Vysoká škola ekonomická v Praze FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ. Diplomová práce Irena Slabá

Vysoká škola ekonomická v Praze FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ

Diplomová práce

2009

Irena Slabá

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ katedra finančního účetnictví a auditingu Hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku

DIPLOMOVÁ PRÁCE

Ukončení podnikání Irena Slabá

Vedoucí diplomové práce: Ing. Jiří Strouhal, Ph.D.

2009

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu.

Datum:

Podpis:

Poděkování: Ráda bych touto cestou poděkovala Ing. Jiřímu Strouhalovi, Ph.D. za vstřícný přístup a připomínky při zpracování této diplomové práce. Dále bych chtěla poděkovat Finančnímu úřadu ve Velkém Meziříčí, Ing. Miloslavu Slabému a Aleně Zabloudilové za odborné konzultace, které mi v průběhu vypracování této práce poskytovali.

Anotace: Diplomová práce se zabývá ukončením podnikání fyzických a právnických osob z účetního a daňového hlediska. Dále se věnuje požadavkům, které na podnikatelské subjekty klade česká legislativa v souvislosti s danou problematikou, zejména z oblasti obchodního práva, sociálního zabezpečení a pracovního práva. Zásadní problémy jsou řešeny na příkladech fiktivních podnikatelů.

Anotation: The diploma thesis deals with the closure of an individual enterpreneur and a corporation business from an accounting and tax point of view. Futher, it consideres the requirements which are forced on the enterpreneurs closing business by the different fields of the Czech legislation especially in company law, social security and labour law. Basic problems are simulated on examples of fictitious businessmen.

Irena Slabá

Ukončení podnikání

Obsah: Úvod ............................................................................................................................. 7 1. Důvody pro ukončení podnikání .......................................................................... 9 2. Insolvenční řízení ............................................................................................... 13 2.1. Konkurs ...................................................................................................... 16 2.2. Reorganizace .............................................................................................. 18 3. Ukončení podnikání fyzické osoby (individuálního podnikatele) ..................... 20 3.1. Evidence příjmů, výdaje uplatňovány procentem z příjmů, neplátce DPH .. .................................................................................................................... 22 3.2. Účetnictví, plátce DPH............................................................................... 24 3.3. Daňová evidence, plátce DPH.................................................................... 31 3.4. Shrnutí povinností individuálního podnikatele při ukončení podnikání .... 34 4. Ukončení podnikání právnické osoby ................................................................ 38 4.1. Zrušení x zánik ........................................................................................... 38 4.2. Zrušení bez likvidace ................................................................................. 39 4.2.1. Fúze .................................................................................................... 40 4.2.2. Rozdělení............................................................................................ 43 4.2.3. Převod jmění na společníka ............................................................... 43 4.3. Zrušení s likvidací ...................................................................................... 44 4.3.1. Mimořádná účetní závěrka před vstupem do likvidace I. .................. 49 4.3.2. Zaměstnanci ....................................................................................... 50 4.3.3. Leasing ............................................................................................... 52 4.3.4. Prodej dlouhodobého majetku............................................................ 55 4.3.5. Prodej zásob ....................................................................................... 61 4.3.6. Likvidace pohledávek ........................................................................ 62 4.3.7. Odměna likvidátora ............................................................................ 65 4.3.8. Archivace ........................................................................................... 66 4.3.9. Závazky .............................................................................................. 67 4.3.10. Mimořádná účetní závěrka před vstupem do likvidace II. ................. 67 4.3.11. Účetní závěrka před ukončením likvidace ......................................... 68 4.3.12. Audit účetních závěrek ....................................................................... 70 4.3.13. Zdanění podílu na likvidačním zůstatku ............................................ 70 4.3.14. Rozdělení likvidačního zůstatku ........................................................ 70 4.3.15. Výmaz z obchodního rejstříku ........................................................... 76 5. Ukončení podnikatelské činnosti podle IFRS .................................................... 77 Závěr .......................................................................................................................... 78 Seznam použité literatury ......................................................................................... 82

6

Irena Slabá


Úvod Vše, co začíná, jednou končí. Zatímco o začátek, zrod, vznik se každý zajímá, konec, smrt, zánik zaujme lidskou pozornost až v situaci, kdy je blízko. I podnikatelské subjekty v kratším či delším časovém horizontu zaniknou. Nyní, v době světové ekonomické krize, cítí nejistotu většina podnikatelských subjektů bez ohledu na jejich velikost či dobu úspěšného provozu. Mou pozornost zaujalo ukončení podnikatelské činnosti, které se týká jak fyzických tak právnických osob. Záměrem je zpracovat informace, které budou užitečné pro člověka v účetní praxi a které od svého účetního bude klient příp. zaměstnavatel požadovat. Individuální podnikatelé od účetního očekávají, kromě vedení daňové či účetní evidence, poradenství ohledně dalších povinností vyplývajících z české legislativy. Proto bych v této práci chtěla obsáhnout povinnosti fyzické osoby, která ukončuje podnikání. Primárně se zaměřím na účetní a daňové zákony, dále pak na oblast sociálního zabezpečení, živnostenského a obchodního práva. Střední a velké podniky mohou disponovat poradci příp. zaměstnanci se specializací na konkrétní oblast, proto není poptávána povrchní znalost všeho, ale dobrá orientace ve svém oboru. Management u účetního předpokládá zpracování veškerých i neobvyklých účetních případů a odhalení těch, které jsou daňově problematické, aby byly konzultovány s daňovým poradcem. Domnívám se tedy, že účetní by měl mít základní povědomí z oblasti obchodního a insolvenčního práva, ale nepotřebuje tak hluboké znalosti, aby suploval likvidátora, insolvenčního správce či právníka společnosti. Hlavní pozornost věnuji účetním a daňovým zvláštnostem procesu likvidace. V první kapitole práce se zabývám situacemi, které jsou příčinou rozhodnutí o ukončení podnikatelské činnosti. Některé z příčin vedou k úpadku podnikatele, jenž je řešen v insolvenčním řízení. O něm krátce pojednává druhá kapitola. Přestože insolvenční řízení ve většině případů vede k ukončení podnikatelské činnosti, není v této práci příliš rozpracováno, protože jde o téma značně obsáhlé a složité, jež si zaslouží být zpracováno samostatně. Ve třetí kapitole se věnuji ukončení činnosti individuálního podnikatele. U většiny fyzických osob-podnikatelů není požadováno vedení účetnictví, ale existují další

7

Irena Slabá


možnosti evidence případů souvisejících s podnikáním. Na příkladech fiktivních podnikatelů představím způsoby možné evidence u fyzických osob a postup jejich uzavření při ukončení podnikání. Čtvrtá kapitola má pojednávat o zrušení právnických osob a jejich zániku po procesu likvidace. Protože z účetního hlediska proces likvidace u jednotlivých právních forem probíhá stejně, bude tento proces předveden na jednom příkladu rozděleném do několika tématických okruhů. Odlišnosti nastávají při výplatě podílu na likvidačním zůstatku společnosti. Rozdělení likvidačního zůstatku tedy bude zpracováno pro jednotlivé právní formy obchodních společností. Informace čerpám zejména z platné právní legislativy a publikací, které se ji snaží vysvětlit a přiblížit širší veřejnosti.

8

Irena Slabá


1. Důvody pro ukončení podnikání Ve většině případů je důvodem pro ukončení podnikání nízká rentabilita nebo problém s cash flow podniku (hrozící insolvence). Pro zastavení činnosti se podnikatelský subjekt rozhodne, pokud vyhodnotí, že jeho zisk nedosahuje požadované výše nebo již delší dobu zisk nevykazuje. Často také dochází k problémům s platební neschopností. Ta se dále může formou druhotné insolvence přenést na slabší dodavatele nebo subjekty, které jsou závislé na příjmech podniku v úpadku. Velké nadnárodní společnosti často přesouvají své dceřiné podniky do států, kde očekávají nižší náklady na provoz. Podnik pak za stejného nebo mírně zvýšeného rizika může generovat o mnoho vyšší zisk (investiční pobídky, levnější pracovní síla). Na území jednoho státu tak dochází k ukončení podnikání, zatímco na území jiného je založena pokračující společnost. Na všechny podniky působí faktory z vnějšího okolí, které mohou být příčinou snižování výsledku hospodaření nebo příjmů. V současné době každý podnik prověřuje světová krize. V této situaci se snoubí mnoho vnějších faktorů, které negativně působí na podniky. Nepátraje po příčinách světové krize lze konstatovat, že se objevila všeobecná nedůvěra a nejistota. Z důvodu vytváření vyšších úspor klesá poptávka po veškerém zboží a službách, podniky snižují produkci a propouští své zaměstnance, aby obstály ve zostřené konkurenci. Cyklus se uzavírá nižší kupní sílou obyvatelstva (způsobenou rostoucí nezaměstnaností), která opět vede k poklesu poptávky. I v době expanze ekonomiky působí negativní vnější faktory ovlivňující délku života podniku. Ne však na všechny podniky globálně, ale dochází například k:1     

poklesu poptávky po určité komoditě či službě, zvýšení konkurence v dané oblasti (sortimentní, teritoriální), zvýšení nezaměstnanosti v regionu, změnám úrokových měr a kurzů cizích měn, zpřísnění legislativy v oblasti hygienických, ekologických, bezpečnostních požadavků a  změnám v daňových zákonech.

1

Veber, J., Srpová, J. Podnikání malé a střední firmy 2., aktualizované a rozšířené vydání. Praha: Garda Publishing, a.s., 2008. ISBN 978-80-247-2409-6

9

Irena Slabá


Faktory, na které má vedení podniku vliv a jsou pod jeho kontrolou, nazýváme vnitřní faktory. Mezi ně patří zejména „zpronevěry a chybná rozhodnutí.“2 Významný sektor národní ekonomiky představují malé a střední podniky. V České republice tvoří více než 99% podíl na celkovém počtu podniků a jejich podíl na zaměstnanosti se pohybuje kolem 70%.3 „Na vysokém počtu ekonomických subjektů se podílejí převážně fyzické osoby podnikatelé – zhruba 80%.“4 Malé a střední podniky „jsou segmentem ekonomiky, ve kterém dochází k významné obměně. Frekvence vzniku nových subjektů a zániku již existujících je zde značně vysoká.“5 Následující graf ukazuje počet vzniklých a zaniklých podniků v pětiletém (resp. čtyřletém) časovém horizontu. Zelená křivka znázorňuje kolik z podniků založených v roce 2001 fungovalo v následujících letech. Z tohoto zkoumání vyplývá, že „po prvním roce se příslušný ročník sníží v průměru na 80%, ve druhém roce na 63%, ve třetím na 55% a ve 4. už pod 50%.“6

Graf č.1: Demografie malých a středních podniků

7

Důvody, proč malé a střední podniky první léta často nepřežijí, jsou větší citlivost na vnější i vnitřní rizika, závislost na osobě majitele a široká specializace pracovníků. Velké společnosti jsou ve srovnání s malými podniky méně citlivé na externí i interní rizika, protože u nich dochází k diverzifikaci podnikatelských aktivit. Na špatná rozhodnutí mohou reagovat výměnou řídících pracovníků. Na rozdíl od nich 2

tamtéž http://www.czso.cz/csu/csu.nsf/informace/ckta090307.doc 4.4.2009 4 http://www.czso.cz/csu/2008edicniplan.nsf/t/390022243C/$File/11400801-1.pdf 4.4.2009 5 http://www.czso.cz/csu/2006edicniplan.nsf/t/47002D2CC1/$File/%20113806u.pdf 4.4.2009 6 http://www.czso.cz/csu/csu.nsf/informace/ckta090307.doc 4.4.2009 7 http://www.czso.cz/csu/csu.nsf/informace/ckta090307.doc 4.4.2009 3

10

Irena Slabá


management malých podnikatelských subjektů většinou není oddělen od vlastnictví a proto neefektivní vedení nelze nahradit. Pro malé a střední podniky je typická závislost na osobnosti vlastníka a v případě více majitelů i na vztazích mezi nimi. Které rysy podnikatele rozhodují o dalším životě nebo zániku podnikatelského subjektu?8

Na vytrvalosti a trpělivosti závisí nejen to, zda zakladatel nevzdá svůj

záměr již na počátku, kdy ho překvapí spousta nepředpokládaných faktů, ale jsou důležitými vlastnostmi pro dlouhodobé rozvíjející se podnikání. Pojem podnikavost shrnuje důležité vlastnosti, schopnosti, vědomosti a dovednosti člověka, který chce uspět v podnikatelských aktivitách. Jsou jimi inteligence, organizační a komunikační schopnosti, odborné znalosti a zkušenosti, dále pak vlastnosti jako cílevědomost, rozhodnost, zodpovědnost, důslednost, poctivost, přesnost, zdvořilost a další. V podnikatelské sféře neuspěje pasivní člověk, kterého musí okolí postrkávat, kterému chybí iniciativa, optimismus a aktivita. S tím souvisí i pružnost reakce na podněty z okolí a dynamika rozhodování. Příčinou neúspěchu dobrého podnikatelského záměru může být averze k riziku vedoucího pracovníka, která ovlivňuje rozhodování a zpomaluje tak rozvoj podniku, čímž dává náskok konkurenci. Ale podnikání neprospívá ani příliš velký sklon k riskování. Hnacím motorem podnikatele je motivace, touha být úspěšný. Úspěch je možné měřit ziskem, ale důležitou roli zde hraje především subjektivní pocit, že člověk něco dokázal. Každé zvládnutí náročného problému člověka motivuje k další práci. Neníli však motivace dostatečně silná, i malé nezdary mohou podnikatele odradit od pokračování. Do podnikatelských aktivit malých a středních podniků také značně zasahuje osobní život vlastníka. Příčinou pro ukončení podnikání často bývá malá nebo žádná podpora rodiny, odchod do penze, závažné onemocnění podnikatele nebo člena jeho rodiny, úmrtí apod.

8

Veber, J., Srpová, J. Podnikání malé a střední firmy 2., aktualizované a rozšířené vydání. Praha: Garda Publishing, 2008.

11

Irena Slabá


Zakládá-li firmu více osob, jsou výhodou různé odbornosti zakladatelů, které se navzájem doplňují. Nedochází tak ke sporům v odborných otázkách. Přitom subjekt jako celek má širší znalostní základnu, což se může stát konkurenční výhodou. U společností s velkým počtem zaměstnanců dochází k úzké specializaci jednotlivých pracovníků. Takovéto firmy pak snižují své náklady zaměstnáváním lidí s různou kvalifikací. Od zaměstnance menší firmy se očekává větší univerzalita, zpracování širšího okruhu problémů ale i vykonávání méně kvalifikovaných prácí z oblasti jejich zaměření. Důvodů pro ukončení podnikání je mnoho. Ve většině případů rozhodnutí o zániku podnikatelského subjektu způsobí společné působení více negativních faktorů ať už vnějších či vnitřních.

12

Irena Slabá


2. Insolvenční řízení Jednou z příčin ukončení podnikání je úpadek společnosti nebo družstva. Úpadek v českém právním systému řeší insolvenční zákon (zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení) platný od 1. ledna 2008. (Do té doby tuto problematiku upravoval zákon č.328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, který byl zrušen insolvenčním zákonem.) Co se rozumí pod pojmem úpadek, nám insolvenční zákon definuje v §3. Existují dvě formy úpadku: platební neschopnost a předlužení. Zatímco platební neschopnost se týká všech osob, předluženy mohou být pouze právnické osoby a fyzické osoby - podnikatelé. Co si představit pod pojmy platební neschopnost a předlužení? Dlužník je v platební neschopnosti, „jestliže má více věřitelů, peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a tyto závazky není schopen platit.“9 „O předlužení jde tehdy, má-li dlužník více věřitelů a souhrn jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku.“9 Kromě úpadku řeší insolvenční zákon i hrozící úpadek. „O hrozící úpadek jde tehdy, lze-li se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas splnit podstatnou část svých peněžitých závazků.“9 Dostane-li se osoba do situace odpovídající pojmům úpadek či hrozící úpadek, dlužník (resp. likvidátor osoby v likvidaci) nebo věřitel podá návrh na zahájení insolvenčního řízení. (V případě hrozícího úpadku může insolvenční návrh podat pouze dlužník.) Dlužník, zákonní zástupci, statutární orgán, likvidátor dlužníka musí podat insolvenční návrh okamžitě při zjištění stavu odpovídající definici úpadku. Nesplní-li tuto povinnost, odpovídají za škodu způsobenou nepodáním návrhu včas. „Zahájení insolvenčního řízení oznámí insolvenční soud vyhláškou, kterou zveřejní nejpozději do 2 hodin poté, kdy mu došel insolvenční návrh.“10 Tuto vyhlášku doručí účastníkům insolvenčního řízení, kterými jsou dlužník a věřitelé. Informaci o zahájení řízení sdělí dalším subjektům jmenovaným v § 102 insolvenčního zákona. Soud vyzve věřitele dlužníka v úpadku (hrozícím úpadku) k přihlášení svých pohledávek. Tuto výzvu může uveřejnit současně se zahájením insolvenčního řízení.

