Využití daňových rájů při daňové optimalizaci

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta

Využití daňových rájů při daňové optimalizaci Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce

Vypracovala

Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D.

Bc. Zuzana Hudečková

Brno 2013

Ráda bych touto cestou poděkovala vedoucí mé diplomové práce Ing. Veronice Dvořákové, Ph.D. za odbornou pomoc a cenné rady při psaní této diplomové práce.

Prohlašuji tímto, že diplomovou práci na téma „Využití daňových rájů při daňové optimalizaci“ jsem vypracovávala zcela samostatně pod vedením Ing. Veroniky Dvořákové, Ph.D. a za použití odborné literatury, která je uvedena v seznamu.

V Brně dne 20. května 2013

__________________________

Abstrakt Hudečková, Z., Využití daňových rájů při daňové optimalizaci. Diplomová práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2013. Diplomová práce navrhuje na základě komparační analýzy optimální daňovou strukturu vybrané společnosti s využitím offshore a onshore center. Práce slouží především jako návrh, jak snížit daňovou zátěž firmy a zefektivnit podnikání s využitím mezinárodního daňového plánování. Teoretická část práce se zabývá problematikou daňových rájů, mezinárodního daňového plánování, smluv o zamezení dvojího zdanění apod. Praktická část je rozdělena do několika kroků. V prvním kroku jsou vybrány potenciální daňové ráje. Na základě předem stanovených kritérií jsou některé jurisdikce vyřazeny. Mezi tato kritéria patří existence smluv o zamezení dvojího zdanění mezi státy, jurisdikce by měla být členem Evropské unie a politicky stabilní. Posledním kritériem je daňové zatížení. Prostřednictvím těchto kritérií jsou vybrány potenciální státy pro přesun sídla firmy a vypočteny jednotlivé daňové zátěže. Po porovnání jednotlivých výpočtů je pro vybranou firmu zvoleno za vhodné onshore centrum Malta. Klíčová slova Offshore centra, mezinárodní daňové plánování, daňová optimalizace, smlouva o zamezení dvojího zdanění.

Abstract Hudečková ,Z., The use of tax havens for the tax optimization. Diploma Thesis. Brno: Mendel University in Brno, 2013. This diploma thesis suggests on the basis of comparative analysis of the optimal tax structure selected companies using offshore and onshore centers. The thesis is used as a proposal how to reduce the tax burdens of the companies and streamlining business with using international tax planning. The theoretical part deals with tax havens, international tax planning, double taxation treaties etc. The practical part is divided into the several steps. In the first step, the potential tax havens are selected. Based on pre-set criteria the inconvenient jurisdictions are removed. These criteria include the existence of double taxation treaties among states, the jurisdictions should be a member of the European Union and should be politically stable. The tax burden represents the last criterion. Through these criteria prospective states are selected to relocate the headquarters of company and individual tax burdens are calculated. After comparing the calculations Malta is chosen as suitable onshore center for the selected company. Keywords Offshore centres, international tax planning, tax optimization, double taxation treaty.

6

Obsah

Obsah 1

2

Úvod a cíl práce 11 1.1 Úvod ........................................................................................................................... 11 1.2 Cíl práce...................................................................................................................... 12 Metodika

13

3

Literární rešerše 15 3.1 Offshore centra .......................................................................................................... 15 3.2 Daňové úniky ............................................................................................................ 16 3.3 Daňově zvýhodněné subjekty ................................................................................. 17 3.3.1 Společnosti ........................................................................................................ 17 3.3.2 Partnership........................................................................................................ 19 3.3.3 Trusty................................................................................................................. 19 3.3.4 Nadace ............................................................................................................... 20 3.3.5 Hybridní společnosti ....................................................................................... 21 3.3.6 Banky ................................................................................................................. 22 3.3.7 Pojišťovny ......................................................................................................... 22 3.4 Způsoby využití offshore center ............................................................................. 23 3.5 Mezinárodní daňové plánování .............................................................................. 25 3.5.1 Náklady mezinárodního plánování .............................................................. 26 3.5.2 Subjekty mezinárodního plánování .............................................................. 28 3.6 Smlouva o zamezení dvojího zdanění ................................................................... 29 3.6.1 Vybrané články z Modelové SZDZ ............................................................... 29 3.6.2 Vyloučení dvojího zdanění............................................................................. 34 3.7 Daňové ráje ................................................................................................................ 35 3.7.1 Historie .............................................................................................................. 35 3.7.2 Současnost......................................................................................................... 36 3.7.3 Reálný stav a boj proti daňovým rájům ....................................................... 37 3.7.4 Charakteristika vybraných jurisdikcí............................................................ 41

4

Vlastní práce 46 4.1 Zadání práce .............................................................................................................. 46 4.2 Vymezení kritérií ...................................................................................................... 46 4.3 Identifikace firmy ...................................................................................................... 53 4.4 Výpočet daňového zatížení ..................................................................................... 56 4.4.1 Mateřská společnost se sídlem v České republice ...................................... 56 4.4.2 Mateřská společnost se sídlem na Maltě ...................................................... 61

7

Obsah

4.4.3 4.4.4 4.4.5

Mateřská společnost se sídlem v Nizozemsku .............................................68 Mateřská společnost se sídlem v Maďarsku .................................................74 Celkové shrnutí .................................................................................................79

5

Diskuze

83

6

Závěr

85

7

Literatura

88

8

Seznam obrázků

Seznam obrázků Obrázek 1 Schéma trustu ........................................................................................................ 20 Obrázek 2 Schéma nadace v aplikaci na Panamu ............................................................... 20 Obrázek 3 Holdingová struktura .......................................................................................... 23 Obrázek 4 Mapa daňových rájů............................................................................................. 41 Obrázek 5 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem v ČR ...... 56 Obrázek 6 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem na Maltě 61 Obrázek 7 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem v Nizozemsku....................................................................................................... 68 Obrázek 8 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem v Maďarsku............................................................................................................ 74

Seznam tabulek

9

Seznam tabulek Tabulka 1 Počet českých firem s vlastníkem v offshore a onshore destinací v jednotlivých letech ......................................................................................... 37 Tabulka 2 Seznam států, s nimiž má ČR a SR podepsanou SZDZ ................................... 48 Tabulka 3 Souhrnná tabulka zdanění daňových jurisdikcí ............................................... 51 Tabulka 4 Stručné údaje o hospodaření holdingové společnosti ..................................... 55 Tabulka 5 Stručné údaje o pasivních příjmech mateřské společnosti.............................. 55 Tabulka 6 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností v ČR .. 57 Tabulka 7 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem v ČR ................ 58 Tabulka 8 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem v ČR............................................................................................................................ 58 Tabulka 9 Zdanění úrokových plateb mateřské společnosti se sídlem v ČR ................. 59 Tabulka 10 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem v ČR ........................................................................................................ 60 Tabulka 11 Výše náhrad v maltském daňovém systému .................................................. 63 Tabulka 12 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností na Maltě.................................................................................................................... 64 Tabulka 13 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem na Maltě ....... 65 Tabulka 14 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem na Maltě.................................................................................................................... 66 Tabulka 15 Zdanění úrokových plateb plynoucí mateřské společnosti se sídlem na Maltě.................................................................................................................... 67 Tabulka 16 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem na Maltě ................................................................................................. 67 Tabulka 17 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností v Nizozemsku ....................................................................................................... 70 Tabulka 18 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku .................................................................................................... 71 Tabulka 19 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku ....................................................................................................... 71 Tabulka 20 Zdanění úrokových plateb plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku ....................................................................................................... 72 Tabulka 21 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem v Nizozemsku ....................................................................................... 73 Tabulka 22 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností v Maďarsku ........................................................................................................... 76

10

Seznam tabulek

Tabulka 23 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku . 76 Tabulka 24 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku........................................................................................................... 77 Tabulka 25 Zdanění úrokových plateb plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku........................................................................................................... 78 Tabulka 26 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem v Maďarsku........................................................................................... 79 Tabulka 27 Souhrn daňových zatížení holdingové struktury........................................... 80 Tabulka 28 Souhrn efektivní míry zdanění holdingových struktur................................. 81 Tabulka 29 Souhrn daňové úspory holdingové struktury s využitím daňové ráje ....... 81 Tabulka 30 Celkové daňové odvody z pasivních příjmů .................................................. 82

Úvod a cíl práce

11

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Rozdílné daňové systémy v jednotlivých zemích jak Evropské unie, tak i okolního světa, vytváří u podnikatelských subjektů myšlenku přemístit své sídlo společnosti ze země s vysokým daňovým zatížením do zemí nabízející výhodný daňový režim, kde by mohli dosáhnout výrazného snížení daňového břemene. Využití offshore a onshore center v rámci mezinárodního daňového plánování firem pro dosažení daňové optimalizace je v současné době velmi aktuálním tématem. Česká republika se v pozici výběrčího daně nachází oproti jiným státům při porovnávání výše daňových sazeb na ne docela přijatelné úrovni, neboť existují státy, kde daňové sazby týkající se zejména daní z příjmů právnických osob a srážkových daní vztahujících se na dividendy, licenční poplatky a úrokové platby se nachází na velmi nízké nebo dokonce nulové úrovni. Tyto daňové sazby jsou lákavější pro tuzemské firmy a na jejich základě mohou firmy docílit daňové úspory. Z toho důvodu jsou tyto státy nazývány tzv. daňovými ráji. Výhodný daňový režim není jediným lákadlem pro firmy, dále tyto jurisdikce nabízejí zejména ochranu bankovního tajemství, anonymitu vlastnictví apod. Firmy s cílem zefektivnit své podnikání, minimalizovat daňovou zátěž a maximalizovat zisk, hledají lepší podmínky pro podnikání. Proto se snaží využít těchto offshore nebo onshore jurisdikcí k legálnímu daňovému úniku. Na jednu stranu je tento úkon - minimalizovat daňové zatížení - ze strany firem vůči státu nemorální, ale na druhou stranu díky tomu mohou firmy tento nezkrácený zisk a příjem reinvestovat do jiných oblastí. Na základě různých statistik České kapitálové informační agentury dochází ke každoročnímu nárůstu firem, které přesouvají svá sídla do zemí s daňově výhodným režimem, mimo jiné i firmy mající původ v České republice. Snahou těchto daňových rájů je přilákání zahraničního kapitálu a vytvořit v zemi hospodářské a finanční centrum. Tyto daňové úniky znamenají několika miliardové škody, o něž je státní rozpočet ochuzen. Na druhou stranu státy Evropské unie a členové Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen OECD) se proti těmto legálním únikům snaží bojovat mnoha nástroji, avšak zatím ne zcela úspěšně.

12

1.2

Úvod a cíl práce

Cíl práce

Cílem diplomové práce je na základě komparační analýzy navrhnout optimální daňovou strukturu společnosti s možností využití offshore a onshore jurisdikcí. K dosažení stěžejního cíle diplomové práce pod názvem „Využití daňových rájů při daňové optimalizaci“ je nezbytné dosáhnout dílčích cílů. Těmito dílčími cíli jsou: • navrhnout potenciálně vhodné daňové jurisdikce pro mezinárodní daňové plánování, • určit kritéria, která pomohou najít při využití vhodných metod optimální daňové ráje, • specifikovat daňový systém vybraných zemí s výhodným daňovým režimem, • provést jednotlivé výpočty daňových zatížení v potenciálních zemí na vybrané firmě, • a posledním dílčím a zároveň hlavním cílem je na základě komparační analýzy zjištěných výpočtů určit vhodné offshore nebo onshore centrum. Práce má sloužit podnikatelskému subjektu jako určitý návod, jak přistoupit k daňovému plánování s využitím právě mezinárodního daňového prostředí a dosáhnout tím podstatné daňové úspory pro společnost.

Metodika

13

2 Metodika Diplomová práce byla pro snazší orientaci a pochopení rozdělena do návazných kapitol a podkapitol. V první, hlavní kapitole, pod názvem „literární rešerše“ byla využita metoda deskripce k popisu jednotlivých pojmů (offshore centra, mezinárodní daňové plánování, smlouva o zamezení dvojího zdanění aj.) a k objasnění dané problematiky, kterou se diplomová práce zabývá. V další hlavní kapitole pod názvem „vlastní práce“ byla aplikována daná zjištění a poznatky nastudované v odborné literatuře. V úvodu empirické části byla stanovena kritéria, na něž byl brán zřetel při hledání vhodné jurisdikce. Mezi tato kritéria patřila: 1) Smlouva o zamezení dvojího zdanění – při hledání vhodné jurisdikce bylo potřeba, aby mezi jednotlivými zeměmi existovala smlouva o zamezení dvojího zdanění, a to jak mezi daňovým rájem a Českou republikou, ale také i Slovenskou republikou. 2) Členství v EU – další podmínkou bylo, aby stát byl členem Evropské unie z důvodu plynoucích výhod týkajících se osvobození od srážkové daně. 3) Politická stabilita a budoucí vývoj ekonomiky – politická stabilita byla nutná z důvodu jistoty, že ve vybraném státě nedochází k častým změnám daňových sazeb, nejsou zde vládní a občanské nepokoje apod. 4) Daňové zatížení – bylo zvoleno jako prioritní kritérium při hledání vhodné daňové jurisdikce z důvodu záměru minimalizovat daňové zatížení. Konjunktivní metoda byla použita při výběru mezi jednotlivými státy. Státy, které měly mezi sebou podepsanou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, byly členy Evropské unie a politicky stabilní a měly přívětivý budoucí ekonomický vývoj, byly ponechány jako možný vhodný kandidát pro daňovou optimalizaci. Konjunktivní metoda ponechává státy, které splňují daný požadavek. S použitím disjunktivní metody byly vyřazeny státy, které neodpovídaly požadovaným kritériím. Dalším zvoleným kritériem bylo nízké daňové zatížení týkající se daňových sazeb z: 1) dividend, 2) licenčních poplatků, 3) úrokových plateb, 4) příjmů právnických osob.

14

Metodika

Ovšem při hledání vhodného daňového ráje pro účely této práce jsme se zaměřili při výčtu jednotlivých sazeb zejména na srážkovou daň z licenčních poplatků. Státy, které nesplňovaly podmínku týkající se velikosti sazby daně z licenčních poplatků, jež nesmí přesáhnout stanovenou výši, byly vyřazeny. Tato podmínka byla zvolena v návaznosti na vybranou firmu, neboť mateřské společnosti plynuly příjmy v podobě licenčních poplatků. Dále byla v praktické části použita metoda analýzy daňového systému vybraných jurisdikcí. Přístup modelování byl použit pro názorné výpočty daňových zatížení mateřské společnosti se sídlem jak v České republice, tak i v jednotlivých daňových rájích. V závěru empirické části práce se aplikovala metoda komparace k porovnání zjištěných výpočtů jednotlivých daňových nákladů ve vybraných offshore a onshore centrech a k vyhodnocení jejich dopadů na firmu. Pro sjednocení výsledků získaných vlastními propočty se použila syntéza, na jejímž základě bylo docíleno konečného výsledku v diskuzi a závěru diplomové práce.

Literární rešerše

15

3 Literární rešerše 3.1

Offshore centra

Offshore centra neboli jinak řečeno daňové ráje jsou země, kde nejsou zdaňovány určité či všechny ekonomické aktivity, majetek nebo subjekty. Při posuzování, zda se jedná o daňový ráj, je nutné posoudit vztah subjektu k této zemi. KLEIN (1998) rozlišuje dvě základní skupiny daňových rájů: 1) Offshore centra – mezi tyto státy patří zejména malé státy a závislá území, která se nacházejí v blízkosti bohatých velkých států (Bahamy, Andorra, Monako aj.). 2) Onshore centra – tvoří velké státy s vysokým zdaněním, jež vymezí aktivity, na které je možné získat daňové úlevy, daňové prázdniny či daňovou výjimku (Nizozemsko, Irsko aj.). Dle DVOŘÁČKA (2010) lze daňová zvýhodnění rozdělit na dva druhy, onshore company a offshore company. Společnost, která je založená jako onshore company, vyvíjí svou činnost v určité geografické nebo ekonomické oblasti. Zde může čerpat daňové výhody, úlevy nebo daňové prázdniny. Offshore company patří mezi společnosti obchodující se všemi zeměmi kromě státu, v němž byly založeny. Pro daňové oázy je podle RYLOVÉ (2012 ) charakteristické: • nízké, případně nulové daňové zatížení, • snadná dopravní dostupnost, • dobré bankovní služby, • dobří právníci, kteří pomohou založit pobočku v daňové oáze, • ochrana bankovního tajemství, liberální podnikové zákony, • politická stabilita, • výhodné geografické zázemí aj. KRITÉRIA PŘI VÝBĚRU OFFSHORE CENTER Součástí daňového plánování je podle KLEINA (1998) i vhodný výběr daňového ráje, který vychází zejména z předmětu činnosti poplatníka a jeho potřeb. Zvolený ráj musí splňovat: • legálnost - patří mezi základní požadavky pro všechny operace prováděné v těchto zemích, • bezpečnost – zejména bezpečnost majetku, • funkčnost – poplatník musí být schopen dané operace provádět, sledovat či kontrolovat bez zbytečných obtíží či nákladů. Výběr státu - Při volbě vhodného státu je z hlediska bezpečnosti nutné zmapovat politickou stabilitu, vztah vlády a politických subjektů k daňovým únikům

16


či k výjimkám, k anonymnímu vlastnictví společností apod. Kritérium funkčnosti znamená nutnost vyhodnotit kvalitu a stupeň modernizace komunikační sítě (poštovní a letecké spojení, internet), úřední či obchodní jazyk, který by měl poplatník ovládat apod. Výběr banky - V souvislosti s daňovým rájem se při volbě vhodné banky jedná o tzv. bankovní ráj. Jde o místo, kde existují nejlepší podmínky pro finanční majetek z hlediska výnosu a bezpečnosti. Bankovní účty v offshore centrech jsou využívány zejména pro praní špinavých peněz. Výběr agenta - Volbou agenta rozumíme výběr společnosti, jež se zabývá profesionálním zakládáním společností. Tyto společnosti často fungují jako správcovské společnosti (trusty). Subjekt zvolí společnost nepřímo, a to zejména posouzením velikosti společnosti, rozsahu služeb či profesionálního zázemí. Není vhodné doporučit zakládání offshore společností prostřednictvím českých nebo zahraničních firem působících přímo na území ČR, neboť ty zde mají daňovou povinnost, a tudíž je možné provést křížovou kontrolu účtů. K službám poskytovaným těmito agenty dle KLEINA (1998) převážně patří: • založení společnosti nebo převod již založené společnosti, • poskytnutí sídla společnosti, • poskytnutí nominálních akcionářů, • žádost o tax-free status, • sekretářské služby, • likvidace společnosti, • poradenské služby.

3.2

Daňové úniky

Daňové úniky představují takové činnosti subjektů, jež mají za následek snížení daňové povinnosti vůči státu. Jak uvádí DVOŘÁČEK (2010), k hlavním příčinám těchto úniků patří zejména měnící se legislativa, protikladné působení zákonů a vysoké daňové zatížení. Daňové úniky lze rozdělit do dvou skupin: 1) legální daňové úniky – představují obratné využívání možností dané zákonem (daňová optimalizace), 2) nelegální daňové úniky – jsou nad rámec platné legislativy. Jedná se o daňovou defraudaci (zatajení určité části majetku), daňová malverzace (nepřiznání části příjmů) nebo nadhodnocování daňových výdajů. Jak bylo uvedeno výše, daňová optimalizace představuje jednu z forem daňových úniků. Podle DVOŘÁČKA (2010) je nutné pohlížet na daňovou optimalizaci


17

v souvislosti s daňovým rájem jako na jednu z legálních možností snižování daňového základu a následného snížení odvodu daní. Firmy vstupují do mezinárodního podnikatelského prostředí zejména díky rozdílnému zdanění v jednotlivých státech. Při optimalizaci daní není pouze pro firmy rozhodující, na který trh vstoupit kvůli daňovému zatížení, ale další důležité elementy, jež firmy sledují, jsou například faktory multikriteriální analýzy, a to zejména, zda firma chce fakticky přemístit svoji produkci na zahraniční trh nebo zde realizovat pouze některé nevýrobní procesy. RYLOVÁ (2012) ve své publikaci uvádí hlavní metody daňových úniků v mezinárodním měřítku: 1) převod zisku do země s nízkým zdaněním pomocí manipulace s cenou operací prováděných mezi sdruženými podniky prostřednictvím tzv. převodních cen, 2) snižování zisků pomocí manipulace s náklady vynaloženými na služby, jež spočívají ve fakturování neexistujících služeb nebo ve značném nadhodnocení fakturace . Tím dochází ke snižování zisku.

3.3

Daňově zvýhodněné subjekty

3.3.1 Společnosti K nejvíce používaným právním subjektům, jež jsou zakládány nejčastěji v daňových rájích, patří společnosti, a to zejména z důvodu rychlejšího procesu založení, nižších nákladů a zejména z důvodu univerzálnějšího použití při daňovém plánováním. Podle PETROVIČE (2002) lze rozdělit offshore společnosti podle právních předpisů upravujících problematiku vzniku a existenci právnických osob do dvou základních kategorií: 1) SPOLEČNOSTI ZALOŽENÉ PODLE SPECIÁLNÍCH ZÁKONŮ Do této kategorie patří společnosti, na které dané země použijí odlišný zákon, než který je aplikován na domácí subjekty. K takovým zákonům patří zákon o mezinárodních obchodních společnostech. Mezinárodní obchodní společnosti mají tyto charakteristické znaky: • osvobození od daňové povinnosti – odvádí se paušální poplatek, jehož výše nezávisí na výši dosaženého příjmu, • absence povinnosti předkládat úřadům účetní výkazy – společnost vede evidenci jen pro svou potřebu, • zákaz podnikat nebo generovat příjmy na území státu, kde je IBC založena – tímto omezením se IBC liší od domácích společností, jež mohou podnikat na území státu, kde byly založeny,

18

Literární rešerše •

•

povinnosti mít v zemi, kde je IBC založena, tzv. registračního agenta, který odpovídá za správu IBC společnosti a kontroluje, zde plní požadavky dané zákonem, vysoký stupeň anonymity vlastníků a členů statutárního orgánu IBC společností – údaje nejsou uvedeny v obchodním rejstříku dané země.

K zemím, které přijaly zákony, jež umožňují založit IBC na jejich území, patří Bahamy, Neloze, Libérie, Seychely, Nevis, Svatý Vincent a další oblasti. 2) SPOLEČNOSTI ZALOŽENÉ PODLE VŠEOBECNÉHO ZÁKONA O SPOLEČNOSTECH V mnoha zemích vznikají právnické osoby, které jsou daňově zvýhodněné podle právních předpisů, jimiž se řídí všechny společnosti. Na základně splněných podmínek mohou tyto společnosti čerpat daňové výhody v podobě snížené sazby daně nebo úplného osvobození od zdanění. K takovým společnostem patří nerezidentní společnosti, jichž se týká snížení či úplné odstranění daňové povinnosti s ohledem na příjmy dosažené mimo zemi, kde byly založeny. Tato daň může být nahrazena paušálním poplatkem. Taková společnost by neměla podnikat a vytvářet příjmy v zemi založení, existují však výjimky. Plnou daňovou povinnost má pouze z příjmů ze zdrojů na území příslušného státu. Hongkong, Kajmanské ostrovy, Gibraltar a Panama patří k nejoblíbenějším zemím, kde se tyto společnosti zakládají. Dalším typem jsou daňově osvobozené společnosti. Tyto společnosti svůj zvláštní daňový status nezískají automaticky, ale pouze po dohodě nebo po podání žádosti. K oblíbeným zemím tohoto typu patří Ostrov Man, Jersey a Gibraltar. Dostupné daňové výhody A, Osvobození od daně z příjmu nebo aplikace nízké sazby této daně Osvobození od daně z příjmu nebo aplikace nízké sazby této daně patří k nejvýznamnějším důvodům podnikatelů, proč volí založení mezinárodní obchodní společnosti v daňovém ráji. Místo placení daně odvádí paušální poplatek, jenž je doplněn o tzv. filing fee, což je částka, která musí doprovázet dokumenty předkládané správci rejstříku. Jeho placení se váže k předkládání tzv. ročního výkazu, který se přikládá k obchodnímu rejstříku. Paušální poplatek není odváděn ve všech zemí, některé země vybírají daň s nízkou procentní sazbou a některé stanoví daň stejnou pro všechny společnosti. B, Další výhody Jedná se o výhody, které jsou specifickou záležitostí jednotlivých zemí: • osvobození od daně z dividend, • osvobození od daně z příjmů FO, • osvobození od DPH,

Literární rešerše • • • •

19

možnost využití zrychleného odepisování, široká škála daňově uznatelných nákladů, možnost využití sítě smluv o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ), daňové prázdniny aj. (PETROVIČ, 2002)

3.3.2 Partnership PETROVIČ (2002) definuje partnership jako společenství složené ze dvou či více osob, které spojují své finanční zdroje a schopnosti s cílem dosáhnout zisk společnou podnikatelskou aktivitou. Bývá zakládáno právníky, lékaři, architekty i příslušníky jiných profesí. Existují dvě formy partnership: 1) General partnership – všichni společníci mají stejné postavení, ručí celým svým majetkem a mají právo podílet se společně na řízení a rozhodování, pokud smlouva nestanoví jinak. 2) Limited partnership – v této formě společenství alespoň jeden společník ručí za závazky neomezeně a alespoň jeden ručí do výše svého vkladu. Z toho důvodu se tento společník nepodílí na řízení společnosti. Výhodou této společnosti je podle PETROVIČE (2002) neexistence formální organizační struktury, nejsou zde žádné výrazné finanční náklady spojené s jejím založením a umožňuje mnohem větší svobodu v podnikání. Nevýhodou je neomezené ručení společníků, placení daně z příjmu fyzických osob vypočtené z příslušného podílu společníka na příjmech bez ohledu na to, zda byl zisk skutečně vyplacen, a nejistá doba trvání, neboť společnost zaniká při smrti kteréhokoliv z partnerů.

