Vysoká škola ekonomická v Praze. Fakulta financí a účetnictví. Katedra veřejných financí. Diplomová práce. Bc. Kristýna Hošková

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí

Diplomová práce

Bc. Kristýna Hošková 2013

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí

Nejistota poplatníků plynoucí ze změn daňové legislativy

Vypracovala: Bc. Kristýna Hošková

Vedoucí diplomové práce: Ing. Jana Tepperová, Ph.D. Praha, červenec 2013

Abstrakt Práce se zabývá problematikou daňové nejistoty ve vztahu k poplatníkům. První část je věnována daňově jistotě jako základnímu požadavku kladenému na daňový systém. Vnímání nejistoty zapříčiněné především politickou nestabilitou a častými změnami legislativy je zobrazeno ve druhé a třetí kapitole. Předmětem čtvrté části je analýza novel Zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů za období od roku 2003 po současnost. Zkoumána je legisvakance a její závislost na rozsahu či významu přijímaných zákonů. V závěru práce je nejistota ilustrována na vybraných příkladech z praxe.

Klíčová slova: daňová nejistota, legisvakance, časté změny legislativy

Abstract The thesis studies tax uncertainties with respect to taxpayers. The first part is devoted to fiscal security, as it is the fundamental requirement placed on the tax system. The perception of insecurity caused primarily by political instability and frequent changes in legislation is analyzed in the second and the third chapter. The subject of the fourth part is the analysis of the amendment to Act No. 586/1992 Coll., about the income tax for the period from 2003 to the present. Further, it is examined the vacatio legis and its dependence on the scale and significance of enacted laws. In conclusion, the uncertainty is illustrated by selected examples. Keywords: tax uncertainty, vacatio legis, frequent changes in legislation

Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Nejistota poplatníků plynoucí ze změn daňové legislativy “ vypracovala samostatně, s použitím uvedené literatury a pramenů. V Praze, dne 31. 7. 2013

…………………………………… Podpis

Poděkování Na tomto místě bych chtěla zejména poděkovat své vedoucí diplomové práce Ing. Janě Tepperové, Ph.D. za její cenné rady, za čas se mnou strávený nejen při konzultačních hodinách a hlavně za její vstřícnost a ochotu mi pomoci.

Obsah Úvod .......................................................................................................7 1.

2.

Daňová jistota ......................................................................................1 1.1.

Ideální daňová soustava ......................................................................2

1.2.

Vliv jistoty na daňový systém ...............................................................4

Daňová nejistota ...................................................................................6 2.1.

Vnímání daňové nejistoty ....................................................................7

2.2.

Přistup k daňovým poplatníkům ............................................................9

2.2.1.

Ze strany zákonodárce ..................................................................9

2.2.2.

Ze strany správce daně ............................................................... 13

2.3.

Oblast práva ................................................................................. 17

2.4.

Politická nestabilita ........................................................................ 19

2.4.1.

Předvídatelnost ........................................................................ 20

2.4.2.

Dodržování dlouhodobého záměru .................................................. 22

2.5. 3.

4.

Změny zákonů ............................................................................... 23

Daňová legislativa ................................................................................ 24 3.1.

Platnost, účinnost a legisvakance ........................................................ 24

3.2.

Změny daňové legislativy .................................................................. 27

Analýza zákonů novelizujících zákon č. 586/1992 Sb. ...................................... 30 4.1.

Technické změny ZDP ...................................................................... 30

4.1.1. 4.2.

Systémové změny ZDP...................................................................... 51

4.2.1. 4.2.2.

Vyhodnocení ............................................................................ 43 Vyhodnocení ............................................................................ 73 Příklady z praxe .......................................................................... 85

Závěr .................................................................................................... 89 Seznam použitých zdrojů ............................................................................. 91

Úvod Novodobý daňový systém České republiky se začal utvářet spolu s jejím vznikem v roce 1993. Postupné otevírání trhu, rozšiřující se možnosti obyvatel, začlenění republiky do nadnárodních skupin a uskupení kladly na legislativu stále větší nároky. Vzrůstala potřeba přijímat nové zákony, které bylo po čase nutné novelizovat, doplňovat či upřesňovat. Tato práce zkoumá dodržení jednoho z klíčových požadavků kladených na moderní daňový systém, kterým je daňová jistota. Hlavním cílem práce je posouzení daňové jistoty v poměrech České republiky formou zhodnocení doby legisvakance udílené zákonodárci. Mezi dílčí cíle patří: -

Identifikovat zdroje daňové nejistoty

-

Analyzovat změny zákona o daních z příjmů za období let 2003 – 2013

Zejména v posledních letech se poplatníci setkávají se vzrůstající nejistotou v oblasti zdanění. Pocit nejistoty upevňují především časté legislativní změny. Většina odborníků se shoduje na tom, že při nutnosti změny právních norem by mělo být pamatováno na zachování dostatku času pro představení a seznámení veřejnosti s následky jejího schválení. Na základě výše uvedených skutečností byla stanovena následující hypotéza. Zákonodárce při stanovování účinnosti novel hledí na dobu legisvakance z hlediska rozsahu a významu změn. První část práce bude věnovaná obecné charakteristice daňové jistoty. Ve druhé kapitole se zaměřím na vnímání daňové nejistoty a její příčiny. Časté změny legislativy a legisvakanci z teoretického hlediska zpracuji do třetí kapitoly a konečně ve čtvrté provedu podrobnou analýzu novel, kterou následně vyhodnotím. Závěrem

uvedu

praktické

příklady

aktuálně

problémových

zákonů.

1. Daňová jistota Daňová jistota je pocit poplatníků spojený s jejich zdaněním. Vnímání stupně jistoty stojí na straně poplatníků, oproti tomu její zajištění na straně politiků, zákonodárců a správců daně. Poplatníci se domáhají jistoty především ve smyslu včasného rozpoznání a identifikace důsledků pro ně samotné. V první řadě přináší daňová jistota nepochybnost, že poplatník bude zdaněn, podroben dani bude buď on sám, nebo jeho příjem, nemovitost, atd. Pokud je poplatníkovi způsobená újma zdaněním, musí být kompenzována vysokou mírou jistoty s tím spojené, měla by mu být známa částka daně, způsob zdanění a termín odvodu daně, jinak pro něj představuje daň ještě vyšší újmu. Historicky se jistotou daňových poplatníků zabýval již Adam Smith ve svém díle Pojednání o podstatě a původu bohatství národů z roku 1776. Smith tvrdí, že i nízká míra nejasnosti je horší, než vysoká míra nerovnosti ve zdanění. „Daň, kterou má každý jednotlivec platit, by měla být stanovena přesně, a nikoli libovolně. Doba splatnosti, způsob placení a suma, kterou má platit, to všechno by mělo být poplatníkovi a komukoli jinému naprosto zřejmé“ (Smith, 2001).“ Myšlenky Smithe jsou uznávány a respektovány i v rámci dnešní daňové teorie. Modifikace jeho nároků kladených na daňový systém je součástí většiny moderních daňových učebnic včetně zakotvení potřeby poskytnutí daňové jistoty. V moderním pojetí jsou nejčastěji prezentovány následující požadavky.

1

1.1.

Ideální daňová soustava

Ideální daňová soustava by měla spojovat (Vančurová, 2010): 

Spravedlnost



Efektivnost



Právní perfektnost



Jednoduchost a srozumitelnost



Motivaci k požadovanému jednání

Spravedlnost Pojem spravedlnost je v daňové terminologii chápán ze dvou hledisek. Spravedlivá výše daně je taková, kterou poplatník unese. To znamená, že kdo má vyšší příjem, odvede také vyšší daň a zároveň platí, že jsou stejně zatíženi shodně vydělávající poplatníci. V praxi je velmi náročné určit, kolik z příjmů by měla daň ukrojit, nebo zda jsou na tom dva poplatníci skutečně stejně. Problémem je určit kritérium, podle kterého se bude stejná úroveň „příjmu“ posuzovat, teorie nejčastěji uvádí zdanění z pohledu celkového bohatství, majetku (nemovitosti), platu atd. Daň lze také chápat jako cenu za veřejně poskytované služby. Z tohoto pohledu je za spravedlivé považováno, aby více platil ten, kdo má z veřejných služeb větší užitek. U některých druhů daní nelze tento princip uplatnit např. u těch daní, ze kterých jsou financovány transferové platby. Pojetí spravedlnosti je politickým rozhodnutím. Efektivnost Efektivnost je ekonomické kritérium, jehož dodržování přináší co možná nejmenší omezení tržního prostředí. Důležité je, aby zdanění příliš nebrzdilo rozvoj, naopak aby přispívalo k tvorbě investic. Právní perfektnost Důležitým požadavkem na daňovou legislativu je právní bezchybnost. Každý zákon by měl být právně v pořádku a splňovat účel svého vzniku. Díky nedokonalému znění, chybám, nepřesným definicím atd. existují „šedé“ zóny zdanění, které umožňují vyhýbání se daňové povinnosti prakticky bez trestu. Nejen, že tím klesají 2

příjmy do veřejných rozpočtů a daňové subjekty získávají dojem, že za toto chování nebudou nést odpovědnost, ale mohou přivyknout nesprávným návykům, čímž se pro ně daňová poslušnost stane jen prázdným pojmem. Podobné jednání vede k demotivaci a pocitu bezmoci u ostatních plátců daně, kteří si připadají znevýhodňováni. Prohlubování daňové nejistoty směřuje k ekonomickému poklesu a dezorientaci subjektů. Jednoduchost a srozumitelnost Jednoduchý a srozumitelný systém je cestou ke snadnému porozumění, dostatečně dlouhé predikovatelnosti změn, omezení či vypuštění výjimek apod. Požadavek na jednoduchost a srozumitelnost může v praxi narážet na námitky - co přesně tyto pojmy znamenají resp., jak je vyložit. Předmětem diskuse je otázka, zda by skutečně měl systému zdanění a daňovým zákonům rozumět „každý“, nebo je to problematika natolik složitá a její aplikace náročná, že je nemožné předpisy sestavit a napsat tak, aby byly srozumitelné pro laickou veřejnost. Za jednoduchou lze považovat daň vypočtenou ze základu daně určeného procentem z příjmů např. základ daně tvoří 40% z příjmů nebo ze základu daně stanoveného jako příjmy minus výdaje, kdy se výdaje vypočítají procentem z příjmů, obdobně jako u paušálních výdajů, ale bez zohlednění limitů, a následně je příjem o tyto hypotetické výdaje snížen. Základ daně je posléze zdaněn jednotnou sazbou v určité výši bez odčitatelných položek a slev. Parlamentní strany napříč politickým spektrem si ve svých volebních programech z roku 2010 kladly shodný cíl - zjednodušit daňový systém. Problémem zůstává, jak toho docílit. Kritikou je podrobeno např. množství výjimek, náročné rozpoznání daňově uznatelných a neuznatelných nákladů resp. výdajů z účetnictví příp. evidence, vysoké administrativní náklady na vedení účetnictví nebo stanovení daně. Výše

popsaný

model

sice

odpovídá

požadavkům

jednoduchosti,

protože

nezohledňuje výjimky, u výdajů se nemusí zkoumat jejich uznatelnost, evidovat by bylo nutné jen příjmy a výpočet je velmi snadný, ale plošně je takový systém prakticky politicky neprosaditelný a veřejností nepřijatelný. Příliš jednoduše napsaný zákon by těžko mohl splňovat požadavek na spravedlnost nebo při 3

zjednodušení formou vypuštění výjimek podporovat určité skupiny obyvatel, které jsou systémem zvýhodňováni z důvodu solidarity. Motivace Typickým příkladem stimulace poplatníků je zvyšování sazeb daně z cigaret, tabáku a alkoholu. Stát se snaží ovlivnit jednání či chování svých obyvatel pomocí uvalení daní nebo zvyšováním daňových sazeb na zdraví škodlivé látky. Na základě zdanění dochází ke zdražení těchto komodit, čímž by se jejich spotřeba měla omezit. Empirické zkoumání však dokazuje, že konkrétně u alkoholu a cigaret se spotřeba s růstem cen výrazně nemění. K docílení plánovaného efektu je zapotřebí vysoká elasticita cen, zvýšení daní, za předpokladu rostoucích cen, pak má tím vyšší vliv na odklon spotřebitelů, čím je poptávka elastičtější. Vláda by měla ve svých úvahách zohlednit i substituty dostupné na trhu, které mohou jednání ovlivnit např. cigarety a tabák (Kubátová, 2010).

1.2.

Vliv jistoty na daňový systém

Do požadavků vztahujících se k daňové jistotě spadají na první pohled zejména právní perfektnost nebo jednoduchost a srozumitelnost. V širším pojetí se ale jistoty dotýkají i ostatní body. Pokud jsou daně spravedlivé, např. na horizontální úrovni, může si být daňový subjekt jist, že poplatník se stejným příjmem, bude i stejně zdaněn. V opačném případě se pravděpodobně sníží jeho motivace k odvodu daní. Z pohledu investorů je jistota zapříčiněná účelným zdaněním velmi důležitá a často je významným kritériem pro rozhodování o umístění investice (Seidl, 2012). Rovněž motivaci ke spotřebě nebo omezení spotřeby určitých statků ovlivňuje daňová jistota. Předpokládejme, že záměrem zákonodárce bude snížit spotřebu klasických pohonných hmot ve prospěch vyššího počtu automobilů jezdících na ekologicky šetrnější plyn. Rozhodne se poplatníky informovat o svém záměru výrazně zvyšovat sazby daně z benzinu a nafty, ale plynu se vysoké zdanění nedotkne. Z praxe je znám fenomén o vlivu oznámení změn na jednání poplatníků, který platí za předpokladu, že v jejich uskutečnění veřejnost věří. Hypoteticky by již při ohlášení výrazného zvyšování sazeb mělo dojít k motivaci koupit, případně upravit vozidlo na levnější palivo. 4

Je to právě provázanost celého daňového systému, která zvyšuje daňovou jistotu. Některé požadavky se prolínají, jiné popírají. Záleží na politickém souladu, politických ideálech, postojích a názorech, protože právě na politickém poli dochází k tvorbě daňového systému.

5

2. Daňová nejistota Daňová nejistota se řadí do ekonomických rizik. Následky dlouhotrvající nebo expandující nejistoty mohou zpomalovat ekonomický růst zpravidla prostřednictvím poklesu domácích i zahraničních investic. Původ vzniku daňové nejistoty vychází ze situace, kdy není zřejmý budoucí vývoj v oblasti zdanění (Block, 2012). Zdrojů nejistoty existuje celá řada, mezi nejčastěji citované patří nejistá výše daňových sazeb, nejistý vývoj právních předpisů, časté změny zákonů, politická nestabilita, nedostatky v informacích publikovaných daňovou správou a zdlouhavá daňová řízení. Přestože od sebe nelze příčiny jednoduše oddělit, protože se mohou prolínat a společně tak daňovou nejistotu prohlubovat, dle jejich podstaty je lze rozdělit do několika okruhů, které budou rozebrány dále v textu. Příčiny daňové nejistoty: Přístup k daňovým poplatníkům -

Ze strany správce daně

-

Ze strany zákonodárce

Oblast práva -

Justice

-

Právní perfektnost

-

Upřednostňování formy před obsahem

Politická nestabilita -

Předvídatelnost

-

Dodržování dlouhodobého záměru

Změny zákonů -

Četnost změn

-

Přehlednost změn

-

Nestabilita změn

-

Délka legisvakance

6

2.1.

Vnímání daňové nejistoty

Nejistotu v daňové oblasti vnímají subjekty téměř ve všech státech. O významu daňové nejistoty svědčí i to, že leží pod drobnohledem odborné veřejnosti a nejen jí. V září 2012 společnost Deliotte uveřejnila již druhý průzkum v řadě týkající se daňové jistoty v rámci regionu EMEA (tj. Europe, the Middle East and Africa), poprvé tomu bylo v roce 2010. Průzkumu se zúčastnilo přes 1300 respondentů z 24 států v rámci regionu. Z velkých firem v ČR odpovídalo více než 100. V průzkumu byla zastoupena odvětví jako průmysl, technologie, média a telekomunikace, finanční služby, spotřební zboží, doprava, farmacie, energetika, atd. Celá třetina respondentů se jednoznačně domnívala, že daňová jistota v České republice je nižší, než je tomu ve vyspělých moderních ekonomikách. Další významnou společností zabývající se problematikou nejistoty ve zdanění je Ernst & Young a její studie z roku 2012. Ze studie vyplynulo, že daňová nejistota je dle 60 % poplatníků vyšší v ČR než v ostatních zemích. Více než polovina zkoumaných poplatníků vnímá negativní vliv daňové nejistoty na podnikatelskou činnost ve svém rezidentním státě. V ČR je podíl nespokojených podnikatelských subjektů dokonce ještě o něco vyšší, tj. 59 %.

Některé poznatky z uvedených

odborných analýz budou v textu dále uvedeny. Libor Frýzek (2011), ředitel oddělení daňového poradenství Ernst & Young, tvrdí, že „daňový ředitel dnes musí být skutečným „daňovým diplomatem“ – jeho práce je totiž často pod drobnohledem ostatních ředitelů, správce daně, výboru pro audit, a dokonce i médií.“ Průzkum testoval, jaké dvě největší nejistoty respondenti považují za směrodatné. Více než čtvrtina dotázaných v rámci regionu označila za největší problém časté změny daňové legislativy, dále nepřiměřenou délku daňových řízení a nedostatky ve stanoviscích daňové správy.

7

Graf 1 Hlavní příčiny daňové nejistoty v regionu EMEA

Hlavní příčiny daňové nejistoty v regionu EMEA Změny daňové legislativy 28%

Zdlouhavá daňová řízení

38% Nedostatky informací podávaných daňovou správou 12% 10%

Retroaktivní legislativní změny

12% ostatní

Zdroj: (Deloitte, 2012), vlastní zpracování

Téměř stejně vnímají daňovou nejistotu i čeští poplatníci. Graf 2 Hlavní příčiny daňové nejistoty v ČR

Hlavní příčiny daňové nejistoty v ČR Změny daňové legislativy 12% Retroaktivní legislativní změny

10%

40% Nedostatky informací podávaných daňovou správou

24%

Zdlouhavá daňová řízení 14% ostatní

Zdroj: (Deloitte, 2010), vlastní zpracování

Po srovnání obou grafů vychází jednoznačné výsledky, v roce 2012 v rámci regionu EMEA byly změny daňové legislativy považovány za hlavní zdroj nejistoty, 8

a to z 28 %, v roce 2010 v rámci ČR ze 40 %. Druhou nejpočetnější odpovědí se staly zdlouhavá daňová řízení spolu s nedostatky v informacích daňové správy – oboje po 12 % v regionu EMEA v roce 2012, v roce 2010 v ČR zdlouhavá řízení označilo 10 % a nedostatky v informacích dvojnásobné procento poplatníků. Mezi další nejistoty se řadí retroaktivní platnost daňových změn, zdlouhavá daňová řízení, změny právní vědy týkající se daní, nedostatky v systému závazného posouzení a neefektivní hierarchické právní prostředky. Kromě závazných posouzení (viz dále) ministerstvo financí vydává také stanoviska, bohužel jejich množství je nedostatečné a jsou právně nezávazná. Existuje způsob dotázání se přes koordinační výbor skrze daňového poradce, opět ale jde o právně nezávazný dokument. Zlepšení

situace

respondenti

vidí

v

nastolení

stability

právních

norem,

neuplatňování retroaktivních platností, dostatečné lhůtě mezi platností a účinností, rozšíření možnosti využití závazných posouzení a v neposlední řadě v promptním jednání správců daně vydávajících stanoviska k položeným otázkám. Poplatníci by následně byli obeznámeni s tím, jak na danou situaci bude nahlíženo.

2.2.

Přistup k daňovým poplatníkům

Michal Friedberger (2012) se domnívá, že vyšších příjmů z výběru daní a přilákání nových investorů by stát mohl docílit vhodnějším přístupem k poplatníkům. Přístup k poplatníkům je vnímán jako přístup daňové správy k otázkám výběru daně a její kontrole nebo jako přístup zákonodárce.

2.2.1.