9

§ 3 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) § 101 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)

10

13

Irena Slabá


Přihlášky pohledávek lze podávat ve stanovené lhůtě (min. 30 dnů max. 2 měsíce) do rozhodnutí soudu o úpadku. Věřitelé přihlašují své pohledávky vůči dlužníku u insolvenčního soudu na předepsaném formuláři společně s doklady, které existenci pohledávky dokazují. V případě zajištěné pohledávky přiloží i doklady o zajištění, jinak se k zajištění nepřihlíží. Přihlášení věřitelé tvoří tzv. schůzi věřitelů. Každá koruna přihlášené pohledávky tvoří jeden hlas na schůzi věřitelů. Tato schůze z řad svých členů volí zástupce věřitelů, případně jeho náhradníka, nebo věřitelský výbor. Tvoří-li schůzi věřitelů více než 50 členů, musí být ustanoven věřitelský výbor. Ten má 3-7 členů a každému z nich je přiřazen alespoň jeden náhradník. Každá skupina věřitelů musí být ve výboru zastoupena (věřitelé zajištěných pohledávek, nezajištěných pohledávek). Věřitelský výbor hájí zájmy všech věřitelů, kontroluje činnost insolvenčního správce, schvaluje některé jeho kroky, má právo nahlížet do účetnictví nebo daňové evidence, ale zároveň musí plnit povinnosti stanovené zákonem nebo určené soudem. Nejpozději rozhodnutím o úpadku insolvenční soud ustanoví insolvenčního správce. Ten je vybrán ze seznamu insolvenčních správců vedeného Ministerstvem spravedlnosti. Odvolání proti ustanovení správce je možné pouze z důvodu, že správce nesplňuje podmínky stanovené zákonem č. 312/2006 Sb., o insolvenčních správcích nebo z důvodu podjatosti. Schůze věřitelů může soudem určeného správce odvolat a určit nového. Od rozhodnutí soudu o úpadku má insolvenční správce právo nakládat s majetkovou podstatou. Pohledávky od tohoto okamžiku nemají být spláceny dlužníku, ale insolvenčnímu správci. §36 insolvenčního zákona stanovuje povinnosti insolvenčního správce: „Insolvenční správce je povinen při výkonu funkce postupovat svědomitě a s odbornou péčí; je povinen vyvinout veškeré úsilí, které lze po něm spravedlivě požadovat, aby věřitelé byli uspokojeni v co nejvyšší míře. Společnému zájmu věřitelů je povinen dát při výkonu funkce přednost před zájmy vlastními i před zájmy jiných osob. Insolvenční správce poskytuje věřitelským orgánům součinnost nezbytnou k řádnému výkonu jejich funkce; zejména se na žádost věřitelského orgánu účastní jeho jednání

14

Irena Slabá


a nejméně jednou za 3 měsíce předkládá věřitelskému orgánu a insolventnímu soudu písemnou zprávu o stavu insolvenčního řízení.“11 Neplní-li insolvenční správce výše jmenované povinnosti, může ho insolvenční soud zprostit funkce na návrh dlužníka, věřitelského orgánu nebo bez návrhu. Po uplynutí lhůty pro přihlášení pohledávek se koná přezkumné jednání, jehož termín stanovil insolvenční soud současně s rozhodnutím o úpadku. Na tomto jednání se přezkoumává pravdivost, výše a pořadí přihlášených pohledávek podle seznamu přihlášených pohledávek. Tento seznam připravuje insolvenční správce na základě pohledávek přihlášených u insolvenčního soudu. Přednostní právo na uspokojení před přihlášenými pohledávkami mají pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky jim na roveň postavené. Jsou to většinou pohledávky vzniklé po zahájení insolvenčního řízení, jež jmenují §§168 a 169 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon). Insolvenční správce současně v této době vytváří soupis majetkové podstaty dlužníka. Co je majetkovou podstatou nám říká § 205 insolvenčního zákona: „Jestliže insolvenční návrh podal dlužník, náleží do majetkové podstaty majetek, který dlužníkovi patřil ke dni zahájení insolvenčního řízení, jakož i majetek, který dlužník nabyl v proběhu insolvenčního řízení. Podal-li insolvenční návrh věřitel, náleží do majetkové podstaty majetek, který dlužníkovi patřil v době, kdy insolvenční soud nařídil předběžné opatření, kterým zcela nebo z části omezil právo dlužníka nakládat s jeho majetkem, majetek, který dlužníkovi patřil v době, kdy insolvenční soud vydal rozhodnutí o úpadku dlužníka, a majetek, který dlužník nabyl v průběhu insolvenčního řízení po vydání těchto rozhodnutí.“ Do tří měsíců po rozhodnutí o úpadku následuje rozhodnutí o stanovení způsobu řešení úpadku. Konkurz, způsob řešení úpadku, jenž je použitelný pro libovolnou právní formu podnikání, spočívá ve zpeněžení majetkové podstaty dlužníka a uhrazení pohledávek dlužníka z těchto zdrojů. Pokud zákon nestanoví jinak, neuhrazené nebo částečně uhrazené pohledávky nezanikají.

11

§ 36 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)

15

Irena Slabá


Reorganizace směřuje k ozdravení podniku (týká se tedy právnických i fyzických osob – podnikatelů) pod dohledem insolvenčního soudu. Návrh na oddlužení může podat pouze fyzická osoba – nepodnikatel, proto není předmětem této práce a dále se mu nebudu věnovat. O způsobu řešení může insolvenční soud rozhodnout zároveň s rozhodnutím o úpadku v těchto případech:

Případ Způsob řešení úpadku Právní forma nepřipouští jiný způsob řešení něž konkurs Konkurs Dlužník s insolvenčním návrhem předloží plán reorganizace Reorganizace Dlužník s insolvenčním návrhem podal i návrh na oddlužení Oddlužení Pokud insolvenční návrh podala jiná osoba než dlužník a dlužník podá návrh na oddlužení, soud rozhodne o oddlužení. Jinak způsob řešení úpadku závisí na usnesení schůze věřitelů, případně návrhu insolvenčního správce projednaného schůzí věřitelů.

2.1. Konkurs Konkurs je způsob řešení úpadku, kdy dochází ke zpeněžení majetkové podstaty dlužníka a k úplné nebo částečné úhradě přihlášených pohledávek z těchto prostředků. Rozhodne-li insolvenční soud o konkurzu, „sestaví insolvenční správce ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky prohlášení konkurzu, mezitímní účetní závěrku (pozn. autora: u účetní jednotky) nebo přehled o příjmech, výdajích, majetku a závazcích (pozn. autora: u podnikatelů vedoucích evidenci podle zákona o daních z příjmů)“12 „Na základě seznamu přihlášených pohledávek a soupisu a s využitím i jinak získaných poznatků sestaví insolvenční správce zprávu o hospodářské situaci dlužníka ke dni prohlášení konkursu. Ve zprávě zejména porovná majetkovou podstatu se závazky dlužníka a vyjádří se k možnosti dalšího využití dlužníkova podniku.“13 Zpráva o hospodářské situaci je projednána na schůzi věřitelů, která insolvenčnímu správci doporučí další postup. Dalším úkolem insolvenčního správce je zpeněžení majetkové podstaty. Zákon připouští tyto způsoby zpeněžení:

12 13

§ 277 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) § 281 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)

16

Irena Slabá


 „veřejnou dražbou podle zvláštního právního předpisu,  prodejem movitých věcí a nemovitostí podle ustanovení občanského soudního řádu o výkonu rozhodnutí  prodejem majetku mimo dražbu.“14 Insolvenční správce může v rámci zpeněžení majetkové podstaty prodat celý nebo část podniku. K tomu však potřebuje souhlas insolvenčního soudu a věřitelského výboru.Po zpeněžení majetkové podstaty insolvenční správce zhotoví konečnou zprávu, kterou předloží insolvenčnímu soudu. „Konečná zpráva insolvenčního správce musí obsahovat zejména  přehled pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek jim na roveň postavených, které insolvenční správce již uspokojil a které ještě uspokojit zbývá,  přehled výdajů vynaložených v souvislosti se správou majetkové podstaty se zdůvodněním výdajů, které nejsou obvyklé,  přehled zpeněžení majetkové podstaty s výsledkem, jehož bylo dosaženo,  uvedení majetku, který nebyl zpeněžen, s odůvodněním, proč k tomu došlo,  přehled plnění zajištěným věřitelům promítnutím do rozvrhu,  přehled jednání a právních úkonů, významných pro průběh insolvenčního řízení.“15 Insolvenční správce ke stejnému dni sestaví účetní závěrku. Insolvenční soud konečnou zprávu upraví o chyby a nejasnosti a zveřejní vyhláškou. Následuje jednání o konečné zprávě, kde se projednávají námitky proti zprávě vznesené. Na tomto jednání insolvenční soud schválí konečnou zprávu a vyúčtování insolvenčního správce nebo v případě námitek rozhodne o úpravě či odmítnutí zprávy. „Po právní moci rozhodnutí o schválení konečné zprávy předloží insolvenční správce insolvenčnímu soudu návrh rozvrhového usnesení, v němž uvede, kolik má být vyplaceno na každou pohledávku uvedenou v upraveném seznamu přihlášených pohledávek. Insolvenční soud … vydá rozvrhové usnesení, v němž určí částky, které mají být věřitelům vyplaceny.“16 Doručí-li insolvenční správce zprávu o splnění rozvrhového usnesení insolvenčnímu soudu, ten rozhodne o zrušení konkurzu. „Insolvenční správce je povinen ke dni

14

§ 286 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) § 302 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) 16 § 306 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) 15

17

Irena Slabá


zrušení konkursu uzavřít účetní knihy, sestavit účetní závěrku, splnit povinnosti uložené daňovými předpisy a předat dlužníku potřebné účetní záznamy.“17 „Právní mocí rozhodnutí, kterým se konkurs ruší, insolvenční řízení končí.“18

2.2. Reorganizace „Reorganizací se rozumí zpravidla postupné uspokojování pohledávek věřitelů při zachování hospodaření

provozu tohoto

dlužníkova podniku

podniku, podle

zajištěné

insolvenčním

opatřeními

k ozdravení

soudem

schváleného

reorganizačního plánu s průběžnou kontrolou jeho plnění ze strany věřitelů.“19 Reorganizace probíhá na návrh na povelení reorganizace podaný dlužníkem nebo přihlášeným věřitelem. Před tím než věřitel předloží svůj návrh soudu, musí ho schválit schůze věřitelů. Od rozhodnutí o povolení reorganizace má dlužník lhůtu 120 dnů na vyhotovení plánu reorganizace (pokud jej nepředložil zároveň s návrhem reorganizace) nebo musí soudu neprodleně oznámit, že jej sestavovat nehodlá. V takovém případě mohou reorganizační plán předložit další osoby. „Reorganizaci lze provést zejména prostřednictvím těchto opatření:  restrukturalizací pohledávek věřitelů, spočívající v prominutí části dluhů dlužníka včetně jejich příslušenství nebo v odkladu jejich splatnosti,  prodejem celé majetkové podstaty nebo její části anebo prodejem dlužníkova podniku,  vydáním části dlužníkových aktiv na nově založenou právnickou osobu, ve které mají věřitelé majetkovou účast,  fúzí dlužníka – právnické osoby s jinou osobou nebo převodem jeho jmění na společníka se zachováním nebo změnou práv třetích osob, připouští-li to právní předpisy o hospodářské soutěži,  vydáním akcií nebo jiných cenných papírů dlužníkem nebo novou právnickou osobou,  zajištěním financování provozu dlužníkova podniku nebo jeho části,  změnou zakladatelského dokumentu nebo stanov nebo jiných dokumentů upravujících vnitřní poměry dlužníka.“20 Spolu s plánem reorganizace zhotoví předkladatel zprávu reorganizace. O této zprávě hlasuje schůze věřitelů. Jsou-li splněny všechny podmínky, insolvenční soud rozhodne o schválení reorganizačního plánu.

17

§ 313 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) § 309 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) 19 § 316 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) 20 § 341 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) 18

18

Irena Slabá


Od účinnosti reorganizačního plánu nastávají podmínky v něm stanovené. Na rozdíl od konkursu, plán reorganizace plní dlužník. Insolvenční správce pouze dohlíží na postup plnění plánu a o těchto skutečnostech informuje insolvenční soud a věřitelský výbor. V přídech jmenovaných v §363 insolvenčního zákona rozhodne soud o přeměně reorganizace v konkurs. K tomu dochází zejména, nejsou-li splněny zákonem nebo plánem stanovené podmínky. „Splnění reorganizačního plánu nebo jeho podstatných částí vezme insolvenční soud na vědomí rozhodnutím, kterým reorganizace končí.“21

21

§ 364 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)

19

Irena Slabá


3. Ukončení podnikání fyzické osoby (individuálního podnikatele) Velké množství podnikatelských subjektů představují fyzické osoby (80%22). Jak již bylo naznačeno, fyzické osoby představují skupinu podnikatelů, u kterých k přerušení podnikatelské činnosti dochází nejčastěji. U podnikatelů fyzických osob dojde k ukončení podnikání zrušením všech oprávnění (živnostenské, jiné než živnostenské podle zvláštních právních předpisů), v případě zemědělců výmazem osoby z evidence a v případě osob zapsaných v obchodním rejstříku jejich výmazem. Protože většinu fyzických osob představují drobní podnikatelé, pro které je účetnictví neefektivní a příliš složité, nabízí jim česká legislativa možnosti zdokumentování jejich činnosti pouze pro daňové účely. Podle evidence, kterou užívají (ať už dobrovolně nebo povinně podle některého zákona) lze fyzické osoby rozdělit do několika skupin, jak je znázorněno v následujícím schématu.

Povinnost vést účetnictví mají  „fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,  ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000,- Kč, a to od prvního dne kalendářního roku,  ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí,  ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis,

22

http://www.czso.cz/csu/2008edicniplan.nsf/t/390022243C/$File/11400801-1.pdf 4.4.2009

20

Irena Slabá


 ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení“23 je účetní jednotkou. Do obchodního rejstříku se zapisují:  „fyzická osoba, která je podnikatelem, jestliže výše jejích výnosů nebo příjmů snížených o daň z přidané hodnoty, je-li součástí výnosů nebo příjmů, dosáhla nebo přesáhla za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období v průměru částku sto dvacet milionů Kč…,  fyzické osoby, které jsou podnikateli, … pokud o zápis požádají,  další osoby, stanoví-li povinnost jejich zápisu zvláštní právní předpis.“24 Podnikající fyzické osoby, které nevedou účetnictví, mají povinnost přiznat příjmy z podnikání podle §7 zákona o daních z příjmů a proto vést evidenci příjmů. K těmto příjmům mohou uplatnit výdaje. Podnikatel může volit ze tří variant přiznání příjmů a výdajů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Jeden z postupů nabízí §7a zákona o daních z příjmů a to daň stanovenou paušální částkou. Nízké využití tohoto postupu možná způsobuje fakt, že poplatník musí určit předběžný základ daně na rok dopředu a nesmí mít jiné příjmy než podle §7 zákona o daních z příjmů. Druhou variantu představuje uplatnění výdajů procentem z příjmů. Ta je upravena § 7 odst. 7, v němž jsou určeny procentní hodnoty pro jednotlivá odvětví podnikání. Tato možnost je podnikateli hojně využívána, protože je velice jednoduchá a zejména v oblasti zemědělství a služeb i výhodná. Poslední způsob spočívá v tom, že podnikatel uplatňuje skutečně vynaložené výdaje související s jeho podnikáním. V takovém případě postupuje podle §7b, vede tedy daňovou evidenci. „Daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně, majetku a závazcích.“25 Jak postupovat při ukončení podnikání u různých typů použité evidence si ukážeme na příkladech.

23

§ 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví § 34 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 25 § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 24

21

Irena Slabá


3.1. Evidence příjmů, výdaje uplatňovány procentem z příjmů, neplátce DPH Příklad 1: Pan Adámek je lesní dělník. Jeho náplň práce představuje kácení a odvětvování stromů, úklid lesa po těžbě a zalesňování novým porostem. Své podnikání se rozhodl ukončit ze zdravotních důvodů. Od června 2009 již neočekává příjmy z podnikání. Ke svému podnikání potřeboval starší vůz, motorovou pilu, ochranné pomůcky, lesnické nářadí, pracovní oděv, pohonné hmoty a mazadla do auta i pily. Z tohoto výčtu vidíme, že výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů nebyly příliš vysoké. Proto zvolil variantu uplatňování výdajů podle §7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, která pro tento druh činnosti stanovuje výdaje na 50% z evidovaných příjmů. Pan Adámek není plátce DPH. Za pět měsíců roku 2009 podnikatel vystavil faktury za své služby v hodnotě 80 000,Kč. Do 31.5.2009 na bankovní účet obdržel úhradu 60 000,- Kč. Zbylých 20 000,- Kč mu odběratel zaplatil v hotovosti 12.6.2009. V knize pohledávek vede jednu neuhrazenou pohledávku ze září 2008 v hodnotě 10 000,- Kč. Vzhledem k faktu, že pan Adámek k podnikání využívá vozidlo, odvádí čtvrtletně silniční daň. Pan Adámek podá daňové přiznání k silniční dani v průběhu června, daň zaplatí a podá žádost o zrušení registrace k silniční dani. Zároveň podá žádost o souhlas správce daně s ukončením činnosti u místně příslušného finančního úřadu. Tuto povinnost mu ukládá §35 zákona o správě daní a poplatků. „Finanční úřad rozhodne o žádosti do 3 měsíců od jejího podání. Pokud ve stanovené lhůtě nerozhodne, má se za to, že souhlas je udělen.“26 Podle zákona o veřejném zdravotním pojištění musí „oznámit příslušné zdravotní pojišťovně zahájení a ukončení samostatné výdělečné činnosti nejpozději do osmi dnů ode dne, kdy tuto činnost zahájil nebo ukončil.“27 Pokud je pojištěncem Veřejné zdravotní pojišťovny podá oznámení na formuláři uvedeném v Příloze č.1.

26

http://portal.gov.cz/wps/portal/_s.155/701/_s.155/708?uzel=549&POSTUP_ID=600& PRVEK_ID=730 22.4.2009 27 § 10 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění

22

Irena Slabá


„Osoba samostatně výdělečně činná je povinna oznámit příslušné okresní správě sociálního zabezpečení den … ukončení samostatné výdělečné činnosti …do osmého dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž nastala skutečnost, která zakládá takovou povinnost.“28 Pro toto oznámení není povinný formulář, ale na webových stránkách České správy sociálního zabezpečení lze nalézt tiskopis (viz Příloha č. 2). Se souhlasem z finančního úřadu podnikatel podá žádost o zrušení živnostenského oprávnění na živnostenský úřad. Příloha č. 3 ukazuje patřičný formulář. Daň z příjmů přizná v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2009, které má povinnost podat do 31.3.2010. Podle §7 zákona o daních z příjmů vykáže příjem v hodnotě 80 000,- Kč. Podle §7 odst.7 z tohoto příjmu uplatní 50% jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozdíl mezi příjmy a výdaji činí 40 000,- Kč. Ten zvýší o nezaplacené pohledávky v hodnotě 10 000,- Kč. Tuto povinnost mu uděluje §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, který se týká ukončení činnosti. „Rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období … předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti … se upraví … v případech, kdy poplatník uplatňuje výdaje podle §7 odst.7 … o cenu nespotřebovaných zásob, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem a zaplacených záloh.“29 Dílčí základ daně podle §7 tedy činí 50 000,- Kč. Z tohoto a dalších dílčích základů daně vypočte a odvede daň, sociální a zdravotní pojištění.