3.3.3 Trusty Trusty neboli svěřenství jsou dle PETROVIČE (2002) pro české podnikatele velkou neznámou. Tento typ společenství je používám v zemích s angloamerickým právním systémem (Britské společenství a Spojené státy). Jde o formu mezilidského vztahu, kde prospěch z majetku, který vlastní správce trustu, plyne beneficientovi. Trust je výhodným nástrojem pro ochranu rodinného majetku. Důležitým atributem je rozdělení vlastnictví. Slouží k legální minimalizaci daňové povinnosti, například dokáže výrazně omezit dědické a majetkové daně. Server AKONT uvádí postup při zakládání trustu, viz. obrázek níže. Na základě trustové smlouvy zakladatel vloží majetek do trustu neboli převede jej na správce trustu, kterým bývá většinou licencovaná právní kancelář. Zakladatel tímto převodem přestává být faktickým vlastníkem majetku, zakladatel má právo určit protektora, který kontroluje správce trustu, zda jedná v souladu s jeho přáním. Následně sepíše tzv. listinu přání, v níž určí, jak má být s daným majetkem zacházeno a kdo bude mít

20


prospěch z takto vloženého majetku. Této osobě, beneficiantovi, budou plynout výnosy ve formě peněz nebo naturálního plnění. (2003-2013, www.akont.cz) Obrázek 1 Schéma trustu

Zdroj: server Akont.cz (2003-2013)

3.3.4 Nadace PETROVIČ (2002) ve své publikaci definuje nadaci jako právnickou osobu s tzv. věcným substrátem, který má charakter samostatného majetku a je založena pro nekomerční účely. Majetek složený z vkladů vlastníků je po celou dobu oddělen od jejich vlastního majetku. Doba trvání nadace je na rozdíl od trustu neomezená, majetek nadace smí spravovat i sám zakladatel. Tato právnická osoba je pod dohledem vlády, neboť musí vyhovovat veřejnému zájmu. Podle serveru AKONT charakteristické vlastnosti nadace jsou, že nadace nemusí vést účetnictví, nepodléhá zdanění, má právní subjektivitu a velmi flexibilní nastavení funkčností a administrace, že vykonává obchodní aktivity a beneficientem může být i sám zakladatel nadace, protektor nebo i členové správní rady. Obrázek 2 Schéma nadace v aplikaci na Panamu



21

3.3.5 Hybridní společnosti Hybridní společnosti PETROVIČ (2002) rozlišuje na: 1) LLC – společnost s omezeným ručením Společnost s ručením omezeným patří k nejvíce využívaným typům společnosti pro mezinárodní daňové plánování. LLC je označována za hybridní společnost z důvodu, že spojuje dvě různé právní formy, a to společnosti a partnership. Jako společnost neručí za závazky společnosti svým osobním majetkem, tím plní funkci ochrany majetku. Díky partnership nejsou příjmy zdaněny na úrovni společnosti, ale na úrovni společníků. V souvislosti s daňovým zatížením LLC panovala nejistota, neboť LLC mohla podléhat dani z příjmu jako běžná společnost nebo být osvobozena od daně jako partnership. To se odvíjí od Kintnerova testu, jenž obsahuje 4 charakteristiky společnosti: • omezené ručení, • centralizace správy, • neomezené možnosti převodu vlastnických podílů, • neomezené trvání existence společnosti. 2) Společnost s garancí Společnosti s garancí jsou typické pro země s anglosaským právním systémem. Vznikly díky poptávce po společnosti, jež by nemusela při svém vzniku vydávat akciový kapitál. Proto se stala tato forma populární zejména tam, kde bylo potřeba společně vlastnit nějaký majetek a užívat jej ve prospěch většího počtu osob. K výhodám společnosti s garancí patří skutečnost, že nemá akcionáře a seznam členů není přístupný třetím osobám. Dle PETROVIČE (2002) k základním principům společnosti s garancí patří: • velmi pružná struktura, • není nutné přesně definovat práva členů na podíly na zisku nebo kapitálu společnosti, • má povinnost konat valnou hromadu, vést příslušným způsobem záznamy společnosti, • lze ustanovit funkci protektora, jenž bude muset získat souhlas vedení společnosti pro podniknutí určitých kroků aj. 3) Společnost s garancí a na akcie Společnost s garancí a na akcie představuje hybridní společnost, neboť kombinuje společnost s garancí a akciovou společnost. Jedna skupina členů společnosti upisuje počáteční vklad a tím získá akcie. Druhá skupina nevlastní akcie a ručí za společnost do výše stanovené garance. K výhodám tohoto typu společnosti patří umožnění zřetelného oddělení řízení společnosti od práv na majetek společnosti a na výsledky jejího hospodaření. (PETROVIČ, 2002)

22


3.3.6 Banky Offshore banky jsou podle PETROVIČE (1998) založeny tak, aby těžily ze speciálního daňového režimu, a to zejména prostřednictvím licence, kterou obdrží z offshore center. Tyto banky mohou poskytovat služby subjektům s trvalým pobytem či sídlem mimo danou offshore zemi. Vznik offshore bank se sice stal na jednu stranu velmi atraktivním zdrojem příjmů do státních rozpočtů jednotlivých center, ale na druhé straně absence jakékoliv regulace offshore bankovnictví zvyšuje riziko skandálů, které mohou vést ke ztrátě důvěryhodnosti daňových rájů. PETROVIČ (1998) uvádí prvky boje offshore jurisdikcí jako dobrou reputaci jejich bankovnímu sektoru: 1) Stanovení vysokých nároků na žadatele o licenci V některých jurisdikcích je téměř nemožné získat bankovní licenci, proto v takových státech těmito licencemi disponují pouze pobočky renomovaných zahraničních bank. 2) Přijetí zákonů proti praní špinavých peněz Přijetí daného zákona patří k základním krokům offshore jurisdikcí pro udržení dobrých vztahů s vyspělými státy. Legislativa postihuje činnosti jako obchodování s drogami, zbraněmi, vydírání, bankovní podvody aj. Zákon stanoví bankám oznamovací povinnost v případě podezření na pochybnou transakci. 3) Spolupráce s dalšími zeměmi Spolupráce s dalšími zeměmi je představována uzavíráním dvoustranných i mnohostranných mezinárodních smluv a členstvím v různých organizacích.

3.3.7 Pojišťovny Pod pojmem offshore pojišťovny PETROVIČ (1998) rozumí pojišťovací společnosti podnikající z offhore jurisdikcí, jež mají výrazně nižší regulace činnosti. Díky paušálním nebo velmi nízkým zdaněním příjmů mají možnost pracovat efektivněji než běžné pojišťovací ústavy. Odlišnosti offshore pojišťoven od těch, které podnikají v zemích OECD, jsou: • výrazně nižší stupeň regulace činnosti ze strany státu, • potřeba podstatně nižšího kapitálu, • osvobození od daně z příjmu v zemi registrace. Kaptivní pojišťovny řadí PETROVIČ (2002) k nezávislým pojišťovacím ústavům, které jsou také využívány v zemích s preferenčním daňovým režimem. Jedná se o pojišťovnu vlastněnou samotnými pojištěnci a typickými zakladateli kaptivních pojišťoven bývají koncerny nebo holdingové společnosti, jež pojišťují rizika spojená s obchodní činností svých dceřiných společností. Výhodou takových pojišťoven je, že díky závislosti ústavu může pojistná smlouva lépe zohlednit specifické problémy a postavení klienta. Další výhodou je skutečnost, že marže pojišťovny, která by


23

připadla pojišťovně, zůstává v konečném důsledku k dispozici mateřské společnosti. Navíc platby pojistného jsou pro mateřskou společnost položkou odečitatelnou od daňového základu.

3.4

Způsoby využití offshore center

DVOŘÁČEK (2010) ve své publikaci vymezuje konkrétní případy využití offshore center pro účely daňové optimalizace: Výroba Nadnárodní společnosti umísťují své dceřiné společnosti do zemí s nižší sazbou daně z příjmů fyzických osob (dále jen „FO“) a daní z kapitálových výnosů. Důležitou podmínkou je, aby byla mezi zeměmi podepsána smlouva o zamezení dvojího zdanění. Firmy zdaní své zahraniční příjmy v hostitelské zemi nižší sazbou a ty následně transferují již čisté zisky do domácí země, kde nepodléhají zdanění. Nástrojem, jejž firmy využívají, je možnost stanovení tzv. transferových cen. Činnost holdingových společností Holdingová struktura je prezentována mateřskou společností umístěnou do daňového ráje a dceřinými společnostmi, které se nacházejí v ostatních státech. Dceřiným společnostem poskytují mateřské společnosti mj. financování a různé druhy konzultačních a podnikatelských služeb, patenty, licence apod. Tyto služby jsou oceněny tržními cenami, čímž snižují daňový základ dceřiných společností a transferují tak část jejich zisků do offshore centra. Obrázek 3 Holdingová struktura


Podle RYLOVÉ (2012) je cílem nadnárodních společností z hlediska daňové oblasti: • vyhnout se mezinárodnímu dvojímu zdanění,

24


• vyhnout se nejistotě v daňových záležitostech, • minimalizovat celkově zdanění prostřednictvím daňového plánování (jedná se o realizaci zisku v zemi s nízkou daňovou sazbou, odložit placení daně, transformovat příjmy z jednoho druhu na jiný druh s výhodnějším daňovým režimem, využít tzv. nízké kapitalizace aj.) Poskytování poradenských a dalších služeb Nemateriální povaha a snadná přenosnost, jež znemožňuje účinnou regulaci, patří mezi výhody poskytování služeb. Zde je rovněž nutné mít podepsanou SZDZ. Smlouva umožňuje nezdaňovat příjmy z krátkodobého poradenství poskytnutého na území jiného státu. Patří sem i poskytování zprostředkovatelských služeb v zahraničním obchodě. Offshore společnosti vystupují v roli zprostředkovatele, tzn. zboží fakticky nenakupují a neprodávají, pouze fakturují provizi za zprostředkování obchodu. (DVOŘÁČEK, 2010) RYLOVÁ (2012) ve své publikaci uvádí, že pod pojem služba lze zahrnout jakoukoliv aktivitu zahraniční osoby směřující k dosažení příjmu, například poradenství, zprostředkování, práce řemeslnické, školicí, průzkumné aj. V podstatě jde o individuální zakázku odběratele, jemuž zahraniční osoba oprávněná k provozování činnosti v České republice vykoná jednorázovou službu, jež může mít poměrně dlouhou dobu trvání. Tuto službu může vykonat zahraniční osoba ať už sama, prostřednictvím svých zaměstnanců nebo osob pro ni pracujících. Důležitou podmínkou pro zdanění příjmů podle RYLOVÉ (2012) je, aby služby byly poskytnuty skutečně fyzicky v České republice. Autorka dále uvádí možnost existence problémů vyvolaných příjmy ze služeb. Zejména platby za tyto činnosti placené do zahraničí mohou představovat značné sumy peněz a jsou často využívány k převodu nezdaněných zisků do zahraničí. Financování společností, investiční činnosti Se záměrem financování společnosti je nutné podle DVOŘÁČKA (2010) poukázat na skutečnost, že nelze využívat daňové ráje univerzálně. Při výběru vhodné destinace je nutné vybírat podle skutečných podnikatelských potřeb. Držba majetku Tento typ offshoringu je velmi využíván. Jedná se ovšem o aktivity, které se pohybují za hranicí zákona. Záměrem je znemožnit finančnímu úřadu efektivní kontrolu schématu propojení jednotlivých společností. Odkup pohledávek Tento princip je velmi podobný obchodování s cennými papíry. Zde také záleží na výběru vhodné destinace, a to zejména z důvodu existence SZDZ, výše daní aj.


25

Akumulace příjmů z duševního vlastnictví Akumulace příjmů z duševního vlastnictví představuje možnost offshore společnosti nabývat nebo kupovat autorská a patentová práva, která lze následně pronajímat. Příjmy z tohoto pronájmu nepodléhají v sídle společnosti dani z příjmů. Pojišťovací činnost Na méně rozvinutých trzích existuje velké množství rizik, která jsou spojena s exportem. Dochází k tomu, že vývozci vykazují výnosy bez možnosti korigovat je do doby zaplacení opravnými položkami, které by snižovaly daňový základ. Velmi oblíbeným způsobem mezinárodních společností je využívání kaptivních pojišťovacích společností, jež jsou založeny ve formě dceřiných společností v offshore centrech. (DVOŘÁČEK, 2010)

3.5

Mezinárodní daňové plánování

RUSSO (2007) rozděluje mezinárodní daňové plánování do tří kategorií v závislosti na výsledcích: 1) Žádné (nebo nízké) dvojí zdanění Tato kategorie je považována za neškodnou a je v souladu s oběma cíli Evropského společenství a OECD. Příkladem jsou daňoví poplatníci osvobození od daně nebo efektivnější aplikování kreditního systému. 2) Žádné (nebo nízké) jedno zdanění Tato kategorie známá jako dvojí nezdanění může být považováno za škodlivé a není pravděpodobně v souladu s cíli OECD a Evropského společenství. 3) Záporné zdanění Záporné zdanění je poměrně vzácné a zahrnuje způsoby, jakými může poplatník od daňových orgánů získat náhradu, jež je vyšší než částka, kterou původně zaplatil. Dále existuje podle RUSSO (2007) rozdíl v technikách daňového plánování. Jedná se o rozdíl mezi daňovým odkladem nebo dočasnou daňovou úsporou na straně jedné nebo trvalou daňovou úsporou na straně druhé. Daňový odklad představuje odkládání příjmů neboli neexistuje žádný příjem pro daňové účely, ačkoliv existuje obvykle příjem pro účely v účetnictví. Plánování je založeno na skutečnosti, že osoba, která provádí operace v zahraničí prostřednictvím založené zahraniční společnosti, nebude platit žádnou daň, dokud nebudou tyto příjmy převedeny zpět do mateřské společnosti například prostřednictvím dividend. Pokud podnik založí nebo získá firmu v zahraničí, tak má dle HORWATHA (2009) dvě základní možnosti. Buď vytvoří nebo získá zahraniční dceřinou společnost nebo vytvoří zahraniční pobočku mateřské firmy.

26


Výhody zahraničních poboček • jsou jednoduché na ovládání, požadavek na podání a audit účetní závěrky v souladu s právními předpisy společnosti je obvykle méně zatěžující, • není zde obvykle žádný cizí kapitál, • většina zemí neukládá srážkovou daň ze zahraničních poboček na zisk vyplacený zpět do mateřské firmy, • ztráty jsou často vynakládány v prvních letech nového podniku, daňovým poplatníkům pravidla domácí země často povolují, aby tyto ztráty mohly započíst do tuzemských zisků, • majetek může být převeden mezi pobočkou a jeho domovským sídlem, v obou směrech, bez daně, neboť neexistuje žádná skutečná změna vlastnictví aktiv aj. Výhody zahraničních dceřiných společností • poskytují omezenou odpovědnost, • zveřejnění jejich výsledků jsou omezena na činnosti samotné dceřiné společnosti, • dceřiná společnost poskytuje lepší image, prestiž a má lepší přístup k místním půjčkám, • místní pobídky a dotace jsou k dispozici pouze v dceřiných společnostech, ne v pobočkách, • je-li efektivní daňová sazba v zahraniční zemi nižší než v domácí, daňový poplatník odloží daň uloženou na zisk v zahraniční dceřiné společnosti apod.

3.5.1 Náklady mezinárodního plánování K nákladům mezinárodní daňového plánování podle KLEINA a ŽÍDKA (2002) náleží: Cenová hladina Cenová hladina charakterizuje cenovou výši, kterou je ochoten klient vynaložit za poskytovatelské služby. Představuje vyhledávání a výběr vhodného poskytovatele. Klient si nejprve sám musí ujasnit, jaký typ služby, v jaké cenové hladině a od koho vlastně hledá. Na tomto základě se rozhodně oslovit vhodného poskytovatele, jenž bude splňovat jeho kritéria. Klient může oslovit společnost z velké čtyřky, kde mu budou nabídnuty velmi kvalitní a profesionální služby, od nichž se ovšem odráží i cena. Dalším typem společnosti, jež může využít, je specializovaná poskytovatelská společnost. Jedná se většinou o dceřinou společnost privátní banky. Dále se může obrátit na mezinárodní poskytovatelskou organizaci poskytující široké služby s přijatelnými poplatky. Poslední možností jsou menší organizace, které mají velmi rozdílné služby za nízké ceny. Pro klienta je někdy obzvlášť těžké se v nich zorientovat.


27

Poradenské služby Při využívání nástrojů daňového plánování legitimně, musí klient hradit náklady struktury spojené s poradenskými službami. Jedná se o služby typu např. příprava schématu daňového plánování, nastavení klientovy struktury vzhledem k zákonům jeho domovské země, přípravu smluvních vztahů mezi strukturou klienta a třetími subjekty, s nimiž bude obchodovat, provádění pravidelného auditu klienta apod. Náklady jsou stanoveny povětšinou na základě hodinových sazeb jednotlivých poradců a dle objemu práce. Náklady spojené se založením společnosti Tyto náklady představují náklady na zaregistrování společnosti, náklady spojené s požadovaným minimálním upsaným a splaceným kapitálem, poplatek za uvedení do banky (založení běžného účtu) a na požadovaný minimální zůstatek. Dále sem patří kurýrní poplatky za doručení dokumentů, ověření dokumentů společnosti, tisk firemních dokumentů apod. Náklady na základní administraci včetně vládních poplatků Do tohoto typu nákladů zahrnujeme základní či minimální náklady nezbytné na existenci a kontinuitu společnosti dané zákonnými požadavky dané jurisdikce. Jedná se o poplatky za poskytnutí sídla společnosti, za místního zástupce, jmenování ředitele společnosti, za zpracování účetnictví a audit, jež jsou účtovány klientovi poskytovatelskou společností jednou ročně fixní částkou. Transakční náklady Do transakčních nákladů řadíme poplatky spojené s faktickou obchodní činností struktury společnosti. K těmto poplatkům patří bankovní poplatky, náklady na kurýrní služby za přepravu dokumentů, na zajištění transakcí, jako je např. příprava a vyhotovení smluv a jejich podpisy statutárními orgány offshore struktury, náklady na ověřování podpisů smluvních partnerů aj. Všechny náklady jsou vyúčtovány klientům dle časové náročnosti nebo podle úkonu. Náklady na zapojení fiduciáře Výše tohoto poplatku se spočítá většinou vynásobením procentuální sazby pohybující se kolem 10% a objemem transakce. Při vyšším objemu transakce může být sazba nižší. Tyto sazby neobsahují přípravu dokumentů a smluvních vztahů, jež jsou účtovány zvlášť. Časové náklady Vstup do procesu daňového plánování je spojen s určitou časovou náročností, jež je závislá na složitosti schématu, jeho plánu a struktury, na kvalifikaci klienta, zvolené formě aj. Existují však schémata, která v kombinaci s vhodně volenými službami, umožňují klientovi věnovat jen minimum svého času daňovému plánování .

28


3.5.2 Subjekty mezinárodního plánování KLEIN a ŽÍDEK (2002) řadí mezi subjekty mezinárodního plánování beneficiát, poskytovatele, poradce a regulátory. Beneficiát Jedná se o jednu nebo více fyzických osob (nesmí být právnickou osobou), které jsou bezprostředními vlastníky společnosti bez ohledu na skutečnosti uvedené například v registru společnosti. Tato osoba dává pokyny a instrukce správcům společnosti. V některých destinacích je možné uvádět jako beneficiáta trust či nadaci. Za beneficiáta nemůže být stanovena jiná osoba jako právní zástupce či poradce. V souvislosti s beneficiátem je důležitým faktorem při rozhodování o daňovém plánování také daňová rezidence klienta, neboť klient může podléhat v místě své jurisdikce různým zákonům, které omezují využití offshore společnosti. Dalším významným faktorem při daňovém plánování beneficiáta je také jeho přístup k riziku. Proto je nutné při plánování vyházet z míry akceptace rizika. Posledním a rovněž důležitým faktorem je odborná a jazyková kvalifikace. Úspěšné plánování předpokládá částečnou aktivní účast klienta a seznámení se s jeho základními principy. Velkým přínosem je i aktivní znalost cizího jazyka, zejména z důvodu porozumění dokumentům společností, korespondenci a také z důvodu snazší komunikace s třetími subjekty. Poskytovatel Do nedávné doby nebyli poskytovatelé nijak regulováni, ale současné době musí poskytovatel pro obdržení licence splnit řadu kritérií. Licenční požadavky se týkají jak britských dependencí, tak také karibských oblastí. Kontrola a regulace se týká zejména dostatečného finančního zázemí poskytovatele, zaměstnanců a managementu poskytovatele, jeho práce apod. Místo pro poskytování služeb a administraci struktur je pro poskytovatele rozhodující. Většina zemí má ve svých legislativních specifikách ustanovení o místě řízení a kontroly, jež umožňuje považovat subjekty za daňové rezidenty v místě kontroly. Poradce Služeb poradce by měl využít každý klient, jenž se rozhodl pro offshore společnost a má zájem postupovat legitimním (zákonným) způsobem. Nejedná se pouze o daňového poradce, ale o tým odborných poradců, kteří mají zmapované všechny oblasti (problematiku vztahů v zahraničí, mezinárodní zdanění, podmínky jednotlivých jurisdikcí aj.). Tento poradce navrhne podle záměru klienta založení společnosti ve vhodných destinacích včetně schématu daňového plánování.


29

Regulátor Regulátor je reprezentován orgánem, který dohlíží na činnost poskytovatelů offshore služeb, investičních fondů a společností. Tímto orgánem bývá tzv. Komise pro finanční služby. Působnost komise je stanovena zákonem či ustanovením o komisi. Periodicky prověřuje licencované poskytovatele, zda dodržují podmínky udělené licence. Neperiodicky může prověřovat v případě podezření, že tyto podmínky porušil nebo porušuje. Při zjištění nedostatků může udělit nápravná opatření nebo sankce.

3.6

Smlouva o zamezení dvojího zdanění

Smlouva o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ) je podle RYLOVÉ (2012) mezinárodní smlouvou, jež se řídí zásadami a principy, které jsou zakotveny ve Vídeňské úmluvě o smluvním právu. Jednotlivé smlouvy vycházejí z daňových zákonů daných států a jsou modifikovány ve vztahu k subjektům druhého smluvního státu. SZDZ má vyšší právní sílu než daňový zákon země. Na druhou stranu nemůže nikdy stanovit daňovou povinnost nad rozsah stanovený vnitrostátními daňovými předpisy. Důvodem vzniku a uzavírání těchto smluv je obava z konfliktu mezi daňovými nároky jednotlivých států, zamezit dvojímu zdanění příjmů daňových rezidentů smluvních států a snaha zabránit daňovým únikům. Dále RYLOVÁ (2012) uvádí, že význam těchto smluv spočívá i v rozdělení podílu obou smluvních států na daňových výnosech. Smlouva má být z hlediska daňového zatížení neutrální pro daňové subjekty. Vzhledem k rozdílným sazbám daně v jednotlivých státech, mohou být tyto SZDZ využity k tzv. daňovému plánování, jež vede k legálnímu snížení daňového břemene.

3.6.1 Vybrané články z Modelové SZDZ REZIDENT Daňového rezidenta definuje SOJKA (2008) jako poplatníka s neomezenou daňovou povinností vůči určitému státu. Jeho daňová povinnost se vztahuje na příjmy plynoucí z tohoto státu, tak i na příjmy plynoucí ze zahraničí. Rezidence souvisí obvykle s jeho pobytem na určitém území a s jeho osobními a hospodářskými vazbami. Výjimečně je rezidentství vymezeno státním občanstvím, jako je to například v USA. V případě existence SZDZ mezi státy poplatník by měl být daňovým rezidentem pouze v jednom státě. Daňový nerezident je poplatník s omezenou daňovou povinností. Daňová povinnost je omezena pouze na příjmy ze zdrojů na území daného státu a na majetek, jenž se nachází na území tohoto státu.

