2. Cíl a metodika práce

Obsah Obsah ......................................................................................................................................6 1. Úvod...............................................................................................................................7 2. Cíl a metodika práce ......................................................................................................9 3. Základní pojmy ............................................................................................................10 3.1. Daň........................................................................................................................10 3.1.3.1. Princip efektivnosti ......................................................................................14 3.1.3.2. Princip pružnosti ..........................................................................................14 3.1.3.3. Princip administrativní jednoduchosti .........................................................15 3.1.3.4 Princip spravedlnosti.....................................................................................15 3.1.4. Daňové zatížení...................................................................................................16 3.2. Daňová konkurence ..............................................................................................19 3.3. Daňová koordinace ...............................................................................................22 3.4. Daňová harmonizace.............................................................................................22 4. Legislativa upravující daňovou harmonizaci ...............................................................28 4.1. Nepřímé zdanění ...................................................................................................30 4.1.1. Harmonizace daně z přidané hodnoty.................................................................31 4.1.2. Harmonizace spotřebních daní............................................................................37 4.2. Přímé zdanění .......................................................................................................41 4.2.1. Úloha Evropského soudního dvora.....................................................................48 4.2.2. Evropská společnost ...........................................................................................48 4.2.3. Evropská družstevní společnost..........................................................................50 4.3. Problematika dvojího zdanění ..............................................................................50 5. Porovnání členských zemí v EU..................................................................................52 5.1. Celkové daňové zatížení .......................................................................................52 5.2. Daňové struktury podle typu daní.........................................................................55 5.3. Rozdělení daňového zatížení podle ekonomických funkcí...................................58 6. Vztah České republiky k EU .......................................................................................61 6.1. Proces přístupu ČR do EU ....................................................................................61 6.2. Proces sbližování české legislativy s legislativou EU ..........................................64 6.3. Vývoj českého daňového systému ve vztahu k EU ..............................................65 6.3.1. Nepřímé daně ......................................................................................................66 6.3.1.1. Daň z přidané hodnoty.................................................................................67 6.3.1.2. Spotřební daně .............................................................................................72 6.3.2. Přímé daně ..........................................................................................................76 6.3.2.1. Daň z příjmů právnických osob ...................................................................79 6.3.2.2. Daň z příjmů fyzických osob .......................................................................82 7. Závěr ............................................................................................................................86 8. Literatura......................................................................................................................89 9. Seznam tabulek: ...........................................................................................................92 10. Seznam grafů a schémat: .............................................................................................93 11. Seznam příloh ..............................................................................................................94

6

1. Úvod Daně jsou nedílnou součástí každého člověka a představují příjmy do státního rozpočtu, jejichž prostřednictvím vlády mohou prosazovat svoji politiku. Je to nástroj, který lze použít k ovlivňování spotřeby, podpoře spoření, tvorby cen a kupní sílu obyvatelstva. S postupným utvářením společného trhu v EU se stala aktuální i problematika sbližování daňových systémů jednotlivých zemí EU. Neboť velké množství rozdílných daňových systémů přináší firmám vysoké transakční náklady na orientaci v těchto systémech a vytváří prostor k legálním daňovým unikům. Ty vznikají využíváním veřejných statků v zemi s vyšší mírou přerozdělování a odvádění daní v zemi s nižším daňovým zatížením.

Sladění daňových soustav a vytvoření společné daňové politiky v rámci EU byla od počátku spojena s myšlenkou vytvoření jednotného vnitřního trhu. V této oblasti se vytvářejí taková opatření, která by rušila nerovné podmínky pro konkurenci v jednotlivých členských státech. Spočívalo to především v odstranění překážek ve vzájemném obchodu, jimiž byly zejména odlišné systémy nepřímého zdanění a rozdílné daňové sazby.

Daňová politika hraje důležitou roli pro všechny členské státy. Opatření, která jsou přijatá jednou členskou zemí, mohou mít vliv nejen doma, ale i na ostatní země. V rámci EU se nachází 27 různých daňových systémů členských států, které ovlivňují daňovou politiku EU. Hlavní úlohou je zajistit jejich vzájemnou srovnatelnost v souladu s přijatými smlouvami zavedenými v Evropské unii a předejít tomu, aby se daňové politiky jednotlivých členských států navzájem negativně ovlivňovaly.

Práce se zabývá problematikou harmonizace daňových soustav v rámci EU. Tato problematika není jednoduchou záležitostí. Je to zapříčiněno především tím, že jednotlivé země vybudovaly své daňové systémy ještě před vznikem myšlenky o Evropské unii. Každá země má vlastní představy o typu daní, předmětu zdanění, o sazbách daní a jejich prostřednictvím prosazuje a chrání své zájmy. Daňová harmonizace znamená vzájemné přibližování a přizpůsobení národních daňových systémů a jednotlivých daní na základě 7

dodržování společných

pravidel členských

zemí. Harmonizace

v Evropské unii

má umožnit, aby daně nebyly překážkou volného pohybu zboží, služeb, kapitálu a lidí mezi státy. Dále má zabránit daňovým únikům, které mohou vzniknout v důsledku rozdílného způsobu zdanění. Vzhledem k tomu, že daně nejsou jen finančně právním institutem, ale jsou i nástrojem vnitřní politiky členských států, upustila EU od původní myšlenky z 60. let harmonizovat všechny daně ve všech členských zemí Evropského společenství. V součastné době se harmonizační tendence v EU zaměřují pouze na daně nepřímé s tím, že se u přímých daní bude postupovat podstatně pomaleji, většinou v oblastech nepodstatných a k hlavnímu harmonizačnímu procesu dojde až v budoucnu.

Problematikou sbližování daňových systémů se musela zabývat i Česká republika, neboť 1. května 2004 byl završen dlouholetý proces utužování vztahů s EU a ČR se stala její součásti. Evropská unie má stanoveny podmínky vstupu, které musí kandidátské země splňovat, ale lze z nich vyjednat určité časové odklady, výjimky z plnění apod. Proces sblížení a sjednocení daňových systému nemůže být dosaženo skokem, nýbrž tomuto procesu je věnováno u kandidátských zemí skoro celé přípravné období na členství v EU. Tento proces nekončí vstupem do EU, ale dále pokračuje po celé členství, aby vnitrostátní předpisy každého členského státu byly v souladu s dlouhodobým vývojem v EU a nebyly v rozporu s předpisy EU.

8

2. Cíl a metodika práce Cílem mé diplomové práce je poskytnout ucelenou představu v oblasti harmonizaci přímých a nepřímých daní v EU. Výsledky této harmonizace se promítají do české daňové legislativy, neboť od roku 2004 je Česká republika členem EU. Dále upozornit na výhody a nevýhody daňové harmonizace a konkurence. V širším pojetí cíle je tyto informace podat v ucelené podobě a formě maximálně srozumitelné.

Tato práce se skládá z několika částí. Dříve než se zaměřím na proces harmonizace přímých a nepřímých daní, tak je třeba vysvětlit základní pojmy, které s touto problematikou souvisí jako např. daň, daňová harmonizace, konkurence.

V druhé části se poukážu na složitý proces sbližování daňových politik členských zemí Evropské unie v oblasti přímého a nepřímého zdanění. Tento proces je ztížen tím, že daňové politiky jsou ovlivněny tradicemi a zvyklostmi v jednotlivých státech. Dále poukážu na výhody a nevýhody daňové harmonizace a budu se zabývat otázkou dvojího zdanění.

V poslední části své práce porovnám daňového zatížení jednotlivých členských států EU. Dále poukážu na změny, které musely být učiněny na českém daňovém systému v důsledku vstupu do Evropské unie.

Při zpracování této práce jsem data čerpala z několika zdrojů. Důležitým zdrojem informací pro vypracování této práce pro mě byly přednášky a cvičení z předmětu „Mezinárodní zdanění“. Zde jsem získala základní znalosti o této problematice. Důležitým pramenem informací mi byly elektronické zdroje. Zde jsem získala mnoho užitečných údajů především z webových stránek Ministerstva financí a Evropské unie. Další cenné informace jsem těžila z tuzemské odborné literatury a časopisů, které se touto problematikou zabývají. Úplný seznam je uveden v seznamu použité literatury. Cenné poznatky a připomínky mi přinesly také rady a konzultace s vedoucím mé diplomové práce.

9

3. Základní pojmy V této části se zaměřuji na vysvětlení základních pojmů spojených s problematikou harmonizace daňových soustav, které budou v celé diplomové práce používány.

3.1. Daň Daně nejsou záležitostí novodobou, ale mají za sebou dlouhý vývoj a úctyhodnou historii. Ve středověku byly daně vybírány pro panovníka nepravidelně a nemusely mít ani peněžní podobu. K pravidelnosti vybírání daní vedlo až zavedení daňové soustavy, která byla vypracována ve starověkém Řecku. V dnešní době daně představují největší část příjmů plynoucí do státního rozpočtu, jimiž může vláda ovlivňovat ekonomiku. Z tohoto důvodu jsou daně předmětem zájmu jak běžných občanů, tak podnikatelů, neboť se dotýkají výše finančních prostředků všech obyvatel a jejich účinky tak pociťují všichni. Díky tomu se oblast daní dostává do popředí zájmu nejen odborníků, ale také veřejnosti.

Daň je definována jako povinná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu, která se vyznačuje neúčelností a neekvivalentností. Daně jsou placené pravidelně v určitých intervalech nebo při určitých okolnostech např. darování nebo dědění. (Žák, 1999) Této definici odpovídají různé povinné platby, jež nemají název daň. Jedná se například o cla, povinné příspěvky na sociální zabezpečení či místní poplatky.

Daně, které se na daném území, zpravidla státním, vybírají, tvoří daňový systém. Národní ekonomiky nepoužívají k naplnění veřejných rozpočtů jednu velkou daň, ale několik menších daní, které mají mezi sebou různé vazby. Hlavním důvodem je především to, že každá daň s sebou nese jak kladné tak i záporné stránky. Proto je rozumné vytvořit soustavu z více daní, jejichž negativní dopady do ekonomiky se poněkud vyruší. Vytvořené daňové systémy mají své charakteristické rysy, které jsou ovlivňovány mnoha faktory.

10

Významnou roli hraje také politický systém země a kulturně-historické podmínky. Každá země má své zvyklosti v oblasti zdaňování a prosazování daňových zákonů. Určitý vliv má také rozvoj výpočetní techniky a technický pokrok. Tyto i další faktory ovlivňují strukturu daní a daňových výnosů v jednotlivých zemích.

Na daně i dobrý daňový systém jsou kladeny různé požadavky např.: •

daňová spravedlnost;

•

daňová efektivnost;

•

právní perfektnost;

•

jednoduchost a srozumitelnost;

•

správné ovlivňování chování ekonomických subjektů.

3.1.1. Funkce daní Jednotlivé funkce daní jsou odvozeny od funkcí veřejných financí, neboť právě příjmy z daní tvoří tu nejpodstatnější část a daně tedy plní totožné základní funkce. Za tyto základní funkce jsou považovány:

Fiskální funkce, jejímž cílem je pomocí daní vytvořit dostatečný objem zdrojů pro úhradu veřejných výdajů. Tato funkce je z historického hlediska nejstarší a je úzce spjata s funkcí alokační.

Problematiku umisťování vládních výdajů a optimálního rozdělení mezi veřejnou a soukromou spotřebou řeší alokační funkce daní. Vláda sice potřebuje k naplnění svých cílů disponovat určitými prostředky a zasahovat do ekonomiky, ale příliš rozsáhlý veřejný sektor by vedl k alokováni i těch prostředků, které je možno efektivněji a méně nákladněji umísťovat prostřednictvím trhu.

11

(Re)distribuční funkce vychází z toho, že bez vlivu státu by působení ekonomiky mělo za následek drastické zvýšení rozdílů mezi obyvatelstvem, život v přepychu jedněch a bída druhých, a celková úroveň by byla velmi nízká. Proto vláda prostřednictvím daní odebírá část vytvořených důchodů jejich vlastníkům a pomocí transferových plateb vyrovnává tyto rozdíly. Způsob rozdělování a určení místa použití vytvořených zdrojů je pravděpodobně nejsložitější a politicky (veřejně) nejcitlivější záležitostí.

Plnění (re)distribuční a alokační úlohy daní není závislé na změnách v poměru příjmů a výdajů veřejných rozpočtů, za optimální se považuje vyrovnaný rozpočet.

Stabilizační funkce předpokládá, že zdroje získané prostřednictvím daní mohou být použity pro řešení rozdílů, nestability v tržním mechanizmu.

Značné kontroverze existují na stabilizační funkci, kterou mohou daně v makroekonomice plnit. Efektivní poptávka určuje úroveň produkce, ale její nedostatečná výše může vést k poklesu příjmů ekonomických subjektů. Vláda má v této situaci do ekonomiky zasahovat, a to zejména prostřednictvím změn daní a vládních výdajů. Ty jsou považovány za rozhodující při dosažení a udržení rovnoměrného stabilního tempa růstu produktu ekonomiky a plné zaměstnanosti. Ekonomové nepřisuzují veřejným financím, a tedy ani daním, funkci stabilizátora ekonomiky, odmítají význam daní jako prostředku využitelného k makroekonomické

regulaci.

Jejich

přínos

k daňové

teorii

spočívá

především

v rozpracování distribuční a alokační funkce daní.

3.1.2. Třídění daní Jak již bylo řečeno daňové systémy se skládají z více druhů daní, a proto je možné tyto daně dělit z různých hledisek, např. podle toho jak mohou splňovat alokační, nedistribuční či stabilizační funkci. K nejznámějším a nejzákladnějším rozlišením je rozdělení daní podle vazby na důchod poplatníka, a to na: daně přímé a nepřímé.

12

Daně přímé platí poplatník na úkor svého důchodu a předpokládá se, že je nemůže převést na jiný subjekt. Na rozdíl od nepřímých daní, které se „schovají“ v cenách zboží, jsou přímé daně viditelnější, a tedy i více pociťovány. Přímé daně mohou lépe vyhovět daňové spravedlnosti, právě pro svoji adresnost a tím schopnost co nejlépe se přizpůsobit platebním schopnostem jednotlivých subjektů. Dělí se dále na daně důchodové a majetkové, přičemž právě osobním důchodovým daním je ve většině zemí přisuzována největší váha. Také OECD a Mezinárodní měnový fond je ve svých klasifikacích řadí na první pozici.

Nepřímými daněmi se tradičně nazývají daně, jejichž objektem je spotřeba. U daní nepřímých se předpokládá, že je subjekt, který daň odvádí, neplatí z vlastního důchodu, ale že je přenáší na jiný subjekt. Mezi daně nepřímé řadíme daně ze spotřeby, které můžeme rozdělit na daně univerzální (daň z přidané hodnoty) a daně selektivní (daně spotřební a cla).

Rozdíl

mezi

daněmi

přímými

a

nepřímými

daňové

zákonodárství

zohledňuje

i terminologicky. Subjekt v daní přímých se nazývá poplatník, zatímco u nepřímých daní jsou subjekty dva: plátce => odevzdává daň finančnímu úřadu a poplatník => fakticky platí daň v podobě vyšší ceny.

Pro třídění daní existuje řada dalších kritérií, kterými mohou být např. druh sazby, adresnost, objekt daně či daňové určení. Tyto způsoby třídění daní nebudu podrobněji rozebírat, neboť pro mou práci nejsou klíčové a podstatné. Všechny odvody daňového charakteru, které jsou v Evropské unie považovaná za daně, jsou uvedené v klasifikaci daní dle metodiky OECD (viz příloha A). Pro otázku harmonizace daňových soustav v Evropské unii je rozhodující rozdělení daní na přímé a nepřímé.

3.1.3. Daňové principy Vývoj daňové teorie je ovlivněn běžnou hospodářskou činností, s níž souvisí potřeby řešit nově vznikající problémy. V současné době ze daňové teorie zabývá zejména stanovením

13

výše potřeb společnosti a způsobem jejich pokrytí, řešením otázek souvisejících s velikostí daňového břemene a jeho spravedlivé rozdělení mezi jednotlivé daňové subjekty. Řešení těchto otázek a mnoha dalších spojených s pojmem daň je jak v názorové tak i praktické podobě skutečně fungujících daňových soustav rozdílné. I přesto lze najít shodné principy řešení problémů – tedy daňové principy. Jejich stručnou charakteristiku jsem uvedla v následující části textu.

Ekonomové se dnes shodnou na dvou hlavních daňových principech, a to na principu spravedlnosti a principu efektivnosti. Kromě toho je však předmětem zájmu rovněž princip pružnosti a princip administrativní jednoduchosti.

3.1.3.1. Princip efektivnosti Daňový systém by neměl bránit efektivní alokaci zdrojů. Samotná daň, v důsledku své existence, působí negativně na fungování tržního mechanismu. Tento princip řeší otázky týkající se: •

vlivu daní na změny v ekonomickém chování daňových subjektů;

•

jak mohou daně omezit narušování tržního mechanizmu;

•

velikost daňového břemene;

•

do jaké míry odrazuje daňový systém od spoření a vyšších pracovních výkonů.

3.1.3.2. Princip pružnosti Od daňové soustavy se očekává určitá flexibilita, aby mohla napomáhat plnění funkcí fiskální politiky v zemi. Daňový systém by měl být schopen pružně reagovat na potřebné změny vedoucí k řešení úkolů a potřeb na makroekonomické úrovni. S těmito změnami souvisí i změny daňových sazeb. Což u některých daní je velmi obtížné. Je to zapříčiněno především tím, že změny jsou často doprovázeny četnými politickými debatami a nutností

14

schvalovat daňové zákony v parlamentech. Tyto změny by měly být realizovány v co nejkratším možném čase.

3.1.3.3. Princip administrativní jednoduchosti Ekonomické teorie se shodují na tom, že charakteristickým rysem každého daňového systému musí být jednoduchost výběru a správy daní. Dále se na daňový systém klade požadavek, aby vyžadoval pouze přiměřené náklady, a to jak v oblasti správy daní (přímé administrativní náklady veřejného sektoru), tak i v činnosti poplatníků (nepřímé administrativní náklady), spojené se zajišťováním a plněním daňové povinnosti. Odhaduje se, že nepřímé náklady až několikanásobně převyšují náklady přímé. Velikost administrativních nákladu ovlivňuje struktura a složitost daňového systému. Určitou roli také sehrává úroveň politické průhlednosti daňového systému. Právě politická rozhodnutí mohou umožnit snížení administrativních nákladu, ale v praxi se spíše setkáváme s opakem.

3.1.3.4 Princip spravedlnosti Tento princip se zaměřuje na nalezení kritéria pro spravedlivé rozdělení daňového břemene mezi jednotlivé poplatníky. Rozlišujeme dva základní přístupy ke zdaňování, a to: •

zdaňování podle užitku – to znamená, že poplatník přispívá do veřejných rozpočtů takový díl, který odpovídá užitku získanému ze spotřeby veřejných statků a transferů;

•

zdaňování podle schopností daňové úhrady (podle platební kapacity) - v praxi se setkáváme se dvěma pojetími spravedlnosti zdaňování; v pojetí horizontální spravedlnosti poplatníci se stejnou platební kapacitou platí stejnou daň a ve vertikálním pojetí poplatníci s různou platební kapacitou platí různé daně; oba

15

tyto prvky „spravedlnosti“ musí platit současně, aby byl princip spravedlnosti dosažen.

V případě zdaňování podle užitku můžeme dospět k závěru, že různé druhy veřejných statků mohou jednotlivým osobám přinášet různě velký užitek. Tato skutečnost vychází z osobních preferencí jednotlivců. Je tedy základním problémem jak vytvořit společné a „objektivní“ kritérium pro zdaňování podle užitku.

Vytvoření daňového systému, který bude považován za spravedlivý je velmi obtížnou úlohou, ve které se střetnou zejména aspekty dvojího druhu: •

ekonomické – zahrnující např. na jedné straně únosné daňové břemeno pro poplatníky a na straně druhé naplnění fiskální funkce daní;

•

psychologické – zahrnují představu poplatníků o vztahu mezi placenými daněmi a užitkem z veřejných statků, o přijatelné míře zdanění, hledání optimálnější míry zdanění, která se může projevit v tzv. „šedé ekonomice“, nelegálních daňových únicích až po daňové ráje; oba tyto aspekty se úzce a vzájemně prolínají.

3.1.4. Daňové zatížení K zjištění a porovnání daňového zatížení se používají poměrové ukazatele. K vyjádření celkové výše daňového zatížení se nejčastěji používá ukazatel daňové kvóty, která představuje mezinárodní srovnávací ukazatel pro podíl vybraných daní v daném státě na hrubém domácím produktu. Uvádí se jako procento, čímž je vhodným prostředkem pro srovnávání. Podle příjmů, které se berou v úvahu, rozlišujeme daňovou kvótu jednoduchou a složenou. O jednoduché daňové kvótě se hovoří v případě, že jde o podíl daní na hrubém domácím produktu bez pojistného. Celková míra zdanění je uváděna pomocí složené daňové kvóty, kde do čitatele vzorce se zahrnují vedle daňových příjmů (přímých i nepřímých daní) také pojistné na sociální a zdravotní zabezpečení.