Ze strany zákonodárce

Přístup zákonodárce je determinován vztahem k poplatníkovi. Zákonodárce by se měl maximálně snažit o omezení „na rychlo“ přijímaných zákonů, jejich častým změnám, stanovení data účinnosti za příliš krátkou dobu po platnosti a především tvořit zákony kvalitní. Přístup zákonodárce bude provázet celou kapitolu dle jednotlivě zmíněných problematik, zbývá tedy nastínit, jak zákonodárný proces probíhá. 9

Proces schvalování zákonů Zákonodárnou funkcí rozumíme postup přijímání zákonů, tuto funkci plní výhradně Parlament České republiky. Návrh zákona musí splňovat předem daná pravidla. Je předkládán ve formě písemné i elektronické, navrhuje přesné znění zákona tzv. paragrafované. Předkladateli zákonů mohou být poslanci nebo jejich skupina, Senát, vláda či krajská zastupitelstva (PSP ČR, 2013). Velmi důležitou součástí samotného návrhu je důvodová zpráva, jejímž úkolem je především vysvětlit potřebnost přijetí daného zákona. Cesta ke schválení zákona (PSP ČR, 2013) začíná u předsedy Poslanecké sněmovny, jeho úkolem je postoupit návrh k prostudování jak poslancům, tak klubům, dále pokračuje do organizačních výborů. Vláda se k zákonům, které sama nenavrhuje, vyjádří ve lhůtě 30 dnů. První čtení zákona má na starosti organizačním výborem navržený zpravodaj, který má také za úkol spolu s navrhovatelem vystoupit ve Sněmovně. Po neomezeně dlouhé obecné rozpravě má Sněmovna nárok zákon zamítnout, případně vrátit k dopracování nebo přikázat výboru dále jej projednat. Ve výboru je zákon opět podroben obecné rozpravě, pozměňovací návrhy vznáší poslanci v rozpravě podrobné. Usnesením výboru Sněmovna doporučuje, jak se zákonem naložit tj. schválit, zamítnout nebo vrátit k dopracování. Druhé čtení má stejný průběh jako první. V případě, že se nerozhodne o vrácení návrhu zpět do výboru k projednání, postoupí do třetího čtení. Rozprava třetího čtení se týká pouze oprav chyb, případně návrhu na opakování druhého čtení. Úkolem zpravodaje a navrhovatele je k návrhu vyjádřit kladné, záporné nebo neutrální stanovisko. Následuje hlasování jak o pozměňovacích návrzích, tak o návrhu celého zákona. Legislativní proces pokračuje pouze při vyslovení souhlasu hlasováním, po němž zákon putuje do Senátu, který se musí do 30 dnů usnést v jediném čtení. Před usnesením se zákon projednává ve výboru Senátu, který postupuje stejně jako výbory Sněmovny. Běžnou praxí je snaha Senátu o vytvoření souboru pozměňovacích návrhů, který má reálnou šanci na schválení ve Sněmovně, jelikož pozměňovací návrhy jsou posuzovány jako jeden celek. 10

Senát má tři zákonné možnosti vyjádření, kromě schválení zákona může nechat marně uplynout lhůtu 30 dnů, nebo se rozhodnout vůbec se zákonem nezabývat. Sněmovna projednává návrh znovu v případě zamítnutí či přijetí pozměňovacích návrhů. Nadpoloviční většina poslanců tj. 101 může zamítnutí zákona Senátem přehlasovat. Prostou většinou se rozhoduje o pozměňovacích návrzích. Původní znění zákona je schváleno nadpoloviční většinou všech poslanců. Posléze je předpis předložen Prezidentovi republiky. Prezident může zákon vrátit zpět do Sněmovny, kde se o něm znovu hlasuje a rozhoduje opět nadpoloviční většina všech poslanců, dále jej může podepsat nebo nevrátit. Předseda Poslanecké sněmovny, který zákon obdrží po podpisu prezidenta, má povinnost ho také podepsat, čímž posléze vstupuje v platnost uveřejněním ve Sbírce zákonů.

11

Obrázek 1 Proces schvalování zákonů

Zdroj: (PSP ČR, 2013)

12

2.2.2.

Ze strany správce daně

Daňová správa z globálního pohledu Na veřejné rozpočty je v posledních letech upírán zrak daleko více, než tomu bylo v letech minulých. Libor Frýzek (2011) je toho názoru, že státy potýkající se s důsledky finanční a ekonomické krize se všeobecně detailněji zaměřují na daňové poplatníky ve snaze získat pro státní pokladnu co nejvíce prostředků z vybíraných daní. Existuje tak tlak na správce daně a státní aparát v oblasti jejich důsledného výběru, to vše má za následek prohlubování kooperace i v mezinárodním měřítku. Poplatníkům pak nezbývá nic jiného, než se připravovat na kontroly s dostatečným předstihem a snažit se o co nejprůhlednější hospodaření. Při celosvětovém průzkumu společnosti Ernst & Young (2011) bylo zjištěno, že daňové kontroly prováděné finančními úřady se obecně opakují častěji a jejich rozsah je hlubší. Výjimkou nejsou ani souběžně trvající kontroly. Správci daně čím dál častěji zaměřují svůj zrak na globální daňovou strukturu a přeshraniční transakce. Nejoblíbenějším předmětem kontrol globálního charakteru jsou převodní ceny mezi spojenými osobami nebo také oblast nepřímých daní. Správci daně pak zkoumají, zda jsou transakce mezi spojenými osobami zdaněny na bázi běžných cen, aby nedocházelo k přelévání zisku, ztráty a jiného ovlivňování výsledku hospodaření poplatníků z jednoho státu ve prospěch jiného. Správci daně se při posuzování transferových cen řídí podle Organizace po hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), která pomocí v roce 1963 přijaté Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění upravuje tzv. pravidlo tržního odstupu. Mimo jiné nabádá správce daně, aby při objevení chyby předpokládali neúmyslné zavinění, protože se jedná o problematiku velmi obtížnou, která je rozsáhlým zdrojem nejistoty. Ani daňová sféra se neobejde bez vlivu lobbismu, kdy jsou posléze veškeré kauzy mediálně přetřásané. Společnost je tak postižena dvakrát, poprvé musí uhradit doměřenou daň či pokutu a po druhé utrpí zhoršením pověsti, které může mít vleklé následky. Obava z případně doměřené daně nebo udělené pokuty, která je 13

skutečným zásahem do hospodaření podniku, je na místě, může se jednat i o částky v řádech miliard – především u zahraničních subjektů jsou podobné případy známy. Poskytování povinných, stále zevrubnějších informací správcům daně, které vyžadují především vyspělé státy, je rok od roku výraznější. Za zvyšující se tendencí v posledních letech stojí pravděpodobně rozšíření mezinárodních smluv o výměně informací. Trend vyšší informovanosti vnímají i samotní plátci, kteří téměř v 80 % tvrdí, že pociťují tlak správce daně na jimi poskytované podklady. Se zpřístupněním dalších údajů roste administrativní zátěž poplatníků, která je omezována přijímáním informací v elektronické podobě. Rozvoj elektronických služeb je zřejmý i v ČR, kde pravidelně tento způsob přímo vyžaduje správce daně od 40 % poplatníků (Deloitte, 2010). Vývoj se nezastavil ani v roce 2013, jako příklad z České republiky lze uvést povinnost uvést všechny bankovní účty používané k ekonomické činnosti, které budou součástí registru plátců DPH, to vše z důvodu zavedení ručení za placení DPH (Knobloch, 2013). Daňová správa z pohledu ČR Při pohledu na tuzemsko neplatí, že by počet klasických daňových kontrol rostl, na rozdíl od celosvětového průměru. Naopak počet kontrol klesá, ale to se nijak negativně na výši doměřených daní neodráží. Daňová správa tento fenomén vysvětluje vzrůstající efektivitou kontrol, kontroly jsou zevrubnější, důslednější a přísnější. Před pěti lety jich bylo provedeno asi 90 tis., v roce 2012 jejich počet klesl na polovinu, a přesto bylo doměřeno téměř 9 mld. korun. Ve prospěch tvrzení o efektivnějších kontrolách hovoří i průměrně doměřená daň z jedné kontroly přesahující dvě stě tisíc korun, statistiky přitom zohledňují pouze kontroly klasické, tj. v terénu, nikoli kontroly, které zajišťují zaměstnanci daňové správy při podání daňového přiznání osobně či elektronicky (Knížek, 2013). Nejčastěji kontrolovanými daněmi jsou DPH, která je zároveň nejvíce doměřovanou daní, a daň z příjmů právnických osob. Od roku 2012 četnost kontrol v oblasti daně z přidané hodnoty předčila četnost kontrol daně z příjmů. Pořadí je určeno nejspíš 14

tím, že chybovost v oblasti nepřímých daní, konkrétně DPH, je nejvyšší ze všech daní. Délka daňového řízení se u 90 % zúčastněných společností pohybuje v rozmezí do dvou let trvání, což téměř polovina kontrolovaných označila za nepřiměřené. Správci daní jsou podrobeni kritice českých poplatníků, kteří se domnívají, že kontroloři svým jednáním prohlubují nejistotu zejména proto, že se zaměřují na chyby způsobené neúmyslně, z důvodu komplikovanosti legislativy, místo, aby se spíše koncentrovali na daňové úniky. Za typický příklad vzniku chybovosti v důsledku nepřehlednosti systému je považován výpočet odpisů. Daňové odpisy v České republice se řadí mezi nejsložitější v Evropě, účetní jednotky jsou nuceny díky změnám evidovat mnoho druhů odpisování i několik let zpětně (Neškrábal, 2012). I přestože jsou poplatníci podrobeni rozsáhlejším a zevrubnějším kontrolám, svůj vztah s finančními úřady hodnotí vesměs kladně. Poplatníci daní i jejich správci kooperují daleko více, než dřív, dokáží se často domluvit a problémy řešit promptně. Graf 3 Vztah s finančními úřady

Vztah s finančními úřady v ČR v % Velmi dobrý

Dobrý

Špatný

4%

40%

56%

Zdroj: (Deloitte, 2012), vlastní graf

Jen hrstka respondentů, asi 4 %, odpověděla, že vztah považují za špatný, 56 % jej označilo za dobrý a 40 % dokonce za velmi dobrý. 18 % českých společností 15

posuzuje svůj vztah s rezidentními finančními úřady jako kvalitnější než se zahraničními, 4 % naopak jako horší, ostatní rozdíl nevnímají nebo nedokázali na otázku odpovědět. Z hlediska vývoje se vztah se správcem daně od roku 2010 téměř nezměnil. Za kladnými odpověďmi stojí zejména vztahy s jednotlivci nebo vztahy s konkrétním místním oddělením úřadu. Průzkum také zkoumal, zda účastníci vědí o závazných posouzeních daňové správy, která do jisté míry mohou zvyšovat daňovou jistotu a zda těchto služeb využívají. V ČR věděla o funkci závazných posouzení ani ne polovina dotázaných. Zajímavé je, že pouhých 6 % v rámci regionu někdy využili tuto možnost. Závazné posouzení je právně závazné stanovisko správce daně, kterého může poplatník využít např. pro zvýšení jistoty správného výpočtu daně. Poplatníci si však stěžují, že rozsah závazných posouzení je velice omezený a nedostačující. Problémem je, že jej lze použít jen v některých případech u daně z příjmů a z přidané hodnoty. Editační povinnost je v zákoně o daních z příjmů ukotvena již od roku 2004. Z počátku šlo pouze o závazná posouzení vztahujících se k odpočtům daňových ztrát v obdobích po podstatné změně ve složení společníků. Později přibyla např. nová možnost požádat o závazné posouzení převodních cen mezi spojenými osobami nebo rozhodnutí o správném řazení zdanitelného plnění k příslušné sazbě daně z přidané hodnoty, posouzení technického zhodnocení majetku, atd. (Adámková, 2007). V rozhodnutí správce daně o závazném posouzení je udán i časový rozsah platnosti. Závazné posouzení se vydává podle Zákona č. 280/2009 Sb. na 3 roky, pokud správce daně neurčí lhůtu kratší či nejde o jednorázové posouzení. Ministerstvo financí se snaží vydáváním pokynů D, případně DS, které vydává již téměř 20 let, vysvětlit některé ustanovení a poradit poplatníkům, jak nakládat s konkrétními problémy v oblasti jednotlivých daní. Jejich vymahatelnost v právním systému není dokonalá, protože metodické pokyny ministerstva financí jsou považovány za právně nezávazné, přesto by se jimi měli správci daně řídit z důvodu správní praxe. 16

Jejich úkolem je pouze vysvětlovat, nikoli jakkoli měnit zákon, hlavním cílem je, poukázat na smysl vysvětlení jednotlivých pasáží, jak jej správce daně myslel. Poskytnutí závazného posouzení je zpoplatněno. Ministerstvo financí se rozhodlo pro zavedení poplatku, aby nebyla tato služba nadužívána nekvalifikovanými zbytečnými dotazy a svou administrativní náročností nezatěžovala chod úřadu. Argumentací ministerstva je také to, že poplatek plyne od konkrétního žadatele služby v jeho prospěch, nikoli, že by tato služba měla být hrazena ze zdrojů všech daňových poplatníků (Ministerstvo financí ČR, 2007).

2.3.

Oblast práva

Česko-německá obchodní komora (ČNOPK, 2013) zpracovala studii, ve které poukazuje na nejistotu z pohledu práva v České republice. Komora kritizovala nejen vzrůstající počet právních změn, ale také to, že změny nejsou trvalého charakteru. Právní jistotě nepřidávají ani dlouho trvající soudní spory s obtížnou prosaditelností vyřčených soudních rozhodnutí, což zásadně ovlivňuje rozhodnutí poplatníků o využívání justice. Graf 4 Ochota vstoupit do soudního sporu v ČR

Ochota vstoupit do soudního sporu v ČR v % Ano

Ne

Pravděpodobně ano

13%

Nevím

23%

10% 5% 49%

Zdroj: (Deloitte, 2012), vlastní graf

17

Neradi bychom

Bránit se proti zevrubným daňovým kontrolám či jejich nálezům je pro daňový subjekt nákladnější, než v minulosti. Každý druhý poplatník tvrdí, že by se nejspíš do případného soudního sporu zapojil, ale jistá si je jen čtvrtina, přes 70 % respondentů totiž nevěřilo v efektivnost a rychlost soudního sporu. Za poslední tři roky v České republice soudní spor nevedlo dokonce více než 90 % poplatníků. Jako odůvodnění bylo nejčastěji zmiňováno, že řešení soudních sporů je velmi zdlouhavá záležitost s nejistým koncem. Důsledkem tohoto negativního jevu je rozkvět šedé ekonomiky. Podle hospodářských komor je Česká republika stále lákavým místem pro investory, co se týče regionu střední a výhodní Evropy. Její atraktivita pro investory však postupem času klesá, tento jev dokládají i žebříčky právní jistoty, kde se ČR umisťuje na dolních příčkách, za ní se objevuje už jen Rumunsko a Albánie (Seidl, 2012). Pojem právní jistota není v našem právu výslovně zakotven. Ústavní soud (Nález č. I. ÚS 385/07, 2009) je toho názoru, že zajištění právní jistoty, jako ochrany důvěry občanů v právo, je v podstatě zakomponováno v prvním článku Ústavy ČR, který říká, že Česká republika je demokratický právní stát. Stejný názor má i Nejvyšší správní soud ČR (Rozsudek č. j. 2 Ans 1/2005, 2005). Problémem nejsou jen zákony v oblasti daní, ale např. i nejistota panující okolo obchodního zákoníku, jenž by měl platit od roku 2014 a vyžaduje celou řadu změn dalších předpisů, které ještě nejsou plně známé. Již teď je zřejmé, že subjekty nebudou mít dostatek času k přijetí opatření či seznámení s výsledným zněním. V daňové oblasti narušuje jistotu

pro poplatníka např.

možnost

nařízení

přezkoumání rozhodnutí. Dosažení práva bez zbytečných průtahů je přislíbeno v Listině základních práv a svobod. Evropský soud pro lidská práva považuje dobu soudních řízení v ČR za nepřiměřeně dlouhou (Vorlíčková, 2013). Počet žalob o odškodnění vůči České republice vzrůstá každým rokem. Bohužel problémem není jen doba trvání řízení, ale

i

vymahatelnost

samotných

rozhodnutí. 18

Nejistota

souvisí

zejména

s uplatňováním kasačního principu v rámci krajských soudů v otázce správních sporů v daňovém řízení. Soud je oprávněn potvrdit, zrušit či vrátit rozsudek zpět k projednání. Situaci by pomohlo vyřešit zavedení apelačního principu – tedy, že by krajský soud měl v pravomoci i změnu rozhodnutí. Nejistota se dotýká samozřejmě i významných korporací, tři čtvrtiny z těch, které se mohou pyšnit tržbami nad 5 mld. USD, pociťují zvětšené obavy z daňové legislativy. Původ vyššího rizika, co se týče legislativních změn, mají na svědomí podle dotazovaných nově nastupující ekonomiky (např. Indie). Právě rozvoj podnikatelských aktivit v nastupujících a rozvíjejících ekonomikách může v budoucnu vést k daleko vyšší míře soudních pří. Závěr potvrzují zákonodárci, správci daně i ředitelé společností, kteří se shodli na pravděpodobném rostoucím procentu daňových sporů v globálním měřítku v dalších letech (Ernst & Young, 2011).

2.4.

Politická nestabilita

Politické dělení na pravici a levici z dob Velké francouzské revoluce dnes už podle Norberta Bobbia (2003) ztrácí smysl. Pravice a levice je součástí dyadického myšlení, které protíná celý svět. Otázkou je však jeho aktuálnost či pravdivost významu. Podstata tohoto rozdělení je v nejednotných názorech, potřebách, prostředcích dosáhnutí cílů a v neposlední řadě i samotných cílech. V levicově orientovaných ideologiích je původně zpracována myšlenka „osvobození člověka od nespravedlivé a utlačovatelské moci“, v pravicových proudech je zase znát „zakořeněnost v prostředí přírody a historie, obrana minulosti, tradice a dědictví“. Právě ochrana tradice je typickým znakem pravicových stran, u levicových je to pojem emancipace. I přestože z dnešního pohledu strany nejsou tak vycentrované, pozůstatky rozdělení se do politických názorů promítají stále. V současnosti se politická veřejnost setkává spíše s tzv. politickým středem, který se různě přiklání na jednu či druhou stranu, případně se snaží jejich názory propojovat.

Za

středově

pravicovou

stranu

demokratická strana (dále ODS). 19

se

např.

považuje

Občanská

Přerozdělování a rovnost jsou klíčovými body rozdílů mezi novodobou pravicí a levicí. „Politická spravedlnost“ je rozdílné vnímání spravedlnosti, která je vysvětlována více způsoby, jedná se o typickou rétoriku politiků. Typickým příkladem byla obhajoba zavedení tzv. rovné daně v podmínkách ČR, kdy z jedné strany zaznívalo, že je spravedlivá právě proto, že zdaňuje všechny stejně a netrestá zaměstnance, kteří pracují více, než ostatní, čímž i více vydělávají. Jejich zdaněním tak dochází k demotivaci a důsledkem je neochota pracovat. Na druhé straně je spravedlnost vnímána opačně, kdo vydělává více, je bohatší a měl být tzv. solidární s nízkopříjmovými občany. Vyšší daňová zátěž nadprůměrně vydělávajících skupin obyvatel je prostředkem k vyrovnání rozdílů ve společnosti. Obecně lze konstatovat, že levice je spíše rovnostářská a pravice spíše nerovnostářská. Ve zdanění to znamená, že levice je zastáncem progresivního zdanění, vyššího zdanění právnických osob či osob s vyšším standardem, v některých případech i zavedení tzv. daní pro bohaté. Pravice se přikloní spíše na stranu „rovné daně“ nebo systému s nízkou progresivitou, nízkým zdaněním společností a podporou podnikatelů.

2.4.1.

Předvídatelnost

K předvídatelnosti politických záměrů slouží např. volební program, který je jakýmsi manuálem v případě uchopení vlády. Poslední vládnoucí politickou stranou je/byla ODS, proto bude na jejím příkladu zhodnocen požadavek dodržení dlouhodobého záměru i požadavek předvídatelnosti. ODS se ve svém programu hlásí k rozpočtové odpovědnosti, která by měla vést k nulovému zadlužení státu. Jako politické uskupení pravicového charakteru je pro ni typické prosazování snižování celkového daňového zatížení a také silnější postavení nepřímých daní, což je v posledních letech trend upřednostňovaný vyspělými státy EU. Svou daňovou politikou nízkého zdanění korporací na úkor vyšší daně z příjmů fyzických osob chtěla podpořit pomocí zahraničních investic do výroby a zároveň 20

poukazovala na kladný dopad rovné daně z příjmů fyzických osob na vysoce kvalifikované pracovníky. Významnou avizovanou změnou by mělo být zavedení jednoho inkasního místa a snaha o zjednodušení daňového systému. Kladné dopady nízkého daňového zatížení ODS predikuje na základě předpokladu fungování Lafferovy křivky, kdy věří v menší motivaci k daňovým únikům. Progresivní zdanění suplují vysoké daňové slevy a bonusy. ODS slíbilo nezvýšení odvodů na sociální pojištění pro živnostníky a firmy a zachování rovné daně. Význam zavedení jednotného inkasního a kontrolního místa je především ve snížení administrativních nákladů, byrokracii, úspory času i peněz. ODS přichází s myšlenkou přijetí ústavního zákona „Finanční ústavy“, která by v praxi znamenala uvalení zodpovědnosti na politiky za jejich nakládání s veřejnými prostředky, za porušení rozpočtové kázně by hrozily sankce. Pravicová politika je všeobecně známá podporou malého podnikání, živnostníků. Panuje názor, že právě živnostníci jsou motorem ekonomiky, navíc nemají nárok na náhradu za dovolenou, zaměstnanecké benefity, leží na nich vyšší administrativní zátěž a hlavně riziko. Těmito argumenty je zdůvodněno relativně nízké zatížení. Jako podporu zaměstnanosti uvažovala zavést roční daňové prázdniny pro živnostníky zabývající se řemeslem a drobnými službami, pokud nepobírají sociální dávky a vytvoří minimálně jedno pracovní místo na dva roky. Velkou slibovanou změnou by mělo být zavedení plateb DPH pouze z uhrazených faktur, nikoli z vystavených. Ve volebním programu nalezneme i ujištění o neměnné výši paušálů či odpisů. Nízké daně by byly kompenzovány adresnějším rozdělování dávek. Jako prostředek pomoci rodinám by ODS chtěla zavést daňové zvýhodnění pro zaměstnavatele, kteří přispívají na péči o děti zaměstnancům. Podobně navrhují podporu pro rodiny, které se starají o seniory v domácím prostředí. Pomoc studentům nebo zaměstnavatelům přispívajícím na studia dětí zaměstnanců bude zaštiťovat systém daňových úlev a uznatelných nákladů. Administrativní náročnost pro neziskové organizace by se měla snížit jasnou definicí zdanitelných příjmů a

21

uznatelných výdajů. Hazard spolu s loteriemi by se měl více podílet na financování sportu. Dnes už lze konstatovat, že svůj volební program v mnohém nedodržela, namátkou se jedná o nejistou budoucnost jednoho inkasního místa (viz dále), nepotvrzené dopady Lafferovy křivky, nezachování rovné daně, zrušení stropů zdravotního pojištění, nenajití dostatečné podpory pro přijetí finanční ústavy, nepřijetí daňových prázdnin, atd.

