Výběr optimální právní formy podnikání pro fyzickou osobu z hlediska účetních a daňových aspektů

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Výběr optimální právní formy podnikání pro fyzickou osobu z hlediska účetních a daňových aspektů Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Veronika Sobotková

Petra Procházková

Brno 2012

Na tomto místě bych chtěla poděkovat vedoucí mé bakalářské práce Ing. Veronice Sobotkové za odbornou pomoc, cenné rady a připomínky, které mi pomohly při zpracování této práce. Nadále můj dík patří panu Procházkovi za poskytnuté informace.

Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci na téma „Výběr optimální právní formy podnikání pro fyzickou osobu z hlediska účetních a daňových aspektů“ vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 16. května 2012

__________________

Abstract Procházková, P. Selection of the optimal legal form of business for individual person in terms of accounting and tax aspects. The bachelor thesis. Brno, 2011. Bachelor thesis deals with selection of the optimal legal form of business for individual person. The goal is based on comparative analysis of accounting and tax contexts of individual person and legal persons to assess whether the business should continue to do business as an individual, or choose the optimum transformation of legal form of company. Out of aspects of accounting and tax in work are listed in connection with the payment of social security and health insurance. The tax burden for individual legal forms business is focused on tax year 2011. Keywords Businessman, personal income tax, corporate income tax, social security insurance, health insurance, accounting.

Abstrakt Procházková, P. Výběr optimální právní formy podnikání pro fyzickou osobu z hlediska účetních a daňových aspektů. Bakalářská práce. Brno 2012. Bakalářská práce se zabývá výběrem právní formy podnikání pro fyzickou osobu. Cílem práce je na základě komparační analýzy účetních a daňových souvislostí fyzických a právnických osob zhodnotit, zda je pro podnikatele vhodné i nadále podnikat jako fyzická osoba nebo zvolit přeměnu v optimální právní formu obchodní společnosti. Mimo aspekty účetní a daňové jsou v práci uvedeny souvislosti s platbami sociálního a zdravotního pojištění. Daňové zatížení u jednotlivých právních forem podnikání je zaměřeno na zdaňovací období roku 2011. Klíčová slova Podnikatel, daň z příjmu fyzických osob, daň z příjmu právnických osob, sociální pojištění, zdravotní pojištění, účetnictví.

Obsah

9

Obsah 1

Úvod a cíl práce

15

1.1

Úvod .........................................................................................................15

1.2

Cíl práce ...................................................................................................15

2

Metodika

17

3

Literární rešerše

18

3.1

3.1.1

Podnikání fyzických osob.................................................................18

3.1.2

Podnikání právnických osob............................................................19

3.1.3

Kritéria volby právní formy .............................................................19

3.2

4

Právní formy podnikání...........................................................................18

Zdanění fyzických a právnických osob ................................................... 22

3.2.1

Zdanění příjmů fyzických osob....................................................... 22

3.2.2

Zdanění příjmů právnických osob .................................................. 25

3.3

Daň silniční ............................................................................................. 29

3.4

Daň z připadané hodnoty ....................................................................... 30

3.5

Účetní soustava....................................................................................... 30

3.5.1

Daňová evidence ............................................................................. 30

3.5.2

Účetnictví ........................................................................................ 32

Praktická část 4.1

35

Fyzická osoba .......................................................................................... 35

4.1.1

Daň z příjmu fyzických osob ........................................................... 35

4.1.2

Sociální a zdravotní pojištění fyzické osoby ....................................37

4.1.3

Celkové odvody státu fyzické osoby................................................ 38

4.1.4

Daňová evidence ............................................................................. 38

4.2

Veřejná obchodní společnost.................................................................. 38

4.2.1

Daň z příjmu veřejné obchodní společnosti ................................... 39

4.2.2

Sociální a zdravotní pojištění společníka ....................................... 40

4.2.3

Celkové odvody státu společníka v.o.s.............................................41

10

Obsah

4.2.4 4.3

Účetnictví ......................................................................................... 41

Komanditní společnost............................................................................42

4.3.1

Daň z příjmu komanditní společnosti .............................................43

4.3.2

Sociální a zdravotní pojištění společníků....................................... 46

4.3.3

Celkové odvody státu společníků k.s. ............................................. 48

4.3.4

Účetnictví ........................................................................................ 49