30


Modelová SZDZ (2009) uvádí, že pojem „rezident smluvního státu“ označuje každou osobu, která je podle právních předpisů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoliv jiného podobného kritéria, a rovněž zahrnuje tento stát a jakýkoliv nižší správní útvar nebo místní úřad tohoto státu. U fyzické osoby, jež je rezidentem obou smluvních států, bude její postavení určeno následujícím způsobem: 1) podle stálého bytu, jestliže má stálý byt v obou státech, je rezidentem pouze v tom státě, ve kterém má osobní a hospodářské vztahy, 2) jestli nemůže být určeno předchozím způsobem, určí se rezidentství podle státu, ve kterém se obvykle zdržuje, 3) jestli se osoba zdržuje v obou státech nebo v žádném, určí se rezidentství podle jeho státní příslušnosti, 4) v posledním případě, pokud má osoba státní příslušnost obou států, upraví tuto otázku příslušné úřady vzájemnou dohodou. V případě, že je právnická osoba rezidentem obou smluvních států, rezidentství tohoto subjektu se zvolí podle státu, v němž se nachází místo jejího skutečného vedení. Při určování zdroje příjmů není nutné řešit tento problém u daňových rezidentů, v případě daňových nerezidentů musí být podle SOJKY (2008) vymezen okruh příjmů, které budou zdaňovány v daném státě. Pro určení zdroje příjmů je důležité: • kde je vykonávána činnost, ze které subjekt pobírá příjmy, • kde je umístěn majetek, ze kterého příjem pochází, • a posledním kritériem je, kdo tento příjem vyplácí. STÁLÁ PROVOZOVNA Dle Modelové SZDZ (2009) je „stálá provozovna“ definovaná jako stálé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím se vykonává činnost podniku ať zcela nebo jen z části. Pod pojmem stálá provozovna je myšleno místo vedení, závod, kancelář, továrna aj. Nepatří sem zařízení, které je využíváno pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání nebo místo na zásobu zboží patřícího podniku, které se udržuje za účelem uskladnění apod. Zákon o daních z příjmů (dále jen ZDP) z roku 2013 vymezuje stálou provozovnu jako místo k výkonu činnosti poplatníků uvedených v §2 odst. 3 a § 17 odst. 4 na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje, staveniště. Staveniště, místo stavebně montážních projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v odst. 1 písm. c) a f) bod 1 ZDP poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považují za stálou provozovnu, přesáhne-li doba jejich trvání 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě.


31

Dle RYLOVÉ (2012) má vznik stálé provozovny klíčový význam pro určení státu, kde bude příjem z podnikatelské činnosti zdaněn. Podle typu rozděluje provozovny na: • trvalé zařízení k výkonu činnosti, • stálou provozovnu společníků tzv. osobních společností, účastníků ve sdružení a členů evropského hospodářského zájmového sdružení, • staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů, • poskytování služeb, • obchodní reprezentaci, • internetové služby. SOJKA (2008) ve své publikaci uvádí: „Pokud analyzujeme text čl. 5 odst. 1 Modelové SZDZ, vyplývají z něj tři základní definiční znaky stálé provozovny.“ 1) Lokalizace – existuje reálné a pevné místo pro podnikání spojené s konkrétní lokalitou. Může se jednat o spojení nemovitostí nebo s určitým geografickým bodem. 2) Stálost – místo je zřízeno se záměrem využívat jej pro podnikání k trvalému účelu, nikoliv k přechodnému. 3) Účel – prostřednictvím tohoto místa pro podnikání jsou vykonávány činnosti podniku daňového nerezidenta, který jej zřídil a tyto činnosti jsou vykonávány ve stálé provozovně nebo z ní aktivně řízeny. Komentáře, týkající se Modelové SZDZ (2009), uvádějí, že existence dceřiné společnosti sama o sobě nezakládá vznik stálé provozovny mateřské společnosti, tzn. pro účely zdanění se tato dceřiná společnost stává nezávislou právní entitou. Ani obchodní a podnikatelské činnosti vykonávané dceřinou společností nečiní tuto společnost stálou provozovnou mateřské společnosti. Avšak na mateřskou společnost může být pohlíženo jako na společnost mající stálou provozovnu ve státě, ve kterém má své místo podnikání dceřiná společnost. ZISKY PODNIKŮ „Zisky podniků jednoho smluvního státu podléhají zdanění jen v tomto státě, pokud podnik nevykonává svoji činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Jestliže podnik vykovává svoji činnost tímto způsobem, mohou být zisky podniku zdaněny ve druhém státě, avšak pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze přičítat stálé provozovně“, podává zpřesňující výklad Modelová SZDZ (2009). Modelová SZDZ (2009) dále uvádí, že jestli podnik jednoho smluvního státu vykonává svoji činnost prostřednictvím stálé provozovny v druhém smluvním státě, přisuzují se jí v každém smluvním státě této stálé provozovny zisky, kterých by docílila, kdyby byla jako samostatný podnik, jenž vykonává stejné nebo obdobné činnosti, a byla zcela nezávislá na styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou.

32


Pokud podnik jednoho smluvního státu vykonává dle VYŠKOVSKÉ (2010) ve druhém smluvním státě činnost jednorázově, zisky tohoto podniku se zdaní pouze ve státě daňové rezidence. Základem daně stálé provozovny jsou nejen zisky, jichž dosáhla, ale také zisky, kterých by mohla SP docílit, kdyby se jednalo o obchodní vztah mezi dvěma nezávislými subjekty. SDRUŽENÉ PODNIKY Modelová SZDZ (2009) se rovněž zmiňuje o sdružených podnicích a to: „ Jestliže se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo, nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku druhého smluvního státu, nebo se tytéž osoby podílejí přímo, nebo nepřímo na vedení kontrole nebo kapitálu jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu“ a tyto podniky si sjednaly nebo jim byly uloženy podmínky, které se lišily od podmínek, jež by byly stanoveny mezi nezávislými podniky, mohou být tyto zisky, které byly takto získány následně zahrnuty do zisků podniku a zdaněny. Podle FUČÍKA (2008) pracuje směrnice o převodních cenách s pojmem řízená transakce, která se považuje za transakci uskutečněnou mezi podniky vzájemně spřízněné. Dále princip tržního odstupu stanovuje, že řízené transakce by měly být stanoveny v takové výši, jako kdyby se jednalo o operaci prováděnou mezi nespřízněnými podniky. DIVIDENDY VYŠKOVSKÁ (2010) ve své publikaci uvádí: „Dividendami se obecně rozumí distribuce zisků společnosti společníkům a akcionářům kapitálových společností, zejména akciových společností a společností s ručením omezeným.“ Za dividendy jsou označovány příjmy z akcií nebo jiných práv, s výjimkou pohledávek, s podílem na zisku, jakož i příjmy, se kterými se zachází jako s dividendami podle zákonů státu, jehož je společnost, která rozděluje, rezidentem. Výraz dividendy nezahrnuje článek 16. Dividendy vyplácené společností, která je podle Modelové SZDZ (2009) rezidentem jednoho smluvního státu druhému smluvnímu státu, mohou být tyto dividendy zdaněny v tomto druhém státě. Rovněž mohou být zdaněny ve státě, který tyto dividendy vyplácí, a to za předpokladu, že skutečný vlastník dividend je rezidentem druhého státu a tato uložená daň nepřesáhne: 1) 5% hrubé částky dividend, pokud je skutečným vlastníkem společnost, která drží min. 10% kapitálu společnosti vyplácející tyto dividendy, 2) 15% hrubé částky dividend ve všech ostatních případech.


33

ÚROKY Pod pojmem úroky jsou dle Modelové SZDZ (2009) myšleny příjmy z dluhových nároků jakéhokoliv druhu, zajištěné či nezajištěné, majících či nemajících právo na účasti na zisku dlužníka, příjmy z vládních cenných papírů, obligací nebo dluhopisů aj. „Úroky mající zdroj v jednom smluvním státě a vyplácené rezidentovi druhého smluvního státu mohou být zdaněny v tomto druhém smluvním státě.“ Druhý bod uvádí: „Tyto úroky však mohou být rovněž zdaněny ve smluvním státě, v němž mají zdroj, a to podle právních předpisů tohoto státu, avšak jestliže skutečný vlastník úroků je rezidentem druhého smluvního státu, daň takto uložená nepřesáhne 10% hrubé částky úroků.“ Předchozí ustanovení se nepoužije, jestliže skutečný vlastník těchto úroků je rezidentem jednoho smluvního státu a vykonává ve druhém státě, v němž mají úroky zdroj, svoji činnost prostřednictvím stálé provozovny. Státem zdroje úroků je dle RYLOVÉ (2012) stát, kde je rezidentem ten, kdo tyto úroky vyplácí. Výjimkou jsou úroky vyplácené stálou provozovnou v České republice. Jestliže jdou úroky k tíži této stálé provozovny, pak zdroj těchto úroků je v České republice, i když je zahraniční osoba mající tuto stálou provozovnu rezidentem jiného státu. SOJKA (2008) ve své publikaci zmiňuje, že v případě úroků se uplatňuje stejně jako u dividend koncept skutečného vlastníka příjmů. Není rozhodující, kdo je formálně uveden jako příjemce úroků, ale kdo je jejich skutečným vlastníkem. LICENČNÍ POPLATKY Modelová SZDZ uvádí: „Licenční poplatky mající zdroj v jednom smluvím státě skutečně vlastněné rezidentem druhého smluvního státu mohou být zdaněny jen v tomto druhém státě.“ Za licenční poplatky jsou označeny platby jakéhokoliv druhu, platby obdržené jako úhrada za užití nebo právo na užití autorského práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, dále patentů, obchodních značek, návrhů, modelů, plánů nebo tajných vzorců aj. Tento předchozí odstavec (ustanovení) se nepoužije, jestliže skutečný vlastník těchto licenčních poplatků jednoho smluvního státu vykonává v druhém smluvním státě, v němž mají poplatky zdroj, svoji činnosti prostřednictvím stálé provozovny. Jestliže částka licenčních poplatků přesahuje, v důsledku zvláštních vztahů, částku, kterou by smluvil plátce se skutečným vlastníkem, kdyby nebylo takových vztahů, použije ustanovení této smlouvy na posledně zmíněnou částku. Ta částka, jež přesahuje, bude zdaněna v souladu s právními předpisy každého smluvního státu. Podle ZDP (2013) se uplatňuje zvláštní sazba daně z příjmů plynoucí ze zdrojů na území České republiky pro nerezidenty a poplatníky, kteří nemají na území České republiky své sídlo, s výjimkou stálé provozovny ve výši uvedené v § 36 odst. 1 písm. a). Tato daň, jak uvádí SOJKA (2008), je sražena plátcem u zdroje, srážka je provedena

34


k datu úhrady. Nejpozději musí být však tato srážka provedena ve lhůtě do 30 dnů od konce měsíce, v němž byla provedena. SOJKA (2008) uvádí: „Licenční poplatky přijaté ze zahraničí se stávají součástí běžného základu daně fyzických i právnických osob. Daň sražená v zahraničí v souladu s příslušnou SZDZ bude přijata k zápočtu podle § 38f odst. 4 ZDP potvrzením zahraničního správce daně.“

3.6.2 Vyloučení dvojího zdanění Dvojí zdanění představuje dle SOJKY (2008) pro mnoho ekonomických subjektů omezení týkající se zájmu o ekonomické aktivity v jiných státech. Proto vznikla určitá opatření redukující dvojí zdanění. JEDNOSTRANNÁ OPATŘENÍ Jednostranná opatření představují opatření státu, kterými omezuje dvojí zdanění prostřednictvím svých vlastních daňových zákonů. V dnešní době je koncepce zamezení dvojího zdanění v ZDP prioritně orientována na ujednání smluv o zamezení dvojího zdanění. Jednostranná opatření se aplikují pouze na zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů. DVOUSTRANNÁ OPATŘENÍ K dvoustranným opatřením patří výše zmíněná smlouva o zamezení dvojího zdanění, v níž se určují přesná kritéria, podle kterých se právo na zdanění vyhradí buď jen jednomu ze smluvních států, nebo se přizná omezené právo na zdanění nerezidentům státu zdroje, čímž dojde k dohodě o rozdělení daňového výnosu mezi smluvní státy. Poplatníci si nemohou vybrat, ve kterém státě zdaní svůj příjem. Existují 3 základní metody opatření k zamezení dvojího zdanění: 1) Zápočet daně Zápočet daně je založen na tom, že poplatník je povinen zahrnout do zdanění veškeré příjmy, které jsou předmětem daně, které byly dosažené kdekoli. Metoda umožňuje, aby daň vypočtená z celosvětových příjmů, byla snížena o daň zaplacenou v zahraničí. Rozeznáváme 2 metody zápočtu. a) Úplný zápočet - bývá aplikován v souvislosti s postupem zdanění úroků. Tato metoda zavazuje státy, aby navzájem akceptovaly celou daň zaplacenou z určitého příjmu ve státě zdroje. Ve formuláři daňového přiznání k dani z příjmů FO se uplatňuje v základní části přiznání. b) Prostý zápočet – tato metoda vylučuje, aby příliš vysoké zdanění ve státě zdroje nepřípadně snižovalo daňový výnos státu rezidenta a předpokládá zahrnutí zahraničního příjmu do daňového základu a započtení daně zaplacené v zahraničí. Zápočet limituje poměrnou výši daně, která by na příslušný zahraniční příjem připadala.


35

2) Vynětí příjmů ze zdanění Metoda se neaplikuje v případě zdanění příjmů z dividend, úrokových plateb a licenčních poplatků. Hlavní podstatou této metody je, že stát rezidenta nepodrobí žádnému zdanění příjmy dosažené ve státě zdroje. Ve starších smlouvách byl používám termín „osvobození“. Rozlišujeme 2 metody vynětí: a) Úplné vynětí – k úplnému vynětí dochází, když příjem ze zdroje v zahraničí, který této metodě podléhá, nebere v úvahu při zdanění dalších příjmů v zemi rezidenta. b) Vynětí s výhradou progrese – metoda v sobě zahrnuje prvek solidárního zdanění vyšších příjmů. Jedná se o to, že se sice ve státě rezidenta vyjímaný příjem nezahrne skutečně do základu daně, ovšem při stanovení míry zdanění ostatních příjmů se k němu přihlédne. V rámci této metody se uplatňuje buď metoda vrchního dílku, nebo metoda zprůměrňování. 3) Zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňově odpočitatelných nákladů Tato metoda se považuje spíše za způsob, jak dvojí zdanění zmírnit. Do daňově odpočitatelných nákladů nelze zahrnout daň, která byla zaplacena v zahraničí týkající se příjmů, na něž byla aplikována metoda vynětí. Dále nelze do nákladů uplatnit daň, která byla v zahraničí zaplacena v rozporu se SZDZ. Metoda se používá v případě, pokud není s příslušným státem uzavřena SZDZ a pokud zahraniční daňová povinnost prošla metodou prostého zápočtu, ale částečně nemohla být od daně odečtena.

3.7

Daňové ráje

3.7.1 Historie Jak PETROVIČ (1998) ve své knize uvádí, první známky daňových rájů se objevily v roce 1927, kdy byla založena první kaptivní pojišťovna na Bermudách. Avšak skutečný rozvoj se datuje od konce druhé světové války, kdy docházelo k nárůstu osobního vlastnictví a lidé se snažili o co nejefektivnější zhodnocení svého jmění. Mezi prvními státy, které se staly vhodnou příležitostí pro offshore centra, byly zejména Kajmanské ostrovy, Bahamy, Jersey a Guernsey. V roce 1984 nastal zlom v evoluci daňových rájů, který byl ovlivněn nástupem panamského diktátora Manuela Noriegy. Došlo k politickému převratu a nestabilitě Panamy. Proto se panamští právníci zabývající se zakládáním offshore center snažili najít jiná místa pro přemístění offshore společností. Tímto místem se staly Britské Panamské ostrovy, jež motivovaly další státy, které začaly profitovat jako daňové ráje.

36


3.7.2 Současnost V současné době je podle statistik České kapitálové informační agentury (dále jen ČEKIA) z roku 2012 přibližně 12 474 firem, jež v České republice sídlí a podnikají, ovládáno z daňových rájů. Za první tři čtvrtletí roku 2012 přibylo 337 společností. „Nejčastěji pochází zahraniční mateřská firma z USA (122 nových), Kypru (114) a Seychel (69). Naopak počet firem s vlastníkem z Nizozemska klesl o 70 a o 27 v případě Lucemburska. Nárůst společností s vlastníkem z daňového ráje o 280 za necelý rok představuje srovnatelný zájem podnikatelů o daňovou optimalizaci a zajištění anonymity vlastnictví jako v roce 2011“, uvedla ředitelka agentury ČEKIA. Obchodní ředitel Akont Trust Company Michal Friedberger uvedl agentuře ČEKIA: „Mezinárodní vlastnické struktury přinášejí daňové výhody nejčastěji společnostem, které tvoří roční zisk před zdaněním 10 milionů korun a výše, úvaha však dává smysl už od zisku zhruba 2,5 milionů korun. Správně nastavená struktura, která využívá daňové optimalizace v rámci pravidel, se nemusí obávat represí ze strany státu.“ Dále upozornil, že pokud by chtěl stát vybrat více na daních, neměl by zvyšovat represi. Stát by se měl zabývat stabilizací právního a daňového prostředí, předvídatelností legislativního vývoje a zejména zabezpečit jistotu, neboť jsou to nejdůležitější faktory pro zahraniční investory. Nakonec uvedl, že impulsem firem pro zájem o mezinárodní zdanění je nárůst daně z příjmů nad psychologickou hranici 20%. (2012, www.cekia.cz) V posledních letech se dá považovat podle agentury ČEKIA za daňový ráj také blízké Maďarsko, které láká mnoho firem velmi přitažlivými nízkými daněmi, ale i například různým osvobozením. Maďarsko nabízí nízké daně pro malé a střední firmy osvobození od daní z dividend a kapitálových zisků. Licenční poplatky jsou zdaněny ve výši 5%. Od roku 2009 do poloviny roku 2012 došlo k nárůstu firem ovládaných z Maďarska o 41%, tj. 944 společností. Mezi takové společnosti patří: Léčebné lázně Mariánské Lázně, a.s., Korona Lochovice spol. s r.o. aj. Podle Petry Štěpánové je jedním z důvodů, proč tamní vláda láká zahraniční investory, i přes špatnou ekonomickou situaci, je zejména podpora budoucího růstu. (2012, www.cekia.cz) V následující tabulce můžeme vidět vývoj počtu českých firem během sedmi let, které mají vlastníka v různých daňových jurisdikcí. Největším lákadlem firem je podle statistik za třetí čtvrtletí roku 2012 Nizozemsko, v němž sídlí téměř 4 500 firem. Na druhém místě se umístily USA s 2 872 firmami. Na Kypru sídlí o 1000 společností méně než v USA, a přesto je na třetím místě, co se týče nejvyhledávanějších destinací. Celkově z tabulky můžeme vyvodit, že dochází ke každoročnímu nárůstu firem, jejichž vlastník sídlí v offshore nebo onshore centrech.


37

Tabulka 1 Počet českých firem s vlastníkem v offshore a onshore destinací v jednotlivých letech

Bahamy Belize Berm. ostrovy Britské Pan.ostrovy Gibraltar Hongkong Jersey (VB) Kaj. ostrovy Kypr Lichtenštejnsko Lucembursko Malta Monako Nizoz. Antily Nizozemí Panama SAE Seychelská rep. USA Celkem

2006

2007

2008

2009

2010

2011

33 32 5 359 53 33 58 21 663 257 720 61 39 20 3 042 72 97 130 1 888 7 583

36 43 6 406 58 33 58 23 956 259 864 74 35 22 3 274 78 97 167 2 021 8 510

33 55 6 441 61 41 57 33 1 150 275 935 80 40 14 3 474 108 133 225 2 135 9 296

33 77 6 424 70 49 58 33 1 411 265 1 241 82 48 13 4 551 162 162 262 2 545 11 489

35 83 5 422 66 59 59 32 1 550 245 1 254 92 56 14 4 519 170 184 330 2 635 11 818

35 94 5 438 66 69 59 38 1 705 255 1 192 102 54 15 4 501 190 214 414 2 750 12 196

2012 (3Q) 38 115 7 452 74 74 57 36 1 819 259 1 165 117 50 17 4 431 192 218 483 2 872 12 476

Zdroj: Databáze a výpočty ČEKIA (2012, www.cekia.cz)

Karel Pluhař, mluvčí společnosti Akont, uvedl, že jedním z důvodů, proč odcházejí firmy do tzv. daňových rájů, je zejména ochrana anonymity akcií na doručitele. Dále je zde finanční důvod. Pluhař vysvětluje: „Na Kypru může firma dosáhnout na polovinu efektivního zdanění u nás. Pokud společnost maximálně využije možností a kombinuje několik daňových rájů najednou – mateřská firma sídlí třeba na Kypru, majitel podílů na Seychelách, prodejní firma v Hongkongu – může dosáhnout až na jednotky procent efektivního zdanění u nás.“ (2012, www.byznys.ihned.cz)

3.7.3 Reálný stav a boj proti daňovým rájům S rozvojem mezinárodního daňového plánování zesílila podle PETROVIČE (2002) snaha států o omezení nárůstu či likvidaci daňových rájů. Cílem jsou státy s anonymním obchodním rejstříkem, absencí zdanění a neexistující povinností vést účetnictví. V souvislosti s výskytem daňových rájů existují překvapivá čísla. MERCKAERT a NELH (2012) ve své publikaci, v níž citují předsedkyni Výboru Evropského parlamentu pro rozvoj, zmiňují, že na Mauritiu řídí devět osob 1500 společností. Nezávisle na tom prezident USA Barak Obama projevil údiv nad možností existence

38


jedné budovy, v níž sídlí 12 000 společností. Obama uvedl v roce 2008 v rámci své prezidentské kampaně: „Je to buď největší dosud postavená budova na světě, nebo největší daňový podvod v dějinách“. V roce 2010 připadalo na 24 491 obyvatel Britských Panenských ostrovů 830 000 společností. Dle PETROVIČE (2002) k motivům vyspělých států pro boj proti offshore centrům patří: • omezení možností využívání těchto center organizovaným zločinem, • omezení daňových výhod nabízených těmito centry, eliminace daňových úniků prostřednictvím využití daňových rájů, • zvýšení kontroly a mocí nad vlastními daňovými poplatníky, • dosažení vyšší kontroly nad mezinárodním pohybem kapitálu a peněz. Důvodem, proč země (daňové ráje) poskytují daňové a jiné výhody, je, že tyto státy nemají dostačující ostatní příjmy. Proto musí přilákat společnosti či zahraniční investory, aby zde umístili svůj kapitál, neboť jsou pro ně nezanedbatelným přílivem financí do státního rozpočtu. V boji proti rájům dosáhly vyspělé země úspěchu zejména díky dvěma iniciativám: 1) OECD – jedná se o boj Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj proti tzv. nekalé daňové konkurenci a za prosazení celosvětové daňové harmonizace. 2) FATF – tento mezivládní orgán bojuje proti praní špinavých peněz v mezinárodním měřítku. Server AKONT zmiňuje standardní cesty vyspělých zemí, jak omezovat mezinárodní daňové plánování. Základní metody postihu využívání daňových rájů lze rozdělit na: • srážková daň – představuje uvalení srážkové daně na platby placené daňovými rezidenty ve prospěch daňových nerezidentů ze zdrojů příjmů v sídle plátce úhrady. Například zdanění příjmů za služby poskytované na území daného státu, z prodeje a užívání nemovitostí, podíly na zisku aj. Negativem této metody je, že se v konečném důsledku obrátí proti daňovým poplatníkům sídlícím v dané zemi formou zdražení cen služeb. • stálé provozovny – koncepce se týká zdanění společnosti nejen podle jejího sídla, ale také podle místa řízení. Výsledkem využívání této metody je, že pokud společnost vykonává svou činnost po určitou dobu v daném státě, stává se rezidentem pro daňové účely v tomto státě. • převod majetku a přemístění sídla společnosti – souvisí se snahou zabránit domácímu kapitálu optimalizovat své daňové zatížení. Projevuje se tím, že se finanční úřady snaží uvalit daně na příjmy, které byly dosaženy rezidenty dané


39

země. U převodu společnosti je obranou daňových úřadů povinnost společnosti předem deklarovat a případně získat povolení úřadů. Následně je taková transakce zatížena daní, jež by odpovídala prodeji daných aktiv, vyplácení dividend apod. • kumulace zisků v dceřiných společnostech – pro tento případ se používají u mezinárodních společnostech závislé pojišťovny. Úřady bojují proti korporacím, které vlastní podíly v zahraničních společnostech, jestliže je zahraniční společnost pod kontrolou domácí společnosti, zahraniční společnost má sídlo v oblasti s nízkou úrovní zdanění aj. tak, že se snaží doměřit daňové zatížení do výše domácí daně, která by měla být zaplacena ze stejného příjmu zahraniční společnosti. Dále se využívá tzv. testování skutečného obchodování. Tento test je v pořádku, pokud dojde k naplnění podmínek: o společnost má skutečnou kancelář v zahraničí, ne pouze registrovanou kancelář nebo jméno, o není pouze pasivní společností, která získává dividendy, úroky či autorské poplatky, o nespoléhá se pouze na podnikání se spojenými společnostmi, o nesmí obdržet podstatnou část dividend od kontrolovaných zahraničních společností. • politika umělých cen – metoda má mnoho podob, nejběžněji se používá v souvislosti s manipulacemi s cenami zboží a výrobků, s fakturacemi poplatků za řízení dceřiných společností atd. Pokud daňový úřad zjistí, že ceny mezi propojenými osobami se odchylují od běžných tržních cen, může doměřit takovou daň, jaká by byla splatná v případě, že by společnosti obchodovaly za ceny odpovídající běžným obchodním vztahům. • převod příjmu na jiný druh výnosu – častým případem bývá zejména snižování daně převedením standardního příjmu na příjem kapitálový, přeměna dividend na úroky nebo přisouzení příjmů jinému subjektu, než kterému skutečně náleží (např. místo dceřiné společnosti, jež získá danou zakázku, realizuje a fakturuje tuto zakázku přímo mateřská společnost). Opatření proti těmto převodům jsou: o zavádění zvláštních ustanovení a kapitalizace společností, o sjednocování jednotlivých daňových sazeb tak, aby se zamezilo přesouvání příjmu pod výhodnější režim, o snaha postihovat platby nejrůznějších řídicích a poradenských služeb spřízněným osobám, o strukturování výpočtu splatné daně z příjmu zamezením kompenzace jednotlivých příjmů.