28 29

§ 48 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

23

Irena Slabá


3.2. Účetnictví, plátce DPH Příklad 2: Pan Bartůněk provozuje prodejnu potravin a drogerie. V blízkosti probíhá výstavba supermarketu, jenž je pro pana Bartůňka silnou konkurencí. Rozhodl se pro uzavření prodejny k 30.6.2009, protože datum otevření supermarketu je stanoveno na 1.7.2009. Pan Bartůněk je plátce daně z přidané hodnoty a vede účetnictví. Konečná rozvaha roku 2008 (tedy počáteční rozvaha 2009) vypadá následovně: A

Počáteční rozvaha brutto korekce netto DHM (auto) 270 000 270 000 0 Vlastní kapitál Zboží 553 000 0 553 000 Závazky-dodav. Banka 106 000 Pokladna 13 000 Aktiva celkem 672 000 Pasiva celkem

P 576 800 95 200

672 000

Tabulka č.1: Počáteční rozvaha (Příklad 2)

Od počátku roku 2009 pan Bartůněk přijal opatření, aby vyprodal co nejvíce zboží, které měl na prodejně. Podle svého průzkumu rozdělil nabízené zboží do několika kategorií podle odbytu. Nejméně poptávané kategorie zboží již neobjednal a dal na ně mírnou slevu. Některého zboží již od ledna odebírá méně. V průběhu roku 2009 pan Bartůněk uskuteční následující kroky: 1. Podnikatel má 4 zaměstnance, kterým vyplácí mzdu každému 12 000,- Kč hrubého. Koncem března se dohodne se zaměstnanci na ukončení pracovního poměru k 30.6.2009. Celkové mzdové náklady na všechny zaměstnance za šest měsíců ukazuje následující tabulka: hrubá mzda SZ firma ZP firma superhrubá záloha daň 288 000 72 000 25 920 385 920 57 888

sleva zál.po slevě SZ zam. ZP zam. 49 680 8 208 18 720 12 960

Tabulka č.2: Mzdy, SZ, ZP (Příklad 2)

2. Svou prodejnu pan Bartůněk provozuje v pronajatých prostorách. Smlouva na pronájem nebytových prostor byla uzavřena v dubnu 2002 na dobu 10 let s dvouměsíční výpovědní lhůtou a měsíční nájmem 20 000,- Kč. Regály a jiný nábytek potřebný k vybavení prodejny vlastní majitel nebytového prostoru a platba za jejich užívání je součástí nájmu. Koncem května podnikatel vypoví smlouvu o pronájmu nebytových prostor k 31.7.2009, aby měl po uzavření prodejny čas na její vyklizení. Celkový nájem za rok 2009 tedy činí 140 000,24

Irena Slabá


Kč a služby spojené s nájmem 49 000,- Kč (průměrně 7 000,- Kč měsíčně; 43 000,- Kč + 6 000,- Kč DPH). 3. Zboží na prodejně pan Bartůněk účtuje způsobem B. Nákup zboží účtuje do nákladů a na konci účetního období na základě skladové evidence přeúčtuje zboží z nákladů na účet 132 - Zboží na skladě a v prodejnách. V posledních měsících provozu prodejny vyprodává veškeré zboží s velkou slevou. Některé prodává dokonce i pod náklady na jeho pořízení, přesto jsou tyto náklady v plné výši daňově uznatelné. „Ztráta z prodeje nevyužitých či nadále stávajícím majitelem neupotřebitelných zásob je obecně daňově uznatelná“30 Celkové prodeje v hotovosti a nákupy na obchodní úvěr za rok 2009 ukazuje následující tabulka: prodej nákup

celkem základ 19% DPH 19% celkem 19% základ 9% DPH 9% celkem 9% 2 250 000 700 000 133 000 833 000 1 300 000 117 000 1 417 000 882 000 100 000 19 000 119 000 700 000 63 000 763 000

Tabulka č.3:Prodej a nákup zboží(Příklad 2)

Přebytečnou hotovost pravidelně převádí z pokladny do banky (za celý půlrok převedl 2 250 000,- Kč) 4. Podnikatel je čtvrtletní plátce daně z přidané hodnoty, proto za 1. a 2. čtvrtletí vyhotovil daňová přiznání na celkovou hodnotu 162 000,- Kč a částky z přiznání do 25. dne následujícího měsíce uradil. 14.3. a 14.7.2009 odvedl také zálohu na silniční daň ve výši 750,- Kč za čtvrtletí (celkem 1500,Kč). 5. Podnikatel před zahájením činnosti pořídil mrazáky, lednice, chladící pulty, kráječe, kasu a další elektronické zařízení. Pořizovací cena po odečtu DPH u žádného spotřebiče nepřekročila hranici 40 000,- Kč, proto ji uplatnil jako daňový i účetní náklad roku 2002. Veškerou tuto elektroniku od něj zájemce odkoupí celkem za 119 000,- Kč včetně DPH. V průběhu července prodal podle ujednání tuto elektroniku a obdržel sjednaný obnos na bankovní účet. 6. K 31.7.2009 podle evidence má zboží v hodnotě 40 000,- Kč bez DPH. Ke stejnému datu provedená inventura vykazuje stav zásob na 38 000,- Kč. Manko 2 000,- Kč není nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Neprodané zásoby v hodnotě 38 000,- Kč si podnikatel nechá pro osobní 30

Daně 2008

25

Irena Slabá


spotřebu. Uplatnil z nich DPH na vstupu, ačkoli toto zboží neprodal, proto musí přiznat a odvést DPH. 7. Pan Bartůněk v únoru 2004 pořídil za 450 000,- Kč + DPH

automobil

kategorie N1, který ze 60% využívá pro podnikání a 40% pro soukromé účely. V roce pořízení tedy z tohoto titulu uplatnil DPH na vstupu 51 300,-Kč za základu 270 000,- Kč. Účetně byl majetek odepisován lineárně po dobu 48 měsíců. Podle zákona o daních z příjmů platného v roce 2004 byl automobil zařazen do odpisové skupiny 1a s dobou odpisování 4 roky. Odpisový plán vypadá následovně: 2004 2005 2006 2007 2008

ZC účetní účet. odpisy 270 000 56 250 213 750 67 500 146 250 67 500 78 750 67 500 11 250 11 250

ZC daňová 270 000 231 660 154 440 77 220 0

daň. odpisy 38 340 77 220 77 220 77 220 0

Tabulka č.4: Odpisový plán vozu (Příklad 2)

V roce 2009 je vozidlo již zcela odepsáno. Pan Bartůněk si chce zmíněný dopravní prostředek nechat pro soukromé účely. Znalec jeho současný stav ocenil na 119 000,- Kč včetně DPH. Odepsaný automobil vyřadí z majetku pro osobní potřebu. To je podle zákona o dani z přidané hodnoty zdanitelné plnění. „Za zdanitelná plnění se pro účely tohoto zákona považuje také … vyřazení majetku, u něhož byl uplatněn odpočet daně nebo byl pořízen bez daně, z obchodního majetku plátce, který je fyzickou osobou, pro osobní potřebu.“31 „Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné … při vyřazení majetku z obchodního majetku plátce pro jeho osobní potřebu [§ 7 odst. 2 písm. e)] dnem vyřazení.“32 „Základem daně je cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu bez daně … v případě vyřazení majetku z obchodního majetku plátce.“33 Protože znalcem stanovená cena vozidla je 119 000,- Kč a pan Bartůněk uplatnil DPH ze 60%, musí přiznat a odvést daň z přidané hodnoty v hodnotě 11 400,- Kč (60% z 19 000,- Kč). 8. K 31.7.2009 vyhotoví přiznání k silniční dani, v němž mu vznikne povinnost 1 750,- Kč. Na zálohách již odvedl 1 500,- Kč (750,- Kč za čtvrtletí). Zbývá 31

§ 7 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 9 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 33 § 14 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 32

26

Irena Slabá


doplatit 250,- Kč za užívání automobilu k podnikání za červenec. Protože daň zaplatí až po datu uzavření účetnictví, převede závazek z titulu silniční daně přes účet 491- Účet individuálního podnikatele mimo podnikání. 9. Podle účetnictví podnikatel vypracuje přiznání k dani z přidané hodnoty, čímž mu za 3Q/2009 vznikne závazek vůči finančnímu úřadu ve výši 37 620,-Kč. I tento závazek vůči finančnímu úřadu převede mimo podnikání. 10. Podnikatel převede zůstatky nákladových a výnosových účtů na účet Výsledku hospodaření a uzavře účetní knihy na Konečný účet rozvažný. Účtování jednotlivých operací zobrazuje následující tabulka. (Operace, ke kterým dochází víckrát za sledované období, jsou zaúčtovány jedním zápisem v souhrnné částce za celé období.) Odstavec Text 1. hrubá mzda (za 6 měsíců) SZ a ZP hrazené zaměstnavatelem záloha na daň SZ a ZP hrazené zaměstnancem výplata čisté mzdy úhrada SZ úhrada ZP úhrada zálohy DPFO 2. nájem nebytových prostor služby spojené s nájmem

Částka 288 000 97 920 8 208 31 680 248 112 90 720 38 880 8 208 140 000 43 000 6 000 49 000 189 000

úhrada závazku pronajímateli

27

MD 521 524 331 331 331 336 336 342 518 502 343 321

D 331 336 342 336 221 221 221 221 321

321 221

Irena Slabá


Odstavec Text 3. prodej zboží s 19% DPH v hotovosti

prodej zboží s 9% DPH v hotovosti

nákup zboží s 19% DPH na fakturu

nákup zboží s 9% DPH na fakturu

4.

5.

6.

úhrada závazků vč.z roku 2008 převod peněz z pokladny do banky úhrada DPH 1., 2.Q/2009 úhrada záloh na silniční daň prodej elektroniky

úhrada pohledávky počáteční stav účtu 132-Zboží na skladě a v prodejnách konečný stav účtu 132-Zboží na skladě a v prodejnách manko zjištěné při invetuře převod neprodaných zásob do osobního užívání

7.

8.

9. 10.

vyřazení odepsaného vozu z dlouhodobémo hmotného majetku daň z přidané hodnoty ze znalcem stanovené ceny vozidla přiznání k silniční dani zúčtování záloh na silniční daň převod závazku mimo podnikání převod závazku z titulu DPH mimo podnik převod zůstatků nákladových a výnosových účtů na účet Výsledku hospodaření uzavření účetních knih

28

Částka 700 000 133 000 833 000 1 300 000 117 000 1 417 000 100 000 19 000 119 000 700 000 63 000 763 000 977 200 2 250 000 162 000 1 500 100 000 19 000 119 000 119 000

MD

D 604 343

211 604 343 211 504 343 321 504 343 321 221 343 345/Z

321 221 211 221 221 648 343

311 221

311

553 000

504

132

40 000 2 000

132 549

504 132

38 000 7 220 45 220

132 343 491

270 000

082

022

11 400 1 750 1 500 250 37 620

548 531 345 345 343 5xx 431 702 P

343 345 345/Z 491 491 431 6xx A 702

Irena Slabá


Pan Bartůněk sestaví účetní závěrku za účetní období od 1.1.2009 do 31.7.2009. A brutto DHM (auto) Zboží Banka Pokladna Aktiva celkem

Konečná rozvaha korekce netto 0 0 0 Vlastní kapitál 0 0 0 Výsledek hospodaření 759 380 13 000 772 380 Pasiva celkem

P 569 450 202 930

772 380

Tabulka č.6: Konečná rozvaha (Příklad 2)

Náklady vynaložené na prodej zboží Osobní náklady Daně a poplatky Ostatní provozní náklady Zisk/Ztráta

Výkaz zisku a ztráty 1 315 000 Tržby za prodej zboží 385 920 1 750 194 400 Ostatní provozní výnosy 202 930

2 000 000

100 000

Tabulka č.7: Výkaz zisku a ztráty (Příklad 2)

Přiznání k dani z příjmů fyzických osob bude předkládat do 31.3.2010 a dílčí základ daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti zjistí z výsledku hospodaření následovně: Úprava výsledku hospodaření na základ daně Výsledek hospodaření 202 930 Manko 2 000 DPH z automobilu 11 400 Základ daně 216 330 Tabulka č.8: Úprava výsledku hospodaření na základ daně (Příklad 2)

Stejně jako v prvním příkladu pan Adámek i pan Bartůněk musí oznámit ukončení svého podnikání na České správě sociálního zabezpečení a u své zdravotní pojišťovny. Protože však ke svému podnikání potřeboval zaměstnance, vzniká mu více povinností vůči těmto institucím. Česká správa sociálního zabezpečení zaměstnavateli ukládá povinnost oznámit ukončení pracovního poměru do 8 dnů od jeho ukončení a do 30 dnů ode dne svého zániku předložit evidenční listy všech zaměstnanců. „Malá organizace … je povinna odhlásit na předepsaném tiskopise … okresní správy sociálního zabezpečení zaměstnance, s nímž byl skončen pracovní vztah, a to do 8 dnů ode dne skončení pracovního vztahu.“34 „Zaměstnavatel je povinen vyhotovit stejnopisy evidenčního listu; jeden stejnopis je povinen předložit občanovi k podpisu a založit do své

34

§ 33 zákona č.582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení

29

Irena Slabá


evidence a druhý stejnopis, který opatří podpisem pověřeného zaměstnance nebo jiného oprávněného zástupce a svým razítkem, je povinen vydat občanovi, a to nejpozději v den, kdy předkládá evidenční list příslušnému orgánu sociálního zabezpečení. … Zaměstnavatel je povinen předložit evidenční list do 30 dnů … ode dne svého zániku.“35 „Zaměstnavatel je povinen nejpozději do osmi dnů od vzniku skutečnosti, která se oznamuje, provést u příslušné zdravotní pojišťovny oznámení o … nástupu zaměstnance do zaměstnání a jeho ukončení“36 Po vypořádání závazku z titulu daně z přidané hodnoty a silniční daně požádá pan Bartůněk o souhlas správce daně s ukončením činnosti u místně příslušného finančního úřadu. Na rozdíl od pana Adámka, který kvůli zdravotním problémům nepředpokládal, že by ještě v podnikání mohl pokračovat, pan Bartůněk připouští možnost, že by si podobný obchod mohl časem otevřít na jiném místě. Proto nechce zánik živnostenského oprávnění, ale pouze jeho pozastavení. „Přerušení provozování živnosti na dobu delší než 6 měsíců je podnikatel povinen předem písemně oznámit živnostenskému úřadu. Provozování živnosti je přerušeno dnem doručení oznámení o přerušení provozování živnosti živnostenskému úřadu nebo pozdějším datem uvedeným v oznámení. Pokračování v provozování živnosti před uplynutím doby, na kterou bylo provozování živnosti přerušeno, je podnikatel povinen předem písemně oznámit živnostenskému úřadu. V provozování živnosti je možno pokračovat nejdříve dnem doručení oznámení o pokračování v provozování živnosti živnostenskému úřadu nebo pozdějším datem uvedeným v oznámení.“37 Formulář oznámení o přerušení provozování živnosti představuje Příloha č. 4.

35

§§ 38, 39 zákona č.582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení § 10 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů 37 § 31 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenského zákona 36

30

Irena Slabá


3.3. Daňová evidence, plátce DPH Příklad 3: Tento příklad vychází ze zadání Příkladu 2, což napomůže i ke srovnání jednotlivých evidencí. Pan Bartůněk provozuje prodejnu potravin a drogerie. Protože 1.7.2009 bude nedaleko otevřen supermarket, jehož konkurenci pan Bartůněk nechce čelit, rozhodl o uzavření své prodejny k 30.6.2009. Pan Bartůněk vede daňovou evidenci podle §7b a evidenci DPH (je plátce DPH). Následující tabulka ukazuje, jak by se případy z předchozího příkladu zachytily v daňové evidenci.

31

Odstavec

1.

2. 3.

4. 5.

Text počáteční zůstatky výplata čisté mzdy úhrada SZ úhrada ZP úhrada zálohy DPFO úhrada nájem úhrada služby spojené s nájmem prodej zboží s 19% DPH v hotovosti prodej zboží s 9% DPH v hotovosti úhrada závazků za nákup zboží s 19% DPH úhrada závazků za nákup zboží s 9% DPH převod peněz z pokladny do banky převod peněz z pokladny do banky úhrada DPH 1.,2.Q/09 úhrada záloh na silniční daň úhrada dle smlouvy o prodeji elektroniky konečné zůstatky příjmy/výdaje

Tabulka č.9: Daňová evidence (Příklad 3)

Pokladna Příjmy Výdaje 13000

Banka Základ daně Mimo základ daně Příjmy Výdaje Příjmy Výdaje Příjmy Výdaje 106000 119000 248 112 248 112 90 720 90 720 38 880 38 880 8 208 8 208 140 000 140 000 49 000 43 000 6 000 833 000 700 000 133 000 1 417 000 1 300 000 117 000 214 200 180 000 34 200 763 000 700 000 63 000 2 250 000 2 250 000 2 250 000 2 250 000 162 000 162 000 1 500 1 500 119 000 100 000 19 000 13 000 759 380 2 100 000 1 450 420

Irena Slabá


Rozdíl mezi příjmy a výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů činí 649 580,-Kč (2 100 000,- Kč-1 450 420,- Kč). Zjištěný rozdíl se podle §23 odst.8 musí v tomto případě upravit o hodnotu nespotřebovaných zásob a o hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Další úpravu představuje manko, které není daňově uznatelné a proto o něj musíme zvýšit základ daně. Zmíněné úpravy jsou shrnuty v následující tabulce, ze které vyplývá dílčí základ daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Úpravy rozdílu příjmů a výdajů na základ daně Příjmy 2 100 000 Výdaje 1 450 420 Rozdíl příjmů a výdajů 649 580 6. Neprodané zboží 38 000 Manko 2 000 8. Závazek z titulu silniční daně -250 Základ daně 689 330 Tabulka č.10: Úprava rozdílu příjmů a výdajů na základ daně(Příklad 3)

Ačkoli zadání obou příkladů bylo stejné, základy daně z příjmů fyzických osob se od sebe značně liší. Zatímco z účetnictví vyšel základ daně z podnikání 216 330,-Kč, podnikatel, který vede daňovou evidenci, zdaní za stejné období částku 689 330,-Kč. Tento rozdíl v hodnotě 473 000,-Kč je způsoben faktem, že účetnictví je založeno na akruálním principu zatímco v daňové evidenci je rozhodující okamžik příjmu či výdaje. Na počátku období podnikatel eviduje zásoby v hodnotě 553 000,- Kč a závazek za nákup zásob 95 200,- Kč (80 000,-Kč + DPH). Pokud podnikatel vede daňovou evidenci, uplatnil výdaj na nákup zboží v hodnotě 473 000,- Kč (553 000,-Kč - 80 000,-Kč) v okamžiku výdaje tzn. v minulých obdobích, proto má základ daně za rok 2009 o tuto částku vyšší než podnikatel účtující v soustavě podvojného účetnictví. V evidenci DPH jsou úkony ovlivňující DPH zaznamenány takto:

33

Irena Slabá Odstavec Čtvrtletí 2. 3.

5. 8. 9.

1., 2.Q 1., 2.Q 1., 2.Q 1., 2.Q 1., 2.Q

3.Q 3.Q 3.Q

Ukončení podnikání Text služby spojené s nájmem prodej zboží s 19% DPH prodej zboží s 9% DPH nákup zboží s 19% DPH nákup zboží s 9% DPH Odvod DPH 1., 2.Q/2009 prodej elektroniky zásoby automobil Odvod DPH 3.Q/09

Daň na výstupu Základ DPH 700 000 1 300 000

Daň na vstupu Základ DPH 43 000 6 000

133 000 117 000

2 000 000

250 000

100 000

19 000

100 000 700 000 843 000

19 000 63 000 88 000 162 000

-38 000 -60 000

-7 220 -11 400 37 620

Tabulka č.11: Evidence DPH (Příklad 3)

Na základě této evidence podnikatel do 25. dne měsíce následujícího po zdaňovacím období vypracuje přiznání k dani z přidané hodnoty a daň odvede. Další povinnosti vůči správci daně, České správě sociálního zabezpečení, zdravotním pojišťovnám a živnostenskému úřadu jsou stejné jako v Příkladu 2.