2.4.2.

Dodržování dlouhodobého záměru

Nejistota, která plyne z politického jednání, je způsobena vrtkavým chováním politiků. Poplatníci si totiž nemohou být jisti, zda politické strany dodrží svůj program nebo zda budou hájit ideály, ke kterým se hlásí. Poplatník má možnost ve volbách rozhodnout o vítězi a tím o vládě, která s největší pravděpodobností nastoupí na příští čtyři roky. Ani to není vždy jisté, jak ukázaly volby roku 2010, kdy vyhrála Česká strana sociálně demokratická (dále ČSSD), ale šanci sestavit vládu nedostala. Při opomenutí této výjimečné situace, většina poplatníku rozhodne, na základě svých preferencí, jakým směrem se bude ČR ubírat na několik dalších let. Kromě volebních programů, na základě kterých se občané mohou rozhodovat, je dalším rozhodovacím prvkem očekávání, kdy ze zkušenosti tuší, co jim vládnoucí strana přinese např. na základě minulosti, současné rétoriky, hesly z volebních kampaní, sliby jejich představitelů ve veřejných diskusích, atd. Zkrátka poplatník se spoléhá, že každá strana dodržuje jisté přesvědčení, ke kterému se zavázala i tím, na jakou stranu politického trhu se přiklonila. Nejistotu voličů ODS jistě prohloubilo, že ač se strana před volbami dušovala snížením daňového zatížení nebo minimálně jeho ponecháním na stejné úrovni, byl za její vlády např. přijat zákon č. 500/2012 Sb., který daňovou zátěž obyvatel s nadprůměrnými výdělky zvedá. To je absolutně v rozporu nejen s programovým prohlášením, ale také s předpoklady poplatníků od pravicově orientované strany. Problémem nejistoty je tedy dodržování deklarovaných záměrů na politickém trhu. 22

2.5.

Změny zákonů

I když se časté změny legislativy řadí mezi nejvýznamnější původce daňové nejistoty, jsou spíše důsledkem ostatních výše popsaných příčin. Příčinou častých změn je zejména politická nestabilita a přístup k daňovým poplatníkům. Formální omezení nebo chyby, které se dotýkají téměř všech zákonů, ji na intenzitě neubírají. Formální stránka stojí nad obsahem, smysl změn je narušen a může se dokonce míjet účinkem, změny se doplňují nebo opravují dalšími změnami. Díky výše popsanému modelu jsou zákony neustále v pochodu (Neškrábal, 2012). Nejistota, kterou přinášejí změny zákonů, je obsahem druhé a třetí kapitoly. Druhá kapitola pojednává o změně zákonů a související legisvakanci z teoretického pohledu a třetí ji vyhodnocuje.

23

3. Daňová legislativa 3.1.

Platnost, účinnost a legisvakance

U zákonů jsou důležitá tři data – datum schválení, datum platnosti a datum účinnosti. Datum schválení není pro veřejnost ničím jiným, než oznámením o budoucí změně, s konečným celým zněním mají poté možnost se podrobně seznámit jeho uveřejněním a řídit se jím musí od data jeho účinnosti. Platnost Platnost právního předpisu znamená, že je součástí platné legislativy – právního řádu. Zákon nabývá platnosti dnem jeho vyhlášení ve Sbírce zákonů, tj. jeho rozesláním dle čl. 52 Ústavy České republiky. Dnem vyhlášení je den rozeslání příslušné částky Sbírky zákonů, který se uvádí v záhlaví částky. Vyhlášení zákona nebo jiného právního předpisu je provedeno tzv. promulgací (u primárních předpisů), případně registrací (u sekundárních předpisů). Na rozdíl od registrace, kdy se ve Sbírce zákonů otiskne jen název, identifikační data a adresa předpisu, adresou se rozumí odkaz na místo zveřejnění celého obsahu předpisu, vyhlášení promulgací znamená uveřejnění celého text zákona ve Sbírce. Místní právní předpisy mohou být uvedeny v platnost i jiným způsobem např. vyvěšením na obecní desce. Účinnost Účinnost právní normy zavazuje subjekty s ní spojené k jejímu dodržování. Datum účinnosti ve většině případů bývá přímo uvedeno v konkrétním právním dokumentu, jehož se týká. Účinnost může být dána dohodou zákonodárců na konkrétním datu, v případě, že tomu tak není, automaticky nabyde účinnosti patnáctým dnem po vyhlášení. Účinnost lze vnímat jako účinnost z hlediska zákonnosti a z hlediska sociálního. Rozdílem je, zda bereme na zřetel zákon, který obsahuje např. pouze drobné technické

změny

nebo

zákon

obsahující 24

systémové

změny

složitějšího

a

rozsáhlejšího charakteru. U zákona, který je obecně koncipován jednodušeji resp. s nevelkým vlivem na poplatníky, co se náročnosti zapracování změn týče, se praxe setkává s ovlivněným chováním daňových subjektů již dříve, než je stanovena formální účinnost zákona. Pokud lidé budou seznámeni s vývojem zdanění ve smyslu vzrůstající daňové zátěže např. od příštího roku, začnou omezovat spotřebu předčasně, jelikož předpokládají pokles disponibilního důchodu. V opačném případě u zákonů náročných na přizpůsobení může být reálná doba aplikace delší, než je období legisvakance. Jinými slovy účinnost zákona nastane dříve, než se jím veřejnost začne řídit. Knapp (1994) vysvětluje tento jev jako iluzi sociální, kdy je nutné, aby se právní předpis nejprve stal součástí každodennosti a až posléze jej lidé začnu brát jako součást života, tj. do důsledků se jím řídit. Zároveň zdůrazňuje, že proti sociální účinnosti nelze bránit ani nastavením delší doby legisvakance. Zákon sice obdobím legisvakance prochází zejména proto, aby měla veřejnost šanci se na změny připravit, nicméně nedochází k jeho aplikaci, jedná se pouze o „teoretický“ model. Významnější je totiž období po účinnosti zákona, kdy k seznamování dochází v jeho přirozeném prostředí tj., v době, kdy existuje povinnost se dle něj řídit. Teprve potom je zřejmé, jak zákon dopadá na společnost, jaká má omezení a jaký k němu je zaujat postoj v širším povědomí. Praktické důsledky a zkušenosti nelze správně nasimulovat z pouhého textu zákona uveřejněného ve Sbírce. Sociální účinnost tak nelze řešit obdobím legisvakance, ani kdyby byla sebedelší, směrodatná je pro ni důvěra v právo, která bývá narušena častými změnami. Zpětná účinnost Otázka retroaktivity tedy zpětné účinnosti zákona je velmi diskutabilní. V rámci zpětné účinnosti zákon stanoví, že jeho účinnost nastane dříve, než začne samotný zákon platit, resp. je vyhlášen ve Sbírce. Metoda zpětné účinnosti má rozsáhly vliv na veřejnost především z důvodů právní jistoty. Zda lze vůbec změnit právním předpisem důsledky již uskutečněných činností – nikoliv technicky, protože to možné samozřejmě je, ale spíše prakticky je otazníkem.

25

Obecně se odborná veřejnost shoduje na odůvodněné existenci zákonů přijatých retroaktivně, ale její využívání by mělo být velice sporé až výjimečné. Při zpětné účinnost nepravé se postupuje u následků, které vznikly před datem účinnosti dle práva účinného v období do nově přijatého a u následků vzniklých od data účinnosti nového právního předpisu se řídí právě jím. Jak název zpětné účinnosti napovídá – nepravá – nejedná se v podstatě o zpětnou účinnost, která je pravým zdrojem právní nejistoty. V tomto směru je problémem zpětná účinnosti pravá. Tzv. pravidlo lex retro non agit zakládá nepřípustnost zpětné působnosti zákonů. V ČR není toto pravidlo zakotveno zákazem v právním systému, hovoří o něm pouze trestní právo. Už první velký kodex v historii práva – Code civil – určil, že zákony se přijímají jen do budoucna. Legisvakance „Legisvakancí se míní časové období mezi platností a účinností právního předpisu. Smyslem této doby je umožnit adresátům seznámit se s obsahem právní normy, neboť se předpokládá, že mají-li adresáti právní normy dodržovat a státní orgány jejich dodržování zabezpečovat, musejí mít možnost je poznat“ (Knapp, 1995, str. 164). Legisvakance je tedy doba mezi platností a účinností zákona. Jedná se o dobu, kterou

zákonodárce poskytuje občanům k seznámení s právním předpisem.

Standardní dobou legisvakance je tedy patnáct a více dnů. Existuje možnost stanovit účinnost datem vyhlášením ve Sbírce zákonů, což jinými slovy znamená, že právní předpis se stane účinným dnem platnosti, neboli okamžitě po jeho představení veřejnosti. Dřívější datum účinnosti zákona není možné stanovit, v opačném případě dochází k tzv. retroaktivní účinnosti zákona (viz dále). Obvykle je využíváno této možnosti v případě naléhavého obecního zájmu nebo v jiných výjimečných situacích. Často se praxe setkává s účinností stanovenou dnem vyhlášením u právních předpisů uvedených v § 1 odst. 1 písm. d) a e) Zákona č. 309/1999 Sb. tj. u prováděcích předpisů, které mají za úkol doprovázet zákon, kvůli kterému byly vydány.

26

Cvrček (2001) jako nezbytnou dobu legisvakance udává minimálně dva dny. Časové rozpětí dvou dnů odůvodňuje následovně – jeden den potřebuje uvědomělý občan, který má neskonalý zájem o právo k tomu, aby mu pošta doručila úplné znění zákona vyhlášené částkou ve Sbírce a jeden den k jeho studiu – je to tedy nejnižší hranice pro reálné seznámení se s novým zákonem. Cvrček ve své publikaci Legisvakance v české legislativní praxi zkoumal dobu mezi platností a účinností českých právních předpisů za období deseti let. Jeho analýzou prošly všechny zákony a vyhlášky z určeného období. Došel k závěru, že nemožnost reálně se seznámit s předpisem, resp. zákony s dobou legisvakance nižší než dva dny, se za období od roku 1990 do 1999 pohybuje kolem 50 %.

3.2.

Změny daňové legislativy

Podle Kozáka (2012) změna sídla českých společností a jejich odliv do zahraničí, kde jich v současnosti působí už více než 12 tisíc, může být způsoben nejen výhodnými daňovými sazbami, ale také stabilním a přehledným daňovým systémem. Právě změny daňové legislativy mají bezprostřední vliv na stabilitu systému. Pod tímto pojmem užívaným v souvislosti se vznikem nejistoty si lze představit několik segmentů: -

Přehlednost změn

-

Nestabilita změn

-

Četnost změn

-

Délka legisvakance

Přehlednosti lze docílit schvalováním zákonů tak, aby období mezi platností a účinností trvalo ideálně rok nebo i více (Neškrábal, 2012). Když už se daňová legislativa mění, změny by měly být ohlášeny s dostatečným předstihem, pokud možno v takovém znění, aby nebylo třeba přijímat další úpravy a předešlo se tak např. tomu, že je návrh změněn ještě před datem účinnosti. Podmínka dodržení časového odstupu je zákonodárci obvykle uplatňována, bohužel podmínka konečnosti schválených změn dodržena nebývá. Poplatníci se běžně setkávají se sice včasným uveřejněním zákona, ale jeho znění se může mnohokrát změnit ještě před samotnou účinností. 27

Diskutovanou situaci lze ilustrovat na příkladu zákona o daních z příjmů, konkrétně, při schválení „rovné daně“ ve výši 12,5 %, jednalo se o sazbu, která nikdy nespatřila světlo světa. Dalšími příklady jsou představení sjednocené sazby DPH ve výši 17,5 %, novela týkající se jednoho inkasního místa, jejíž platnost byla odložena až na rok 2015.

Poslední dva body budou podrobně rozebrány v závěru třetí

kapitoly. Proti některým změnám zákonů nelze objektivně mnoho namítat, protože jsou vyvolány závazkem ČR k Evropskému společenství o postupném sbližování vzájemných právních předpisů. Integrace ekonomiky se samozřejmě neobejde bez komunitárního práva, které pokrývá velkou část oblasti ekonomiky. Domácí ekonomiky dostávají kromě nařízení od Evropského společenství, která jsou závazná pro všechny členy Unie, také směrnice, které naopak implementují členské státy samy. Tyto změny není možné vyloučit nebo jinak omezit, ale je možné nejistotu snížit důslednou a včasnou implementací. Časté změny legislativy Na základě informací z první kapitoly jsou za největší zdroj daňové nejistoty jednoznačně považovány časté změny legislativy resp. segment četnosti změn. Následující tabulka ukazuje, s kolika změnami se jednotlivé oblasti zdanění potýkaly za posledních více než deset let. Tabulka nezahrnuje ekologické daně, které upravil zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, jelikož se jedná o poměrně mladé odvětví, které ještě nedostalo tolik prostoru jako oblasti ostatní. Zkoumané období započalo rokem 2003 a pokračuje až do současnosti, resp. zahrnuje také část roku 2013. Pro zvýšení věrohodnosti je doplněn sloupec s počtem derogací od roku 2004, protože zákon o DPH vznikl právě v tomto roce, nicméně rok 2003 nevnáší mezi údaje výrazný rozdíl. Změny zákonů vychází z údajů automatizovaného systému právních informací (dále Aspi), který vyhledává pasivní derogace. „Pasivní derogace jsou změny (novelizace), které v daném předpise byly provedeny jinými předpisy. V systému ASPI se pod položkou Pasivní derogace skrývá seznam 28

všech pozdějších novelizací, které se týkají zvoleného předpisu, včetně i tzv. "úplného znění", a sdělení o opravě tiskové chyby (dříve tzv. redakční sdělení).“ Tabulka 1 Derogace jednotlivých daňových zákonů

Oblast zdanění

Číslo zákona

Počet derogací

Od roku 2004

Daň z příjmů

586/1992

79

76

Trojdaň

357/1992

28

27

Daň z nemovitosti

338/1992

19

19

Silniční daň

16/1993

10

10

Spotřební daně

353/2003

32

31

Daň z přidané hodnoty

235/2004

35

35

Zdroj: Vlastní tabulka

Graf 5 Počet derogací dle druhu daní

Počet derogací dle druhu daní 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 Daň z příjmů

Trojdaň

Daň z nemovitosti

Silniční daň

Spotřební daně

Daň z přidané hodnoty

Zdroj: Vlastní graf

Na základě výše uvedených hodnot lze říci, že se zákonodárci nejčastěji, co se množství právních předpisů týče, zaměřují na daň z příjmů. Z důvodu značného rozdílu oproti ostatním daním bude analýze ve třetí kapitole podroben právě zákon č. 586/1992 Sb.

29

4. Analýza zákonů novelizujících zákon č. 586/1992 Sb. Zákon o dani z příjmu (ZDP) byl za období od roku 2003 po současnost novelizován celkem 79krát. Ke každému novelizujícímu předpisu jsou dále v textu uvedeny podrobnější informace o platnosti, účinnosti a obsahu. Dle podrobné analýzy všech 79 zákonů a jejich významu byly právní předpisy rozděleny na novely technického a systémového charakteru, u kterých bude následně zhodnocena především doba legisvakance. Počet technických novel je roven 40 a systémových 39.

4.1.

Technické změny ZDP

Za technickou novelu ve vztahu k dani z příjmů (DzP) se v této práci považují změny formálního charakteru přinášející pouze rozdílné parametry nikoli jiný systém zdanění. Takovou změnou jsou např. změna sazeb, nahrazení, vynechání nebo obměna pojmu, definice příp. formulace, která nemá výrazný vliv na daňový systém. Většinou se jedná o přijatá opatření z důvodu sjednocení terminologie v důsledku změn jiných právních předpisů. Novely jsou seřazeny od nejnovější po nejstarší. Zákon č. 73/2011 Sb., o Úřadu práce České republiky a o změně souvisejících zákonů Zákon začal platit 25. 3. 2011, kdy byl uveřejněn ve Sbírce zákonů, účinným se stal 1. 4. 2011. Ve vztahu k ZDP se jednalo se pouze o pojmové zpřesnění výrazu „úřadu práce“, který byl nahrazena slovy „Úřadu práce České republiky“. Zákon č. 105/2013 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o mezinárodní justiční spolupráci ve věcech trestních

30

Dva body dotýkající se daně z příjmů obsahuje novela, která vešla v platnost 30. 4. 2013 a účinnou by se měla stát 1. 1. 2014. Změněny budou jen pojmy v souvislosti s mezinárodní justiční spoluprací. Zákon č. 80/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 80/2013 Sb. se stal účinným dnem uveřejnění ve sbírce zákonů, tj. 3. 4. 2013. Jedním bodem zužuje vynětí z předmětu daně v § 18 o první prodej nemovitosti a movitého majetku z bezúplatného nabytí podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi. Zákon č. 44/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 285/2002 Sb., o darování, odběrech a transplantacích tkání a orgánů a o změně některých zákonů (transplantační zákon), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Dva body zákona č. 44/2013 Sb. novelizující ZDP se staly platnými 25. 2. 2013 a účinnosti nabyly 1. 4. 2013. Obsahem novely ZDP bylo zpřesnění pojmů týkajících se osvobozeného příjmu ve formě náhrady za biologické složky organismu, jejichž náhrada je poskytovaná podle jiných právních předpisů – místo výrazu jiné biologické materiály z lidského organismu, se používá jejich vyjmenování - tkáně, buňky nebo orgány. Pro dárce orgánů byla zavedena odčitatelná položka dle § 15 ve výši 20.000 Kč. Zákon č. 503/2012 Sb., o Státním pozemkovém úřadu a o změně některých souvisejících zákonů Zákon nabyl platnosti 31. 12. 2012 a účinným se stal 1. 1. 2013. Obsahem byla pouze změna označení odstavců v ZDP.

31

Zákon č. 403/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, a další související zákony Platnost zákona vyhlášením ve Sbírce zákonů nastala 27. 11. 2012, závazným pro všechny se stal od 1. 1. 2013. Změnil hodnotu osvobození pro zaměstnance dle § 6 odst. 9 na penzijní připojištění, soukromé životní pojištění, aj., které mu může zaměstnavatel hradit do částky 30.000 Kč. Zákon č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Středně rozsáhlou novelou je zákon o investičních pobídkách, který se ZDP dotýká v 11bodech. Jeho platnost nastala 12. 6. 2012 a účinnost 12. 7. 2012. Hlavní změnou bylo prodloužení uplatnění slevy na dani z příjmu pro poplatníky, kterým byla přislíbena investiční pobídka, z pěti na deset let po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období. Ostatní změny souvisely se změnami ve všeobecných podmínkách zákona o investičních pobídkách. Zákon č. 420/2011 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim Po podpisu prezidenta byl zákon zveřejněn 22. 12. 2011 a účinným od 1. 1. 2012. Pokud právnická osoba bude potrestána podle § 23 návrhu zákona o trestní odpovědnosti trestem uveřejnění rozsudku, musí od začátku roku 2012 na své náklady rozsudek zveřejnit, čímž je dvojnásobně postižena. Novela upravuje ZDP z toho důvodu, že znění platící do 22. 12. 2011 by umožňovalo náklady na zveřejnění zahrnout do daňově uznatelných nákladů, což by odporovalo záměru potrestání.

32

Zákon č. 375/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních službách, zákona o specifických zdravotních službách a zákona o zdravotnické záchranné službě Devět bodů zákona týkajících ZDP začalo platit 8. 12. 2011, účinnými se staly 1. 4. 2012. V rámci jednotného přístupu ke zdravotním službám se musely sjednotit pojmy používané v jednotlivých zákonech, nově se začal používat např. termín „zdravotní služby“ místo „zdravotní péče“, aj. Zákon č. 370/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Další technická novela vstoupila v platnost 6. 12. 2011, aplikovat ji bylo možné od 1. 1. 2012. Zvýšily se částky daňového zvýhodnění na děti jak u ročních slev, tak při výpočtu záloh. Zákon č. 355/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Středně rozsáhlá novela o 13 bodech měnících ZDP vešla v platnost 30. 11. 2011, její účinnost byla stanovena na 1. 1. 2012. Novela přináší především legislativně technické zpřesnění např. u případné povinnosti informovat správce daně o připravované fúzi nebo o rozdělení společnosti. Novela se zabývá také např. pohledávkami věřitele, kde věřitel nemůže použít daňově uznatelný odpis. Přímo vyjmenovává nemožnost daňového odpisu pohledávek ze smluvních pokut a z dividendových příjmů, které se dříve nezobrazily v základu daně. U přeměn jsou upřesněny lhůty pro podání daňového přiznání.