40


• zneužívání dohod o zamezení dvojích zdanění – patří mezi důležitou metodu daňového plánování, jež je založena na snížení daňového břemene v signatářské zemi dohody, převedení prostředků do druhé signatářské země bez velkého daňového zatížení a využití nízké daně v cílovém daňovém ráji. Mezi omezení zneužívání dohod o zamezení dvojího zdanění patří buď odstoupení od smluv uzavřených se zeměmi s privilegovaným daňovým režimem nebo zavedení speciálních ustanovení proti zneužívání smluv. (2003-2013, www.akont.cz) Server OECD uvedl na základě studie, že v současné době firmy využívají strategie umožňující zaplatit jen 5% na korporátní dani místo 30%. To ohrožuje stabilitu mezinárodního daňového systému. Mnoho stávajících pravidel chrání nadnárodní podniky od placení dvojího zdanění, které jim umožní v konečném výsledku neplatit žádné daně. Proto se v nadcházejících měsících OECD rozhodla vypracovat akční plán, jenž bude kvantifikovat korporátní daně, poskytovat konkrétné lhůty a metodiky pro řešení s cílem posílit integritu globálního daňového systému. (2013, www.oecd.org) MERCKAERT a NELH (2012) ve své publikaci v podtitulu Obtížný přístup k informacím uvádí, že ve většině evropských zemí neexistuje žádný způsob, jak by se občané nebo akcionáři mohli ujistit o existenci a umístění všech dceřiných společností. Například Royal Bank of Scotland uvádí na svých webových stránkách 8 dceřiných společností ve srovnání s 1 100, které jsou uvedeny v britském obchodním rejstříku. Dále poukazují na jednotlivé kroky, jak neplatit daně: 1) Pokud jste společnost, která má v úmyslu vytvořit a prodat produkt, tak založte tedy 10 dceřiných společností (továrny, nákup, finanční služby, právní poradenství aj.). 2) Přemístěte dceřiné společnosti operující s nehmotnými aktivy a vyberte si daňově nejatraktivnější možnost (Lucembursko pro financování nákladů, Kajmanské ostrovy pro oddělení nákupu, Irsko pro obchodní známku atd.). 3) Využijte vládní pobídky a zvláštní ekonomické zóny a vyjednejte úlevu na daních v místech, kde se nacházejí vaše suroviny, továrny a cílové maloobchodní trhy. 4) Přesuňte kapitálové zisky do offshore dceřiných společností pomocí různých prostředků, zvláště pak cestou maximalizace nehmotných aktiv (např. falešných faktur či pomocí převodních cen aj.)


41

3.7.4 Charakteristika vybraných jurisdikcí Server AKONT (2003-2013, www.akont.cz) řadí do offshore a onshore jurisdikcí následující státy: Offshore jurisdikce • Bahamy • Belize • Britské Panenské ostrovy • Gibraltar • Hongkong Onshore jurisdikce • Dánsko • Kypr • Lucembursko • Malta

• • • • •

Jersey Kajmanské ostrovy Lichtenštejnsko Panama Seychely

• • •

Nizozemsko Nový Zéland USA

•

Velká Británie

Obrázek 4 Mapa daňových rájů

Zdroj: server byznys.ihned.cz (2012)

V krátké charakteristice jsou představeny vybrané daňové ráje. Maďarsko Je to vnitrozemní stát nacházející se ve střední Evropě. Do Evropské unie vstoupilo v roce 2004 a je také členem mezinárodních organizací OECD, Severoatlantické aliance (NATO) a Světové obchodní organizace (WTO). Měnou Maďarska je maďarský forint (HUF). Má uzavřeno mnoho SZDZ. Jurisdikce je vhodná spíše pro menší a střední podnikatele, lze ji využít jak pro holdingové účely, tak i na obchodní aktivity. (20042013, www.deerandstratton.cz)

42


V Maďarsku jsou nejpoužívanějšími formami podnikání společnosti s ručením omezeným (Kft) a akciové společnosti (Rt). Zahraničním společnostem je povoleno si na území Maďarska zřídit pobočku. (PETROVIČ, 2002) Velká Británie Nabízí dlouhodobou ekonomickou a politickou stabilitu země, umožňuje zakládání různorodých společností s omezeným nebo neomezeným ručením včetně akvizice už založených a zaregistrovaných společností. Měnou je libra (GBP). Velká Británie (dále jen VB) má uzavřeno mnoho SZDZ. Nejpopulárnější se stala struktura založená na tzv. britské jmenované společnosti. Jedná se o to, že společnost je registrovaná ve VB a spadá pod britský daňový systém, přičemž jedná jako zastupující agent offshore společnosti vlastněné klientem. (2004-2013, www.deerandstratton.cz) Kypr Kypr se nachází v severovýchodní části Středozemního moře. Má velmi výbornou infrastrukturu, kvalifikovanou pracovní sílu, strategickou geografickou polohu a mnoho uzavřených SZDZ. Kypr je etablovaný jako významné mezinárodní finanční centrum. Od roku 2008 je zde zavedena měna euro. Vytváří vhodné podmínky pro daňovou optimalizaci. Umožňuje vysokou míru diskrétnosti, ochrany údajů a anonymitu vlastnictví. (2004-2013, www.deerandstratton.cz) Malta Maltská vláda podporuje svým daňově zvýhodněným režimem příliv zahraničních investic. Tento systém umožňuje redukovat daňové zatížení pro zahraniční investory. U holdingových společností může být daňová sazba snížena až na 0% v případě zdanění příjmů z dividend či kapitálových příjmů. Ostatním společnostem, jež nepodnikají na maltském území, se zaplacená daň sníží na 5%. Společnosti využívané pro mezinárodní transakce na Maltě jsou zakládány jako Ltd., zahraniční příjmy takové společnosti jsou zdaněny sazbou 35%. Měnou jednotkou je euro. (20032013, www.akont.cz) Lucembursko V Lucembursku jsou nejčastěji zakládány společnosti jako holdingy pro držbu a správu podílu v dceřiných společnostech. A to zejména z důvodu, že tyto společnosti jsou při splnění určitých podmínek osvobozeny od daně z příjmů jak z dividend, tak z kapitálových zisků. Je zde určitá nevýhoda týkající se holdingových společností založených podle zákona z roku 1929, které jsou osvobozeny od většiny dalších daní, nemůžou na druhou stranu využívat smlouvy o zamezení dvojího zdanění. To lze


43

ovšem vyřešit použitím SOPARFI1. V Lucembursku se mluví zejména německým a francouzským jazykem, měnou je euro. (2003-2013, www.akont.cz) Nejobvyklejšími právními formami podnikání jsou v Lucembursku akciové společnosti (SA) a společnosti s ručením omezeným (SARL). Pozitivem tohoto státu je stabilní a prosperující ekonomika. (PETROVIČ, 2002) Nizozemsko Nizozemsko je využíváno především holdingovými společnosti a také jako „tranzitní“ země při převodu dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků na offshore společnost. To je umožněno díky množství uzavřených SZDZ a členství v EU. Tamní daňový systém je příznivý zejména z důvodu osvobození od daně z příjmů z dividend, úroků, licenčních poplatků aj. (2003-2013, www.akont.cz) Ekonomika Nizozemského království se řadí mezi nejrozvinutější na světě. Rezidentní nizozemské společnosti podléhají dani ze svého celosvětového příjmu. Zahraniční společnosti podléhají dani z příjmu dosaženému jejich činností prostřednictvím nizozemské pobočky. V Nizozemí se rozlišují dva druhy podnikání. První skupinou jsou společnosti soukromé (NV) a druhou skupinou jsou společnosti veřejné (BV), které se odlišují zejména typem a převoditelností akcií. (PETROVIČ, 2002) USA Spojené státy americké jsou federální konstituční republikou složenou z 50 států. Ve Spojených státech může být založena společnost buď jako INC, nebo LLC. INC je známá jako akciová nebo C společnost, je zakládána jako samostatná právní forma vlastněná akcionáři. INC představuje nejběžnější formu zakládané společnosti v USA. Akcionáři jsou povinni podávat daňové přiznání z příjmu společnosti, zisky společnosti rozdělené akcionářem ve formě dividend jsou akcionáři povinni přiznat jako osobní příjem a zaplatit z nich daně. Tuto formu společnosti je vhodné použít pro anonymní držení majetku v dceřiných společnostech. LLC je podnikatelská jednotka, jež nabízí alternativu akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. Výhodou této formy je, že spojuje omezené ručení se zdaňováním na úrovni společníků. Daňoví nerezidenti, již založili společnosti v USA, neobchodují v USA a nemají příjmy z USA zdrojů, nepodléhají placení federálních daní a nemusí podávat daňové přiznání z příjmů. Podmínkou pro uplatnění nulového zdanění je, aby společnost byla vlastněna dvěma klasickými offshore společnostmi.

Soparfi představuje obyčejný podnikatelský subjekt, který se řídí obecným právem, zejména zákonem o obchodních společnostech. Soparfi umožňuje významně snížit svou daňovou zátěž tím, že omezí svou činnost na držení investic a strukturování jej tak, že může mít prospěch z pravidel směrnic EU týkající se vztahu mezi mateřskými a dceřinými společnostmi. (2013, www.luxembourgforfinance.lu)

1

44


K nejoblíbenějším destinacím pro mezinárodní plánování patří Delaware, Nevada, Florida a California. (2004-2013, www.deerandstratton.cz) Seychely Seychely jsou tvořeny 115 malými ostrovy ležícími v Indickém moři blízko východního pobřeží Afriky. V roce 1994 byl schválen Zákon o mezinárodních společnostech (International Business Companies – IBC), který upravuje zakládání, činnosti, zdanění a regulaci mezinárodních obchodních společností. Mezinárodní obchodní společnosti (dále jen IBC) nepodléhají na Seychelách žádnému zdanění a devizové kontrole. Společnosti platí tamnímu státu roční paušální poplatek, jehož výše závisí na velikosti základního kapitálu a je garantován po celou dobu existence společnosti. Společnosti musí vést účetní knihy a záznamy, avšak není povinen je předkládat registru společností. Seychelské IBC nesmí podnikat přímo na Seychelských ostrovech a nesmí tu vlastnit nemovitost. Také nesmí podnikat v oblasti bankovnictví, pojišťovnictví a jako trustové společnosti. Dále nesmí IBC fungovat jako registrační agenti a nemají právo veřejného úpisu svých akcií. (20042013, www.deerandstratton.cz) Panama Panama leží v jižní části Střední Ameriky, charakteristickým znakem této země je hospodářská závislost na Spojených státech. Panama přijala Zákon o společnostech už v 70. letech 20. století. Společnosti nepodnikající v Panamě nemusí úřadům předkládat jakékoliv výkazy. Atraktivní možností je využití zóny v Colone. Všechny transakce se zbožím, včetně surovin a polotovarů, tu podléhají zvláštní daňové úpravě, a to zejména export do třetího světa je plně osvobozen od panamských cel a poplatků, příjem z těchto obchodů podléhá daním s nízkou sazbou. Společnosti registrované v Panamě zde platí jen daň z příjmů, jež pochází z panamských zdrojů. IBC operující v zahraničí nemusí platit žádné přímé či nepřímé daně. Místo toho odvádějí vládě poplatek ve výši cca 150 USD. (2004-2013, www.deerandstratton.cz) Hongkong Nachází se na jihovýchodním pobřeží Čínské lidové republiky. Místní měnovou jednotnou je hongkongský dolar (HK$), který je pevně svázaný s kurzem USD. Úředním jazykem je čínština a angličtina. Právní systém vychází z anglického práva. Tento systém nezná pojem mezinárodní obchodní společnosti, a to ani jako rezidentské, tak také nerezidentní společnosti. Všechny společnosti jsou zde posuzovány stejně, čímž mají možnost využívat místní minimální zdanění. Na příjmy, jež jsou získané obchodní činností mimo Hongkong, se nevztahuje daň z příjmu ani v případě, že jsou sem převedené. Rozlišení se proto neposuzuje z hlediska rezidentství, ale na základě zdroje příjmů. Společnost s ručením omezeným (Private Limited Copany – Ltd.) je nejčastěji zakládaným typem společnosti. Minimální výše akciového kapitálu není předepsaná,


45

ale schválený akciový kapitál podléhá poplatku ve výši 0,1%, přičemž obvyklá suma splaceného kapitálu je 1 000 HK$. Akciový kapitál může být vyjádřený v libovolné měně, účetní knihy je možné vést v jiné měně, než v jaké je uveden kapitál. Hongkongská společnost nesmí podnikat bez příslušné licence jako banka, pojišťovna, fond nebo trust. Účty musí být ověřené auditorem aspoň jednou ročně, tento auditor musí být členem hongkongské účetní komory a následně jsou informace zasílány daňovému úřadu a obchodnímu registru. (2004-2013, www.deerandstratton.cz)

46

Vlastní práce

4 Vlastní práce 4.1

Zadání práce

V úvodu praktické části je potřeba stručně nastínit vybranou firmu a uvést daňové ráje, aby mohla být následně stanovena kritéria, která pomohou najít vhodnou jurisdikci pro přesun společnosti za účelem optimalizovat daňovou zátěž. Zvolenou firmou je holdingová společnost v čele s mateřskou společností MÁMA, s.r.o, jež se zabývá výrobou softwarových produktů. MÁMA, s.r.o., má 100% podíl v dceřiné společnosti DCERA, s.r.o., se sídlem v České republice a 100% podíl v dceřiné společnosti SYN, s.r.o., se sídlem na Slovensku. Od těchto společností jsou převáděny zisky do společnosti MÁMA, s.r.o., dle smlouvy o převodu zisku. MÁMA, s.r.o., dále inkasuje licenční poplatky od DCERY, s.r.o., a nespojených osob. Posledním příjmem MÁMY jsou úrokové platby z poskytnutého úvěru DCEŘI a nespojeným osobám. Mezi předběžné kandidáty, daňové ráje, jsou vybrány Kypr, Malta, Panama, Maďarsko, Nizozemsko, Seychely, Hongkong, USA, Lucembursko a Velká Británie.

4.2

Vymezení kritérií

Při výběru z potenciálních kandidátů se musí v první řadě vymezit kritéria charakterizující daňové ráje, na které bývá brán zřetel při hledání vyhovující daňové jurisdikce. Jedná se zejména o: 1) jazykovou vybavenost, 2) nízké nebo nulové daňové zatížení, 3) anonymitu vlastnictví, 4) dobré bankovní služby, 5) ochranu bankovního tajemství, 6) politickou stabilitu a budoucí ekonomický vývoj (zadluženost, inflace aj.), 7) výhodné geografické zázemí (snadná dopravní dostupnost), 8) cenu za poskytovatelské služby, 9) smlouvu o zamezení dvojího zdanění, 10) členství v Evropské unii. Následně je potřeba vybrat požadavky umožňující najít optimální zemi pro přesun sídla firmy s cílem optimalizovat daňové zatížení. Státy, které tyto podmínky splňují, budou ponechány. K prioritním požadavkům patří: • existence smluv o zamezení dvojího zdanění mezi státy, • stát je členem Evropské unie, • a má politickou stabilitu.

Vlastní práce

47

Dalším prioritním požadavkem je, že země nesmí nepřesáhnout stanovenou daňovou sazbu. Státy, které tuto sazbu přesáhnou, budou vyřazeny ze seznamu potenciálních kandidátů. Tudíž další důležitou oblastí je: • daňové zatížení. Na závěr je vhodné se okrajově podívat na finanční situaci zemí, do kterých by potenciálně plynuly příjmy. Zejména se jedná o zjištění velikosti zadluženosti k HDP a finanční stabilitu, aby nedošlo v blízké budoucnosti k neočekávaným situacím, které by nutily firmu k odchodu a to právě z důvodu finančních problémů země. Ty by mohly vést například k nárůstu daní, zpřísnění vykazování účetních záznamů, odhalování bankovních tajemství apod. SMLOUVA O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ Prvním krokem před výběrem jurisdikce je zvolení zemí, s nimiž má Česká republika a Slovenská republika podepsanou SZDZ. Důvodem je, že díky této smlouvě nedochází ke dvojímu zdanění příjmů, a to jak licenčních poplatků, úroků, tak i dividend. Dalším důvodem, proč je nutné, aby měly státy mezi sebou podepsanou SZDZ, je, že nedochází ke zdanění pasivních příjmů2 sazbou ve výši 35%, neboť od 1.1.2013 byl novelizován zákon o daních z příjmů, v němž byla zvýšena srážková daň z 15% na 35% u pasivních příjmů, které plynou nerezidentům do daňových rájů, s nimiž nemá Česká republika podepsanou SZDZ. V zákoně o daních z příjmů (2013) v §36 odst. 1 písm. c) se uvádí, že 35% zvláštní sazba daně se vztahuje na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky poplatníkům, kteří nejsou daňovými rezidenty jiného členského státu Evropské unie nebo dalšího státu tvořící Evropská hospodářský prostor, nebo třetího státu nebo jurisdikce, se kterými má Česká republika má uzavřenou platnou a účinnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Z tabulky uvedené níže je patrné, že k daňovým jurisdikcím, které mají podepsanou smlouvu o zamezení dvojího zdanění s Českou republikou a Slovenskou republikou, patří Kypr, Malta, Maďarsko, Nizozemí, USA, Lucembursko a Velká Británie.

2

Pasivní příjmy zahrnují dividendy, licenční poplatky a úroky.

48

Vlastní práce

Tabulka 2 Seznam států, s nimiž má ČR a SR podepsanou SZDZ

Daňové ráje Kypr Malta Panama Maďarsko Nizozemsko Seychely Hongkong USA Lucembursko Velká Británie

SZDZ s Českou republikou ANO ANO NE ANO ANO NE ANO ANO ANO ANO

SZDZ se Slovenskou republikou ANO ANO NE ANO ANO NE NE ANO ANO ANO

Zdroj: zpracováno autorem dle seznamu SZDZ

ČLEN EVROPSKÉ UNIE Dalším požadavkem při výběru státu je, aby jurisdikce s výhodným daňovým režimem byla členem EU. Důvodem je, že od 1.1.2011 došlo k novele zákona o daních z příjmů, který upravuje osvobození licenčních poplatků plynoucích od rezidentů České republiky daňovým rezidentům, kteří mají sídlo v jiném členském státě EU. Avšak tyto subjekty musí splňovat předem stanové podmínky3. Dalším důvodem, proč by měl být stát členem Evropské unie je, že dividendy plynoucí od dceřiné společnosti mateřské společnosti v rámci EU jsou podle směrnice ES/90/435/EHS osvobozeny od srážkové daně za předpokladu, že splní předem stanovené podmínky (mateřská společnost musí mít nepřetržitě a nejméně po dobu 12 měsíců podíl minimálně 10% na základním kapitálu dceřiné společnosti). K státům, které jsou členy EU, patří Kypr, Malta, Maďarsko, Nizozemsko, Lucembursko a Velká Británie. Mezi nevyhovující státy řadíme USA a Hongkong, jež nejsou členy EU. POLITICKÁ STABILITA Tento bod se zdá poněkud méně důležitý, ale opak je pravdou. Je důležité, aby stát, ve kterém bude firma sídlit, měl stabilní systém, což je u některých států velmi obtížné, neboť dochází k boji proti těmto daňovým rájům nebo k vyhlašování finančních problémů států, o kterých si do určité chvíle ekonomické subjekty myslely, 3

Osvobození lze uplatnit pokud: 1) plátce licenčních poplatků a příjemce jsou osobami přímo kapitálově spojenými alespoň po dobu 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích, 2) příjemce je jejich skutečným vlastníkem, 3) licenční poplatky nejsou přímo přičitatelné stále provozovně umístěné na území ČR nebo třetího státu, 4) příjemci licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí správce daně o přiznání osvobození dle § 38 nb českého zákona o daních z příjmů.

Vlastní práce

49

že jsou na tom hospodářsky dobře. Poté, co byly zjištěny finanční problémy Řecka a Španělska, které ovšem nejsou považovány za daňové ráje, se vyklubala na povrch informace, že na Kypru propukla dluhová krize a potřebuje finanční pomoc od Evropské unie. Tudíž v tuto chvíli, kvůli nejisté budoucnosti týkající se kyperského daňového systému, pro tuto práci není zvolen Kypr jako stabilní daňový ráj pro výpočet daňové optimalizace. DAŇOVÉ ZATÍŽENÍ Daňové zatížení je většinou rozhodujícím kritériem, na které kladou podnikatelé největší váhu z důvodu minimalizace nákladů a maximalizace zisku. Z hlediska daňového zatížení se práce zaměřuje v tuto chvíli hlavně na srážkovou daň týkající se příjmů z dividend, úroků, licenčních poplatků a zejména daně z příjmů právnických osob, díky nimž může být docílena daňová optimalizace. V krátké charakteristice daňových zatížení se pokusíme vybrat nejvhodnější daňové jurisdikce. Dividendy vyplácené dceřinou společnosti mateřské společnosti v rámci Evropské unie jsou osvobozeny, jak už bylo uvedeno dříve, od srážkové daně. Toto osvobození se týká dividend plynoucích do všech níže uvedených států. 1) Malta • Daň z příjmů PO se nachází ve výši 35%, avšak funguje zde systém refundace. Jedná se o systém, kdy akcionáři mají právo požadovat od finančního úřadu navrácení části takto vysoké daně. Jde o navrácení 6/7 této daně do dvou měsíců. Tím se daňová sazba sníží na 5%úroveň. • Na základně smlouvy o zamezení dvojího zdanění je srážková daň na licenční poplatky stanovena na 5%. • Srážková daň na úrokové platby plynoucí na Maltu jsou zdaněny 35% srážkovou daní, ale díky systému refundace mohou vlastníci zažádat o navrácení 5/7 takto odvedené daně. Zdanění tudíž dosáhne pouhých 10%. 2) Maďarsko • Maďarsko má nízkou sazbu daně z příjmů PO. Jsou stanoveny dvě možnosti, a to: snížená sazba 10% se uplatňuje na základ daně do výše 500 milionů forintů (cca 42 milionů korun) anebo se uplatňuje vyšší sazba 19% na částku přesahující 500 milionů forintů. • Zdanění příjmů ve formě licenčních poplatků podle SZDZ nesmí přesáhnout 10%. • Příjmy z úrokových plateb jsou osvobozeny od srážkové daně.

50

Vlastní práce

3) Nizozemsko • Daňová sazba daně z příjmů PO je progresivní, tudíž v případě zisku do 200 000 EUR (cca 5 000 000 Kč) je aplikována daňová sazba ve výši 20%, u příjmů nad 200 000 EUR je 25%. (2011, www.deloitte.com) • Na základě SZDZ jsou licenční poplatky plynoucí z ČR zdaněny daní nepřesahující 5%. • Úrokové platby rovněž v Nizozemsku nepodléhají srážkové dani. 4) Lucembursko • Daň z příjmů právnických osob ve výši 21% se použije na společnosti, které mají zisky nad 15 000 EUR (cca 357 000 Kč), jinak je aplikována sazba 20%. (2012, www.deloitte.com) • SZDZ stanovuje srážkovou daň týkající se licenčních poplatků ve výši 10%. • Příjmy ve formě úrokových plateb nejsou zdaněny srážkovou daní. 5) VB • Ve Velké Británii se aplikuje progresivní zdanění příjmů právnických osob. U zdanitelného zisku do 300 000 liber (cca 9 000 000 Kč) je použita daňová sazba 20%. Je-li zdanitelný zisk vyšší než 300 000 liber, daní se 23%. Avšak pro holdingové společnosti, jež odvádí daň ve výši 23% u zdanitelného zisku v rozmezí od 300 000 do 1 500 000 liber, platí u dividendového příjmu částečná úleva, tzn., že britská společnost si může započíst daň již odvedenou v zemi, odkud jsou dividendy vypláceny. (2013, www.hmrc.gov.uk) • Smlouva o zamezení dvojího zdanění stanovuje, že daňová sazba uvalená na licenční poplatky nesmí přesáhnout 10%. • Úroky plynoucí do Velké Británie jsou osvobozeny od srážkové daně. Následující tabulka uvádí sazby jednotlivých jurisdikcí, jimiž by byly zdaněny dividendy, úrokové platby a licenční poplatky. Dále jsou uvedeny výše daňových sazeb týkajících se zisků korporací, případná refundace a v úplném závěru je zde uvedena efektivní sazba daně, která je chápána jako vhodnější měřítko pro porovnání daňového zatížení korporací, neboť její výše je ovlivněna nejen velikostí statutárních korporátních daňových sazeb, ale i aspekty daňových systémů jako úlevy, zvýhodnění, odpisy apod.