3.4. Shrnutí povinností individuálního podnikatele při ukončení podnikání Zákon o daních z příjmů se ukončení podnikání věnuje v §23 odst. 8. „Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, pronájmu nebo zahájení likvidace, se upraví … u poplatníků uvedených v §2 1. pokud vedou účetnictví, o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období; avšak nájemné včetně nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti a do ukončení pronájmu, 2. pokud vedou daňovou evidenci, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem a hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob, a o zůstatky vytvořených rezerv; přitom nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze

34

Irena Slabá


v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo do ukončení pronájmu. Do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně. Obdobně se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z pronájmu a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují nebo uplatňovali v prokázané výši, 3. v případech, kdy poplatník uplatňuje výdaje podle §7 odst. 7 nebo podle §9 odst. 4. o cenu nespotřebovaných zásob, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem a zaplacených záloh.“38 Stejně podnikatel postupuje při pozastavení činnosti. „Stejným způsobem postupují poplatníci uvedení v §2, pokud v průběhu zdaňovacího období přeruší podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost nebo pronájem, a podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost nebo pronájem nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byly podnikatelská nebo jiná samostatná výdělečná činnost nebo pronájem přerušeny.“39 §§ 7, 9 a 14 zákona o dani z přidané hodnoty řeší problematiku odvodu DPH z majetku, z kterého plátce DPH daň během podnikání uplatnil. Základem této daně bude hodnota majetku určená znalcem. Tzn., že majetek již nemusí mít žádnou účetní ani daňovou (z pohledu daní z příjmů) zůstatkovou hodnotu. Zákon o správě daní a poplatků v §35 požaduje souhlas s ukončením činnosti od všech správců daně, u kterých je evidován k některé dani. Správce daně může souhlas vydat nebo zamítnout. Pokud se nevyjádří v tříměsíční lhůtě od podání žádosti, má se za to, že souhlas udělil. Neobjevila jsem podmínky, které ovlivňují rozhodnutí správce daně o udělení či zamítnutí souhlasu s ukončením činnosti. Předpokládám, že daňovému subjektu nebude souhlas udělen v případě, že nesplnil peněžní nebo nepeněžní povinnosti vůči danému správci daně. Jednu z nepeněžních povinnosti definuje §33 zákona o správě daní a poplatků: „Zanikne-li jeho (pozn. autora: poplatníkova) daňová povinnost u některé z daní, je povinen tyto změny 38 39

§ 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

35

Irena Slabá


oznámit správci daně do patnácti dnů ode dne, kdy nastaly.“40 Proto bych doporučila v této lhůtě oznámit zánik daňové povinnosti, podat daňová přiznání za poslední období k jednotlivým daním a přiznanou daň zaplatit. Výjimku tvoří daň z příjmů fyzických osob, protože ukončením podnikání poplatníkovi daňová povinnost nezaniká. S největší pravděpodobností bude mít jiné příjmy než z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Ze zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení podnikateli fyzické osobě z titulu ukončení podnikání plyne tato povinnost: „Osoba samostatně výdělečně činná je povinna oznámit příslušné okresní správě sociálního zabezpečení den … ukončení samostatné výdělečné činnosti …do osmého dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž nastala skutečnost, která zakládá takovou povinnost.“41 Z titulu zaměstnavatele podnikatel dále musí „odhlásit na předepsaném tiskopise … okresní správy sociálního zabezpečení zaměstnance, s nímž byl skončen pracovní vztah, a to do 8 dnů ode dne skončení pracovního vztahu.“42 „Zaměstnavatel je povinen vyhotovit stejnopisy evidenčního listu; jeden stejnopis je povinen předložit občanovi k podpisu a založit do své evidence a druhý stejnopis, který opatří podpisem pověřeného zaměstnance nebo jiného oprávněného zástupce a svým razítkem, je povinen vydat občanovi, a to nejpozději v den, kdy předkládá evidenční list příslušnému orgánu sociálního zabezpečení. … Zaměstnavatel je povinen předložit evidenční list do 30 dnů … ode dne svého zániku.“43 Podnikatel musí dostát i povinnostem vůči zdravotním pojišťovnám. „Pojištěnec, který je osobou samostatně výdělečně činnou, je povinen oznámit příslušné zdravotní pojišťovně zahájení a ukončení samostatné výdělečné činnosti nejpozději do osmi dnů ode dne, kdy tuto činnost zahájil nebo ukončil.“

44

„Zaměstnavatel je povinen

nejpozději do osmi dnů od vzniku skutečnosti, která se oznamuje, provést u příslušné zdravotní pojišťovny oznámení o … nástupu zaměstnance do zaměstnání a jeho ukončení.“ 45 40

§ 33 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků § 48 zákona č.582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení 42 § 33 zákona č.582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení 43 §§ 38, 39 zákona č.582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení 44 § 10 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění 45 § 10 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů 41

36

Irena Slabá


Nakonec se souhlasem od všech správců daně, u kterých byl evidován k dani, podá žádost o zrušení živnostenského oprávnění (Příloha č. 3) nebo oznámení o přerušení provozování živnosti (Příloha č. 4) na živnostenský úřad. Pokud je podnikatel zapsán v obchodním rejstříku podá návrh na výmaz z obchodního rejstříku k příslušnému rejstříkovému soudu (viz formulář v Příloze č. 5).

37

Irena Slabá


4. Ukončení podnikání právnické osoby Hlavními zástupci právnických osob v podnikatelské oblasti jsou obchodní společnosti a družstva. Právní úprava těchto osob je zakotvena v zákoně č. 513/1991 Sb., obchodním zákoníku. Tento zákon je tedy stěžejní právní normou upravující ukončení podnikání obchodních společností a družstev.

4.1. Zrušení x zánik Rozdíl mezi pojmy zrušení a zánik rozlišuje obchodní zákoník u obchodních společností a družstev zapsaných v obchodním rejstříku. Zatímco zrušení osoby probíhá delší dobu, během níž je obchodní firma připravována na zánik, samotný zánik představuje jediný okamžik, k němuž je firma vymazána z obchodního rejstříku. Do obchodního rejstříku se podle § 34 obchodního zákoníku zapisují všechny obchodní společnosti a družstva. Ke zrušení obchodní společnosti nebo družstva zapsané v obchodním rejstříku může dojít následujícími způsoby:46    

uplynutím doby, na kterou byla založena, dosažením účelu, pro který byla založena, rozhodnutím společníků nebo orgánu společnosti o likvidaci, rozhodnutím společníků nebo orgánu společnosti o fúzi, převodu jmění na společníka nebo rozdělení,  rozhodnutím soudu,  zrušením konkursu pro splnění rozvrhového usnesení (V insolvenčním řízení je soudu předložen rozvrh úhrady závazků nebo jejich částí, soud ho přijme rozvrhovým usnesením. Pokud je toto usnesení splněno, dochází k zrušení konkurzu.) a  zrušením konkursu pro zcela nepostačující majetek dlužníka. V některých případech dochází ke zrušení osoby bez likvidace, jindy s likvidací. Likvidace je nutná, pokud již nikdo v dané podnikatelské činnosti nebude pokračovat a je-li co likvidovat (má-li subjekt majetek postačující na likvidaci).

46

§ 68 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku

38

Irena Slabá


Způsob zrušení společnosti

zrušení s x bez likviace

uplynutím doby, na kterou byla založena

s likvidací

dosažením účelu, pro který byla založena

s likvidací

rozhodnutím společníků nebo orgánu společnosti o likvidaci rozhodnutím společníků nebo orgánu společnosti o fúzi, převodu jmění na společníka nebo rozdělení rozhodnutím soudu

s likvidací bez likvidace s likvidací

zrušením konkursu pro splnění rozvrhového usnesení zrušením konkursu pro zcela nepostačující majetek dlužníka * likvidace by proběhla, kdyby po splnění rozvrhového usnesení zbyl majetek

s i bez likvidace* bez likvidace

4.2. Zrušení bez likvidace Ke zrušení bez likvidace dochází, přechází-li podnikání na někoho jiného, odděluje – li se osoba zapsaná v obchodním rejstříku od podniku generujícího hospodářský výsledek. Jde o situaci, kdy se osoba (vystupující pod obchodní firmou) převedením nadále fungujícího podniku připravuje na svůj zánik. Podnik i po provedení přeměny nadále produkuje své výstupy, ale pod jinou obchodní firmou. Jestliže společníci rozhodli o fúzi, převodu jmění na společníka nebo rozdělení, nepředpokládají ukončení ekonomického procesu podniku, ale chtějí tento proces přenést na jinou osobu. Oblast přeměn byla do roku 2008 upravena obchodním zákoníkem. V souvislosti s harmonizací českých právních norem se směrnicemi Evropské unie byla ustanovení obchodního zákoníku týkající se přeměn nahrazena zákonem č.125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev s účinností od 1. července 2008. Ten upravuje fúze, rozdělení, převod jmění na společníka a změnu právní formy. Dle zmíněného zákona k přeměně společností a družstev může dojít i po vstupu společnosti do likvidace a to v případech, vstoupila-li osoba do likvidace:  „rozhodnutím společníků nebo valné hromady nebo členské schůze,  uplynutím doby, na kterou byla založena,  dosažením účelu, pro který byla založena,

39

Irena Slabá


 rozhodnutím soudu o zrušení obchodní společnosti nebo družstva s likvidací, jestliže soud zrušil své rozhodnutí o zrušení obchodní společnosti nebo družstva.“ 47 Likvidace je v tom případě ukončena dnem, kdy příslušný orgán společnosti nebo družstva přeměnu schválil. Pro zahájení přeměny statutární orgány zúčastněných obchodních společností a družstev vytvoří dokument, který dokladuje stav k rozhodnému dni přeměny a navrhuje úpravu vztahů po přeměně. Tímto dokumentem je projekt přeměny. Podle zákona má určité náležitosti jmenované u jednotlivých druhů přeměn. Projekt přeměny je předložen společníkům v.o.s., k.s., valné hromadě s.r.o. nebo a.s. a členské schůzi družstev, kterých se přeměna týká. „Projekt přeměny musí být schválen ve stejném znění všemi zúčastněnými obchodními společnostmi nebo družstvy způsobem stanoveným tímto zákonem, musí obsahovat zákonem stanovené údaje a musí být schválen ve znění v jakém byl zveřejněn.“48

4.2.1.

Fúze

Fúze je proces, kdy se z více právnických osob stává jedna. Rozlišujeme dva druhy fúze, sloučením a splynutím. Při fúzi sloučením se jedna nebo více společností nebo družstev sloučí s existující právnickou osobou a pokračují v podnikání pod její obchodní firmou.

Fúze splynutím představuje splynutí dvou a více obchodních společností nebo družstev v jeden nový subjekt.

47 48

§ 4 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev § 15 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev

40

Irena Slabá


Zatímco při sloučení jeden subjekt přeměny nezaniká, stává se nástupnickou společností, při splynutí jsou všechny zúčastněné osoby zrušeny bez likvidace, aby nástupnická obchodní společnost (družstvo) vznikla. Fúze nemůže probíhat neomezeně mezi různými právními formami. Zákonem č. 125/2008 Sb. jsou povolené především fúze, kdy nástupnická i všechny zúčastněné společnosti mají stejnou právní formu. „Družstva se mohou zúčastnit fúze jen s družstvem.“49 Další zákonem povolené možnosti fúzí

49

§ 66 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev

41

Irena Slabá §86: „Veřejná obchodní společnost se může zúčastnit vnitrostátní fúze s komanditní společností do nástupnické veřejné obchodní společnosti tak, že se všichni společníci komanditní společnosti stanou neomezeně ručícími společníky.“

Ukončení podnikání §87: „S komanditní společností se může vnitrostátní fúzí sloučit veřejná obchodní společnost nebo může komanditní společnost vnitrostátní fúzí splynout s veřejnou obchodní společností do nástupnické komanditní společnosti tak, že se všichni společníci veřejné obchodní společnosti stanou komplementáři komanditní společnosti.“

§154 odst. 1: „Jedna nebo více společností s ručením omezeným se může zúčastnit vnitrostátní fúze s jednou nebo více akciových společností do nástupnické akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným.“

§154 odst. 2: „Dvě nebo více společností s ručením omezeným se mohou zúčastnit vnitrostátní fúze splynutím do nástupnické akciové společnosti.“

§154 odst. 3: „Dvě nebo více akciových společností se mohou zúčastnit vnitrostátní fúze splynutím do nástupnické společnosti s ručením omezeným.“

Konečná účetní závěrka zanikajících společností je sestavena v hodnotě historického ocenění, zatímco do zahajovací rozvahy nástupnické společnosti jsou aktiva a závazky převzaty v hodnotě určené znaleckým posudkem. O rozdíl z přecenění je upraven vlastní kapitál nástupnické společnosti.

42

Irena Slabá


4.2.2.

Rozdělení

Rozdělení je proces, kdy se jedna obchodní společnost (družstvo) rozdělí na části, z kterých buď vznikne nová právnická osoba nebo které splynou do jiné právnické osoby. Dojde-li k rozdělení společnosti odštěpením, původní společnost nezaniká a pokračuje ve své činnosti. V takovém případě tedy ke zrušení společnosti bez likvidace nedochází. Ke zrušení společnosti (družstva) bez likvidace dochází při rozdělení

nebo při rozdělení sloučením.

Je možná i kombinace obou výše zmiňovaných alternativ. Jedna část rozdělené společnosti bude v podnikání pokračovat samostatně pod novou obchodní firmou a druhá splyne s již existující společností (družstvem). Obdobně jako u fúzí i u rozdělení platí pravidlo stejných právních forem účastnických i nástupnických osob. Existují zde i obdobné výjimky - a.s. + s.r.o. a v.o.s. + k.s.

4.2.3.

Převod jmění na společníka

Převod jmění na společníka je proces, kdy jmění společnosti přechází na podnikatelskou osobu, která je jejím jediným nebo majoritním (nad 90%) vlastníkem. Je-li společníkem právnická osoba, jde vlastně o sloučení podniků matky a dcery. U malých a středních podniků se může stát, že jediným společníkem se stane fyzická osoba, což daná právní forma nepřipouští. Pak je nutné převodem jmění na společníka změnit právní formu, aby fyzická osoba mohla v podnikán pokračovat. 43

Irena Slabá


U veřejné obchodní společnosti k převodu jmění na společníka může dojít pouze v případě, že po zániku účasti ostatních společníků ve společnosti zůstal jeden společník. Ten do tří měsíců od ukončení účasti posledního společníka musí zahájit převod jmění na společníka, jinak společnost vstoupí do likvidace. „Před zápisem převodu jmění do obchodního rejstříku musí být všem společníkům, jejichž účast ve veřejné obchodní společnosti zanikla, vyplacen vypořádací podíl.“50 Obdobné podmínky převodu jmění platí pro komanditní společnost, zůstane-li jediným společníkem komplementář. U společnosti s ručením omezeným přejímající společník nemusí být jediný společník, ale společník mající větší než 90% podíl na základním kapitálu. Dojde-li na valné hromadě k rozhodnutí o převodu jmění na majoritního vlastníka, „je povinen poskytnout ostatním společníkům přiměřené vypořádání v penězích.“51 Obdobná pravidla jako u společnosti s ručním omezeným platí i pro akciovou společnost. „Zrušení družstva s převodem jmění na člena družstva není dovoleno.“52 Družstvo se však může stát přejímající osobou.

4.3. Zrušení s likvidací Při zrušení společnosti s likvidací vždy dochází k ukončení podnikání. Likvidace je proces, kdy je společnost nebo družstvo připravováno na zánik (výmaz z obchodního rejstříku) zpeněžením majetkové podstaty a úhradou závazků. Na rozdíl od konkurzu při úspěšném dokončení likvidace dojde k úhradě všech závazků v plné výši a zbylé peněžní prostředky jsou podle společenské smlouvy rozděleny mezi společníky, akcionáře či členy družstva formou podílu na likvidačním zůstatku. K likvidaci podniku dochází buď dobrovolně nebo z rozhodnutí soudu. Jde-li o rozhodnutí společníků, valné hromady nebo členské schůze, mají tyto orgány společností nebo družstev čas se na likvidaci připravit. Na svolané schůzi společníků, valné hromadě nebo členské schůzi jeden nebo více členů předloží k projednání návrh na postup likvidace, o kterém se bude rozhodovat.

50

§ 346 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev § 351 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev 52 § 337 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev 51

44

Irena Slabá


Rozhodnou-li společníci, valná hromada či členská schůze o zrušení společnosti s likvidací, zapíše společnost (družstvo) tuto skutečnost do obchodního rejstříku a doloží ji souhlasem všech společníků, notářským zápisem z mimořádné valné hromady či členské schůze. Společnost se zrušuje k datu uvedenému v návrhu na zápis, je-li uveden, jinak doručením návrhu rejstříkovému soudu. K tomuto datu vstupuje společnost do likvidace. Protože likvidátor se stane klíčovou osobou celého procesu, měla by jeho jmenování předcházet úvaha o možných kandidátech. Na rozdíl od insolvenčního správce obchodní zákoník nemá žádné specifické požadavky na vzdělání likvidátora nebo jeho členství v profesní organizaci. Likvidátorem se může stát jeden ze společníků, jednatelů, člen statutárního orgánu, zaměstnanec nebo nezávislá osoba. Při úvaze o osobě likvidátora je třeba vzít v úvahu velikost firmy, problematiku zpeněžení majetku, vymáhání pohledávek a soudních sporů, jichž se společnost (družstvo) účastní. Nebude-li likvidace jednoduchý proces, měla by se firma obrátit na odborníka. Likvidátorů může být jmenováno i více než jeden. Ovšem pokud nejsou jejich pravomoci dále upraveny, mají všichni stejná práva a v praxi dochází ke sporům. Důležité je uváženě rozhodnout nejen o osobě likvidátora, ale i o jeho odměně. Likvidátor společnosti (družstva) může být zapsán do obchodního rejstříku současně se zápisem likvidace. Nestalo-li se tak, společnost (družstvo) musí o osobě likvidátora rozhodnout bez zbytečného odkladu od zápisu likvidace, jinak likvidátora jmenuje rejstříkový soud. Soud jmenuje likvidátora i v případě, že společnost (družstvo) vstoupila do likvidace na základě rozhodnutí soudu. Podá-li osoba, která prokáže právní zájem, návrh na odvolání likvidátora, jenž porušuje povinnosti stanovené zákonem, soud ho může odvolat nezávisle na tom, zda ho jmenovala obchodní společnost (družstvo) či soud. Jmenováním likvidátora na něj přechází působnost statutárního orgánu a jeho úkony mají směřovat k likvidaci podniku. V obchodním rejstříku zůstává zapsán i statutární orgán, který jedná jménem společnosti v případě, že by byl likvidátor odvolán nebo se vzdal funkce a to do jmenování nového likvidátora. Povinností statutárního orgánu je sestavení účetní závěrky ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace a její ověření auditorem, požaduje-li ověření zákon

45

Irena Slabá


o účetnictví nebo jiný právní předpis. Tato účetní závěrka je buď řádná (vstup do likvidace vychází na první den účetního období společnosti) nebo mimořádná. V obou případech dochází k uzavření účetních knih ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace (viz §17 zákona o účetnictví). Nejpozději do jednoho měsíce od vstupu společnosti do likvidace podá daňový subjekt přiznání k dani z příjmů právnických osob. Statutární orgán svěří podnik do rukou likvidátora předávacím protokolem, jenž by měl obsahovat:53       

personální agendu, konečnou účetní závěrku, inventurní soupis, soupis aktiv a pasiv, smlouvy z obchodně-právních vztahů, přehled soudních sporů a informace o archivovaných dokumentech.