33

Zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů Zákon začal platit 14. 11. 2011 a účinnosti nabyl 1. 1. 2012. Změny, které se promítly do ZDP jsou legislativně technického charakteru a souvisejí se zavedením sociální systémové karty. Zákon č. 362/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s návrhem zákona o státním rozpočtu České republiky na rok 2010 Po schválení zákona nabyl platnosti 20. 10. 2009, povinnost se jím řídit vznikla od 1. 1. 2010. Zákon ve vztahu k DzP obsahoval 4 body, kterými rušil osvobození peněžitých náhrad ve výši naturálního plnění poskytovaného představitelům státní moci, poslancům atd. Osvobozeny byly náhrady výdajů např. na leteckou dopravu při tuzemských cestách, stravování při tuzemských cestách, atd. Dále snížil výdajový paušál z 60% na 40 % u příjmů z jiného podnikání dle § 7 odst. 1 písm. c). Zákon č. 326/2009 Sb., o podpoře hospodářského růstu a sociální stability Účinnost zákona nastala jeho vyhlášením 24. 9. 2009. ZDP byl ovlivněn šesti body. Zákon upravuje podmínky uznávání nájemného u finančního pronájmu dle § 24 s následnou koupí najatého hmotného majetku odpisovaného pomocí mimořádných odpisů. Zvyšuje daňový zvýhodnění na děti, ostatní změny mají pouze legislativně technický charakter. Zákon č. 289/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

34

4. 9. 2009

začal platit zákon č. 289/2009, závazným se stal od 1. 10. 2009. ZDP

se týkala pouze úprava uplatnění výdajů paušálem, především se změnilo procento možnosti uplatnění ve prospěch poplatníků. Ustanovení o paušálech bylo později upraveno zákonem 362/2009 Sb. (viz dříve), kdy bylo procento opět sníženo. Zákon č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu Zákon mění 200 zákonů. Mezi nimi i ZDP v 11 bodech. Zákon č. 281/2009 Sb. nabyl platnosti 3. 9. 2009, účinnosti od 1. 1. 2011. V souvislosti se změnou navrhovaného daňového řádu se mění celá řada zákonů především z důvodu provázanosti legislativy, jednotnosti pojmů, které jsou nutné k předejití nejistoty daňových poplatníků, jež by mohla vzniknout z nejasného začlenění a vymezení nového daňového řádu. Více než čtvrtina z navrhovaných úprav se týká zákona o správě daní a poplatků. Většina z ostatních změn se zabývá tzv. dělenou správou – odstranění dvojité úpravy v jednotlivých zákonech. Dělená správa se zabývá peněžitým plněním plynoucím do veřejného rozpočtu buď daňového charakteru (daně, cla, atd.) nebo obecného charakteru, které nevyplývá z daňových zákonů (pokuty). Dělená správa byla zakotvena ve správním řádu a v zákoně o správě daní a poplatků. Pro praktické využití legislativy je vhodnější stanovení jednotného přístupu ke správě daní tj. k vybírání, vymáhání a evidenci. Cílem je zpřehlednit správu daní u jednotlivých daňových plnění např. ohlašovací povinnost u místních poplatků, zavést jednotnou terminologii, jednotný výklad, zrušení novel dopadajících na zákon o správě daní a poplatků. Zákon č. 227/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o základních registrech

35

Platnost zákona nastala 24. 7. 2009, účinnost pak 1. 7. 2010. Drobná změna v prokazování nároku na odpočet nebo nároku na slevy, atd. dle § 38l tj. např. při úvěru na změnu stavby bytového domu, kdy v zákoně zůstalo pouze dokladem o trvalém pobytu a závorka (občanský průkaz) byla vypuštěna. Zákon č. 221/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Platnost zákona nastala dnem vyhlášení tj. 20. 7. 2009, začátek účinnosti byl ustaven na 1. 8. 2009. Novela souvisela s možností uplatnění mimořádné slevy na pojistném za zaměstnance, které jsou na vrub nákladů zaměstnavatele. Patřila k jednomu ze zákonů protikrizového řešení, záměrem bylo podpořit zaměstnanost. Novela znemožnila promítnutí slevy nebo mimořádné slevy na pojistném ani jiné částky, o které si zaměstnavatel snižuje odvody na povinném pojistném do jeho základu daně dle § 6 odst. 13. Zákon č. 87/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Právně závaznou i platnou se novela stala 1. 4. 2009. Byly změněny parametry nízké kapitalizace dle §25 odst. 1 písm. w), za úvěry nad limit se začaly považovat až úvěry o hodnotě šestkrát vyšší u bank a u ostatních osob čtyřikrát vyšší než je jejich výše vlastního kapitálu, zatímco dříve to byl trojnásobek a dvojnásobek hodnoty. Zákon č. 482/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

36

Začátek platnosti zákona byl ustaven na 31. 12. 2008. Účinnost nastala dnem vyhlášení. V ZDP se zvýšila částka slevy na manželku a zavedl limit pro osvobození pro péči o osobu jinou, než blízkou. Zákon č. 306/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Účinným se stal zákon dnem platnosti, tj. 21. 8. 2008. V osmi bodech sjednocovala pojmy ZDP související s důchodovým pojištěním Zákon č. 362/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Zákon, který vstoupil v platnost 28. 12. 2007, v účinnost potom 1. 1. 2008 zavádí ve vztahu k ZDP jen pojem zákoník práce. Zákon č. 159/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů Od 2. 7. 2007, kdy začal zákon platit a zároveň se stal závazným, byla omezena možnost uplatňovat slevu pro společnosti, kterým byla přislíbena investiční pobídka z deseti na pět po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období. Zákon č. 192/2012 Sb. (viz dříve) znovu zavedl období 10 zdaňovacích období. Zákon č. 67/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

37

Ve sbírce zákonů byl zákon uveřejněn 4. 4. 2007 pod číslem 67/2007 Sb., stejný den se stal i účinným. Novela zákona se zabývá § 13a odst. 6 ZDP, který řešil společné zdanění manželů. Podmínkou pro uplatnění tohoto modelu bylo podání daňového přiznání oběma manželi ve stejné lhůtě. V případě však, že došlo k úmrtí jednoho z manželů, nebylo možné tento model uplatnit, protože daňové přiznání nemohli podat „oba manželé“. Jednalo se tedy o zmírnění podmínek. Zákon č. 223/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony Zákon začal platit 26. 5. 2006, účinnost 5 bodů byla stanovena na 1. 6. 2006, účinnost jednoho bodu, konkrétně bodu č. 2, byla určena stejným datem jako datum vyhlášení. V bodě č. 2 se zavádí podmínka pro uplatnění daňově uznatelných výdajů na rezervy dle zákona, vznikla povinnost skládat a ukládat je na vázaný účet. Ostatní změny jsou technického charakteru, např. sjednocují přístup k rozdílným druhům rezerv. Zákon č. 189/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o nemocenském pojištění Platnost zákona nastala 12. 5. 2006 a jeho účinnost byla stanovena na

1. 1. 2009.

V 6 bodech dochází převážně jen k formulačním a úpravám v souvislosti na změny nemocenského pojištění nebo sociálního zabezpečení. Zákon č. 112/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o životním a existenčním minimu a zákona o pomoci v hmotné nouzi Zákon byl 31. 3. 2006 uveřejněn ve Sbírce zákonů, jeho účinnost nastala 1. 1. 2007. Pouze dva body se dotýkají ZDP, kam přidávají pojmy mající vztah k sociální péči.

38

Zákon č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o sociálních službách Jak stejná platnost i účinnost tj. 31. 3. 2006 a 1. 7. 2006, tak stejný obsah změn tj. pojí zákon č. 109/2006 se zákonem č. 112/2006 (viz nad). Zákon č. 530/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 362/2003 Sb., o změně zákonů souvisejících s přijetím zákona o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 153/1994 Sb., o zpravodajských službách České republiky, ve znění pozdějších předpisů Platnost zákona nastala 29. 12. 2005, účinným byl zákon od 1. 1. 2006. Novela upravovala

osvobození

od

daně

náhrad

za

ztrátu

na

služebním

příjmu

poskytovaných příslušníkům bezpečnostních sborů podle právních předpisů účinných do 31. prosince 2005. Zákon č. 441/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Stejným dnem 10. 11. 2005 vešel zákon v platnost i účinnost. Umožnil použití tichého vína jako propagačního předmětu označeného např. obchodní firmou s hodnotou do 500 Kč bez daně z přidané hodnoty jako daňově uznatelného nákladu. Rovněž zavedl novou odčitatelnou položku od základu daně dle § 34 ve výši 50% částky vypořádání majetkových vztahů v družstvech. Zákon č. 217/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 265/1991 Sb., o působnosti orgánů České republiky v oblasti cen, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony 39

Zákon v platnosti od 3. 6. 2005 s účinností od 1. 7. 2005 upravoval v ZDP uplatnění slevy pro poplatníky, kterým byl poskytnut příslib investiční pobídky. Zákon č. 179/2005 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zrušení Fondu národního majetku České republiky 30. 4. 2005 zákonodárci vyhlásili zákon č. 179/2005 Sb. ve Sbírce zákonů, jeho účinnost určili na 1. 1. 2006. V rámci změn na ZDP byly pouze zrušeny pojmy související s fondem národního majetku, z důvodu zrušení Zákona o fondu národního majetku. Zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 31. 12. 2004 vešel v platnost a 31. 12. 2004

v účinnost zákon o povinném značení

lihu, který zahrnoval do daňově uznatelných nákladů v § 24 písm. zt) vstupní cenu etiketovacího zařízení pro povinné značení lihu, pokud se výrobce nebo dovozce lihu odpisovat podle ZDP. Zákon č. 562/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím školského zákona Se zákonem č. 562/2004 bylo možné se seznámit ve Sbírce zákonů od 10. 11. 2004, závazným se stal 1. 1. 2005. Pro ZDP měl okrajový charakter v úpravě

pojmů

souvislosti se stipendii a vysokým školstvím. Zákon č. 436/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zaměstnanosti

40

v

Dne 23. 7. 2004 se zákon stal platným a dne 1. 10. 2004 účinným. Opět se jednalo pouze o úpravu pojmů, kdy byl termín „osoby se změněnou pracovní schopností“ nahrazen termínem „osoby se zdravotním postižením“. Zákon č. 359/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 90/1995 Sb., o jednacím řádu Poslanecké sněmovny, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony v souvislosti se stanovením platu a dalších náležitostí poslanců Evropského parlamentu, zvolených na území České republiky Od 15. 6. 2004 začal platit a zároveň nabyl účinnosti zákon, který osvobozoval rovněž poslance Evropského parlamentu v místech, kde byl osvobozen poslanec České republiky. Zákon č. 280/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech a některých opatřeních s tím souvisejících a o doplnění zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Rozsáhlejší změny přinesla platnost i účinnost zákona od 1. 5. 2004, která se dotýkala ZDP 27 body. Ve valné většině se jednalo o úpravy spojené s oblastí úvěrových institucí a jejich slučitelností se směrnicemi Evropských společenství. K tomu bylo schváleno ještě povolení odpisovat stavbu na cizím pozemku, jehož odpisovatel není vlastníkem, ale má ji v evidenci. Bodem č. 1, který nabyl účinnosti 1. 1. 2005, došlo ke zpřesnění příjmů, které jsou považovány za příjem zdaňovacího období tj. do ZDP bylo doplněno, že „příjmy vyplacené nebo obdržené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy." Zákon č. 257/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o podnikání na kapitálovém trhu, zákona o kolektivním investování a zákona o dluhopisech 41

Zákon začal platit 30. 4. 2004 a účinným se stal 1. 5. 2004. Měnil pouze pojmy v souvislosti se záměnou termínu dluhopisy a obligace. Zákon č. 47/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon zavádějící podmínku minimální pojistné částky při uplatnění odčitatelné položky na pojistné na soukromé životní pojištění, a dále snižuje sazbu daně u investičního fondu na 5 %, vešel v platnost 12. 2. 2004 a v účinnost 1. 5. 2004. Zákon č. 19/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony S platností od 23. 4. 2004 a účinností od 1. 5. 2004 bylo možno uplatňovat slevu na dani pro poplatníky, kteří dostali příslib investiční pobídky, který mohou uplatňovat 10 po sobě bezprostředně jdoucích zdaňovacích období místo 5. Následně tato konkrétní podmínky slevy uplatněna dalšími několik zákony (viz dříve).

42

byla

4.1.1.

Vyhodnocení

Z analyzovaných technických předpisů byla chronologicky (od nejnovějších po nejstarší) sestavena tabulka, kde je zobrazen rozsah novel hodnocený z hlediska počtu bodů, platnost, účinnost a délka legisvakance ve dnech. Analýza je provedena na základě těchto čtyř kritérií, které jsou podrobně rozvedeny (viz dále). Souhrnná tabulka je předmětem Přílohy č. 1. Z tabulky mj. vyplývá, že hodnocené technické novely byly svým rozsahem spíše nevýznamné. Tabulka 2 Rozsah technických novel 2003 - 2013

Počet bodů

Počet zákonů

1

15

2

6

3

4

4

2

5

2

6

4

7

1

8

1

9

1

11

2

13

1

27

1

Zdroj: Vlastní tabulka

Nejčastěji přijatými novelami jsou pouze jednobodové. V tabulce se objevují dokonce 15krát (z celkových 40). Číslo 1 udává jedinou změnu ZDP drobného rázu např. upřesnění pojmu, i když nebyl bod přímo číslem označen.

43

Platnost Podle počtu zákonů, které vešly v jednotlivých letech zkoumaného období v platnost, lze obecně říci, kdy byli zákonodárci nejvíce činní ve schvalování nových předpisů.

Tabulka 3 Počet nově platných zákonů 2003 - 2013

Rok

Počet zákonů

2013

3

2012

3

2011

6

2010

0

2009

7

2008

2

2007

3

2006

4

2005

4

2004

8

2003

0

Zdroj: Vlastní tabulka

Největší počet novelizací byl přijat v roce 2004. Naopak v letech 2003 a 2010 nedošlo ke schválení žádných technických změn. Vypovídací schopnost dat lze zvýšit zohledněním rozsahu novel na základě počtu bodů, které se staly platnými v jednotlivých letech napříč různými zákony technického charakteru.

44

Graf 6 Rozsah platných změn

Rozsah platných změn 2003 - 2013 60 50 40 30

Počet bodů

20 10 0 2002

2004

2006

2008

2010

2012

2014

Zdroj: Vlastní graf

Pomocí zohlednění počtu bodů je možné lépe interpretovat práci zákonodárců v jednotlivých letech. V grafu je vidět, že stále vede rok 2004, který poplatníkům přinesl nejen nejvíce nových zákonů z oblasti DzP, ale i nejobsáhlejších. Významným rokem byl také rok 2009, kdy došlo ke schválení druhého nejvyššího počtu zákonů, které zaujímají druhé místo i svým obsahem. Podobně plodným obdobím se vyznačuje rok 2011. V rozmezí mezi deseti a dvaceti body se pohybují předpisy z let 2006, 2008, 2009 a 2012. Účinnost Díky kritériu účinnosti je možné posoudit druhou stranu procesu vzniku nových zákonných předpisů – z pohledu daňových poplatníků.

45

Tabulka 4 Počet nově účinných zákonů 2003 - 2014

Rok

Počet zákonů

2014

1

2013

4

2012

6

2011

2

2010

2

2009

5

2008

3

2007

3

2006

4

2005

3

2004

7

2003

0

Zdroj: Vlastní tabulka

Tabulka demonstruje, kolik novel vešlo v účinnost v jednotlivých letech. Nejvíce byli poplatníci zatíženi v roce 2012, protože se stalo nejvíce předpisů právně závaznými, naopak nejšetrnější z pohledu počtu zákonů byl rok 2010 a 2011. Skutečně nejnižší výsledek dopadá i na období roku 2014, ale pro jeho zhodnocení je v době vzniku této analýzy příliš brzy, z praxe je totiž zřejmé, že významná část právních předpisů je schvalována před závěrem roku. Opět je důležité pro přesnější interpretaci zohlednit rozsah.

46

Graf 7 Rozsah účinných změn 2003 - 2014

Rozsah účinných změn 2003 - 2014 60 50 40 30

Počet účinných bodů

20 10 0 2002

2004

2006

2008

2010

2012

2014

2016

Zdroj: Vlastní graf

Zohlednění rozsahu novel je provedeno na základě počtu bodů, které se staly účinnými v jednotlivých letech napříč různými zákony, tj. stejným způsobem jako u platnosti (viz dříve). Z grafu je patrné, že poplatníci byli podrobeni největšímu dopadu novel v roce 2004 a v roce 2012, což odpovídá i nejvyššímu počtu nově účinných zákonů. K nejmenší aplikaci technikálií ve zdanění, když neuvažujeme rok 2003 nepřinášející žádné účinnosti, došlo v roce 2010, kdy se stalo závazných jen 5 bodů. Účinnost na rozdíl od platnosti vyjadřuje přímý vliv na poplatníky, protože dnem účinnosti jsou právní předpisy vykonavatelné. Závěry zhodnocení platnosti a účinnosti na základě absolutního počtu a rozsahu jsou v podstatě velmi podobné, protože rozsah u těchto zákonů nehraje velkou roli. Celkově 40 zákonů odpovídá 167 bodům, průměrně by tedy každý předpis měnil ZDP asi čtyřmi body. U systémových tomu tak nebude, průměrně připadne na jeden zákon rozsah 38 bodů. Legisvakance Období mezi platností a účinností je rozděleno do několika skupin, které z části vycházejí z Cvrčka (2001) a byly již vysvětleny dříve. Nulová legisvakance udává 47

skutečnost, že zákon nabyl účinnosti současně s platností, tj. vyhlášením ve Sbírce zákonů. Tabulka 5 Délka legisvakance

Délka legisvakance ve dnech Krátký popis 0-1

období nemožné pro seznámení se s předpisem

2-14

nestandardní období

15-30

do 1 měsíce

31-90

do 3 měsíců

91-365

do 1 roku

nad 365

nad 1 rok

Zdroj: Vlastní tabulka

Následující tabulka ilustruje, kolik zákonů s různou dobou legisvakance bylo přijato za sledované období, kolik času zákonodárce poplatníkům tedy nejčastěji poskytuje. Tabulka 6 Nejčastěji používaná legisvakance

Délka legisvakance

Počet zákonů Počet bodů zákonů ve skupinách Průměr

0-1

13

67

5

2-14

7

12

2

16-30

4

16

4

31-90

8

36

5

91-365

6

19

3

nad 365

2

17

9

Zdroj: Vlastní tabulka

Ve valné většině případů účinnost zákona nastává dnem vyhlášení nebo dnem následujícím, to je způsobeno schvalováním zákonů těsně před koncem roku s účinností od 1. 1. roku následujícího. V těchto případech je prakticky nemožné se na změnu jakkoli připravit, neuvažujeme pozornost médií nebo sledování průběhu schvalování zákona. Obecně lze říci, že zákonodárce nedává poplatníkům na zpracování technických změn dostatek času. Pro ucelený pohled, je opět nutné 48

zohlednění rozsahu změn. Počet bodů vztahujících se k zákonům rozdělených dle doby legisvakance se nachází ve třetím sloupci. První skupina je nejrozsáhlejší co do počtu zákonů, tak do rozsahu bodů. Výsledky potvrzují tvrzení, že doba pro prostudování nových technických změn DzP je nejčastěji nulová nebo v délce jednoho dne. Z vnímání problematiky legisvakance lze teoreticky předpokládat, že existuje vzájemný vztah mezi rozsahem přijímaných právních předpisů a délkou přípravy na ně. Pomocí posledního sloupce lze zjistit, zda je dodrženo pravidlo – čím větší novela, tím více času. Čtvrtý sloupec ukazuje, kolik průměrně bodů obsahují zákony z jednotlivých skupin délky legisvakance. Legisvakance do jednoho dne byla nastavena u sledovaných předpisů s průměrným pětibodovým obsahem, stejného výsledku dosáhla legisvakance trvající mezi měsícem až třemi. Poslední skupina nad jeden rok obsahuje bodově nejrozsáhlejší novely v průměru, jednalo však pouze o dva zákony. Zákon č. 189/2006 Sb., který obsahoval 6 bodů spojených především se změnami

v nemocenském

pojištění

a

v povinném

pojistném

na

sociální

zabezpečení, nabyl účinnosti za více než 2,5 let po platnosti a zákon č. 281/2009 Sb., který upravoval ZDP v 11 bodech díky přijetí daňového řádu, jeho účinnost přišla za necelý rok a čtyři měsíce. Poslední tabulka představuje průměrnou dobu legisvakance ve vtahu k rozsahu novel. Z ní vyplývá, že absolutně nezáleží na rozsahu zákonů z hlediska poskytnuté doby k přizpůsobení se poplatníků.