4.4

Společnost s ručením omezeným ........................................................... 50

4.4.1

Daň z příjmu společnosti s ručením omezeným ............................. 51

4.4.2

Sociální a zdravotní pojištění společníka ........................................54

4.4.3

Celkové odvody státu společníka s.r.o.............................................56

4.4.4

Účetnictví .........................................................................................57

4.5

Celkové srovnání jednotlivých forem podnikání ................................... 58

4.6

Možnost rozšíření obchodní činnosti..................................................... 60

5

Závěr

62

6

Literatura

64

Seznam použitých zkratek

67

Seznam obrázků

11

Seznam obrázků Obr. 1 Graf odvodů pojistného na sociální pojištění jednotlivých modelů

55

Obr. 2 Graf odvodů pojistného na zdravotní pojištění jednotlivých modelů

56

12

Seznam tabulek

Seznam tabulek Tab. 1

Srovnání skutečných a paušálních výdajů

36

Tab. 2

Výpočet daňové povinnosti fyzické osoby

36

Tab. 3

Výpočet sociálního pojištění fyzické osoby

37

Tab. 4

Výpočet zdravotního pojištění fyzické osoby

37

Tab. 5

Celkové odvody státu fyzické osoby [v Kč]

38

Tab. 6

Výpočet daňové povinnosti společníka ve v.o.s.

39

Tab. 7

Výpočet sociálního pojištění společníka v.o.s.

40

Tab. 8

Výpočet zdravotního pojištění společníka v.o.s.

41

Tab. 9

Celkové odvody státu společníka v.o.s. [v Kč]

41

Tab. 10

Základní účetní případy ve v.o.s.

42

Tab. 11

Výpočet čistého příjmu komanditisty dle § 6 ZDP

44

Tab. 12

Výpočet daně z příjmu komanditní společnosti

45

Tab. 13

Výpočet daňové povinnosti komplementáře

46

Tab. 14

Výpočet sociálního pojištění komplementáře

47

Tab. 15

Výpočet sociálního pojištění komanditisty

47

Tab. 16

Výpočet zdravotního pojištění komplementáře

48

Tab. 17

Výpočet zdravotního pojištění komanditisty

48

Tab. 18

Celkové odvody státu společníků k.s. [v Kč]

49

Tab. 19

Základní účetní případy k.s.

50

Tab. 20

Výpočet čistého příjmu společníka s.r.o. dle §6 ZDP

52

Tab. 21 Výpočet daně z příjmu společnosti s ručením omezeným

53

Seznam tabulek

13

Tab. 22

Celkové odvody státu společníka s.r.o. [v Kč]

56

Tab. 23

Základní účetní případy v s.r.o.

58

Tab. 24 Srovnání výdajů a příjmů jednotlivých forem podnikání [v Kč]

59

Úvod a cíl práce

15

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

V současné době je v České republice možné podnikat jako fyzická osoba (osoba samostatně výdělečně činná, individuální podnikatel) nebo jako právnická osoba. V obchodním zákoníku jsou vymezeny čtyři základní typy obchodních společností: veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným a akciová společnost. V praxi nejednou nastane situace, že během uskutečňování podnikatelské činnosti dojde ke změně podmínek, které vyvolají nutnost změny právní formy podnikání. Relativně četnou změnou právní formy podnikání je přeměna fyzické osoby na osobu právnickou. Individuální podnikatelé volí nejčastěji možnost společnosti s ručením omezeným, veřejné obchodní společnosti a komanditní společnost. Akciová společnost je svým charakterem předurčena odlišnému postupu vzniku, než je změna právní formy z individuálního podnikatele. Fyzická osoba uskutečňuje podnikání, tj. soustavnou činnost vlastním jménem na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Za své závazky ručí podnikatel celým majetkem. V určité chvíli již přestává být tato forma podnikání vhodná a je často volena změna právní formy. Přeměna právní formy podnikání je poměrně složitou záležitostí a v každém případě je nezbytné posoudit veškeré aspekty transformace z hlediska právního, daňového i účetního. Práce se zabývá výběrem vhodné právní formy podnikání pro fyzickou osobu z hlediska účetních a daňových aspektů. Zohledněn je též odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění podnikatele.