Bezprostředně po zahájení likvidace sestaví likvidátor zahajovací účetní rozvahu, v níž „zůstatky účtů musí navazovat na konečné zůstatky rozvahových účtů vykázané při uzavírání účetních knih.“54 Dále vytvoří soupis majetku k datu vstupu společnosti do likvidace. Ke dni vstupu do likvidace dochází k otevření účetních knih. „Nesestaví-li statutární orgán účetní závěrku bez zbytečného odkladu po vstupu společnosti do likvidace, přechází tato povinnost na likvidátora.“55 „Zjistí-li likvidátor předlužení likvidované společnosti, podá bez zbytečného odkladu insolvenční návrh. To neplatí, pokud došlo ke zrušení společnosti … zrušením konkursu po splnění rozvrhového usnesení nebo zrušením konkursu z důvodu, že majetek dlužníka je zcela nepostačující.“56 „Likvidátor oznámí vstup společnosti do likvidace všem známým věřitelům. Zároveň je povinen bez zbytečného odkladu zveřejnit nejméně dvakrát za sebou s alespoň dvoutýdenním časovým odstupem rozhodnutí o zrušení společnosti s výzvou pro věřitele, aby přihlásili své pohledávky ve lhůtě, která nesmí být kratší než tři měsíce.“57 53

ADAMÍK, P., PILÁTOVÁ, J., RICHTER, J. Likvidace obchodních společností. Olomouc: Anag, 2008. 54 Český účetní standard pro podnikatele č. 021 55 § 74 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku 56 §§ 72, 68 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku 57 § 73 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku

46

Irena Slabá


Likvidátor přednostně uspokojí mzdové závazky společnosti (družstva) vůči zaměstnancům (to neplatí pro pracovníky, s nimž je uzavřena Dohoda o pracovní činnosti nebo Dohoda o provedení práce). Po zjištění situace podniku sestaví likvidátor plán a rozpočet likvidace. Při sestavování vychází ze předávacího protokolu, soupisu majetku a přehledu závazků společnosti. Úkolem likvidátora je zpeněžení majetku, vymáhání pohledávek, ukončení pracovních poměrů se zaměstnanci, ukončení dalších obchodně-právních vztahů, splnění ekologických požadavků, úhrada závazků, zajištění archivace dokumentů a vyplacení podílů na likvidačním zůstatku. Na následujícím příkladu předvedu postup při zrušení obchodní společnosti s likvidací a jejím zániku, tedy vstup do likvidace, průběh likvidace a její ukončení výmazem společnosti z obchodního rejstříku. Příklad je zpracován obecně pro obchodní společnost. Pouze v bodech, kde se postup liší u jednotlivých právních forem, jsou tyto rozdíly zdůrazněny. Příklad 4: Obchodní společnost Výroba dřevěného nábytku (VDN) byla založena v roce 1996 třemi společníky, panem Cedrem (vklad 250 tis.Kč), panem Dubem (vklad 250 tis. Kč) a panem Ebenem (vklad 500 tis. Kč). Vlastní kapitál společnosti je tedy 1 mil. Kč, takže v roce 1996 splňoval i podmínky pro založení akciové společnosti bez veřejné nabídky. Pan Cedr a pan Dub ve společnosti pracují, zatímco pan Eben do společnosti pouze vložil své prostředky ke zhodnocení. Domluvili se proto, že pánové Cedr a Dub dostanou odměnu za odvedenou práci formou mzdy z pracovního poměru. Podíly na zisku stejně jako podíl na likvidačním zůstatku se pak vyplácí v poměru vložených prostředků jako zhodnocení vloženého kapitálu. Příklad 4.1: VDN je veřejná obchodní společnost (VDN, v.o.s.) Společenskou smlouvou je upraveno, že statutárním orgánem společnosti jsou pouze pánové Cedr a Dub. Příklad 4.2: VDN je komanditní společnost (VDN, k.s.) Pan Eben je komanditista a pánové Cedr a Dub jsou komplementáři. Vzhledem k faktu, že pan Eben jako komanditista má podíl 50%, se při vyplácení podílu na

47

Irena Slabá


zisku, případně na likvidačním zůstatku, postupuje stejně podle dohody společníků i podle zákona. Příklad 4.3: VDN je společnost s ručením omezeným (VDN, s.r.o.) Jednateli společnosti jsou pánové Cedr a Dub. Příklad 4.4: VDN je akciová společnost (VDN, a.s.) Členy představenstva jsou pánové Cedr a Dub. Pan Eben je členem valné hromady. V roce 2000 společnost VDN založila dceřinou společnost zabývající se prodejem nábytku Obchod s nábytkem, s.r.o. (OsN), kde má 100% obchodní podíl. Základní kapitál společnosti OsN je 200 000,-Kč a je zcela splacen. OsN prodává nábytek vyrobený VDN a obchoduje i s jiným nábytkem. Podíl tržeb plynoucích z prodeje dřevěného nábytku z dílny VDN značně klesl a společníci se rozhodli pro ukončení výroby a soustředění svého zájmu na obchod s nábytkem. Dohodli se proto na zrušení společnosti VDN k 31.3.2009. Podíl na likvidačním zůstatku jim bude vyplacen formou obchodního podílu na OsN, s.r.o. ve stejném poměru, v jakém jsou podíly na VDN a dále peněžními prostředky v české měně. Pokud by nastala situace, že by likvidační zůstatek nedosahoval účetní hodnoty společnosti OsN, zavázali se pánové Cedr, Dub a Eben doplatit v hotovosti svůj podíl na této společnosti. K 31.12.2009 byla sestavena řádná účetní závěrka, z níž vychází následující schéma rozvahových položek: A

Rozvaha spol. VDN k 31.12.2008 Brutto Korekce Netto Pozemky 1 125 500 0 1 125 500 Základní kapitál Stavby 8 100 000 -2 890 500 5 209 500 Zák. rezervní fond Samostatné mov.věci 1 861 000 -1 177 350 683 650 VH min.let Podíly v ovl.a říz.osobách 200 000 0 200 000 VH běžného období Materiál 880 000 Nedokončená výroba 50 000 Výrobky 20 000 Ostatní rezervy Dlouhodobé závazky Pohl. z obchodních vztahů 1 940 000 -81 200 1 858 800 Záv. z obchodních vztahů Účty v bankách 722 730 Záv. k zaměstnancům Záv.ze SZ a ZP Stát-daňov.závazky Náklady příštích období 237 500 Aktiva celkem 10 987 680 Pasiva celkem Tabulka č.12:Schéma rozvahy VDN k 31.12.2008 (Příklad 4)

48

P 1 000 000 210 000 1 680 000 215 000

175 000 5 190 000 2 180 000 210 888 113 400 13 392 10 987 680

Irena Slabá


Společníci zastavili výrobu již před vstupem do likvidace a udělali další kroky pro usnadnění jejího průběhu. Likvidátora také požádali o rychlé jednání v jejich věci a dohodli se s ním na předpokládaném termínu zániku společnosti ke konci roku 2009.

4.3.1. Mimořádná účetní závěrka před vstupem do likvidace I. Statutární orgán společnosti se zhostil úkolu sestavit mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, tedy 31.3.2009. Splnil i povinnost podání přiznání k dani z příjmu právnických osob. Většina účetních případů spadajících do období leden-březen 2009 má návaznost v období likvidace, proto je v následujících tématických subkapitolách znázorněno jejich účtování za celé účetní období od ledna do listopadu (ukončení likvidace). Na tomto místě bych chtěla zdůraznit povinnosti, které má subjekt v souvislosti se vstupem do likvidace. Ty vyjmenovává Český účetní standard pro podnikatele č. 021: „Při uzavírání účetních knih … se zaúčtují zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv (zejména rezerv a opravných položek, dohadných účtů aktivních a pasivních, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období), které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období likvidace a nebo které vstupem do likvidace ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď na příslušné účty pohledávek a závazků nebo na příslušné účty nákladů a výnosů v souladu s příslušnou vyhláškou.“ Společnost VDN vždy na konci účetního období vytváří účetní rezervu na reklamace 4% z ročních tržeb z prodeje výrobků. Proti nákladům na záruční opravy a dalším, souvisejícím s vyřízením reklamace, tuto rezervu rozpouští. Nyní uvažujeme o oprávněnosti dané rezervy v období likvidace a její výši. I v období mezi zrušením a zánikem společnosti má zákazník právo se na VDN s reklamací obrátit, proto bych rezervu považovala za oprávněnou. Záruční lhůta na výrobky, které společnost VDN zhotovuje a prodává, je dva roky. Zánik společnosti VDN nastane před uplynutím této doby u některých výrobků. Zákon o ochraně spotřebitele ukládá povinnost „při ukončení činnosti v provozovně informovat živnostenský úřad o tom, kde lze vypořádat případné závazky.“58 Tato povinnost by se společnosti VDN týkala, kdyby po jejím zániku existoval právní 58

§ 14 zákona č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele

49

Irena Slabá


nástupce.Vzhledem k tomu, že společnost VDN se zrušuje s likvidací bez právního nástupce, po jejím zániku nebude existovat místo pro reklamaci výrobků firmy. Protože se u některých výrobků „zkrátí“ záruční doba, předpokládá se méně reklamací. Toto snížení by nemělo být prudké, protože dle zkušeností společníků z malého procenta reklamovaného nábytku nejvíce záručních oprav bylo provedeno krátce po předání předmětu zákazníkovi. Společnosti zároveň vzrostou náklady na vyřízení reklamací kvůli nutnosti externího zajištění záručních oprav. To vedení VDN dovedlo k ponechání rezervy na reklamace v původní výši. K 31.12.2008 dosáhla tato rezerva hodnoty 175 000,-Kč. Mezi řádnou a mimořádnou účetní závěrkou nedošlo k žádné reklamaci. Záruční opravy z období likvidace zadala společnost VDN místní truhlářské firmě, která za své služby požaduje 128 000,-Kč + DPH. Rezerva byla postupně rozpouštěna podle fakturace a zbytek byl zúčtován před uzavřením účetních knih na konci likvidace. Účtování: Období v likvidaci

Text PZ-rezerva na reklamace faktury od místního truhláře DPH-truhlář rozpuštění rezervy podle fakturace zúčtování zbytku rezervy Úhrada faktury truhláře

Částka 175 000 128 000 24 320 128 000 47 000 152 320

MD 518 343 459 459 321

D 459 321 321 554 554 221

Tvorba i rozpouštění rezervy není daňově účinné.

4.3.2.

Zaměstnanci

VDN zaměstnávala 25 zaměstnanců, z nichž 7 propustila již v průběhu roku 2008 v důsledku snížení poptávky po výrobcích firmy. Nyní má sjednány tři větší zakázky, které podle plánu odevzdá zákazníkovi v průběhu února 2009. S 8 zaměstnanci z řad truhlářů a jejich pomocníků se vedení podniku dohodlo na ukončení pracovního poměru k 28.2.2009. Se zbývajícími osmi zaměstnanci, kteří pracují ve výrobě, se společnost VDN rozloučí k 31.3.2009, kdy nejpozději dojde k ukončení výroby. S pracovnicí v administrativě a údržbářem je dohodnuto ukončení spolupráce až na samém závěru likvidace.

50

Irena Slabá


Zaměstnancům, s nimiž bude ukončen pracovní poměr v únoru a březnu, bude postupně ve třech měsíčních splátkách vyplaceno odstupné ve výši tří průměrných měsíčních platů podle zákoníku práce. „Zaměstnavatel může dát zaměstnanci výpověď … z těchto důvodů a) ruší-li se zaměstnavatel nebo jeho část, b) přemísťuje-li se zaměstnavatel nebo jeho část, c) stane-li se zaměstnanec nadbytečným vzhledem k rozhodnutí zaměstnavatele nebo příslušného orgánu o změně jeho úkolů, technického vybavení, o snížení stavu zaměstnanců za účelem zvýšení efektivnosti práce nebo o jiných organizačních změnách, …“59 „Zaměstnanci, u něhož dochází k rozvázání pracovního poměru výpovědí danou zaměstnavatelem z důvodů uvedených v § 52 písm. a) až c) nebo dohodou z týchž důvodů… přísluší při skončení pracovního poměru odstupné ve výši nejméně trojnásobku průměrného výdělku.“60 V říjnu 2009 je prodaná většina majetku společnosti a proto dojde k 31.10.2009 k ukončení pracovního poměru s údržbářem a administrativní pracovnicí, kterým je odstupné vyplaceno jednorázově v nejbližším platebním termínu. Celkové náklady na mzdy a odstupné se budou vyvíjet následovně (průměrná mzda jednoho zaměstnance je 14 000,-Kč hrubého): leden únor březen duben květen červen červenec srpen září říjen

hrubá mzda 448 000 448 000 238 000 28 000 28 000 28 000 28 000 28 000 28 000 28 000

odstupné

210 000 420 000 420 000 210 000

84 000

Tabulka č.13: Měsíční mzdové náklady VDN (Příklad 4)

59 60

§ 52 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce § 67 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce

51

SZ 112 000 112 000 112 000 112 000 112 000 59 500 7 000 7 000 7 000 28 000

ZP 40 320 40 320 40 320 40 320 40 320 21 420 2 520 2 520 2 520 10 080

Irena Slabá


Účtování: Období leden-březen

duben-říjen

Text hrubá mzda vč. odstupného SZ a ZP hrazené zaměstnavatelem záloha na daň SZ a ZP hrezené zaměstnancem výplata mezd 12/08-2/09 úhrada zálohy na daň 12/08-2/09 úhrada SZ a ZP 12/08-2/09 hrubá mzda vč. odstupného SZ a ZP hrazené zaměstnavatelem záloha na daň SZ a ZP hrezené zaměstnancem výplata mezd 3-10/09 úhrada zálohy na daň 3-10/09 úhrada SZ a ZP 3-10/09

Částka 756 000 257 040 40 176 83 160 632 664 40 176 340 200 840 000 210 000 33 300 92 400 925 188 46 692 415 800

MD 521 524 331 331 331 342 336 521 524 331 331 331 342 336

D 331 336 342 336 221 221 221 331 336 342 336 221 221 221

Po ukončení pracovního poměru má zaměstnavatel určité povinnosti vůči české správě sociálního zabezpečení a zdravotním pojišťovnám zaměstnanců. Tyto povinnosti jsou shodné pro fyzickou i právnickou osobu, proto bych tímto chtěla odkázat na kapitolu Shrnutí povinností individuálního podnikatele, kde je daná problematika vysvětlena i s odkazy na příslušná ustanovení zákonů.

4.3.3.

Leasing

V březnu roku 2007 byla společností VDN sjednána smlouva s leasingovou společností o pronájmu nákladního automobilu s následnou koupí. Ve smlouvě je dojednáno, že společnost již v březnu uhradí 1. splátku v hodnotě 300 000,-Kč + DPH a jednu z 60 pravidelných měsíčních splátek v hodnotě 20 000 Kč + DPH. Na konci sjednané doby, tedy v březnu 2012, má být automobil odkoupen do vlastnictví pronajímatele za 300 000 Kč + DPH. Takto sjednaný pronájem s následnou koupí splňuje podmínky daňové uznatelnosti leasingových splátek. Dceřiná společnost může využít automobil, který je předmětem leasingu, na přepravu nábytku zákazníkovi. Proto se pánové dohodli na cesi leasingové smlouvy na firmu OsN. Poté, co leasingová společnost přijala žádost s odůvodněním a přezkoumala bonitu OsN, s.r.o., udělila souhlas s postoupením závazku vůči ní z postupitele VDN na postupníka OsN. Cese proběhne v dubnu 2009, kdy pravidelnou leasingovou splátku již uhradí společnost OsN. Z titulu odstupného vznikne společnosti VDN pohledávka vůči

52

Irena Slabá


dceřiné společnosti v hodnotě 175 000,- Kč + DPH, což odpovídá části 1. splátky připadající na postupníka (300 000,- Kč/60*35, kde 35 je počet zbývajících měsíčních splátek). Pohledávka bude vyrovnána při zúčtování likvidačního zůstatku společnosti VDN. Cesí leasingové smlouvy se pro firmu VDN z finančního pronájmu stal operativní, o čemž nás informuje § 24 odst. 6 zákona o daních z příjmů: „Je-li předčasně ukončena smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, považuje se tato smlouva, pro účely tohoto zákona, od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatý majetek vrací pronajímateli; přitom výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů je pouze poměrná část nájemného … připadající ze sjednané doby nájmu na skutečnou dobu nájmu nebo skutečně zaplacené nájemné, je-li nižší než poměrná část nájemného … připadající na skutečnou dobu nájmu.“ Z výše citovaného vyplývá, že v našem případě jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů všechny pravidelné měsíční splátky a část 1.splátky v hodnotě 125 000,-Kč (300 000,-Kč/60*25, kde 25 je počet zaplacených pravidelných splátek). Zbylých 175 000,-Kč z 1.splátky je také uznatelným nákladem, ale z jiného důvodu. Tento náklad stojí proti výnosu z odstupného. Z pohledu daně z přidané hodnoty je možné při finančním i operativním pronájmu automobilu typu N1 uplatnit DPH na vstupu. Takže není pochyb o možnosti odpočtu DPH u jednotlivých pravidelných splátek. Problém vyvstává opět u 1.splátky. Již v březnu 2007 při úhradě této splátky byla uplatněna daň na vstupu v plné výši (z celých 300 000,-Kč, tedy v hodnotě 57 000,-Kč). Daň z přidané hodnoty si plátce může uplatnit i u části 1.splátky, kterou v účetnictví rozpustil do nákladů. Vzhledem k faktu, že odstupné bude stejně vysoké jako zbylá část 1.splátky, je uplatnění DPH ze zbylé části vedené na účtu časového rozlišení také oprávněné - odstupné bude vyfakturováno včetně DPH.

53

Irena Slabá


Účtování: Období leden-březen

duben

Text PZ-náklady příštích období Předpis pravidelných splátek 1-3/09 DPH-pravidelné leasingové splátky Úhrada pravidelných splátek Rozpuštění poměrné části 1.splátky Cese-předpis odstupného Cese-DPH z odstupného Cese-rozpuštění zbytku 1.splátky do nákladů

Částka 190 000 60 000 11 400 71 400 15 000 175 000 33 250

MD 381 518 343 379 518 378 378

D 379 379 221 381 648 343

175 000

548

381

Další smlouvu má společnost VDN sjednanou s leasingovou společností na jednu z fréz. Smlouva o finančním pronájmu splňuje definici § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Byla uzavřena v srpnu 2007 na dobu 36 měsíců. V tomto měsíci zároveň došlo k úhradě 1.splátky v hodnotě 90 000,-Kč+DPH a jedné z 36 pravidelných splátek 15 000,-Kč+DPH. Na konci doby leasingu (srpen 2010) má společnost VDN stroj odkoupit za 70 000,-Kč+DPH. VDN nenašla zájemce pro postoupení smlouvy o finančním pronájmu, proto se rozhodla od smlouvy odstoupit. Poslední splátku nájemného zaplatí v dubnu 2009. Leasingová společnost předepsala firmě VDN částku 70 000,-Kč jako náhradu škody za předčasné ukončení smlouvy. Jako zálohovou platbu uznala část 1.splátky, kterou nepovažuje za operativní nájem, v hodnotě 37 500,-Kč. Podle již výše citovaného § 24 odst. 6 zákona o daních z příjmů je předčasně ukončený finanční leasing považován za operativní pronájem a jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou uznány zaplacené pravidelné splátky a poměrná část 1.splátky po dobu trvání nájmu. Následující tabulka ukazuje částky týkající se leasingu frézy. rok 2007 2008 2009 celkem

trvání nájmu úhrada splátek daňový nájem 5 165 000 87 500,00 12 180 000 210 000,00 4 60 000 70 000,00 21 405 000 367 500,00

Část 1.splátky nezahrnutá v nákladech

37 500,00

Tabulka č.14: Náklady leasingu (Příklad 4)

Z tabulky je zřejmé, že za 21 měsíců od uzavření smlouvy lze daňově uplatnit výdaj ve výši 367 500,-Kč. Částka 37 500 Kč, která již byla leasingové společnosti 54

Irena Slabá


uhrazena jako součást 1.splátky, tvoří část náhrady škody předepsané leasingovou společností. VDN tedy doplatí pouze 32 500,-Kč (70 000,-Kč – 37 500,- Kč). Náhrada škody v hodnotě 70 000,-Kč není daňově uznatelným nákladem. V srpnu 2007 VDN uplatnila DPH na vstupu z celkové výše 1.splátky, z níž nyní méně než polovinu tvoří náhrada škody, jež neodpovídá definici předmětu daně z přidané hodnoty. Proto v přiznání za duben 2009 musí být daň na vstupu ponížena o částku 7 125,-Kč (37 500,-Kč*0,19). Účtování: Období leden-březen

duben

Text PZ-náklady přístích období Předpis pravidelných splátek 1-3/09 DPH-pravidelné leasingové splátky Úhrada pravidelných splátek Rozpuštění poměrné části 1.splátky Předpis pravidelné splátky 4/09 DPH-pravidelná leasingová splátka Úhrada pravidelné splátky Rozpuštění poměrné části 1.splátky Přijatá faktura na náhradu škody Zúčtování s uhrazenou zálohou Úhrada náhrady škody Reklasifikace 1.splátky na zálohovou platbu

4.3.4.

