De begrippen in Vlaanderen stellen ook uitdrukkelijke eisen aan de activiteiten. Deze zijn echter zo ruim geformuleerd waardoor deze, in mijn ogen, niet voor extra beperkingen zorgen voor bedrijven in Vlaanderen t.o.v. bedrijven in Nederland. Wat betreft het familiale karakter geldt er voor familiale ondernemingen in Vlaanderen geen participatievoorwaarde. De onderneming moet persoonlijk 112

Geerts, Herrings & Peek, ‘Change of ownership creates new prospects in SME sector’, SME Special 2004, ING Economics Department, p. 17. 113 Unizo, ‘Stoppen is Starten, De Grote Eindeloopbaan-enquête’, 2011 p. 21-22. 114 M.J. Hoogeveen, ‘De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingsregeling.’ Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, nr. 19, Den Haag: SDU uitgevers 2011, § 5.7.10 en Unizo, ‘Stoppen is Starten, De Grote Eindeloopbaanenquête’, 2011 p. 21.

29

geëxploiteerd en uitgeoefend worden. Hierbij is het niet van belang of de uitoefening al dan niet samen gedaan met anderen wordt. Voor familiale vennootschappen geldt wel een participatievoorwaarde. Deze voorwaarde komt in paragraaf 4.5.1 aan bod, waar de voorwaarden die gesteld worden aan de verkrijging van een vennootschap vergeleken worden.

4.3

Vergelijking vormgeving en werking van de faciliteiten

De Nederlandse faciliteit voor de schenk- en erfbelasting betreft een voorwaardelijke vrijstelling die na vijf jaar definitief kan worden. De omvang van de vrijstelling is deels gerelateerd aan de waarde in het economisch verkeer van de totale objectieve onderneming. Voor zover de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming de € 1.045.611 niet te boven gaat bedraagt de vrijstelling 100% op grond van artikel 35b lid 1 sub a SW 1956. Het restant van de verkrijging is vrijgesteld tegen 83%. (cijfers 2014). Indien de liquidatiewaarde hoger is dan de going concern waarde is er een 100% vrijstelling van toepassing op het verschil tussen deze waarden. Voor de eventueel nog verschuldigde schenk- en erfbelasting kan nog rentedragend uitstel van betaling worden verkregen voor de duur van 10 jaar op grond van artikel 25 lid 12 IW 1990. Het Vlaams Gewest kent verlaagde tarieven als gunstmaatregel voor de verkrijging van familiale ondernemingen en vennootschappen. Deze moeten berekend worden over de nettowaarde van de beroepsmatig geïnvesteerde activa. Dit is volgens artikel 60/1, §3, lid 1 Vl.W.Succ. de waarde van de activa verminderd met de schulden, behalve die welke specifiek zijn aangegaan om andere goederen te verwerven of te behouden. Voor schenkingen is het tarief 0% en voor de overgang krachtens erfrecht geldt een bijzonder tarief van 3% indien sprake is van echtgenoten, samenwonende partners en andere personen die in de rechte lijn staan en 7% voor andere personen. Per saldo geldt er in Vlaanderen dus een volledige vrijstelling bij schenking. Indien er een vergelijking gemaakt wordt tussen het 3% tarief bij verkrijgingen krachtens erfrecht indien het gunstregime van toepassing is en de normale tarieven voor het successierecht geldt er per saldo voor de eerste 50.000 euro geen vrijstelling, voor zover de verkrijging de 50.000 euro te boven gaat en onder de 250.000 euro blijft, geldt een vrijstelling van 66,7% en daarboven is de vrijstelling 88,9%. Voor andere personen geldt een effectieve vrijstelling die oploopt van 84 % naar ongeveer 90%.115 Naarmate de verkrijging groter is, is de belastingbesparing ten opzichte van een normale verkrijging groter dit wordt veroorzaakt door de progressieve normale tarieven en het proportionele tarief in het gunstregime. Indien er een groot bedrag aan ondernemingsvermogen verkregen wordt zijn verkrijgers in Vlaanderen voordeliger uit dan in Nederland. Voor zover er sprake is van een verkrijging waarbij de objectieve waarde van de totale onderneming de € 1.045.611 te boven gaat is er in Nederland een vrijstelling van 83% van toepassing. Door de tarieven van 30% en 40% in de tweede tariefgroep komt dit neer op een belastingheffing van zo’n 25% en 33% voor het gedeelte van de verkrijging waarop de vrijstelling van 83% op van toepassing is. Voor verkrijgers in de eerste tariefgroep geldt een belastingdruk van 16,6% en 8,3% voor het gedeelte dat niet 100% vrijgesteld is. In Vlaanderen is sprake van een vlak tarief van 0, 3 of 7%. Het is vanuit de doelstelling van de faciliteit, het bevorderen van de continuïteit van het bedrijfsleven, niet te verklaren waarom er een verschil is in tarieven afhankelijk van de verwantschap van de verkrijger ten opzichte van de schenker of erflater. De mate van verwantschap zegt namelijk niets over het feit of hij of zij een geschikte bedrijfsopvolger is. In Nederland is er een groot verschil in marginaal tarief indien er een groot bedrag aan ondernemingsvermogen verkregen wordt namelijk 115

De gewone tarieven voor erfenissen in Vlaanderen bedragen 3%, 9% en 27% in tariefgroep 1 en voor anderen 45%, 55% en 65% (cijfers 2014) o.g.v. artikel 48, §1 Vl.W.Succ.

30

33% ten opzichte van 16,6%. Verkrijgers in de tweede tarief groep worden dus met een dubbel zo hoog tarief geconfronteerd dan verkrijgers in de eerste tariefgroep. Dit verschil zou in ieder geval verkleind moeten worden en in feite vanuit de doelstelling bekeken helemaal opgeheven moeten worden. Nederland bevoordeelt de kleinere MKB bedrijven meer dan de grotere. Dit is een mooie gedachte echter zorgen de twee verschillende vrijstellingstarieven voor een nodeloos gecompliceerde regeling.116 Deze complexiteit is in mijn ogen niet wenselijk en zorgt voor extra hoge advieskosten voor ondernemers en uitvoeringskosten bij de Belastingdienst om te controleren of de faciliteiten goed zijn toegepast. Vanuit het oogpunt van de eenvoud moet Nederland de twee verschillende vrijstellingstarieven inwisselen voor één vrijstellingstarief of zoals in Vlaanderen één verlaagd belastingtarief per tariefgroep. Naar aanleiding van het bovenstaande kan geconcludeerd worden dat zowel Nederland als Vlaanderen erg ruime bedrijfsopvolgingsfaciliteiten hebben voor zowel de overgang van bedrijven krachtens erfrecht alsmede krachtens schenking. Een duidelijk verschil is het feit dat Nederland een uitstel van betalingsregeling kent en Vlaanderen niet. Nog een ander verschil is het feit dat Nederland een 100% vrijstelling verleent voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere going concern waarde. Vlaanderen gaat altijd uit van de nettowaarde. Naar mijn mening zou Vlaanderen ook een uitstel van betaling regeling moeten invoeren. Voor schenkingen waarbij voldaan wordt aan de voorwaarden zal dit niet nodig zijn vanwege het tarief van 0%. Echter bij de overgang van een onderneming krachtens erfrecht wordt er wel belasting geheven namelijk 3 of 7%. Hiervoor zou in mijn ogen een uitstel van betaling regeling moeten gelden. Indien deze rentedragend gemaakt wordt, zullen enkel bedrijven die liquiditeitstekorten hebben gebruik maken van de regeling en is er voor de Vlaamse overheid geen budgettair nadeel. Een uitstel van betalingsregeling is in mijn ogen een prima middel om de doelstelling van het gunstregime te verwezenlijken, namelijk het bevorderen van de continuïteit van Vlaamse ondernemingen.