16

Ve jmenovateli se nachází hrubý domácí produkt země. Vyšší daňové kvóty ovlivňují především důchodové daně (daň FO a PO), daně ze spotřeby (DPH) a odvody na sociální zabezpečení. Tento ukazatel je spojen s určitými nepřesnostmi, které vycházejí z tvorby jeho konstrukce. Patří jsem např. vymezení pojmu daně, struktura výdajů veřejných rozpočtů či způsob zdaňování osobních příjmů. Při posouzení daňového zatížení nehraje roli jen sazba daně, ale i způsob tvorby základu daně, na který je příslušná sazba daně aplikována. Způsob tvorby základu daně se v jednotlivých zemích liší a může srovnání daňového zatížení ovlivnit.

Při porovnání daňového zatížení jednotlivých zemí se používá mezinárodní srovnání daňových kvót, které s sebou nese řadu komplikací. Důvodem vzniku komplikací jsou různorodé a obtížně srovnatelné daňové systémy i systémy sociálního a zdravotního pojištění jednotlivých zemích. Velké rozdíly se nacházejí ve způsobu zahrnování pojistného na sociální zdravotní zabezpečení hrazeného vládním sektorem jako zaměstnavatelem, neboť v některých zemích stát hradí za zaměstnance veřejného sektoru pojistné a v jiných tomu tak není.

Pro konkrétní porovnání uvádím v následujících tabulkách vývoj daňové kvóty České republiky podle metodiky Mezinárodního měnového fondu GFS s konsolidací pojistného na sociální a zdravotní pojištění hrazené vládním sektorem jako zaměstnavatelem a dále přehled složené daňové kvóty členských zemí EU podle metodiky OSN. Z tabulek je patrná odlišná metodiky výpočtu daňové kvóty, která může způsobit rozdíly až několika procentních bodů. Při porovnávání úrovně zdanění je nutné sledovat také způsob, jakým byly ukazatele vypočteny.

Tab. č. 1 Složená daňová kvóta v zemích EU (v poměru k nominálnímu HDP, v %) Země Litva Lotyšsko Irsko Slovensko

1995

2003

2004

28,6 33,6 33,1 40,5

28,2 28,5 29 31,3

28,4 28,6 30,2 30,3

17

Estonsko Polsko Kypr Portugalsko Španělsko Řecko Malta Velká Británie Česko Nizozemsko Německo Maďarsko Slovinsko Lucembursko Itálie Rakousko Francie Finsko Belgie Dánsko Švédsko Průměr EU Průměr eurozóny

37,9 38,5 26,9 31,9 32,7 32,6 27,6 35,4 36,2 40,5 39,8 41,6 40,2 42,4 40,1 41,3 42,7 45,6 43,8 48,8 49 39,7 39,9

32,9 33,3 33,3 35,1 34 36,4 32,2 35,5 36 37,5 39,6 39 39,4 40,9 41,5 43 43,1 44,6 44,9 47,6 50,2 39,5 40

32,6 32,9 34,1 34,5 34,6 35,1 35,1 36 36,6 37,8 38,7 39,1 39,7 40,1 40,6 42,6 43,4 44,3 45,2 48,8 50,5 39,3 39,7

Zdroj: OECD

Tab. č. 2 Konsolidovaná daňová kvóta v ČR v % 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 20061 20072

Rok Konsolidovaná daňová kvóta

%

32,7 33,1 32,9 33,2 33,8 34,7 34,6 35,7

34,4

34,4

Zdro:, Makroekonomická predikce České republik, červenec 2006, Ministerstvo financí České republiky

1 2

Odhad pro rok 2006. Odhad pro rok 2007.

18

3.2. Daňová konkurence V posledních

desetiletí se hovoří o všeobecné globalizaci světa, která se nevyhýbá

ani oblasti daní. Globalizace znamená, že se postupně ruší hranice mezi státy a dochází k přechodu z regionálních trhů na trh celosvětový. Umožňuje daňovým subjektům přesouvat daňové základy do zemí s nižším daňovým zatížením, a tak se vyhnout daňové povinnosti. V rámci regionálních seskupení, jakým je i jednotný trh Evropské unie, jsou přesuny daňových základu mezi státy jednodušší, proto se vyskytují častěji a jsou běžnější. Spolu se snahou daňových poplatníků snížit své daňové břemeno se objevuje na mezinárodním poli tzv. daňová konkurence mezi státy.

Jako daňová konkurence je označována situace, kdy existují odlišné daňové systémy a odlišné daňové sazby, jejichž prostřednictvím se státy snaží přilákat do země daňové základy.(Nerudová, 2005) Daňová konkurence nastává v situaci, kdy je možné přesunout základ daně do jiné země. V důsledku existence velkého množství různých daňových systémů, je zřejmé, že daňová konkurence není u všech daní stejně velká. Nejvíce konkurencí jsou ohroženy výnosy daní z mobilnějších základů, jako jsou příjmy z finančního kapitálu např. úroky a dividendy, základ daně z přidané hodnoty, ze spotřebních daní a zisky právnických osob.

Obecně se má za to, že konkurence na trhu je prospěšná. Motivuje výrobce k neustálému zkvalitňování svých služeb a jejich ceny nejsou přemrštěné. Dále vede ekonomické subjekty k efektivnímu chování a poskytuje svobodnou volbu. Důsledkem působení konkurence je růst životní úrovně. Konkurovat lze jak na trhu zboží a služeb, ale také v oblasti legislativy a právních řádů různých států. Obě tyto konkurence jsou stejně důležité, neboť pokud bude možné v jednom státě založit společnost rychleji než v zemi sousední, budou pravděpodobně soukromí podnikatelé se svými nápady a záměry podnikat v prostředí jednotného trhu motivováni zakládat své firmy právě ve státě s lepšími podmínkami a s příznivější legislativou. Konkurují si také daňové systémy jednotlivých zemí, což vedlo v posledních letech k poklesu daňových sazeb ve světě.

19

Problematika daňové konkurence má jak své zastánce tak i odpůrce. Odpůrci považují tento druh konkurence za škodlivý, neboť konkurenční prostředí v oblasti daní má za následek omezení spravedlnosti daňové struktury. Snižování sazeb v důsledku konkurence mezi státy vede vlády k tomu, že přesouvají daňové břemeno k méně mobilním faktorům (práce, půda), a od bohatých obyvatel k chudším, aby zachovaly příjmy státního rozpočtu. Dále daňová

konkurence

ohrožuje

výběr

daní

v zemích

s vyšším

zdaněním,

které

je pro poplatníky méně výhodné. Z tohoto důvodu vlády jsou nuceny snižovat daně, což se promítne v nižších příjmech do státního rozpočtu. V důsledku, že vlády sníží daně ve své zemi, dojde ke zvýšení konkurenceschopnosti země a dochází k přílivu zboží, kapitálu a kvalifikované pracovní sily. Ostatní země se pak potýkají s nižšími příjmy do státního rozpočtu a nižším ekonomickým růstem.

Kritici daňové konkurence dále tvrdí, že každý stát má právo na daňové výnosy od svých rezidentů bez ohledu na kvalitu a míru poskytování veřejných služeb občanům. Podle nich by měl rozhodovat o určení daňové loajality trvalý pobyt.

Daňová konkurence má několik nevýhod, které jsem uvedla v následujících bodech (Nerudová, 2005): •

daňová soutěž vede k přesouvání daňového břemene z kapitálu na práci;

•

vede k nevhodné struktuře vládních výdajů – státy poskytují pobídky namísto investic např. do veřejných služeb;

•

vede k neefektivnímu poskytování veřejných služeb;

•

může vést k „ožebračování“ států (společnosti platí daně v jurisdikci s nízkým daňovým zatížením a využívají veřejných služeb v jurisdikci s vysokým daňovým zatížením);

•

může deformovat toky finančních a reálných investic;

•

neumožňuje efektivní alokaci zdrojů;

•

neumožňuje plně těžit z výhod, které jednotný trh poskytuje;

•

v jejím rámci může docházet k ovlivňování světových cen v případě velkých a silných států.

20

Vedle výše uvedených negativ daňové konkurence se objevuje i řada odborníků, kteří jsou pro její zachování. Avšak jejich argumenty většinou vyvrací teorie o prospěšnosti harmonizování daní v rámci EU.

Jeden z hlavních důvodů pro zachování daňové konkurence vidí v tom, že vlády členských zemí vznikem měnové unie ztratily část svých nástrojů monetární politiky k ovlivňování ekonomického vývoje ve své zemi, a proto chtějí zachovat svoji fiskální autonomii. Fiskální autonomie je výrazně omezována jak na straně výdajů tak na straně příjmů. Výdajová strana je omezována Maastrichtskými kritérii a na straně příjmů se prosazuje harmonizace daní. Obhájci daňové konkurence vidí výhodu v tom, že konkurenční prostředí různých systémů a sazeb zdaňování považují za nejlepší způsob, jak stanovit optimální sazby daní i daňové základy. Jejich odpůrci však namítají, že různé daně způsobují distorze, vedou k neefektivnosti, neboť některé státy vytváří umělé daňové podmínky a tím ovlivňují rozhodování podnikatelů o umístění jejich investic. Podle nich jsou tak narušeny přirozené podmínky.

Ve prospěch daňové konkurence může mluvit i situace, že o přílivu zahraničních investic do ekonomiky daného státu nerozhoduje pouze výše zdanění, ale také jiné faktory jako je velikost trhu, vyspělost infrastruktury, vzdělání obyvatel nebo geografické umístění dané země. Země, které těmito výhodami nedisponují, mají jedinou možnost jak přilákat zahraniční investory do své země a to prostřednictvím snížení daní. Harmonizací daní by se především poškodili chudé státy na úkor těch vyspělých. V případě harmonizovaných daní v EU má kapitál možnost odplout do nečlenských zemí. Řešení, které navrhuje Evropská komise, harmonizovat základy, ale sazby se ponechávají na rozhodnutí členských zemí, je vhodné. Neboť to zprůhlední systém a neomezí to méně rozvinuté ekonomiky přilákat kapitál snížením sazeb.

21

3.3. Daňová koordinace Daňová koordinace je chápána jako předstupeň sbližování daňových systémů. Jedná se o vzájemné slaďování daňových soustav na mezinárodní úrovni. Daňovou koordinaci vnímáme jako vytváření bilaterálních či multilaterálních schémat zdanění, jejich důvodem je omezení arbitrážních obchodů. Tento proces je chápán jako přípravná fáze na vlastní daňovou harmonizaci. Probíhá nejen v rámci Evropské unie, ale také na poli mezinárodních organizací jako např. Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj nebo Mezinárodní měnový fond. Důležitou roli hraje vzájemná informovanost států, proto je nutná vzájemná výměna dat o daňových rezidentech i nerezidentech jednotlivých zemí či vzájemná spolupráce mezi daňovými orgány.

3.4. Daňová harmonizace Ekonomický vývoj ve světě přiměl evropské státy k úvahám o vytvoření úzce propojeného hospodářského celku, aby se tak zvětšil trh a vzniklo prostředí s větší konkurencí. V důsledku větší propojenosti světa vzniká daňovým subjektům možnost legálně či nelegálně přesouvat daňové základy do zemí s nižším zdaněním a vyhýbat se tak své daňové povinnosti. Vzhledem k tomu, že v rámci Evropské unie je umožněn volný pohyb osob, kapitálu, zboží a služeb, je přesouvání daňových základů mnohem snazší a členské země EU se proto snaží prosazovat společný postup v daňové politice.

O procesu harmonizace daní se uvažovalo již v 60. letech minulého století. V této době se hovořilo o harmonizaci všech daní, ale od tohoto procesu se ustoupilo, z důvodu částečného selhání implementace harmonizačních opatření, a přešlo se k harmonizaci v rámci Evropské unie. Cílem této harmonizace v EU je vytvoření společného trhu, kde probíhá zdravá soutěž. Znaky společného trhu jsou shodné s trhem domácím, tzn. umožnění, aby daně nebyly překážkou volného pohybu osob, kapitálů, zboží a služeb mezi státy. Harmonizace nemusí nutně znamenat zcela stejné daně, stejné vymezení

22

základu daně a sazeb daně, neboť z politických důvodů se většinou trvá jen na jejich sladění či přiblížení.

Daňová harmonizace znamená přizpůsobení a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na základě dodržování společných pravidel zúčastněných zemí. (Kubátová, 2005) Její potřeba je vyvolána společným postupem zemí proti škodlivé daňové konkurenci. Ta v propojeném světě ohrožuje výběr daní v těch zemích, které jsou z daňového hlediska pro poplatníka méně výhodné. Harmonizační proces probíhá ve třech fázích, a to (Široký, 2006): •

určení daně, která má být harmonizována;

•

harmonizace daňového základu;

•

harmonizace daňové sazby.

Požadavky na vlastní realizaci procesu harmonizace se různí a neustále vyvíjí. Může probíhat v následujících formách: •

Přizpůsobení daňového systému členského státu EU tak, aby se dosáhlo společného cíle EU. Český daňový systém je od 1.1.1993 harmonizován se státy EU.

•

Částečné přizpůsobení daňové soustavy členského státu EU se systémem EU s existencí určité diferenciace, např. tam, kde úplné přizpůsobení by mohlo mít negativní důsledky, protože je v různých zemích rozdílná životní úroveň.

•

Unifikaci daní, jedná se o všude stejné rozdělení daní a stejné sazby daní. Tento proces je v současnosti v EU neakceptovatelný a nereálný pro odmítavé stanovisko členských zemí EU.

23

•

Standardizace daní představuje všude stejné rozdělení daní ve všech členských státech EU, ale s různými sazbami daně. Tento trend vývoje je v současné době nejnadějnější v EU.

Na daňovou harmonizaci lze také nahlížet jako na prostředek, jímž je možné vytvořit jednotný trh v rámci Evropské unie. Potom můžeme rozlišit harmonizaci pozitivní, jejímž výsledkem jsou stejná pravidla platící na území všech členských států. Tento proces představuje implementaci legislativních nástrojů jako např. směrnice a nařízení, které používá Evropská komise k prosazování harmonizace. Pro přijetí těchto opatření je nutný jednomyslný souhlas všech členských států. Z tohoto důvodu je pro Evropskou komisi velmi obtížné prosazovat tuto formu harmonizace. Výsledná činnost Evropského soudního dvora (ESD) je považována za

harmonizaci negativní, neboť opatření národních

daňových systémů jsou realizována na základě daňové judikatury ESD, nikoliv prostřednictvím směrnic či nařízení. Nevýhodou této formy harmonizace je, že nejsou vytvářená stejná pravidla pro všechny členské státy, neboť rozhodnutí ESD platí pouze pro stát, který se účastní daného případu. Výsledkem negativní harmonizace je situace, kdy nikdy nemůžou platit stejná pravidla ve všech členských zemích. Z tohoto důvodu ji nelze použít jako prostředek k dosažení harmonizace.

Vztáhneme-li tedy definici daňové harmonizace na proces probíhající v Evropských společenstvích, pak lze harmonizaci chápat jako mechanismus, jehož pomocí jsou odstraňována taková daňová ustanovení, která buď vytvářejí překážky ve fungování jednotného vnitřního trhu nebo deformují hospodářskou soutěž. Cílem daňové harmonizace tedy není dosažení „jednotné daňové soustavy“, ale spíše přiblížení a sladění jednotlivých soustav. (Nerudová, 2005)

Problematika daňové harmonizace je velmi složitou záležitostí, neboť jednotlivé členské země vybudovaly své národní daňové systémy před vznikem myšlenky o Evropské unii. V důsledku odlišných daňových systémů, které jsou vybudovány na národních tradicích, přírodních podmínkách, filozofii, hospodářských a politických zvyklostech, se proces harmonizace daní v rámci Evropské unie zpomaluje. Každý stát má své představy

24

o způsobu zdaňování, o daňové morálce a používá specifické preference, což je někdy velmi obtížné sladit s jinými státy.

Bela Balassa ve své knize Teorie ekonomické integrace (1966) upozorňuje na nutnost harmonizace sazeb nepřímých daní v prostředí jednotného trhu. Uvádí, že „rozdílné sazby spotřebních daní mezi členskými zeměmi unie budou mít různé nežádoucí důsledky: efektivnost směny bude narušována, bude muset být zachována celní mašinérie, bude nebezpečí daňového úniku.“ Zastává názor, že je nutné harmonizovat daňové předpisy v oblasti zisků korporací. Množství kapitálu, které proudí do Evropské unie, ovlivňuje odlišnost daňových sazeb, odčitatelných položek atd., neboť tyto rozdíly představují pro investory určitou nejistotu a tedy potenciální rizika.

Proces harmonizace jak již jsem výše uvedla je velmi složitou záležitostí, proto se setkáváme s názory pro a proti harmonizaci. Názory pro zavedení daňové harmonizace jsem uvedla v následujících bodech: •

pro omezení role státu neexistuje celosvětová dohoda o daních;

•

proces sbližování a propojování daňových systémů vede k vytváření vhodné struktury vládních výdajů, dále se zvyšuje spotřeba peněz na přilákání mobilních faktorů;

•

přenesení základů daní do země s výhodnějším zdaněním se poplatníci nebudou moci vyhýbat dani;

•

zjednodušení administrativy by mělo přinést úsporu času, finančních prostředků a nákladů pro samotné podnikatele v Evropské unii.

Negativní stránky harmonizace je také možné shrnout do několika následujících bodů (Nerudová, 2005): •

harmonizace vede k vyšším daňovým sazbám, neboť nevytváří tlak na výdajovou stranu rozpočtů;

25

•

díky harmonizaci dochází k pomalejšímu růstu ekonomiky, neboť vyšší daňové sazby odrazují zahraniční kapitál, a ten odplouvá do zemí s nižšími sazbami;

•

nezabraňuje nadměrné expanzi veřejného sektoru, je to způsobeno tím, že sazby jsou stanoveny výše než je minimální;

•

harmonizace zasahuje do národní suverenity členských států, musí přijmout směrnici a co nejrychleji ji implementovat;

•

harmonizace může výrazně ohrozit příjmové stránky rozpočtu zemí, které mají vyšší daňové sazby a u nichž výnos z harmonizované daně tvoří podstatnou část příjmů státního rozpočtu;

•

harmonizací členské státy ztrácí významný nástroj fiskální politiky.

Nutno je ještě dodat, že některé výhody představují současně i nevýhody daňové harmonizace např. proces sbližování států nebo existence „externalit“ vede k tomu, že daňová politika jednoho státu přímo či nepřímo působí na příjmy vlád a obyvatel ostatních států.

Aby byl proces harmonizace daní co nejúčinnější, musí se dodržet následující principy harmonizace: •

Naplnění obecných daňových zásad, které lze vyjádřit pomocí pojmů přiměřená výnosnost, daňová spravedlnost, jednoduchost a efektivnost správy daní. Daně by měli přinést pouze tolik, kolik je nezbytné pro zabezpečení politiky státu, regionů a obcí. Proces konstrukce daní a řízení správy daní by měl být zdokonalován vývojem k jednoduchosti tak, aby výběr daní byl co nejvíce efektivní.

•

Stabilizovat daňové kvóty na úrovni minimální potřeby, aby nedocházelo k opakovaným deficitům ve státním rozpočtu.

•

Koordinovat s národohospodářskými a sociálními cíli aktuální úrovně růstu ekonomiky ČR, konkurenceschopnosti ekonomiky, úrovně zaměstnanosti, potřeby

26

ochrany

životního

prostředí.

Daně

patří

k důležitým

nástrojům,

jejichž

prostřednictví lze přímo působit na hospodářský růst či úroveň zaměstnanosti atd.

Pro zavedení daňové harmonizace jsou v první řadě velké evropské státy s tradičně vysokou mírou zdanění např. Francie a Německo. Tyto země preferují zákaz tzv. „sociálního dumpingu“ v EU, který podle nich způsobuje nízké daně v některých zemích. Představitelé vlády těchto zemí tvrdí, že v důsledku nízkých daní v nových členských zemí EU by propouštěly domácí podniky své zaměstnance a výrobu přesouvaly do zemí s nižší mírou zdanění. Právě Francie byla autorem návrhu, ve kterém by měla Evropská unie odebrat část příspěvků ze strukturálních evropských fondů zemím s nízkými podnikovými daněmi, neboť podle nich právě tyto země odlákají investory bohatším zemím, které do fondů masivně přispívají. Tento proces odlivu kapitálu se však pro rozšíření Evropské unie nepotvrdil.