49

Tabulka 7 Průměrná legisvakance dle rozsahu

Počet bodů

Průměrná legisvakance ve dnech

1

48

2-5

201

6-10

448

11-30

137

Zdroj: Vlastní tabulka

Nejdelší dobu legisvakance poskytují zákonodárci u novel, které obsahují od 2 do 10 bodů, průměrně je to 109 dní, tedy asi 3,5 měsíce. U nejrozsáhlejších ze sledovaných předpisů bylo dosaženo legisvakance asi 4,5 měsíce. Lze konstatovat, že se neřídí pravidlem – čím více změn, tím více času před jejich účinností. Shrnutí Ve sledovaném období od roku 2003 do roku 2013 bylo přijato 40 technických novel, které se nejobvykleji dotýkaly pouze drobných úprav v podobě jednoho bodu. Nejplodnější období zákonodárců připadá na rok 2004. Největším počtem změn byli poplatníci zasaženi v letech 2004 a 2012. Nejčastěji zákonodárci neudělují poplatníkům buď vůbec žádný prostor k seznámení, tj. účinnost je stejná jako platnost nebo je rozdíl jediný den. U zákonů, které neměly legisvakanci delší než jeden, se poplatníci průměrně setkají s pěti změnami ZDP. Délka legisvakance nijak nezávisí na rozsahu novel. Nejdelší prostor pro přizpůsobení zákonodárce udílí u zákonů obsahujících od 2 do 10 bodů. Z analýzy vyplynul jednoznačný závěr, že zákonodárce nijak nezohledňuje rozsah technických předpisů ve vztahu k legisvakanci. Schvalování zákonů a stanovení jejich účinnosti se neřídí kritériem dostatku času k přizpůsobení se změnám.

50

4.2.

Systémové změny ZDP

Za systémovou novelu ve vztahu k dani z příjmů se v této práci považují zákony přinášející zásadnější změny daňového systému. Mohou měnit způsob nebo systém zdanění, zavádět nový druh daně, atd. Takovou změnou je např. využití nových systémových prvků v podobě zavedení lineárního zdanění, osvobození dosud zdanitelného příjmu nebo obráceně, atd. Novely jsou seřazeny od nejnovější po nejstarší. Zákon č. 160/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 238/2000 Sb., o Hasičském záchranném sboru České republiky a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Platnost zákona nastala 21. 6. 2013 a jeho účinnost je stanovena na 1. 1. 2014. Rozsah změn ZDP je dán pouze jedním bodem. Jedná se o novelu zákonů souvisejících se záměrem přerozdělit ve prospěch požární ochrany část příjmu pojišťoven, konkrétně z povinného pojištění motorových vozidel. Nově bylo stanoveno, že určité procento z příjmu pojišťoven náleží hasičským sborům a jednotkám na jejich provoz. V souvislosti s novelou je zákon o dani z příjmů změněn pouze okrajově. Dochází pouze k rozšíření osvobození (§ 19) ZDP, osvobozeny budou příspěvky, které plynou do Fondu na zábranu škod České kanceláře pojistitelů, jedná se tedy o technickou novelu ve vztahu k ZDP. Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů Zákon byl vyhlášen ve Sbírce 27. 12. 2012, účinnost připadla na 1. 1. 2013. Novela zákona dotýkající se DzP není svým rozsahem tak významná, obsahuje 10 bodů, ale význam skýtají především některá nová ustanovení měnící systém zdanění z rovné 51

neboli lineární sazby daně na znovuzavedení systému obdobnému progresivnímu zdanění (viz dále). V důvodové zprávě k zákonu č. 500/2012 Sb. zákonodárci argumentovali potřebností novelizace především z toho důvodu, že za posledních několik let před přijetím zákona došlo k jistému zmírnění v oblasti zdanění. V roce 2008 byla zavedena jednotná sazba daně z příjmů ve výši 15 % a spolu se stropy pro sociální a zdravotní pojištění vytvořila podmínky pro degresivní zdanění, které se projeví ve vysokých plnění přesahující stropy. Další výhodou, která platila od roku 2010, byla nový výše výdajových paušálů, které dosahují 80 % pro zemědělce a pro živnostníky živící se řemeslem, 60 % pro ostatní živnostníky a 40 % příjmů jako výdaj umožnila uplatnit poplatníkům z jiného a nezávislého podnikání, z převodu a užití práv. Srážková daň byla rovněž snížena z 25 na 15 %. Spolu s ekonomickým oslabením, kumulací veřejných výdajů a růstem veřejného dluhu bylo přijato politické rozhodnutí o dočasném zpřísnění podmínek. Za systémovou změnu lze konkrétně považovat především zavedení solidární daně zařazené do ZDP jako § 16a. Změna je však pouze dočasného charakteru a dle zákonodárců by měla platit v letech 2013 až 2015. Týká se jen fyzických osob, nikoliv právnických. Jedná se o daň se sazbou 7 % z kladného rozdílu mezi příjmy dle § 6 a § 7 a 48 násobkem průměrné mzdy dle zákona o pojistném na sociální zabezpečení. Pokud poplatník podléhá solidární sazbě daně, má zároveň povinnost podat daňové přiznání. Komplikace pro výpočet záloh přivádí solidární zvýšení daně zejména v novém § 38ha ZDP, zálohy se o solidární daň navyšují. Zaměstnavatel má povinnost u vysoce příjmových zaměstnanců, kteří přesahují limit, vypočítat solidární daň již v průběhu zdaňovacího období a zohlednit ji v záloze. Pro zaměstnance znamená povinnost podat daňové přiznání to, že mu nebude možno provést roční zúčtování daně. Výdajové paušály byly omezeny shora, limit pro poplatníky využívajícího paušál ve výši 40 % lze využít jen do částky 800 000 Kč. U poplatníků, kteří do účinnosti 52

zákona měli právo na paušál ve výši 30 % tedy poplatníci mající příjem z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, byl limit stanoven na 600 000 Kč. Slevu na poplatníka nesměl nově uplatnit starobní důchodce. Poplatníci, kteří uplatňují výdaje vypočtené paušálem, u kterých je součet jejich dílčích základů vyšší než 50 % z celkového základu daně, nesmí uplatňovat slevy na manželku/manžela a daňová zvýhodnění. Zvláštní sazba daně z příjmu pro nerezidenty se u některých příjmů zvýšila na 35 %. Zákon č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a o změně některých zákonů (zákon o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi) Zákon začal platit 5. 12. 2012 a účinným se stal 1. 1. 2013. Jeho účinností došlo k rozšíření osvobození z příjmů z bezúplatného nabytí nemovitosti a movité věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a z jejich prvního prodeje. Dovětek „z jejich prvního prodeje“ byl později zákonem č. 80/2013 Sb. zrušen. Zákon č. 401/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Zákon vešel v platnost 27. 11. 2012. Účinnost byla určena na první den roku 2013. Novela souvisí s právní ochranou dětí, v ZDP rozšiřuje osvobození o dávky pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna, dále dle § 35ba také dávky pěstounské péče kromě odměny pěstouna. Zákon č. 399/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti s přijetím zákona o pojistném na důchodové spoření Zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů 27. 11. 2012, veřejnost se jím musela řídit od 1. 1. 2013. Jeho přijetí způsobila úprava důchodového spoření, konkrétně k ZDP se 53

vztahuje čtyřmi body. Do § 23, § 25 a § 38 vkládá pojem důchodové spoření, které staví na roveň např. pojistnému na sociální zabezpečení nebo na veřejné zdravotnictví, tj. pokud je povinen důchodové spoření platit zaměstnanec a zaměstnavatel jej strhl, avšak neodvedl do konce kalendářního měsíce po zdaňovacím období, musí se o ně zvýšit výsledek hospodaření, neboli rozdíl mezi příjmy a výdaji, pokud nebudou částky spoření zaplaceny do termínu pro podání daňového přiznání. Jedná se o terminologickou změnu přijatou díky novému systému vyčlenění pojistného na důchodové spoření z pojistného na sociální zabezpečení. Zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů Velmi rozsáhlá systémová novela se 156 body se stala platnou 30. 12. 2011, účinnost zákona byla stanovena v podstatné míře na 1. 1. 2015, u 9 bodů, konkrétně č. 6, 7, 17, 40, 41, 43, 76, 78 a 85, byla zavedena účinnost již od 1. 1. 2012, ve dvou bodech, konkrétně č. 154 a u čísla 155 jen změny týkající se § 39p a §39q hovořících o pravomocích vlády a ministerstva financí, je účinnost stanovena datem 1. 1. 2013. Dle důvodové zprávy má novela ambice provést rozsáhlé změny ZDP. Zákon navrhuje zjednodušení ZDP ve formě odstranění výjimek ze systému např. v podobě zrušení osvobození příjmu dlužníka v tom zdaňovacím obdobím, ve kterém získal povolení k reorganizaci, vojákům, příslušníkům ozbrojených sil, bezpečnostních sborů, odstupného za uvolnění bytu, využití příjmu z prodeje bytu, domu pro bytové potřeby, darů pro zoologické zahrady a mnoho dalších. V oblasti slev by měly být zrušeny slevy na poplatníky, pokud měsíční příjem poplatníka činí více než čtyřnásobek průměrné mzdy, uplatňování slev bude celkově zpřísněno. Naopak šlechetnější je možnost uplatnění odpočtu darů na veřejně prospěšné účely. Asi nejdůležitějším bodem je sjednocení základů daně z příjmů s pojistným u fyzických osob a zavedení jednoho inkasního místa pro správu daní, cel i 54

pojistného. Pro poplatníka je to jasné snížení administrativní zátěže, protože by nově komunikoval pouze s jedním orgánem. V souvislosti s odvodem pojistného ze stejného základu jako pro DzP je nutné přijmout opatření pro vytvoření univerzálního základu daně, tj. dojde ke zrušení konceptu „super hrubé mzdy“ a nahradí základ daně stanovený na bázi hrubé mzdy. Zavádí sazbu daně fyzických osob ve výši 19 %. U zaměstnanců by mělo dojít k rozsáhlému rušení osvobozených příjmů jako jsou např. stravenky, plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálních fondů nad limit, bezplatných jízdenek, přechodné ubytování, atd. Zařazení těchto aj. plnění do zdanitelného příjmu by mělo být částečně kompenzováno novou univerzální slevou na dani. U podnikatelů fyzických osob by se základ daně pro daně i pojistné stanovil jako 100 % hrubého zisku, pojistné na důchodové a zdravotní pojištění by ale mělo být sníženo, aby nedošlo k příliš velkému zatížení. Změny se nevyhnou ani právnickým osobám, u kterých rovněž dojde k omezení daňových výjimek ve formě úlev. Příjem z hazardních her je nově zdaněn 19 % sazbou daně, odvod ve výši 20 %, který se stane z části příjmem obcí a z části příjmem státního rozpočtu, platí stále. Pro všechny právnické osoby je jistě příjemné zjištění, že by se snížil počet pásem u tvorby daňových opravných položek k pohledávkám. Další změnou je zrušení dvojího zdanění u dividend, tj. osvobození dividendových a jim podobných příjmů. Kolektivní investování by mělo mít stejný daňový režim jako individuální investování, tj. zdanění až výplaty investice. Novela zajišťuje větší podporu výzkumu a vývoje, který nově rozšiřuje od jeho pořízení např. od vysokých škol. Pojistné bude nově řešeno. Místo pojistného placeného zaměstnavatelem za zaměstnance bude zaveden tzv. odvod z úhrnu mezd na veřejná pojištění, jeho výše odváděná zaměstnavatelem resp. tím, kdo zúčtovává, příp. vyplácí příjmy, se 55

bude lišit dle účasti samotného zaměstnance na systému. Veřejné pojištění počítá se stropem resp. horním limitem ve výši 48násobku průměrné mzdy. Odvody poputují do státního rozpočtu a na účet veřejného zdravotního pojištění. Kromě důchodového, nemocenského, veřejného zdravotního pojištění a příspěvku na politiku zaměstnanosti bude obsahovat i úrazové pojištění. Budou se hradit měsíční zálohy. Při určení celkového základu daně bude mimo základů pro zálohy na daň ze závislé činnosti rovněž přičten základ pro daň vybíranou srážkou daně dle zvláštní sazby daně pro příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků. Jelikož se jedná o významnou a často diskutovanou novelu z pohledu délky legisvakance, politické prosaditelnosti, významu a rozsahu změn, z části o ní ještě pojednává závěrečná podkapitola. Zákon č. 470/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Zákon začal platit 30. 12. 2011 a účinnost byla nastavena na 1. 1. 2012. Novela měnila ZDP dvěma body. Odměny členů kolektivních orgánů společností, které jsou považovány dle ZDP za příjem ze závislé činnosti, jsou díky novele zákona o nemocenském pojištění podrobeny povinnému pojistnému. Problémem před schválením tohoto zákona bylo rozdílné daňové dopady z příjmů fyzických osob posuzovaných jako příjem ze závislé činnosti. Rozdíl byl ve zdanění mezd zaměstnanců oproti členům kolektivních orgánů. Mzdy a pojistné zaměstnanců byly daňově uznatelným nákladem pro společnost, ale odměny nikoliv. Novela tuto asymetrii odstraňuje. Zákon č. 466/2011 Sb., kterým se zrušuje zákon č. 245/2006 Sb., o veřejných neziskových ústavních zdravotnických zařízeních a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a mění související zákony

56

Platnost i účinnost zákona nastala stejným datem 30. 12. 2011. Zákon je reakcí na zrušení zákona č. 245/2006 Sb., o veřejných neziskových ústavních zdravotnických zařízeních, který zaváděl rozšíření osvobození právě pro tyto zařízení. V důsledku zrušení záměru vzniku veřejných zdravotnických zařízení bylo osvobození z § 17 vyjmuto. Zákon č. 428/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření Platnost zákona nastala 28. 12. 2011, účinnost 1. 1. 2013. Zákon obsahuje 25 bodů změn v návaznosti na penzijní reformu, rozšiřuje osvobození o dávky a plnění z důchodového spoření, bude se tak jednat o příjem považovaný za stejnou kategorii příjmů jako důchody z důchodového pojištění. Osvobození se rozšířilo také na dávky, penze a důchody vyplácené pravidelně, nikoliv jednorázově, ty jsou zdaňovány v rámci příjmů z kapitálového majetku dle § 8, plynoucí z produktů soukromého životního pojištění, penzijního připojištění, apod. S tím souvisí nastavení stejného daňového režimu pro tyto produkty. Dále upravuje daňový režim odbytného, předčasně ukončeného spoření, atd. Nově vzniklé penzijní společnosti jsou poplatníky DzP, kteří jsou vnímáni stejně jako investiční společnosti, které spravují podílové fondy. Ostatní body jsou technicko - legislativního charakteru související s výše uvedeným. Na penzijní společnost tedy není pohlíženo jako na instituci penzijního pojištění a nepobírá stejné výhody jako její fondy. Zákon č. 353/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření a o doplnění zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona České národní rady č. 35/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

57

S platností od 29. 11. 2011 a účinností od 1. 1. 2012 bylo

zrušeno

osvobození

příjmů z úroků z vkladů ze stavebního spoření, úroky ze státní podpory nevyjímaje. Jednalo se už o druhý počin v této oblasti (viz zákon č. 348/2010 Sb.). Zákon č. 188/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Poměrně rozsáhlá novela o 26 bodech vešla v účinnost datem platnosti tj. 15. 7. 2011. U osmi bodů je ZDP upraven pouze technicky, především mají úpravy za úkol sjednotit pojmy se zákonem č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu a zákonem č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování. V rozsahu 7 bodů zákon řadí podílový fond mezi poplatníky daně z příjmů pro právnické osoby. Dle úpravy zákona nesmí podílový fond vlastnit majetek, ten připadá jednotlivým členům. Postavení investiční společnosti ve vztahu ke správci daně zůstává v podstatě zachováno, stále za něj vystupuje v právech a povinnostech vůči finančním úřadům. Mimo to se zákon č. 188/2011 Sb. zabývá úpravou základu daně a daňové ztráty. Od účinnosti tohoto zákona byla patrná nemožnost konsolidovat základ daně investiční společnosti a podílových fondů, proto se toto ustanovení o zákazu konsolidace ze zákona vyřadilo. Rozšiřuje povinnost podávání informací vůči správci daně. Bylo umožněno vyplácení podílů na zisku podílového fondu ve formě záloh, v této souvislosti bylo přijato ustanovení, že se zálohy nepovažují za dividendy a byla stanovena forma zdanění srážkou u zdroje. Zákon implementuje čl. 6 Směrnice Rady č. 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb, platební zprostředkovatel je povinen k podávání informací o úrokových platbách. Obsahem dalších 4 bodů je podávání daňových přiznání v případě sloučení nebo splynutí podílových fondů. Ostatní body se týkají výše vyjmenovaného – především technickým úpravám.

58

Zákon č. 348/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření a o doplnění zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona České národní rady č. 35/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon zasahující do oblasti stavebního spoření byl 8. 12. 2010 vyhlášen ve Sbírce zákonů, datum účinnosti zákonodárci určili na 1. 1. 2011, měl v úmyslu ovlivnit ZDP čtyřmi body, ale začátkem roku 2012 byl Nálezem Ústavního soudu č. 119/2011 Sb. zrušen. Stavební spoření se těšilo velké oblibě nejen díky relativně výhodným úrokovým sazbám spořitelen, ale také díky podpoře ze strany státu, který po splnění povinností vyplývajících ze smluv vyplácel každoročně příspěvky a osvobodil úroky z nich plynoucí vč. úroků ze samotného spoření. Jedná se poměrně o zásadní novelu, která zasáhla do pravidel stavebního spoření. Ovlivnila řadu spořících občanů, nastavila jiné parametry a systém zdanění – dočasné zúžení osvobození, přechodné zdanění zvláštní sazbou daně 50 % a zrušení osvobození úroků. Změny byly provedeny především kvůli rozpočtovým škrtům a vysoké zátěži spoření na státní rozpočet. Hlavním argumentem pro zpřísnění zvýhodnění bylo, že produkt stavebního spoření neplní svůj původní záměr, tj. plně nevede k podpoře financování bytových potřeb, protože uspořené prostředky bylo možné použít na jakékoliv účely. Novela omezuje výjimky v ZDP u stavebního spoření a staví ho na úroveň ostatních podobných finančních služeb. Příjmy účastníků stavebního spoření z úroků včetně příjmů z úroků z poskytované státní podpory byly od začátku roku 2011 vyňaty z osvobození. Státní podpora, která vznikla za období roku 2010 a bude připsána po 31. 12. 2010 byla zařazena do zdaňovaných příjmů vybíraných srážkou pomocí zvláštní sazby daně, která byla 59

stanovena na 50 % hodnoty příspěvku. Naopak osvobozen zůstává státní příspěvek, na který vznikl nárok dříve než v roce 2010 a byl tak připsán před koncem tohoto roku. Novela počítá se snížením státní podpory od období 2011, a proto jí dále opět osvobozuje. Ústavní soud 19. 4. 2011 rozhodl o zrušení zákona z důvodu jeho přijetí v rozporu s Ústavou České republiky a Listinou základních práv a svobod. Jeho zrušení posunul na konec roku 2011. V rámci přezkumu ale shledal rovněž rozpor podstatné části článku týkajícího se DzP, který především napadá právní jistotu a důvěru v právo občanů. Proto článek o DzP zrušuje již ke dni vyhlášení zákona č. 348/2010 Sb., aby nemohlo dojít k jeho aplikaci s jedinou výjimkou, kterou tvořil bod č. 1 o osvobození státního příspěvku vyjímaje státní příspěvek vzniklý z období roku 2010 a připsaný na účet po konci roku 2010, který byl zrušen – stejně jako ostatní části zákona – 31. 12. 2011. Zákon č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Zákon byl zveřejněn ve Sbírce zákonů 8. 12. 2010, účinnost byla stanovena kromě 4 bodů, konkrétně č. 69, 72 1. 5. 2011 a č. 6, 81 1. 1. 2012, na 1. 1. 2011. Novela ZDP obsahuje 131 bodů. Je důsledkem snahy o snížení schodku veřejných financí, reaguje na změny právních předpisů, zrušuje výjimky ze systému např. zvýhodnění v podobě osvobození ekologických provozovatelů a zpřesňuje znění ZDP. Nejdůležitější body novely se týkají především zrušení osvobození příjmů z ekologických zařízení pro všechny poplatníky (Morávek, 2011). Zajímavé je, že novela ruší osvobození již od okamžiku účinnosti, tzn., že naposledy jej bylo možné uplatnit za zdaňovací období roku 2010. Svým způsobem retroaktivní účinnost těchto bodů se dotýká poplatníků, kteří uvedli do provozu zařízení již dříve a s osvobozením tedy počítali z důvodu platné legislativy. Doba odpisování u majetku, které je využíváno k ekologické výrobě elektřiny, se prodloužila.