Částka 47 500 45 000 8 550 53 550 7 500 15 000 2 850 17 850 2 500 70 000 37 500 32 500

MD 381 518 343 379 518 518 343 379 518 548 379 379

D 379 379 221 381 379 379 221 381 379 314 221

37 500

314

381

Prodej dlouhodobého majetku

Existují různé formy zpeněžení majetku, mezi něž patří zejména veřejná dražba, veřejná soutěž, výzva k podání návrhů na uzavření smlouvy nebo přímý prodej. „Likvidátor státního podniku je povinen zpeněžovat věci formou veřejné dražby. U soukromých společností tato podmínka neplatí. Je však účelné, aby likvidátor ve vlastním zájmu volil transparentní způsoby prodeje, aby se vyvaroval podezření ze zainteresovanosti na nižší prodejní ceně ve prospěch kupujícího.“61 Dalším důležitým aspektem veřejné dražby je, že odráží podmínky panující na trhu s danou komoditou a v případě dražby nemovitostí se daň z převodu nemovitostí určuje z vydražené částky, nikoli znaleckého posudku. Proti veřejné držbě mluví vyšší

61

PELIKÁN, V. Likvidace podniku. Praha: Grada, 2007.

55

Irena Slabá


náklady na oslovení široké veřejnosti pomocí inzerce a odměna držitele, která ovlivňuje cenu vydraženého majetku, ačkoli ji hradí vydražitel. „Obchodní veřejná soutěž se vyhlašuje pro předem neomezený počet neurčitých osob, které jsou ochotny splnit podmínky soutěže a podat písemný návrh na uzavření kupní smlouvy. Tato forma prodeje se obvykle realizuje:  v případě, že okruh potenciálních kupců je omezen vzhledem ke specifice prodávaného souboru, resp. v případě, že kupní cena není jediným kritériem prodeje (např. nutnost převzít věcná břemena, závazky či provozování určité činnosti, využívání ochranné známky);  nebo jako následný krok po neúspěšném průběhu dvou až tří dražeb téhož provozního souboru.“62 Průběh veřejné soutěže je značně zdlouhavý a komplikovaný pro likvidaci malých či středních podniků, ale často k ní přistupují velké společnosti při prodeji většího portfolia aktiv. Veřejný návrh se od veřejné dražby liší tím, že může být osloven omezený počet případných zájemců a nemusí být předem specifikovány podmínky kupní smlouvy. „Jde o způsob, který v běžné praxi často splývá se skutečně vyhlášenými veřejnými soutěžemi. Výzva však obvykle neobsahuje všechny náležitosti a z hlediska zákona pak veřejnou soutěží není, je pouze výzvou k podání návrhů. Používání výzvy čili organizace nabídkového řízení lze doporučit zejména v případech, kdy se nabízejí předměty nebo soubory, kde existuje pouze omezený počet zájemců.“63 Nejprostší způsob zpeněžení majetku představuje přímý prodej. „Jde o formu, kdy prodávající (likvidátor) prodává určitou část majetku konkrétní osobě. …

U

soukromých obchodních společností je přímý prodej majetku častou formou jeho zpeněžení. Doporučuje se, aby likvidátor realizoval takový prodej po dohodě s vlastníkem likvidovaného podniku. I když se přímý prodej uskutečňuje se souhlasem nebo přímo na pokyn vlastníka, je užitečné, aby měl likvidátor vhodným způsobem (např. znaleckým posudkem, výběrovým řízením na základě výzvy) stanovenou objektivizovanou cenu. V případě, že likvidace skončí konkurzem se tímto likvidátor, jako představitel úpadce, jistí proti možným sporům s věřiteli likvidovaného podniku.“64

62

PELIKÁN, V. Likvidace podniku. Praha: Grada, 2007. PELIKÁN, V. Likvidace podniku. Praha: Grada, 2007. 64 PELIKÁN, V. Likvidace podniku. Praha: Grada, 2007. 63

56

Irena Slabá


Likvidátor musí rozhodnout o rozčlenění majetku na soubory, které povedou k nejlepšímu výsledku zpeněžení majetku podniku. „Variantou je … rozčlenit majetek do co nejvíce samostatně provozovatelných souborů (majetkových částí) a nabízet je k prodeji jednotlivě. Výhodou je to, že se velmi rychle zpeněží atraktivní části majetku, a tím je možno snížit břemeno dluhů a zajistit prostředky pro financování likvidace. Nevýhodou je značná náročnost přípravy prodeje … a vznikají problémy s méně atraktivními až neprodejnými majetky (jako jsou např. skládky nebezpečných odpadů, neutralizační stanice, nevyhovující kotelny).Takový majetek je vhodné, pokud je to technicky možné, pro účely prodeje přiřadit k atraktivním objektům.“65 Dále likvidátor musí vzít v úvahu časový sled prodejů. Před převodem nemovitostí prodat značnou část movitého majetku, aby zbytečně nenarůstaly náklady na transport a skladování zásob a strojů apod. Společnost VDN vlastní pozemek v průmyslové zóně v menším městě. Na tomto pozemku se nachází dvě budovy. Jedna je využívána jako sklad materiálu, zejména zde vysychá kvalitní dřevo na výrobu nábytku. Přízemí druhé budovy slouží jako výrobna nábytku. V nadzemním podlaží pak najdeme administrativní prostory, šatny, sprchy pro zaměstnance, sociální zařízení apod. V červenci roku 1996 společnost VDN pořídila budovu sloužící jako sklad za 3 060 000,-Kč. V srpnu byla zařazena do užívání a od tohoto měsíce je účetně odepisována. Budova je odpisována lineárně po dobu 360 měsíců. Daňově je budova zařazena v 5. odpisové skupině a je odpisována rovnoměrně. K nákupu druhé budovy došlo v dubnu 1999 (do té doby si tuto budovu pronajímali) a zařazena do užívání byla následující měsíc, v něž ji začali lineárně odepisovat na dobu 360 měsíců. V roce 2003 VDN koupila i pozemek, na kterém obě budovy stojí, za 1 125 500,-Kč.

65


57

Irena Slabá


Odpisový plán budov: Budova - sklad rok úč.odpis účetní ZC daň.odpis PC 3 060 000 1996 42 500 3 017 500 42 840 1997 102 000 2 915 500 104 040 1998 102 000 2 813 500 104 040 1999 102 000 2 711 500 104 040 2000 102 000 2 609 500 104 040 2001 102 000 2 507 500 104 040 2002 102 000 2 405 500 104 040 2003 102 000 2 303 500 104 040 2004 102 000 2 201 500 104 040 2005 102 000 2 099 500 104 040 2006 102 000 1 997 500 104 040 2007 102 000 1 895 500 104 040 2008 102 000 1 793 500 104 040 1-3/2009 25 500 1 768 000 52 020 4-8/2009 42 500 1 725 500 0

daň.ZC 3 017 160 2 913 120 2 809 080 2 705 040 2 601 000 2 496 960 2 392 920 2 288 880 2 184 840 2 080 800 1 976 760 1 872 720 1 768 680 1 716 660 1 716 660

Budova - dílna, kanceláře atd. rok úč.odpis účetní ZC daň.odpis PC 5 040 000 1999 112 000 4 928 000 70 560 2000 168 000 4 760 000 171 360 2001 168 000 4 592 000 171 360 2002 168 000 4 424 000 171 360 2003 168 000 4 256 000 171 360 2004 168 000 4 088 000 171 360 2005 168 000 3 920 000 171 360 2006 168 000 3 752 000 171 360 2007 168 000 3 584 000 171 360 2008 168 000 3 416 000 171 360 1-3/2009 42 000 3 374 000 85 680 4-8/2009 70 000 3 304 000 0

daň.ZC 4 969 440 4 798 080 4 626 720 4 455 360 4 284 000 4 112 640 3 941 280 3 769 920 3 598 560 3 427 200 3 341 520 3 341 520

Tabulka č. 15: Odpisový plán budov

Z tabulek znázorňujících odpisový plán je vidět, že společnost uplatnila polovinu daňového odpisu v období před vstupem do likvidace. To umožňuje § 26 odst. 7 zákona o daních z příjmů: „Odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit … z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období … k ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo k ukončení pronájmu, přeměně, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací.“66 Za zdaňovací období od 1.1.2009 do 31.11.2009 (datum ukončení likvidace) budou podána dvě daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob. Jedno do měsíce od vstupu společnosti do likvidace a druhé měsíc po účetní závěrce na konci likvidace. Za celé zdaňovací období má společnost nárok uplatnit pouze jednu polovinu ročního odpisu, protože na konci zdaňovacího období již majetek neeviduje. Protože tuto polovinu daňového odpisu si společnost uplatnila již v prvním přiznání, v druhém přiznání nemá nárok na další daňový odpis. Ten by měla pouze v případě, že by využila možnosti přerušit odpisy v období před likvidací podle § 26 odst. 8, pak by odpis uplatnila až v druhém daňovém přiznání.

66

§ 26 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

58

Irena Slabá


Likvidátorovi se podařilo vydražit veškeré nemovitosti jednomu vydražiteli, který dané prostory využije pro své podnikání, za 6 800 tis. Kč + DPH. Daň z převodu nemovitostí hradí vydražitel. Účtování: Období

leden-březen duben-srpen srpen

Období

leden-březen duben-srpen srpen

Období srpen

Text PZ-budova-sklad PZ-oprávky budova-sklad Účetní odpis budova-sklad 1-3/2009 Účetní odpis budova-sklad 4-8/2009 Vyřazení budovy-sklad v důsledku prodeje Vyřazení budovy-sklad v důsledku prodeje

Text PZ-budova-dílna PZ-oprávky budova-dílna Účetní odpis budova-dílna 1-3/2009 Účetní odpis budova-dílna 4-8/2009 Vyřazení dílny v důsledku prodeje Vyřazení dílny v důsledku prodeje

Text PZ-pozemek Vyřazení pozemku v důsledku prodeje Vydražená hodnota nemovitostí DPH - nemovitosti Úhrada pohl.z prodeje nemovitostí

Částka 3 060 000 1 266 500 25 500 42 500

MD 021 551 551

081 081 081

1 725 500

541

081

3 060 000

081

021

Částka 5 040 000 1 624 000 42 000 70 000 3 304 000 5 040 000

MD 021

D

Částka 1 125 500 1 125 500 6 800 000 1 292 000 8 092 000

MD 031 541 378 378 221

551 551 541 081

D

081 081 081 081 021

D 031 641 343 378

Ve vlastnictví podniku se dále nachází dva stroje. V květnu došlo k prodeji pily za 250 000,-Kč + DPH a v červenci frézy za 280 000,-Kč + DPH. Pila byla pořízena za 1 125 000,-Kč + DPH a zařazena do používání v červnu 1998. Vedení společnosti zvolilo lineární účetní odpis na 15 let. Frézu společnost pořídila v roce 2002 a hned v lednu ji zařadila do užívání a začala lineárně odepisovat. Doba použitelnosti byla stanovena na 10 let. Pro případ, že by fréza byla provozuschopná i po uplynutí doby odpisování, stanovili účetní zbytkovou hodnotu na 40 000,-Kč. Oba stroje jsou zařazeny do 2. odpisové skupiny podle zákona o daních z příjmů a odpisovány rovnoměrně.

59

Irena Slabá


Odpisové plány strojů: Pila rok úč.odpis účetní ZC daň.odpis daň.ZC PC 1 125 000 1998 43 750 1 081 250 123 750 1 001 250 1999 75 000 1 006 250 253 125 748 125 2000 75 000 931 250 253 125 495 000 2001 75 000 856 250 253 125 241 875 2002 75 000 781 250 241 875 0 2003 75 000 706 250 2004 75 000 631 250 2005 75 000 556 250 2006 75 000 481 250 2007 75 000 406 250 2008 75 000 331 250 1-3/2009 18 750 312 500 4-5/2009 12 500 300 000

Fréza rok úč.odpis účetní ZC daň.odpis daň.ZC PC 588 000 2002 54 800 533 200 64 680 523 320 2003 54 800 478 400 132 300 391 020 2004 54 800 423 600 132 300 258 720 2005 54 800 368 800 132 300 126 420 2006 54 800 314 000 126 420 0 2007 54 800 259 200 2008 54 800 204 400 1-3/2009 13 700 190 700 4-7/2009 18 267 172 433

Tabulka č.16 : Odpisový plán strojů(Příklad 4)

Účtování: Období

leden-březen duben-srpen květen

Období

leden-březen duben-srpen červenec

Text PZ-pila PZ-oprávky pila Účetní odpis pila 1-3/2009 Účetní odpis pila 4-5/2009 Vyřazení pily v důsledku prodeje Vyřazení pily v důsledku prodeje Prodejní cena pily DPH - pila Úhrada pohl.z prodeje pily

Částka 1 125 000 793 750 18 750 12 500 300 000 1 125 000 250 000 47 500 297 500

MD 022

Text PZ-fréza PZ-oprávky fréza Účetní odpis fréza 1-3/2009 Účetní odpis fréza 4-7/2009 Vyřazení frézy v důsledku prodeje Vyřazení frézy v důsledku prodeje Prodejní cena frézy DPH - fréza Úhrada pohl.z prodeje frézy

Částka 588 000 383 600 13 700 18 267 172 433 588 000 280 000 53 200 333 200

MD 022

551 551 541 082 378 378 221

551 551 541 082 378 378 221

D 082 082 082 082 022 641 343 378 D 082 082 082 082 022 641 343 378

Společnost v účetnictví dále eviduje tři automobily, které pořídila formou finančního pronájmu. V evidenci jsou zachyceny v hodnotě, za níž je VDN odkoupila od leasingové společnosti, dohromady 148 000,-Kč. Daňově jsou všechna plně odepsána. Protože jde o osobní automobily, nemohla u nich být uplatněna daň

60

Irena Slabá


z přidané hodnoty na vstupu, tudíž při jejich prodeji nebude odvedena DPH na výstupu. Vozidla likvidátor prodal celkem za 315 000,-Kč v květnu 2009. Účtování: Období květen

Text PZ-osobní automobily Vyřazení automobilů v důsledku prodeje Vyřazení automobilů v důsledku prodeje Prodejní cena automobilů Úhrada pohl.z prodeje automobilů

4.3.5.

Částka 148 000 148 000 148 000 315 000 315 000

MD 022 541 082 378 221

D 082 022 641 378

Prodej zásob

Vedení společnosti ukončilo výrobu po předání poslední zakázky v únoru 2009. Výrobky a nedokončená výroba evidovaná v účetnictví ke konci roku 2008 souvisí s zakázkami, které se mají dokončit v roce 2009. Na tyto zakázky zaměstnanci dále zpracovali materiál v hodnotě 150 000,-Kč. Úkolem likvidátora je zpeněžit zbylý materiál v hodnotě 740 000,-Kč, z čehož 430 000,-Kč tvoří dřevo a zbytek (310 000,-Kč) představují tmely, laky, lepidla, šrouby, zámky a další spotřební materiál potřebný na výrobu nábytku. Likvidátor ví, že by drobný materiál těžko prodával samostatně, proto se pokusil prodat ho spolu s kvalitním dřevem. Kupující za všechen nabízený materiál zaplatil 580 000,-Kč + DPH. Účtování: Období leden-březen

v likivdaci

Text Změna stvau výrobků Změna stavu nedokončené výroby Spotřeba materiálu Vyskladnění materiálu v důsledku prodeje Prodejní cena materiálu DPH-prodej materiálu Inkaso pohl.z prodeje materiálu

61

Částka 20 000 50 000 140 000

MD 613 611 501

D 123 121 112

740 000 580 000 110 200 690 200

542 378 378 221

112 642 343 378

Irena Slabá


4.3.6.

Likvidace pohledávek

Zkušený likvidátor Ing. Václav Pelikán, autor příručky vycházející z jeho dlouholeté praxe v oboru, doporučuje následující postup likvidace pohledávek: „1. Provedení základní evidence pohledávek a jejich dokladového zajištění. Výsledkem by měla být jasná a přehledná sestava včetně způsobu zajištění a dokladovatelnosti. 2. Ocenění pohledávkového portfolia (tržní odhady, znalecké posudky). 3. Rozdělení pohledávek do bonitních skupin (možnost využití specializovaných firem): a) rychle dobytné včetně příslušenství; b) jistě dobytné (jistá nominální hodnota s prodlevou); c) pochybně vymahatelné finančně – se ztrátou (slevy); d) vymahatelné pouze nepeněžitým plněním; e) dlouhodobě nevymahatelné s částečným (i minimálním) plněním (dlužníci v likvidaci a konkurzu); f) nedobytné (neexistující firmy, fyzické osoby ve výkonu trestu); g) neexistující (bez dokladů, pouze zavedeny v účetnictví) 4. Ponechání si skupiny a), eventuelně i b), k ostatním přiřadit cenu (% z NH) a podle váhy jednotlivých skupin na celý balík určit prodejní cenu celého balíku. 5. Nabídka odprodeje takto připraveného balíku třetím osobám…“67 Z pohledávek zachycených v rozvaze k 31.12.2008 bylo v průběhu 1.čtvrtletí 2009 uhrazeno 430 000,-Kč. Po dokončení a předání posledních zakázek vznikly v únoru 2009 tři pohledávky v celkové hodnotě 1 042 000,-Kč + DPH. Účtování: Období leden-březen

Text Inkaso pohl.z obchodních vztahů Předání dokončených zakázek DPH-dokončené zakázky

Částka 430 000 1 042 000 198 000

MD 221 311 311

D 311 601 343

Společnost tedy k datu vstupu do likvidace eviduje pohledávky z obchodních vztahů ve výši 2 750 000,-Kč. Tyto pohledávky rozdělil likvidátor do jednotlivých bonitních skupin a ocenil je. Skupinu a) tvoří pohledávky v netto hodnotě 1 320 000,-Kč, skupinu b) v hodnotě 1 165 000,-Kč. Likvidátor se sám pokusí o vymáhání obou 67


62

Irena Slabá


zmíněných skupin pohledávek. Zbytek pohledávek v účetní hodnotě 265 000,-Kč se úspěšně pokusil prodat (postoupit) za 92 000,-Kč. V bonitní skupině b) se nachází pohledávka v hodnotě 180 000,-Kč, ke které byla v roce 2008 vytvořena zákonná opravná položka podle §8a zákona o rezervách v hodnotě 36 000,-Kč (20% účetní hodnoty pohledávky). Tato pohledávka byla během vymáhání uhrazena v plné výši. „Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhne částku 200 000,-Kč a jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, pokud k těmto pohledávkám nevytvářejí opravné položky a rezervy podle § 5 a 5a, a od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.“68 Účtování: Období v likvidaci

Text PZ-pohl.z obchodních vztahů PZ-zákonná OP k pohledávkám Úhrada pohledávky Rozpuštění zákonné OP k pohledávkám

Částka 180 000 36 000 180 000 36 000

MD 311 221 391.1

D 391.1 311 558

V balíku postoupených pohledávek se nachází pohledávka v hodnotě 48 000,-Kč, ke které existuje 20% zákonná opravná položka podle §8a zákona o rezervách vytvořená v roce 2007 a v roce 2008 byla vytvořena účetní opravná položka dalších 20% hodnoty podle vnitřní směrnice účetní jednotky. Likvidátor tuto pohledávku ocenil 30% její brutto hodnoty vedené v účetnictví a za tuto cenu ji postoupil. Postupitel účtuje o výnosech z postoupení a nákladem mu je hodnota pohledávky. O daňové uznatelnosti nákladů hovoří § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů: „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů … jsou také … u poplatníka, který vede účetnictví jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení … Příjmy lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu (její část) podle zvláštního zákona.“69 68 69

§ 8a zákona č. 593/1992 Sb., zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů § 24 odst. 2 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

63

Irena Slabá


Účtování: Období v likvidaci

Text PZ-pohl.z obchodních vztahů PZ-zákonná OP k pohledávkám PZ-účetní OP k pohledávkám Výnos z postoupení pohledávky (30%) Odpis pohledávky - daňový Odpis pohledávky - nedaňový Rozpuštění zákonné OP Rozpuštění účetní OP

Částka 48 000 9 600 9 600 14 400 24 000 24 000 9 600 9 600

MD 311

D 391.1 391.9 646 311 311 558 559

315 546.1 546.9 391.1 391.9

Podnik vede samostatnou evidenci o pohledávce v hodnotě 26 000,-Kč, ke které vytvořil zákonnou opravnou položku podle § 8c zákona o rezervách ve 100% výši. Tuto pohledávku likvidátor pro postoupení ocenil 5% její nominální hodnoty. „Nepostupuje-li poplatník u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b, může ve zdaňovacím období vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že a) se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 4, b) rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč, c) od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a d) celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za zdaňovací období částku 30 000 Kč. O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci.“70 Účtování: Období v likvidaci

Text PZ-pohl.z obchodních vztahů PZ-zákonná OP k pohledávkám Výnos z postoupení pohledávky (30%) Odpis pohledávky - daňový Rozpuštění zákonné OP

Částka 26 000 26 000 1 300 26 000 26 000

MD 311 315 546.1 391.1

Ostatní pohledávky byly buď postoupeny nebo plně uhrazeny.