1.2 Cíl práce Cílem bakalářské práce je, na základě komparační analýzy účetních a daňových souvislostí fyzických a právnických osob, navrhnout podnikateli fyzické osobě Autoškola Petr Procházka přeměnu ve vhodnou právní formu obchodní společnosti. V rámci práce jsou analyzovány a vyhodnocovány tři možné návrhy přeměn: přeměna ve společnost s ručením omezeným (s. r. o.), přeměna ve veřejnou obchodní společnost (v. o. s.) a přeměna v komanditní společnost (k. s.). Vyhodnocena je rovněž aktuální situaci podnikatele jako fyzické osoby a je zváženo, zda je pro podnikatele vhodné zvolit přeměnu v optimální právní formu obchodní společnosti nebo i nadále podnikat jako fyzická osoba. Mimo aspekty účetní a daňové jsou v práci v rámci dílčího cíle vyhodnoceny taktéž souvislosti s odvodem pojistného na sociální a zdravotní pojištění podnikatele. Daňové zatížení u jednotlivých právních forem podnikání je zaměřeno na zdaňovací období roku 2011, aby bylo dosaženo optimálního srovnání.

16

Úvod a cíl práce

Dílčím cílem je také posoudit, zda případná přeměna podnikatele fyzické osoby v jinou právní formu podnikání přinese podnikateli nové možnosti na trhu a s tím spojenou možnost rozšíření obchodní činnosti.

Metodika

17

2 Metodika Bakalářská práce je rozdělena na dvě hlavní kapitoly, teoretickou a praktickou. Úvod teoretické části popisuje metodou deskripce jednotlivé právní formy podnikání a jejich charakteristiky. Další kapitola podává přehled o dani z příjmu fyzických a právnických osob. Následují stručné kapitoly o dani z přidané hodnoty a o dani silniční, ve kterých jsou popsány základní souvislosti. V závěru teoretické části je metodou deskripce popsána daňová evidence a vedení účetnictví. V praktické části je použita taktéž metoda deskripce, dále pak metoda analýzy, komparace, dedukce a indukce. Metodou analýzy je v práci u jednotlivých právních forem podnikání zkoumána odděleně nejen daňová a účetní problematika, ale i problematika odvodů pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Jednotlivé právní formy podnikání jsou srovnány metodou komparace z hlediska zdanění a odvodů sociálního a zdravotního pojištění. Pomocí metody deskripce jsou popsány účetní operace probíhající ve společnosti, které vyplynuly na základě metody analýzy a modelování. Metodou dedukce je zkoumán vliv přeměny podnikatele v jinou právní formu podnikání na možnosti rozšíření obchodní činnosti. Shrnutí všech zjištěných informací a jejich následné zhodnocení v konečném závěru práce je provedeno metodou indukce. Vzhledem k citlivosti finančních údajů, jsou částky výdajů a příjmů přenásobeny koeficientem tak, aby byl zachován jejich vzájemný poměr.

18


3 Literární rešerše 3.1 Právní formy podnikání Právní formou podnikání je vymezen typ podnikatelského subjektu, který se věnuje podnikání. Tuto právní formu definuje soustava práva daného státu. Jak uvádí Nývltová a Marinič (2010), Česká republika umožňuje podnikat třemi různými způsoby, a to jako fyzická osoba, dále jako osoba právnická či jako sdružení těchto osob. Jednotlivé právní formy mají svá specifika, která se projevují způsobem řízení, odpovědností vlastníků za riziko, formou zdanění a dalšími aspekty. Podle Srpové a Řehoře (2010) je volba právní formy podnikání důležité rozhodnutí, které však není nezvratné. Zvolený typ právní formy lze transformovat na jiný. To s sebou samozřejmě přináší další komplikace a náklady. 3.1.1

Podnikání fyzických osob

Podnikání fyzických osob upravuje především Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání. Pomocí tohoto zákona jsou upraveny podmínky živnostenského podnikání a kontrola nad jejich dodržováním. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník definuje podnikání jako soustavnou činnost prováděnou samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Jak uvádí Srpová a Řehoř (2010) pokud se fyzická osoba rozhodne podnikat, musí získat živnostenské nebo jiné oprávnění k provozování podnikatelské činnosti. Živnosti se dle požadavků na odbornou způsobilost dělí na: 1.