Problematika daňové soutěže a harmonizace se neprobírá jen na poli Evropské unie, ale je také v zájmu OECD, neboť harmonizace přímých daní je v EU z politických důvodů nemožná. Členské státy EU přijímají doporučení OECD týkající se přímého zdanění. Hlavní proud koordinace daní v rámci OECD se zaměřuje na problematiku zamezení dvojího zdanění. Dále tato organizace v roce 1998 poprvé sestavila seznam zemí, které považuje za nežádoucí daňové ráje a vyzvala je k tomu, aby ukončily praktiky vedoucí k neplacení daní v mateřské zemi. Dále uvedly seznam faktorů, podle nichž lze identifikovat tzv. škodlivé preferenční daňové režimy3 a daňové ráje. Mezi tyto faktory patří např. nízká informovanost o daňových poplatnících mezi daňovými institucemi jednotlivých států, netransparentnost prováděných operací, velmi nízká nebo dokonce nulová efektivní sazba daně či aktivity do této země jsou lákány pouze na základě daňových výhod.

3

Režimy, které potenciálně mohou způsobovat škodlivou daňovou soutěž (Nerudová, 2005).

27

4. Legislativa upravující daňovou harmonizaci V této kapitole se zaměřím na vytvoření stručného přehledu o tom, čeho bylo v minulosti v oblasti harmonizačního procesu dosaženo, jaká opatření byla uskutečněna. S rostoucí propojeností světa potřeba spolupráce v daňové oblasti stále více rostla. Současně se, ale v důsledku větší propojenosti světa, stala harmonizace složitější. O důležitosti harmonizace se začalo hovořit jako o nástroji potřebného k fungování jednotného trhu, který má umožnit zejména volný pohyb zboží, služeb, kapitálu a osob. Prvotní postoj Evropské unie byla jak strukturální harmonizace, tak i harmonizace sazeb. V důsledku odlišných daňových systémů, které vznikaly na základě zvyků a tradic dané země, harmonizační proces neprobíhal tak rychle, jak se předpokládalo, nejvíce se tento problém objevil v oblasti přímého zdanění. Na zpomalení harmonizačního procesu má vliv také podmínka jednomyslné schválení Radou v daňových otázkách. V součastné době v daňové oblasti jsou sledována následující tři cíle (Nerudová, 2005): •

stabilita daňové kapacity členských zemí,

•

bezproblémové fungování jednotného trhu,

•

podpora růstu zaměstnanosti.

Požadavky na spolupráci členských zemí v oblasti harmonizace daňových systémů jsou zakotveny jak v primárním tak i sekundárním právu Evropské unie. Primární právo původně představovaly tzv. Římské dohody z roku 1957, a to zejména její články 95, 96 a 99, které daly všem integračním procesům primární právní rámec a v oblasti fiskálních opatření se dodnes nezměnily. Podle Římských dohod je zakázáno na výrobky dovezené ze zahraničí ukládat vyšší daň, než jakou je zatíženo domácí zboží. Dále se nesmí poskytovat na vyvážené zboží vyšší odpočet daně, než jaká z něj byla zaplacena, či subvencovat úlevami na přímých daní domácí vývozce. Článek 93 této dohody ukládá Radě ministrů, aby na návrh Komice a po konzultaci s Evropským parlamentem přijala opatření týkající se harmonizaci nepřímých daní v takové míře, která je nutná pro zřízení a fungování vnitřního trhu. Problematika harmonizace přímých daní není přímo uvedena v žádném z článku, lze ji nepřímo vyčíst z článku 94. 28

Za hlavní nástroje pro harmonizaci daní se používají akty sekundárního práva EU a to nařízení a směrnic. Směrnice slouží pro zajištění realizace harmonizace v praxi. Před vstupem Jednotného evropského aktu v platnost mohla být harmonizace prováděna pouze směrnicemi Rady, v současné době se harmonizační opatření pro vnitřní trh přijímají i ve formě nařízení, rozhodnutí, stanovisek či doporučení.

Nařízení jsou normativní právní akty zavazující členské státy, jednotlivé občany těchto států a orgány Evropských společenství. Nařízení se stává součástí právního prostředí členských zemí, aniž by byla potřeba další aktivita příslušné země. Využívá se převážně v situacích, kdy je nezbytná shoda obsahu i formy zákona ve všech členských zemích.

Rozhodnutí je rovněž právní akt, závazný pouze pro vybrané subjekty (členské státy, FO a PO), které jsou v něm uvedeny. A proto nemá na rozdíl od nařízení obecnou platnost.

Další částí sekundárního práva jsou stanoviska a doporučení, která nejsou právně závazná. Mají jen politický význam a slouží pro zjišťování vůle pro regulaci v příslušné oblasti jejich vydáním orgány Evropských společenství. Jsou dodržována dobrovolně.

Nejčastějším nástrojem v oblasti harmonizace daní stejně zůstává směrnice. V tomto právním aktu se členské státy zavazují provést ve svých národních legislativních systémech úpravy tak, aby si neodporovalo právo jednotlivých států. Směrnice jsou považovány za základní právní nástroj, který se používá v oblasti harmonizace národních právní řádů, a proto jsou využívány i pro harmonizaci daňových systémů. Směrnice v oblasti harmonizace se používají zejména proto, že poté, co jsou schváleny, mají povinnost členské státy je implementovat do svého právního řádu. Směrnice nestanovuje jakým způsobem bude implementována, a proto může nastat situace, že legislativa v jednotlivých zemích se může lišit. Způsob jakým bude směrnice implementována (např. přijetí nového zákona, novelizace stávajícího předpisu či vydání nové vyhlášky) se ponechává na rozhodnutí členských zemí.

29

Za základní směrnice upravující harmonizaci daní jsou považovány: •

Šestá směrnice Rady č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977, o sladění zákonů členských států týkající se daní z obratu. Tato směrnice navazuje na první a druhou směrnici Rady z roku 1967 a upravuje obecný postup při uplatňování daně z přidané hodnoty. Hlavním cílem této směrnice bylo přispět k tomu, aby systém daně z přidané hodnoty nebyl diskriminační s ohledem na původ zboží a služeb a umožnil dosažení reálného vnitřního trhu.

•

Osmá směrnice Rady č. 79/1072/EHS ze dne 6. prosince 1979, upravující vrácení daně z přidané hodnoty plátcům, kteří nepodnikají na území příslušného státu EU.

•

Nařízení Rady č. 1798/2003/ES ze dne 7. října 2003. o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty. Tento předpis má zamezit vyhýbání se daňovým povinnostem a boj proti daňovým únikům překračující hranice členských států.

4.1. Nepřímé zdanění O harmonizaci v oblasti nepřímého zdanění se hovoří již od samého začátku ekonomické integrace. O této skutečnosti se můžeme přesvědčit v původní Smlouvě o založení Evropského hospodářského společenství, ve které se nacházejí tři články týkající se této problematiky. Cílem evropské integrace bylo vytvoření a hladné fungování jednotného vnitřního trhu. Pro dosažení tohoto cíle byly učiněny kroky v procesu harmonizace nepřímého zdanění, neboť bez jednotného systému nepřímých daní není realizace společného trhu možná. Daňová teorie chápe nepřímé daně jako daň z přidané hodnoty a selektivní nepřímé daně (akcízy). Těmito daněmi se budu podrobněji zabývat v následujícím textu.

30

4.1.1. Harmonizace daně z přidané hodnoty Pro vytvoření a hladkého fungování vnitřního trhu bylo potřeba odstranit bariéry obchodu, které představovaly zejména rozdílné daňové sazby a různé daňové systémy v oblasti nepřímých daní. Cílem bylo zavedení maximálně neutrálního systému spotřebních daní. Jako jediná přípustná všeobecná daň ze spotřeby je v zemích Evropské unie považována daň z přidané hodnoty, v jejímž systému je možné zaručit daňovou neutralitu v mezinárodním obchodě.

V Evropě v 60. letech minulého století existovaly dva systémy nepřímého zdanění. Z tohoto důvodu se musela Evropská komise rozhodnout, jaký systém použije pro harmonizace nepřímých daní. Pouze Francie používala systém daň z přidané hodnoty, a ostatní zakládající státy původní šestice Římských smluv používaly kaskádový systém daně z obratu.

Pro malý počet zemí, které se chtěli vzájemně propojit, bylo vcelku jedno, jaký typ nepřímé obratové daně pro svůj daňový systém zvolit. Toto tvrzení přestane platit v době, kdy státy se snaží o uvolnění bariér zahraničního obchodu.

Systém daně z obratu v sobě nesl nedostatek ve formě duplicitnosti. To znamenalo, že obraty zdaněné u jednoho výrobce nebo obchodníka jsou součástí ceny jiného, u něhož budou opět podrobeny dani. Počet duplicit (vícenásobného částečného zdanění) bude záviset na počtu zpracovatelů a distributorů. (Široký, 2006) V tomto systému lze výše daně ovlivnit, neboť když výrobek projde menším počtem výrobních stupních bude i jeho daň nižší. Takto vypočtená daň nezajišťuje požadavek neutrálnosti to znamená, že výše daně nelze ovlivňovat. Dále nezajišťuje ani požadavek měřitelnosti (přesně určit výši daně např. procentem z prodejní částky), který by měl systém nepřímého zdanění v členských státech Evropského společenství splňovat. Tyto požadavky splňoval systém daně z přidané hodnoty, jehož

podstata spočívá v postupném zdaňování produktu v průběhu jeho

zhodnocování. Tento proces je poměrně administrativně náročnější jak pro poplatníky, tak

31

i pro stát, ale umožňuje bezproblémové zdaňování i služeb. Z tohoto důvodu byl tento typ daně zvolen jako univerzální nepřímá daň vybírána v členských státech Evropské unie.

Harmonizační proces v této oblasti se nejdříve zabýval nahrazení daně z obratu systémem daně z přidané hodnoty. Dále se zaměřil na sjednocení základu, z něhož se daň vyměřuje, potom na procedury vyměření a výběru, a dalším krokem je sbližování sazeb DPH. Tento postupný

proces sbližování by měl vyústit v úplné zrušení daňových

hranic

u této nepřímé daně.

Daň z přidané hodnoty hraje v soustavě nepřímých daní důležitou roli a to od doby, kdy se v 60. letech Evropská komise rozhodla touto daní nahradit daň z obratu. Dále připravila řadu směrnic, které upravují její harmonizaci. V roce 1967 byla přijata tzv. první směrnice č. 67/227/EEC, která doporučila nahradit stávající systém daně z obratu daní z přidané hodnoty. Tato směrnice definovala daň z přidané hodnoty jako obratovou všeobecnou daň ze spotřeby stanovenou procentem z prodejní ceny a ukládá členským zemím povinnost zavést do 1. ledna 1970 do jejich systémů nepřímých daní daň z přidané hodnoty. Tento termín byl nereálný, neboť zavedení nového systému nepřímého zdanění s sebou neslo řadu obtíží a obav v některých členských státech. 4 Z tohoto důvodu došlo k přijetí dalších směrnic, které prodlužovaly dobu vymezenou pro zavedení systému DPH. Velké problémy s implementací tohoto systému měly Belgie a Itálie, které sdělily Komisy, že nejsou schopny do 1. ledna 1970 zavést tento systém, a proto jim byla tato lhůta prodloužena. Konkrétně se to stalo prostřednictvím tzv. třetí směrnice č. 69/463/EEC, která prodlužovala lhůtu pro Belgii do konce roku 1972. Pomocí směrnice čtvrté č. 71/401/EEC a páté č. 72/250/EEC se prodlužoval termín pro Itálii až do konce roku 1973.5

Pomocí druhé směrnice č. 67/228/EEC byl definován předmět daně z přidané hodnoty a vymezila základní pojmy jako např. místo zdanitelného plnění, plátce daně, dodání zboží atd. Druhá směrnice stanovuje, že dovezené zboží by mělo být zdaňovánu stejnou sazbou

4 5

Viz První směrnice Rady č. 66/227/EEC Viz Třetí směrnice Rady č. 69/463/EEC

32

daně jako zboží domácí. Tato směrnice ponechává v kompetenci jednotlivých členských zemí velikost standardní daně či možnost podrobit vybraný okruh zboží nebo služeb snížené či zvýšené sazbě daně.

V důsledku implementace první a druhé směrnice byla dokončena harmonizace struktury nepřímého zdanění. Jednalo se pouze o první krok k cíly vytvoření jednotného systému, neboť tyto směrnice umožňovaly řadu odlišností a výjimek.

V oblasti harmonizace nepřímých daní v Evropské unii se považuje za základní a nejdůležitější šestá směrnice č. 77/388/EEC, která byla vydána 17. května 1997. Tato směrnice je základní směrnicí v oblasti DPH a skutečně zavádí jednotná pravidla pro stanovení základu daně, osoby povinné k daní, územní působnost, sazby daně a další. Jejím cílem je zaručení vyměřování daní na stejné transakce ve všech členských státech, dále má harmonizovat rozdílné národní systémy a přinést další pokrok v odstraňování bariér v oblasti pohybu zboží, služeb, osob a kapitálu.6 O důležitosti této směrnice hovoří fakt, že do dnešního dne byla mnohokrát novelizována či doplňována. Za zmínku stojí např. osmá směrnice č. 79/1072/EEC, která upravuje uplatnění vrácení DPH plátcům daně, kteří nepodnikají na území příslušného státu Evropské unie.

Další krok harmonizace daně z přidané hodnoty spočíval v problému sjednotit počet daňových sazeb 7 a samotné daňové sazby. V této oblasti se setkáváme s řadou obtíží, neboť členské státy harmonizaci sazeb berou jako zásah do své suverenity. Vedle toho se zde objevuje otázka národních tradic a zvyků, ohrožení příjmové strany rozpočtů apod., což celý proces komplikuje. V důsledku těchto komplikací se Evropská komise přestala zaměřovat na jednotné sazby a usiluje o jejich slaďování a přibližování. Prostřednictvím směrnice č. 92/77/EEC s účinností od 1. ledna 1993 zavedla dvě daňové sazby a pro ně minimální hranice daňových pásem. Základní sazbu daně nesmí klesnout pod hranici 15 % a snížená sazba nesmí být menší než 5 %. Dále tato směrnice dovolovala členským zemím přechodné období, ve kterém členské státy mohly aplikovat nižší sazbu než je 5 %.

6 7

Viz Šestá směrnice Rady č. 77/388/EEC Např. v roce 1980 existovalo 10 daňových sazeb v Itálii.

33

Toto přechodné období dodnes přetrvává u 7 členských zemí, které mají sazbu daně pod pětiprocentní hranicí. Prodlužování minimálních sazeb je legislativně upraveno pomocí směrnic. Nejnovější směrnice č. 2005/92/EC prodlužuje termín do 31. prosince 2010. Sazby daně prodělaly v každé zemi svůj vývoj. Jak jsou nastaveny v jednotlivých zemích EU v současné době, ukazuje následující tabulka.

Tab. č. 3 Sazby DPH pro rok 2007 v zemích Evropské unie (v %) Stát

Kód

super snížená

Belgie BE Bulharsko BG Česko CZ Dánsko DK Estonsko EE Finsko FI Francie FR 2,1 Holandsko NL Irsko IE 4,4 Itálie IT 4 Kypr CY Litva LT Lotyšsko LV Lucembursko LU 3 Maďarsko HU Malta MT Německo DE Polsko PL 3 Portugalsko PT Rakousko AT Rumunsko RO Řecko EL 4,5 Slovensko SK Slovinsko SI Španělsko ES 4 Švédsko SE Velká Británie UK Zdroj:http://www.worldwide-tasy.com/,25. 4. 2007

snížená

základní

přechodná

6 7 5

21 20 19 25 18 22 19,6 19 21 20 15 18 18 15 20 18 19 22 21 20 19 19 19 20 16 25 17,5

12

5 8/17 5,5 6 13,5 10 5/8 5/9 5 6 5 5 7 7 5/12 10 9 9 10 8,5 7 6/12 5

12

Pro usnadnění vzájemného obchodu mezi členskými státy se Evropská komise snažila o přijetí všeobecného principu země původu, který je uplatňován pouze v turistickém ruchu

34

a u nových dopravních prostředků, namísto dosud převažujícího principu země spotřeby. (viz obr. 1)

Obr. 1 Použití principu země původu a země spotřeby (Široký, 2006)

Režim uplatnění daně Princip země původu Stát spotřeby

Stát původu

Princip země spotřeby Stát původu

Stát spotřeby

VSTUP *možný odpočet

VSTUP * možné vrácení daně

VSTUP *možný odpočet

VSTUP *možný odpočet

VÝSTUP *daň

VÝSTUP

VÝSTUP *osvobození

VÝSTUP

V součastné době v zemích Evropské unie je uplatňován princip země spotřeby, kde zboží dovezené z různých zemí je zdaněno sazbou daně země, ve které se nachází příjemce zdanitelného plnění. Při použití tohoto způsobu se uplatňují sazby platné v zemi spotřeby. Neustále se hovoří o zdanění podle principu země původu zboží tak, aby byly odstraněny formality na hranicích. Předpokladem je, že daň se vybere už v zemi prodeje. Tento princip zdanění předpokládá jednotnou sazbu daně, neboť jinak by stejné zboží bylo prodáváno s různými sazbami podle toho, odkud zboží pochází. Její zavedení s sebou nese řadu problémů, proto se tento princip nepodařilo realizovat.

V roce 1993 byl zaveden jednotný trh a v zemích EU platí přechodný režim. Tento režim DPH kombinuje oba principy. Obecně se uplatňuje princip země určení. Vývozy v celé Evropské unii jsou od daně osvobozeny s ponecháním nároku na odpočet. Dovozy jsou pak zdaněny podle sazeb DPH platných v zemích dovozce. V důsledku fungování jednotného trhu odpadly formality na vnitřních státních hranicích a administrativa daní je vykonávána stejným úřadem bez ohledu na to, zda jde o dovoz, nebo o domácí plnění, a to je buď úřad daňový nebo celní. Dále se vytvořil zvláštní systém kontroly, kde ke každému podniku v EU podílejícímu se na zahraničním obchodě s ostatními členskými státy, bylo přiděleno

35

daňové identifikační číslo. Toto číslo je uvedeno na dokumentech obchodních partnerů při realizaci obchodní činnosti.

Evropská unie vydala dvě nařízení ke vzájemné výměně informací. První nařízení zavedlo tzv. Intrastat systém, který ukládá povinnost všem subjektům o poskytování informace o pohybu zboží. Především se jedná o informace o zemi jeho původu, o množství zboží a hodnotě, o dodacích lhůtách, způsobu dopravy apod. Touto povinností subjektů se nahrazují informace, které se dříve získávali pomocí celní kontroly. Druhé nařízení zavedlo informační systém VIES („Vat information exchange system“), který umožnil výměnu některých vybraných informací mezi členskými zeměmi v oblasti DPH, jako např. registrační číslo subjektů, objem přijatých a poskytnutých zdanitelných plnění.

Dne 1. ledna 2007 vstoupila v platnost nová směrnice č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, která je přepracováním Šesté směrnice o DPH, a přispívá tak k určitému zlepšení srozumitelnosti stávajících platných právních předpisů. Touto směrnicí se ruší směrnice 67/227/EEC a 77/388/EEC, aniž jsou dotčeny povinnosti členských států, pokud jde o lhůty pro provedení těchto směrnic. Pomocí této směrnice došlo k přeuspořádání jednotlivých článků, neboť několikrát novelizovaná Šestá směrnice Rady již takřka neumožňovala sestavení konsolidovaného znění. Dále situaci komplikovaly i výjimky udělené vybraným členským státům. Původních 38 článků Šesté směrnice, některé byly rozšířeny i pomocí písmen, bylo nahrazeno 413 články. Některé části směrnice byly drobně upraveny např. došlo k rozšíření pojmu spotřební daně na energetické výrobky, místa zdanění u zprostředkovatelů telekomunikačních služeb apod.

V oblasti harmonizace DPH vyvíjela a stále vyvíjí Evropská unie značnou aktivitu. Důležitost této daně je dána především tím, že část výnosů se přímo odvádí do rozpočtu Evropské unie. O zjednodušení a sjednocení legislativy v této oblasti usilují i samotné členské státy. Objevují se požadavky na modernizaci směrnic v souvislosti s neustálým zlepšováním výpočetní techniky a rostoucím množstvím transakcí přes internet. Výsledky činnosti Evropské unie v této oblasti jsou skromnější, neboť variační rozpětí základní sazby se od roku 2005 v jednotlivých členských státech pohybuje od 15 do 25 %.

36

4.1.2. Harmonizace spotřebních daní V oblasti nepřímých daní se Evropská unie zaměřila svoji pozornost i na oblast spotřebních daní (akcízů), na jejich základy a sazby, předměty daní a také administrativu. V důsledku toho, že spotřební daně ovlivňují jednotný trh Evropské unie, je jim také věnována velká pozornost. Spotřební daně jsou především uvalovány na výrobky, u nichž je snaha omezit nežádoucí růst spotřeby ze zdravotních nebo ekologických důvodů. Tyto daně představují významnou položku mnoha členských zemích, neboť díky svým vysokým sazbám jsou významným zdrojem rozpočtových příjmů. Z tohoto důvodu je proces harmonizace spotřebních daní poměrně složitý.

Důležitost sjednocení spotřebních daní neustále roste, a to především proto, že tyto daně mají významný cenotvorný účinek a značně se podílejí na cenách (např. u cigaret cca 70 %, u benzínu cca 50 %).