70

§ 8c zákona č. 593/1992 Sb., zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

64

D 391.1 646 311 558

Irena Slabá



Text Hodnota pohl.z obchodních vztahů po zúčtování pohledávek viz výše Inkaso pohl. bonitní skupiny a) a b) Výnos z postpuení ost. pohledávek Odpis postoupených pohledávek daňový Odpis postoupených pohledávek - nedaňový Inkaso pohl.z postoupení pohledávek

4.3.7.

Částka

MD

D

2 496 000 2 305 000 76 300

311 221 315

311 646

76 300

546.1

311

114 700 92 000

546.9 221

311 315

Odměna likvidátora

V případech, kdy byl likvidátor jmenován soudem, se výše odměny likvidátora stanovuje podle vyhlášky č. 479/2000 Sb., o odměně likvidátora. Takováto odměna má s rostoucím základem degresivní charakter. Základem pro vyměření odměny likvidátora vyhláška rozumí likvidační majetek („majetkový zůstatek, který zbude po provedení všech úkonů nezbytných k provedení likvidace před vypořádáním odměny likvidátora“71) Je-li však likvidátor vybrán orgánem likvidované společnosti, pak jeho odměnu „určuje orgán společnosti, který likvidátora jmenoval.“72 Od roku 2008 je odměna likvidátora příjmem ze závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmu. „Příjmy ze závislé činnosti jsou … příjmy za práci likvidátorů.“73 Odměna likvidátora společnosti VDN byla dohodnuta na 315 000,-Kč a bude mu vyplácena měsíčně po 35 000,-Kč. Účtování: Období v likvidaci

Text Odměna likvidátora 4-12/09 SZ a ZP hrazené zaměstnavatelem Záloha na daň SZ a ZP hrezené zaměstnancem Výplata mezd 4-12/09 Úhrada zálohy na daň 4-12/09 Úhrada SZ a ZP 4-12/09

71

§ 2 vyhlášky č. 479/2000 Sb., o odměně likvidátora § 71 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku 73 § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 72

65

Částka 315 000 107 100 44 685 34 650 235 665 44 685 141 750

MD 521 524 331 331 331 342 336

D 331 336 342 336 221 221 221

Irena Slabá


4.3.8.

Archivace

Neodlučitelnou součástí likvidace společnosti je archivace jejích dokumentů podle požadavků různých právních norem, mezi něž patří zejména zákon o archivnictví a spisové službě, prováděcí vyhlášky Ministerstva vnitra, zákon o účetnictví a daňové zákony. „Povinnost uchovávat dokumenty a umožnit výběr archiválií mají za podmínek stanovených tímto zákonem rovněž podnikatelé zapsaní v obchodním rejstříku, … likvidátoři v případě dokumentů původce, který je v likvidaci.“74 „Za řádné provedení skartačního řízení odpovídá původce, jeho právní nástupce, likvidátor, správce konkursní podstaty nebo ten, na něhož přešla působnost zaniklého určeného původce dokumentu. Tyto osoby jsou povinny umožnit příslušnému archivu dohled na provádění skartačního řízení a výběr archiválií ve skartačním řízení. … Skartační řízení se provede vždy při zániku původce.“75 Likvidátor rozčlení veškeré dokumenty společnosti na archiválie (dokumenty trvalé hodnoty), dokumenty před uběhnutím skartační lhůty a dokumenty po uplynutí skartační lhůty. Archiválie se ukládají ve státním oblastním archivu. Dokumenty, jež ještě nemají být skartovány, likvidátor dále rozčlení podle let, kdy má dojít k jejich skartaci. Takto označené je předá do soukromého archivu, kde jednorázově uhradí náklady archivace až do jejich skartace. Třetí skupina dokumentů, po uplynutí skartační lhůty, je určena k likvidaci. „Před zahájením likvidace dokumentů vstoupí likvidátor v dostatečném časovém předstihu do kontaktu s pracovníky územně příslušných státních oblastních archivů, bez jejichž souhlasu a vyjádření nelze předat ani fyzicky ničit žádné dokumenty.“76 Náklady skartace a archivace dokumentů likvidované společnosti VDN se vyšplhaly na 110 000,-Kč + DPH.

74

§ 3 zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a o změně některých zákonů § 7,8 zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a o změně některých zákonů 76 PELIKÁN, V. Likvidace podniku. Praha: Grada, 2007. 75

66

Irena Slabá



Text

Částka

Náklady skratace a archivace dokumentů DPH-skartace a archivace Úhrada závazku soukr.archivu

4.3.9.

110 000 20 900 130 900

MD

D

548 343 321

321 321 221

Závazky

Během likvidace společnosti došlo k postupné úhradě všech závazků evidovaných před vstupem do likvidace i těch, které vznikly v průběhu likvidace (účtování u jednotlivých případů). Účtování: Období v likvidaci

Text Úhrada dlouhodobého bankovního úvěru Úhrada závazků z obch.vztahů Úhrada závazku DPH

Částka 5 190 000 2 180 000 1 552 130

MD 461 321 343

D 221 221 221

4.3.10. Mimořádná účetní závěrka před vstupem do likvidace II. Po zaúčtování všech operací 1. čtvrtletí roku 2009 a mimořádném uzavření účetních knih dosáhly zůstatky účtů těchto hodnot: A

Rozvaha spol. VDN k 31.3.2009 Brutto Korekce Netto Pozemky 1 125 500 0 1 125 500 Základní kapitál Stavby 8 100 000 -2 958 000 5 142 000 Zák. rezervní fond Samostatné mov.věci 1 861 000 -1 209 800 651 200 VH min.let Podíly v ovl.a říz.osobách 200 000 200 000 VH běžného období Materiál 740 000 Nedokončená výroba 0 Výrobky 0 Ostatní rezervy Dlouhodobé závazky Pohl. z obchodních vztahů 2 750 000 -81 200 2 668 800 Záv. z obchodních vztahů Účty v bankách 14 740 Záv. k zaměstnancům Záv.ze SZ a ZP Stát-daňov.závazky Náklady příštích období 215 000 Aktiva celkem 10 757 240 Pasiva celkem

P 1 000 000 210 000 1 895 000 -408 490

175 000 5 190 000 2 180 000 210 888 113 400 191 442 10 757 240

Tabulka č.17: Schéma mimořádné účetní závěrky VDN k 31.3.2009 (Příklad 4)

Výsledek hospodaření se dostal do záporných hodnot kvůli snížení výnosů, jež souvisí s ukončením prodeje, a mzdovým nákladům zvýšených o odstupné.

67

Irena Slabá

Ukončení podnikání Výkaz zisku a ztráty k 31.3.2009 140 000 Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb 127 500 Změna stavu zásob vlastní činnosti 756 000 257 040 99 950 Ztráta 1 380 490

Spotřeba materiálu a energie Služby Mzdové náklady Sociální náklady Odpisy dlouhodobého majetku Zisk Celkem

1 042 000 -70 000

408 490 1 380 490

Tabulka č.18: Schéma výkazu zisku a ztráty VDN k 31.3.2009 (Příklad 4)

Daňová ztráta vyšla o 37 750,-Kč vyšší, protože daňové odpisy dlouhodobého majetku jsou vyšší než účetní. Úprava výsledku hospodaření na základ daně Výsledek hospodaření Účetní odpisy + Daňové odpisy Základ daně z příjmů právnických osob

-408 490 99 950 137 700 -446 240

Tabulka č. 19: Úprava výsledku hospodaření VDN k 31.3.2009 na základ daně (Příklad 4)

4.3.11.

Účetní závěrka před ukončením likvidace

Po zpeněžení veškerého majetku společnosti a úhradě všech závazků „sestaví likvidátor konečnou zprávu o provedení likvidace spolu s návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku a předloží ji společníkům nebo orgánu, který je k tomu příslušný (valné hromadě u a.s., členské schůzi u družstev) ke schválení.“77 Součástí konečné zprávy o provedení likvidace je i účetní závěrka sestavená ke stejnému datu jako návrh na rozdělení likvidačního zůstatku. A

Rozvaha spol. VDN k 31.11.2009 Korekce Netto 0 0 0 Základní kapitál 0 0 0 Zák. rezervní fond 0 0 0 VH min.let 200 000 0 200 000 VH běžného období 0 0 0 Ostatní rezervy Dlouhodobé závazky 0 0 0 Záv. z obchodních vztahů 208 250 0 208 250 Záv. k zaměstnancům 1 140 160 Záv.ze SZ a ZP Stát-daňov.závazky 0 1 548 410 Pasiva celkem

P

Brutto Pozemky Stavby Samostatné mov.věci Podíly v ovl.a říz.osobách Materiál Nedokončená výroba Výrobky

Pohl. z obchodních vztahů Ost.pohledávky Účty v bankách Náklady příštích období Aktiva celkem

Tabulka č. 20: Schéma účetní závěrky k datu ukončení likvidace VDN (Příklad 4)

77


68

1 000 000 210 000 1 486 510 -1 148 100

0 0 0 0 0 0 1 548 410

Irena Slabá


Na aktivech společnosti VDN zůstává podíl na OsN, s.r.o. a pohledávka vůči této dceřiné společnosti, která vznikla v důsledku postoupení leasingové smlouvy. Zbytek aktiv tvoří finanční prostředky na bankovním účtu. Výkaz zisku a ztráty k 31.11.2009 Spotřeba materiálu a energie Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb Služby 145 500 Změna stavu zásob vlastní činnosti Mzdové náklady 1 155 000 Sociální náklady 317 100 Odpisy dlouhodobého majetku 143 267 Zůstatková cena dlouhodobého majetku 6 775 433 Tržby z prodeje dlouhodobého majetku Zůstatková cena materiálu 740 000 Tržby z prodeje materiálu Změna stavu rezerv a opravných položek 8 800 Ostatní provozní náklady 355 000 Ostatní provozní výnosy Zisk Ztráta Celkem 9 640 100

7 645 000 580 000 267 000 1 148 100 9 640 100

Tabulka č. 21: Schéma výkazu zisku a ztráty k datu ukončení likvidace VDN (Příklad 4)

Výsledek hospodaření z procesu likvidace vyšel záporný zejména kvůli poklesu cen nemovitostí. Ačkoli obě budovy a pozemek byly v průběhu let nakoupeny celkem za 9 295 000,-Kč + DPH, nyní se celý komplex podařilo prodat za pouhých 6 800 000,-Kč + DPH. To je způsobeno zejména velkým převisem nabídky podobných objektů nad poptávkou. Likvidátor zhotoví i přiznání k dani z příjmu právnických osob. To se bude lišit v závislosti na právní formě obchodní společnosti a bude vycházet z následující úpravy výsledku hospodaření na základ daně. Úprava výsledku hospodaření na základ daně Výsledek hospodaření Účetní odpisy + Daňové odpisy Náhrada škody leasingové společnosti + Rozpuštění účetní OP k pohledávkám (559) Odpis postoupených pohledávek-nedaňový (546.9) + Rozpuštění účetní rezervy na reklamace (554) + Základ daně z příjmů právnických osob

-1 148 100 143 267 0 70 000 9 600 114 700 175 000 -654 733

Tabulka č. 22: Úprava výsledku hospodaření VDN k 31.11.2009 na základ daně (Příklad 4)

Přestože základ daně je o 493 367,-Kč vyšší než výsledek hospodaření, nedostává se do kladných hodnot. Závazek vůči státu z titulu daně z příjmů právnických osob bude nulový.

69

Irena Slabá


4.3.12.

Audit účetních závěrek

Ustanovení § 20 zákona o účetnictví o ověření účetní závěrky auditorem se týká řádných i mimořádných účetních závěrek. Posouzení kritérií za dvě po sobě jdoucí období tedy provádíme u mimořádné účetní závěrky ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, všech závěrek v průběhu likvidace a konečné účetní závěrky. Společnost VDN nepřekročila ani jedno z kritérií (aktiva celkem, roční úhrn čistého obratu, průměrný přepočtený stav zaměstnanců), proto žádná z účetních závěrek nepodléhá povinnosti ověření auditorem.

4.3.13.

Zdanění podílu na likvidačním zůstatku

Společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti se podíl na likvidačním zůstatku ve společnosti nedaní. Stejně jako podíl na zisku zdaní tito společníci podíl na likvidačním zůstatku podle §7 zákona o daních z příjmů ve svém daňovém přiznání. U společnosti s ručením omezeným, akciové společnosti se při zdanění likvidačního zůstatku postupuje stejně. Společnost odvede 15% daň z podílu na likvidačním zůstatku společníků podle § 36 zákona o daních z příjmů. Nejzajímavější situace nastává v komanditní společnosti, kdy část likvidačního zůstatku připadající na komanditisty je zdaněna zvláštní sazbou daně podle § 36 a část, která bude vyplacena komplementářům se nedaní. Ti ji zdaní jako příjem z podnikání podle §7 zákona o daních z příjmů.

4.3.14.

Rozdělení likvidačního zůstatku

Ke dni následujícím po dni, ke kterému byl sestaven návrh na rozdělení likvidačního zůstatku, účetní jednotka otevře účetní knihy a rozdělí likvidační zůstatek mezi společníky. „V případě, že není účtováno o dodatečných výsledkových operacích, není již nutno sestavovat účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz účetní jednotky v likvidaci z obchodního rejstříku.“78 U společnosti VDN je výplata podílů na likvidačním zůstatku zajímavější o to, že nebude provedena čistě převodem peněz na bankovní účet. Společníci si v poměru svých vkladů rozdělí investici do společnosti OsN, s.r.o. i pohledávku vůči ní.

78

ADAMÍK, P., PILÁTOVÁ, J., RICHTER, J. Likvidace obchodních společností. Olomouc: Anag, 2008.

70

Irena Slabá


Následně pak vyplatí finanční prostředky, které zbudou po zdanění likvidačního zůstatku. Pro účely zdanění musí být nepeněžní aktivum oceněno podle zákona o cenění majetku. „Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji … se zvyšuje o kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zvláštního právního předpisu a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní společnosti nebo družstva … u společníka nebo člena družstva při zániku jeho účasti v obchodní společnosti nebo členství v družstvu, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě.“79 Hodnota 100% obchodního podílu na společnosti OsN byla znalcem stanovena na 1 580 000,-Kč. Ocenění pohledávky za společností OsN odpovídá nominální hodnotě pohledávky, tedy její účetní hodnotě.

4.3.14.1. Veřejná obchodní společnost „Při zrušení společnosti s likvidací mají společníci nárok na podíl na likvidačním zůstatku. Likvidační zůstatek se rozdělí mezi společníky nejprve do výše hodnoty jejich splacených vkladů. Zbytek likvidačního zůstatku se rozdělí mezi společníky rovným dílem. Nestačí-li likvidační zůstatek na vrácení splacených vkladů, podílejí se na něm společníci v poměru k jejich výši. Společenská smlouva může upravit rozdělení likvidačního zůstatku jinak.“80 Společníci společnosti VDN ve společenské smlouvě dohodli rozdělení celého likvidačního zůstatku v poměru jejich vkladů.