60

Zrušuje osvobození výsluhových náležitostí vojáků a řadí je do zdaňovaných příjmů. Ruší další zvýhodnění, které do účinnosti zákona platilo pro vojáky a příslušníky Armády ČR. Dary související s praktickým vyučováním pro střední a vyšší odborné školy je také možno odečítat od ZD. Další podporou pro vzdělávání je možnost zahrnutí do daňově uznatelných nákladů motivačního příspěvku žákovi nebo studentovi do limitu. Zjednodušeny byly opravy základu daně, kdy v některých případech zákon umožňuje místo podání dodatečného daňového přiznání, opravit základ daně v období, kdy byly porušeny podmínky pro uznatelnost nákladů z hlediska DzP. Neziskový i tzv. ziskový sektor se díky novele setkává s řadou změn, co se daňově účinných nákladů týče. U poplatníků nezřízených za účelem podnikání nelze např. využít paušální výdaj na dopravu s výjimkami. Došlo ke zrušení některých slev, např. pro poplatníky, u kterých více než polovinu zaměstnanců tvořili lidé se zdravotním postižením. V souvislosti se zrušením povinnosti zřídit registrační pokladny, byly provedeny v ZDP patřičné úpravy. Dle nově přijatého daňového řádu bylo rovněž potřeba provést některé další změny zákona, např. u oznamovací povinnosti byli z některých případů vyňati neziskoví poplatníci. Do funkčních požitků v § 6 odst. 10 bylo výslovně zakomponováno, že se jedná i o platy soudců. Zákon č. 199/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů 16. 6. 2010, stejným datem se stala účinná ustanovení týkající se dluhopisů, které mohou nabývat výhradně fyzické osoby v bodech č. 1 až 6, 8 a 9, ostatní body ZDP novely 1. 1. 2011. Dle důvodové zprávy byl v zákoně o daních z příjmů řešen příjem plynoucí z držby a zcizení dluhopisů u fyzických osob řešen pouze obecně. Zákon o rozpočtových pravidlech postrádá klauzuli o prodeji státních dluhopisů fyzickým osobám. Novela by měla vyrovnat výhody státních dluhopisů pro fyzické osoby, aby bylo zajištěno 61

zdravé konkurenční prostředí na finančním trhu pomocí srážkové daně ve výši 15 %, dalším návrhem je osvobození ze zcizených státních dluhopisů. Jelikož jsou emitované

státní

dluhopisy určeny pouze

fyzickým osobám,

stát přebírá

administrativní zátěž, která z nich plyne. Zrušení osvobození výnosů ze státních dluhopisů je prostředkem pro zabránění spekulacím na trhu. Zákon č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon začal platit 4. 9. 2009, jeho účinnost byla zavedena od 1. 1. 2010. Mezi daňově uznatelné náklady byl zařazen paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem v písm. zt). Naopak do daňově neúčinných nákladů dle § 25 bylo doplněno písm. zp), které hovoří o výdajích na pohonné hmoty a parkovné u vozidla, u kterého poplatník využívá výdajový paušál. Upravují se rovněž odpisy na poměrnou část odpisů u těchto vozidel. Zákon č. 303/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím statutu poslanců Evropského parlamentu Platnost i účinnost zákona nastala 4. 9. 2009. Zákon upravoval postavení tuzemsky rezidentních poslanců Evropského parlamentu. Vzhledem k tomu, že se jedná o rezidenty ČR, nemohou využívat mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, protože je daňové právo považovalo za příjem stejný jako by plynul z nesmluvního státu. Novela tyto příjmy osvobodila, aby nedocházelo ke dvojímu zdaňování. Ostatní změny byly zapracovány především s ohledem přijetí statutu poslanců Evropského parlamentu. Zákon č. 216/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony 62

Zákon začal platit a zároveň se stal účinným od 20. 07. 2009. Odpisy byly zakomponovány v právních předpisech od roku 1993. Nejčastěji podléhají změně vymezení odpisových skupin či doba odpisování. V roce 2003 se odpisy více přiblížily modelu, který uplatňují členské státy EU rozšířením odpisových skupin z 5 na 6, kam byly zařazeny administrativní budovy s dlouho dobou odpisování. S účinností od roku 2008 byla sloučena skupina 1a, kam patřila motorová vozidla, do druhé odpisové skupiny (viz dále). Novela zákona se zabývá kratší dobou odpisování majetku v 1. a 2. odpisové skupině pořízeného od začátku roku 2009 do poloviny roku 2010. Novela zavádí systémovou podporu podnikání ve formě mimořádných odpisů dle § 30a. Bylo umožněno odepsat pořízený hmotný majetek v období od začátku roku 2009 do června roku 2010 zařazený dle odpisových skupin za dobu kratší podstatně kratší než je doba standardní, např. majetek zařazen v první odpisové skupině bylo možné odepsat již za 12 měsíců v celé jeho vstupní hodnotě. Odpisy byly konstruovány na měsíční bázi. Cílem vlády bylo zvýšit podniky nakupovaný majetek, aby se zvýšila spotřeba a posílilo podnikatelské prostředí a zvýšila zaměstnanost. Novela je důsledek aplikování Národního protikrizového plánu, který by měl pomoci lépe poplatníkům lépe se vypořádat s celosvětovým hospodářským poklesem. Zákon č. 2/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Účinnost zákona byla stanovena dnem zveřejněním ve Sbírce zákonů, tedy 1. 1. 2009. V rámci této novelizace, který obsahovala 95 bodů v části DzP, byla zavedena tzv. super hrubá mzda a zavedena jediná sazba daně ve výši 15 % nebo např. rozšíření možnosti využití slev vázaných na poplatníka, pro právnické osoby bylo významné vymezení daňově uznatelných nákladů pro odpisování majetku, kdy přestalo být bráno na zřetel na způsob jeho nabytí. 63

Novela zákona poukazuje na možné zvýšení daňové zátěže fyzických osob, i přestože by pro rok 2009 oproti roku 2008 byla snížena daňová sazby z 15 % na 12,5 %. Příčinou je dle navrhovatelů omezení a snížení slev na dani pro poplatníka, manželku či manžela bez příjmů a i daňové zvýhodnění na děti. Východiskem by mělo být zachování daňové sazby na úrovni 15 % i do budoucnosti. Jako kompenzace se zvýšily slevy na poplatníka, manžela či manželku a snížení odvodové povinnost sociálního pojištění. Na základě souladu s komunitárním právem je dalším návrhem odečet darů od základu daně i pro poplatníky z členských zemí a Evropského hospodářského prostoru. Kromě věcných změn zákona novela obsahuje řadu legislativně technických úprav, které by měly mimo jiné zabránit možným daňovým únikům, které ukázala praxe jako potenciálně rizikové. Osvobození dividend, které putují od

dceřiné

společnosti

mateřské,

se

nově

bude

týkat

také

států

EHP

(Lichtenštejnsko vyjímaje), nikoli jen členských států EU. Změny v zákoně o rezervách se budou týkat např. zavedení povinnosti skutečného složení peněžních prostředků na opravu dlouhodobého majetku na bankovní účty, kdy až po splnění této povinnosti bude možné tento výdaj považovat za daňově účinný náklad. U pojistného na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti se sníží odvodová sazba jak pro zaměstnance, tak i pro osoby samostatně výdělečně činné, u kterých dojde také ke snížení odvodu z nemocenského pojištění. Zákon č. 126/2008 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o přeměnách obchodních společností a družstev Zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů 16. 4. 2008, účinnost byla zavedena od 1. 7. 2008. Novela implementuje ve 38 bodech změny související s Desátou směrnici o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně do úpravy ZDP. Jelikož byl daňový režim přeshraničních fúzí již do ZDP zaveden 64

hlavně § 23c, novela ho již nezavádí, pouze upravuje. I když v ZDP ustanovení o přeshraničních fúzích již bylo, dle obchodního práva nebylo možné ji provést, proto se ustanovení může aplikovat až s implementací Směrnice do obchodního práva. Přeshraniční fúze byly upraveny tak, aby odpovídaly v oblastech odpisování majetku režimu fúzí vnitrostátních. Nově bylo umožněno za předpokladu předem stanovených podmínek přenést na právního nástupce rezervy, opravné položky, položky odčitatelné od základu daně a ztráty. Zavádí jednotný způsob přepočtu hodnot majetku a závazků. Zákon č. 296/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony v souvislosti s jeho přijetím 29. 11. 2007 byl zveřejněn zákon obsahující 19 bodů měnících ZDP, právně závazným se stal od 1. 1. 2009. Schválením insolvenčního zákona došlo k vyřazení některých způsobů řešení úpadku, jednalo se o institut vyrovnání a nucené vyrovnání, insolvenční zákon se snaží o zachování provozu podniku, než se vyřeší jeho úpadek, aby mohl ještě obnovovat vlastní zdroje. V § 18 osvobozuje na období dvou kalendářních let od účinnosti uděleného povolení k reorganizaci příjmy podle § 7. Novela se orientuje i na podávání daňového přiznání za období insolvence. Ostatní body mají legislativně technický ráz, především upravují pojmy. Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů Zákon se dotýkal bezmála 51 zákonů, z toho ZDP téměř 250 body. V platnost vešel 16. 10. 2007 a v účinnost ve většině případů 1. 1. 2008, u bodu č. 65 byla účinnost stanovena na 1. 1. 2009, u bodu č. 66 na 1. 1. 2010. Zásah další novely zapříčinil posunutí účinnosti o další dva roky bodu č. 4 tj. na 1. 1. 2015. Konkrétně se posouvající účinnost týká osvobození od daně z příjmu fyzických osob dávky z úrazového pojištění, které má souvislost s odkladem zákona č. 266/2006 Sb., o

65

úrazovém pojištění zaměstnanců. Novela patří k reformním zákonům, protože se dotýká celé řady druhů daní a zavádí změny systému. Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů je charakteristický zejména zavedením jednotné lineární sazby daně z příjmu u fyzických osob. Místo klouzavé progrese platné až do účinnosti zákona se stanovuje nová sazba daně ve výši 15 % v roce 2008 a od roku 2009 novela počítala s jejím snížením na 12,5 %. Zákon č. 2/2009 Sb. ponechal sazbu daně na současných 15 % ještě před účinností zákona, takže sazba 12,5 % nikdy světlo světa nespatřila. V souvislosti s touto změnou bylo ale do základu daně zahrnuto i sociální a zdravotní pojistné placené zaměstnavatelem za zaměstnance tzv. úprava na super hrubou mzdu. Osoby samostatně výdělečné činné (OSVČ) již nesmí zahrnovat výdaje na povinné pojistné do daňově uznatelných nákladů. Změnu měly kompenzovat vyšší slevy na poplatníka a vyšší daňové zvýhodnění na děti. Slevu na poplatníka mohli využít i důchodci až do účinnosti zákona č. 500/2012 (viz dříve). Společné zdanění manželů jednotnou sazbou ztrácí smysl, proto jej zákon ruší. Minimální základ daně byl zrušen. U právnických osob bylo navrženo postupné snižování sazeb daně, ale výsledek je daňově neutrální, protože je současně rozšiřován daňový základ. Zákon č. 29/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, zákon č. 135/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti ochrany před domácím násilím, zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 100/1988 Sb., o sociálním zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů Od 22. 2. 2007 zveřejněním zákona vešlo v účinnost rozšíření osvobození z důvodu přijetí zákona o sociálních službách o příjem plynoucí z péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na péči dle zákona o sociálních službách.

66

Zákon č. 267/2006 Sb., o změně zákonů souvisejících s přijetím zákona o úrazovém pojištění zaměstnanců Uveřejněním zákona ve Sbírce zákonů vešel v platnost 7. 6. 2006, účinnost bodů měnících ZDP však byla stanovena až na 1. 1. 2015. Podle

novely

má

dojít

k

rozšíření osvobození o příjem získaný ve formě dávek z úrazového pojištění. Novela souvisí se Zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (viz dříve). Dlouhodobým záměrem totiž je úrazové pojištění zařadit pod státní aparát. Zákon č. 264/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákoníku práce Platnosti zákon dosáhl 7. 6. 2006, účinnosti 1. 1. 2007. Obsahoval deset bodů o DzP. Novela reaguje na návrh nového zákoníku práce, kde mj. nejsou omezeny cestovní náhrady horní hranicí u soukromého sektoru. Pro podnikatelské prostředí se nově budou považovat za nadlimitní cestovní náhrady překračující náhrady přiznané ve veřejném sektoru, které uvádí právě zákoník práce. Následující ustanovení zakotvuje povinnost zaměstnavatele poskytnout zaměstnanci osobní ochranné pomůcky k zabezpečení a ochrany jeho zdraví při práci. Zaměstnavatel je povinen pouze poskytovat pomůcky, nikoliv je jakkoli nahrazovat peněžitým plněním. Je dovoleno sjednat ve smlouvě výši a způsob poskytování náhrad za opotřebování vlastního nářadí paušálem. Zákon č. 245/2006 Sb., o veřejných neziskových ústavních zdravotnických zařízeních a o změně některých zákonů 31. 5. 2006 vešel zákon v platnost a zároveň se stal účinným. Zákone č. 466/2009 Sb. došlo 30. 12. 2011 k jeho zrušení. Zákon osvobozoval veřejná nezisková ústavní zdravotnická zařízení zřízená (viz zákon č. 466/2009 Sb.).

67

Zákon č. 203/2006 Sb., o některých druzích podpory kultury a o změně některých souvisejících zákonů Tři body dotýkající se daně z příjmů vešly ve stejný den 17. 5. 2006 v platnost i účinnost. Rozšiřovaly osvobození v §4 i v § 19 o ocenění v oblasti kultury a o nabytí darů poskytnutých fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb. Zákon č. 57/2006 Sb., o změně zákonů v souvislosti se sjednocením dohledu nad finančním trhem Zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů 8. 3. 2006, účinnost byla stanovena na 1. 4. 2006. Novela obsahovala dva body, kterými bylo zrušeno v § 19 ZDP osvobození od daně z příjmu Zajišťovacího fondu družstevních záložen a dále příjmy Úřadu pro dohled nad družstevními záložnami. Zákon č. 56/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Třinácti bodů se dotýká zákon o podnikání na kapitálovém trhu ZDP. Platnost i účinnost nabyl 8. 3. 2006. Upravuje podmínky společného zdanění manželů, resp. vymezení společného základu daně nebo povinnost podávat daňové přiznání, jde spíše o technické úpravy. Do osvobození dle § 19 se nově zařazují pod písm. zo) příjmy plynoucí z příspěvku výrobců provozovatelům zajišťujícím např. odstranění elektroodpadu. Do daňově uznatelných nákladů dle § 24 odst. 2 písm. b) hovořící o zůstatkové ceně hmotného majetku např. u odpisovaného prodaného nebo zlikvidovaného majetku, se přidalo zpřesnění o zákazu použití ustanovení pro zůstatkovou cenu prodávaného osobního automobilu, u kterého je vstupní cena limitována dle ZDP § 29 odst. 10. Do § 34 odčitatelné položky bylo výslovně zakomponováno, že nelze použít odpočet na realizaci výzkumu a výdaje u licenčních poplatků.

68

Zákon č. 552/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Uveřejnění se zákon dočkal 31. 12. 2005 a účinnosti 1. 1. 2006. Dva body zákona osvobozují veřejné vysoké školy od DzP, které dříve podléhaly. Zákon č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony Rozsáhlá novela o 181 bodech ZDP platí od 30. 12. 2005, účinnou se stala 1. 1. 2006. Záměrem novely bylo zjednodušení pro poplatníky, co se uznatelných nákladů z hlediska DzP týče. Zákon se snažil podpořit využití výdajů procentem z příjmů tzv. paušálu v praxi, tím bylo dosaženo zvýšením uplatnitelného procenta. Dále se mění technické parametry daňových pásem prostřednictvím snížení sazby u nejnižších daňových pásem a valorizací u pásma nejvyššího. Nezdanitelné části základu daně byly nově nahrazeny slevami na dani. Zrušeno bylo osvobození příjmů z úroků z hypotečních zástavních listů, které nejsou vázány způsobem použití. Většina zbylých bodů se týká technicko legislativního zpřesnění. Novela zakládá možnost spolupracujícího manžela požádat o stanovení daně paušální částkou. Zákon se také zabývá stálou provozovnou evropské společnosti a evropské družstevní společnosti v novém § 37b ZDP, kde uvádí, že pro ni platí obdobná pravidla pro převod podniku, vklad podniku, fúzi, atd. v § 23a – 23d, pokud jsou i nadále její aktiva a pasiva s ní prokazatelně spojená. V souvislosti s výše vyjmenovaným bylo nutné do zákona zakomponovat řadu zpřesnění, vyřazení aj. prvků, které jsou obsahem ostatních částí novely. Zákon č. 357/2005 Sb., o ocenění účastníků národního boje za vznik a osvobození Československa a některých pozůstalých po nich, o zvláštním příspěvku k důchodu některým osobám,

69

o jednorázové peněžní částce některým účastníkům národního boje za osvobození v letech 1939 až 1945 a o změně některých zákonů Od 19. 9. 2005 zveřejněním vešel v platnosti zákon, kterým bylo rozšířeno osvobození o příspěvek k důchodu zmírňující křivdy komunistického režimu. Zákon č. 342/2005 Sb., o změnách některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o veřejných výzkumných institucích Účinnost i platnost zákona nastala 13. 9. 2005. Změna sleduje stejné postavení veřejné výzkumné instituce a veřejné vysoké školy. Zákon č. 669/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Zákon začal platit 30. 12. 2004. Účinným se stal zákon od 1. 1. 2005, kromě čtyř ryze technických bodů změny zákona o daních z příjmu, jmenovitě body č. 46 a 49 1. 1. 2007 a body č. 47 a 50 1. 1. 2009. Celkem obsahoval 163 pozměňovacích bodů. Zákon si klade za úkol podpořit rodiny s dětmi pomocí tzv. společného zdanění manželů a daňového zvýhodnění na vyživované dítě – zavedení daňového bonusu na základě Programového prohlášení vlády a reformy veřejných financí. Zákon rovněž zkracuje dobu odpisování v prvních třech skupinách. Do novely jsou zahrnuty rovněž definice mateřské a dceřiné společnosti a družstva směrnice č. 2003/123/ES, která novelizuje směrnici č. 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností. Zákon č. 628/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o evropské společnosti Od 14. 12. 2004 došlo v ZDP k doplnění a vysvětlení postupu zdanění u Evropské společnosti a Evropské družstevní společnosti. Jejich stanovení základu daně, 70

daňové ztráty a daňové povinnosti bylo postaveno na úroveň akciové společnosti u Evropské společnosti a na úroveň družstva u Evropské družstevní společnosti. Zákon č. 360/2004 Sb., o Evropském hospodářském zájmovém sdružení (EHZS) a o změně zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (zákon o evropském hospodářském zájmovém sdružení) Od 15. 6. 2004 se v ZDP objevilo Evropské hospodářské zájmové sdružení, které se začalo daňově řídit podle veřejné obchodní společnosti. Na základě Nařízení EU je příjem považován za příjem člena, nikoliv společnosti. Zákon č. 49/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zabezpečení prezidenta republiky po skončení funkce Od 12. 2. 2004 začal platit zákon osvobozující plnění jako např. rentu pro bývalého prezidenta. Účinnosti nabyl 1. 3. 2004. Zákon č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Zákon obsahující 299 bodů ovlivňujících ZDP vešel v platnost 18. 12. 2003. Účinnost zákona nastala 1. 1. 2004 s výjimkou 14 bodů (10, 15, 72, 95, 96, 139, 189, 214, 232, 251, 269, 272, 283, 288), která nabývají účinnosti dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost (dále jen 1. 4. 2004), další 3 body (105, 235 a 240) nabývají účinnosti 1. 1. 2005, bod 106 se stal účinným od 1. 1. 2006, účinnost bodu č. 265 byla stanovena na stejný den jako účinnost Směrnice Rady č. 2003/48/EHS o zdanění příjmů z úspor ve formě příjmů úrokového charakteru (tj. 16. 7. 2003) a bod 95 1. 1. 2011.

71

Úprava zákona 483/2003 Sb. měla za cíl přiblížení tuzemských zákonů zákonům společenství, předlohou byly Směrnice Rady č. 90/434/EHS o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů, Směrnice Rady č. 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností a Doporučení Komise 94/79/EHS o zdaňování některých příjmů plynoucích daňovým nerezidentům – fyzickým osobám. Kromě výše uvedených evropských pokynů či doporučení se novela snaží reagovat na změny v účetnictví s platností od začátku roku 2004. Vzhledem k vyhlášené reformě veřejných financí je také zohledňován požadavek snižování sazby daně z příjmů právnických osob, prodloužení odpisování u nově zavedené

odpisové

skupiny,

kam

patří

administrativní

budovy,

zavedení

minimálního základu daně pro fyzické osoby, atd. V neposlední řadě se taktéž snažila zvýšit právní jistotu zpřesněním terminologie. Před touto novelou byly již výše zmíněné směrnice do zákona z části implementovány, dochází tedy k jejich důslednějšímu sloučení se zákony v rámci ČR a především zavedení požadovaného postupu u zdaňování mateřských a dceřiných společností. Zákon č. 362/2003 Sb., o změně zákonů souvisejících s přijetím zákona o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů Platnost zákona nastala 31. 10. 2003 a účinnost 1. 1. 2007 .

Zákon

se

osvobozením pro příslušníky ozbrojených sil a bezpečnostních sborů. Zákon č. 162/2003 Sb., o podmínkách provozování zoologických zahrad a o změně některých zákonů Od 1. 7. 2003 ZDP osvobozuje dary pro ZOO. Platit začal 9. 6. 2003.

72

zabýval

4.2.1.