Vlastní práce

51

Tabulka 3 Souhrnná tabulka zdanění daňových jurisdikcí

Malta Daň z dividend Daň z úroku Refundace daně z úroků Daň z licenčních poplatků Daň z příjmů PO 4 Refundace daně z příjmů PO Efektivní úroková sazba5 Refundace efektivní daňové sazby z PO

0% 35% 5/7 (10%) 5% 35% 6/7 (5%) 32,30% 6/7 (tj.4,6%)

0% 0% 10% 10% -6

0% 0% 5% 25% 27,50%

0% 0% 10% 22% 24,90%

Velká Británie 0% 0% 10% 23% 25,20%

-

-

-

-

Maďarsko Nizozemsko Lucembursko

Zdroj: zpracováno autorem

K požadavkům týkajících se daňových sazeb patří hlavně: • daň z licenčních poplatků, která by neměla přesáhnout 5%. Státy, které přesáhnou stanovenou výši, jsou vyřazeny ze seznamu potenciálních kandidátů. Z výše uvedené tabulky je vidět, že k státům, které nevyhovují z důvodu vysoké daňové sazby týkající se licenčních poplatků, patří Maďarsko, Lucembursko a Velká Británie. Vhodnými kandidáty pro výpočet daňové optimalizace s využitím daňových rájů se podle zvolených požadavků jeví Malta a Nizozemí. Tyto státy jsou přijatelné také zejména díky snadné dostupnosti. 5% hranice daňové sazby licenčních poplatků jsou vybrány z důvodu velkých příjmů, které vybraná firma získává jak od spojených, tak i nespojených osob. Maďarsko sice nesplňuje kritérium 5% srážkové daně týkající se licenčních poplatků, ale na druhou stranu velmi vyniká z důvodu nízké sazby daně z příjmů PO, jež činí pouhých 10%. Proto v tuto chvíli je udělena Maďarsku takzvaná výjimka a pro daňovou optimalizaci je použito Maďarsko jako potenciální stát. POZITIVNÍ EKONOMICKÝ VÝVOJ Posledním užitečným krokem před samotnými výpočty daňových zatížení firem v aplikaci na zvolené státy je vyhodnocení finanční situace, základního makroekonomického ukazatele, vybraných států, kterými jsou Malta, Nizozemsko a Maďarsko, a to z důvodu, zda vůbec je vhodné umístit sídlo společnosti do země s daňově výhodným režimem, aby za pár let nepřišla tato práce (přesun sídla) na zmar zejména kvůli neočekávaným finančním problémům států, které by mohly ovlivnit v budoucnu například daňový systém zvolené jurisdikce. Uvedené výše sazeb daní z příjmů PO se vztahují na základ daně vybrané firmy. zdroj: ec.europa.eu (2012) 6 Údaj není k dispozici. K dispozici je jen údaj pro sazbu daně ve výši 19%, které odpovídá efektivní sazba daně v hodnotě 19,30%. 4 5

52

Vlastní práce

1) Malta Podle maltské centrální banky, jež vydala výroční zprávu za rok 2012 týkající se přezkumu finanční stability bank, analýzy hospodářského a finančního vývoje na Maltě aj., využívají maltské banky velmi skromně finanční prostředky z Eurosystému, což odráží absenci finanční tísně. Na straně vládního financování banka očekává, že poměr schodku k HDP poklesne na 2,6% v roce 2013, zatímco se očekává, že míra zadlužení vzroste na 72,5%. Ačkoliv vláda nezažila žádné finanční problémy, je nezbytné, aby míra zadlužení byla snížena na 60% referenční hodnotu. Tato fiskální rozvážnost by měla podporovat udržitelnost financování veřejného sektoru. Pro maltskou ekonomiku je důležité, aby vydržela nepříznivé podmínky v důležitých vývozních trzích. Malta měla třetí nejvyšší tempo růstu mezi jednotlivými členskými státy eurozóny za rok 2012 ve srovnání s negativním růstem o 0,5% v eurozóně jako celku. Banka odhaduje, že růst HDP v roce 2013 by měl být zvednut na 1,4%. Co se týká inflace, guvernér předpokládá snížení inflace z 2,4% v roce 2012 na 2,0% v roce 2013. Dále guvernér maltské centrální banky zveřejnil dlouhodobé úvahy týkající se konkurenceschopnosti maltské ekonomiky. Uvádí, že země, které reagovaly na krizi zavedením strukturálních reforem a opatřením fiskálních politik představujícím škrty ve mzdách a dalších nákladech, vede ke snížení konkurenceschopnosti daných zemí, což ovšem nahrává maltské ekonomice, jejíž vyšší produktivita může poskytovat vyšší mzdy a životní úroveň. (9.4.2013, www.centralbankmalta.org) 2) Nizozemsko Dle tiskových zpráv nizozemské centrální banky se předpokládá rozpočtový schodek pro rok 2013 ve výši 3,3% k HDP (dojde k poklesu zadluženosti ze 4% HDP) a v roce 2014 k mírnému nárůstu na 3,4% k HDP. Toto překročení hranice 3% musí být redukováno „důvěryhodným a udržitelným způsobem“. Ke snížení státního deficitu dojde díky značným škrtům ve výdajích a zvýšením daní. Státní dluh se v roce 2014 navýší na 75% HDP, čímž bude nadále pokračovat překročení úrovně 60% z důvodu pokračujících deficitů a finančních transakcí. Avšak v roce 2014 se očekává hospodářský růst o 1%. Nezaměstnanost se dle předpokladu zvýší z 5,3% na 6,25% v roce 2013 a v roce 2014 na 6,5%. Mzdy se nacházejí pod tlakem kvůli hospodářskému poklesu a situaci na trhu práce. Smluvní mzdy se snižují méně než míra inflace (pouze o 1,75%) v roce 2013. Míra inflace je v roce 2013 na úrovni 2,75% a v následujícím roce (2014) se předpokládá 2%. Aby si Nizozemsko zachovalo finanční důvěru, je potřeba provést fiskální opatření (vládní škrty). Celkově jsou finanční trhy vysoce důvěryhodné a rizikové prémie na státní dluh Nizozemska jsou podobné Německu. Avšak nedůvěra trhů může být narušena dlouhodobě vykazovaným nízkým hospodářským růstem a padajícími cenami nemovitostí. (3.13.2013, www.cpb.nl)

Vlastní práce

53

3) Maďarsko Situace v Maďarsku není nijak příznivá podle zprávy Ministerstva pro národní ekonomiku. Maďarská ekonomika hrozila možným bankrotem. Ten byl však odvrácen půjčkou od Mezinárodního měnového fondu. Tato půjčka byla však podmíněna opatřeními, které by měly vést ke snížení zadluženosti ekonomiky. V roce 2012 činil veřejný dluh k HDP ve výši 78,4%. Pro letošní rok (2013) se odhaduje pokles deficitu na 77%. Dále se vláda snaží docílit deficitu pod 3% HDP. Za rok 2012 dosahoval deficit veřejných rozpočtů 2,5 % HDP. Vláda přepokládá pro rok 2013 deficit ve výši 2,9 % HDP. Tamní vláda proto provádí reformy, které mají dosáhnout stanoveného cíle mnohými opatřeními. Ty se však nemají dotknout pracujících osob, důchodců a podniků neboli nemělo by dojít k nárůstu daní z příjmů. Zvýšení daňové zátěže se týká převážně spotřebních daní a DPH, dále má postihnout zejména bankovní sektor, jenž čelí zdanění v podobě bankovní daně, znárodnění povinných důchodových fondů apod. Na druhou stranu se vláda snaží podpořit ekonomický růst snížením daňové zátěže podniků, kde snížila daň z PO na 10% u podniků, které dosahují základu daně pod 500 milionů forintů. Vládá se zaměřuje na podporu zvýšení zaměstnanosti a na motivaci firem k zaměstnávání obyvatel poskytnutím nejrůznější daňových úlev. Co se týče inflace, ta se v tomto roce poklesla z 3,7% na 2,8%. V roce 2007 byla inflace na úrovni 7,7%. (2012, www.kormany.hu) Dle srovnávací tabulky ratingového ohodnocení vybraných zemí České národní banky patří Malta podle hodnocení společnosti Moody´s do investičního stupně s ratingem A3, Nizozemsko je ohodnoceno ratingem Aaa a Maďarsko se nachází až v spekulativním stupni na úrovni Ba1. V porovnání s Českou republikou, jež je ohodnocena A1, je Malta horší o 2 příčky. Kypr, jen pro další porovnání, se nachází v kategorii spekulativního stupně s ratingem B3, což je o 11 příček horší pozice oproti České republice. (11.4.2013, www.cnb.cz) Na základě těchto zjištěných informací lze konstatovat, že všechny zmíněné státy čelí vysokému zadlužení, jež veřejný dluh přesahuje 60% HDP. Avšak za stabilní státy i přes vysoké veřejné dluhy lze považovat Nizozemsko a Maltu, jimž by neměly hrozit výrazné finanční problémy. Maďarsko bude v této práci bráno spíše jako doplňkový stát z důvodu bankrotu hrozícího v minulosti a reforem, jež tamní vláda provádí a které se na druhou stranu nemají dotknout firem, neboť ta se snaží podporovat podnikání za účelem zvýšení ekonomického růstu.

4.3

Identifikace firmy

Vybranou firmou je holdingová společnost MÁMA, s.r.o., která je mateřskou společností dvou dceřiných společností. První z nich je DCERA, s.r.o., sídlící v České republice. Druhou dceřinou společností je SYN, s.r.o., mající sídlo ve Slovenské

54

Vlastní práce

republice. MÁMA, s.r.o., drží 100% podíl na dceřiné společnosti DCERA, s.r.o., a 100% podíl na společnosti SYN, s.r.o., po období delší než 3 roky. •

Dle § 19 odst. 3 písm. b) Zákona o daních z příjmů (2013) se za mateřskou společnost považuje společnost s právní formou akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo družstva, která jsou daňovým rezidentem České republiky, nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU a má nepřetržitě a nejméně po dobu 12 měsíců podíl minimálně 10% na základním kapitálu jiné společnosti.

•

Za dceřinou společnost podle § 19 odst. 3 písm. c) se považuje společnost, jež má právní formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo družstva a je daňovým rezidentem České republiky, nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného státu Evropské unie, má-li nejméně po dobu 12 měsíců na jejím základním kapitálu nepřetržitě aspoň 10% podíl jiná mateřská společnost.

Od dceřiných společností získává mateřská společnost každoročně dividendy dle závislosti na zisku. Společnost DCERA, s.r.o, a SYN, s.r.o., odvádí mateřské společnosti 90% svých zisků.7 Firma MÁMA, s.r.o., se zabývá výrobou programových softwarů. Na svůj produkt si nechala udělit Úřadem pro ochranu průmyslového vlastnictví patent zápisem do obchodního rejstříku a za své produkty získává příjem ve formě licenčních poplatků. Tyto poplatky si připisuje mateřská společnost ve výši 360 000 EUR ročně. Platnost zápisu trvá 20 let. Mateřská společnost získává licenční poplatky (za ochrannou známku) taky od své dceřiné společnosti DCERY, s.r.o., každoročně ve výši 100 000 EUR. Platnost zápisu v obchodním rejstříku trvá 10 let. 8

7 Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států byla navržena tak, aby se odstranily překážky v oblasti rozdělování zisku mezi skupinami podniků v EU. Jedná se o zrušení srážkové daně z výplaty dividend mezi přidruženými společnosti z různých členských států a zamezení dvojímu zdanění mateřských společnosti ze zisků od svých dceřiných společností. Podmínkou je, že mateřská společnost musí mít minimální podíl na dceřiné společnosti ve výši 10%. (5.2.2013, ec.europa.eu) 8 Směrnice Rady 2003/49/ES o společném zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnosti z různých členských států se zabývá odstraněním překážek srážkové daně v oblasti přeshraničních úroků a licenčních poplatků v rámci skupiny společností odstraní srážkové daně z licenčních poplatků a úroků vzniklých v jiném členském státě. Tyto platby jsou osvobozeny od veškerých daní za předpokladu, že skutečný vlastník úroků a licenčních poplatků je společnost provozovaná v jiném členském státě a společnosti musí být spolu kapitálově propojené tj. minimální 10% podíl na dceřiné společnosti. (5.2.2013, ec.europa.eu)

Vlastní práce

55

MÁMA, s.r.o., nakoupila v České republice v roce 2011 dluhopisy s úrokem 7% se splatností 5 let o nominální hodnotě 20 000 EUR. Každoročně bude mateřské společnosti až do data splatnosti dluhopisů vyplácen výnos v hodnotě 1 400 EUR. Dále „matka“ poskytla dceřiné společnosti DCERA, s.r.o., úvěr v hodnotě 160 000 EUR s roční úrokovou sazbou 5%, kde roční úrokové splátky činí 8 000 EUR. Platby mezi mateřskou a dceřinou společností jsou sjednány za cenu obvyklou.9 FINANČNÍ ÚDAJE V následujících dvou tabulkách jsou vidět dosažené příjmy a vynaložené výdaje mateřské společnosti MÁMA, s.r.o., a jejích dvou dceřiných společností. Tabulka 4 Stručné údaje o hospodaření holdingové společnosti

Údaje o hospodaření společnosti MÁMA, s.r.o.

DCERA, s.r.o.

SYN, s.r.o.

Příjmy

1 800 000 €

1 200 000 €

960 000 €

Výdaje

1 300 000 €

600 000 €

720 000 €

500 000 €

600 000 €

240 000 €

Zisk před zdaněním Zdroj: vlastní práce autora

Tabulka 5 Stručné údaje o pasivních příjmech mateřské společnosti

Pasivní příjmy plynoucí společnosti MÁMA, s.r.o. Licenční poplatky Od společnosti DCERA, s. r. o. Od nespojených osob Úrokové platby Od společnosti DCERA, s.r.o. Od nespojených osob

100 000 € 360 000 € 8 000 € 1 400 €

Zdroj: vlastní práce autora

Zákon o daních z příjmů (2013) uvádí v § 23 odst. 7: „Liší-li cena sjednaná mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu.“ „Spojenými osobami se rozumí kapitálově spojené osoby, kde se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby; a přitom tento podíl představuje alespoň 25% základního kapitálu nebo 25% hlasovacích práv těchto oso. Jinak spojené osoby jsou osoby: 1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, 2. kdy se shodné osoby nebo blízké osoby podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto osob jsou vzájemně osobami jinak spojenými, 3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládací osobou atd.“ 9

56

Vlastní práce

4.4

Výpočet daňového zatížení

4.4.1 Mateřská společnost se sídlem v České republice Obrázek 5 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem v ČR Česká republika MÁMA, s.r.o. dividendy

Slovenská republika SYN, s.r.o.

úrokové platby licenční poplatky

úrokové platby

dividendy licenční poplatky

Česká republika NESPOJENÉ

OSOBY

Česká republika DCERA, s.r.o.


Prvním názorným výpočtem, který slouží k porovnání daňového zatížení v daňových rájích, je zjištění daňové povinnosti holdingové společnosti, jejíž mateřská společnost má sídlo v České republice. Dceřiná společnost DCERA, s.r.o., a nespojené osoby mají sídlo rovněž v České republice a druhá dceřiná společnost SYN, s.r.o., sídlí na Slovensku. MÁMĚ, s.r.o., plynou příjmy od dceřiných společností ve formě dividend, od DCERY, s.r.o., a od nespojených osob jí rovněž plynou licenční poplatky a úrokové platby. Zdanění těchto plateb bude podléhat smlouvě o zamezení dvojího zdanění, směrnici Evropské unie a zákonům o daních z příjmů. PRAKTICKÝ PŘÍKLAD DAŇOVÉ ZATÍŽENÍ DANÍ Z PŘÍJMŮ PO V případě výpočtů daňových zatížení daní z příjmů právnických osob je: • základ daně společnosti sídlící v České republice zdaněn podle § 21 odst. 1 českého zákona o daních z příjmů 19% daňovou sazbou platnou pro rok 2013. • základ daně společnosti sídlící ve Slovenské republice je podle § 15 písmena b) slovenského zákona o daních z příjmů zdaněn 23% daňovou sazbou platnou pro rok 2013. (2012, jaspi.justice.gov.sk) Společnost MÁMA, s.r.o., se sídlem v České republice odvede na daních z příjmů dle tabulky uvedené níže 95 000 EUR, dceřiné společnosti 114 000 EUR a 55 200 EUR. Na daních z příjmů právnických osob v souhrnu holdingová společnost odvede 264 200 EUR.

Vlastní práce

57

Tabulka 6 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností v ČR

Příjmy Výdaje Zisk před zdaněním Daňová sazba Daň Zisk po zdanění

Daňové zatížení daní z příjmů PO MÁMA, s.r.o. DCERA, s.r.o. 1 800 000 € 1 200 000 € 1 300 000 € 600 000 € 500 000 € 600 000 € 19% 19% 95 000 € 114 000 € 405 000 € 486 000 €

SYN, s.r.o. 960 000 € 720 000 € 240 000 € 23% 55 200 € 184 800 €

Zdroj: vlastní výpočty autora

DIVIDENDY Příjmy z dividend a jiných podílů na zisku dle ZDP (2013) § 19 odst. 1 písm. ze) jsou osvobozeny od daně, jež jsou vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 310, mateřské společnosti. Písmeno zi) téhož paragrafu a odstavce uvádí, že příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, mateřské společnosti, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, a stálé provozovně mateřské společnosti, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 4 a je umístěna na území České republiky, jsou osvobozeny od daně. Osvobození lze uplatnit při splnění podmínky 10% podílu na základním kapitálu, i před splněním podmínky 12 měsíců podle § 19 odst. 4, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Dceřiné společnosti po domluvě dle smlouvy o převodu zisku převádí 90% svého zisku mateřské společnosti: • dividendy (90% z 486 000 EUR činí 437 000 EUR), které směřují od dceřiné společnosti DCERA, s.r.o., nejsou zdaněny srážkovou daní ve výši 15%, neboť splňují časový test tj. držet alespoň 10% podíl na dceřiné společnosti po dobu 12 měsíců, • dividendy (90% z 184 800 EUR je 166 320 EUR), jež převádí dceřiná společnost SYN, s.r.o., ze Slovenské republiky MÁMĚ, s.r.o., nejsou zdaněny srážkovou daňovou sazbou, neboť příjmy ve formě dividend z jiného členského státu EU plynoucí mateřské společnosti umístěné v České republice jsou osvobozeny od daně dle § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP (2013) a rovněž splňují časový test.

§ 17 odst. 3 identifikuje poplatníky jako daňové rezidenty, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo vedení, mají daňovou povinnost jak na příjmy plynoucí z České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.

10

58

Vlastní práce

Díky osvobození od srážkové daně je daňová zátěž týkající se dividend plynoucí od dceřiných společností nulová. Tabulka 7 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem v ČR

Dividendy Od společnosti DCERA, s.r.o. Příjem 437 400 € Daňová sazba 0% 0€ Daň 437 400 € Dividendy

Od společnosti SYN, s.r.o. Příjem Daňová sazba Daň Dividendy

166 320 € 0% 0€ 166 320 €


LICENČNÍ POPLATKY Zákon o daních z příjmů (2013) v § 7 odst. 3 uvádí, že základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému apod. sníženy o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jež jsou zdaněny sazbou platnou pro 2013 ve výši 19%. Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až 33. Zdanění licenčních poplatků směřující mateřské společnosti: • licenční poplatky od dceřiné společnost v rámci České republiky jsou zdaněny dílčím základem daně podle § 7 odst. 3 ZDP (2013) daňovou sazbou platnou pro rok 2013 ve výši 19%. • licenční poplatky od nespojených osob jsou rovněž v rámci České republiky zdaněny 19% sazbou daně. Tabulka 8 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem v ČR

Licenční poplatky Od společnosti DCERA, s.r.o. Od nespojených osob Příjem 100 000 € Příjem Daňová sazba 19% Daňová sazba 19 000 € Daň Daň 81 000 € Licenční poplatky Licenční poplatky

360 000 € 19% 68 400 € 291 600 €


Příjmy mateřské společnosti ve formě licenčních poplatků od kapitálově spojených i nespojených osob jsou sníženy o daňovou sazbu ve výši 19%, což v úhrnu činí 87 400 EUR.

Vlastní práce

59

ÚROKOVÉ PLATBY Podle ZDP (2013) jsou úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na běžných účtech apod. uvedené v § 8 odst. 1. g) podle § 8 odst. 5 základem daně (dílčím základem daně) zdaněny daňovou sazbou platnou pro rok 2013 ve výši 19%. Úrokové platby, jež získává MÁMA, s.r.o., od: • dceřiné společnosti v rámci České republiky jsou podle § 8 odst. 5 ZDP (2013) zdaněny základem daně (dílčím základem daně) daní platnou pro rok 2013 ve výši 19%, • nespojených osob jsou úrokové platby z dluhopisů v rámci České republiky jsou rovněž zdaněny dílčím základem daně daňovou sazbou ve výši 19%. Tabulka 9 Zdanění úrokových plateb mateřské společnosti se sídlem v ČR

Úroky Od společnosti DCERA, s.r.o. Příjem Daňová sazba Daň Úroky

Od nespojených osob 8 000 € 19% 1 520 € 6 480 €

Příjem Daňová sazba Daň Úroky

1 400 € 19% 266 € 1 134 €


Úrokové platby holdingové struktury jsou v rámci České republiky zdaněny daňovou sazbu ve výši 19%. V tomto případě se jedná o daňovou zátěž ve výši 1 786 EUR. SHRNUTÍ V tabulce uvedené níže lze vidět zdanění jednotlivých společností v rámci holdingové struktury se sídlem mateřské společnosti v České republice. V druhém sloupci tabulky se nachází daňové odvody mateřské společnosti MÁMA, s.r.o., ve třetím a ve čtvrtém sloupci jsou uvedeny daňová zatížení dceřiných společností. Celkově zdanění mateřské společnosti MÁMA, s.r.o., je 184 186 EUR, dceřiné společnosti DCERA, s.r.o., 114 000 EUR a společnosti SYN, s.r.o., je 55 200 EUR. V celkovém součtu činí celková daňová zátěž holdingové společnosti 353 386 EUR a efektivní míra zdanění je na úrovni 14,64%. Zisk po zdanění v úhrnu dosahuje 2 059 734 EUR. Mateřská společnost se sídlem v České republice získává z pasivních příjmů před zdaněním ve výši 1 073 120 EUR pouhých 983 934 EUR, což odpovídá snížení ze 100% na 91,69% z nezdaněných pasivních příjmů, neboť zdanění těchto příjmů vychází v celkové hodnotě na 89 186 EUR.

60

Vlastní práce

Holdingová struktura: Zisk celkem před zdaněním………………………2 413 120 EUR Celková daňová zátěž společnosti…………………353 386 EUR Zisk celkem po zdanění…………………………...2 059 734 EUR Efektivní míra zdanění = ( 353 386 / 2 413 120 ) * 100 = 14,64% Tabulka 10 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem v ČR

Souhrnná tabulka zdanění holdingové společnosti DCERA, Nespojené MÁMA, s.r.o. SYN, s.r.o. s.r.o. osoby Příjmy 1 800 000 € 1 200 000 € 960 000 € Výdaje 1 300 000 € 600 000 € 720 000 € Zisk před zdaněním 500 000 € 600 000 € 240 000 € Daň 95 000 € 114 000 € 55 200 € Zisk po zdanění 405 000 € 486 000 € 184 800 € Licenční poplatky od DCERY, s.r.o. 100 000 € Daň (19%) 19 000 € Po zdanění 81 000 € Licenční poplatky od nespoj. osob 360 000 € Daň (19%) 68 400 € Po zdanění 291 600 € Úrokové platby od DCERY, s.r.o. 8 000 € Daň (19%) 1 520 € Po zdanění 6 480 € Úrokové platby od nespoj. osob 1 400 € Daň (19%) 266 € Po zdanění 1 134 € Dividendy od DCERY, s.r.o. 437 400 € Daň (0%) 0€ Po zdanění 437 400 € Dividendy od SYNA, s.r.o. 166 320 € Daň (0%) 0€ Po zdanění 166 320 € Daňová povinnost 184 186 € 114 000 € 55 200 € Zisk po zdanění 1 388 934 € 486 000 € 184 800 € Zdroj: vlastní výpočty autora

Vlastní práce

61

4.4.2 Mateřská společnost se sídlem na Maltě Obrázek 6 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem na Maltě Malta MÁMA, Ltd. dividendy



úrokové platby



OSOBY



Zdanění holdingové společnosti je druhým praktickým příkladem, jenž kopíruje situaci a částky holdingu se sídlem mateřské společnosti v České republice. Nyní se předpokládá, že mateřská společnost má sídlo na Maltě. DCERA, s.r.o., opět sídlí v ČR a SYN, s.r.o., na Slovensku. Ty opět převádí dividendy mateřské společnosti. MÁMA, Ltd., také inkasuje licenčních poplatky a úrokové platby od nespojených osob a DCERY, s.r.o. Platby, které směřují MÁMĚ, Ltd., se budou řídit pro účel zdanění smlouvami o zamezení dvojího zdanění, směrnicemi Evropské unie a zákony o daních z příjmů. STRUČNÉ INFORMACE O MATLĚ Malta, která přijala měnu euro v roce 2008, je považována z důvodu atraktivního daňového systému za velké lákadlo pro investory. Maltský daňový systém je velmi zajímavý z důvodu široké palety daňově uznatelných nákladů, které umožňují snížit daňovou povinnost společnosti. Mezi další faktory charakterizující tuto jurisdikci patří zejména strategická geografická poloha, pohodlné časové pásmo, stabilní politické prostředí, demokratická vláda, obrovské množství uzavřených SZDZ, oficiálním jazykem je angličtina apod. Právní forma podnikání Malta nabízí několik možností, pod jakou právní formou založit společnost. Mezi nejběžnější typ společnosti, která je zakládána na Maltě, patří společnost Limited Lability. Firmy při použití této první formy mohou mít status buď veřejné (Public Limited Lability Company neboli Ltd.) nebo soukromé společnosti (Private Limited Lability Company neboli plc.).