79 80

§ 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 92 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku

71

Irena Slabá


Účtování: Období rozdělení likv.zůstatku

Text Zúčtování podílu na likvidačním zůstatku společníků

Podíl pana Cedra na OsN, s.r.o. (25%) Podíl pana Cedra na pohledávce (25%) Podíl pana Cedra na penězích na BÚ Podíl pana Duba na OsN, s.r.o. (25%) Podíl pana Duba na pohledávce (25%) Podíl pana Duba na penězích na BÚ Podíl pana Ebena na OsN, s.r.o. (50%) Podíl pana Ebena na pohledávce (50%) Podíl pana Ebena na penězích na BÚ

Částka 1 000 000 210 000 1 486 510 -1 148 100 50 000 52 062,5 285 040 50 000 52 062,5 285 040 100 000,0 104 125,0 570 080

MD 411 421 428 710 364 364 364 364 364 364 364 364 364

D 364 364 364 364 061 378 221 061 378 221 061 378 221

Jednotliví společníci přiznají příjem z podílu na likvidačním zůstatku v přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Základ daně vyplývající z výplaty podílů na likvidačním zůstatku vypočteme jako účetní hodnotu jejich podílu, kterou snížíme o vklad společníka do společnosti. Takto upravený základ daně ještě zvýšíme o kladný rozdíl mezi oceněním znalce a účetní hodnotou nepeněžního aktiva. Společníci veřejné obchodní společnosti již v minulých letech zdanili výsledky hospodaření příslušných let, avšak ponechali je ve společnosti na její další rozvoj ve formě Výsledku hospodaření minulých let a Rezervního fondu. Protože už tyto zisky byly zdaněny, vyloučíme je ze základu daně, aby nedošlo k jejich zdanění podruhé. Poslední přiznání k dani z příjmů fyzických osob podali společníci za rok 2008. Následující tabulka ukazuje k jakým částkám dojdeme. Základ daně z rozdělení likvidačního zůstatku 100% 50% 25% Účetní hodnota vyplaceného podílu + 1 548 410 774 205 387 102,5 Složený vklad do společnosti VDN 1 000 000 500 000 250 000 VH po zdanění v minulých letech 2 105 000 1 052 500 526 250 Rozdíl z přecenění investice §23 ZPD + 1 380 000 690 000 345 000 Základ daně -176 590 -88 295 -44 147,5 Tabulka č. 23: Výpočet základu daně z podílu na likvidačním zůstatku u v.o.s. (Příklad 4.1)

72

Irena Slabá


4.3.14.2. Komanditní společnost „Při zrušení společnosti s likvidací mají společníci nárok na podíl na likvidačním zůstatku. Každý ze společníků má nárok na vrácení částky ve výši splaceného vkladu. Pokud likvidační zůstatek nestačí k tomuto vrácení, mají přednostní právo na vrácení komanditisté. Zbytek likvidačního zůstatku, který zůstal po vrácení hodnoty vkladů, se rozdělí mezi společníky podle stejných zásad jako zisk. … Společenská smlouva může stanovit jiný způsob rozdělení likvidačního zůstatku mezi společníky.“81 „Rozdělení zisku na část připadající společnosti a část připadající komplementářům se určí poměrem stanoveným ve společenské smlouvě, jinak se zisk mezi ně dělí na polovinu. Nevyplývá-li ze společenské smlouvy něco jiného, část zisku, která připadla společnosti, se po zdanění rozdělí mezi komanditisty v poměru stanoveném ve společenské smlouvě, jinak v poměru splacených vkladů. Nevyplývá-li ze společenské smlouvy něco jiného, rozdělí si komplementáři část zisku na ně připadající rovným dílem a komanditisté podle výše splacených vkladů.“ Společnost VDN rozdělí likvidační zůstatek na dvě poloviny. Podíl na likvidačním zůstatku komanditisty, pana Ebena, který představuje jednu ze zmíněných polovin, zdaní podle § 36 zákona o daních z příjmů a daň odvede. Základ daně připadající na komanditistu určíme tak, že podíl na likvidačním zůstatku snížíme o vklad komanditisty do společnosti a zvýšíme o kladný rozdíl mezi oceněním znalce a účetní hodnotou nepeněžního aktiva. Základ daně z rozdělení likvidačního zůstatku 100% 50% 25% Účetní hodnota vyplaceného podílu + 1 548 410 774 205 387 102,5 Složený vklad do společnosti VDN 1 000 000 500 000 250 000 Rozdíl z přecenění investice §23 ZPD + 1 380 000 690 000 345 000 Základ daně 1 928 410 964 205 482 102,5 Tabulka č. 24: Výpočet základu daně z podílu na likvidačním zůstatku u komanditisty k.s. (Příklad 4.2)

Ze základu daně v hodnotě 964 205,-Kč bude odvedena 15% daň, jejíž hodnota činí 144 630,-Kč (po zaokrouhlení na celé koruny dolů). Panu Ebenovi pak bude vyplacen jeho podíl po zdanění. Druhá polovina připadající na komplementáře, pana Cedra a pana Duba, bude dále rozpůlena a tyto dvě části budou jmenovaným pánům vyplaceny. Ti své podíly zdaní 81

§104 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku

73

Irena Slabá


podle § 7 zákona o daních z příjmů jako příjem z podnikání stejně jako společníci veřejné obchodní společnosti v předchozí kapitole. Účtování: Období rozdělení likv.zůstatku


Daň z podílu komanditisty Úhrada daně Podíl pana Ebena na OsN, s.r.o. (50%) Podíl pana Ebena na pohledávce (50%) Podíl pana Ebena na penězích na BÚ Podíl pana Cedra na OsN, s.r.o. (25%) Podíl pana Cedra na pohledávce (25%) Podíl pana Cedra na penězích na BÚ Podíl pana Duba na OsN, s.r.o. (25%) Podíl pana Duba na pohledávce (25%) Podíl pana Duba na penězích na BÚ

Částka 1 000 000 210 000 1 486 510 -1 148 100 144 630 144 630 100 000 104 125 425 450 50 000 52 062,5 285 040 50 000 52 062,5 285 040

MD 411 421 428 710 364 342 364 364 364 364 364 364 364 364 364

D 364 364 364 364 342 221 061 378 221 061 378 221 061 378 221

4.3.14.3. Společnost s ručením omezeným „Při zrušení společnosti s likvidací má každý společník nárok na podíl na likvidačním zůstatku. Tento podíl se určuje poměrem obchodních podílů, nestanovíli společenská smlouva něco jiného.“82 Společnost podobným postupem jako v případě komplementáře vypočte daň podle § 36 zákona o daních z příjmů ze všech podílů na likvidačním zůstatku a uhradí ji. Z tabulky č. 24 uvedené v předchozí kapitole zjistíme, že hodnoty základů daně jsou 964 205,-Kč a dvakrát 482 102,-Kč. Společnost pak odvede daň ve výši 289 260,-Kč (po zaokrouhlení daně z jednotlivých podílů na celé koruny dolů).

82


74

Irena Slabá


Účtování: Období rozdělení likv.zůstatku


Daň z podílů všech společníků Úhrada daně Podíl pana Ebena na OsN, s.r.o. (50%) Podíl pana Ebena na pohledávce (50%) Podíl pana Ebena na penězích na BÚ Podíl pana Cedra na OsN, s.r.o. (25%) Podíl pana Cedra na pohledávce (25%) Podíl pana Cedra na penězích na BÚ Podíl pana Duba na OsN, s.r.o. (25%) Podíl pana Duba na pohledávce (25%) Podíl pana Duba na penězích na BÚ

Částka 1 000 000 210 000 1 486 510 -1 148 100 289 260 289 260 100 000 104 125 425 450 50 000 52 062,5 212 725 50 000 52 062,5 212 725

MD 411 421 428 710 364 342 364 364 364 364 364 364 364 364 364

D 364 364 364 364 342 221 061 378 221 061 378 221 061 378 221

4.3.14.4. Akciová společnost „Likvidační zůstatek se dělí mezi akcionáře v poměru jmenovitých hodnot jejich akcií. ... Právo na podíl na likvidačním zůstatku je samostatně převoditelné ode dne, k němuž byl schválen návrh rozdělení likvidačního zůstatku. Jestliže likvidační zůstatek nestačí k úhradě jmenovité hodnoty akcií, dělí se likvidační zůstatek na část připadající vlastníkům prioritních akcií a ostatních akcií v rozsahu určeném stanovami. Části likvidačního zůstatku se dělí mezi akcionáře v poměru odpovídajícím splacené jmenovité hodnotě jejich akcií. Nárok na vyplacení podílu na likvidačním zůstatku vzniká akcionáři vrácením listinných akcií společnosti předložených na výzvu likvidátora. Vrácené akcie likvidátor zničí. … Pokud společnost vydala zaknihované akcie, vzniká nárok na vyplacení podílu na likvidačním zůstatku ke dni, kdy na základě příkazu likvidátora byly zrušeny akcie společnosti v evidenci zaknihovaných cenných papírů. Rejstříkový soud provede výmaz společnosti z obchodního rejstříku, jen bude-li prokázáno, že byly všechny akcie společnosti zničeny, prohlášeny za neplatné nebo zrušeny.“83 Neobdrží-li likvidátor všechny listinné akcie ke zničení, vyzve akcionáře k jejich předložení způsobem jakým se svolává valná hromada. Nepředloží-li je ve stanovené lhůtě, platnost takového cenného papíru zaniká. Likvidátor má povinnost zveřejnit

83


75

Irena Slabá


informaci o neplatnosti akcií. Prohlášením těchto akcií za neplatné není „dotčeno právo dotčené osoby na zaplacení jejich ceny nebo vrácení emisního kursu nebo jeho části. Společnost si však může proti pohledávce akcionáře na zaplacení ceny nebo vrácení emisního kursu započítat pohledávky, které jí vznikly proti akcionáři v souvislosti s prohlášením jeho akcií … za neplatné, a rozdíl zaplatí dotčené osobě bez zbytečného odkladu po prohlášení akcií … za neplatné nebo jej uloží do úřední úschovy.“84 V případě, že společnost VDN je akciovou společností, se bude z daňového i účetního hlediska postupovat stejně jako u společnosti s ručením omezeným (viz předchozí kapitola).

4.3.15.

Výmaz z obchodního rejstříku

Návrh na výmaz společnosti z obchodního rejstříku podává buď statutární orgán společnosti nebo likvidátor do 30 dnů po skončení likvidace. Formulář návrhu na výmaz z obchodního rejstříku a návod k jeho vyplnění nalezneme na webových stránkách Ministerstva spravedlnosti ČR www.justice.cz. K návrhu na výmaz (formulář viz Příloha č. 5) je dobré přiložit:  „kopie rozhodnutí vlastníků o likvidaci, originál je již ve sbírce listin;  doklad o dvojím zveřejnění likvidace v Obchodním věstníku, obvykle kopie inzerátu v OV;  kopie konečné zprávy o likvidaci a návrh na rozdělení likvidačního zůstatku, originál je ve sbírce listin;  potvrzení státního archivu, že s ním byl projednán způsob naložení s dokumenty;  kopie souhlasu správce daně s ukončením činnosti, originál zasílá FÚ soudu;  souhlas společníků s konečnou zprávou a s návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku, originál. Pokud jsou společníci nekontaktní, vyžaduje se alespoň doklad – sdělení s potvrzením z pošty, že byl dopis zaslán;  odkaz na to, že účetní závěrka ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace a ke dni skončení likvidace byly založeny do sbírky listin.“85 Pravomocným rozhodnutím soudu o výmazu společnosti z obchodního rejstříku subjekt zaniká.

84 85

§ 214 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku PELIKÁN, V. Likvidace podniku. Praha: Grada, 2007.

76

Irena Slabá


5. Ukončení podnikatelské činnosti podle IFRS Mezinárodní účetní standardy oblast ukončení podnikání upravují standardem IFRS 5 „Dlouhodobá aktiva držená za účelem prodeje a ukončované činnosti“. V roce 2005, kdy vstoupil v platnost zmíněný standard, byl zrušen IAS 35 „Ukončované činnosti“. Standardy ukončenou činnost nechápou pouze jako zrušení a zánik podniku ale i vyřazení složky účetní jednotky. „Ukončená činnost je složka účetní jednotky, která byla vyřazena nebo je klasifikována jako držená za účelem prodeje a  představuje samostatný a významný druh oborových či územních částí činnosti podniku; a  je součástí individuálního koordinovaného plánu zrušení odděleného významného druhu oborových či územních částí činnosti podniku; nebo  je dceřinou společností, která byla pořízena výlučně za účelem dalšího prodeje.“86 Skutečnost, že podnik ukončuje některé činnosti, může být významná pro rozhodování některých uživatelů účetních informací, proto IFRS 5 ukládá povinnost vykázat výsledek hospodaření ukončované činnosti na samostatném řádku výkazu o úplném výsledku hospodaření. Analýza vykázané částky se může zveřejnit buď přímo ve výkazu nebo v poznámkách. Informacemi, které musí analýza obsahovat, jsou:  „výnosy a náklady z ukončovaných činností, vzniklý hospodářský výsledek a vyčíslení souvisejících daňových dopadů (daň ze zisku, odložená daň v souladu s IAS 12)  ztráta ze snížení hodnoty na fair value sníženou o náklady prodeje nebo zisk ze zpětného zvýšení fair value, před zdaněním včetně částky související daně.“87 Peněžní toky související s ukončovanou činností se vykáží odděleně ve výkazu cash flow nebo v poznámkách rozčleněné podle toho, zda souvisí s provozní, investiční či finanční činností. Cílem IFRS 5 je zveřejnění informace, že účetní jednotka ukončuje činnost a jaký vliv má tato skutečnost na výsledek hospodaření a cash flow podniku.

86

odst. 32 IFRS 5 DVOŘÁKOVÁ D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. Brno: Computer Press, 2008. 87

77

Irena Slabá


Závěr Založení podniku a ukončení podnikání je součástí ekonomického života, stejně jako narození a smrt života lidského. S radostí lidé zjišťují informace pro zrod nového podniku, protože si chtějí splnit sen, uskutečnit svůj nápad. Po informacích o zániku společnosti se už tolik lidí neshání z toho důvodu, že neuvažují o konci své činnosti a v neposlední řadě i proto, že podnikání je často ukončeno v důsledku nepříznivých okolností, hlavně ekonomických problémů. Informace související s ukončením podnikání považuji za velice užitečné nejen při odchodu z podnikatelského života, ale již při zakládání společnosti. Protože vše, co začíná, také jednou končí, musíme vzít v úvahu i důsledky ukončení naší účasti v podnikání. Máme-li přehled o problematice počátku, průběhu i konci podnikání, můžeme se lépe bránit proti budoucím rizikům např. zásahem do podmínek společenské smlouvy. Ukončení podnikání představuje různě dlouhé období, které lze rozdělit na dvě fáze. Přípravné období představuje časový úsek mezi rozhodnutím skončit a zastavením činnosti. Již tehdy může podnikatelský subjekt uskutečnit první kroky pro rychlejší a méně nákladný proces rušení podniku. Druhá fáze začíná ukončením činnosti subjektu. Od toho okamžiku podnikatel (likvidátor) rozprodává nepotřebný majetek, ukončuje smluvní vztahy s dodavateli, bankami, pojišťovnami apod. a hradí své závazky (závazky společnosti). U právnických osob druhá fáze většinou souhlasí s obdobím likvidace, i když výjimečně podnik ještě nějakou dobu po vstupu do likvidace svou činnost provozuje. Délka období po zastavení podnikatelské činnosti se odvíjí od velikosti a složitosti podniku, množství a délce soudních sporů a v neposlední řadě od zvolené metody zpeněžení majetku (aktiv). Fyzické osoby představují jednodušší formu podnikání. Tvoří nejpočetnější skupinu podnikatelských subjektů a zároveň skupinu s nejčastější obměnou. Vyšší frekvenci vzniků a zániků malých podniků způsobuje větší citlivost na vnější i vnitřní rizika, závislost na osobě majitele a široká specializace pracovníků. Individuální podnikatelé často pracují sami bez zaměstnanců. V takovém případě důvodem pro ukončení podnikání může být i nabídka dobrého zaměstnání. Aby fyzické osoby ukončily podnikatelskou činnost, přesněji nebyly považovány za podnikatelské subjekty, musí splnit řadu povinností zejména z daňové (příp. účetní) a 78

Irena Slabá


sociální oblasti. Na živnostníky klade další požadavky živnostenský zákon. Zaměstnával-li podnikatel další osoby, vzroste množství nutných úkonů, které požaduje pracovně právní legislativa a právní normy z oblasti sociálního pojištění. Specifickým případem souvisejícím s ukončením podnikání fyzických osob je vyjmutí majetku z podnikání a ponechání pro soukromé účely. To má dopad na daň z přidané hodnoty, pokud je podnikatel plátcem této daně. Velké množství fyzických osob nemá povinnost vést účetnictví a vede evidenci pouze pro daňové účely. Každá z evidencí (účetní, daňová) je založena na jiném principu, jednotlivé případy jsou zaznamenány v jiném okamžiku, proto vznikají časové posuny, které ovlivňují cash flow podniku. Jedna z hlavních kapitol práce se věnuje praktickým příkladům, ve kterých jsou jednotlivé možnosti evidence předvedeny na fiktivních osobách. Právní úprava právnických osob představuje mnohem obsáhlejší a složitější oblast. Hlavními představiteli podnikatelských subjektů v této oblasti jsou obchodní společnosti, jejichž vznik, změny a zánik upravuje obchodní zákoník. Zániku společnosti předchází její zrušení, k němuž dochází buď s likvidací nebo bez likvidace. K zániku bez likvidace dochází převážně, má-li společnost právního nástupce, tedy v případě fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka. Při ukončení podnikání subjektu dochází k jeho zrušení s likvidací, po jejímž úspěšném provedení přichází zánik. Obchodní společnost je zároveň účetní jednotkou, která podléhá zákonu o účetnictví. Zde jsou definovány povinnosti související se vstupem do likvidace, které se týkají mimořádné účetní závěrky. Před vstupem do likvidace musí účetní jednotka zvážit oprávněnost opravných položek, rezerv a zůstatků na dohadných účtech a účtech časového rozlišení. Během procesu likvidace mohou nastat různé zajímavé účetní a daňové případy např. prodej majetku, postoupení pohledávek s účetními i daňovými opravnými položkami nebo cese leasingu. Na konci likvidace je rozdělen likvidační zůstatek mezi společníky. To probíhá u každé právní formy obchodní společnosti odlišně a má jiné daňové dopady. Konec likvidace může zpestřit výplata podílu na likvidačním zůstatku pomocí nepeněžního aktiva.

79

Irena Slabá


Vstup do likvidace, její průběh a ukončení je demonstrován na smyšlené obchodní společnosti Výroba dřevěného nábytku. Důraz je kladen na účetní a daňové řešení možných případů, jež s ukončením podnikání souvisí. Mezinárodní účetní standardy problematice ukončení činnosti věnují část standardu IFRS 5. Ukončovanou činností rozumí prodej či vyřazení významné geograficky či oborově oddělitelné části činnosti podniku. Informace týkající se takové činnosti musí být vykázány na samostatných řádcích výkazů a v poznámkách analyzovány.

80

Literatura: ADAMÍK, P., PILÁTOVÁ, J., RICHTER, J. Likvidace obchodních společností. Olomouc: Anag, 2008. ISBN 9788072634552. DVOŘÁKOVÁ D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. Brno: Computer Press, 2008. ISBN 9788025119501. MÜLLEROVÁ, L. Daně v účetnictví podnikatelů. Praha: ASPI, 2006. ISBN 8073574633. MÜLLEROVÁ, L. Účetnictví podnikatelů (fyzické osoby, obchodní společnosti). 2007. ISBN 9788024508603. PELIKÁN, V. Likvidace podniku. Praha: Grada, 2007. ISBN 9788024722436. SEDLÁKOVÁ, E., MRKVIČKA, J., ŠRÁMKOVÁ, A.,VAŠEK, L.Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: ASPI, 2009. ISBN 9788073574345 VEBER, J., SRPOVÁ, J. Podnikání malé a střední firmy. Praha: Grada, 2008. ISBN 9788024724096. Daně 2008. Praha: ASPI, 2008. ISBN 9788073573492. Účetnictví podnikatelů 2007. ASPI, a.s., 2007. ISBN 9788073572365. Webové stránky: www.cszo.cz www.form.cz www.justice.cz portal.gov.cz Právní normy: Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví České účetní standardy pro podnikatele Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

81

Zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce Zákon č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev Zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a o změně některých zákonů Vyhláška č. 479/2000 Sb., o odměně likvidátora Zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 2236/2004 ze dne 29. prosince 2004, kterým se mění nařízení (ES) č. 1725/2003, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standardy pro účetní výkaznictví (IFRS) č. 1, 3 až 5, mezinárodní účetní standardy (IAS) č. 1, 10, 12,14, 16 až 19, 22, 27, 28, 31 až 41 a výklady Výboru pro výklad standardů (VVS) č. 9, 22, 28 a 32

82

Příloha č. 1:

Příloha č. 2:

Příloha č. 3:

Příloha č. 4:

Příloha č. 5:

Vysoká škola ekonomická v Praze FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ. Diplomová práce Irena Slabá

Recommend Documents