4.4 Overgang van een onderneming 4.4.1 Voorwaarden aan de verkrijging In Nederland moet sprake zijn van de verkrijging van ondernemingsvermogen. Er worden geen verdere eisen gesteld aan de aard van de activiteiten. In Vlaanderen geldt wel een activiteitentoets. De exploitatie van de onderneming dient te bestaan uit een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouw activiteit of uit de uitoefening van een vrij beroep. Verder is vereist dat de activa beroepsmatig zijn geïnvesteerd. De Vlaamse activiteitentoets is te vergelijken met de Nederlandse eis van ondernemingsvermogen zoals gedefinieerd in artikel 3.2 Wet IB 2001. Indien er sprake is van activa die zowel privé als zakelijk gebruikt wordt, spreken we in Nederland van keuzevermogen. Of hierop de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van toepassing zijn, hangt af van de etikettering in de inkomstenbelasting. Is het vermogen geëtiketteerd als ondernemingsvermogen en dus op de balans opgenomen dan gelden de faciliteiten en anders niet. Vlaanderen is hierin niet zo streng. Artikel 140bis, § 1 Vl.W.Reg. vereist niet dat de activa volledig geïnvesteerd moeten zijn. Indien de activa slechts gedeeltelijk beroepsmatig geïnvesteerd zijn in een familiale onderneming kwalificeren deze ook voor de gunstmaatregel.

116

Zie voor een toelichting M.J. Hoogeveen, ‘De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingsregeling.’ Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, nr. 19, Den Haag: SDU uitgevers 2011, § 9.4.13.

31

Er is dus weliswaar een verschil tussen Nederland en Vlaanderen wat betreft de activiteitentoets maar vanwege de ruime omschrijving van de activiteiten waarvoor het Vlaams gewest heeft gekozen lijkt dit nauwelijks een verschil. Wat betreft het keuzevermogen is er wel een duidelijk verschil tussen Nederland en Vlaanderen. In mijn ogen zou Nederland de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet moeten laten afhangen van een gemaakte keuze in de inkomstenbelasting.

4.4.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater Voor de Nederlandse faciliteit moet de schenker of erflater ondernemer of medegerechtigde zijn geweest met betrekking tot het ondernemingsvermogen. In Vlaanderen wordt als voorwaarde gesteld dat sprake moet zijn van persoonlijke exploitatie van de beroepsmatig geïnvesteerde activa. De daadwerkelijke leiding van het bedrijf moet (alleen of met andere) uitgeoefend worden. De activa moet door de schenker/erflater aangewend worden voor zijn beroepsactiviteit. Nederland kent ook de bezitseis ten aanzien van de schenker/erflater. De bezitseis houdt in dat de rechtsvoorganger bij overlijden minimaal één jaar de onderneming of de medegerechtigdheid in bezit moet hebben gehad en de schenker minimaal vijf jaar. Vlaanderen kent geen bezitseis. Het is niet van belang hoe lang de rechtsvoorganger de onderneming in zijn bezit heeft gehad. Ik ben van mening dat een bezitseis noodzakelijk is om oneigenlijk gebruik van de faciliteiten te voorkomen. De bezitseis is een doeltreffend middel om te voorkomen dat vlak vóór overlijden, dan wel schenking, belast privé of beleggingsvermogen wordt omgezet in onbelast ondernemingsvermogen. Het verschil in termijn tussen schenkingen en overlijden is te rechtvaardigen omdat overlijden simpelweg niet te plannen is. De termijn van één jaar in geval van overlijden is derhalve toch nodig in mijn ogen omdat mensen vaak het overlijden wel zien aankomen en het niet de bedoeling is dat er vlak voorafgaand aan het overlijden nog belast vermogen omgezet wordt in onbelast vermogen. Tevens worden in artikel 9 UR SEB situaties benoemd waarbij geldt dat aan de genoemde periode geacht wordt te zijn voldaan. Aangezien een medegerechtigde niet voldoet aan de voorwaarde van persoonlijke exploitatie kan deze niet in aanmerking komen voor de faciliteiten in Vlaanderen terwijl dit in Nederland onder voorwaarden wel kan. De medegerechtigdheid dient te zijn ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging. De houder van de medegerechtigdheid dient voorheen als ondernemer bij de onderneming betrokken te zijn geweest en de medegerechtigdheid moet als het ware een voortzetting van de eerdere gerechtigdheid als IB-ondernemer zijn. Het is goed dat de medegerechtigde in Nederland ook in aanmerking voor de faciliteiten kan komen en dat er wel extra voorwaarden aan gesteld worden. Vlaanderen zou dit op een zelfde manier moeten overnemen.

4.4.3 Voorwaarden aan de verkrijger Nederland kent voor de verkrijger een voortzettingseis van vijf jaar. De voortzetter moet de onderneming voor zijn rekening en risico drijven en rechtstreeks verbonden zijn voor verbintenissen betreffende die onderneming. In Vlaanderen is de vereiste voortzettingstermijn slechts drie jaar. Bovendien is het in Vlaanderen niet van belang of de verkrijger zelf of zijn opvolger deze termijn vol maakt. Tevens is het niet vereist dat de aanvankelijke activiteit behouden blijft, maar wel dat er een ononderbroken activiteit binnen de onderneming is. Nederland is dus een stuk strenger dan Vlaanderen op dit punt. De voortzettingstermijn is twee jaar langer en de verkrijger moet de activiteit zelf voortzetten in Nederland. In Vlaanderen is slechts vereist dat er ononderbroken een activiteit binnen de onderneming voortgezet wordt.

32

Ik ben van mening dat gezien vanuit de doelstelling en de omvang van de faciliteiten een voortzettingseis van vijf jaar beter is dan een termijn van drie jaar. De faciliteiten moeten zorgen voor de continuïteit van het bedrijfsleven en behoud van werkgelegenheid. Dit wordt beter bereikt met een termijn van vijf jaar in plaats van drie jaar. In Nederland moet de verkrijger persoonlijk het bedrijf voortzetten terwijl in Vlaanderen het bedrijf overgedragen mag worden aan een derde binnen de termijn van de voortzettingseis. Deze soepelere eis die Vlaanderen stelt, heeft zijn voor- en nadelen. Uit onderzoek blijkt dat familiebedrijven beter af zijn met een opvolger van buitenaf.117 Volgens Duits onderzoek leidt een voorkeursbehandeling voor binnen de familie voortgezette bedrijven in het gunstigste geval niet tot welvaartsverlies.118 Het bedrijf kan dus gebaat zijn bij een overdracht aan een derde met betere managementkwaliteiten. Dit heeft dan weer positieve gevolgen voor de continuïteit van het bedrijf en de bijbehorende werkgelegenheid. Het kan van de ene kant dus als positief genoemd worden dat de verkrijger het bedrijf binnen de voortzettingstermijn kan overdragen. Van de andere kan deze mogelijkheid ook zorgen voor oneigenlijk gebruik. Het zou in een aantal situaties namelijk wellicht nog beter zijn als de ondernemer het bedrijf rechtstreeks aan een derde zou overdragen in plaats van eerst overdragen binnen de familie. Zeker bij schenkingen is het namelijk een eigen keuze van de ondernemer om het bedrijf over te dragen aan de desbetreffende persoon. De keuze voor de juiste opvolger zou niet beïnvloed mogen worden door de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.119 Het is verder opvallend dat er in Vlaanderen in beginsel eisen worden gesteld aan het familiale karakter van de onderneming waarna vervolgens binnen de voortzettingstermijn het bedrijf vervreemd mag worden aan een willekeurige derde. Hierdoor wordt de beperking van de regeling tot familiale ondernemingen minder effectief. Er is in mijn ogen in Vlaanderen eerder oneigenlijk gebruik van de faciliteiten mogelijk dan in Nederland. Dit kwam al aan bod bij de bezitseis die Nederland kent en Vlaanderen niet en komt ook weer terug bij de voortzettingseis. Doordat de verkrijger het bedrijf binnen de voortzettingstermijn mag vervreemden, wordt het ondernemers die hun kinderen onbelast vermogen willen schenken wel erg makkelijk gemaakt. Ook al is het kind niet geschikt als bedrijfsopvolger kan het beste de onderneming toch tegen 0% geschonken worden waarna het bedrijf verkocht wordt aan een derde. Bekijken we de situatie beter dan is de bedoeling van de ondernemer juist het verkopen van zijn onderneming en het schenken van een geldbedrag aan zijn kind. Hierbij moet wel opgemerkt dat dit oneigenlijk gebruik geremd wordt doordat er ook nog een andere mogelijkheid is. De onderneming kan ook rechtstreeks verkocht worden en de verkoopopbrengst kan dan via een handgift belastingvrij geschonken worden. Nadeel hiervan is dat wanneer de ondernemer binnen drie jaar overlijdt alsnog successierecht verschuldigd is. Naar mijn mening zou in Vlaanderen onderzocht moeten worden in hoeverre er oneigenlijk gebruik gemaakt wordt van het gunstregime. Blijkt hieruit dat hiervan nauwelijks sprake is dan hoeven de regels omtrent de bezitseis en voortzettingseis niet aangepast te worden. Dit wil niet zeggen dat Nederland in dat geval de Vlaamse regeling moet overnemen op deze punten aangezien zo’n onderzoek niets zegt over het feit of er in Nederland oneigenlijk gebruik zou plaatsvinden indien dezelfde voorwaarde als in Vlaanderen gehanteerd zouden worden. 117