Vyhodnocení

Analýza systémových změn koresponduje s analýzou provedenou u technických. Způsob sběru dat, užití údajů ani vyhodnocování se výrazně neliší. Rozdílem je zohlednění významu novel u legisvakance, aby byl splněn požadavek dodržení rozdílného přístupu k technickým a systémovým zákonům. Chronologicky (od nejnovějších po nejstarší) sestavená souhrnná tabulka je přiložena k práci jako Příloha č. 2. Oproti Příloze č. 1 je druhý sloupec věnován koeficientu dopadu na poplatníky (viz dále). Tabulka 8 Rozsah systémových novel 2003 - 2013

Počet bodů

Počet zákonů

1

9

2-10

16

11-50

7

51-100

1

101-300

6

Zdroj: Vlastní tabulka

Nejčastěji přijatými novelami jsou novely obsahující deset a méně bodů, které tvoří přes 64 % všech schválených systémových předpisů. Platnost Největší počet novelizací byl přijat v roce 2006 a v roce 2011. Každý rok ve sledovaném období byla schválena minimálně jedna systémová novela ZDP, průměrný počet nově platných zákonů ročně se pohybuje v intervalu od 3 do 4.

73

Tabulka 9 Počet nově platných zákonů 2003 - 2013

Rok

Počet zákonů

2013

1

2012

4

2011

6

2010

3

2009

4

2008

1

2007

3

2006

6

2005

4

2004

4

2003

3

Zdroj: Vlastní tabulka

Další graf zohledňuje rozsah novel na základě počtu bodů, které se staly platnými v jednotlivých letech napříč různými zákony systémového charakteru. Graf 8 Rozsah platných zákonů 2003 - 2013

Rozsah platných zákonů 2003 - 2013 350 300 250 200 150

Počet platných bodů

100 50 0 2002 -50

2004

2006

2008

2010

Zdroj: Vlastní graf

74

2012

2014

Zákonodárci byli jednoznačně nejvíce plodní, co se rozsahu změn týče v roce 2003. Poměrně obsáhlé novely čítající nad 150 bodů přijali také v letech 2004, 2005, 2007 a 2011. Značný pokles systémových změn zaznamenal rok 2006, 2008 a 2012. Oproti tomu z hlediska technických novel jsou to spíše průměrná období. Průměrně jeden novelizující zákon obsahuje 38 bodů. Jak bylo avizováno v části kapitoly o technických předpisech, u systémových nejsou výsledky podle absolutního počtu podobné jako výsledky dle rozsahu. Důvod je velikost zákonů, která se u systémových pohybuje v rozmezí (1,327) bodů a u technických (1,52). To znamená, že jsou dva pohledy s rozdílnými závěry na činnost zákonodárců - z hlediska absolutního počtu schválených zákonů a z hlediska velikosti přijatých novel. Obě skupiny mají svůj důvod pro posouzení. I přestože se nezdá absolutní počet jako dobrý ukazatel, protože se může jednat jen o velmi drobné změny, ale má stejnou váhu jako zákon vícebodový. Proces schválení je sám o sobě náročným procesem, kdy musí dojít k politické shodě a politické síle. Porovnávání velikosti ukazuje na náročnost předpisu v jeho zpracování, také tedy hodnotí práci zákonodárců. Účinnost Díky kritériu účinnosti je možné posoudit druhou stranu procesu vzniku nových zákonných předpisů – z pohledu daňových poplatníků. Účinnost na rozdíl od platnosti vyjadřuje přímý vliv na daňové subjekty, protože dnem účinnosti jsou právní předpisy vykonavatelné. Kolika novými předpisy se museli řídit, případně, kolik jich do účinnosti museli prostudovat, ukazuje nadcházející tabulka.

75

Tabulka 10 Počet nově účinných zákonů 2003 - 2014

Rok

Počet zákonů

2015

2

2014

1

2013

5

2012

2

2011

5

2010

1

2009

4

2008

2

2007

3

2006

6

2005

3

2004

4

2003

1

Zdroj: Vlastní tabulka

Nejvíce novel vešlo v účinnost v roce 2006, naopak nejšetrnější z pohledu počtu nově závazných zákonů byl rok 2003 a rok 2010. Stejný výsledek dopadá i na období roku 2014, ale pro jeho zhodnocení je stejně jako u technických změn v době vzniku této analýzy příliš brzy, to platí i pro rok 2015. Je zřejmé, že není ani tak důležité kolik změněných předpisů se stane účinných, ale kolika změnám budou poplatníci v jednotlivých letech podrobeni.

76

Graf 9 Rozsah účinných změn 2003 - 2015

Rozsah účinných změn 2003 - 2015 350 300 250 200 Počet účinných bodů

150 100 50 0 2002

2004

2006

2008

2010

2012

2014

2016

Zdroj: Vlastní graf

Z grafu je patrné, že poplatníci byli podrobeni největšímu dopadu novel v roce 2004 (300 bodů), v letech 2005, 2006, 2008 a 2011 se rozsah pohybuje v rozmezí (150, 250) bodů ročně. K nejmenší aplikaci systémových změn ve zdanění, když neuvažujeme rok 2003, protože jeho účinnost by přinášely především zákony platné před sledovaným obdobím, došlo v letech od nejnižších 2010, 2012 a 2007. Legisvakance Přizpůsobit se systémovým změnám je složitější a časově náročnější, než zapracovat změny technické, které ovlivňují pouze parametry. Může to být způsobeno např. rozsáhlejší změnou daňových či účetních systémů, využitím nákladnějšího poradenství, atd. Proto je nutné u systémových změn provést detailnější analýzu, ve které bude zohledněn i jejich význam. Pro kritérium zohlednění významu byly předpisy posuzovány z hlediska dopadu na poplatníky, kteří byli rozděleni do skupin. Jednotlivým skupinám byly přiděleny koeficienty.

77

Tabulka 11 Koeficient dopadu

Dopad novely

Koeficient

Široká veřejnost

3

Podnikatelé

2

Vybraná část poplatníků

1

Zdroj: Vlastní tabulka

Pro širokou veřejnost platí, že se novela dotýká především širšího okruhu obyvatel, patří sem také běžní zaměstnanci. Ve skupině „vybraná část poplatníků“ se nacházejí zákony dopadající jen na určité specifikum daňových subjektů, např. vojáky, hasiče, apod. Koeficient byl stanoven u každé novely i pro její jednotlivé účinnosti, pokud se od účinnosti celého zákona lišily. Rozložení časových úseků doby legisvakance je upraveno, aby odpovídalo době mezi platností a účinností, která se pohybuje v intervalu od 0 do 8,5 let. Na konci intervalu se nachází zákon č. 267/2006, který upravuje osvobození úrazového pojištění s účinností od roku 2015. Tabulka 12 Délka legisvakance

Délka legisvakance ve dnech

Krátký popis

0-1

období nemožné pro seznámení se s předpisem

2-14

nestandardní období

15-90

do 3 měsíců

91-365

do 1 roku

1 - 2 roky

do 2 let

nad 2 roky

2 roky a více

Zdroj: Vlastní tabulka

Následující tabulka ilustruje, kolik zákonů s různou dobou legisvakance bylo přijato za sledované období, jaký byl jejich rozsah a rozsah v souvislosti s významem.

78

Tabulka 13 Zobrazení legisvakance dle koeficientu

Délka legisvakance ve dnech

Počet položek

Počet bodů

KxB

0-1

15

188

458

2-14

7

641

1731

15-90

11

425

1092

91-365

6

35

88

1 - 2 roky

6

52

130

nad 2 roky

9

160

462

Zdroj: Vlastní tabulka

V tabulce jsou uvedeny doby legisvakance rozdělené do časových úseků, druhý sloupec ukazuje, kolik zákonů lze ke konkrétní době legisvakance přiřadit. Pokud jeden zákon přinášel více různě dlouhých legisvakancí, ve sloupci „počet položek“ se zobrazí tolikrát, kolik legisvakancí přináší - např. zákon č. 669/2004 Sb. nabyl účinnosti 1. 1. 2005 tj. za dva dny, ale některé jeho body např. č. 46 a 49 až 1. 1. 2007 tj. za 732 dní, v tabulce bude uveden příslušný zákon pod legisvakancí „2-14“ a zároveň pod legisvakancí „nad 2 roky“. Při zohlednění rozsahu (viz třetí sloupec), tj. kolik obsahovali bodů, jsou dva jeho body přičteny ve sloupci „počet bodů“ k zákonům s legisvakancí „nad 2 roky“ a zbylé body náleží příslušnému řádku. Zohlednění významu resp. dopadu na poplatníky ve vztahu k velikosti zákona zobrazuje čtvrtý sloupec, který je násobkem počtu bodů u jednotlivých předpisů a koeficientu dopadu. K interpretaci tabulky slouží následující grafy. V prvním z nich je vyobrazena nejčastěji užívaná doba legisvakance z pohledu počtu zákonů.

79

Graf 10 Nejčastěji užívaná doba legisvakance

Nejčastěji užívaná doba legisvakance

0-1 2-14 15-90 91-365 1 - 2 roky nad 2 roky

Zdroj: Vlastní graf

Stejně jako u technických změn je překvapivě nejčastěji používanou dobou účinnosti zákona den jeho platnosti nebo den následující. Jak bylo uvedeno již dříve, tato doba vyjadřuje nemožnou dobu pro seznámení se s novinkami, které zákon přináší. Graf ukazuje, že rozdíly v použití legisvakance nejsou příliš výrazné až, náskok nad ostatními má ještě období „15 – 90“, ostatní jsou z hlediska obvyklosti poměrně vyrovnané. V dalším grafu bude zohledněn rozsah zákonů a porovnán jeho vliv na stanovení účinnosti. Graf 11 Rozdělení legisvakance dle rozsahu

Rozdělení legisvakance dle rozsahu 0-1 2-14 15-90 91-365 1 - 2 roky nad 2 roky

Zdroj: Vlastní graf

80

Závěry plynoucí z druhého grafu jsou diametrálně odlišné. U největšího počtu bodů ovlivňující ZDP je použita legisvakance mezi 2 až 14 dny, tedy nestandardní doba. Zatímco před zohledněním rozsahu dosáhla legisvakance v této výši spíše průměrného výsledku, po zohlednění četnosti bodů je jasné, že se pro nejobsáhlejší novely využívá nejčastěji. Pro druhé nejrozsáhlejší novely se užívá delší období „15 – 90“. Na rozdíl od technických novel by se mohlo zdát, že zákonodárci na velikost zákonů při určování účinnosti hledí. Toto tvrzení ale vyvracuje třetí bodově největší skupina, která je schvalována s téměř nulovou legisvakancí a další to jen potvrzují. V předešlé části bylo zkoumáno, jaké legisvakance je nejčastěji dosahováno. Ucelený pohled na problematiku vnese do analýzy medián legisvakance pro různě velké novely. V tabulce je zřejmé rozdělení rozsahu novel, kterým je přidělen medián legisvakance. Tabulka 14 Medián legisvakance

Počet bodů

Medián legisvakance

Modifikovaný medián

1

33-194

113

2-10

24

24

11-50

76

76

51-100

0

0

101-300

14-24

19

Zdroj: Vlastní tabulka

Pro zanesení výsledků do grafu je u intervalových mediánů stanoveno číslo na základě mediánu rozpětí (tj. průměru). Výsledky jsou hodnoceny na základě mediánu, protože má vyšší vypovídací hodnotu, než jednoduchý průměr, který může být ovlivněn extrémními hodnotami.

81

Graf 12 Medián legisvakance dle rozsahu

Medián legisvakance dle rozsahu 120 100 80 60

Modifikovaný medián

40 20 0 1

2-10

11-50

51-100

101-300

Zdroj: Vlastní graf

Nyní už lze bezpečně říci, že také u systémových zákonů, stejně jako u technických, nehraje rozsah v určení doby legisvakance roli. Nezbývá než porovnat již známé výsledky s novým kritériem významu. Graf 13 Podíl doby legisvakance se zohledněním významu

Podíl doby legisvakance se zohledněním významu 0-1 2-14 15-90 91-365 1 - 2 roky nad 2 roky

Zdroj: Vlastní graf

Metoda zohlednění významu byla podrobně popsána v úvodu analýzy. Každé novele byl přidělen koeficient dopadu na poplatníky, pokud obsahovala body s jinou 82

účinností, než zbytek zákona, těmto bodům byl také přiřazen konkrétní koeficient. Po vynásobení rozsahu jednotlivými koeficienty byl určen tzv. modifikovaný rozsah vypovídající o vlivu na veřejnost. Pro nejvýznamnější novely, s dopadem na široké spektrum poplatníků, je nejvíce užívanou doba legisvakance pod dva týdny. Je patrné, že graf zohledňující pouze rozsah a graf zohledňující oba ukazatele se liší pouze o několik procent. Z toho je patrné, že význam a rozsah na sobě závisí v pozitivním slova smyslu. Rozsáhlé novely jsou zároveň novelami dopadajícími na většinu občanů a naopak novely čítající jen několik bodů, budou mít význam jen pro určitou vybranou skupinu. Ke stejným závěrům dochází i další tabulka, která posuzuje přijaté zákony z pohledu významu. Nezkoumá již četnost užité legisvakance, ale její medián. Tabulka 15 Medián legisvakance dle dopadu

Dopad novely

Rozpětí

Medián

Počet

Průměr

bodů

legisvakance

položek

bodů

Široká veřejnost

1-280

77

17

59

Podnikatelé

1-181

119

19

24

0-1

18

2

Vybraná

část 1-6

poplatníků Zdroj: Vlastní tabulka

Z údajů se lze přesvědčit, že skutečně bodové rozpětí vzrůstá s mírou vlivu na daňové subjekty. Zatímco v první skupině byly schváleny novely obsahující od 1 do 280 bodů, předpisy dotýkající se pouze vybrané části poplatníků zahrnovaly pouze rozpětí od 1 do 6 bodů. Průměrně zákon v první skupině měnil 59krát ZDP, každý zákon s dopadem na podnikatele se průměrně dotýkal ZDP ve 24 bodech a nejnižšímu počtu ovlivněných poplatníků náleží 2 body na zákon. Počet položek v jednotlivých skupinách dopadu je zhruba stejný. O výši legisvakance zákonů, které dopadají na různé skupiny poplatníků, vypovídá další graf.

83

Graf 14 Medián legisvakance

Medián legisvakance 120 100 80 60

Medián legisvakance

40 20 0 Široká veřejnost

Podnikatelé Vybraná část poplatníků

Zdroj: Vlastní graf

Největší prostor před účinností je spjat se zákony ovlivňujícími pouze podnikatelský sektor. Je nutné přijmout fakt, že to vypovídá jedině o tom, že zákonodárce skutečně nevnímá dopad na poplatníky. Vysvětlení je prosté, i když se zdá, že nejdelší období pro přizpůsobení se změnám, je uděleno právě podnikatelům, z vymezení skupin v úvodu analýzy je jasné, že to není tak jednoznačné. Do první skupiny se totiž také řadí podnikatelé. Pokud by zákonodárce hleděl na dopad zákonů, musel by nutně nejdelší legisvakanci přidělit první skupině, která je nejvýznamnější z pohledu dopadu i rozsahu. Shrnutí Ve sledovaném období od roku 2003 do roku 2013 bylo přijato 39 systémových novel, které nejčastěji obsahovaly deset a méně bodů.

Nejplodnější období

zákonodárců z pohledu schvalování nových zákonů připadá na rok 2006, ale nejplodnějším z hlediska rozsahu platných zákonů byl rok 2003. Největším počtem účinnosti nových předpisů byli poplatníci zasaženi v roce 2012, nejrozsáhlejšími změnami v roce 2004. Nejčastěji

zákonodárci

neudělují

poplatníkům

buď

vůbec

žádný

prostor

k prostudování změn, tj. účinnost je stejná jako platnost nebo jediný den. U zákonů, které neměly legisvakanci delší než den, se poplatníci průměrně setkají se 13 změnami ZDP. Nejčastěji užívaná legisvakance u jednotlivých bodů je od 2 do 14 84

dnů. Medián legisvakance je nejvyšší u jednobodových změn ZDP, nejnižší u novel obsahujících 51 až 100 bodů. Z toho jednoznačně vyplývá, že délka legisvakance nijak nezávisí na rozsahu novel. Naopak rozsah a význam novel jsou na sobě přímo závislé, čím je zákon rozsáhlejší, tím dopadá na širší skupinu daňových subjektů. Ze stanovení nejčastější legisvakance při zohlednění významu i rozsahu vychází fakt, že ani význam ve vztahu k velikosti předpisu nehraje pro zákonodárce roli, což potvrzuje i zkoumání dopadu na poplatníky bez vlivu rozsahu změn.

4.2.2.

Příklady z praxe

Z předchozích kapitol je zřejmé, že problematika úpravy daňových zákonů a vžitých politických procesů je navzájem propojená. Pro praktickou ilustraci dvou rozdílných situací, kdy jednou je legisvakance příliš krátká a podruhé trvá více než několik let, jsem si zvolila dva výrazné zákony z poslední doby. Na základě podrobné analýzy (viz dříve) jsem z oblasti přímých daní vybrala novelu zavádějící jedno inkasní místo (JIM). I přestože byla přijata dlouhou dobu před nastavenou účinností, patří stále do skupiny zákonů, nad kterými visí otazník. Druhým posuzovaným případem je, širokou i odbornou veřejností ostře diskutovaná, novela měnící sazby DPH doslova na poslední chvíli. Problém nedostatečné legisvakance je zřejmý, čím menší prostor je poplatníkům poskytnut, tím horší mohou být následky např. v podobě zvyšování nákladů společností. Na druhé straně nastavení dlouhé doby legisvakance je bezesporu pozitivním jevem, alespoň pokud je politický trh stabilní a lidé v něj věří, což není případ novely o JIM. DPH Zákon č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty byl novelizován zákonem č. 370/2011 Sb., díky kterému mělo dojít mj. ke sjednocení sazeb DPH na jednotnou výši 17, 5 % s účinností od 1. 1. 2013. Změny se dočkal již rok 2012 navýšením snížené sazby daně z 10 na 14 %. V zavedení sjednocené sazby od začátku roku 2013 někteří odborníci nevěřili již před přijetím zákona (Janota, 2011). 85

Společnosti ještě v prosinci nevěděly, jaká výše DPH bude přijata od začátku roku 2013. Eduard Janota (2011) zastával názor, že ekonomika resp. daňoví poplatníci ještě nejsou na jednotnou sazbu daně připraveni, a je proto lepší účinnost jedné sazby odložit. Problém nastal na politickém poli při schvalování nového zákona upravujícího předešlou novelu. V rámci tzv. protischodového balíčku měla být zákonem č. 500/2012 Sb. odložena účinnost jednotné sazby na 1. 1. 2016. Jeho přijetím by se zároveň od 1. 1.2013 zvedly obě sazby o 1 % na 15 a 21 %. Nebylo jisté, zda zákon celým legislativním procesem projde včas nebo zda vůbec, jistý nebyl ani postoj prezidenta. Mezi veřejností zavládl chaos při snaze připravit se na všechny varianty. Problémem vedoucím k vyšším nákladům společností byla zejména implementace možných nových sazeb DPH do softwarů. Úprava účetních programů nebo pokladen není sama o sobě tak složitá, ale obava obchodníků se týkala spíše nejasného přijetí novely veřejností, která na základě nových sazeb může omezit spotřebu. Obchodníci nevěděli, jak mohou upravit ceny svých produktů či služeb. Pro elektrárny nebo operátory byla situace také komplikovaná, protože mají povinnost uveřejnit změněné ceny služeb měsíc dopředu. Cena celé přípravy na tyto změny stála např. společnost Telefonica O2 několik desítek milionů korun (Farghali, 2012). V obchodech a obchodních řetězcích museli počítat s promptním přeceněním zboží a zajištěním dostatku pracovníků v období před koncem roku. Oblasti marketingu a komunikace se zákazníkem byly samozřejmě pod velkým tlakem právě kvůli nejistým cenám, které mají tyto odvětví propagovat většinou s tříměsíčním předstihem. Podle odborníků se vyšší daně promítnuté do cen produktů v chování spotřebitelů promítnou omezením spotřeby a tendencí k úspornějším nákupům. Někteří podnikatelé začali nenápadně zdražovat již před účinností zákona (Hron, 2012).