Ohlašovací živnosti, které jsou charakteristické tím, že vznikají a jsou provozovány na základě ohlášení. Dále se dělí na: • Řemeslné živnosti – získání a provozování je podmíněno výučním listem, nebo maturitou v oboru, nebo diplomem v oboru, nebo šestiletou praxí v oboru. Příkladem může být zednictví, klempířství, řeznictví, montáž, opravy aj. • Vázané živnosti – získání a provozování je podmíněno podmínkou prokázání odborné způsobilosti, která je stanovena v příloze živnostenského zákona. Příkladem může být provozování autoškoly, vedení účetnictví, masérské služby aj. • Volná živnost – získání není podmíněno odbornou způsobilostí. Příkladem může být velkoobchod a maloobchod, ubytovací služby, fotografické služby aj.

2.

Koncesované živnosti, které jsou charakteristické tím, že vznikají a jsou provozovány na základě správního rozhodnutí. Získání této živnosti (konce-


19

se) je podmíněno nejen podmínkou odborné způsobilosti, ale také vydáním kladného vyjádření příslušného orgánu státní správy. Pro získání živnostenského oprávnění dle živnostenského zákona musíme dále splnit podmínky stanovené živnostenským zákonem. Jde o: • Všeobecné podmínky, kterými se rozumí minimální věk 18 let, způsobilost k právním úkonům a bezúhonnost. • Zvláštní podmínky, kterými se rozumí odborná a jiná způsobilost, pokud je živnost vyžaduje. 3.1.2

Podnikání právnických osob

Podnikání právnických osob, zejména problematiku vzniku, působení a zániku obchodních společností, upravuje především obchodní zákoník. Jak uvádí Srpová a Řehoř (2010) pokud se podnikatel rozhodne podnikat jako právnická osoba, musí vzít do úvahy, že zahájení podnikatelské činnosti je administrativně náročnější a je také zapotřebí u většiny právních forem složit základní kapitál. Právnické osoby mají povinnost zapsání do obchodního rejstříku. Dle obchodního zákoníku jsou vymezeny následující právnické osoby: • Osobní společnosti – pro tyto společnosti je typická osobní účast podnikatele na řízení společnosti a obvykle neomezené ručení společníků za závazky společnosti. Řadí se sem veřejná obchodní společnost a komanditní společnost. • Kapitálové společnosti – pro společníky těchto společností je typické vložení vkladu a ručení za závazky společnosti je omezené nebo žádné. Patří sem: společnost s ručením omezeným a akciová společnost. • Družstvo – rozumí se jim společenství neuzavřeného počtu osob založené za účelem podnikání či zajišťování hospodářských, sociálních, bytových či jiných potřeb svých členů. 3.1.3

Kritéria volby právní formy

Jak uvádí Veber a Srpová (2008) kritérií podle kterých lze zvolit právní formu je velké množství. Některá jsou všeobecná a některá jsou velmi specifická vzhledem k druhu činnosti, kterou chce podnikatel provozovat. Velice důležitou úlohu může hrát minimální velikost základního kapitálu, která je vyžadována zákonem: • u komanditní společnosti je minimální vklad komanditisty 5 tis. Kč • u společnosti s ručením omezeným 200 tis. Kč Autoři dále upozorňují na to, že při volbě právní formy je nadále třeba zvážit počet osob potřebných k založení - zda chce podnikatel podnikat sám nebo zda uvažuje o dalších společnících. Je nutné zjistit jaká je obtížnost založení společ-