Ernst & Young EIM onderzoek 2007. V. Grossmann en H. Strulik, ‘Should continued family firms face lower taxes than other estates?’, Hannover: Leibnitz Universität, versie januari 2009 (ISSN 0949-9962), Discussion paper nr. 387, 119 M.J. Hoogeveen, ‘Fiscaal bedrijfsopvolgingsbeleid in Vlaanderen en Nederland’, Vakblad Estate Planning, 2012 nr.5, § 6.3. 118

33

Positief punt van de Vlaamse regeling is dat de oorspronkelijke activiteit niet voortgezet hoeft te worden. Door maatschappelijke ontwikkelingen kan een bedrijf genoodzaakt zijn om haar activiteiten te veranderen wil het bedrijf nog winstgevend blijven. Het is dus goed voor de continuïteit van de onderneming dat de activiteiten binnen de voortzettingstermijn mogen veranderen. Nog een minpunt van de Vlaamse regeling is dat in geval de voortzetting door overmacht niet volbracht kan worden er geen uitzonderingen gelden. Een belangrijke vorm van overmacht is het overlijden van de verkrijger binnen de voortzettingstermijn. In Nederland levert dit geen problemen op voor de verleende faciliteiten indien de rechtsopvolger de resterende periode van de voortzettingsperiode vol maakt op grond van artikel 10 lid 6 UR SEB. In Vlaanderen zou naar mijn mening een vergelijkbaar wetsartikel in de wet opgenomen moeten worden.

4.5 Overgang van een vennootschap 4.5.1 Voorwaarden aan de verkrijging De hoofdregel in Nederland is dat sprake moet zijn van ondernemingsvermogen. Opvallend is dat hier van afgeweken wordt in artikel 35c lid 1 sub c onder 2° SW 1956. Volgens dit artikel kwalificeert beleggingsvermogen ook voor de faciliteiten voor zover dit niet meer dan 5% van het ondernemingsvermogen bedraagt. Vlaanderen kent net als voor de ondernemingen ook voor de vennootschappen een activiteitentoets. Onder het begrip familiale vennootschap wordt verstaan ‘een vennootschap die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft’.120 Er moet sprake zijn van een reële economische activiteit in de vennootschap. Er is geen reële economische activiteit indien in ten minste één van de drie boekjaren cumulatief wordt voldaan aan de volgende voorwaarden: -de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen maken 1,50% of minder uit van de totale activa én -de boekwaarden van de terreinen en gebouwen maken meer dan 50% van de boekwaarde van de totale activa uit. Tegenbewijs is mogelijk. Opvallend is dat enkel rekening wordt gehouden met de boekwaarde van gebouwen en terreinen ten opzichte van het balanstotaal. In mijn ogen zou er juist naar de omvang van het beleggingsvermogen gekeken moeten worden waarbij rekening wordt gehouden met de werkelijke waarde van alle activa en passiva. Vlaanderen kent de participatievoorwaarde, op het ogenblik van overlijden of schenken moet ten minste 50% in volle eigendom toebehoren aan de schenker/erflater en/of zijn familie. Indien de vennootschap in handen is van meerdere families volstaat 30% mits de familie samen met één andere aandeelhouder ten minste 70% in bezit heeft of met twee aandeelhouders ten minste 90% in bezit heeft. Doel van de participatievoorwaarde is volgens Hoogeveen onderscheid aanbrengen tussen ondernemers en beleggers.121 De voorwaarde is niet effectief en onrechtvaardig in mijn ogen. Ondernemingen zonder familiaal karakter kunnen ook geconfronteerd worden met continuïteitsproblemen als gevolg van de heffing van schenk- of erfbelasting. Daar komt nog bij dat deze bedrijven net zo goed als familiale bedrijven voor duurzame werkgelegenheid kunnen zorgen. 120

Artikel 140bis §2, 2 , al. 1 Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2 , al. 1 Vl.W.Succ. M.J. Hoogeveen, ‘Fiscaal bedrijfsopvolgingsbeleid in Vlaanderen en Nederland’, Vakblad Estate Planning, 2012 nr.5, par. 6.2. 121

34

Ten slotte vind ik het erg opvallend dat toetsing aan de participatievoorwaarde slechts plaats vind op het moment van schenking of vererving. Voor of na dit tijdstip worden dus geen eisen gesteld aan het familiale karakter van het bedrijf. Opgemerkt moet worden dat de participatievoorwaarde vrij ruim is, zelfs indien de onderneming in het bezit is van drie families kan deze nog in aanmerking komen voor de faciliteiten. Toch ben ik van mening dat het enkel aanwezig zijn van een familieband geen criterium zou moeten zijn. Bedrijven die bijvoorbeeld in handen zijn van vier personen die geen familieband met elkaar hebben kunnen net zo goed geconfronteerd worden met continuïteitsproblemen door de bedrijfsoverdracht en zorgen eveneens voor werkgelegenheid. De participatievoorwaarde zou in mijn ogen niet moeten vereisen dat sprake is van familie maar enkel een minimum aandelenbelang moeten vereisen. Dit minimale aandelenbelang zou overigens in mijn ogen hoger moeten zijn dan de 5% grens die Nederland kent. De overgang van een aandelenbelang van slechts 5% heeft in mijn ogen over het algemeen maar weinig invloed op de continuïteit van de onderneming. Bovendien heeft iemand met zo’n klein belang weinig zeggenschap en invloed op de besluitvorming binnen het bedrijf. Het gaat bij de overgang van relatief kleine belangen eerder om de liquiditeit van de verkrijger dan die van de onderneming.122 Het stellen van een minimum belang zal altijd arbitrair zijn omdat eigenlijk gekeken zou moeten worden naar de intentie waarmee de aandelen gehouden worden. Aangezien het achterhalen van de intentie in de praktijk vrijwel onmogelijk is zal er toch een objectief criterium, zoals een minimum belang, moeten gelden. Tigelaar-Klootwijk noemt in haar dissertatie een percentage van 20% als minimum belang om te kwalificeren als AB-houder.123 Hierbij merkt ze wel op dat de keuze niet behoort gemaakt te worden in haar onderzoek aangezien daar de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten centraal staan. Stubbé pleit voor een belang van minimaal een derde van het kapitaal.124 Ik ben in ieder geval van mening dat het percentage van 5% aanzienlijk verhoogd zou moeten worden zodat enkel echte ondernemers gebruik kunnen maken van de faciliteiten. Wat dit percentage exact zou moeten zijn laat ik over aan de wetgever en verdient nog nader onderzoek. Zowel Nederland als Vlaanderen willen met hun faciliteiten er voor zorgen dat de schenk- en erfbelasting de continuïteit van de onderneming niet in gevaar brengt. Het beleggingsvermogen is niet noodzakelijk voor de bedrijfsvoering van de onderneming en moet in mijn ogen uitgezonderd worden van de faciliteiten. Ik ben voorstander van de Nederlandse aanpak om een duidelijk onderscheid te maken tussen beleggings- en ondernemingsvermogen en enkel het ondernemingsvermogen te kwalificeren voor de faciliteiten. De 5% marge zou in mijn ogen afgeschaft moeten worden. Deze marge leidt tot een ongelijke behandeling tussen de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen en een IB-onderneming. Daar komt nog bij dat deze 5% beleggingsvermogen geen invloed heeft op de continuïteit van de onderneming.125 Voor holdingvennootschappen gelden zowel in Nederland als in Vlaanderen specifieke bepalingen deze komen in paragraaf 4.6.1 aan bod.