Harmonizace spotřebních daní na poli EU je prováděna ve dvou směrech a je hodně propracována. Je definována jednotka, na niž se sazba vztahuje, a nejnižší možná sazba. Původním myšlenkou byla jak harmonizace strukturální, tak i sazeb. Evropská unie chtěla sjednotit sazby na úrovni průměru celé EU, což se nelíbilo členským státům, a proto se nakonec zaměřila na určení minimálních sazeb, aby nedocházelo ke zvýhodňování domácích výrobců. Mnoho ekonomů vidí rozdílné spotřební daně jako faktor, který narušuje efektivní fungování trhu a hospodářské soutěže. Podle nich v důsledku rozdílné daně v členských státech jsou některé výrobky na evropském trhu levnější, což potom zvýhodňuje firmy z oblastí s nižšími sazbami a také to může vést k daňovým únikům.

Harmonizace v oblasti spotřebních daní se koncentruje na vyrovnávání výše sazeb tak, aby nebyly prostřednictvím vládní daňové politiky zvýhodňovány domácí výrobci nižšími nebo nulovými sazbami. K podstatné dohodě dochází 1. ledna 1993, kdy jsou prostřednictvím Jednotného celního sazebníku harmonizovány základy daně a také byly stanoveny minimální sazby daně.

37

U spotřebních daní stejně jako u DPH najdeme v různých členských zemí EU rozdílné sazby. V členských zemí je povolena pouze spotřební daň z minerálních olejů, tabáku, alkoholu, piva a vín. Harmonizace spotřebních daní je zajištěna pomocí třech skupin, a to (Nerudová, 2005): •

tzv. Horizontální směrnicí, tedy směrnicí č. 92/12/EEC, podle níž musí být uvedené produkty podrobeny kromě DPH ještě specifickým daním. Dále upravuje předmět daně, zdanitelné plnění, výrobu, pohyb zboží a placení daně. Tato směrnice upravuje pouze obecnou problematiku akcízů, jednotlivé druhy spotřebních daní jsou pak upravovány samostatnými direktivami, ve kterých jsou obsaženy ustanovení týkající se struktury a sazby spotřební daně.8

•

tzv. Strukturální směrnice, které definuje strukturu a rozděluje akcízy na akcíz minerálních olejů, který pomocí směrnice č. 2003/96/EC byl změněn na akcíz energetických produktů a elektrické energie, akcíz z tabáku a tabákových výrobků, akcíz alkoholu a alkoholických nápojů.

•

Směrnice pro aproximaci sazeb, ve kterých jsou od 1. ledna 1993 stanoveny minimální sazby.

Oblast energetický produktů a elektrické energie upravuje směrnice č. 92/81/EEC z roku 1992, která obsahuje sjednocení základů pro vyměřování daně a úpravy struktury daní v souvislosti s celním sazebníkem. Dále definuje jednotlivé druhy minerálních olejů, na které je spotřební daň vztažena. Pomocí směrnice č. 2003/96/EC se zdaňování minerálních olejů rozšiřuje i na uhlí, zemí plyn a elektrickou energii. Dále stanovuje minimální sazby daně z energetických produktů podle účelu jejich užití atd. S podepsáním Kjótského protokolu, podle něhož se Evropské společenství zavázalo snižovat emise plynů způsobující skleníkový efekt, byla přijata směrnice č. 2003/30EC o podpoře užívání biopaliv nebo jiných pohonných hmot v dopravě. 9 Tato směrnice stanovuje minimální

8 9

Viz Směrnice Rady 92/12/EEC Viz Směrnice Rady 2003/96/EC

38

sazby daně pro topné účely a elektrické energie, pro průmyslové nebo komerční účely a pro pohonné hmoty (Nerudová, 2005).

Proces harmonizace se projevuje i v oblasti zdaňování alkoholu a alkoholických nápojů, kde se také setkáváme s řadou problému. Za hlavní problém se považuje to, že i systém spotřebních daní je založen na historii a zvycích členských zemí. Z tohoto důvodu je pro většinu zemí obtížné měnit tento systém. Zejména země jako Itálie a Francie jsou málo ochotni přistoupit ke sjednocování sazeb. Harmonizací struktury spotřební daně se zabývá směrnice č. 92/83/EEC, která také definuje produkty podléhající spotřební dani a způsob její kalkulace. Stanoví také kritéria, podle nichž lze určité produkty od daně osvobodit, nebo pro ně použít zvýhodněnou sazbu. Oblast zdaňování akcíz z piva a vína upravuje směrnice č. 92/84/EEC, která definuje co je předmětem daně a stanovuje minimální sazby daně těchto akcíz. 10 Tato směrnice povoluje členským zemím u některých produktů aplikovat snížené sazby daně a definuje malý nezávislý pivovar. Dále tato směrnice rozděluje vína do dvou kategorií na šumivá a tichá vína. U akcízů z vína si především Itálie a Francie vyjednala minimální sazbu daně ve výši 0 EUR/hl.

Oblast spotřebních daní z tabáku a tabákových výrobků je upravena řadou směrnic. Jako první byla přijata směrnice č. 72/464/EEC, která obsahuje všeobecné ustanovení v této oblasti. Další směrnice upravují rozdělení tabákových výrobků do různých kategorií. Sem patří směrnice č. 79/32/EEC a z roku 1995 směrnice č. 95/59/EC, které rozdělují tabák na

cigarety,

doutníky

a

doutníčky

a

tabák

ke

kouření.

Pomocí

směrnice

č. 92/79/EEC je upravena problematika akcízů z tabáku a tabákových výrobků.

V oblasti spotřebních daní byly stanoveny minimální daňové sazby a to na minerální oleje včetně benzínu, zemního plynu, elektřiny a uhlí. Toto omezení není důležité jen pro udržení dokonalé konkurence, ale také jako důležitý nástroj, který může použít Evropská unie k podpoře úspor v oblasti energie a čistších paliv a tím i snižování emisí skleníkových plynů.

10

Viz Směrnice rady 92/84/EEC o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů.

39

V následujících tabulkách pro názornost uvádím minimální sazby spotřebních daní, které jsou upraveny ve výše uvedených směrnicích.

Tab. č. 4 Minimální sazby pohonných hmot 1992 - 2003 Benzín Bezolovnatý benzín Nafta Petrolej LPG (EUR/1 000 kg) Zemní plyn

2004 - 2009

337 421 287 359 245 302 245 302 100 125 100 (EUR/1 000 kg) 2,6 (EUR/gigajoule)

2010 - …. 421 359 330 330 125 2,6 (EUR/gigajoule)

Poznámka: Údaje jsou v EUR/1 000 l, není-li uvedeno jinak. Zdroj: Směrnice č. 2003/96/EC

Tab. č. 5 Minimální sazby paliv používaných pro průmyslové nebo komerční účely

Nafta Petrolej LPG (EUR/1 000 kg) Zemní plyn

1992 - 2003

2004 - …

18 18 36 36 (EUR/1 000 kg)

21 21 41 0,3 (EUR/gigajoule)

Poznámka: Údaje jsou v EUR/1 000 l, není-li uvedeno jinak. Zdroj: Směrnice č. 2003/96/EC

Tab. č. 6 Minimální sazby pro topné palivo a elektřinu

18 13 0 0

2004 - … (pro podnikání) 21 15 0 0

2004 - … (mimo podnikání) 21 15 0 0

-

0,15

0,3

1993 - 2003 Nafta Těžký topný olej Petrolej LPG (EUR/1 000 kg) Zemní plyn (EUR/gigajoule)

Poznámka: Údaje jsou v EUR/1 000 l, není-li uvedeno jinak. Zdroj: Směrnice č. 2003/96/EC

40

Tab. č. 7 Minimální sazby alkoholických a tabákových výrobků 2004 - … Pivo Líh Víno Meziprodukt Cigarety

0,748 EUR/ hl 550 EUR/hl 0 EUR/hl 45 EUR/ hl 57 % z prodejní ceny – min. 64 EUR

Zdroj: Směrnice č. 92/84/EEC

4.2. Přímé zdanění V oblasti harmonizace přímých daní předpokládaly na počátku 60. let členské státy Evropské unie hladší a jednodušší průběh, než tomu bylo v oblasti nepřímých daní. Vycházelo se z předpokladu, že všechny členské země s výjimkou Itálie uplatňovaly odděleně daň z příjmů fyzických a právnických osob. Tento předpoklad se ukázal jako klamný, neboť systémy přímých daní byly vnitřně velmi odlišné (např. v oblasti vyměřování základu daně, ve formě zdaňování, ve zdanitelných částkách, v definici poplatníků daně a mnoho dalších). Další rozdíl se objevil v tom, že v Evropě existovaly dva systémy účetnictví. V daňovém účetnictví je hned hospodářský výsledek základem daně ekonomických subjektů a v případě normálního účetnictví se k základu daně dostaneme zprostředkovaně, neboť hospodářský výsledek není základem daně a musí se pomocí mimoúčetních operací upravit.

Spolupráce členských státu Evropské unie v oblasti přímých daní lze podle úspěšnosti či hloubky rozdělit do dvou oblastí. V případě poskytování vzájemných daňových informací, v oblasti zamezení dvojího zdanění či boji proti daňovým únikům dosáhly členské státy významné shody a sladění, ale v samostatném harmonizačním procesu je to již horší. I když tomuto procesu je věnován samostatný článek Smlouvy o založení EHS. V dnešní době spíše probíhá negativní harmonizace prostřednictvím judikátu Evropského soudního dvora.

41

Evropská komise svojí pozornost převážně zaměřila na harmonizaci daně z příjmů korporací, neboť právě tato daň významně ovlivňuje fungování jednotného trhu. Kapitál představuje velmi významný mobilní výrobní faktor, kde rozdílnost ve zdaňování hraje důležitou roli při rozhodování podniků o umístění svých finančních prostředků. S procesem harmonizace v této oblasti bylo zapotřebí začít co nejrychleji, aby byla zachována daňová neutralita. 11 U daně z korporací byla harmonizace zvolena stejným způsobem, jako v případě harmonizace nepřímých daní. Nejdříve měla proběhnout harmonizace struktury přímých daní a poté harmonizace sazeb. V dnešní době je cílem Evropské komise pouze harmonizace struktury daně z příjmů, což znamená sjednocení daňových základů. V případě sjednocených daňových základů není potřeba již harmonizace daňových sazeb, neboť v tomto případě neexistuje rozdíl mezi nominální a efektivní sazbou daně. Ekonomické subjekty jsou samy schopny rozpoznat daňové zatížení v jednotlivých členských státech, což umožňuje v oblasti daňových sazeb vznik prostoru pro spravedlivou daňovou soutěž.12

Evropská komise svoji pozornost také zaměřila na harmonizaci v oblasti daně z příjmů, ale její snahy byly chápány jako pokusy o zasahování do vnitřní suverenity. Vycházelo to především z toho, že členské státy se nechtějí vzdát ve prospěch společného trhu svých zvyklostí a zásahy do základů a sazeb důchodových považují za vměšování do vlastních záležitostí. Tímto se harmonizace stává politickým problémem. Tento důvod a skutečnost, že harmonizační opatření, aby bylo závazné pro všechny členské státy, musí být prosazovány pomocí směrnic, které vyžadují jednomyslné schválení všech členských států, vedlo ke zpomalení a znesnadnění harmonizačního procesu v této oblasti.

V součastné době se v oblasti přímých daní setkáváme s existencí 27 různých daňových systémů a s existencí dvou způsobů účetnictví, což sebou nese obrovský problém, že korporace nejsou schopny plně využít volný obchod v důsledku neexistence jednotných pravidel. Dále dochází k poklesu ekonomické efektivnosti, ale i vzniku vysokých nákladů

11

Umístění investice by nemělo být učiněno na základě velikosti daňové sazby (Nerudová, 2005). Spravedlivá soutěž je zde chápána jako možnost stejné informovanosti o skutečné výši daňového zatížení v jednotlivých členských státech pro všechny daňové subjekty (Nerudová, 2005).

12

42

na zdanění13. V jednotlivých členských státech existují různé výše daňových sazeb, které jsem uvedla v následující tabulce. Rozdílné sazby patří k faktorům podle niž se investoři rozhodují pro umístění svých finančních prostředků.

Tab. č. 8 Sazby z daně FO a korporací pro rok 2007 v zemích Evropské unie (v %) Stát

Kód

Belgie BE Bulharsko BG Česko CZ Dánsko DK Estonsko EE Finsko FI Francie FR Holandsko NL Irsko IE Itálie IT Kypr CY Litva LT Lotyšsko LV Lucembursko LU Maďarsko HU Malta MT Německo DE Polsko PL Portugalsko PT Rakousko AT Rumunsko RO Řecko EL Slovensko SK Slovinsko SI Španělsko ES Švédsko SE Velká Británie UK Zdroj:http://www.worldwide-tax.com/,25.4.2007

daň korporací

daň FO

33,99 10 24 24 22 26 33,33 29,6 12,5 33 10 15 15 29,63 16 35 38,34 19 27,5 25 16 25 19 25 35 28 30

25-50 10-24 12-32 38-59 22 9-32 10-48,09 0-52 20-41 23-43 20-30 15/27 25 6-38,95 18-36 15-35 15-42 19-40 10,5-42 21-50 16 0-40 19 16-50 15-45 0-25 0-40

Daňové systémy z hlediska ekonomické efektivnosti by neměly umožňovat výše uvedené situace, neboť mají být neutrální. Proto byly navrženy čtyři varianty (Nerudová, 2005): •

zdanění v domácí zemi;

•

společný konsolidovaný základ daně;

•

evropská korporativní daň;

13

Jedná se o náklady, které jsou spojeny s existencí různých daňových systémů v jednotlivých členských státech např. náklady na daňového poradce (Nerudová, 2005).

43

•

povinný harmonizovaný základ daně.

První princip zdanění v domácí zemi umožní společnostem pro celoevropské aktivity, aby svoji daňovou povinnost plnily podle daňových zákonů té země, kde má společnost sídlo nebo místo vedení. Těmto společnostem by byla ponechána určitá volnost výběru daňového systému tak, aby se mohly rozhodnout zda zisky budou zdaňovat v každé zemi jinak, nebo je budou zdaňovat pouze v jednom daňovém systému.

Tento systém byl, ale postupně některými členskými státy, napadnut z důvodu, že fakticky „neruší systém 27 rozdílných daňových systémů“ a tím nenapomáhá k odstranění překážky pro jednodušší podnikání nadnárodních firem na jednotném trhu.

Podstatou společného konsolidovaného základu daně je, že všechny (nebo skupina) členské státy odsouhlasí jednotný systém pravidel, který vymezí daňový základ. Daňové sazby by byly stanovovány vládami členských zemí a jednotný konsolidovaný základ daně by byl alokován dle dohodnutého vzorce.

Princip

evropské

korporativní

daně

předpokládá

úspěšné

zavedení

jednotného

konsolidovaného základu daně a vzniku jednotné evropské korporativní daně, která by měla v rámci Evropské unie jednotnou sazbu a byla by spravována na úrovni Evropské unie. Poslední varianta harmonizace systémů korporací, povinný harmonizovaný základ daně, by byl aplikován na veškeré podnikání jak domácí tak i zahraniční a pro ně by byl stanoven základ daně. Tento povinný konsolidovaný základ daně by nahradil existující národní daňové zákony. Sazba daně by byla v kompetenci jednotlivých členských států. Tento systém nenechává prostor pro daňové úniky.

Nakonec si Evropská komise stanovila dva cíle – dlouhodobý a krátkodobý cíl. Při rozhodování Evropské komise o dlouhodobém cíli nebyl systém povinného harmonizovaného základu daně zvolen i přes řadu svých výhod, neboť pouze u tohoto systému se jedná o harmonizaci v plném slova smyslu. Tento systém by byl spojen se

44

ztrátou velké části národní daňové suverenity, ale v dnešní době členské státy ještě nejsou ochotni vzdát se tak velké části národní daňové suverenity. Za dlouhodobý cíl byl nakonec zvolen systém konsolidovaného základu daně pro společnosti s celoevropskými aktivitami. Tento způsob by pro korporace přinesl určitě výhody (Nerudová, 2005): •

daňové sazby se stanou transparentnější;

•

odstranění překážky mezi fúzím a akvizicí v podobě nedostatečné koordinace členských států při zdaňování kapitálových zisků;

•

dojde ke snížení vyvolaných nákladů zdanění společností, neboť například nebude potřeba využívání daňových poradců;

•

odpadla by problematika transfer princig;

•

automaticky by umožňoval kompenzaci ztrát.

Zavedení společného konsolidovaného základu daně by s sebou přineslo i nevýhody. Prostřednictvím tohoto daňového systému by docházelo k diskriminaci malých společností, neboť tento systém můžou používat jen společnosti s celoevropskými aktivitami, a z tohoto důvody by jej tyto společnosti nemohly používat. Další nevýhoda spočítá v tom, že vedle sebe existují dva různé daňové systémy, které otvírají prostor pro daňové úniky.

Za krátkodobý cíl si Evropská komise stanovila systém zdanění v domácí zemi, který je určen pro malé a střední podniky. Tento cíl je považován za cílené opatření, které by mělo ve velmi krátké době pomoci odstranit překážky právě pro malé a střední podniky, neboť v součastné době jsou tyto podniky považovány za tahouny ekonomiky Evropské unie. Tento krátkodobý cíl není úplně dokonalý, neboť se nejedná o jakoukoliv formu harmonizace. V Evropské unii bude nadále existovat 27 daňových systému a firma se bude moci rozhodnout v jaké zemi bude zdaňovat. Dále členské státy můžou ještě více mezi sebou soutěži o podniky, aby je přilákaly do své země než tomu bylo doteď. Na druhé straně je důležité říci, že tento systém potřebuje zavedení přesné definice rezidentství společnosti.

45

Harmonizace v oblasti přímých daní je v EU z politických důvodů nemožná, přijímají státy EU doporučení OECD týkající se přímého zdanění. V EU byly přijaty některé směrnice a další dokumenty ke korporativní i osobní dani. Stále častěji se uplatňují rozsudky Evropského soudního dvora (ESD), které mají charakter negativní harmonizace v důsledku toho, že nemají charakter všeobecné platnosti a nejsou jednotné pro všechny členské státy.

Za základní směrnici v této oblasti se považuje směrnice č. 77/799/EEC o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, některých spotřebních daní a daní z pojistného. Tato směrnice upravuje výměnu informací, rozvíjí obecné definice daňových podvodů a úniků, týká se také součinnosti při vyšetřování nebo pouhém zjišťování a přítomnost úředníků jednoho členského státu na území jiného členského státu za účelem kontroly aktivit nadnárodních společností. U této směrnice došlo také k novelizaci pomocí směrnice č. 2004/106/ES, která stanovuje, že původní směrnice není od 1. července 2005 použitelná na spotřební daně.

S procesem založení jednotného trhu vznikly další dvě důležité směrnice týkající se korporativního zdanění s účinností od roku 1993. První směrnice č. 90/434/EEC je známá jako Směrnice o fůzích, která upravuje odložené zdanění vyplývající z kapitálových výnosů při fúzi, rozdělení společnosti, převod aktiv a přeshraniční výměnu aktiv v rámci evropských společností. 14 Základní myšlenkou této směrnice je, aby se zdanění takto vzniklých vnitřních rezerv společnosti odložilo až do doby jejich realizace. Cílem směrnice je zabránit zdanění zisku, které může vzniknout při fúzi z rozdílu mezi hodnotou převáděných aktiv a pasiv a jejich účetní hodnotou. Prostřednictvím této směrnice se zavádí jednotný systém fúzí v Evropské unii, ale v určitých případech (např. hlavním cílem fúze, rozdělení, převodu majetku či výměny akcií je daňový únik) ponechává členským státům tyto výhody společnosti odepřít. V roce 2003 Evropská komise přijala návrh upravující tuto směrnici, který byl v únoru 2005 přijat Radou jako směrnice č. 2005/19/EC. Tato nová směrnice rozšiřuje působnost původní direktivy na evropskou společnost a evropskou družstevní společnost. Nově upravuje také typ transakce, tzv. částečné rozdělení - splitt off,

14

Viz Směrnice Rady č. 90/434/EEC o fúzích

46

kdy existující společnost při fúzi převede jednu nebo více poboček do existující nebo nové společnosti.

Pomocí druhé směrnice č. 90/435/EEC pod názvem Směrnice o mateřských a dceřiných společnost je upraven systém zdanění společností působících v národním měřítku a společností působících v celé Evropské unii. Touto směrnicí má být docíleno toho, že členský stát mateřské společnosti nezdaní příjmy dceřiné společnosti sídlící v jiném členském státě. V případě, že tomu tak nebude, umožní mateřské společnosti odečíst do základu daně daň z příjmů placenou dceřinou společností v jiné členské zemi. Mateřskou společnost od začátku letošního roku vymezuje 15 % podíl ze všech vydaných akcií dceřinné společnosti a musí vlastní podíl v dceřiné společnosti minimálně 2 roky.15 V roce 2003 byla původní směrnice doplněna další s číslem 2003/123/EC, která rozšiřuje její působnost na oblast stálých provozoven nacházejících se v jiné členské zemi než,

ve které se nachází mateřská společnost. Dále stanovuje postupné snižování podílu, který označuje společnost jako mateřskou z původních 25% se sníží až na konečných 10% v roce 2009 (Nerudová, 2005).