86

Zákon byl nakonec schválen 19. 12. 2012. O definitivní podobě zákona se podnikatelé dozvěděli dvanáct dní před jeho účinností. Legisvakance trvala pouhé čtyři dny, k vyhlášení ve Sbírce zákonů došlo 27. 12. 2012. JIM Zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů přináší především vytvoření nové soustavy orgánů státní správy (Ministerstvo financí ČR, 2010), a tím snížení administrativní zátěže poplatníků. Nově bude pod jedinou správu patřit pojistné, výběr všech daní a cel. Změny, které vnáší novela do ZDP, byly rozebrány v kapitole analýzy systémových změn. Záměr zavedení jednoho inkasního místo pochází již z roku 2006 (Ministerstvo financí ČR, 2006). Nicméně k jeho přijetí došlo až koncem roku 2011. Legisvakance u zákona o JIM byla nastavena, u většiny bodů, na období tří let. Daňoví poplatníci proto mají dostatečnou dobu k seznámení se s předpisem a se změnami, které přináší a to i v případě, že dojde k posunutí účinnosti na 1. 1. 2014 (Kalousek, 2013). Zákon byl po přijetí ještě dále měněn dvěma jinými novelami, konkrétně zákonem č. 399/2012 Sb. a zákonem č. 502/2012 Sb. V obou případech je stále před jeho účinností 1. 1. 2015 resp. 1. 1. 2014 dostatečně dlouhá doba. Problémem tedy nejsou změny zákonů „na poslední chvíli“ jako tomu bylo u příkladu DPH z konce roku 2012. V této části práce bude zákon posuzován z hlediska nejistoty pocházející z politické nestability. Jistoty se dotýkají různá prohlášení politiků v souvislosti s posunutím účinnosti, které by mělo být jako fakt případně oznámeno s dostatečným předstihem, nebo prohlášení opozičních stran, které by měly zaujmout jasný postoj. V současné politické situaci, kdy není jisté, kdo povede Českou republiku do následujících voleb, příp., zda nedojde k předčasným volbám, je celý projekt ohrožen. Červen 2013 vnesl do politiky řadu otázek. Po obvinění vedoucí kanceláře premiéra Jany Nagyové, které vedlo až k rezignaci samotného premiéra Petra Nečase, se prezident Miloš Zeman rozhodl dát šanci na sestavení úřednické vlády 87

odborníkům (Ďuříčková, 2013). O vyslovení důvěry bude hlasováno 7. 8. 2013 (Eurozprávy - ČTK, 2013). Postoj úřednické vlády k JIM není zatím jasný, což se ostatně týče i největší opoziční strany ČSSD, která je dlouhodobě favoritem volebních průzkumů (ČTK, 2013), a s největší pravděpodobností tedy budoucí vládnoucí stranou. Ve svém programu se ČSSD jednoznačně staví proti návrhu na JIM, který přináší opozice, a vyjadřuje tak nesouhlasné stanovisko s jeho zavedením ve stávající podobě. Nesouhlasné stanovisko zaujala i při schvalování zákona, kdy se 48 poslanců ČSSD zdrželo a 6 omluvilo (PSP ČR, 2013). Z příkladu JIM plyne, že ani dlouhá doba legisvakance není zárukou jistoty pro daňové poplatníky, rozhodující je dodržování dlouhodobého záměru za předpokladu politické shody.

88

Závěr Daňová nejistota je ovlivněna řadou faktorů, nejcitelněji však poplatníci vnímají časté změny daňové legislativy. Součástí problematiky často měněných zákonů je délka legisvakance, jejímž prostřednictvím byla formulována hypotéza této práce. Zákonodárce při stanovování účinnosti novel hledí na dobu legisvakance z hlediska rozsahu a významu změn. Analýza novel byla omezena na, co se změn týče, nejfrekventovanější daň tj. daň z příjmů upravenou Zákonem č. 586/1992 Sb. Zákony ze sledovaného období roku 2003 až do současnosti byly rozděleny na technické a systémové. U technických předpisů byl sledován především rozsah a na základě hypotézy následně vyhodnocována doba mezi platností a účinností ve vztahu k velikosti zákona. U technických změn ZDP hypotéza potvrzena nebyla. Ve sledovaném období zákonodárce nebral při stanovení data účinnosti na zřetel rozsah technických změn. Nejčastěji udílená účinnost jak z hlediska četnosti zákonů, tak ve vztahu k jejich velikosti, nastávala dnem platnosti tj. vyhlášením ve Sbírce zákonů nebo o den později. Jak vyplývá ze třetí kapitoly, toto období je považováno za období faktické nemožnosti seznámení se se změnami, které novela přináší. U systémových změn ZDP byl kromě rozsahu hodnocen i význam v podobě dopadu na poplatníky. Poplatníci byli rozděleni do tří skupin, pro zákony ovlivňující „širokou veřejnost“ platilo, že mají dopad téměř na všechny poplatníky, novely týkající se „podnikatelů“ měly vliv na nastavení systému zdanění jen pro podnikatelský sektor a poslední skupinu tvořila „vybraná část poplatníků“, do kterých patřili např. vojáci. Každý zákon byl přiřazen do významové kategorie a hodnocen na základě obou faktorů. Hypotéza o účelném stanovení legisvakance nebyla potvrzena ani u systémových novel. Zákonodárce nepřihlíží při stanovení účinnosti ani na rozsah změn systému ani na význam. Nejčetněji užívanou legisvakancí je stejně jako u technických zákonů období do jednoho dne. Příznivější je snad jen fakt, že po zohlednění 89

rozsahu zákonodárce dobu legisvakance zvýšil na časový úsek mezi dvěma dny a dvěma týdny, což platí i po zohlednění významu. Přesto je doba legisvakance pod 15 dní považována za nestandardní. Z práce vyplývá jednoznačný závěr, že zákonodárce ve většině případů ignoruje potřebu poplatníků seznámit se s předpisy včas, a tím zvyšuje daňovou nejistotu.

90

Seznam použitých zdrojů Literatura Bobbio Norberto Pravice a levice: Důvod a smysl rozdělení politické scény [Kniha]. - Brno : Centrum pro studium demokraci a kultury, 2003. - ISBN 80-7325-012-8. Cvrček František Legisvakance v české legislativní praxi [Časopis]. - [místo neznámé] : Právník, 2001. - stránky 690 - 702. - ISSN 0231-6625. Knapp Viktor Teorie práva [Kniha]. - Plzeň : Západočeská univerzita, 1994. - ISBN 80-7082-140. Knapp Viktor Teorie práva [Kniha]. - Praha : Právnické učebnice, 1995. - str. 164. - ISBN 80-7179028-1. Kubátová Květa Daňová teorie a politika [Kniha]. - Praha : Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. - ISBN 978-80-7357-574-8. Pascal Andre Model Tax Convention on Income and on Capital [Kniha]. - Paris : OECD PUBLICATIONS, 2008. - ISBN 978-92-64-04818-8. Smith Adam Pojednání o podstatě a původu bohatství národů přepracované vydání: Liberální institut [Kniha]. - Praha : Liberální institut, 2001. - str. 986. - ISBN 80-86389-15-4. Vančurová Alena a Láchová Lenka Daňový systém ČR 2010 [Kniha]. - Praha : VOX a.s., 2010. stránky 42 - 45. - ISBN 978-80-86324-86-9.

Elektronické zdroje Adámková Petra Problematika editační povinnosti [Online] // Daňaři online. - 1. Červen 2007. - 4. Červen

2013. -

http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2286v3029-problematika-

editacni-povinnosti/. Block Sandra Many find it hard to plan ahead as tax uncertainty looms [Online] // USA Today. - 23. Březen 2012. - 2. Červen 2013. - http://usatoday30.usatoday.com/money/perfi/taxes/story/201203-22/impact-of-tax-uncertainty-businesses-taxpayers/53708328/1. Česko-německá obchodní a průmyslová komora Souhrnné stanovisko k posilování právní jistoty v ČR

[Online] //

ČNOPK. -

Leden

2013. -

20.

Červen

2013. -

http://tschechien.ahk.de/fileadmin/ahk_tschechien/Mitglieder/Arbeitskreise/PP_pravnijistota.pdf . ČSSD

Daňová

reforma

[Online] //

ČSSD. -

2010. -

20.

Prosinec

2012. -

http://www.cssd.cz/program/program-podle-vas/danova-reforma/. ČSSD

Finance

[Online] //

ČSSD. -

2010. -

20.

Prosinec

2012. -

http://www.cssd.cz/ke-

stazeni/volebni-programy/oranzove-knihy-cssd-pro-volby-2010/finance/. ČTK Hlasování o důvěře [Online] // Eurozprávy. - 30. Červenec 2013. - 30. Červenec 2013. http://domaci.eurozpravy.cz/politika/74641-hlasovani-o-duvere-rusnokovi-se-blizi-dorazi-dosnemovny-i-zeman/.

91

ČTK

Průzkum

[Online] //

Patria

Online. -

25.

Červenec

2013. -

28.

Červenec

2013. -

http://www.patria.cz/zpravodajstvi/2391833/pruzkum-volby-by-vyhrala-cssd-kscm-a-top-09predstihly-ods.html. Deloitte Daňová jistota v České republice [Online] // Deloitte. - Září 2012. - 15. Prosinec 2012. http://www.deloitte.com/assets/DcomCzechRepublic/Local%20Assets/Documents/Brochures/danova_jistota_cz_2012.pdf. Deloitte Daňová jistota v ČR [Online] // Deloitte. - Srpen 2010. - 12. Prosinec 2012. http://www.deloitte.com/view/cs_CZ/cz/press/pressreleases/8fdea17a9dfb9310VgnVCM3000001c56f00aRCRD.htm. Ďuříčková Monika Jmenování úřednické vlády [Online] // iHNed. - 24. Červen 2013. - 24. Červen 2013. - http://zpravy.ihned.cz/c1-60124180-zeman-chce-urednickou-vladu. - Převzato z ČTK. Ernst & Young 2011-12 Tax risk and controversy survey [Online] // EY. - 2011. - 18. Prosinec 2012. http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/2011-12-Tax-risk-and-controversy-survey. Ernst & Young What business leaders should know about tax risk and controversy [Online] // EY. 2011. -

18.

Prosinec

2012. -

http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/2011-12-Tax-risk-and-

controversy-survey. Farghali

Hany

Operátoři

[Online] //

iDnes. - 20. Prosinec 2012. - 20.

Prosinec 2012. -

http://mobil.idnes.cz/operatori-dph-0dq-/mobilni-operatori.aspx?c=A121220_160324_mobilnioperatori_LHR . - Převzato z ČTK. Friedberger Michal Trh stále není nasycen, zájem o mezinárodní daňové optimalizace pokračuje [Online] // ČEKIA. - 29. Listopad 2012. - 5. Únor 2013. - http://www.cekia.cz/cz/archiv-tiskovychzprav/439-tz121128. Frýzek Libor Daňových sporů bude do budoucna přibývat [Online] // EY. - 24. Listopad 2011. - 17. Prosinec 2012. - http://www.ey.com/CZ/cs/Newsroom/News-releases/2011_Danovych-sporu-budedo-budoucna-pribyvat. Hron

Lukáš

Operátoři

[Online] //

iDnes. -

20.

Prosinec

2012. -

20.

Prosinec

2012. -

http://mobil.idnes.cz/operatori-dph-0dq-/mobilni-operatori.aspx?c=A121220_160324_mobilnioperatori_LHR . - Převzato z ČTK. Janota Eduard Sjednocení sazeb daní [Online] // E15 Profit / editor Dostál Dalibor a Plchová Zina. 24. Březen 2011. - 28. Červenec 2013. - http://euro.e15.cz/profit/eduard-janota-sjednoceni-sazebdani-fandim-901664. Kalousek Miroslav Mediální výstupy - projev [Online] // TOP 09. - 15. Květen 2013. - 29. Červenec 2013. - http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/jedno-inkasni-misto/zakladni-informace . Knížek Jan Vyjádření generálního ředitele GFŘ [Online] // Finanční správa. - 1. Březen 2013. - 20. Červenec 2013. - http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_21019.html?year=0. Knobloch Richard Tax News - Povinnost zveřejnit bankovní účty [Online] // BDO. - 12. Únor 2013. 20. Duben 2013. - http://www.bdo.cz/2013-1/. Kozák Aleš Neustálé změny daní nás poškozují [Interview]. - Praha : ČT ; ČT24, 13. Září 2012. Dostupné

z:

http://www.ceskatelevize.cz/ct24/ekonomika/195786-neustale-zmeny-dani-nas-

poskozuji-tvrdi-ceske-firmy/.

92

Ministerstvo financí ČR Efektivita výběru daní a budoucnost jejich správy [Online] // MF ČR. Květen.

21

2007.

-

20.

Červenec

2013.

-

http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-

zpravy/2007/2007-05-21-tiskova-zprava-5710-5710. Ministerstvo financí ČR Jedno inkasní místo pro příjmy veřejných rozpočtů [Online] // MF ČR. - 9. Červen 2010. - 28. Červenec 2013. - http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/jednoinkasni-misto/zakladni-informace . Ministerstvo financí ČR Usnesení vlády ČR č. 1462/2006 [Online] // MF ČR. - 20. Prosinec 2006. 20. Červenec 2013. - http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/legislativni-dokumenty/2006/usnesenivlady-c-1462-8802. Morávek Zdeněk Změny právních předpisů pro rok 2011 [Systém ASPI]. - 6. Leden 2011. - ASE 38. Neškrábal Petr Nejistota místo zjednodušení [Online] // EURO. - 25. Červen 2012. - 12. Prosinec 2012. - http://euro.e15.cz/hyde-park/nejistota-misto-zjednoduseni-777751. Neškrábal Petr Rozhovor s odborníkem na daně, Petrem Neškrábalem, o hlavním problému českého daňového systému [Online] // Daňaři online / editor Křížek Vítězslav. - Srpen 2012. - 30. Květen 2013. - http://www.danarionline.cz/rozhovory-reportaze/petr-neskrabal/. ODS

Daně

a

veřejné

finance

[Online] //

ODS. -

2010. -

20.

Prosinec

2012. -

http://www.top09.cz/proc-nas-volit/volebni-program/volebni-program-2010/hospodarska-politika1351.html. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky Legislativní proces projednávání návrhů zákonů [Online] // Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. - 2013. - 22. Prosinec 2012. http://www.psp.cz/sqw/hp.sqw?k=331. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky Přijímání zákonů [Online] = PSP ČR // Poslanecká

sněmovna

Parlamentu

České

republiky. -

2013. -

12.

Prosinec

2012. -

http://www.psp.cz/sqw/hp.sqw?k=173. PSP ČR Hlasování [Online] // Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. - 20. Prosinec 2011. - 28. Červenec 2013. - http://www.psp.cz/sqw/hlasy.sqw?G=55396. Seidl Tomáš Hlavním důvodem nejistoty jsou časté změny daňových zákonů [Online] // Deloitte. 13. Září 2012. - 11. Prosinec 2012. - http://www.deloitte.com/view/cs_CZ/cz/press/pressreleases/8fdea17a9dfb9310VgnVCM3000001c56f00aRCRD.htm. Systém ASPI Pasivní derogace [Online] // Wolters Kluwer Systém ASPI. - 2013. - 25. Červenec 2013. - http://www.systemaspi.cz/Help/PRE_vyhl_pderog.html. TOP

09

Hospodářská

politika

[Online] //

TOP

09. -

2010. -

19.

Prosinec

2012. -

http://www.top09.cz/proc-nas-volit/volebni-program/volebni-program-2010/hospodarska-politika1351.html. Vorlíčková Lucie Posilování právní jistoty [Online] // Česko-německá obchodní a průmyslová komora. -

Leden

2013. -

2.

Červenec

2013. -

http://tschechien.ahk.de/fileadmin/ahk_tschechien/Mitglieder/Arbeitskreise/Presentation_AKRS_1 4052013-cz.pdf.

93

Právní předpisy Zákon č. 73/2011 Sb., o Úřadu práce České republiky Zákon č. 105/2013 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o mezinárodní justiční spolupráci ve věcech trestních Zákon č. 80/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 44/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 285/2002 Sb., o darování, odběrech a transplantacích tkání a orgánů Zákon č. 503/2012 Sb., o Státním pozemkovém úřadu Zákon č. 403/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, a další související zákony Zákon č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů Zákon č. 420/2011 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim Zákon č. 375/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních službách, specifických zdravotních službách a zdravotnické záchranné službě Zákon č. 370/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 355/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev Zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním Zákon č. 362/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s návrhem zákona o státním rozpočtu České republiky na rok 2010 Zákon č. 326/2009 Sb., o podpoře hospodářského růstu a sociální stability Zákon č. 289/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu Zákon č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu Zákon č. 227/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o základních registrech Zákon č. 221/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti Zákon č. 87/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 482/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 306/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění Zákon č. 362/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce Zákon č. 159/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů Zákon č. 67/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 223/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

94

Zákon č. 189/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o nemocenském pojištění Zákon č. 112/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o životním a existenčním minimu a zákona o pomoci v hmotné nouzi Zákon č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o sociálních službách Zákon č. 530/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů Zákon č. 441/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství Zákon č. 217/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních Zákon č. 179/2005 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zrušení Fondu národního majetku České republiky Zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 562/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím školského zákona Zákon č. 436/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zaměstnanosti Zákon č. 359/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 90/1995 Sb., o jednacím řádu Poslanecké sněmovny Zákon č. 280/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech Zákon č. 257/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o podnikání na kapitálovém trhu, zákona o kolektivním investování a zákona o dluhopisech Zákon č. 47/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla Zákon č. 19/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách Zákon č. 160/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů Zákon č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi Zákon č. 401/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí Zákon č. 399/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti s přijetím zákona o pojistném na důchodové spoření Zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů Zákon č. 470/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění Zákon č. 466/2011 Sb., kterým se zrušuje zákon č. 245/2006 Sb., o veřejných neziskových ústavních zdravotnických zařízeních Zákon č. 428/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření

95

Zákon č. 353/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření Zákon č. 188/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování Zákon č. 348/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření Zákon č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 199/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků Nález Ústavního soudu č. I. ÚS 385/07 ze dne 12. 8. 2009 Zákon č. 303/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím statutu poslanců Evropského parlamentu Zákon č. 216/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 2/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád Zákon č. 126/2008 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o přeměnách obchodních společností a družstev Zákon č. 296/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů Zákon č. 29/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách Zákon č. 267/2006 Sb., o změně zákonů souvisejících s přijetím zákona o úrazovém pojištění zaměstnanců Zákon č. 264/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákoníku práce Zákon č. 245/2006 Sb., o veřejných neziskových ústavních zdravotnických zařízeních a o změně některých zákonů Zákon č. 203/2006 Sb., o některých druzích podpory kultury Zákon č. 57/2006 Sb., o změně zákonů v souvislosti se sjednocením dohledu nad finančním trhem Zákon č. 56/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu Zákon č. 552/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách Zákon č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 357/2005 Sb., o ocenění účastníků národního boje za vznik a osvobození Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Ans 1/2005 Československa a některých pozůstalých po nich Zákon č. 342/2005 Sb., o změnách některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o veřejných výzkumných institucích Zákon č. 669/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 628/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o evropské společnosti Zákon, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 360/2004 Sb., o Evropském hospodářském zájmovém sdružení (EHZS) a o změně zákona č. 513/1991 Sb.

96

Zákon č. 49/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zabezpečení prezidenta republiky po skončení funkce Zákon č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 362/2003 Sb., o změně zákonů souvisejících s přijetím zákona o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů Zákon č. 162/2003 Sb., o podmínkách provozování zoologických zahrad a o změně některých zákonů Zákon č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv

97

Použité zkratky Aspi

Automatizovaný systému právních informací

ČSSD

Česká strana sociálně demokratická

DPH

Daň z přidané hodnoty

DzP

Daň z příjmů

EMEA

Europe, the Middle East and Africa

JIM

Jedno inkasní místo

MF

Ministerstvo financí České republiky

ODS

Občanská demokratická strana

PSP ČR

Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky

TOP 09

Politická strana – tradice, odpovědnost, prosperita

ZDP

Zákon o dani z příjmů

Seznam obrázků, tabulek a grafů Obrázek 1 Proces schvalování zákonů ...................................................... 12 Graf 1 Hlavní příčiny daňové nejistoty v regionu EMEA .................................. 8 Graf 2 Hlavní příčiny daňové nejistoty v ČR ............................................... 8 Graf 3 Vztah s finančními úřady ............................................................ 15 Graf 4 Ochota vstoupit do soudního sporu v ČR .......................................... 17 Graf 5 Počet derogací dle druhu daní ...................................................... 29 Graf 6 Rozsah platných změn ............................................................... 45 Graf 7 Rozsah účinných změn 2003 - 2014 ................................................ 47 Graf 8 Rozsah platných zákonů 2003 - 2013 ............................................... 74 Graf 9 Rozsah účinných změn 2003 - 2015 ................................................ 77 Graf 10 Nejčastěji užívaná doba legisvakance ............................................ 80 Graf 11 Rozdělení legisvakance dle rozsahu .............................................. 80 Graf 12 Medián legisvakance dle rozsahu ................................................. 82 Graf 13 Podíl doby legisvakance se zohledněním významu ............................. 82 Graf 14 Medián legisvakance ................................................................ 84 Tabulka 1 Derogace jednotlivých daňových zákonů ..................................... 29 Tabulka 2 Rozsah technických novel 2003 - 2013 ........................................ 43 98

Tabulka 3 Počet nově platných zákonů 2003 - 2013 ..................................... 44 Tabulka 4 Počet nově účinných zákonů 2003 - 2014 ..................................... 46 Tabulka 5 Délka legisvakance ............................................................... 48 Tabulka 6 Nejčastěji používaná legisvakance............................................. 48 Tabulka 7 Průměrná legisvakance dle rozsahu ........................................... 50 Tabulka 8 Rozsah systémových novel 2003 - 2013........................................ 73 Tabulka 9 Počet nově platných zákonů 2003 - 2013 ..................................... 74 Tabulka 10 Počet nově účinných zákonů 2003 - 2014 .................................... 76 Tabulka 11 Koeficient dopadu .............................................................. 78 Tabulka 12 Délka legisvakance .............................................................. 78 Tabulka 13 Zobrazení legisvakance dle koeficientu ..................................... 79 Tabulka 14 Medián legisvakance ............................................................ 81 Tabulka 15 Medián legisvakance dle dopadu .............................................. 83

99