122

S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Vragen, antwoorden en nieuwe vragen’ WPNR 2010/6841, onderdeel 3.7. 123 Y.M. Tigelaar-Klootwijk, Bedrijfsopvolging bij natuurlijke personen : een onderzoek naar fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (diss. Rotterdam), 2013, p. 393. 124 J.P.M. Stubbé, ‘Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet’, NTFR Beschouwingen 2008/3. 125 M.J. Hoogeveen, Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 per 1 januari 2002, WPNR 2002/6485, p. 306

35

4.5.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater Belangrijk in Nederland is dat de rechtsvoorganger als AB-houder gekwalificeerd werd tot het moment van schenken of overlijden. De AB-houder op grond van de meetrekregeling kwalificeert niet voor de faciliteiten. De fictieve AB-houder kwalificeert wel voor de faciliteiten omdat zo’n belang enkel kan ontstaan zijn vanuit een ‘echt’ aanmerkelijk belang. Zelfs als het indirect belang minder dan 5% bedraagt doch ten minste 0,5% kunnen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten nog van toepassing zijn mits er aan de voorwaarden van artikel 35c lid 5 sub b SW 1956 voldaan wordt. Zoals in de voorgaande paragraaf aangegeven zouden dergelijke kleine belangen in mijn ogen niet moeten kwalificeren voor de faciliteiten en zou het minimale belang om in aanmerking te komen voor de faciliteiten verhoogd moeten worden naar een percentage ruim boven de 5%. In Vlaanderen geldt de participatievoorwaarde zoals genoemd in voorgaande paragraaf. Vlaanderen is hiermee strenger dan Nederland, waar de aandeelhouder slechts als AB-houder gekwalificeerd hoeft te worden. In Nederland geldt er voor de AB-houder een bezitseis. Deze bedraagt één jaar indien sprake is van een overgang krachtens erfrecht en vijf jaar indien sprake is van een overgang krachtens schenking. Beleggingsvermogen dat gedurende deze periode is ingebracht komt niet in aanmerking voor de faciliteiten. Het beleggingsvermogen in een lichaam waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden mag niet in de periode van één jaar tot het overlijden respectievelijk vijf jaar tot de schenking via een storting in het lichaam zijn ingebracht. Er is geen mogelijkheid om tegenbewijs te geven. Vlaanderen kent sinds 2012 geen bezitseis meer. Ook geldt er geen beperking met betrekking tot kapitaalstortingen voor het moment van overgang van de vennootschap. Zoals in paragraaf 4.4.2 al aangegeven ben ik voorstander van een bezitseis uit het oogpunt om misbruik te voorkomen.

4.5.3 Voorwaarden aan de verkrijger De belangrijkste voorwaarde voor de verkrijger in Nederland is de voortzettingseis. Gedurende een periode van vijf jaar moet de onderneming voortgezet worden. Er zijn drie voorwaarden waaraan voldaan moet worden gedurende vijf jaar na de verkrijging. Vermogensbestanddelen, of een gedeelte van de in deze vermogensbestanddelen besloten liggende rechten, die verkregen zijn uit een aanmerkelijk belang krachtens erfrecht of schenking mogen niet worden vervreemd. De tot het verkregen aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen mogen door de verkrijger evenmin worden omgezet in aandelen met een beperkte winst- of waardegerechtigdheid. Ten slotte mag het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben niet ophouden, uit de onderneming of de medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst te genieten. Vlaanderen kent ook een voortzettingseis, die inhoudt dat de familiale vennootschap moet gedurende drie jaar een activiteit blijven uitoefenen. Het is echter niet van belang of de verkrijger zelf of zijn opvolger deze termijn vol maakt. Tevens is het niet vereist dat de aanvankelijke activiteit behouden blijft, maar wel dat er een ononderbroken activiteit binnen de onderneming is. Aangezien deze punten hetzelfde zijn als bij de verkrijger van een familiale onderneming verwijs ik voor mijn mening over deze punten naar paragraaf 4.4.3. Er moet in Vlaanderen tevens voldaan worden aan de voorwaarde van behoud van kapitaal. Het kapitaal van de familiale vennootschap mag in de drie jaar na de verkrijging niet dalen door uitkeringen of terugbetalingen. Volgens Biesmans & De Blauwe volgt hieruit dat ingeval het kapitaal vermindert wordt door aanzuivering van verliezen of omzetting in reserves dit geen strijd oplevert met

36

de voorwaarde.126 Aangezien de faciliteiten niet bedoeld zijn om kapitaal onbelast over te laten gaan waarna het op korte termijn weer uitgekeerd wordt naar privé is de Vlaamse regeling begrijpelijk. In Nederland is een voorwaarde tot behoud van kapitaal in mijn ogen niet nodig omdat enkel ondernemingsvermogen kwalificeert voor de faciliteiten en er een voortzettingseis geldt voor de ondernemingsactiviteiten. In Nederland mag er gedurende de voortzettingstermijn vermogen onttrokken worden uit de B.V. voor zover daarbij geen sprake is van een (gedeeltelijke) staking van de onderneming in de B.V.. De onderneming van de B.V. dient een materiële onderneming te blijven drijven gedurende de voortzettingstermijn van 5 jaar. Aangezien in Nederland beleggingsvermogen slechts beperkt tot max. 5% van het ondernemingsvermogen kwalificeert voor de faciliteiten is hier in mijn ogen geen/beperkt oneigenlijk gebruik mogelijk. Aangezien bovenstaande voorwaarden erg lijken op de voorwaarden die gesteld worden aan de verkrijger van een onderneming verwijs ik voor mijn mening over deze punten terug naar paragraaf 4.4.3.

4.6 De holdingproblematiek In Nederland worden bij een holdingstructuur de activa en passiva van de deelneming(en) toegerekend aan de holding. Alle deelnemingen waarin de aandeelhouder een indirect belang van ten minste 5% heeft, worden meegenomen in de consolidatie. Toerekening van de bezittingen en schulden van de werkmaatschappij aan de holding gebeurt naar evenredigheid van het belang dat de holding in de werkmaatschappij heeft. Na de toerekening wordt pas getoetst of er sprake is van een materiële onderneming en bekeken hoe groot het beleggingsvermogen is. Vlaanderen hanteert een veel beperktere consolidatie. De consolidatie is nodig om passieve holdings zonder eigen economische activiteit te kunnen kwalificeren voor het gunstregime. De faciliteiten gelden voor deze holdingvennootschappen mits de holding op het moment van schenken of overlijden ten minste één rechtstreekse participatie van ten minste 30% in een directe actieve vennootschap heeft die wel voldoet aan de activiteitsvoorwaarde. Kleindochters (en achterkleindochters) tellen niet mee, waardoor de gunstmaatregel nooit kan gelden in het geval van een dubbele holdingstructuur waarbij het gaat om twee passieve holdings. Het kan ook zo zijn dat de holding zelf een economische activiteit heeft, in dat geval is sprake van een actieve holding. De wet vereist geen minimale omvang van de economische activiteit ten opzichte van de totale activiteit van de holding. Echter wel is in de wet opgenomen wanneer sprake is van geen reële economische activiteit. Zodra er een economische activiteit geconstateerd wordt valt de hele waarde van de holding onder het gunsttarief. Er is wel nog een antimisbruikbepaling opgenomen in artikel 106, tweede lid W.Succ. en artikel 18, §2 W.Reg. Deze artikelen zorgen ervoor dat in situaties waarin er een rechtshandeling heeft plaatsgevonden met als motief enkel belastingbesparing er gedaan wordt alsof deze rechtshandeling niet heeft plaatsgevonden. Als men een kleine economische activiteit toevoegt aan de holding, enkel en alleen om gebruik te maken van de gunstmaatregel, valt men dus niet onder de verlaagde tarieven. Er is geen reële economische activiteit indien in ten minste één van de drie boekjaren cumulatief wordt voldaan aan de volgende voorwaarden: -de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen maken 1,50% of minder uit van de totale activa én -de boekwaarden van de terreinen en gebouwen maken meer dan 50% van de boekwaarde van de totale activa uit. 126

A.Biesmans, R. de Blauwe, ‘Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen’, T.Not. 2012, p. 343.