Od roku 1995 je v platnosti směrnice č. 90/436/EC tzv. arbitrážní konvence, jejíž cílem je zamezení dvojího zdanění, k němuž může dojít v případě odlišného výkladu principu transferových cen v různých zemích. Platnost této směrnice je pět let a doposud byla pravidelně o dalších pět let prodlužována. Nevýhoda této směrnice je v tom, že navržené metody a postupy jsou velmi nákladné a také časové náročné.

Důležitým faktorem při rozhodování o umístění investic je úroveň zdanění úspor. Kapitál je považován za velmi mobilní faktor, který je možné snadno přesouvat do zemí s nižším zdaněním. Pro zajištění hladkého fungování jednotného trhu je důležité zajistit, aby o umístění investic nerozhodovala velikost daňových sazeb, ale kvalita nabízených produktů. Proto v roce 2003 byla přijata nová směrnice č. 2003/48/EEC o zdanění příjmů

15

Viz Směrnice 90/435/EEC o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států.

47

z úspor plynoucích v podobě úrokových plateb, která se týká pouze příjmů fyzických osob. Tato směrnice ukládá plátcům povinnost poskytovat správci daně informace k identifikaci úrokových plateb vyplácených fyzickým osobám, které jsou rezidenty v jiné zemi EU. Jejím úkolem je omezit daňové úniky. Konečným cílem je zavedení účinného zdanění v tom členském státě, v němž má skutečný vlastník bydliště16.

4.2.1. Úloha Evropského soudního dvora Již v předešlém textu jsem uvedla, že v oblasti harmonizace přímých daní se v posledních letech uplatňují rozsudky Evropského soudního dvora (ESD). Členské státy jsou rozsudky ESD nuceny odstraňovat z národních daňových systémů ustanovení, které jsou v rozporu s principy Smlouvy o Evropských společenstvích. Prostřednictví toho může být dosaženo lepšího fungování jednotného trhu. Rozsudky ESD jsou považovány za negativní harmonizaci, ale nelze je považovat za prostředky k dosažení harmonizace, neboť tyto rozsudky nestanovují shodné postupy pro všechny členské země, týkají se pouze jednotlivých případů. ESD řeší ve svých případech zejména otázky zdaňování „přeshraničních“ pracovníků a jejich diskriminace, zdaňování dividend, aplikace nejrůznějších směrnic a mezinárodních smluv. Prostřednictvím judikatura ESD se upravují oblasti, kde se nepodařilo prosadit jednotnou úpravu či o jednotné úpravě nebylo doposud jednáno. Dále oblasti, kde došlo k implementaci směrnic či nařízení špatně. Pokud soud zjistí porušení základních principů vyplývajících ze Smlouvy o Evropských společenstvích, nařídí členským zemím sjednat nápravu.

4.2.2. Evropská společnost Evropská společnost je novým institutem evropského obchodního práva a byla zaveden nařízení Rady č. 2157/2001/EC, které bylo doplněno směrnicí č. 2001/86/EC. Tato směrnice doplňuje statut evropské společnosti s ohledem na zapojení zaměstnanců. 16

Viz Směrnice Rady č. 2003/48/EC o zdanění příjmů z úspor plynoucích v podobě úrokových plateb

48

Zavedení evropské společnosti má napomoci dokončit jednotný trh. Společnosti, které budou označeny tímto statutem, mohou vytvářet celoevropské struktury, reorganizovat členění či přesouvat své sídlo bez legislativních překážek v rámci EU a EHS.

Evropská společnost v rámci EU a EHS je zakládána jako akciová společnost s minimálním základním kapitálem 120 000 EU. Při svém vzniku se registruje v jednotlivých státech Evropské unie podle svého sídla. Akcie nesmí být kotovány na burze, ale zároveň musí být volně převoditelné. Tato společnosti může vzniknout pouze spojením nebo přeměnou již existujících společností, tedy buďto fúzí dvou či více akciových společností, vytvořením holdingu, jehož se mohou zúčastnit také společnosti s ručením omezeným, dále založením dceřiné evropské společnosti, která je dostupná všem právnickým osobám veřejného nebo soukromého práva založeným za účelem výdělečné činnosti. Za poslední možnost založení evropské společnosti je považována změna právní formy, která se týká pouze akciových společností. Od společností, které vznikají podle národního práva, se výrazně liší možností přesouvat sídlo a měnit svou organizační strukturu v rámci EU a EHS bez legislativního omezení17.

V daňové oblasti se postupuje podle národní daňové legislativy, zde se nenachází jednotná úprava. Vzhledem k tomu, že evropská společnost umožňuje velmi snadně přesouvat své sídlo do jiných států, hraje důležitou roli daňové zatížení jednotlivých zemí. Rozdílné sazby daní mohou vést k tomu, že sídla společností budou přesouvány do zemí s nižší mírou zdanění. Z tohoto důvodu lze předpokládat, že institut evropské společnosti ještě více zvýší daňovou soutěž mezi členskými státy. Na evropskou společnost se v daňových otázkách vztahují již dříve zmíněné směrnice, tedy č. 90/435/EEC a č. 2003/49/EC.

17

Viz Nařízení Rady č. 2157/2001 o statutu evropské společnosti

49

4.2.3. Evropská družstevní společnost Se stejným cílem odstranění překážek u nadnárodních forem kapitálu byla nařízením č. 1435/2003/EC vytvořena evropská družstevní společnost, kterou je možné zakládat od roku 2006. Tuto společnost mohou založit fyzické osoby s bydlištěm v různých členských státech a také právnické osoby založené podle práva různých členských států. Může dojít také k fúzi dvou stávajících družstev i přeměně vnitrostátního družstva na novou právní formu. Pro založení této společnosti je stanovena podmínka, že základní kapitál musí být minimálně 30 000 EUR a rozvrhuje se na vklady. Členové ručí jen do výše svého vkladu, pokud stanovy neurčí jinak. 18 Tuto novou právní formu i evropskou společnost lze považovat za předstupeň budoucí harmonizace pravidel pro sestavení základu daně korporací. Dále mají v evropském měřítku usnadnit a rozvíjet obchod v rámci jednotného trhu.

4.3. Problematika dvojího zdanění K základním otázkám v dnešní době patří i problematika dvojího zdanění, aby bylo dosaženo hladkého fungujícího trhu. Proto se touto otázkou zabývá i Evropská komise, která se snaží odstranit přeshraniční daňové problémy, se kterými se subjekty na jednotném vnitřním trhu setkávají. Snaží se proto vytvořit model evropské konvence zamezení dvojího zdanění, která by vycházela z modelu OECD, neboť tento jednotný model umožňuje zemím s odlišnými národními daňovými systémy uplatňovat při zdaňování přeshraničních aktivit harmonizovaná pravidla. V této smlouvě se nacházejí různá speciální ustanovení týkající se výměny informací mezi daňovými úřady smluvních států, vzájemné pomoci při výběru daně atd.

V roce 2002 byl navržen tzv. model evropské smlouvy o zamezení dvojího zdanění, podle kterého by existovala pouze jedna smlouva. Tato smlouvy by byla podepsaná všemi

18

Viz Nařízení Rady č. 1435/2003 o statutu Evropské družstevní společnosti

50

členskými státy EU a nahrazovala by dosavadní bilaterální smlouvy mezi členskými státy (Nerudová, 2005). Podmínkou zavedení této smlouvy musí být schválena ve formě směrnice, což v praxi znamená jednomyslné přijetí všemi členskými zeměmi, aby byla pro všechny závazná. Z tohoto důvodu tento návrh nebyl přijat a tato oblast je nadále upravována pouze prostřednictvím rozsudků Evropského soudního dvora.

Otázkou mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění se budu podrobněji zabývat ve vztahu k České republice v další části textu.

51

5. Porovnání členských zemí v EU Proces harmonizace a tím pádem i porovnání jednotlivých členských zemí v Evropské unii není jednoduchou záležitostí. Je to zapříčiněné tím, že jednotlivé země vybudovaly své daňové systémy a modely sociálního zabezpečení ještě před vznikem Evropské unie. Každá země vytvořila své daňové systémy podle vlastní představy o typu daní, předmětu zdanění, o sazbách atd. Pro porovnání daňových systémů členských zemí Evropská komise sestavuje analýzy, které slouží k vzájemnému srovnání těchto systémů. Získané informace z těchto analýz jsou důležité pro koordinaci hospodářských politik. Srovnání se provádí na základě soustavy národních účtů, Evropského systému národních a regionálních účtů ESA 95. V analýzách jsou daně rozděleny do různých skupin jako např. přímé, nepřímé nebo podle úrovně vlády, která daně nakonec obdrží. Dále se můžeme setkat s členěním podle tzv. ekonomických funkcí – kapitálu, práce a spotřeby. Evropská komise své analýzy uveřejňuje v elektronické podobě a jsou dostupné na internetu, ale často s časovým zpožděním. V dnešní době je k dispozici analýza Evropské komise, která byla vydaná v roce 2006 a obsahuje data pouze do roku 2004.

K hlavním rozdílům mezi členskými státy patří odlišné financování některých oblastí např. školství a zdravotní péče. V některých státech jsou financovány prostřednictvím veřejných zdrojů, v jiných prostřednictvím soukromého sektoru. Jako příklad lze uvést penze a zdravotní péče, která může být financována prostřednictvím penzijních fondů, soukromého pojištění apod.

5.1. Celkové daňové zatížení Pro zjištění a porovnání daňového zatížení v jednotlivých zemích se používají poměrové ukazatele. Za základní poměrový ukazatel se považuje daňová kvóta, která vyjadřuje podíl daňových příjmů na HDP. V EU převládají relativně značné rozdíly ve výši daňové kvóty, což odráží diferencované daňové zvyklosti jednotlivých zemí. Složená daňová kvóta se

52

skládá v čitateli z daňových příjmů (přímých i nepřímých daní) včetně pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Ve jmenovateli je potom HDP dané země. Obecně je daňové zatížení v nových členských zemích EU-10 nižší (35,1 %) než je ve státech původní evropské patnáctky (41 %). Největší zdanění u nových členských států se nachází ve Slovinsku a Maďarsku. Podíl přímých daní na celkových daňových příjmech u nových členských států je mnohem nižší, je to zapříčiněno nižšími sazbami osobních a korporativních daní. Rozdíl je vyrovnáván vyššími podíly nepřímých daní a vyššími příjmy ze sociálních příspěvků jak je to například v České republice, Polsku a Slovensku.

Mezi členskými státy evropské patnáctky se nacházejí rozdíly v poměru daní k HDP. Největší míru zdanění mají Dánsko, Belgie a Finsko, zatímco Irsko, Velká Británie, Řecko a Portugalsko jsou známé nejnižšími mírami. V zemích jako Dánsko, Irko a Velká Británie jsou malé podíly sociálních příspěvků na celkových daňových příjmech, což se projevuje vyšším podílem přímých a nepřímých daní. Naopak v zemích jako Německo, Nizozemí a Francie podstatnou část příjmů získávají ze sociálních příspěvků a vykazují relativně nízké podíly přímých a nepřímých daní.19

Rozdíly se nacházejí také u nových členských zemí. Zde můžeme nové členské země rozdělit do dvou skupin. Jedna skupina složená ze Slovinska (39,7 %) a Maďarska (39,1 %) se pohybuje blízko průměru EU-15 (41 %) a druhá skupina nových členských zemí je nižší než průměr EU-15. Do této skupiny patří například Česká republika (36,6 %) a Litva (28,4 %).

Složenou daňovou kvótu (podíl všech daňových příjmů na HDP) jednotlivých členských zemí ukazuje následující tabulka, která zachycuje vývoj tohoto ukazatele v letech 1995-2004. Pro větší přehlednost je poslední rok znázorněn pomocí grafu.

19

Viz Evropská společenství: Structures of the taxation systeme in the European Union. Data 1995-2004

53

Tab. č. 9 Celkové daňové příjmy na HDP v %

Zdroj: Eurostat: Statistics in focus

Graf č. 1 Celkové daňové příjmy na HDP v % (rok 2004) 60

51,2

49,9

50 47,4

45,3

40

37,7

36,6

35,4

32,7

31,7

44,5

44,3

42,1

40

41,1

39,2

36,7

38,8 34,3

33,7

41 40,7

39,9

37,7

35,6

35,2 30,6

29,1 28,7 30

20

10

10

25

M S N

-1 5

EU

EU

K U

FI

SE

SK

SI

PT

PL

L

AT

T

N

U H

M

LT

LU

Y

LV

C

IT

IE

FR

EL

ES

EE

K

Z

E D

D

C

BE

0

Zdroj: Evropská komise

Daňové příjmy nových členských zemí EU jsou mnohem nižší než příjmy zemí evropské patnáctky, jak to ukazuje tabulka č. 8. Dále zjistíme, že existuje výjimka v případě Irska. V tomto státě je úroveň příjmů ve výši 31,7 % a nachází se pod úrovní nových členských zemích, která dosahovala výše 35,2 % v roce 2004. Pod úrovní Irska se ještě nacházejí Lotyšsko (29,1 %), Litva (28,7 %) a Slovenská republika (30,6 %). Mezi země s největšími

54

příjmy patří Švédsko, Dánsko, Belgie, Francie a Finsko, naopak mezi země s nejnižšími příjmy patří již dříve zmíněné státy, Irsko a Estonsko. Ve většině členských zemích se příjmy pohybují v rozmezí 35-45 %.

Dále je patrné, že vývoj daňového zatížení se v rámci Evropské unie lišil. Ve většině zemí docházelo k poklesu daňového zatížení, ale našli se i státy, kde zdanění rostlo např. Rakousko, Belgie a Řecko. U nových členských zemí došlo během let 1995 - 2004 k postupnému zvyšování na daňového zatížení na průměr EU-15. Z toho je tedy patrné, že nové členské země chtějí přizpůsobit své daňové systémy podmínkám Evropské unie. Dále je vhodné upozornit na země jako např. Slovensko, Litva a Česká republika, které se příliš nelišily od průměru EU, ale u nich došlo ke snížení daňového zatížení.

5.2. Daňové struktury podle typu daní Evropská komise při sestavování analýz rozlišuje tři hlavní typy daní, a to na daně přímé, nepřímé a sociální příspěvky. V následujícím grafu jsou zobrazeny struktury daňových příjmů v jednotlivých členských zemích v roce 2004.

Graf 2: Struktury daňových příjmů podle hlavních typů daní, v % celkového daňového zatížení (2004)

Zdroj: Evropská komise

55

Nové členské státy mají odlišnou strukturu ve srovnání s EU-15, zejména se jedná o nižší podíl přímých daní na celkovém úhrnu. V roce 2004 rozdíl mezi EU-15 a novými členy Evropské unie byl průměrně 10-ti procentní bod. Kromě Malty jsou všechny nové členské země pod průměrem evropské patnáctky. Nejnižší podíl na přímých daní má Slovinsko (19,8 %), Polsko (24,1 %) a Maďarko (24 %). Za jeden z důvodů těchto rozdílu jsou obecně nižší daňové sazby osobních a korporativních daní v nových členských státech. Tento fakt dokazují následující grafy s údaji z roku 2004. Kde průměr sazeb osobních daní v nových členských zemích byl v loňském roce 32,6 % (v roce 2003 byl průměr stejný), průměr původní evropské patnáctky byl výrazně vyšší 46,97 % (v roce 2003 byl 47,19 %). Podobně tomu je i v případě daní ze zisku společností, kde průměr nových členských zemí byl 20,25 % (v roce 2003 pak 20,6 %) oproti vyšší hodnotě EU-15. Ty byla ve výši 29,52 % (v roce 2003 byla 30,1 %).

Graf 3: Statutární sazby osobních důchodových daní v %

Zdroj: Evropská komise

56

Graf 4: Efektivní statutární sazby daně ze zisku společností, v %

Zdroj: Evropská komise

Malý podíl přímých daní u nových členů Evropské unie byl nahrazen vyšším podílem sociálních příspěvků a nepřímých daní. Rozdíl mezi EU-15 a nových členských států v podílu na sociálních příspěvcích se v posledních letech snižoval, ale v roce 2004 byl vyšší. Největší podíl sociálních příspěvků je v České republice, Polsku a Slovensku a největší poddíl nepřímých daní mají Kypr a Malta.

Také v rámci EU-15 se najde řada odlišností. Severní země (Švédsko, Dánsko, Finsko) mají relativně vyšší podíl přímých daní na celkových daňových příjmech, zatímco země na jihu např. Portugalsko a Řecko mají ve srovnání s EU-15 vyšší podíl nepřímých daní. Ve Velké Británii, Dánsku a Irsku jsou zase menší podíly sociálních příspěvků oproti průměru EU-15. V Dánsku je většina sociálních výdajů financována z jiných zdrojů něž z daní. V této zemi je podíl přímých daní na celkových daňových příjmech v podstatě nejvyšší v Unii. Německo má zase největší podíl sociálních příspěvků, zatímco podíl

57

přímých daní je v této zemi nejnižší z EU-15. Také Francie má relativně vysoký podíl sociálních příspěvků a nízký podíl příjmů z přímých daní.20

V polovině devadesátých let uskutečnila řada zemí reformy daňových systémů. V oblasti přímého zdanění se často objevoval společný znak, který se projevoval ve snížení daňového zatížení práce a také redukci podnikových daní. Oblast nepřímých daní byla rozmanitější, neboť řada zemí jako Finsko, Dánsko, Nizozemí, Itálie a Velká Británie zavedla tzv. „zelené daně“. K jejich zavedení došlo v důsledku snížení zdanění práce a tyto daně měly představovat náhradu. Význam těchto daní se v zemích liší. Nejvyšší příjmy z těchto daní jsou v Dánsku, Nizozemí a Finsku, naopak nejnižší ve Francii a Irsku. Ve většině zemí se klade velký význam na daň z energie, jen Irsko má vyšší podíl daní uvalených na oblast dopravy z celkových ekologických daní.21

5.3. Rozdělení daňového zatížení podle ekonomických funkcí Při rozdělování daňového zatížení podle ekonomických funkcí se vychází z dělení na práce, spotřeba a kapitál. Následující graf zobrazuje rozdělení celkového daňového zatížení podle ekonomických funkcí za rok 2004. Největším zdrojem daňových příjmů ve většině zemí tvoří daň z pracovní činnosti. Právě tato daň v Evropské unii tvoří asi 50 % celkových daní. Dá se říci, že členské státy s relativně vyšším poměrem daní k HDP mají tendenci vybírat vyšší obnosy právě z daní uvalených na práci. V zemích jako jsou Irsko, Řecko, Velká Británie a Portugalsko je podíl daní z práce výrazně pod průměrem EU. Naopak tyto země mají relativně velký podíl na výnosech placených z kapitálu, kde přispívají přes jednu čtvrtinu daní úhrnem. Mezi země s malým podílem daní z kapitálu patří Dánsko, Německo a Švédsko také mnoho z nových členů EU. V případě Dánska a Švédska je relativně nízký podíl na kapitál dán vyšším zdaněním jiných faktorů. V případě nových členských států je podíl na kapitál nepopiratelný.

20 21

Viz Evropská společenství: Structures of the taxation systeme in the European Union. Data 1995-2004 Viz tamtéž

58

Rozdíly v podílech na spotřebních daní jsou mezi členskými státy nižší než byly pro práci a kapitál. Může to být vysvětleno harmonizovaným systémem DPH a zavedením minimálních sazeb pro důležité spotřební daně. Podíl spotřebních daní na celkových daní tvoří v Evropské unii asi tak 30 % a u nových členských států je to o 7,3 % více než pro EU. Velký podíl na spotřebních daní se nachází v Řecku, Irsku, Portugalsku a Velké Británii, kde jsou podíly daní na práci v porovnání s ostatními členskými státy nízké. V grafu se kategorie „labour nonemployed“ vztahuje na osobní důchodové daně a na sociální příspěvky – starobní penze nebo sociální dávky. Výnosy se mění zřetelně od země k zemi, neboť je to dáno různými tradicemi či výhodami v daňových systémech. V Dánsku, Německu, Nizozemí a ve Finsku a Švédsku mají daně z těchto dávek rostoucí tendenci.