62

Vlastní práce

Private Limited Lability Company (Ltd.) Tento typ společnosti odpovídá společnosti s ručením omezeným a je u ní vyžadováno, aby měla minimálně 2 a maximálně 50 společníků. Za určitých podmínek je možné založit společnost i s jedním zakladatelem. Minimální kapitál činí 1 165 EUR. Při podpisu smlouvy je potřeba, aby bylo splaceno minimálně 20% kapitálu. Společnost musí mít nejméně jednoho ředitele. Public Limited Lability Company (p.l.c) Známá pod názvem akciová společnost má stanoven minimální kapitál ve výši 46 588 EUR. Minimální počet akcionářů je 2 a při vzniku společnosti musí být splaceno 25% kapitálu. U veřejné společnosti neexistuje horní hranice počtu členů. Nejméně dva ředitelé musí vést firmu. Při založení veřejné společnosti (p.l.c) je nutné připojit k smlouvě dokument obsahující celkovou částku nebo odhad tvorby nákladů a jejich popis, dále případně zvláštní výhody, které jsou poskytnuté osobám účastnícím se vzniku společnosti. Postup registrace Zakladatelská smlouva podepsaná akcionáři se podává na registr firem. Smlouva by měla obsahovat: • název společnosti, • sídlo, • veřejný nebo soukromý status, • předmět podnikání, • částku základního kapitálu, která byla schválena a splacena, • počet akcií, které přebírají jednotliví akcionáři a zaplacená částka, • podrobnosti o akcionářích, • podrobnosti o ředitelích a tajemnících společnosti aj. Doba potřebná k založení společnosti závisí na typu společnosti, zda má všechny náležité informace a zda dokumentace je k dispozici a v pořádku. Proces trvá v nejkratším čase přibližně 24 hodin a nejdéle 5 dnů. Všechny společnosti na Maltě musí mít registrovanou kancelář a vlastního tajemníka. Registrační poplatky Registrační poplatky pro založení společnosti se odvíjejí od výše základní kapitálu dané firmy. Nejnižší poplatek je ve výši 210 EUR a týká se základního kapitálu menšího než 1500 EUR, nejvyšší poplatek vychází na více než 736 EUR pro kapitál převyšující 100 000 EUR. Existuje registrace osobní nebo elektronická, jež je levnější. (2013, registry.mfsa.com) Firmy jsou povinny k dani v paušální výši 35%. Za splnění určitých podmínek může akcionář maltské společnosti požadovat navrácení části daně. Maltský systém

Vlastní práce

63

umožňuje od roku 2007 výjimku týkající se zdaňování dividend a kapitálových zisků. Na základně splnění „dvou testů“ jsou dividendy a kapitálové zisky osvobozeny od daně. 1. testem je, že jednotlivé společnosti tvořící holding musí vytvářet tzv. participating holding. 2. test představuje splnění některých z těchto podmínek společností: a) je rezidentem nebo členem EU, b) je předmětem zahraniční daně nejméně ve výši 15%, c) není založena více než na 50% svých příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků, d) akcie zahraniční společnosti nejsou drženy jako portfoliové investice a zahraniční společnost podléhá dani nejméně ve výši 5%. Maltský systém náhrad Malta v rámci svého daňového systému využívá systém refundace neboli vrácení. Každý akcionář (ať už fyzická nebo právnická osoba) má nárok, bez ohledu na místo bydliště (jak pro rezidenty EU, tak nerezidenty EU) a výši podílu na společnosti, na použitelné náhrady tak dlouho, jak je tento akcionář zapsán pro tyto účely na daňovém úřadu Malty. Výše náhrady závisí na druhu příjmu, který subjekt obdrží. Daň odváděná na Maltě je stanovena na 35%. Náhrada bývá splatná do 14 dnů od konce měsíce, v němž byla přiznána. Vlastníci mají k dispozici 4 typy daňových náhrad. (2009, www.mondaq.com) Tabulka 11 Výše náhrad v maltském daňovém systému

Výše náhrady 100%

6/7

5/7 2/3

U druhu příjmu náhrada je přiznána splněním podmínek pro zúčastněné participating holding, kde účastník může zvolit buď osvobození od daně, nebo 100% navrácení peněz. náhrada je k dispozici ve všech ostatních případech kromě případů, kdy subjekt obdrží pasivní úrokové platby nebo licenční poplatky. Daňový dopad je ve výsledku ve výši 5%. náhrada se použije v případech, kdy subjekt obdrží pasivní úrokové platby nebo licenční poplatky, které nejsou odvozeny z podnikání. Celková daň činí 10%. náhrada se aplikuje v situacích, kdy společnost uplatňuje dvojí daňové zvýhodnění v souvislosti s jeho příjmy z investic mimo Maltu.

Zdroj: server mondaq.com (2009)

Výhodou daňového systému Malty je samotná existence principu refundace, jenž snižuje 35% sazbu daně až na 5%. Nevýhodou toho ovšem je, že tento princip ovlivňuje cash flow podniku. Na druhou stranu je daňový systém Malty benevolentní v posuzování nákladových položek. (2009, www.akont.cz)

64

Vlastní práce

PRAKTICKÝ PŘÍKLAD DAŇOVÉ ZATÍŽENÍ DANÍ Z PŘÍJMŮ PO • Zisk firmy podléhá na Maltě korporátní dani ve výši 35%, avšak existuje zde systém refundace, čímž vlastník firmy si může zažádat od maltského finančního úřadu navrácení 6/7 takto odvedené daně, • korporátní daň z příjmů v České republice činí 19% a • daňová sazba dani z příjmů na Slovensku je ve výši 23%. Tabulka 12 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností na Maltě


Daňové zatížení daní z PO MÁMA, Ltd. DCERA, s.r.o. 1 800 000 € 1 200 000 € 1 300 000 € 600 000 € 500 000 € 600 000 € 35% 19% 175 000 € 114 000 € 325 000 € 486 000 €

SYN, s.r.o. 960 000 € 720 000 € 240 000 € 23% 55 200 € 184 800 €


DIVIDENDY Část zisků (90%) dceřiných společností ve formě dividend jsou převedeny do mateřské společnosti se sídlem na Maltě. Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Maltou a také Slovenskou republikou a Maltou uvádí: 1. dividendy vyplácené společností, která je rezidentem v jednom smluvím státě, rezidentu druhého státu mohou být zdaněny v tomto druhém státě, 2. ovšem dividendy mohou být také zdaněny ve státě zdroje, ale takto uložená (česká / slovenská) daň nesmí přesáhnout 5 procent hrubé částky dividendy, pokud příjemce je společnost vlastnící nejméně 10% majetku společnosti vyplácející dividendy. Směrnice 2011/96/ES o společním zdanění mateřských a dceřiných společností osvobozuje dceřinou společnost od zdaňování dividend srážkovou daní plynoucí mateřské společnosti, jež má sídlo v jiném členském státě a má nejméně 10% podíl v dceřiné společnosti. Zákon o daních z příjmů rovněž uvádí, že dividendy podle § 19 odst. 9 plynoucí mateřské společnosti sídlící v jiném členském státě Evropské unie od dceřiné společnosti sídlící v České republice jsou osvobozeny od daně. Daňová povinnost, uvedená v tabulce níže, týkající se dividend je tedy nulová.

Vlastní práce

65

Tabulka 13 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem na Maltě


Od společnosti SYN, s.r.o. Příjem 166 320 € Daňová sazba 0% 0€ Daň 166 320 € Dividendy


LICENČNÍ POPLATKY Smlouva o zamezení dvojího zdanění dává možnost: 1. zdanit tyto licenční poplatky ve státě příjemce těchto licenčních poplatků, 2. nebo takové licenční poplatky mohou být rovněž zdaněny ve státě zdroje. Částka daně v tomto případě nesmí přesáhnout 5 procent hrubé částky licenčních poplatků. Zákon o daních z příjmů (2013) v § 19 odst. 1 písm. zj) zmiňuje, že od daně jsou osvobozeny licenční poplatky plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie od obchodní společnosti nebo družstva, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 311, nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU na území České republiky. Osvobození lze uplatnit podle § 19 odst. 5, pokud plátce licenčních poplatků a příjemce licenčních poplatků jsou osobami přímo kapitálově spojenými po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích a licenční poplatky nejsou přičitatelné stálé provozovně umístěné na území České republiky nebo třetího státu. V neposlední řadě bylo příjemci vydáno rozhodnutí podle § 38nb. Osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Licenční poplatky směřující firmě, jež sídlí na Maltě: • plynoucí od dceřiné společnosti jsou osvobozeny od daně z příjmů podle ZDP (2013) § 19 odst. 1. písm. zj), • plynoucí od nespojených osob se řídí smlouvou o zamezení dvojího zdanění, co se týká zdanění, v níž je uvedeno, že licenční poplatky se mohou zdanit ve státě zdroje nejvýše 5% sazbou daně. V tomto případě jsou licenční poplatky plynoucí od dceřiné společnosti a nespojených osob sníženy o daň ve výši 18 000 EUR z důvodu 5% srážkové sazby daně. § 17 odst. 3 identifikuje poplatníky jako daňové rezidenty, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo vedení, mají daňovou povinnost jak na příjmy plynoucí z České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.

11

66

Vlastní práce

Tabulka 14 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem na Maltě

Licenční poplatky Od společnosti DCERA, s.r.o. Příjem 100 000 € Daňová sazba 0% 0€ Daň 100 000 € Licenční poplatky

Od nespojených osob Příjem Daňová sazba Daň Licenční poplatky

360 000 € 5% 18 000 € 342 000 €


ÚROKOVÉ PLATBY Podle SZDZ jsou úroky vyplácené rezidentem jednoho smluvního státu zdaněny vždy pouze ve státě příjemce těchto úrokových plateb. Příjmy v podobě úroků z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů apod. plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od obchodních společností nebo družstva, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na území České republiky, jsou podle § 19 odst. 1 písm. zk) osvobozeny od daně z příjmů. Osvobození lze uplatnit (dle § 19 odst. 5 písm.), pokud plátce úroků z úvěru a půjček a příjemce úroků z úvěru a půjček jsou osobami přímo kapitálově spojenými po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích a úroky z úvěrů nejsou přičitatelné stálé provozovně umístěné na území České republiky nebo třetího státu. Příjemci bylo vydáno rozhodnutí podle § 38 nb. Osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Úrokové platby směřující společnosti se sídlem na Maltě: • od DCERY, s.r.o. jsou podle ZDP (2013) § 19 odst. 1 písm. zk) a díky směrnici o licenčních poplatcích a úrokových platbách osvobozeny od srážkové daně, • od nespojených osob se řídí tyto platby smlouvou o zamezení dvojího zdanění, kde se uvádí, že úroky jsou zdaněny pouze ve státě příjemce tj. na Maltě, kde sazba daně činí 35%. Avšak existuje zde systém refundace, kde vlastník firmy může požádat o navrácení těchto plateb až do výše 5/7 odvedené daně. Daňové zatížení úrokových plateb od nespojených a spojených osob mateřské společnosti činí v celkové výši 490 EUR. Ovšem na základně principu refundace ve výši 5/7 odvedené daně se zátěž sníží o 350 EUR na konečných 140 EUR.

Vlastní práce

67

Tabulka 15 Zdanění úrokových plateb plynoucí mateřské společnosti se sídlem na Maltě

Úroky Od společnosti DCERA, s.r.o. Příjem 8 000 € Daňová sazba 0% 0€ Daň 8 000 € Úroky

Od nespojených osob Příjem Daňová sazba Daň Úroky

1 400 € 35% 490 € 910 €


SRHNUTÍ Tabulka 16 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem na Maltě

Souhrnná tabulka zdanění holdingové společnosti DCERA, MÁMA, Ltd. SYN, s.r.o. s.r.o. Příjmy 1 800 000 € 1 200 000 € 960 000 € Výdaje 1 300 000 € 600 000 € 720 000 € Zisk před zdaněním 500 000 € 600 000 € 240 000 € Daň 175 000 € 114 000 € 55 200 € Zisk po zdanění 325 000 € 486 000 € 184 800 € Licenční poplatky od DCERY, s.r.o. 100 000 € Daň (0%) 0€ Po zdanění 100 000 € Licenční poplatky od nespoj. osob Daň (5%) Po zdanění 342 000 € Úrokové platby od DCERY, s.r.o 8 000 € Daň (0%) 0€ Po zdanění 8 000 € Úrokové platby od nespoj. osob 1 400 € Daň (35%) 490 € Po zdanění 910 € Dividendy od DCERY, s.r.o. 437 400 € Daň (0%) 0€ Po zdanění 437 400 € Dividendy od SYN, s.r.o. 166 320 € Daň (0%) 0€ Po zdanění 166 320 € Refundace u daně z PO (6/7) Refundace u úrokových plateb (5/7) Daňová povinnost Zisk po zdanění Zdroj: vlastní výpočty autora

-150 000 € -350 € 25 140 € 1 529 980 €

114 000 € 486 000 €

55 200 € 184 800 €

Nespojené osoby

360 000 € 18 000 €

18 000 €

68

Vlastní práce

Výše uvedená tabulka celkového zdanění prezentuje celkové zdanění holdingu s využitím mateřské společnosti sídlící na Maltě. Daňová zátěž společnosti MÁMA, Ltd. je pouhých 25 140 EUR, a to zejména díky existenci smluv o zamezení dvojího zdanění a principu refundace, který na Maltě existuje. Tento princip umožnil snížit daňovou zátěž mateřské společnosti z původních 175 490 EUR na konečných 25 140 EUR, neboť princip umožní navrácení až 6/7 odvedené daně. Dceřiná společnost DCERA, s.r.o, odvádí na daních z příjmů jako v předchozím případě 114 000 EUR a SYN, s.r.o., 55 200 EUR. Zdanění holdingové struktury činí v celkovém úhrnu 194 340 EUR a efektivní míra zdanění dosahuje hodnoty 8,05%. Zisk po zdanění v rámci celého holdingu je ve výši 2 200 780 EUR. Při zaměření se pouze na pasivní příjmy společnosti plynoucí MÁMĚ, Ltd., obdrží společnost pasivní příjmy před zdaněním ve výši 1 073 120 EUR. Z důvodu existence srážkové daně vztahující se na licenční poplatky a úrokové platby jsou tyto příjmy sníženy o 18 140 EUR, čímž v konečném výsledku inkasuje společnost MÁMA, Ltd., na pasivních příjmech 1 054 980 EUR neboli 98% z celkových pasivních příjmů. Holdingová struktura: Zisk celkem před zdaněním……………….……..2 413 120 EUR Celková daňová zátěž společnosti………………...194 340 EUR Zisk celkem po zdanění…………………………..2 200 780 EUR Efektivní míra zdanění = (194 340 / 2 413 120) * 100 = 8,05%

4.4.3 Mateřská společnost se sídlem v Nizozemsku Obrázek 7 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem v Nizozemsku Nizozemsko MÁMA, BV. dividendy



úrokové platby



OSOBY



Třetím praktickým příkladem je zdanění holdingové struktury s využitím mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku. Příklad rovněž kopíruje situaci a platby mateřské

Vlastní práce

69

společnosti se sídlem v České republice. Dividendy, licenční poplatky a úrokové platby se budou řídit jak smlouvami o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Nizozemím, tak mezi Slovenskou republikou a Nizozemím, dále také směrnicemi Evropské unie a zákony o daních z příjmů. STRUČNÉ INFORMACE O NIZOZEMSKU Nizozemské království je charakteristickou zemí podporující holdingové společnosti, jež nabízí mnoho daňových úlev (nulové srážkové daně vztahující se na licenční poplatky a úrokové platby). Další výhodou této jurisdikce je využívání velkého množství SZDZ. Nevýhodou při založení společnosti jsou vysoké administrativní náklady. Vyplácené dividendy jsou zdaněny srážkovou daní ve výši 15%, avšak dividendy plynoucí od dceřiných společností jsou osvobozeny od daně. Nizozemsko je rovněž nejvýhodnější destinací pro kapitálové zisky z obchodování s cennými papíry, které plynou od dceřiných společností mateřské společnosti. Tyto zisky nepodléhají jakémukoliv daňovému zatížení. Právní forma podnikání V Nizozemsku patří mezi nejběžněji zakládané společnosti: 1) NV (Naamloze vennootschap) Nejbližším českým ekvivalentem je akciová společnost. Základní kapitál této právní formy musí být minimálně 45 000 EUR a je potřeba splatit min. 20% při založení. Minimální počet zakladatelů je 1. 2) BV (Besloten Vennootschap) Nebližším českým ekvivalentem je společnost s ručením omezeným, která musí dosáhnout minimální výše základního kapitálu ve výši 18 000 EUR a splatit při založení min. 20 %. Minimální počet zakladatelů je 1. Délka založení společnosti s ručením omezeným je přibližně 10 dnů a náklady na založení jsou cca 2 050 EUR. Jednotlivé kroky nutné pro založení společnosti jsou: 1. vložení základního kapitálu na bankovní účet, 2. kontrola jedinečnosti názvu společnosti u obchodní komory, 3. zaslání informací o zakladatelích, 4. vypracování společenské smlouvy a její ověření notářem, 5. zápis do obchodního rejstříku, 6. registrace na místním daňovém úřadu. Veřejné obchodní společnosti (NV) a soukromé společnosti (BV) jsou povinny k dani z příjmů právnických osob. Sazby korporátní daně jsou progresivní a závisí na výši základu daně. • Pokud je základ daně nižší než 200 000 EUR, daňová sazba je ve výši 20%,

70

Vlastní práce •

převyšuje-li základ daně 200 000 EUR, je stanovena daň ve výši 25%.

Utrpí-li podnik ztrátu, může být odečtena z jeho zdaněného zisku z předchozího roku až po dobu 9 let. (2006, www.socr.cz) PRAKTICKÝ PŘÍKLAD DAŇOVÉ ZATÍŽENÍ DANÍ Z PŘÍJMŮ PO • Zisk mateřské společnosti se sídlem Nizozemsku je zdaněn vyšší daňovou sazbou ve výši 25%, neboť společnost dosahuje základ daně přesahující 200 000 EUR. • Korporátní daň v České republice je stejně jako u předchozího příkladu ve výši 19%. • Na Slovensku je základ daně rovněž zdaněn 23% sazbou daně. Tabulka 17 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností v Nizozemsku

Daňové zatížení daně z příjmů PO MÁMA, BV.

DCERA, s.r.o.

SYN, s.r.o.

Příjmy

1 800 000 €

1 200 000 €

960 000 €

Výdaje

1 300 000 €

600 000 €

720 000 €

500 000 €

600 000 €

240 000 €

25%

19%

23%

Daň

125 000 €

114 000 €

55 200 €

Zisk po zdanění

375 000 €

486 000 €

184 800 €

Zisk před zdaněním Daňová sazba


Holdingová struktura s využití mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku je zatížena daní ve výši 294 200 EUR vztahující se na daň z příjmů PO. DIVIDENDY Dividendy plynoucí od dceřiné společnosti sídlící v České republice a na Slovensku MÁMĚ, BV., se sídlem v Nizozemsku mohou podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění být: 1. zdaněny ve státě příjemce těchto dividend, 2. rovněž mohou být dividendy zdaněny ve státě zdroje. Stát, ve kterém má společnost vyplácející dividendy sídlo, osvobodí tyto dividendy od srážkové daně, pokud mateřská společnost vlastní alespoň 10% podíl kapitálu na dceřiné společnosti. Vlastní-li mateřská společnost méně než 10%podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti, nesmí daň přesáhnout 10 procent hrubé částky dividendy. Směrnice 2011/96/ES o společním zdanění mateřských a dceřiných společností osvobozuje dceřinou společnost od zdaňování dividend srážkovou daní plynoucí

Vlastní práce

71

mateřské společnosti, jež má sídlo v jiném členském státě a má nejméně 10% podíl na dceřiné společnosti. Díky tomu nejsou dividendy směřující od dceřiných společností DCERA, s.r.o., a SYN, s.r.o., zdaněny srážkovou daní a daňová povinnost je v případě dividend nulová. Viz. tabulka níže. Tabulka 18 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku


Od společnosti SYN, s.r.o. Příjem 166 320 € Daňová sazba 0% 0€ Daň 166 320 € Dividendy


LICENČNÍ POPLATKY Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Nizozemskem stanovuje: 1. licenční poplatky mající zdroj v jednom smluvním státě vyplácené druhému státu mohou být zdaněny v tomto druhém státě, 2. avšak tyto poplatky mohou být zdaněny ve státě zdroje, a to podle právních předpisů tohoto státu. Daň ovšem nesmí přesáhnout 5 procent hrubé částky licenčních poplatků. Licenční poplatky od dceřiné společnosti DCERA, s.r.o., se sídlem v České republice plynoucí rezidentu (MÁMĚ, BV.) se sídlem v Nizozemsku jsou podle směrnice Rady 2003/49/ES o licenčních poplatcích a úrokových platbách a zákona o daních z příjmů § 19 odst. 1 písm. zj) osvobozeny od srážkové daně. Od nespojených osob jsou licenční poplatky směřující MÁMĚ, BV., zdaněny podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Nizozemskem ve státě zdroje a tato srážková daň je stanovena ve výši 5%. Tabulka 19 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku

Licenční poplatky Od společnosti DCERA, s.r.o. Od nespojených osob Příjem 100 000 € Příjem Daňová sazba 0% Daňová sazba 0 € Daň Daň 100 000 € Licenční poplatky Licenční poplatky Zdroj: vlastní výpočty autora

360 000 € 5% 18 000 € 342 000 €

72

Vlastní práce

Díky existenci SZDZ je příjem ve formě licenčních poplatků mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku od nespojených osob snížen pouze o srážkovou daň ve výši 5%, jež v tomto případě činí 18 000 EUR. Příjem od spojené osob (DCERY, s.r.o.) je osvobozen od daňové sazby, čímž v konečném výsledku jsou licenční poplatky daňově zatíženy pouze 18 000 EUR. ÚROKOVÉ PLATBY SZDZ mezi Českou republikou a Nizozemskem se také zabývá zdaňováním úrokových plateb z úvěrů, dluhopisů a podobně. V této smlouvě se uvádí, že úroky plynoucí z jednoho státu osobě sídlící v druhém státě, jsou zdaněny pouze v tomto druhém státě. Nizozemsko má osvobozeny příjmy v podobě úrokových plateb od srážkové daně, v tomto případě jsou úroky plynoucí od nespojených osob nezdaněny v Nizozemsku. Podle ZDP (2013) jsou úrokové platby ve formě úroků z úvěrů, dluhopisů aj. osvobozeny od srážkové daně, pokud tyto úroky plynou společnosti, která je rezidentem v jiném členském státě Evropské unie a jedná se o přímo kapitálově spojené osoby nejméně po dobu 24 měsíců. Daňová zátěž holdingové struktury, vztahující se na úrokové platby od kapitálově spojených a nespojených osob, je nulová. Viz tabulka níže. Tabulka 20 Zdanění úrokových plateb plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku

Úroky Od společnosti DCERA, s.r.o. Příjem

Od nespojených osob 8 000 € Příjem

Daňová sazba

0% Daňová sazba

Daň

0 € Daň

Úroky

8 000 € Úroky

1 400 € 0% 0€ 1 400 €


SHRNUTÍ Tabulka souhrnného zdanění holdingové struktury s využitím mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku uvedená níže (na následující straně) ukazuje zdanění v jednotlivých společnostech této struktury. Společnost MÁMA, BV., odvádí celkově na daních 125 000 EUR z důvodu vysoké daně z příjmů PO a osvobození od srážkových daní, které Nizozemsko nabízí. DCERA, s.r.o., odvádí 114 000 EUR a SYN, s.r.o., se sídlem na Slovensku 55 200 EUR. Celkově je holdingová struktura zatížena 294 200 EUR a efektivní míra zdanění je ve výši 12,19%. Zisk po zdanění společnosti činí 2 100 920 EUR.