37

Er wordt bij passieve holdings op geconsolideerd niveau getoetst. Indien de belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden van geen reële economische activiteit maar toch van mening is dat er sprake is van een reële economische activiteit is tegenbewijs mogelijk. De belastingplichtige moet dan zien te bewijzen dat alle onroerende goederen die aanwezig zijn in de vennootschap aangewend worden voor de economische activiteit en dus geen deel uitmaken van het privaat patrimonium (vergelijkbaar met een Nederlandse financiële holding). Vennootschappen die voldoen aan de activiteitsvoorwaarde maar niet aan de voorwaarde van reële economische activiteit, kunnen alsnog worden uitgesloten van de gunstregeling. In mijn ogen is de Nederlandse extra regelgeving omtrent holdings een stuk beter dan die van Vlaanderen maar nog niet perfect. De faciliteiten zijn bedoelt om te zorgen voor continuïteit van het bedrijfsleven en behoud van werkgelegenheid. Om de omvang van de faciliteit te berekenen is consolidatie van alle belangen ≥ 5% een goede methode. Hierdoor komt enkel het echte ondernemingsvermogen binnen het concern in aanmerking voor de faciliteiten. De Vlaamse regeling is aan de ene kant te ruim, passieve werkmaatschappijen kwalificeren al voor de faciliteiten indien er sprake is van ten minste één actieve holding of een actieve werkmaatschappij waarin een belang van ≥30% gehouden wordt. Terwijl de Vlaamse regelgeving voor dubbele holdingstructuren weer veel te streng is door deze nooit te kwalificeren voor de faciliteiten. Ik ben voorstander van een consolidatie via de natuurlijk persoon. Hierdoor zou de Nederlandse regeling ook nog wat verbeterd worden. De situatie waarin een aandeelhouder twee aparte B.V.’s zonder holding houdt, één B.V. met al het onroerend goed en de andere B.V. die fungeert als werkmaatschappij waarin de onroerende goederen gebruikt worden is bijvoorbeeld economisch gelijk te stellen aan de situatie waarin de natuurlijke persoon beide B.V.’s via een Holding houdt. Ook de situatie waarin de aandeelhouder het onroerend goed in privé houdt en ter beschikking stelt aan de B.V. waarin activiteiten plaatsvinden is economisch gezien nagenoeg hetzelfde. In mijn ogen zouden de faciliteiten daarom voor alle drie de situaties moeten gelden. Er is geen rechtvaardiging te vinden om de faciliteiten in één situatie niet te verlenen.127

4.7 TBS-vermogen In Nederland is de hoofdregel dat ter beschikking gesteld vermogen geen ondernemingsvermogen in de zin van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is. Voor onroerende zaken wordt hierop een uitzondering gemaakt. Deze kunnen wel kwalificeren voor de faciliteiten. De onroerende zaak moet dienstbaar zijn aan de onderneming van een lichaam en de verkrijger van de onroerende zaak moet tegelijkertijd aandelen verkrijgen die op dat lichaam betrekking hebben. Het is niet van belang of tegelijkertijd het gehele aanmerkelijk belang verkregen wordt. Indien er slechts één aandeel verkregen wordt is de hiervoor genoemde voorwaarde ook al vervult. In Vlaanderen is geen eenduidige regeling met betrekking tot ter beschikking gesteld vermogen. Op grond van artikel 60bis Vl.W.Succ. kwalificeren onroerende zaken die ter beschikking gesteld worden wel voor het verlaagd tarief mits deze niet hoofdzakelijk tot bewoning wordt aangewend. Of een woning al dan niet hoofdzakelijk bestemd is tot bewoning wordt overgelaten aan de beoordeling van de Vlaamse Belastingdienst. Ook voor de ter beschikking stelling van onroerende zaken geldt een voortzettingseis van vijf jaar in Nederland. De onroerende zaak moet gedurende deze periode dienstbaar blijven aan de onderneming van de vennootschap waarin de aandelen zijn verkregen. Ook in Vlaanderen moeten onroerende zaken 127

N.C.G. Gubbels, ‘Besluit bedrijfsopvolgingsfaciliteiten’, WPNR 2004/6580, onderdeel 2.1.

38

gedurende de voorzettingsperiode van drie jaar dienstbaar blijven aan de onderneming en mogen deze niet hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd worden. Vorderingen komen zowel in Nederland als in Vlaanderen niet in aanmerking voor de faciliteiten. Ik ben van mening dat ter beschikking gesteld vermogen ook zouden moeten kwalificeren voor de faciliteiten. Ter beschikking gesteld vermogen kan gelijkgesteld worden met ondernemingsvermogen indien het aangewend wordt voor de ondernemingsactiviteit. Vanuit de doelstelling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten gezien, het faciliëren van reële bedrijfsoverdrachten, zou ter beschikking gesteld vermogen ook in aanmerking moeten komen voor de faciliteiten. Volgens Hoogeveen kan de aangifte inkomstenbelasting als hulpmiddel gebruikt worden om te kijken welk deel van het vermogen ter beschikking gesteld wordt.128 In deze aangifte moet de AB-houder toch al op grond van artikel 3.92 Wet IB 2001 deze vermogensbestanddelen aangeven. Vlaanderen zou naar mijn mening ook een TBS-regeling moeten invoeren. In Vlaanderen zijn de daadwerkelijk genoten renteopbrengsten belast tegen een vast tarief van 15%, dit is aanzienlijk lager dan de tarieven die geheven worden over ondernemingswinsten.129 Er kan dus een tariefvoordeel behaald worden door onroerend goed of vermogen vanuit privé ter beschikking te stellen aan je eigen B.V., dit is in mijn ogen niet gewenst.

4.8 Preferente aandelen Preferente aandelen kwalificeren enkel voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten als voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 35c lid 4 SW 1956. Deze komen er kortgezegd op neer dat de preferente aandelen moeten zijn ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. De verkrijger van preferente aandelen moet voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder zijn van gewone aandelen. Het voortzettingsvereiste is op zowel de preferente als de gewone aandelen, die al in het bezit waren bij aanvang van de gefaseerde bedrijfsopvolging, van toepassing. Vlaanderen kent geen aparte regeling voor preferente aandelen in de Vl.W.Succ. en de Vl.W.Reg. rtikel 60/1, 2, 3 Vl. .Succ. geeft een definitie van het begrip aandelen. Hieronder wordt verstaan elk deelbewijs met stemrecht dat een deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigt, maar ook certificaten van aandelen mits aan de gestelde voorwaarde wordt voldaan. Het feit dat de aandelen het maatschappelijk kapitaal moeten vertegenwoordigen sluit de winstbewijzen uit.130 Aangezien preferente aandelen wel het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen en stemrecht bevatten worden deze net als andere aandelen behandeld en kunnen deze verkregen worden onder het verlaagde tarief mits aan alle voorwaarden wordt voldaan. Naar mijn idee is het goed dat er in Nederland een onderscheid wordt gemaakt tussen gewone aandelen en preferente aandelen. Preferente aandeelhouders lijken op vreemd vermogen verschaffers maar vertonen ook kenmerken van een gewone aandeelhouder. Indien er geen winst gemaakt wordt ontvangt een preferente aandeelhouder geen beloning terwijl de kapitaalverstrekker wel zijn winst krijgt. Ook in geval van faillissement heeft een vreemd vermogen verschaffer meer kans om zijn geld terug te krijgen dan een preferente aandeelhouder. Het is daarom goed dat preferente aandeelhouders in aanmerking kunnen komen voor de faciliteiten. Aangezien preferente aandeelhouders minder risico 128

M.J. Hoogeveen, ‘Schenken en vererven van ondernemingsvermogen’, Deventer: Kluwer 2004, p. 192. Voor ondernemingen personenbelasting die boven de 34.330 winst 50% bedraagt en voor vennootschappen met winsten onder de € 322.500 progressief tarief dat boven de € 90.000 winst 35,54% bedraagt en voor andere vennootschappen proportioneel tarief van 33,99%. 130 P. Salens, ‘De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012, RW 2011-2012, p. 1877. 129

39

lopen dan gewone aandeelhouders is het ook goed dat er extra voorwaarden gesteld worden, waardoor enkel preferente aandelen in aanmerking komen voor de faciliteiten indien deze zijn ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. In deze scriptie zijn de voorwaarden niet inhoudelijk getoetst en zal geen oordeel gegeven worden of deze voorwaarden verandert zouden moeten worden.

40

Hoofdstuk 5:

Conclusie

5.1 Inleiding In hoofdstuk twee zijn de Nederlandse bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de schenk- en erfbelasting besproken. Vervolgens is in hoofdstuk drie het gunstregime in Vlaanderen voor schenkingen en vererving van ondernemingen en vennootschappen besproken. In hoofdstuk vier is er een vergelijking gemaakt tussen de faciliteiten in Nederland en Vlaanderen. Ten slotte zal in dit hoofdstuk een korte samenvatting weergegeven worden en een antwoord op de probleemstelling.