Graf 5: Daňové zatížení podle hospodářských funkcí v roce 2004

Zdroj: Evropská komise

Mezi země s vyššími implicitními sazbami daní uvalených na práci patří Švédsko, Finsko, Francie a Belgie. Naopak nízké sazby jsou ve Španělsku, Irsku a ve Velké Británii. Dokonce ve Velké Británii je sazba nižší než implicitní daňová sazba z kapitálu. Při porovnání daňových systémů členských států Evropské unie nacházíme řadu rozdílů. Například, že v nových členských zemích je úroveň zdanění obecně nižší, než v evropské patnáctce, ale v posledních letech lze vidět snahu těchto zemí přizpůsobit své daňové systémy právě původním členům Evropské unie. 59

V oblasti harmonizaci daní z příjmů právnických osob nedošlo prostřednictvím Evropské unie k zásadním změnám, a přesto vývoj nových členů EU je srovnatelný s vývojem původních členských států evropské patnáctky. Během posledních let došlo jak u nových tak i u starých členů EU ke snižování sazby a rozšíření daňové základny, jak ukazuje následující graf. V roce 2005 byla daňová sazba u nových států ve výši 20,6 %, což je oproti evropské patnáctce téměř o 10 % nižší. Rozdíl se ještě v posledních letech zvýšil v důsledku snahy nových států se přizpůsobit podmínkám EU. Tyto státy odstraňovaly různé daňové pobídky pro zahraniční investory, které byly v rozporu s právem EU. Pokles sazeb, který je znázorněn v následujícím grafu, byl kompenzován rozšířením daňové základny. Tento fakt, představuje určité přibližování členských států a mohlo by to usnadnit harmonizaci v této oblasti. Graf 6: Vývoj sazeb daní z příjmů podniků v EU od roku 1995 - 2005

Zdroj: Evropská komise

60

6. Vztah České republiky k EU 6.1. Proces přístupu ČR do EU Po významných změnách koncem roku 1989 a náhlém rozpadu Československa si nově vzniká samostatná Česká republika stanovila jako jeden z hlavních cílů své zahraniční politiky vstup do Evropské unie.

První krok ke vstupu do Evropské unie byl učiněn prostřednictvím uzavření tzv. asociační dohody, která byla uzavřena již s tehdejším Československem. Tato dohoda ale nebyla do rozpadu Československa ratifikována a nevstoupila tedy v platnost. V roce 1993 vznikl nový stát Česká republika, který uzavřel novou dohodu. Tato Evropská dohoda zakládající přidružení mezi Českou republikou na straně jedné a Evropskými společenstvími a jejich členskými státy na straně druhé představuje základní právní rámec vztahů mezi EU a Českou republikou. K jejímu podepsání došlo 4. října 1993 v Lucembursku. Po ratifikaci Evropskými parlamentem, Parlamentem ČR a jednotlivými státy vstoupila dohoda v platnost 1. února 1995 a byla vyhlášena v Sbírce zákonů pod číslem 7/1995 Sb.

V říjnu 1993 byla zveřejněna kritéria, která určují požadavky na jakýkoliv stát ucházející se o vstup do EU. Podmínky byly stanoveny následovně (König, Lacina, Přenosil, 2006): •

stabilní demokratický institucionální systém zajišťující nadvládu práva, ochranu práv, respektování práv menšin;

•

existence fungující tržní ekonomiky schopné vypřádat se s konkurenčními tlaky a tržními silami uvnitř EU;

•

začlenění legislativy ES do národní legislativy.

Tyto podmínky byly v roce 1995 doplněny o další, týkající se administrativních kapacit kandidátských států. Prostřednictvím nich se mělo zajistit úspěšné provádění politik EU po vstupu a nové členské země byly sami schopné se orientovat v evropském prostředí.

61

Uzavřená Evropská dohoda ještě neznamenala nárok ČR na budoucí členství v Evropské unii. Oficiálně Česká republika podala žádost 17. ledna 1996.

V červnu 1997, v rámci dokumentu Agenda 2000, Evropská unie předložila Stanovisko k žádosti České republiky o členství, podobně se stalo i u dalších 9 kandidátských zemí. Na základě tohoto posudku byly kandidátské země rozděleny do dvou skupin podle jejich připravenosti. Česká republika byla přiřazena do první skupiny spolu s Polskem, Maďarskem, Estonskem, Kyprem a Slovinskem, které nejlépe splňovaly kodaňská kritéria.

V rámci Agendy 2000 byla formulována tzv. zesílená předvstupní strategie s cílem podpořit přípravu kandidátských zemí na členství v Evropské unii. Klíčovým prvkem této strategie se stalo Partnerství pro vstup. Toto Partnerství bylo vypracováno pro každou kandidátskou zemi a definovalo prioritní oblasti, ve kterých daná země potřebovala dosáhnout pokroku, aby se připravila na přistoupení. Přístupová partnerství stanovují radu krátkodobých a střednědobých priorit při přijímání komunitárních závazků.

Pokrok kandidátských zemí při naplňování Přístupových partnerství je hodnocen v tzv. Pravidelné zprávě Evropské Komise. První zpráva byla předložena Evropské radě ve Vídni v prosinci 1998.

Česká republika na své straně každoročně připravovala svým způsobem zrcadlový dokument tzv. Národní program pro přípravu ČR na členství v EU. Program vycházel z problémů identifikovaných Evropskou komisí v její Pravidelné zprávě a dalších otázek, které měly pro přípravu ke vstupu ČR do EU význam.

V období před vstupem do EU existoval jeden velký balík legislativy, který jsem museli převzít do našeho národního právního řádu. Tento balík byl rozdělen do 31 kapitol. Na jaře roku 1998 započal proces porovnávání jednotlivých kapitol se stavem zákonů a dalších předpisů ČR. Ke každé kapitole ČR vypracovala poziční dokument, který analyzoval

62

současný stav a naznačoval, jaké konkrétní kroky hodlá učinit a zda bude žádat o přechodné období.

Další fází představovaly samotná vyjednávání o záležitostech, které vyžadují zásadní úpravy. Negociační proces Česká republika zahájila v listopadu 1998. Tato vyjednávání probíhala na mezivládní konferenci mezi 15 členskými státy a každou kandidátskou zemí, která je zastoupena negociačním týmem. V čele našeho týmu byl náměstek ministra zahraničních věcí JUDr. Pavel Telička.

Celý proces přístupových rozhovorů byl ukončen na summitu Evropské rady v Kodani, který se uskutečnil ve dnech 12. – 13. prosince 2002. Česká republika zde uzavřela zbývající kapitoly (zemědělství, doprava, rozpočet, instituce a různé). V rámci některých kapitol byla sjednána přechodná období požadována jak naší zemí tak i Evropskou unií. V kapitole daní, která trvale vyžaduje mimořádnou pozornost vzhledem k její politické citlivosti a sociální i rozpočtovým dopadům, se podařilo České republice dvě trvalé výjimky a dvě přechodné. Jedná se to tyto (König, Lacina, Přenosil, 2006): •

trvalá výjimka pro osoby s obratem nižším než 35 000 eur za rok z povinnosti registrovat se jako plátce DPH;

•

trvalá výjimka na nižší spotřební daň pro „domácí“ výrobu ovocných destilátů;

•

zachování snížené sazby DPH u dodávek tepelné energie do 31. prosince 2007 a stavební práce při výstavbě bytů a rodinných domů;

•

zachování nižší spotřební daně na většinu cigaret a tabákových výrobků do 31. prosince 2006 pro dosažení 57 procentního zdanění a přizpůsobení se novému acquis v této oblasti do konce roku 2007.

V Kodani bylo také potvrzeno rozhodnutí Rady EU z 18. listopadu 2002 rozšířit Evropskou unii k 1. květnu 2004. K podpisu smlouvy o přistoupení došlo 16. dubna 2003 v Aténách a v platnost vstoupila 1. května 2004. Tímto datem se stala Česká republika členem Evropské unie a byl úspěšně zakončen proces přístupových rozhovorů, během kterých se projednávaly podmínky členství České republiky v EU.

63

V roce 1993 byl v ČR zaveden nový daňový systém, který zavedl soustavu daní odpovídající daňovým soustavám zemí EU. Český daňový systém se přiblížil zemím EU z hlediska daňových principů, přibližně stejnou konstrukcí jednotlivých daní i správou daní. V oblasti legislativy jednotlivých daní však zůstaly výrazné rozdíly mezi naší úpravou a podmínkami, která stanovuje EU. Většina jich byla vstupem do EU odstraněna a na další se teprve čeká.

6.2. Proces sbližování české legislativy s legislativou EU Povinnost České republiky přibližovat svoji legislativu právu Evropské unii připisuje již zmíněná Evropská dohoda, prostřednictvím oddílu III, v článcích 69 – 75. Česká republika se zde zavazuje k harmonizaci národního práva s komunitárním právem EU.

Pomůcka ke sbližování práva nových členských zemí včetně České republiky byla Bílá kniha – Příprava přidružených zemí střední a východní Evropy na začlenění do vnitřního trhu Unie. Tento dokument vlastně shrnoval legislativu Společenství v jednotlivých oblastech. Dalším vodítkem ke sbližování práva ČR kromě Evropské dohody a Bíle knihy byla usnesení vlády ČR.

Dnem vstupu do Evropské unie začalo v ČR platit právo ES, které je vůči našemu národnímu právu nadřazené. To znamenalo, že všechny naše dosavadní zákony, týkající se oblastí upravených jednotně právem ES, přestaly vstupem do EU platit s výjimkou oblastí, pro které měla ČR vyjednaná přechodná období. Do vstupu do EU bylo nutné právní normy revidovat, některé zrušit a vydat jiné.

Okamžikem vstupu by měla nová členská země EU převzít a uplatňovat celé acquis, ale to však z různých technických a ekonomických důvodů není možné. Navíc se acquis stále rozrůstá, takže každá další vlna nových členů musí převzít mnohem rozsáhlejší soubor

64

unijních norem než ta předchozí. Právě z tohoto důvodu existuje institut tzv. přechodných období, který umožňuje, aby se smluvní strany (v našem případě ČR a EU) domluvily na tom, že některá ustanovení acquis po přesně stanovenou dobu od okamžiku vstupu pro novou členskou zemi ještě platit nebudou.

Evropská dohoda v článku 70 definovala konkrétní oblasti práva, kterých se harmonizace týkala. V tomto článku byla stanovena i oblasti daní. Z tohoto důvodu musela Česká republika harmonizovat svůj daňový systém s právními předpisy upravující zdanění v EU. Musela do něho promítnout všechny platné právní předpisy ES a nesměla přijmout žádná opatření, která by byla v rozporu s pravidly ES.

Proces harmonizace českého daňového systému pokračuje i po vstupu do EU. Je to dáno tím, že harmonizace daní v EU nebyla dodnes dokončena a pořád pokračuje, aby bylo dosaženo co největšího sladění daňových systémů členských zemí a snadného fungování jednotného trhu. Z tohoto důvodu musí Česká republika upravovat svůj daňový systém o směrnice a nařízení vydaná Evropskou komisí popřípadě rozhodnutí Evropského soudního dvora, které by se přímo týkalo České republiky.

6.3. Vývoj českého daňového systému ve vztahu k EU Se vznikem České republiky v roce 1993 byl vytvořen i nový daňový systém, který zavedl soustavu daní odpovídající daňovým soustavám zemí EU. V souladu s procesem harmonizace daňových soustav integrujících se evropských zemí byla tak zavedena daň z přidané hodnoty, samostatné spotřební daně zdaňující v podstatě stejné druhy zboží jako v zemích Evropské unie a univerzální daň z příjmů. Tímto se český daňový systém přiblížil zemím EU z hlediska daňových principů, přibližně stejnou konstrukcí jednotlivých daní i správou daní. V případě konkrétních daňových zákonů však zůstaly mnohé výrazné rozdíly mezi naší úpravou a podmínkami, které stanovuje EU.

65

Česká republika se již před vstupem do EU snažila o postupnou harmonizaci s daňovou politikou EU. Ta se snaží eliminovat rozdíly v daňových soustavách jednotlivých členských států, aby snížila rozdílné dopady na obchodní soutěž v rámci EU. V období před vstupem do Evropské unie musela Česká republika implementovat do svého daňového systému řadu směrnic a nařízení. Jednalo se o implementaci Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, Směrnice o zdaňování licenčních poplatků a úroků a Směrnice o zdanění příjmů z úspor ve formě úrokového charakteru. Tyto směrnice byly implementovány do zákona o daních z příjmů. V oblasti nepřímých daní byl vypracován zcela nový zákon o dani z přidané hodnoty reflektující zejména Šestou, Osmou a Třináctou směrnici rady o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Harmonizace českého daňového systému a dalších členských států EU neustále pokračuje, neboť proces sbližování daňových systémů jednotlivých členských zemí nebyl ještě dokončen.

6.3.1. Nepřímé daně Nepřímé daně nazýváme také daněmi spotřebními, jelikož se zaměřují na zdanění spotřeby. Tvoří nedílnou součást daňového mixu, v odborných kruzích se stále častěji diskutují výhody nepřímého zdanění ve srovnání s přímým. Zdůrazňují se zejména vlastnosti jako nedistorzní působení na trh práce, stabilní zdroj příjmů státního rozpočtu nebo obtížnější možnost úniku ze zdanění.

Nepřímé daně představují pro stát relativně stabilní a dobře předvídatelný zdroj příjmů. Konkrétně DPH je nenápadná daň skytá v ceně zboží a služeb. Proto je snahou každého státu v rámci svých daňových zákonů přechod od přímých daní k nepřímým.

Harmonizace v oblasti nepřímých daní dosáhla většího stupně oproti přímým daním. Je tomu tak proto, že nepřímé daně přímo ovlivňují pohyb zboží a služeb mezi členskými státy a mají tedy vliv na fungování jednotného vnitřního trhu. Daňová teorie chápe nepřímé daně jako daně z přidané hodnoty a selektivní nepřímé daně (akcízy). Následující graf zobrazuje podíl nepřímých daní v jednotlivých členských zemích v roce 2004. Údaje v tomto grafu

66

vycházejí z analýzy Evropské komise uveřejněné v roce 2006, která obsahuje pouze data do roku 2004.

Graf 7: Podíl nepřímých daní členských zemí EU na HDP v roce 2004 20 17,6

18

17,4

16 14

13,2

13 12

14,8

14,7

14,3

14

13,6

11,9

12

14,5

14,3

13,4

13

12,2

12

17,1

16,5

16,3 15,9

15,7

13,6

12,7

11,3

10 8 6 4 2 0 BE

CZ

DK

DE

EE

EL

ES

FR

IE

IT

CY

LV

LT

LU

HU

MT

NL

AT

PL

PT

SI

SK

FI

SE

UK

Zdroj: Evropská komise

Z grafu se dozvídáme, že největší podíl na nepřímých daních v roce 2004 měli země Dánsko, Švédsko, Finsko a Maďarsko. Naopak nejmenší podíl nepřímých daní na HDP měli Litva, Lotyšsko, Německo a Česká republika. Dá se předpokládat, že podíl nepřímého zdanění v EU poroste v souvislosti se snahou snižovat zatížení práce na úkor zdanění spotřeby. Váha nepřímých daní na HDP v České republice vzrostla v dalších letech v důsledku harmonizace sazeb jak DPH, tak spotřebních daní. Před vstupem ČR do EU spotřební daně ve většině případů nedosahovaly minimální úrovně stanové EU. Na nárůstu v dalších letech se podílely stanovené minimální sazby u nepřímých daní a snížená hranice pro povinnost registrace k DPH

6.3.1.1. Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty představuje důležitý zdroj státního rozpočtu nejen v České republice, ale také ve většině vyspělých zemích. Jedná se v podstatě o všeobecnou daň

67

ze spotřeby, kterou se zatěžuje přidaná hodnota poskytovaného zboží a služeb. Daň se vybírá v každém článku výroby, distribuce a dodávky. Pláci daně mohou snížit svou daňovou povinnost o částku, kterou zaplatili oni sami ostatním plátcům DPH při koupi zboží. V následujícím grafu je zobrazen podíl DPH na HDP v České republice za období 2001-2007.

Graf 8. Podíl DPH na HDP v České republice za období 2001-2007 8,50 8,00

8,19

8,05

7,52

2005

2006 Předpoklad

7,50 7,00

6,66

6,79

7,36

6,94

6,50 6,00 2001

2002

2003

2004

2007 Predikce

Zdroj:Makroekonomická predikce České republiky, Ministerstvo financí České republiky

Údaje v roce 2006 představují odhad, neboť ještě nedošlo k přesnému vyčíslení. Poslední rok uvedený v grafu představuje předpokládaný vývoj v letošním roce. Na tomto grafu lze vidět postupný nárůst podílu DPH na HDP od roku 2001 až do roku 2004. Tato daň v roce 2005 představovala z hlediska příjmů státního rozpočtu jednu ze stěžejních daní, neboť se na daňových příjmech státního rozpočtu podílela zhruba jednou třetinou. V tomto roce došlo k nárůstu o 13,1 % oproti roku 2004. Od roku 2004 lze na grafu zpozorovat postupný pokles podílu, ale nebylo to v důsledku menším příjmů z DPH. Tyto příjmy naopak každým rokem jsou větší a větší, neboť Evropská unie se zaměřila na postupné snižování daňového zatížení práce a také redukci podnikových daní. Znázorněný pokles byl spíše v důsledku většího nárůstu HDP od roku 2004.

68

Původní právní předpis pro uplatňování DPH v České republice platný od 1. března 1993, ve své podstatě vycházel ze 6. směrnice EU. V tomto zákoně se nacházela jistá „národnostní specifika“, protože ČR nebyla ještě členem EU. Od roku 1993 byla oblast DPH jednotlivými novelami postupně slaďována s postupy a pravidly závaznými či doporučenými v zemích EU. Patřila sem například novela zákona o zrušení prodejen DUTY/TAX FREE na silničních celních přechodech k 31. prosinci 2001. Tyto prodejny podle EU představovaly překážku volného pohybu zboží a služeb v rámci území Evropské unie a v rozporu se zásadou stejných podmínek podnikání. Nakonec ke zrušení těchto prodejen došlo až na konci roku 2003.

Součastný zákon o dani z přidané hodnoty nahradil starý zákon platný od roku 1993. Došlo k tomu v důsledku, že v Evropské unii se přistoupilo k harmonizaci daně z přidané hodnoty s úmyslem omezit daňovou konkurenci mezi členskými státy. Bylo stanoveno několik pravidel, které musely členské státy dodržovat.

Největší změny v zákoně o DPH byly učiněny ke dni vstupu ČR do EU, tj. k 1. květnu 2004, kdy byl sestaven zcela nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Tento zákon řeší oblast, která musí být v rámci Evropské unie plně harmonizována. Při svém vzniku se vycházelo Šesté směrnice. Tato směrnice však byla v prosinci 2006 nahrazena novu směrnicí 2006/112/ES, s účinností od 1. ledna 2007. Zákon o dani z přidané hodnoty z roku 2004 platí dodnes a od tohoto data prošel řadou dalších novelizací.

V souvislosti se členstvím v EU musely být učiněny změny v oblasti daně z přidané hodnoty spočívající v zavedení úpravy tzv. intra-komunitárních transakcí (plnění uskutečněná mezi jednotlivými členskými státy, na které se nevztahují pravidla týkající se dovozu a vývozu). Tyto transakce nejsou zdaňovány daní na vstupu, jsou považovány za osvobozená zdanitelná plnění s nárokem na odpočet, ale pouze v případě, že pořizovatel zboží je v jiném členském státe EU registrován k dani z přidané hodnoty. Tato osoba musí mít přidělení identifikační číslo DIČ pro účely daně z přidané hodnoty. Pro uplatnění nároku na osvobození je prodávající subjekt povinen uvést a zkontrolovat platnost DIČ svého obchodního partnera registrovaného k DPH v jiné členské zemi EU spolu s kódem

69

této země. Pro tyto účely je ve všech členských zemích zaveden elektronický systém VIES. Při dovozu zboží do třetích zemí mimo území EU byla zachována stávající právní úprava vývozu zboží.

ČR musela vstupem do EU přizpůsobit administrativu DPH právu ES při obchodování v rámci EU. Dále musela převést některé druhy zboží a služeb ze základní sazby do snížené a naopak. V oblasti povinnosti registrace plátce DPH došlo ke snížení obratu, při jehož dosažení je osoba povinna zaregistrovat se jako plátce DPH.

V České republice se v součastné době uplatňují dvě sazby. Základní sazba má úroveň ve výši 19 % a snížená 5 %. Snížená sazba zahrnuje především sociálně citlivé komodity, jako základní potraviny, léky a některé služby.22 Se vstupem do EU a s druhou fází daňové reformy došlo ke snížení základní sazby z hodnoty 22 % na 19 % a součastně s tím došlo k přesunu většiny služeb, ale i zboží ze snížené do základní sazby. Při přesunu se postupovalo podle předpisů Evropské unie a z daňové politiky vlády. Neboť část zboží i služeb mohla ve snížené sazbě zůstat nebo se do ní přiřadit.