Vlastní práce

73

Z předpokládaného celkového příjmu v podobě pasivních příjmů ve výši 1 073 120 EUR obdrží mateřská společnost 1 053 120 EUR, což představuje 98,32% z celkových nezdaněných pasivních příjmů, neboť tyto příjmy jsou zatíženy pouze 5% sazbou daně vztahující se na licenční poplatky plynoucí od nespojených osob, jež činí v úhrnu 18 000 EUR. Holdingová struktura: Zisk celkem před zdaněním………………………2 413 120 EUR Celková daňová zátěž společnosti…………………294 200 EUR Zisk celkem po zdanění………………………….. 2 100 920 EUR Efektivní míra zdanění = (294 200 / 2 413 120) * 100 = 12,19% Tabulka 21 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem v Nizozemsku

Souhrnná tabulka zdanění holdingové společnosti DCERA, Nespojené MÁMA, BV. SYN, s.r.o. s.r.o. osoby Příjmy 1 800 000 € 1 200 000 € 960 000 € Výdaje 1 300 000 € 600 000 € 720 000 € Zisk před zdaněním 500 000 € 600 000 € 240 000 € Daň 125 000 € 114 000 € 55 200 € Zisk po zdanění 375 000 € 486 000 € 184 800 € Licenční poplatky od DCERY, s.r.o.

100 000 €

Daň (0%) Po zdanění Licenční poplatky od nespoj. osob Daň (5%) Po zdanění Úrokové platby od DCERY, s.r.o Daň (0%) Po zdanění Úrokové platby od nespoj. osob Daň (0%) Po zdanění Dividendy od DCERY, s.r.o. Daň (0%) Po zdanění Dividendy od SYN, s.r.o. Daň (0%) Po zdanění Daňová povinnost Zisk po zdanění

0€ 100 000 €


360 000 € 18 000 € 342 000 € 8 000 € 0€ 8 000 € 1 400 € 0€ 1 400 € 437 400 € 0€ 437 400 € 166 320 € 0€ 166 320 € 125 000 € 1 430 120 €

114 000 € 486 000 €

55 200 € 184 800 €

18 000 €

74

Vlastní práce

4.4.4

Mateřská společnost se sídlem v Maďarsku

Obrázek 8 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem v Maďarsku Maďarsko MÁMA, kft. dividendy



úrokové platby



OSOBY



Posledním praktickým příkladem daňové optimalizace s využitím daňového ráje je holdingová struktura se sídlem mateřské společnosti v Maďarsku. Rovněž i v tomto případě budou platby a jejich výše stejné jako v předchozích příkladech. Také tyto platby a jejich zdanění se budou řídit smlouvami o zamezení dvojího zdanění, směrnicemi Evropské unie a zákony o daních z příjmů. STRUČNÉ INFORMACE O MAĎARSKU Maďarsko, jako jurisdikce s výhodným daňovým režimem, nebylo do nedávné doby považováno za daňový ráj. Maďarsko se stalo lákavou destinací, která nabízí nízké daňové sazby, a to zejména daně z příjmů PO ve výši 10% a má neomezený přístup k smlouvám o zamezení dvojího zdanění, jež uzavřelo s mnoha státy. Maďarský daňový systém osvobozuje od srážkové daně výplatu dividend ať už fyzickým, či právnickým osobám. Právní formy podnikání A) Bez právní subjektivity Veřejná obchodní společnost (kkt.) – představuje tvorbu obchodních aktivit s neomezeným ručením a solidární odpovědností. Komanditní společnost (Bt.) – v případě komanditní společnosti ne každý člen přejímá neomezenou odpovědnost, alespoň jeden člen je povinen poskytnout věcný vklad uvedený ve stanovách sdružení. B) S právní subjektivitou Společnost s ručením omezeným (kft.) – jedná se o společnost, která se skládá ze základního kapitálu zahrnujícího primární vklady v předem stanoveném

Vlastní práce

75

rozsahu, společnost s ručením omezeným může být zřízena s kapitálem minimálně 500 000 forintů. Akciová společnost (RT.) – akciová společnost je investiční společnost, jež může existovat v soukromé nebo veřejné formě. Soukromá forma může být zřízena pouze s kapitálem minimálně 5 000 000 forintů, zatímco veřejná forma může být zřízena minimálně s kapitálem ve výši 20 000 000 forintů. (2010, europa.eu) Proces založení společnosti s ručením omezeným 1. najmutí právního zástupce, 2. ověření podpisového vzoru (až dva dny), 3. vklad kapitálu na bankovní účet ( min. 1 500 000 HUF), 4. založení společnosti elektronicky nebo standardním způsobem, 5. žádost o registraci podniku na rejstříkový soud, 6. registrace u Národního fondu důchodového pojištění. Obvyklá délka založení společnosti je 14 dní až 5 týdnů a náklady na její založení jsou přibližně 1 900 EUR. Založení pobočky nebo kanceláře Pobočky nebo kanceláře musí být zapsány u rejstříkového soudu, nemohou vykonávat činnost před svojí registrací. Dokumenty pro založení pobočky nebo kanceláře jsou totožné se společností s ručením omezeným. (2.9.2009, www.businessinfo.cz) Podmínky a kritéria pro získání zvýhodněného daňového statutu Aby společnost získala daňové výhody, je nutné splnit: 1) musí být registrovaná v Maďarsku a 100% vlastněná cizinci, 2) musí získat kladné vyjádření maďarské centrální banky, 3) má pouze zahraniční zdroje příjmů, 4) má většinu maďarských zaměstnanců a jednatelů, 5) hlavní účet u banky v Maďarsku. Na území Maďarska nesmí firma provozovat obchodní činnost pro maďarské rezidenty, poskytovat služby v bankovnictví, pojišťovnictví apod. Základní potřeby pro fungování společnosti musí být hrazeny z hlavního účtu, jenž je vedený v Maďarsku. Doplňkové potřeby mohou být hrazeny z účtu vedeného v zahraniční. Není stanoven min. počet akcionářů nebo jednatelů ve společnosti. (2013,www.akont.cz) PRAKTICKÝ PŘÍKLAD DAŇOVÉ ZATÍŽENÍ DANÍ Z PŘÍJMŮ PO • Maďarsko uplatňuje progresivní daňové zatížení daně z příjmů z PO. V tomto případě se aplikuje nižší daňová sazba ve výši 10%, neboť firma má základ daně nižší než 1 680 000 EUR.

76

Vlastní práce • •

Daň z příjmů právnických osob v České republice je ve výši 19%. Na Slovensku je daňové zatížení ve výši 23%.

Tabulka 22 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností v Maďarsku


Daňové zatížení daně z příjmů PO MÁMA, kft. DCERA, s.r.o. 1 800 000 € 1 200 000 € 1 300 000 € 600 000 € 500 000 € 600 000 € 10% 19% 50 000 € 114 000 € 450 000 € 486 000 €

SYN, s.r.o. 960 000 € 720 000 € 240 000 € 23% 55 200 € 184 800 €


Z tabulky uvedené výše je vidět, že společnost MÁMA, kft., odvede na daních z příjmů PO pouhých 50 000 EUR z důvodu nízké 10% sazby daně. Dceřiné společnosti mají daňovou zátěž stejnou jako v předchozích případech. DIVIDENDY Část zisků (90%) dceřiných společností ve formě dividend je převedena do mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku. Smlouva o zamezení dvojího zdanění jak mezi Českou republikou a Maďarskem, tak Slovenskou republikou a Maďarskem uvádí: 1. dividendy vyplácené společností, která je rezidentem v jednom smluvním státě, rezidentu druhého státu mohou být zdaněny v tomto druhém státě, 2. ovšem dividendy mohou být také zdaněny ve státě zdroje, ale takto uložená (česká) daň nesmí přesáhnout 5 procent hrubé částky dividend, pokud příjemce je společnost vlastnící nejméně 10% majetku společnosti vyplácející dividendy. Směrnice Rady 90/435/EHS o společném zdanění mateřských a dceřiných společností osvobozuje dceřinou společnost od zdanění dividend srážkovou daní plynoucí mateřské společnosti, jež má sídlo v jiné členském státě a má nejméně 10% podíl na dceřiné společnosti. Tabulka 23 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku

Dividendy Od společnosti DCERA, s.r.o. Příjem 437 400 € Daňová sazba 0% 0€ Daň 437 400 € Dividendy Zdroj: vlastní výpočty autora

Od společnosti SYN, s.r.o. Příjem Daňová sazba Daň Dividendy

166 320 € 0% 0€ 166 320 €

Vlastní práce

77

Z tohoto důvodu nejsou dividendy ve výši 437 000 EUR a 166 320 EUR směřující od dceřiných společností se sídlem v ČR a na Slovensku zdaněny srážkovou daní. LICENČNÍ POPLATKY SZDZ zabývající se licenčními poplatky dává možnost: 1. zdanit tyto licenční poplatky ve státě příjemce těchto licenčních poplatků, 2. avšak takové licenční poplatky mohou být rovněž zdaněny ve státě zdroje. Částka daně v tomto případě nesmí přesáhnout 10 procent hrubé částky licenčních poplatků. Podle ZDP (2013) jsou licenční poplatky plynoucí společnosti sídlící v jiném členském státě osvobozeny od srážkové daně, pokud jsou tyto společnosti přímo kapitálově spojené alespoň po dobu 24 měsíců. Tudíž licenční poplatky směřující od společnosti DCERA, s.r.o., se sídlem v ČR mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku jsou osvobozeny od srážkové daně. Avšak licenční poplatky směřující od nespojených osob jsou zdaněny srážkovou daní ve výši 10%. Tabulka 24 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku

Licenční poplatky Od společnosti DCERA, s.r.o. Příjem 100 000 € Daňová sazba 0% 0€ Daň 100 000 € Licenční poplatky

Od nespojených osob Příjem Daňová sazba Daň Licenční poplatky

360 000 € 10 % 36 000 € 324 000 €


V konečném výsledku budou licenční poplatky plynoucí od spojených a nespojených osob v tomto případě sníženy o 36 000 EUR, zejména díky srážkové dani uvalené na poplatky plynoucí od nespojených osob. ÚROKOVÉ PLATBY Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Maďarskem stanovuje zdanit příjmy ve formě úrokových plateb ve státě příjemce těchto úroků. Maďarsko má tyto příjmy osvobozené od srážkové daně, jež se vztahuje na úrokové platby od nespojených osob. Zákon o daních z příjmů (2013) stanovuje osvobození úroků z úvěrů, dluhopisů a podobně, pokud tyto platby plynou společnosti, která je rezidentem jiného členského státu Evropské unie za podmínek, že tyto společnosti jsou přímo kapitálově spojené

78

Vlastní práce

nejméně po dobu 24 měsíců. Díky tomu jsou úrokové platby od společnosti DCERA, s.r.o., osvobozeny od srážkové daně. Tabulka 25 Zdanění úrokových plateb plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku

Úroky Od společnosti DCERA, s.r.o. Příjem Daňová sazba Daň Úroky

Od nespojených osob 8 000 € 0% 0€ 8 000 €

Příjem Daňová sazba Daň Úroky

1 400 € 0% 0€ 1 400 €


Daňové odvody, týkající se úrokových plateb uvedených v tabulce výše, jsou od spojených a nespojených osob nulové. SHRNUTÍ Následující tabulka (uvedená na následující straně) znázorňuje daňové zatížení holdingové struktury s využitím mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku. Společnost MÁMA, kft., odvede v souhrnu na daních pouze 50 000 EUR z důvodu osvobození od srážkových daní týkajících se úrokových plateb a dividend a zejména osvobození od srážkové daně vztahující se na licenční poplatky od spojených osob. Daň je uvalena pouze na licenční poplatky od nespojených osob ve výši 36 000 EUR, neboť sazba je stanovena dle SZDZ na úrovni 10%. DCERA, s.r.o., opět odvede na daních 114 000 EUR a SYN, s.r.o., 55 200 EUR. Celková daňová zátěž holdingové struktury je ve výši 219 200 EUR a efektivní míra zdanění tím činí pouhých 9,08%. V konečném výsledku je celkový zisk po zdanění holdingu 2 157 920 EUR. Mateřská společnost obdržela, stejně jako u všech předchozích příkladů, nezdaněné pasivní příjmy ve formě dividend, licenčních poplatků a úrokových plateb ve výši 1 073 120 EUR, avšak daňová zátěž, jak už bylo zmíněno dříve, je zde vyšší oproti Maltě a Nizozemsku z důvodu vyšší srážkové daně týkající se licenčních poplatků. Díky zátěži ve výši 36 000 EUR je čistý zisk pasivních příjmů společnosti ve výši 1 037 120 EUR, což představuje 96,65% z celkových nezdaněných pasivních příjmů. Holdingová struktura Zisk před zdaněním………………….....................2 413 120 EUR Celková daňová zátěž společnosti………………....219 200 EUR Zisk po zdanění……………………………………2 157 920 EUR Efektivní míra zdanění = (219 200 / 2 413 120) * 100 = 9,08%

Vlastní práce

79

Tabulka 26 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem v Maďarsku

Souhrnná tabulka zdanění holdingové společnosti DCERA, Nespojené MÁMA, kft. SYN, s.r.o. s.r.o. osoby Příjmy 1 800 000 € 1 200 000 € 960 000 € Výdaje 1 300 000 € 600 000 € 720 000 € Zisk před zdaněním 500 000 € 600 000 € 240 000 € Daň 50 000 € 114 000 € 55 200 € Zisk po zdanění 450 000 € 486 000 € 184 800 € Licenční poplatky od DCERY, s.r.o. 100 000 € Daň (0%) 0€ Po zdanění 100 000 € Licenční poplatky od nespoj. osob 360 000 € Daň (10%) 36 000 € Po zdanění 324 000 € Úrokové platby od DCERY, s.r.o 8 000 € Daň (0%) 0€ Po zdanění 8 000 € Úrokové platby od nespoj. osob 1 400 € Daň (0%) 0€ Po zdanění 1 400 € Dividendy od DCERY, s.r.o. 437 400 € Daň (0%) 0€ Po zdanění 437 400 € Dividendy od SYN, s.r.o. 166 320 € Daň (0%) 0€ Po zdanění 166 320 € Daňová povinnost 50 000 € 114 000 € 55 200 € 36 000 € Zisk po zdanění 1 487 120 € 486 000 € 184 800 € Zdroj: vlastní výpočty autora

4.4.5 Celkové shrnutí Po jednotlivých výpočtech daňových zatížení je vhodné provést souhrn dosažených výpočtů. V tabulce uvedené níže jsou znázorněny různé daňové zátěže holdingových struktur se sídlem mateřské společnosti ve vybraných daňových jurisdikcích. První řádek prezentuje zisk holdingových struktur před zdaněním. Další řádky (bílé) představují daňové náklady zjištěné postupně z jednotlivých příjmů. Celkové daňové odvody po součtu všech jednotlivých výpočtů jsou zaznamenány v předposledním řádku tabulky. Posledním údajem v tabulce je zisk po zdanění holdingu.

80

Vlastní práce

Tabulka 27 Souhrn daňových zatížení holdingové struktury

Daňové zatížení holdingové struktury ČR Malta Nizozemsko Celkový zisk před zdaněním 2 413 120 € 2 413 120 € 2 413 120 € Zdanění společnosti MÁMA, s.r.o. 95 000 € 25 000 € 125 000 € Zdanění společnosti DCERA, s.r.o. 114 000 € 114 000 € 114 000 € Zdanění společnosti SYN, s.r.o. 55 200 € 55 200 € 55 200 € Licenční poplatky od DCERY, s.r.o. 19 000 € 0€ 0€ Licenční poplatky od nespoj. osob 68 400 € 0€ 0€ Úrokové platby od DCERY, s.r.o. 1 520 € 0€ 0€ Úrokové platby od nespoj. osob 266 € 140 € 0€ Dividendy od DCERY, s.r.o. 0€ 0€ 0€ Dividendy od SYN, s.r.o. 0€ 0€ 0€ Celkové daňové zatížení 353 386 € 194 340 € 294 200 € Celkový zisk po zdanění 2 059 734 € 2 200 780 € 2 100 920 €

Maďarsko 2 413 120 € 50 000 € 114 000 € 55 200 € 0€ 0€ 0€ 0€ 0€ 0€ 219 200 € 2 157 920 €


V prvním názorném příkladu bylo vypočteno daňové zatížení holdingové struktury bez využití jurisdikce s výhodným daňovým režimem, s aplikací mateřské společnosti se sídlem v České republice. Tento výpočet slouží jen pro porovnání a zjištění, o kolik by firma ušetřila na daních, kdyby využila tzv. daňový ráj. Na základě jednotlivých výpočtů bylo zjištěno, že společnost odvede na daních 353 386 EUR, což se týkalo zejména daní z příjmů právnických osob, licenčních poplatků, úrokových plateb a dividend. Společnost v konečném výsledku dosahovala v úhrnu zisk po zdanění ve výši 2 059 734 EUR. V druhém početním příkladu bylo využito prvního zvoleného daňové ráje a tím byla Malta. Díky principu refundace, na jejímž základě mohou vlastníci společnosti zažádat o navrácení až 6/7 daně z příjmů, bylo docíleno velmi vysoké daňové úspory. Celkové odvody holdingu dosahovaly pouhých 194 340 EUR a zisk po zdanění tedy činil 2 200 780 EUR. Třetí příklad zaznamenal daňové zatížení, pokud se sídlo společnosti přemístí do Nizozemska. I přes velmi nízké neboli nulové srážkové daně došlo k menší daňové úspoře oproti předchozímu příkladu s využitím mateřské společnosti se sídlem na Maltě. V celkovém úhrnu společnost odvede v tomto případě na daních 294 200 EUR, a to zejména díky vysoké (progresivní) dani z příjmů PO, neboť základ daně firmy odpovídá vyšší daňové sazbě, tudíž se aplikovala 25 procentní sazba daně. Holding se sídlem v Nizozemsku by dosahoval zisku po zdanění ve výši 2 100 920 EUR. Posledním názorným příkladem bylo využití posledního potenciálního státu pro přesun sídla firmy, a to Maďarsko. Tento výpočet je brán pouze jako doplňkový,

Vlastní práce

81

neboť na základě zjištěných údajů o Maďarsku, jež nemá dobré makroekonomické ukazatele (vysoká zadluženost) a také zejména z důvodu reforem směřujících ke snížení zadluženosti. Z tabulky uvedené výše je možné pozorovat, že celková daňová zátěž holdingové struktury by činila 219 200 EUR, což představuje menší odvody na daních na rozdíl od Nizozemska, a to zejména díky nízké daňové sazbě z příjmů PO, jež je ve výši 10%. Zisk společnosti po zdanění by tímto byl 2 157 920 EUR. V následující tabulce je možné pozorovat jednotlivé daňové zátěže holdingové společnosti s využitím efektivní míry zdanění. V porovnání s Českou republikou dosahují ostatní země nižší míry. Nejnižší efektivní míru zdanění má ovšem Malta, která činí pouhých 8,05% oproti České republice s hodnotou 14,64%. Druhé místo zaujímá Maďarsko s 9,08% a na posledním místě se nachází Nizozemsko s 12,19%. Tabulka 28 Souhrn efektivní míry zdanění holdingových struktur

Efektivní míra zdanění holdingové struktury ČR Malta Nizozemsko Efektivní míra zdanění (v%) 14,64 8,05 12,19

Maďarsko 9,08


V konečném výsledku je vhodné spočítat, kolik vlastně holdingová společnost ušetří na daních, pokud by se přemístila do jedné z výše uvedených jurisdikcí. Pokud by se společnost MÁMA, s.r.o., přesídlila na Maltu, ušetřila by 159 046 EUR, v případě Nizozemska 59 186 EUR a v posledním případě s využitím Maďarska by firma snížila svoje náklady o 134 186 EUR. Viz tabulka níže. Tabulka 29 Souhrn daňové úspory holdingové struktury s využitím daňové ráje

Daňová úspora

Daňová úspora holdingové struktury Malta Nizozemsko 159 046 € 59 186 €

Maďarsko 134 186 €


Při zaměření se pouze na výpočty daňové úspory týkající se pasivních příjmů jako licenčních poplatků, úrokových platbách a dividend, může být v práci dosaženo rozdílného pořadí jednotlivých jurisdikcí, jež znázorňuje tabulka uvedená níže. V případě využití offshore center pro dosažení daňové optimalizace pouze u pasivních příjmů má lákavější režim Nizozemsko, kde by společnost ušetřila téměř pětkrát více na daních oproti společnosti se sídlem v České republice, a to zejména díky nulovým srážkovým daním, které nabízí nizozemský daňový režim. Ale z důvodu srážkové daně ve výši 5% na licenční poplatky stanovenou SZDZ mezi Českou republikou a Nizozemskem u nespojených osob je i přesto v tomto případě zátěž ve výši 18 000 EUR. Jednotlivé úspory můžeme vysledovat z procent uvedených

82

Vlastní práce

v posledním řádku tabulky. V případě Nizozemska došlo ke snížení pasivních příjmů ze 100% na 98,32%, na Maltě byly sníženy na 98% a v případě Maďarska na 96,65%. To tedy znamená, že v aplikaci na vybranou firmu by bylo Nizozemí výhodnější, co se týká úspory na daních u pasivních příjmů, než Maďarsko, které má v tomto případě vyšší srážkovou daň (u licenčních poplatků) dle SZDZ. Tím by se Maďarsko umístilo na třetím místě. Tabulka 30 Celkové daňové odvody z pasivních příjmů

Daňová zátěž pasivních příjmů ČR Pasivní příjmy před zdaněním

Malta

Nizozemsko

Maďarsko

1 073 120 €

1 073 120 €

1 073 120 €

1 073 120 €

Licenční poplatky od spojených osob

19 000 €

0€

0€

0€

Licenční poplatky od nespoj. osob

68 400 €

18 000 €

18 000 €

36 000 €

Úrokové platby od spojených osob

1 520 €

0€

0€

0€

266 €

140 €

0€

0€

Dividendy od DCERY, s.r.o.

0€

0€

0€

0€

Dividendy od SYN, s.r.o.

0€

0€

0€

0€

89 186 €

18 140 €

18 000 €

36 000 €

983 934 €

1 054 980 €

1 055 120 €

1 037 120 €

91,69%

98%

98,32%

96,65%

Úrokové platby od nespoj. osob

Celkový daňový odvod Pasivní příjmy po zdanění Pasivní příjmy v % po zdanění Zdroj: vlastní výpočty autora

V úplném závěru shrnutí lze konstatovat dle výpočtů uvedených v předešlých tabulkách, že z potenciálně vybraných jurisdikcí zvolených na základě předem stanovených kritérií by byla vybrána pro daňovou optimalizaci jako nejvhodnější destinace Malta. Společnost se sídlem na Maltě by snížila svou daňovou zátěž na polovinu. Tento systém je sice lákavý, ale není vhodný pro všechny typy firem. Malta snižuje výrazně daňovou zátěž, ale jak už bylo uvedeno dříve, vrácení této daně po nějaké době ovlivňuje cash flow firmy, a proto si musí sám podnik rozhodnout, zda jít i přes tento nesoulad do využití této jurisdikce. Druhou zemí pro přesun firmy námi zvolené by bylo Maďarsko, které je v současné chvíli velmi lákavé z důvodu nízkých sazeb, zejména daně z příjmů PO. Ale z důvodu špatného ekonomického stavu (vysoké zadluženosti a bankrotu hrozícího v minulosti) je Maďarsko bráno spíše jako doplňkový stát a v případě zlepšení jeho ekonomické situace by se o něm mohlo uvažovat jako o vhodném kandidátu. Nizozemsko se při výběru z tří potenciálních států ocitlo na posledním třetím místě zejména kvůli vysoké dani z příjmů PO představující největší daňovou zátěž firmy.