5.2 Beantwoording van de probleemstelling Allereerst moet opgemerkt worden dat de Vlaamse doelstelling sinds 2012 niet meer geheel hetzelfde is als die van Nederland. Sinds 2012 is de nevendoelstelling in Vlaanderen het stimuleren van bedrijfsoverdrachten bij leven. Deze wijziging in doelstelling is gebaseerd op onderzoek waaruit blijkt dat de continuïteit van ondernemingen in gevaar wordt gebracht door het gebrek aan overdragen van ervaring, knowhow en contacten. Hoofddoelstelling is nog steeds gelijk gebleven aan de Nederlandse doelstelling, namelijk het bevorderen van de continuïteit van ondernemingen om zo een duurzame tewerkstelling aan te moedigen. De hoofdvraag van deze scriptie luidt als volgt: ‘Bieden de Vlaamse bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ter zake van het schenken en vererven van een onderneming aanknopingspunten voor Nederland om haar doelstellingen van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de schenk- en erfbelasting beter te verwezenlijken en biedt de Nederlandse regeling op haar beurt ook nog aanknopingspunten voor de vergelijkbare Vlaamse faciliteiten?’ In de volgende sub paragrafen wordt deze hoofdvraag beantwoord ten aanzien van de doelstelling, vormgeving van de faciliteiten en de voorwaarden die worden gesteld aan de verkrijging van een IBonderneming respectievelijk van aandelen in een vennootschap.

5.3 Doelstelling In beginsel is er niks op de (hoofd) doelstelling van Nederland en Vlaanderen tegen. Vrijwel iedereen zal voorstander zijn van het behoud van werkgelegenheid en continuïteit van het bedrijfsleven. Economisch rendabele ondernemingen zouden niet moeten verdwijnen als gevolg van een mislukte bedrijfsoverdracht. Het is echter de vraag of de huidige faciliteiten een geschikt middel zijn om deze doelstelling te bereiken. De aanvulling van de Vlaamse doelstelling per 1 januari 2012 is een positieve. Ook in Nederland zouden ondernemers gestimuleerd moeten worden om hun onderneming bij leven over te dragen. In de literatuur wordt aangegeven dat een goede en tijdige voorbereiding van een bedrijfsoverdracht zeer belangrijk zijn voor het slagen daarvan.131 Ten minste 10% van alle faillissementen van Europese bedrijven worden volgens onderzoek van de Europese Commissie veroorzaakt door een slechte of totaal afwezige planning van opvolging.132 Bijkomend voordeel is dat een goede voorbereiding niet alleen de kans op faillissementen doet dalen, maar ook dat de overdrager meer opbrengst haalt uit de overdracht.133

131

W. W. Mulder, ‘Bedrijfsovername succesvoller dan starten - Een bedrijf kopen loont, zeker in tijden van economische recessie', 20 juli 2010, http://www.brookz.nl/bedrijfsovername-succesvoller-dan-starten. 132 Eindverslag van de deskundigengroep Bedrijfsoverdracht in het MKB: BEST-rapportage, juli 2002. 133 M.A.J.M. van de Kimmenade, Verkoop van een familiebedrijf (diss. Tilburg), 2003, p. 165.

41

In Vlaanderen hoeft de verkrijger het bedrijf niet persoonlijk voort te zetten maar kan het bedrijf ook gedurende de voortzettingstermijn overgedragen worden. Dit is gezien vanuit de doelstelling van het gunstregime een goede regel. Indien een familielid krachtens schenking of erfrecht een onderneming verkrijgt kan het voor de continuïteit van het bedrijf beter zijn als het bedrijf overgedragen aan een derde wordt met betere managementkwaliteiten en ondernemersvaardigheden. Desondanks heb ik toch kritiek op het feit dat er geen persoonlijke voortzetting vereist is. Bij schenkingen wordt er een bewuste keuze gemaakt tot overdracht van de onderneming. De schenker kan in dat geval zelf goed beoordelen of deze persoon een geschikte opvolger is. Vanwege deze reden en de mogelijkheid tot oneigenlijk gebruik van de faciliteiten zouden enkel verkrijgers krachtens erfrecht de mogelijkheid moeten krijgen om de onderneming binnen de voortzettingstermijn over te dragen. Indien een derde een beter geschikte opvolger zou zijn zou het bedrijf juist aan die persoon overgedragen moeten worden en niet eerst aan een familielid. Het allerbelangrijkste is dat de keuze voor de juiste opvolger niet beïnvloed zou moeten worden door de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Doordat de faciliteiten voor schenken en vererven van een onderneming nu zo ruim zijn worden ondernemers sterk gestimuleerd om te kiezen voor een overdracht krachtens schenking of vererving in plaats van verkoop wat in mijn ogen onwenselijk is.

5.4 Vormgeving en werking van de faciliteiten De twee verschillende vrijstellingspercentages die Nederland hanteert, één van 100% en één van 83%, zouden ingeruild moeten worden voor één vrijstellingspercentage per tariefgroep of een verlaagd belastingtarief zoals in Vlaanderen geldt. Dit maakt de regeling een stuk minder complex. Gezien vanuit de doelstelling van de faciliteiten, het bevorderen van de continuïteit van het bedrijfsleven, zouden er helemaal geen verschillende tarieven gehanteerd moeten worden enkel afhankelijk van de mate van verwantschap. De mate van verwantschap zegt namelijk niets over het feit of de desbetreffende persoon een geschikte bedrijfsopvolger zou zijn. Het verschil in tarieven kan de keuze van de ondernemer met betrekking tot het kiezen van de bedrijfsopvolger beïnvloeden hetgeen niet wenselijk is. Vlaanderen en Nederland zouden dus één vast proportioneel tarief moeten hanteren ongeacht de mate van verwantschap tussen de erflater/schenker en de verkrijger. Vlaanderen zou haar gunstregime kunnen verbeteren door een uitstel van betalingsregeling in de voeren zoals Nederland die in haar IW 1990 kent. Voor schenkingen waarbij voldaan wordt aan de voorwaarden zal dit niet nodig zijn vanwege het tarief van 0%. Echter bij de overgang van een onderneming krachtens erfrecht wordt er wel belasting geheven namelijk 3 of 7%. Hiervoor zou een uitstel van betalingsregeling moeten gelden. Indien deze rentedragend gemaakt wordt, zullen enkel bedrijven die liquiditeitstekorten hebben gebruik maken van de regeling en is er voor de Vlaamse overheid geen budgettair nadeel. Een uitstel van betalingsregeling is een prima middel om de doelstelling van het gunstregime te verwezenlijken, namelijk het bevorderen van de continuïteit van Vlaamse ondernemingen. In Vlaanderen worden schenkingen per 1 januari 2012 gunstiger behandeld dan verkrijgingen krachtens erfrecht. Deze aanpassing lijkt er voor te zorgen dat de doelstelling van Vlaanderen, het stimuleren van overdrachten van ondernemingen bij leven, bereikt wordt. Volgens het Agentschap Ondernemen zijn er in de eerste acht maanden van 2012 zo’n 1.250 familiebedrijven geschonken in Vlaanderen. Dit aantal schenkingen van familiebedrijven ligt zo’n zeven keer hoger dan in voorgaande jaren het geval was.134 Hierbij moet opgemerkt worden dat deze stijging niet enkel het gevolg hoeft te 134

S. Timmers, De schenking van een familiebedrijf (masterproef Hasselt), juni 2013, p. 89.

42

zijn van de tariefswijziging. Vlaanderen is in 2012 namelijk ook begonnen aan een coaching traject en er is een subsidie ingevoerd voor ondernemers die een overnameplan willen gaan opstellen. De subsidie houdt in dat de overheid de helft van de kosten voor het opstellen van een overnameplan, tot een maximum van € 25.000 vergoed. In mijn ogen zou Nederland enkel het coaching traject en de subsidieregeling over moeten nemen van de Vlamingen. Deze maatregelen zijn effectiever dan het tariefverschil en beter te rechtvaardigen. Het hanteren van verschillende tarieven zorgt er namelijk voor dat ondernemers die plotseling overlijden maar wel al de nodige voorbereidingen getroffen hebben voor een bedrijfsoverdracht benadeeld worden ten opzichte van ondernemers die bij leven de onderneming al definitief overdragen.