Sazby daní před vstupem do EU a součastné sazby daně z přidané hodnoty splňují podmínky stanovené ve směrnici č. 92/77/EEC, která definovala pro základní sazbu spodní hranici 15 % a pro sníženou 5 %. Dále tato směrnice stanovila, že členské země mohou aplikovat pouze dvě snížené sazby daně. Česká republika patří mezi členské země splňující tuto podmínku, ale můžeme se v EU setkat i se státy, které dodnes tuto podmínku nesplnily. Do této skupiny států patří např. Francie, Irsko, Itálie a Polsko. Podrobný přehled snížených a

základních

sazeb

v jednotlivých

členských

státech

je

uveden

v tabulce

č. 3 na straně 34.

V době, kdy Česká republika nebyla členem EU si mohla sama určit, do které sazby DPH budou jednotlivé produkty či služby zařazeny. Vstupem do EU se rozdělení muselo podřídit

22

Seznam zboží a služeb spadajících do snížené 5% sazby DPH stanovuje příloha 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty.

70

šesté směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1997, kde v příloze H byl přesně stanoven výčet co smí být zařazeno do snížené sazby a co nikoli.

Česká republika ve vyjednávání s EU žádala o přechodná období, po která by mohla na určité okruhy služeb být ponechána snížená sazba. Jednalo se o dodávky tepla s přechodným obdobím do konce roku 2007. Ponechání snížené sazby požadovala ČR také pro stavební práce a dodání stavebních objektů, a to do konce roku 2010, s tím, že od roku 2011 by platila snížená sazba daně pouze pro dodání stavebních prací (služeb) a stavebních objektů výhradně pro bydlení financované z veřejných prostředků. V pozičním dokumentu ČR navrhovala také přechodné období pro telekomunikační služby, ale od tohoto požadavku však odstoupila.

Nakonec se podařilo vyjednat přechodná období pro teplo určené domácnostem a stavební práce za účelem bydlení. U stavebních prací ČR přistoupila na kratší přechodné období než původně žádala, a tak obě tyto přechodná období jsou do roku 2007.

Dále v oblasti DPH došlo ke změně hranice pro povinnou registraci. V roce 1993 byla stanovena hranice pro povinnou registraci v ČR, a to na výši 3 mil. korun za 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Česká republika si v době vyjednávání vyžádala trvalou výjimku na snížení obratu, při jehož dosažení je osoba povinna zaregistrovat se jako plátce DPH, na částku 35 tis. EUR za 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Osoby podléhající dani, které dosáhnou obratu nižšího než je tato hranice, jsou od daně osvobozeny. Hlavním důvodem pro vyjednání této podmínky byla podpora malého a středního podnikání.

Vstup do EU se projevil i v oblasti správy daně z přidané hodnoty. V roce 2005 Česká daňová správa začala realizovat činnosti v oblasti mezinárodní administrativní spolupráce v oblasti DPH. Tyto činnosti byly pečlivě připravovány již před vstupem do EU. Velký důraz byl kladen na zajištění podmínek pro praktickou aplikaci Nařízení Rady č. 1798/2003 a Nařízení Komise č. 1925/2004, včetně používání systému VIES (VAT Exchange Information Systém). Tento systém umožňuje výměnu informací v oblasti DPH. Jeho

71

hlavním smyslem je výměna informací mezi členskými státy EU v oblasti DPH za účelem zamezení daňovým únikům a podvodům v rámci jednotného vnitřního trhu. Zavedení tohoto systému bylo nezbytné i z důvodu změny zákona o dani z přidané hodnoty. V roce 2005 bylo prostřednictvím tohoto systému odhaleno 7 817 nesrovnalostí ve vykazování intrakomunitárních transakcí. Tyto nesrovnalosti mohou znamenat nemalé daňové úniky.

6.3.1.2. Spotřební daně Spotřebním daním v České republice podléhá pět komodit zboží. Jedná se o daň z minerálních olejů, daň z lihu a lihovin, daň z vína, daň z piva a o daň z cigaret a tabákových výrobků. Tyto daně odpovídají spotřebním daním, které jsou vybírány v EU. Tato oblast stejně jako daň z přidané hodnoty je v rámci EU velmi sledována a harmonizována příslušnými směrnicemi. Směrnice upravující tuto oblast jsem podrobně rozebrala již v kapitole nepřímé daně.

Spotřební daně patří k dalším důležitým zdrojům státního rozpočtu jak v České republice tak i v ostatních členských zemích EU. Stejně jako DPH patří tyto daně mezi nepřímé daně a v případě České republiky tvoří přibližně 10 a 15 procent všech příjmů státního rozpočtu. Vývoj podílu spotřebních daní na HDP za období 2001-2007 ukazuje následující graf.

Graf 9: Podíl spotřebních daní na HDP v České republice za období 2001-2007

72

4,60 4,40 4,46

4,20

4,02 4,22

4,00 3,70

3,80 3,60

4,30

3,42

3,48

3,40 3,20 3,00 2001

2002

2003

2004

2005

2006 Předpoklad

2007 Predikce

Zdroj: Makroekonomická predikce České republiky, Ministerstvo financí České republiky

Údaje v roce 2006 představují odhad, neboť ještě nedošlo k přesnému vyčíslení. Poslední rok uvedený v grafu představuje předpokládaný vývoj v letošním roce. Z grafu je patrné, že nárůst podílu spotřebních daní na HDP je vidět už od roku 2001. V roce 2004 ČR vstoupila do EU, která se v posledních letech zaměřuje na postupné snižování daňového zatížení práce. Z tohoto důvodu roste podíl nepřímých daní na HDP, do kterých patří i spotřební daně. V České republice podíl spotřebních daní na HDP roste v důsledku harmonizace sazeb s EU. Před vstupem do EU ve většině případů nedosahovaly spotřební daně minimální úrovně stanové EU. V následující tabulce uvádím výnosy jednotlivých komodit zatížených spotřebními daněmi. Tyto tabulky obsahují výnosy za období 2004 – 2006.

Tab č. 10 Výnosy jednotlivých druhů spotřebních daní v ČR v miliardách Kč

Výnos SPD z minerálních olejů Výnos SPD z lihu a lihovin Výnos SPD z piva Výnos SPD z vína a meziproduktu Výnos SPD z tabákových výrobků

2004

2005

2006

56,90 3,80 3,10 0,20 22,00

75,40 5,80 3,50 0,30 25,40

76,60 6,80 3,50 0,30 32,20

Zdroj: Celní správa České republiky

Příjmy do státního rozpočtu v položce spotřebních daní nejvíce ovlivnily spotřební daně z minerálních olejů. Bylo to z důvodu, že za poslední dva roky byl výběr rovnoměrný. 73

Pozitivní dopad na výběr této daně měla také novela zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, účinná od 1. července 2005, která zavedla zdanění „ostatních benzínů“ z důvodu jejich častého zneužívání k jiným než určeným účelům. V oblasti spotřební daně z lihu a lihovin došlo poprvé od roku 2001 k největšímu nárůstu za předchozí roky, tento nárůst pokračoval i v roce 2006. Velikost příjmů negativně neovlivnila ani skutečnost, že došlo k prodloužení splatnosti daně ze 40 na 50 dní. Od července 2005 začala platit novela zákona o spotřebních daních a v důsledku toho došlo ke zvýšení sazeb daně u cigaret. Změna sazeb spotřební daně z tabákových výrobků výrazně neovlivnila návyky obyvatelstva a díky tomu došlo k nárůstu výnosu z tabákových výrobků.

Systém spotřebních daních v České republice byl zaveden současně se systémem DPH, a to zákonem č. 587/1992, o spotřebních daních. Tento zákon prošel řadou novelizací, kde k nevýznamnějším patřila novela z roku 2000, která přispěla k souladu definice „malého nezávislého pivovaru“ s definicí platnou v EU. Dále upravila definice předmětu daně z uhlovodíkových paliv a maziv tak, aby byly v souladu s definicemi platnými v EU, zavedla zdaňování lihu obsaženého ve finálních potravinářských výrobcích, pokud obsah etanolu nepřekročí stanovenou koncentraci, a osvobodila ztráty lihu prokazatelně způsobené tzv. vyšší mocí.

Původní zákon z roku 1992 byl v důsledku vstupu do EU nahrazen novým zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Do něhož byly zabudovány směrnice upravující oblast spotřebních daní v EU. Česká republika měla také povinnost do 1. května 2004 implementovat směrnci 2003/96/EC do své daňové legislativy. Tato směrnice byla částečně implementována prostřednictvím nového zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, kde došlo ke zvýšení sazeb spotřební daně z minerálních olejů, minimální sazba daně byla uplatněna pro zemní plyn pro pohon motorových vozidel a pro stacionární motory. Zákon upravující spotřební daně z roku 2003 byl novelizován zákonem č. 217/2005 Sb., který vstoupil v účinnost 1. července 2005. Jednalo se o poměrně rozsáhlou novelu, která byla zaměřena především na technicko legislativní změny zákona vyplývající z praxe a především se dotýkala zvýšení spotřební daně na tabákové výrobky. Kdy musí být dosaženo do konce roku 2007 minimálních sazeb platných v EU. Tato novela zavedla statut

74

daňového zástupce a daňového zástupce pro zasílání vybraných výrobků. Dále došlo ke změně splatnosti spotřební daně z lihu. Obecně je splatnost spotřební daně (pokud zákon nestanoví jinak) do 40. dne po skončení zdaňovacího období. Tato novela stanovila splatnost spotřební daně z lihu jednou částkou za měsíc ve lhůtě 55 dnů po skončení zdaňovacího období.

Vstupem do Evropské unie se změnila správa spotřebních daní. Vznikly přísně kontrolované daňové sklady (prostorově i stavebně ohraničená místa na daňovém území ČR, ve kterém provozovatel vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá vybrané výrobky) a byl zaveden tzv. režim podmíněného osvobození od daně, ve kterém se zboží pohybuje nezatížené spotřebními daněmi až do dne, kdy bude zboží uvedeno do volného oběhu. Tento režim v podstatě umožňuje odklad vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. Tento systém odstranil starosti výrobcům, kteří v dřívějším systému nejdříve daň zaplatili a pak žádali o její vrácení.

Po vstupu ČR do Evropské unie došlo ke změně ve správě spotřebních daní. Do této doby byla tato činnost vykonávaná finančními a při dovozu celními orgány. V dnešní době se tato činnost vykonává výhradně prostřednictvím celních úřadů. Tím došlo ke sjednocení správy spotřebních daní na jedno místo. Při správě spotřebních daní postupují celní orgány především podle zákona č. 353/2003 Sb. a podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

ČR požádala EU o poskytnutí přechodných období pro implementaci ustanovení v jednotlivých oblastech spotřebních daní. V oblasti pohonných hmot žádala ČR o přechodné období pro zvýšení sazeb spotřebních daní. Svoji žádost odůvodňovala zejména negativními dopady náhlého zvýšení sazeb, a tím i zvýšení cen, které se odrazí ve zvýšení výdajů obyvatel i podnikatelů. ČR navrhovala, aby jí bylo umožněno dosáhnout minimálních sazeb stanovených EU až k 1. lednu 2008, do té doby by sazby postupně zvyšovala. V průběhu jednání od tohoto požadavku odstoupila.

75

V oblasti alkoholu a alkoholických nápojů ČR požadovala, aby tradiční zvýhodnění pěstitelů zůstalo zachováno. Tento požadavek argumentovala tím, že vyšší sazba daně by měla nepříznivý dopad na palírny. Dále by to vedlo k rozšiřování ilegálního pálení se všemi důsledky, včetně zdravotních. EU na tento požadavek přistoupila a ponechala ČR trvalou výjimku na pěstitelské pálení. Toto pálení je zdaňováno o polovinu nižší sazbou.

Nejsložitější a neproblematičtější bylo vyjednávání o spotřební dani z tabákových výrobků, zvláště pak cigaret. Česká republika navrhovala, aby zvyšování sazeb spotřebních daní u cigaret a tabákových výrobků bylo realizováno postupně v několika krocích a aby minimálních sazeb EU byla povinna dosáhnout až k 1. lednu 2008. V této oblasti se České republice podařilo získat přechodné období na postupné zvyšování sazeb spotřebních daní u cigaret a tabákových výrobků na úroveň minimálních sazeb platných v Evropské unii, a to do 31. prosince 2006 pro dosažení 57 % spotřební daně z ceny pro konečného spotřebitel a zároveň minimálně 60 euro za 1 000 cigaret nejžádanější cenové kategorie. V této kategorii musí být do konce roku 2007 dosaženo minimálně 64 euro za 1 000 cigaret.

6.3.2. Přímé daně Přímé daně jsou charakteristické svojí adresností a schopností co nejlépe se přizpůsobit platebním schopnostem jednotlivým subjektům. Na rozdíl od nepřímých daní se neschovávají v cenách zboží či služeb. Přímé daně jsou bezprostředně vyměřeny poplatníkovi na základě jeho důchodu nebo majetku. Tyto daně jsou považovány za nejdůležitější a je jim přisuzována největší míra komplexnosti, spravedlnosti i ekonomické efektivnosti. Ve velké většině zemí tvoří přímé daně podstatnou část rozpočtových příjmů. Tomu je i v případě České republiky. V následujícím grafu je znázorněn vývoj podílu daně z příjmů FO a PO na HDP za období 2001 až 2007. Rok 2006 představuje odhad, neboť ještě nedošlo k přesnému vyčíslení. Letošní rok představuje předpoklad vývoje tohoto podílu.

76

Graf 10: Podíl daně z příjmů FO a PO na HDP v ČR za období 2001-2007 5,60

5,46

5,40 5,29

5,20 5,03

5,00 4,80

5,20 5,35

4,98

5,05

4,98 5,11

4,99

4,95 4,73 4,62

4,60

Daň z příjmů FO

4,40

Daň z příjmů PO

4,29 4,20 4,00 2001

2002

2003

2004

2005

2006 Předpoklad

2007 Predikce

Zdroj: Makroekonomická predikce České republiky, Ministerstvo financí České republiky

Daňová politika České republiky se musela podřídit požadavkům EU i v oblasti přímých daní. Na tuto oblast EU neklade tak velký důraz jako v případě nepřímých daní. Evropská unie na počátku 60. letech předpokládala lehčí a jednodušší průběh, než tomu bylo v případě nepřímých daní. V důsledku existence dvou systémů účetnictví, neochotě členských států vzdát se svých zvyklostí ve prospěch společného trhu a zásahy do základů a sazeb důchodových daní považovali za vměšování do vlastních záležitostí se harmonizace přímých daní stala politickým problémem. V této oblasti členské státy přijímají doporučení OECD a některé směrnice a dokumenty vydané EU. Častěji se oblast přímého zdanění upravuje prostřednictvím rozhodnutí Evropského soudního dvora, které má charakter negativní harmonizace.

V EU pro dosažení hladkého fungování trhu se používají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, aby se odstranily daňové překážky, které brání v hladném fungování trhu. S uzavírání těchto smluv se v České republice resp. dřívějším Československu začalo již před druhou světovou válkou (Jugoslávie, Polsko a Rumunsko). K podepsání velkého počtu smluv došlo na počátku 70. let, kdy se ekonomika snažila zvýšit svoji konkurenci schopnost prostřednictvím částečného otevření. V této době již existovaly dva mezinárodně uznávané modely smluv a to, modelová smlouva OECD (klade důraz na zdanění v zemi sídla či bydliště) a modelová OSN (klade důraz na zdanění v zemi zdroje). Tyto dva 77

modely mají v podstatě stejnou strukturu a řadu spojujících prvků. Proto se v poslední době model OSN využívá jen zřídka. V součastné době ČR uzavírá mezinárodní smlouvy pouze na bázi OECD s tím, že v některých případech jsou do smluv sjednána ustanovení obsahující prvky modelu OSN (Široký, 2006). V součastné době má Česká republika uzavřeno 70 smluv a jejich podrobný seznam je uveden v příloze B.

Mezi nejdůležitější náležitosti smluv o zamezení dvojího zdanění je vymezení pojmů daňový rezident, daňový domicil, stálá provozovna a určení metody zamezení dvojího zdanění. Tyto metody můžeme rozdělit na metody vynětí zahraniční daně a metody zápočtu zahraniční daně. 23 Podrobné dělení je uvedeno v následujícím schématu. V praxi se můžeme setkat se situací, kdy na všechny druhy příjmů je použita pouze jedna metoda, nebo více metod pro různé druhy příjmů. Česká republika pro případ svých rezidentů v některých smlouvách zakotvuje metodu vynětí s výhradou progrese zprůměrňování a současně, pro jiný typ příjmů metodu prostého zápočtu. V novějších smlouvách se vyskytuje již pouze metoda prostého zápočtu, a to pro všechny druhy příjmů (Široký, 2003).

Daňoví rezidenti v České republice jsou zdaňovány ze všech zdrojů na celém světě, zatímco daňoví nerezidenti jsou zdaňováni pouze z příjmů, které mají zdroj na území České republiky.

Obr. 2 Rozdělení metod zamezení dvojího zdanění (Široký, 2006)

23

Blíže Široký (2006), s. 51-52.

78

Metody zamezení dvojího zdaněné Metody vynětí Vynětí s výhradou progrese

Metody zápočtu Úplné vynětí

Plný zápočet

Prostý zápočet

Zprůměrování

Nadečtení

V České republice jsou daně z příjmů upraveny zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v znění pozdějších předpisů. Tento zákon prošel řadou právních úprav, které postupně odstraňovaly dílčí nesrovnalosti a sledovaly doporučení EU. Například novela z roku 2000 sjednotila sazbu srážkové daně z dividend, podílů na zisku, z výnosu cenných papírů a z vkladů na 15 %, čímž bylo vyhověno doporučení EU sledující podporu malého a

středního

podnikání.

Tento

zákon

byl

novelizován

prostřednictvím

zákona

č. 545/2005 Sb., ve kterém byly schváleny významné změny pozitivně ovlivňující daňové povinnosti poplatníků zejména fyzických osob.

6.3.2.1. Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob je daní univerzální s jednotnou, lineární sazbou. Jak plyne z názvu, podléhají ji všechny právnické osoby. V této oblasti bylo potřeba vstupem České republiky do Evropské unie implementovat směrnice a to, Směrnice o fůzích, Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností a Směrnice o zdaňování úroků a licenčních poplatků.

Směrnice o společném systému zdanění při fúzích, rozdělení, převodech majetku atd. byla implementována do zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Cílem této směrnice je odstranit omezení bránící těmto operacím, která vyplývají z daňových předpisů

79

členských států. Tato směrnice, za podmínek ze k fúzi dochází z ekonomických důvodů, umožnila od 1. května 2005 nástupnické společnosti převzít (Široký, 2006): •

rezervy a opravné položky vytvořené zanikající společností;

•

daňovou ztrátu vyměřenou zanikající společností, která dosud nebyla uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně zanikající společnosti;

•

položky odčitatelné od základu daně, na něž vznikl nárok zanikající společnosti a které dosud nebyly zanikající společností uplatněny.

V případě implementace druhé směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností odstranila povinnost zdaňovat dividendové příjmy plynoucí mateřské společnosti, která je daňovým rezidentem České republiky nebo rezidentem jiného členské státu EU, od dceřiné společnosti. Od 1. května 2004 jsou tyto dividendové příjmy osvobozeny za podmínek, že dceřiná společnost je akciová společnost nebo společnost s ručením omezený a podobu minimálně dvou let musí mateřská společnost vlastnit 25 % podílu dceřiné společnosti. V roce 2003 byla původní směrnice rozšířená i na osvobození dividendových příjmů stálých provozoven mateřské společnosti umístěných na území v ČR (Široký, 2006). Prostřednictvím novely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů došlo ke snížení minimální kvalifikované účasti mateřské společnosti na základním kapitálu dceřiné společnosti z 20 na 10 % a minimální doby držby podílu na

základním

kapitálu

z 24

na

12

měsíců.

Tato

úprava

se

vztahuje

na osvobození dividendových příjmů, o jejichž výplatě rozhodla valná hromada po 1. lednu 2006. Touto novelou se výrazně zrychlila implementace směrnice Rady č. 2003/123/EC, která stanovuje snížení uvedených prahů na 10 %, resp. 12 měsíců, až do 1. ledna 2009.

Třetí směrnice v této oblasti, která musela být implementována do českého daňového systému, je směrnice o zdaňování úroků a licenčních poplatků. Implementace této směrnice do české daňové legislativy umožnila od 1. května 2005 osvobodit příjmy úrokového charakteru, od daně z příjmů, pokud plynou společnosti, která je rezidentem České nebo jiné členské země EU či Evropského hospodářského prostoru. Tyto příjmy musí být

80

od společnosti umístěné na území ČR a musí být rezidentem členského státu EU či Evropského hospodářského prostoru (Široký, 2006). V oblasti licenčních poplatků lze toto osvobození použít až od 1. ledna 2011, neboť směrnice obsahuje přechodná ustanovení týkající se licenčních poplatků mezi propojenými společnostmi pocházející ze zdrojů na území České republiky a Španělska.