Diskuze

83

5 Diskuze V rozsahu této diplomové práci jsme došli k závěru, že pro námi vybranou firmu, které plynou dividendy, licenční poplatky a úrokové platby od jejích přímo kapitálově spojených i nespojených osob, je nejvhodnější jurisdikcí Malta. Malta, jak už bylo v této práci řečeno několikrát, je velmi lákavou destinací zejména díky systému refundace, čímž se zařadila mezi nejatraktivnější daňové ráje Evropy. Na druhou stranu byla sice Malta vybraná jako nejoptimálnější země pro přesun mateřské společnosti, avšak vyvstává zde otázka, proč má Nizozemsko největší počet českých firem právě se sídlem v Nizozemsku, když skončilo až na třetím místě? Nizozemí nabízí opravdu lákavé daňové sazby, ale určitým problémem je zde vysoké zdanění daní z příjmů právnických osob, které je progresivní. Pokud je základ daně vyšší než 200 000 EUR, jako v případě firmy vybrané námi, zdaňuje se zisk 25% sazbou daně. Přesun společnosti do Nizozemska by se dle mého názoru opravdu vyplatil, pokud by mateřská společnost měla nižší základ daně a dceřiné společnosti v jiných členských státech Evropské unie vyšší základ daně, které by ve formě dividend plynuly do Nizozemska, a pokud by firma zároveň inkasovala obrovské sumy licenčních poplatků od spojených i nespojených společností, neboť Nizozemsko nabízí nízké, dokonce i nulové srážkové daně týkající se licenčních poplatků a úrokových plateb. Pokud plynou licenční poplatky a úrokové platby od spojených osob, jsou tyto podle zákona o daních z příjmů osvobozeny od srážkové daně. Avšak smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Nizozemskem stanovuje, že daň uvalená na licenční poplatky směřující od nespojených osob nesmí přesáhnout 5%, čímž by ovšem k menšímu zdanění došlo. Existují různé varianty holdingových struktur. Dle mého názoru, například pokud by mateřská firma vykazovala nízké příjmy a výdaje a plynuly jí pouze licenční poplatky nebo úrokové platby od dceřiných společností a využila by k daňové optimalizaci Nizozemsko, daňové úspory by byly obrovské v porovnání s Českou republikou. Záleží na tom, zda firma získává licenční poplatky pouze od dceřiných společností zejména z pronájmu ochranné známky nebo získává pouze licenční poplatky od nespojených osob za využívání patentu apod. V případě, že by firma inkasovala licenční poplatky pouze od kapitálově spojených osob, čímž by získala osvobození od srážkových daní, mohla by si vybírat z velkého množství daňových jurisdikcí, neboť důležitou podmínku je, že společnosti musí být přímo kapitálově spojené a mít sídlo v jiném členském státě Evropské unie. Při volbě států pak hrají vedlejší roli jiné podmínky, např. ochrana bankovního tajemství, nižší administrativní náklady apod. V práci se rovněž kalkulovalo s destinací Maďarsko, jež je v současně době považováno za utajený daňový ráj. V této diplomové práci je Maďarsko bráno spíše jako doplňkový stát z důvodu probíhajících vládních reforem, které mají za úkol získat

84

Diskuze

dodatečné peněžní prostředky do státního rozpočtu, ale na druhou stranu mají podpořit rozvoj v podnikání a ekonomický růst zejména nízkou daní z příjmů PO nacházející se na 10% úrovni. Tento stát by dle mého uvážení mohl být opravdu vhodnou jurisdikcí pro daňovou optimalizaci, ale subjekt, který má v plánu mít firmu se sídlem v Maďarsku, by měl opravdu zvážit, zda vstoupit na maďarský trh i přes skutečnost, která tam vznikla. Záleží na podnikateli, zda bude věřit tamní vládě v lepší časy a silnou ekonomiku bez sebemenších finančních problémů, jež by mohly ohrozit stabilitu Maďarska a tím i daňový systém. Rozhodování o vhodném daňovém ráji za účelem dosažení daňové optimalizace determinuje několik důležitých faktorů: typ společnosti, předmět podnikání, výše obratu mateřské společnosti a dceřiných společností, zda mateřské společnost plynou pouze příjmy ve formě dividend, licenčních poplatků nebo úrokových plateb apod., díky nimž může být docíleno velkých daňových úspor. Pro zvolení správné jurisdikce s výhodným režimem je vhodné se poradit s odborníky zabývajícími se tímto mezinárodním daňovým plánováním, kteří dokáží najít optimální zemi pro různé struktury společností. Dále je nutné se zamyslet nad otázkou, zda vůbec dokáže být takový systém mezinárodního plánování dlouhodobě tolerován i mezi státy, s nimiž má Česká republika podepsané smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Ze strany vlády ČR a dalších států je vyvíjen neustále tlak na zamezení takovýchto legálních daňových úniků. Jednou z možností, jak tyto úniky budou minimalizovány, což firmy nevítají s radostí, je provádět další změny v zákonech. To je případ České republiky, kde došlo k navýšení srážkové daně z příjmů u pasivních příjmů směřující osobám, s nimiž nemá Česká republika podepsanou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Rovněž je dle mého názoru možné zabránit těmto únikům zejména daňovou harmonizací daní z příjmů, o kterou se pokoušela před několika lety Evropská unie, avšak zatím bez výsledku. Tyto rozdílné daňové systémy umožňují na jednu stranu konkurenční boj a přilákání zahraničního kapitálu, na druhou stranu snižují firmy domácímu státu daňové příjmy z důvodu využívání mezinárodního daňového plánování a tím v konečném důsledku ochuzují státní rozpočet. Mezinárodní daňové prostředí bude do doby, dokud se nevytvoří přísnější podmínky, stále oblíbenou možností firem pro dosažení daňové optimalizace.

Závěr

85

6 Závěr Jedním z podnikatelských cílů je zejména snižování nákladů a maximalizace zisku, čehož je možné dosáhnout mnoha způsoby. Jedním z nich se zabývala tato diplomová práce, která měla za cíl dosáhnout daňové optimalizace s využitím offshore center a navrhnout tím vhodnou jurisdikci pro přesun sídla firmy. Jinak řečeno využít mezinárodního daňového plánování pro daňovou optimalizaci, jež je v současné době velmi využívaným způsobem firem k dosažení daňové úspory. Tento krok je však nutné důkladně promyslet a vyhodnotit, zda se takovýto způsob využití zahraniční jurisdikce podnikateli vůbec vyplatí. Záleží zejména na struktuře společnosti, na její velikosti, na tom, jaký má společnosti obrat a zda získává licenční poplatky nebo jenom úrokové platby, dividendy aj. Od těchto základních znaků se odvíjí zvolená jurisdikce, neboť mnohé země nabízí různé podmínky pro podnikání a různě vysoké daně,tj. od osvobození od srážkových daní až po desetiprocentní daně apod. Při výběru daňového ráje bylo potřeba stanovit kritéria, která nás zajímala a na jejichž základech jsme mohli docílit vyšší daňové úspory (daňové optimalizace). Mezi tato kritéria patřila zejména existence smluv o zamezení dvojího zdanění mezi státy, stát s výhodným daňovým režimem měl být členem Evropské unie a měl být politicky stabilní. Tato kritéria přinesla v některých případech výhody v podobě nižších srážkových daních nebo dokonce osvobození od srážkových daní, jimiž jsme docílili daňové úspory. Zejména proto, že Česká republika začala bojovat proti daňovým rájům, jež nemají podepsanou SZDZ s Českou republikou a plynou jim pasivní příjmy v podobě licenčních poplatků a úrokových plateb. Tyto příjmy plynoucí do offshore center se zdaňují od 1.1.2013 několikanásobně větší srážkovou daní. Na základě těchto zvolených kritérií jsme si pomocí konjunktivní metody mohli z potenciálních kandidátů (daňových rájů) ponechat státy, které byly členy Evropské unie, měly podepsanou SZDZ s Českou republikou a Slovenskem a byly politicky stabilní. Poslední kritérium, týkající se výše daňového zatížení zejména srážkové daně uvalené na licenční poplatky, nám umožnilo aplikováním disjunktivní metody stále široký výčet států zredukovat. Z několika potenciálních států nám díky těmto požadavkům zůstali jen 3 potenciální kandidáti pro využití k mezinárodnímu daňovému plánování. Malta a Nizozemsko splňovaly veškeré požadavky včetně 5% hranice srážkové sazby týkající se licenčních poplatků. Maďarsku, jako poslednímu potenciálnímu kandidátu, byla udělena výjimka z důvodu nízké daně z příjmů PO (srážková daň uvalena na licenční poplatky je stanovena na 10%). Maďarsko bylo bráno spíše jako doplňkový stát z důvodu jeho ekonomické situace, která hrozila před několika lety bankrotem, ale jemuž se na druhou stranu daří s tímto problémem pomalu bojovat prostřednictvím vládních reforem.

86

Závěr

Po provedení jednotlivých výpočtů daňových zatížení ve vybraných zemích, ať už výpočtů daně z příjmů právnických osob, daňové zátěže licenčních poplatků nebo úrokových plateb a dividend se v rozsahu této diplomové práce jeví na základě komparační analýzy jako nejvhodnější zemi Malta. Jedná se ovšem o nejvhodnější destinaci v aplikaci na vybranou firmu uvedenou v této diplomové práci, neboť jak už bylo uvedeno v práci několikrát, záleží jak na typu holdingové struktury, tak i na dalších aspektech, které jsou důležité pro výběr vhodné jurisdikce. Při využití Malty v rámci mezinárodního daňového plánování by firma snížila daňové náklady téměř o 150 000 EUR, což představuje asi 50% úsporu na daních. V případě, že by Maďarsko nevykazovalo takové zadlužení, které musí na popud Evropské unie snižovat, bylo by rovněž námi vybráno jako vhodná jurisdikce pro využití k daňové optimalizaci. Aplikováním firmy v Maďarsku by firma ušetřila přibližně 130 000 EUR, tj. asi 35% úspora. Nizozemsko se tímto umístilo až na třetím místě, neboť holdingová společnost by snížila daňové zatížení v porovnání s předchozími státy pouze o 60 000 EUR. Malta jako jurisdikce s výhodným daňovým režimem je vhodná zejména pro společnosti, jež vykazují jak nízký tak i vysoký základ daně, neboť prostřednictvím systému refundace vlastnící mohou zažádat o navrácení takto odvedené daně a v konečném výsledku se korporátní daň sníží až na 5%. S takto nízkou sazbou daně nemá Malta v zemích Evropské unie konkurenta. Dále je maltský daňový systém vhodný pro firmy, které přijímají licenční poplatky jak od dceřiných společností v podobě ochranných známek, tak i nespojených osob. Platby od nespojených osob jsou sice zdaněny srážkovou daní, avšak ta nepřesáhne 5%. Méně vhodná je Malta zejména v případě inkasování úrokových plateb od nespojených osob, jež jsou zdaněny 35% srážkovou daní. Ale využitím systému refundace se tato sazba sníží i tak na docela vysokých 10% v porovnání s jinými jurisdikcemi. Na druhou stranu je maltský daňový systém atraktivní pro tzv. úvěrové financování v rámci holdingu tj. poskytování úvěru dceřiným společnostem, neboť srážková daň vztahující se na úrokové platby je v tomto případě nulová. Maďarko, jež se umístilo na druhém místě i přes skutečnost, že je v této práci brán spíše jako doplňkový stát, je vyhovující zejména pro malé a střední podniky a pro tzv. úvěrové financování dceřiných společností, protože srážková daň týkající se úrokových plateb je nulová. Daňový ráj Nizozemsko je vhodnější pro země, jejichž základ daně je nižší než 200 000 EUR z důvodu aplikace nižší sazby daně z příjmů PO. Nizozemsko je opět ideální místo pro převedení dividend do vyšších pater holdingu, dále pro společnost, jež inkasuje licenční poplatky v podobě ochranné známky od dceřiných společností, neboť ty jsou od daně osvobozeny. Rovněž je Nizozemsko v rámci tzv. financování

Závěr

87

vhodné pro společnost, které plynou úrokové platby jak od spojených, tak od nespojených osob, neboť ty jsou také osvobozeny od srážkových daní. V úplném závěru práce lze konstatovat, že využitím offshore nebo onshore center pro dosažení daňové optimalizace dokáží firmy několikanásobně ušetřit finanční prostředky na daních a tím zvýšit jejich čistý zisk. Daňové plánování nemusí nutně představovat kroky směřující k vyhýbání se placení dani, ale může se jednat o kroky směřující k tvorbě úspor, které firmy mohou využít efektivněji, například na inovaci podniku, investováním do nových výrobků, technologií apod.

88

Literatura

7 Literatura Odborné publikace DVOŘÁČEK, J., TYLL, L. Outsourcing a offshoring podnikatelských činností. 1. vydání. Praha: C. H. Beck. 2010. ISBN 978-80-7400-010-2. FUČÍK, Ivan., Daňové aspekty podnikání v koncernu. 1. vydání. Praha: ASPI. 2008. ISBN 978-807-3573-232. HORWATR, C., International Master Tax Guide. 6. vydání. Australia: CCH Australia Limited. 2009. ISBN 978-1-921485-80-0. KLEIN, Š., Daňové ráje…aby nebyly daňovým peklem. 1. vydání. Ostrava: Sagit. 1998. ISBN 80-7280-074-1. KLEIN, Š., ŽÍDEK, K., Mezinárodní daňové plánování. 1. vydání. Praha: Grada. 2002. ISBN 80-247-0563-X. MERCKAERT, J., NELH, C., Ekonomika v pohybu. Praha: Educon, 2012. ISBN 978-80905286-0-4. Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: Stručná verze. Nerudová Danuše, Šimáčková Kristýna. 1. vydání. Praha: Wolters Kulwer ČR. 2009. ISBN 978-807357-480-2. PETROVIČ, P., Encyklopedie mezinárodního daňového plánování. 1. vydání. Beroun: Newsletter. 2002. ISBN 80-86394-81-6. PETROVIČ, P., A KOL. Encyklopedie daňových rájů a jejich využití. 1. vydání. Akont. 1998. RUSSO, R., Fundamentals of International Tax Planning. Amsterdam: IBFD. 2007. ISBN 978-90-8722-016-7. RYLOVÁ,Z,. Daňové zákony 2013: v úplném znění k 1.1.2013 s komentářem změn. 1. vydání. Praha: Albatros Media a.s. 2013. ISBN 978-80-265-0058-2. RYLOVÁ, Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 4. aktualiz. vydání. Olomouc: ANAG. 2012. ISBN 978-80-7263-724-9.

Literatura

89

SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. VYŠKOVSKÁ, M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseill d´Etat (Francie). 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. ISBN: 978-80-7357-550-2.

Internetové zdroje akont.cz [online]. 2003-2013 [cit. 2013-2-20]. Jurisdikce-Malta. Dostupné z WWW: . akont.cz [online]. 2003-2013 [cit. 2013-2-20]. Jurisdikce-Lucembursko. Dostupné z WWW: . akont.cz [online]. 2003-2013 [cit. 2013-2-1]. Nejobvyklejší metody boje daňových úřadů ve vyspělých zemích proti využívání metod agresivního daňového plánování. Dostupné z WWW: . akont.cz [online]. 2003-2013 [cit. 2013-2-2]. Holding jako vhodný nástroj k udržení majetku. Dostupné z WWW: . akont.cz [online]. 2003-2013 [cit. 2013-2-2]. Trust jako nejúčinnější nástroj ochrany majetku. Dostupné z WWW: . akont.cz [online]. 2003-2013 [cit. 2013-2-2]. Soukromá nadace. Dostupné z WWW: . akont.cz [online]. 2003-2013 [cit. 2013-2-17]. Offshore a onshore jurisdikce. Dostupné z WWW: . akont.cz [online]. 2003-2013 [cit. 2013-2-20]. Jurisdikce-Nizozemsko. Dostupné z WWW: .

90

Literatura

akont.cz [online]. 2003-2013 [cit. 2013-5-13]. Maďarské společnosti s privilegovaným daňovým režimem. Dostupné z WWW: . byznys.ihned.cz [online]. 2.3.2013 [cit. 2013-2-5]. EKONOM: Může být Česko daňovým rájem? Teoreticky ano. Dostupné z WWW: . byznys.ihned.cz [online]. 7.8.2012 [cit. 2013-2-5]. České firmy rekordně prchají do daňových rájů. Nejvíc táhnou Kypr, Bahamy a USA. Dostupné z WWW: . businessinfo.cz [online]. 26.9.2012 [cit. 2013-3-25]. Velká Británie: Finanční sektor a daňový sektor. Dostupné z WWW: . businessinfo.cz [online]. 9.2.2009 [cit. 2013-5-14]. Pravidla pro podnikání v Maďarsku. Dostupné z WWW: < http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/pravidla-pro-podnikani-vmadarsku-5826.html>. cekia.cz [online]. 29.11.2012 [cit. 2013-1-28]. Trh stále není nasycen, zájem o mezinárodní daňové optimalizace pokračuje. Dostupné z WWW: . cekia.cz [online]. 10.9.2012 [cit. 2013-2-1]. Maďarsko láká české a slovenské firmy. Dostupné z WWW: . centralbankmalta.org [online]. 9.4.2013 [cit. 2013-4-23]. The Central Bank of Malta’s Annual Report 2012. Dostupné z WWW: . cnb.cz [online]. 11.4.2013 [cit. 2013-4-23]. Srovnávací tabulka ratingového ohodnocení vybraných zemí. Dostupné z WWW: . cpb.nl [online]. 13.3.2013 [cit. 2013-4-23]. Central Economic Plan 2013. Dostupné z WWW: . deerandstratton.cz [online]. 2004-2013 [cit. 2013-2-20]. Maďarsko. Dostupné z WWW: .

Literatura

91

deerandstratton.cz [online]. 2004-2013 [cit. 2013-2-20]. Velká Británie. Dostupné z WWW: . deerandstratton.cz [online]. 2004-2013 [cit. 2013-2-20]. Kypr. Dostupné z WWW: . deerandstratton.cz [online]. 2004-2013 [cit. 2013-2-20]. USA. Dostupné z WWW: . deerandstratton.cz [online]. 2004-2013 [cit. 2013-2-20]. Seychely. Dostupné z WWW: . deerandstratton.cz [online]. 2004-2013 [cit. 2013-2-20]. Panama. Dostupné z WWW: . deerandstratton.cz [online]. 2004-2013 [cit. 2013-2-20]. Hong-Jong. Dostupné z WWW: . deloitte.com [online]. 2011 [cit. 2013-3-19]. Deloitte. Taxation and Investmant in Netherlands 2011. Dostupné z WWW: . deloitte.com [online]. 2012 [cit. 2013-3-25]. Deloitte. International tax. Luxemburg Highlights 2012. Dostupné z WWW: . ec.europa.eu [online]. 5.2.2013 [cit. 2013-5-14]. Parent companies and their subsidiaries in the European Union. Dostupné z WWW: . ec.europa.eu [online]. 2012 [cit. 2013-4-20]. Effective tax levels. Dostupné z WWW: ec.europa.eu [online]. 5.2.2013 [cit. 2013-5-14]. Taxation of cross-border interest and royalty payments in the European Union. Dostupné z WWW: .

92

Literatura

europa.eu [online]. 2010 [cit. 2013-5-13]. Start-ups – Hungary. Dostupné z WWW: . government.nl [online]. 2013 [cit. 2013-5-2]. Taxation: Income tax. Dostupné z WWW: . hmrc.gov.uk [online]. 2013 [cit. 2013-5-12]. Corporation Tax rates. Dostupné z WWW: . jaspi.justice.gov.sk [online]. 19.12.2012 [cit. 2013-4-15]. Předpis č. 395/2012 Z.z.. Dostupné z WWW: luxembourgforfinance.lu [online]. 2013 [cit. 2013-5-18]. Soparfi. Dostupné z WWW: mfcr.cz [online]. 1.2.2.2013 [cit. 2013-3-25]. Přehled platných smluv České republiky. Dostupné z WWW: . mfsr.sk [online]. 11.1.2013 [cit. 2013-3-25]. Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Dostupné z WWW: . mondaq.com [online]. 24.2.2009 [cit. 2013-3-31]. Malta: Malta’s Holding Regime. Dostupné z WWW: . oecd.org [online]. 12.2.2.2013 [cit. 2013-3-2]. OECD urges stronger international cooperation on corporate tax. Dostupné z WWW: . registry.mfsa.com [online]. [cit. 2013-4-2]. Company formation in Malta. Dostupné z WWW: socr.cz [online]. 2006 [cit. 2013-5-14]. Nizozemsko.

Dostupné

z WWW:

Literatura

93

SEZNAM ZKRATEK BV ČEKIA ČR DPH ES EU EUR FATF FO HK HUF IBC KFT LLC LTD NATO MF OECD PO SR S.R.O. SZDZ USA USD VB ZDP WTO

Besloten Vennootschap Česká kapitálová informační agentura Česká republika Daň z přidané hodnoty Evropské společenství Evropská unie Euro Financial Actions Task Force Fyzická osoba Hongkongský dolar Maďarský forint International Business Company Korlátolt felelősségű társaság Limited Lability Company Private Limited Lability Company North Atlantic Treaty Organization Ministerstvo financí Organisation for Economic Co-operation and Development Právnická osoba Slovenská republika Společnost s ručením omezeným Smlouva o zamezení dvojího zdanění United States of America The United States dollar Velká Británie Zákon o daních z příjmů Světová obchodní organizace

94

PŘÍLOHY

95 PŘEHLED PLATNÝCH SMLUV O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ - ČR Přehled platných smluv České republiky k dni 1. 2. 2013 Stát Platnost ode dne Stát Platnost ode dne Albánie 10.9.1996 Lucembursko 30.12.1992 Arménie 15.7.2009 Maďarsko 27.12.1994 Austrálie 27.11.1995 Makedonie 17.6.2002 Ázerbájdžán 16.6.2006 Malajsie 9.3.1998 Bahrajn 10.4.2012 Malta 6.6.1997 Barbados 6.6.2012 Maroko 18.7.2006 Belgie 24.7.2000 Mexiko 27.12.2002 Bělorusko 15.1.1998 Moldávie 26.4.2000 Bosna a Herceg. 12.5.2010 Mongolsko 22.6.1998 Brazílie 14.11.1990 Německo 17.11.1983 Bulharsko 2.7.1999 Nigérie 2.12.1990 Čína 4.5.2011 Nizozemí 5.11.1974 Dánsko 27.12.2012 Norsko 9.9.2005 Egypt 4.10.1995 Nový Zéland 29.8.2008 Estonsko 26.5.1995 Polsko 11.6.2012 Etiopie 30.5.2008 Portugalsko 1.10.1997 Filipíny 23.9.2003 Rakousko 22.3.2007 Finsko 12.12.1995 Rumunsko 11.8.1994 Francie 1.7.2005 Rusko 18.7.1997 Gruzie 4.5.2007 Řecko 23.5.1989 Hongkong 24.1.2012 SAE 9.8.1997 Chorvatsko 28.12.1999 Singapur 21.8.1998 Indie 27.9.1999 Slovensko 14.7.2003 Indonésie 26.1.1996 Slovinsko 28.4.1998 Irsko 21.4.1996 Srbsko a Černá H. 27.6.2005 Island 28.12.2000 Srí Lanka 19.6.1979 Itálie 26.6.1984 Sýrie 12.11.2009 Izrael 23.12.1994 Španělsko 5.6.1981 Japonsko 25.11.1978 Švédsko 8.10.1980 JAR 3.12.1997 Švýcarsko 23.10.1996 Jordánsko 7.11.2007 Tádžikistán 19.10.2007 Kanada 28.5.2002 Thajsko 14.8.1995 Kazachstán 29.10.1999 Tunis 25.10.1991 Korejská repub. 3.3.1995 Turecko 16.12.2003 KLDR 07.12.2005 Ukrajina 20.4.1999 Kuvajt 3.3.2004 USA 23.12.1993 Kypr 26.11.2009 Uzbekistán 15.1.2001 Libanon 24.1.2000 Velká Británie 20.12.1991 Litva 8.8.1995 Venezuela 12.11.1997 Lotyšsko 22.5.1995 Vietnam 3.2.1998

96 PŘEHLED PLATNÝCH SMLUV O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ - SR Přehled platných smluv Slovenské republiky k dni 10.1.2013 Stát Platnost ode dne Stát Platnost od dne Austrália 22.12.1999 Luxembursko 30.12.1992 Belgicko 13.6.2000 Macedónsko 27.4.2010 Bielorusko 5.7.2000 Maďarsko 21.12.1995 Bosna a Herceg. 17.4.1983 Malta 20.8.2000 Brazília 14.11.1990 Mexiko 28.9.2007 Bulharsko 2.5.2001 Moldavsko 17.9.2006 (FO) Cyprus 30.12.1980 Mongolsko 1.1.1979 Česká republika 14.7.2003 Mongolsko (PO) 1.1.1979 Čierna Hora 15.10.2001 Nemecko 17.11.1983 Čína 23.12.1987 Nigéria 2.12.1990 Dánsko 27.12.1982 Nórsko 28.12.1979 *Egypt * Poľsko 21.12.1995 Estónsko 29.3.2006 Portugalsko 2.11.2004 Fínsko 6.5.2000 Rakúsko 12.2.1979 Francúzsko 25.1.1975 Rumunsko 29.12.1995 Grécko 23.5.1989 Ruská federácia 1.5.1997 Gruzínsko 29.7.2012 Slovinsko 11.7.2004 Holandsko 5.11.1974 Singapur 12.6.2006 Holandsko 19.12.1996 Srbsko 15.10.2001 Holandsko 1.12.2010 Srí Lanka 19.6.1979 Chorvátsko 14.11.1996 VB 20.12.1991 India 13.3.1987 Sýria 27.2.2010 Indonézia 30.1.2001 Španielsko 5.6.1981 Írsko 30.12.1999 Švajčiarsko 23.12.1997 Island 19.6.2003 Švajčiarsko 8.8.2012 Izrael 23.5.2000 Švédsko 8.10.1980 Japonsko 25.11.1978 ***Taiwan 24.9.2011 Juhoafrická repub. 30.6.1999 Taliansko 26.6.1984 Kanada 18.12.2001 Tunisko 25.10.1991 Kazachstan 28.7.2008 Turecko 2.12.1999 Kórea 8.7.2003 Turkmenistan 26.6.1998 Kuvajt * Ukrajina 22.11.1996 Litva 16.12.2002 USA 30.12.1993 Líbya 21.6.2010 Uzbekistan 17.10.2003 Lotyšsko 12.6.2000 Vietnam 29.7.2009

Využití daňových rájů při daňové optimalizaci

Recommend Documents