5.5 Voorwaarden aan de verkrijging van een onderneming 5.5.1 Ondernemingsvermogen In Vlaanderen geldt een activiteitentoets, aangezien deze zeer ruim is verschilt deze weinig van de Nederlandse eis van ondernemingsvermogen. In Nederland wordt het beleggingsvermogen echter beter uitgesloten van de faciliteiten dan in Vlaanderen. Indien een onderneming in Vlaanderen voldoet aan de activiteitentoets kwalificeert deze voor het gehele vermogen voor het gunstregime. In Nederland kwalificeert enkel het ondernemingsvermogen van de onderneming voor de faciliteiten. Vlaanderen zou haar activiteitentoets kunnen laten vervallen indien vervolgens de Nederlandse systematiek met betrekking tot het maken van onderscheid tussen beleggingsvermogen en ondernemingsvermogen overgenomen wordt. Met betrekking tot keuzevermogen zou Nederland de gemaakte keuze in de inkomstenbelasting buiten beschouwing moeten laten voor het feit of desbetreffende vermogensbestanddelen wel of niet in aanmerking komen voor de faciliteiten. In Vlaanderen kwalificeren activa die slechts gedeeltelijk beroepsmatig geïnvesteerd zijn ook voor de faciliteiten. In Nederland zou naar mijn mening ongeacht de gemaakte keuze in de inkomstenbelasting keuzevermogen enkel in aanmerking moeten komen voor zover het zakelijk gebruikt wordt.

5.5.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater van een onderneming Vlaanderen zou voor de schenker en erflater een bezitseis moeten hanteren zoals die in Nederland bestaat. Deze voorwaarde is in mijn ogen noodzakelijk om oneigenlijk gebruik van de faciliteiten tegen te gaan.

5.5.3 Voorwaarden aan de verkrijger van een onderneming De voortzettingstermijn van drie jaar die Vlaanderen hanteert is in mijn ogen te kort en zou weer terug moeten naar vijf jaar, zoals in de jaren voor 2012. De gunstmaatregel is namelijk een ruime faciliteit. Bij een termijn van vijf jaar is de continuïteit van het bedrijfsleven beter gewaarborgd dan bij een termijn van drie jaar al blijft vijf jaar natuurlijk ook slechts een arbitrair aantal. Het gunstregime stelt niet als eis dat de voortzetter de onderneming persoonlijk voort moet zetten. Aangezien dit aspect in paragraaf 5.3 al aan bod is gekomen zal hier niet verder meer op ingegaan worden. In Vlaanderen is het eveneens niet verplicht om de huidige activiteit voort te zetten. De activiteit mag gedurende de voortzettingstermijn veranderen. In Nederland zou er een zelfde mogelijkheid moeten zijn. Maatschappelijke en economische ontwikkelingen kunnen er voor zorgen dat het bedrijf er goed aan doet om haar activiteiten te wijzigen. Een activiteitenwijziging kan positieve effecten hebben op de continuïteit en bijbehorende werkgelegenheid van het bedrijf.

43

5.6 Voorwaarden aan de verkrijging van een vennootschap 5.6.1 Ondernemingsvermogen Net als bij de verkrijging van een onderneming kent Nederland ook bij de verkrijging van een vennootschap de eis van ondernemingsvermogen. Opvallend is dat er wel een 5% marge geldt. Deze zou Nederland af moeten schaffen, beleggingen zijn immers niet noodzakelijk voor de bedrijfsvoering van een onderneming. Verder zorgt deze marge voor een ongelijke behandeling tussen verkrijgers van aanmerkelijkbelangaandelen en van een IB-onderneming. De eis van een reële economische activiteit en de participatievoorwaarde voor familiale vennootschappen zouden in Vlaanderen afgeschaft moeten worden. De Vlaamse regeling zou aanzienlijk vereenvoudigd kunnen worden als er op de Nederlandse manier een duidelijk onderscheid gemaakt wordt tussen ondernemings- en beleggingsvermogen. Het ondernemingsvermogen kwalificeert wel voor de faciliteiten en het beleggingsvermogen niet. Met betrekking tot afschaffing van de participatievoorwaarde moet er een nieuwe eis komen die een minimaal aandelenbelang vereist. Dit minimale belang zou gesteld kunnen worden op een percentage van 20 of 33%.135 Er zou nader onderzocht moeten worden wat het ideale minimale belang zou moeten zijn. Ook in Nederland zou het minimale belang van 5% waarmee iemand al kwalificeert voor het gunstregime verhoogd moeten worden. De aanbevelingen met betrekking tot de holdingvennootschappen zullen in paragraaf 5.7 behandeld worden.

5.6.2 Voorwaarden aan de schenker/erflater van een vennootschap In Nederland moet de rechtsvoorganger een AB houder zijn geweest. Kwalificatie als AB houder op grond van de meetrekregeling is niet voldoende. In Vlaanderen moet voldaan worden aan de participatievoorwaarde. Zoals in voorgaande paragraaf aangegeven zouden zowel Vlaanderen als Nederland hun voorwaarde op dit punt moeten aanpassen. Enkel aandeelhouders met een belang van 20 of 33% al dan niet samen met hun partner zouden moeten kwalificeren voor de faciliteiten.

5.6.3 Voorwaarden aan de verkrijger van een vennootschap Nederland zou net zoals de Vlamingen er voor kunnen kiezen om verkoop binnen de voortzettingstermijn toe te staan indien de activiteit voortgezet wordt. Dit kan in een aantal situaties zorgen voor een betere continuïteit van de onderneming aangezien erfgenamen lang niet altijd geschikt zijn om het bedrijf voort te zetten. In paragraaf 5.3 heb ik hier toch nog mijn kritiek over uitgesproken. Het is niet de bedoeling van de faciliteiten dat ouders ondernemingen of vennootschappen belastingvrij aan hun kinderen schenken waarna deze kinderen op korte termijn het bedrijf aan derden verkopen. Deze situatie is namelijk nagenoeg gelijk aan de situatie waarin ouders het bedrijf verkopen waarna ze het bedrag in geld aan de kinderen schenken. Zoals in paragraaf 5.5.3 al is opgemerkt zou de voortzettingstermijn in Vlaanderen weer verhoogd moeten worden naar vijf jaar.

135

Y.M. Tigelaar-Klootwijk noemt een percentage van 20%, ‘Bedrijfsopvolging bij natuurlijke personen : een onderzoek naar fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten’, 28 november 2013, p. 393. J.P.M. Stubbé noemt een percentage van 33%, ‘Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet’, NTFR Beschouwingen 2008/3.

44

5.7 de holdingproblematiek Met betrekking tot de holdingproblematiek heeft Nederland een veel betere regeling dan de Vlamingen. De Vlaamse regeling is aan de ene kant te ruim, passieve werkmaatschappijen kunnen kwalificeren voor de faciliteiten indien er sprake is van ten minste één actieve holding of een actieve werkmaatschappij waarin een belang van ≥30% gehouden wordt. Terwijl de Vlaamse regelgeving voor dubbele holdingstructuren weer veel te streng is door deze nooit te kwalificeren voor de faciliteiten. Zoals in paragraaf 4.6.1. aangegeven kan de Nederlandse regeling ook nog wat verbeterd worden. Deze verbetering kan gerealiseerd worden door consolidatie voortaan via de natuurlijke persoon toe te passen. In Vlaanderen moet het gunstregime voor holding vennootschappen hervormt worden om het regime op dit punt enerzijds eenvoudiger te maken en anderzijds beter te laten aansluiten op de beoogde doelstellingen. Bij deze herziening kan de Nederlandse regeling als voorbeeld dienen.

5.8 TBS-vermogen Vlaanderen kent geen TBS-regeling zoals wij die in Nederland kennen. Onroerende zaken die ter beschikking gesteld worden aan een onderneming in Vlaanderen kwalificeren voor het gunstregime mits deze niet hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend. In Nederland kunnen enkel ter beschikking gestelde onroerende zaken voor de faciliteiten kwalificeren. Ander ter beschikking gesteld vermogen zou ook moeten kunnen kwalificeren voor de faciliteiten. De aangifte inkomstenbelasting kan als hulpmiddel gebruikt worden om te beoordelen welke bestanddelen wel en niet ter beschikking gesteld worden.