V oblasti daně z příjmů právnických osob se velká pozornost soustřeďuje na sazbu daně, ta se postupně od roku 1993 snižuje. Toto postupné snižování sazby je argumentováno zachováním nebo zvyšováním konkurenceschopnosti české ekonomiky v porovnání s okolními středo a východoevropskými zeměmi, kdy jednotlivé ekonomiky mezi sebou soupeří o přízeň zahraničních investorů a výše zdanění se považuje za jeden z významných faktorů. Sazba daně z příjmů právnických osob je určena ve výši 24 %. Tato sazba platí až na určité výjimky. V oblasti penzijních, podílových a investičních fondů je sazba stanovena na 5 %, u samostatného základu daně, tj. pro dividendové a jim podobné příjmy plynoucí rezidentům ze zahraničí se používá sazba ve výši 15 %. V případě, že daň se vybírání srážkou u zdroje pro vybrané příjmy plynoucí rezidentům nebo nerezidentům ze zdrojů na území České republiky se používá 15 % nebo 25 % sazba. Jednoprocentní sazba se používá pro příjmy nerezidentů z nájemného při finančním leasingu věci umístěné na území České republiky.

Pro přehlednost uvádím v následujícím grafu postupný vývoj

sazby daně z příjmů

právnických osob v ČR za období 1993 – 2007 a v tabulce vývoj této sazby u ostatních členských zemí EU do roku 2005. V tabulce je také patrné postupné snižování této sazby u některých členských zemí EU. Dále jde vidět, že postupným snižováním této sazby se ČR dostala v roce 2005 na průměrnou sazbu EU–25.

Graf 11. Sazba dně z příjmů právnických osob v letech 1993 – 2007

81

45 42

41

39

39 35

35 31

31

31

31 28

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

26

2005

24

24

2006

2007

Zdroj: zákon č. 586/1992 SB., o daních z příjmů ve znění pro příslušné kalendářní roky

Tab. 11 Vývoj sazeb z příjmů právnických osob v členských zemích EU

Zdroj: Evropská komise

6.3.2.2. Daň z příjmů fyzických osob Tato daň je považována za nejznámější a pravděpodobně také za nejméně oblíbenou, jelikož každý poplatník vidí na své výplatní pásce, kolik odvádí do veřejného rozpočtu. Jak již bylo výše řečeno oblast přímých daní, tím pádem i daně z příjmů fyzických osob, je

82

považována v Evropské unii za politický problém, a proto dochází jen k malému pokroku v procesu harmonizace. V této oblasti v roce 2003 byla přijata směrnice o zdanění příjmů z úspor ve formě plateb úrokového charakteru. Tato směrnice musela být zabudována do české daňové legislativy s platností do 1. července 2005. Od tohoto data musí osoba, která vyplatila, poukázala či připsala příjem úrokového typu fyzické osobě (rezident jiného členského státu) oznámit údaje o těchto platbách.

Tato oblast je velmi sledovaná převážně ze strany občanů, neboť se jich přímo dotýká a setkávají se s ní dnes a denně. Dále se na tuto oblast pozorně sleduje i Evropská unie, neboť v posledních letech se zaměřila na snižování daňového zatížení práce.

V České republice je daň z příjmů fyzických osob stejné jako daň z příjmů právnických osob upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tento zákon za dobu své existence byl několikrát novelizován. Poslední novela vstoupila v platnost 1. ledna 2006, jejímž prostřednictví došlo k řadě změn.

V oblasti sazeb daně došlo v prvním a ve druhém daňovém pásmu ke snížení daně, a to na 12 % z předchozích 15 % v prvním a na 19 % z předchozích 20 % ve druhém pásmu. Zároveň došlo k rozšíření prvního daňového pásma na 121 200 Kč z 109 200 Kč. Druhé pásmo zůstává na 218 400 Kč.

Z pohledu do minulosti lze vidět, že daňová pásma a sazby daně z příjmů fyzických osob prošly od roku 1993 řadou změn. Došlo ke snížení počtu daňových pásem. Původně jich bylo 6 a teď existují pouze 4, součastně s tím došlo k posunu hranice posledního pásma z 1 080 000 Kč až na 331 200 Kč, které platí od roku 2001. K podobným úpravám ve vývoji sazeb či posunu hranic pro zdaňování příjmů fyzických osob docházelo i u jiných členských zemí EU. V následujícím grafu je znázorněn postupné snižování nejvyšší mezní sazby daně.

Graf 12. Maximální sazba daně z příjmů fyzických osob v ČR v letech 1993-2007

83

47 44

43 40

1993

1994

1995

1996

40

1997

40

1998

40

1999

32

32

32

32

32

32

32

32

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

Zdroj: zákon č. 586/1992 SB., o daních z příjmů ve znění pro příslušné kalendářní roky

Prostřednictvím této novely byl do zákona přidán paragraf 35ba, který nahradil stávající odpočty slevami na dani. Nové slevy se neodčítají od základu daně, ale až od vypočtené daně. Již prostřednictvím novely zákona o daních z příjmů, která začala platit od 1. ledna 2005 došlo k nahrazení nezdanitelné částky na vyživované dítě slevou na dani. Výše daňového zvýhodnění byla stanovena na 6 000 Kč ročně na každé vyživované dítě. Tato změna cíleně podporuje rodiny s děti, charakter podpory upřednostňuje především rodiny s průměrnými a nižšími příjmy. Jelikož existuje možnost vyplacení části daňového zvýhodnění v případě nízké daňové povinnosti. V následující tabulce uvádím slevy, které jsou platné touto novelou.

Tab č. 12 Slevy na dani na poplatníka na manžela(ku) - lze uplatnit pouze při ročním zúčtování na částečný invalidní důchod na plný invalidní důchod na průkaz ZTP/P na studenta

7 200 4 200 1 500 3 000 9 600 2 400

Zdroj: zákon 586/1992 Sb. o dani z příjmů

Dále od tohoto data byly zrušeny investiční odpočty ve výši 10 %,15 % a 20% ze vstupní ceny hmotného majetku. Došlo k podstatné změně způsobu odpisování majetku, rozšíření účelů pro poskytování darů atd. Dále došlo k zavedení minimálního základu daně a byla

84

zavedena také šestá odpisová skupina pro odepisování administrativních budov, hotelů a některých dalších budov.

V oblasti nezdanitelných částek základu daně byly ponechány v platnosti dary, úroky, příspěvky na penzijní připojištění, pojistné na soukromé životní pojištění a zaplacené příspěvky člena odborové organizace, které lze uplatnit jen v rámci ročního zúčtování.

Do

oblasti

daně

z příjmů

fyzických

osob

byl

prostřednictvím

novely platné

od 1. ledna 2005 zabudován princip společného zdanění manželů. Tento způsob zdanění mohli manželé poprvé uplatnit v daňovém přiznání za rok 2005, tedy až v roce 2006 a museli splnit předem stanovené podmínky.

85

7. Závěr Harmonizace daní je velmi složitá a dlouhodobá záležitost. Je to dáno především tím, že každá země má jiný historický vývoj své daňové soustavy. Díky tomu vznikají velké rozdíly ve zdanění v jednotlivých členských státech EU, které představují nejvýznamnější narušení jednotného vnitřního trhu. Proto členské státy spolupracují na harmonizaci svých daňových systémů, aby odstranily překážky bránící hladkému fungování jednotného vnitřního trhu. Na harmonizaci daní existují odlišné názory v řadě odborníků, na poli EU ještě neexistuje jednotný pohled na tuto problematiku.

Cílem mé diplomové práce bylo podat ucelený pohled na harmonizaci daňových systémů členských zemí EU a určit dopady vstupu České republiky do Evropské unie na český daňový systém. Dále poukázat na změny, které musely být učiněny začleněním se mezi státy Evropské unie.

Daně tvoří nejvýznamnější zdroj státních rozpočtů jednotlivých zemí, které prostřednictvím nich mohou uskutečňovat svoji redistribuční politiku. Proto jsou považovány za významný prvek státní suverenity. Každá země má svůj daňový systém konstruován na základě svých zvyků a potřeb. Dále je důležité, jakým způsobem má každá země zabezpečené financování veřejných statků a služeb, na jakou sociální síť jsou obyvatelé země zvyklí.

Při zpracování mé práce jsme se zaměřila na porovnání struktury jednotlivých členských států EU. Dospěla jsem k závěru, že země více vyspělé mají vyšší podíl přímých daní na celkovém daňovém zatížením. Největší podíl je v severních zemích jako Švédsko, Dánsko a Finsko. Naopak méně vyspělé země, především nové členské státy EU, svůj menší podíl přímých daní kompenzují vyšší podílem nepřímých daní a sociálních příspěvků. Dále jsem zjistila, že značné rozdíly mezi členskými státy jsou i v oblasti sociálních příspěvků. Vysoký podíl těchto příspěvků má Německo a z nových členských zemí jsou to potom Česká republika, Polsko a Slovensko.

86

O procesu harmonizace přímého i nepřímého zdanění se v Evropské unii začalo hovořit již v 60. letech minulého století. Harmonizace se měla týkat všech daní, ale z důvodu selhání implementace harmonizačního opatření se přešlo jen na slaďování daňových systémů v rámci EU. Ukázalo se, že rozdílné národní tradice, filozofie, náboženství a politické zvyklosti 27 různých národů jsou významnou překážkou v procesu slaďování daňových systémů v rámci EU. Nejvíce se to projevilo v oblasti přímých daní, kde se setkáváme s vlivem státní suverenity jednotlivých členských zemí. Tento prvek negativně ovlivňuje harmonizaci v oblasti přímých daní, protože členské státy považují jakékoliv snahy o harmonizaci za pokusy o omezení fiskální suverenity. Dále harmonizační opatření musí být prosazeno ve formě směrnice, a z těchto důvodů v oblasti přímých daní nedošlo k výraznějšímu pokroku. Mezi nejvýznamnější opatření přijatá v této oblasti patří Směrnice o fúzích č. 90/434/EEC a Směrnice o mateřských a dceřinných společnostech č. 90/435/EEC. Oblast nepřímých daní prošla v porovnání s daněmi přímými určitými etapami harmonizace a bylo dosaženo výraznějších pokroků. Za základní směrnici v této oblasti je považována tzv. Šestá směrnice č. 77/388/EEC, jejímž prostřednictvím došlo k úpravě oblasti DPH, která je nejvýznamnější nepřímou daní v celé Evropské unii. Sladění sazeb DPH je považováno z řad odborníků za nezbytný krok pro fungování jednotného trhu. Sazby této daně nejsou ve všech členských zemích stejné, ale jsou jim stanoveny minimální výše, které musí dodržovat.

Proces harmonizace daní se úzce dotýká i České republiky, neboť od 1. května 2004 je součástí Evropské unie. Česká republika se zapojila do procesu slaďování daní s principy Evropské unie v rámci svých předstupních příprav. V této době se povedlo České republice vyjednat řadu výjimek ohledně implementace některých směrnic. Velkou výhodou v procesu harmonizace daní bylo zavedení nového českého daňového systému v roce 1993, který napomohl přiblížit Českou republiku k tehdejší úrovni harmonizace daní v Evropské úrovni. Česká republika musela do tohoto nového daňového systému implementovat řadu směrnic upravující přímé i nepřímé zdanění. Nejen v důsledku implementace směrnic došlo v českém daňovém systému k řadě změn. Největší proměnou prošla oblast nepřímých daní, a to především daň z přidané hodnoty. V této oblasti došlo ke zrušení prodejen DUTY/TAX FREE na silničních celních přechodech, které podle EU představovaly překážky volného

87

obchodu v rámci EU. Dále došlo k přesunu některého zboží a služeb z vyšší daňové sazby do nižší a naopak, ke změně hranice pro povinnou registraci k DPH a zavedení úprav tzv. intra-komunitárních

transakcí. V oblasti

spotřebních

daní

došlo

k zavedení

kontrolovaných daňových skladů, režimu podmíněného osvobození od daně a ke změně správy spotřebních daní. V dnešní době je tato činnost vykonávaná prostřednictvím celních úřadů.

Přímé daně v ČR také prošly určitými změnami, i když nebyly tak velké jako v oblasti nepřímých daní. V této oblasti Česká republika používá pro odstranění překážek pro hladné fungování trhu smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tento počet se od první smlouvy, která byla uzavřena již před druhou světovou válkou, zvýšil na součastných 70 smluv. U daně z příjmů fyzických osob došlo k postupnému snižování daňových pásem z původních 6 na 4. Změnám se nevyhnuly ani hranice určující tyto pásma. Dále došlo k nahrazení odpočtů slevami na dani. V oblasti fyzických i právnických osob došlo k postupnému snižování sazeb. Několik let po vstupu do EU, se dá říci, že jsme dosáhli podstatě stejné úrovně sladění jako ostatní členské státy EU.

V procesu harmonizace daňových soustav členských zemí EU došlo k velkému pokroku v oblasti nepřímých daní, přímé daně jsou zatím považována za záležitost každého státu. I přesto lze najít podobné tendence ve většině zemí, např. snižování podnikových daní v posledních letech a rozšiřování daňového základu. Při posuzování efektů harmonizace jsem dospěla k závěru, že harmonizace by měla probíhat postupně a nikoliv skokově. Měla by se zaměřit pouze na oblasti, které jsou nezbytné pro efektivní a hladké fungování vnitřního trhu. Dále harmonizace daňových systémů vyžaduje spolupráci všech členských zemích EU, což je podle mého názoru v případě existence 27 různých států s rozdílným způsobem vedení účetnictvím, politickými představami a odlišnými ekonomickými podmínkami velmi nereálná představa.

88

8. Literatura 1. BALASSA, B. Teorie ekonomické integrace. Nakladatelství Svoboda, Praha 1966. 2. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 3., přepracované vydání Praha: ASPI Publishing, 2003. 264 s. ISBN 80-86395-84-7 3. KUBÁTOVÁ, K., VÍTEK, L. Vybrané otázky z daňové teorie a politiky. 1. vydání Praha: Vysoká škola ekonomická, 1995. s. 74. ISBN 80-7079-665-0 4. KÖNIG, Petr, LACINA, Lubor, PŘENOSIL, Jan. Učebnice evropské integrace. Brno : Barrister§Principal, spol. s r. o. , 2006. 416 s. ISBN 80-7364-022-8 5. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. Praha: ASPI, 2005. 236 s. ISBN 80-7357-142-0 6. SALIN, P. Ekonomická harmonizace. Praha: Liberální institut, 2003. ISBN 80-8638926-X 7. ŠIROKY, J. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 1. vydání Praha: C. H. Beck, 2003. 249 s. ISBN 80-7179-413-9 8. ŠIROKÝ , J. Daně v Evropské unii. Praha : Linde, 2006. 250 s. ISBN 8072015931 9. VANČUROVÁ, A. Daňový systém ČR 2004. 7. rozš. vydání. Praha: VOX, 2004. 402 s. ISBN 80-86324-42-7 10. VANČUROVÁ, Alena. Daňový systém ČR : Díl 3, Daň z příjmů fyzických osob. 2. aktualiz. vyd. Praha : VOX, 2006. 78 s. ISBN 80-86324-62-1 11. ŽÁK, M. a kol. Velká ekonomická encyklopedie. Linde Praha, 1999. ISBN 80-7201-172-3 12. První

směrnice

Rady

67/227/EEC

[online].

Dostupný

na

WWW:

13. Třetí

směrnice

Rady

č.

69/463/EEC

[online].

Dostupný

na

WWW.

http://europa.eu.int/eurlex/lex/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31969L0463:CS:HTML

89

14. Směrnice Rady 90/434/EEC o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států [online].

Dostupný

na

WWW:


lex/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31990L0434:CS:HTML> 15. Směrnice Rady 90/435/EEC o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států. Úřední věstník L 225 , 20/08/1990 S. 0006 – 0009

[online].

Dostupný

na

WWW:


lex/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31990L0435:CS:HTML> 16. Směrnice Rady 92/12/EEC [online]. Dostupný na WWW: 17. Směrnice rady 92/84/EEC o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu

a

alkoholických nápojů. Úřední věstník L 316 , 31/10/1992 P. 0029 – 0031 [online]. Dostupný

na

WWW:


lex/lex/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31992L0084:CS:HTML> 18. Směrnice Rady 2003/48/EC o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb. Úřední věstník L 157 , 26/06/2003 S. 0038 – 0048 [online]. Dostupný na WWW: 19. Směrnice Rady 2003/96/EC [online]. Dostupný na WWW: 20. Směrnice Rady č. 2004/106/ES [online]. Dostupný na WWW: 21. Smlouva o založení Evropského společenství [online]. Dostupný online na WWW: 22. Nařízení Rady č. 2157/2001 o statutu evropské společnosti. Úřední věstník L 294 , 10/11/2001 S. 0001 – 0021. Dokument dostupný v elektronické verzi na WWW:

90

23. Nařízení Rady č. 1435/2003 o statutu Evropské družstevní společnosti. Úřední věstník L

207,

18/08/2003

S.

0001

–

0024

[online].

Dostupný

na

WWW:

24. Structures of the Taxation Systems in the European Union. Data 1995 – 2004.Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities, 2006 [online].

Dostupný

na

WWW:


taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_struct ures/Structures2006.pdf> 25. FREJ OHLSSON, L. Tax revenue in the EU. Statistics in focus 2/2006 [online].Dostupný na WWW: 26. KUBÁTOVÁ, K. Daně – konkurence nebo harmonizace? Seminář Daňová harmonizace vs. konkurence [online]. Publikováno 13.1.2004. Dostupný na WWW: 27. MACH, P. Daňová konkurence musí být zachována [online]. CEP 29/2004. [cit. 8. září 2004]. Dostupný na WWW: 28. MACH, P. Evropská unie nemá ráda konkurenci. Profit [online]. [cit. 8. února 2002]. Dostupný na WWW: 29. Makroekonomická predikce České republiky [online]. červenec 2006. Dostupný na WWW: 30. ŠEDIVÝ, J. Daňová globalizace směrem dolů? [online]. Dostupný na WWW: 31. Výroční zpráva české daňové správy 2005 [online]. 2006 [cit. 2007-05-24]. Dostupný z

WWW:

http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/SID-53EDF4E6-35A3E4A5/cds/

VZ_komplet_dvojstrany.pdf 32. Výsledky Celní správy ČR v oblasti výběru cel, daní a kontrol v roce 2006 [online]. 2005 , [cit. 2007-05-02]. Dostupný z WWW:

91

9. Seznam tabulek: Tabulka 1: Složená daňová kvóta v zemích EU ................................................................. 17 Tabulka 2: Konsolidovaná daňová kvóta v ČR v %........................................................... 18 Tabulka 3: Sazby DPH pro rok 2007 v zemích Evropské unii (v %) ................................. 34 Tabulka 4: Minimální sazby pohonných hmot ................................................................... 40 Tabulka 5: Minimální sazby paliv používaných pro průmyslové a komerční účely .......... 40 Tabulka 6: Minimální sazby pro topné palivo a elektřinu .................................................. 40 Tabulka 7: Minimální sazby alkoholických a tabákových výrobků ................................... 41 Tabulka 8: Sazby z daně FO a korporací pro rok 2007 v zemích EU (v %) ...................... 43 Tabulka 9: Celkové daňové příjmy na HDP v %................................................................ 54 Tabulka 10: Výnosy jednotlivých druhů spotřebních daní v ČR v miliardách Kč............. 73 Tabulka 11: Vývoj sazeb z příjmů právnických osob v členských zemích EU.................. 81 Tabulka 12: Slevy na dani .................................................................................................. 83

92

10. Seznam grafů a schémat: Graf 1: Celkové daňové příjmy na HDP v % (rok 2004) ................................................... 54 Graf 2: Struktura daňových příjmů podle hlavních typů daní, v % celkového daňového zatížení (2004)........................................................................................................ 55 Graf 3: Statutární sazby osobních daní v %........................................................................ 56 Graf 4: Efektivní statutární sazby daně zisku společností, v %.......................................... 57 Graf 5: Daňové zatížení podle hospodářských funkcí v roce 2004 .................................... 59 Graf 6: Vývoj sazeb daní z příjmů podniků v EU od roku 1995-2005............................... 60 Graf 7: Podíl nepřímých daní členských zemí EU na HDP v roce 2004............................ 67 Graf 8: Podíl DPH na HDP v České republice za období 2001-2007 ................................ 68 Graf 9: Podíl spotřebních daní na HDP v České republice za období 2001-2007.............. 72 Graf 10: Podíl daně z příjmů FO a PO na HDP v ČR za období 2001-2007 ..................... 76 Graf 11: Sazby daně z příjmů právnických osob v letech 1993-2007 ................................ 81 Graf 12: Maximální sazby daně z příjmů fyzických osob v ČR v letech 1993-2007......... 83

Schéma 1: Použití principu země původu a země spotřeby (Široký, 2006) ....................... 35 Schéma 2: Rozdělení metod zamezení dvojího zdanění (Široký, 2006) ............................ 78

93

11. Seznam příloh Příloha A: Klasifikace daní podle metodiky OECD Příloha B: Přehled platných smluv ČR o zamezení dvojího zdanění Příloha C: Přehled registrace k DPH v členských zemí EU Příloha D: Vývoj sazeb z příjmů fyzických osob ve vybraných státech EU

94