5.8 Preferente aandelen Aangezien Vlaanderen geen apart regime met betrekking tot preferente aandelen kent zoals Nederland dat wel kent is in deze scriptie niet diep ingegaan op de aparte regels die gelden voor preferente aandelen met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Aangezien preferente aandeelhouders minder risico lopen dan gewone aandeelhouders is het goed dat hieraan extra voorwaarden gesteld worden. Of de huidige voorwaarden voor verbeteringen vatbaar zijn, is in deze scriptie niet onderzocht.

5.9 Slotwoord Naar aanleiding van deze scriptie kan geconcludeerd worden dat zowel Nederland als Vlaanderen voor de schenk- en erfbelasting erg ruime faciliteiten voor bedrijfsopvolgingen kennen. Op hoofdlijnen hebben de Nederlandse en Vlaamse faciliteiten veel overeenkomsten. In deze scriptie is onderzocht op welke punten de Vlaamse en Nederlandse faciliteiten aangepast zouden moeten worden naar aanleiding van een rechtsvergelijking tussen beide landen. Afschaffing van de faciliteiten of wijzigingen in de hoogte van de Nederlandse vrijstelling en de Vlaamse gunsttarieven zijn niet als optie onderzocht. Aangezien afschaffing van de faciliteiten op korte termijn niet als realistisch bestempeld kan worden, hoop ik dat de Vlaamse en Nederlandse wetgever de faciliteiten op een aantal punten zoals genoemd in de vorige paragraaf zullen aanpassen. Nederland kan met betrekking tot het Vlaamse coachintraject en de subsidie voor ondernemers die een overnameplan willen laten opstellen nog een voorbeeld nemen aan de Vlamingen. Deze twee punten zouden in Nederland een positieve bijdrage kunnen leveren in het behalen van de doelstelling, te weten het bevorderen van de continuïteit van de Nederlandse ondernemingen.

45

Literatuurlijst Artikelen en boeken A.Biesmans, R. de Blauwe, ‘Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen’, T.Not. 2012. B. Cardoen, ‘Overdracht familiebedrijven: gunstregelingen in nieuw kleedje’, Fiscoloog 2012. H. Casier, ‘Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf’, Successierechten 2010-2011. H. Casier, ‘Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf’, Maandelijkse Nieuwsbrief Successierechten, februari 2012. W. Coppens & F. Herten, ‘De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse belastingdienst’, AFT 2012. H. Derycke, ‘De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis 2012.

. Reg. en 60/1

. Succ’, TEP

T. Dumont, ‘Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings- en successierechten’, Registratierechten 2010-2011. T. Dumont, ‘Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus’, Registratierechten 2010-2011. N. Geelhand, ‘Behoorlijke wetgeving inzake schenkings- en successierechten: het nieuwe Vlaamse decreet inzake familiale ondernemingen en vennootschappen’, TEP 2012. Geerts, Herrings & Peek, ‘Change of ownership creates new prospects in SME sector’, SME Special 2004, ING Economics Department. B. de Groote, S. van Bree & E. Verkest, ‘Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven – eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen’, TEP 2012. N.C.G. Gubbels, ‘De successierechtelijke gevolgen van de vererving van ondernemingsvermogen’, TFO 2002/63. N.C.G. Gubbels, ‘Besluit bedrijfsopvolgingsfaciliteiten’, WPNR 2004/6580. V. Grossmann en H. Strulik, ‘Should continued family firms face lower taxes than other estates?’, Hannover: Leibnitz Universität, versie januari 2009 (ISSN 0949-9962), Discussion paper nr. 387. J.P. Hopman, ‘De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956, een onderzoek naar het ontstaan, de ratio en het gelijkheidsbeginsel’, december 2010, hoofdstuk 2. M.J. Hoogeveen, ‘Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 per 1 januari 2002’, WPNR 2002/6485.

46

M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, Deventer: Kluwer 2004. M.J. Hoogeveen, ‘Bedrijfsopvolgingsfaciliteit: het ene bedrijfspand is het andere niet’, NTFR 2005/1045. M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingsregeling (diss. Tilburg), Den Haag: SDU uitgevers 2011. M.J. Hoogeveen, ‘Fiscaal bedrijfsopvolgingsbeleid in Vlaanderen en Nederland’, Vakblad Estate Planning, 2012. M.A.J.M. van de Kimmenade, Verkoop van een familiebedrijf (diss. Tilburg), 2003. S. Timmers, De schenking van een familiebedrijf (masterproef Hasselt), juni 2013. . Nijs, . Verbeke, ‘Familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen, Brussel en allonië’ in . Verbeke, H. Derycke en P. Laleman (eds.), Handboek Estate Planning: Alternatieve vormen van vermogensplanning, Algemeen deel 7, Brussel, Larcier, 2010. P. Salens, ‘De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012’, RW 2011-2012. S. . Stevens, ‘De herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting’, TFO 2010/25. J.P.M. Stubbé, ‘Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet’, NTFR Beschouwingen 2008/3. L. van Teeffelen, ‘De effecten van opheffingen en bedrijfsoverdrachten op de Nederlandse economie, Schattingen voor het jaar 2011’, Utrecht: Hoge School Utrecht/KVK, september 2012. Tiberghien, Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen: Kluwer, 2013. Y.M. Tigelaar-Klootwijk, Bedrijfsopvolging bij natuurlijke personen : een onderzoek naar fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (diss. Rotterdam Erasmus universiteit), 2013. I.J.F.A. Van Vijfeijken, 'Wetsvoorstel 31 930: gebrek aan visie', WFR 2009/ 1231. . Visschers, ‘Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders?’, TFR 2012. S. Van aeyenberghe, ‘Het Vlaams successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen’ notarieel en Fiscaal Maandblad, 2012/2. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Vragen, antwoorden en nieuwe vragen’ WPNR 2010/6841.

Nederlandse jurisprudentie HR 9 juli 2010, nr. 08/05311, BNB 2010/286c HR 22 oktober 2010, nr. 09/05132, VN 2010/59.26 HR 22 november 2013, nr. 13/01154, VN 2013/59.21

47

Nederlandse parlementaire stukken en overige publicaties Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 79 (ter vervanging van amendement nr. 53) MvT, Kamerstukken II 2008/9, 31 930, nr. 3, p. 4-5 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M Besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M Kamerbrief over plan van aanpak bedrijfsopvolging van minister Henk Kamp van Economische Zaken, 11 september 2013 Quick scan van het Center of Entrepreneurship van Nyenrode Business Universiteit, 2013 M. Vogel, ‘Koop bij MKB-Nederland en stimuleer de economie’, 10 juli 2013, http://www.dichtbij.nl/tilburg/zakelijk/artikel/2918066/koop-bij-mkbnederland-en-stimuleer-deeconomie.aspx W. W. Mulder, ‘Bedrijfsovername succesvoller dan starten - Een bedrijf kopen loont, zeker in tijden van economische recessie', 20 juli 2010, http://www.brookz.nl/bedrijfsovername-succesvoller-danstarten. Unizo, ‘Stoppen is Starten, De Grote Eindeloopbaan-enquête’, 2011 Ernst & Young EIM onderzoek 2007 Eindverslag van de deskundigengroep Bedrijfsoverdracht in het MKB: BEST-rapportage, juli 2002

Vlaamse parlementaire stukken en overige publicaties Gedr.St. Vl.Parl. 1996-1997, nr. 428/1 (MvT) Gedr.St. Vl.Parl. 1996-1997, nr. 428/17 Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, 1326/1 (Ontwerp van decreet en MvT) Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1 Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/6 Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/18

48

Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012 B. Pittoors, ‘Toename vergrijzing geeft opvolgingsprobleem voor KMO’s’, De Standaard 19 september 2013, http://www.zenito.be/nl/algemeen/nieuws/toename-vergrijzing-geeftopvolgingsprobleem-voor-kmo%E2%80%99s#.UlW2NtLwlpc. ‘KMO’s sterkste motor Belgische economie’, De Tijd 10 november 2010, http://www.tijd.be/nieuws/archief/Kmo_s_sterkste_motor_Belgische_economie.8985162-1615.art. ‘Cijfers tonen aan: relancedebat moet focussen op KMO's’, 1 juni 2012, http://www.unizo.be/personeelszaken/viewobj.jsp?id=4823570.

Vlaamse juresprudentie Cass. 6 mei 1969, Bull.Bel. 1970, nr. 475

49