20


nosti, jaké jsou potřebné náležitosti pro vznik společnosti a jak vysoké jsou výdaje spojené se založením. Dále je třeba vědět jaká je míra právní regulace činnosti jednotlivých společností, jakým způsobem je podnikatelský subjekt zastupován navenek a v neposlední řadě je třeba vzít do úvahy to, jakým způsobem ručí podnikatel za závazky vzniklé podnikatelskou činností. Veřejná obchodní společnost Jak uvádí Nývltová a Marinič (2010) veřejná obchodní společnost patří mezi osobní společnosti, kde podnikají alespoň dvě osoby pod společnou firmou a ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně celým svým majetkem. Společníkem může být fyzická či právnická osoba. Zisk je rozdělen mezi společníky rovným dílem. Podle Srpové a Vebera (2008) se jedná o druhou nejrozšířenější formu podnikání malých a středních podniků. Tito autoři dále doplňují výhody a nevýhody veřejné obchodní společnosti: Výhody: • Počáteční kapitál není nutný. • Neomezené ručení společníků je zárukou solidního image společnosti. • Relativně jednoduché vystoupení společníka ze společnosti. • Snadný přístup k cizímu kapitálu. • Zisk společnosti nepodléhá dani z příjmů právnických osob, ale je celý rozdělen mezi společníky a zdaněn daní z příjmů fyzických osob. Nevýhody: • Ručení společníků je neomezené což přináší možná osobní rizika. • Snadný vznik konfliktů mezi společníky při řízení společnosti z důvodu vysokého osobního rizika. • Společnost musí být založena minimálně dvěma společníky. • Společnost může být založena pouze za účelem podnikání. • Související problémy se zánikem společníka. • V případě vysokých zisků má společnost značné odvody na pojistné sociálního pojištění a na daň z příjmů fyzických osob. Daňová sazba v nejvyšším pásmu daňové progrese u fyzických osob je v současnosti vyšší než jednotná daňová sazba u právnických osob. Komanditní společnost Jak uvádí Srpová a Veber (2008) jde o osobní společnost smíšeného typu – tzn., že jeden nebo více společníku ručí za závazky společnosti celým svým majetkem (komplementáři) a jeden nebo více společníků ručí za závazky společnosti do výše svého nesplaceného vkladu (komanditisté). Tento typ společnosti může být vhodnou formou podnikání pro kapitálově slabého podnikatele se zajímavým know-how a investora hledajícího investiční příležitost. V České republice není komanditní společnost častou formou podnikání.


21

Mezi hlavní výhody a nevýhody výběru komanditní společnosti autoři řadí: Výhody: • Není potřeba velký počáteční kapitál, pouze komanditista musí vložit minimálně 5000 Kč. • Zisk je rozdělen mezi společníky podle společenské smlouvy. Zisk komplementáře podléhá dani z příjmu fyzických osob a pojistnému sociálního pojištění. • Komanditista má právo nahlížet do účetních knih a zmocnit auditora ke kontrole účetní závěrky. • Za určitých podmínek může dojít ke změně právní formy, společnost se může změnit bez likvidace na veřejnou obchodní společnost. Nevýhody: • Vznik společnosti je administrativně náročnější, neboť musí být povinně sepsána společenská smlouva, kde je sjednáno neomezené ručení komplementářů. • Zisk komanditisty podléhá dani z příjmu právnických osob a při vyplácení je také zdaněn daní srážkovou. • Možné konflikty mezi prioritami komanditistů a komplementářů, neboť každý druh společníků nese jinou míru rizika. • Společenská smlouva může být pozměněna pouze se souhlasem komplementářů i komanditistů. Společnost s ručením omezeným Jak uvádí Nývltová a Marinič (2010) společnost s ručením omezeným může založit jedna osoba, nemůže to však být jiná společnost s ručením omezeným s jediným společníkem, a maximální počet společníků je padesát. Vklady společníků tvoří základní kapitál. Společnost ručí celým svým majetkem. Základní kapitál musí činit alespoň 200 tisíc Kč, přičemž každý společník musí vložit vklad minimálně 20 tisíc Kč. Ve společnosti musí být povinně vytvářen rezervní fond. Podle Srpové a Vebera (2008) je společnost s ručením omezeným nejrozšířenější forma podnikání právnických osob. Autoři dále zmiňují výhody a nevýhody založení společnosti s ručením omezeným: Výhody: • Ručení společníků je omezené. • Pro přijetí většiny rozhodnutí není nutný souhlas všech společníků. • Společníci mohou do společnosti vložit i nepeněžitý vklad. • Pokud jsou společníci fyzické osoby, vyplacené podíly na zisku nepodléhají pojistnému sociálnímu pojištění. • Polovinu daně sražené z vyplácených podílů může společnost uplatnit jako slevu na dani společnosti.

22


Nevýhody: • Při vzniku společnosti je nutné složit počáteční kapitál. • Založení a chod společnosti je administrativně náročnější. • Zisk společnosti podléhá dani z příjmů právnických osob a vyplacené podíly na zisku jsou dále zdaněny srážkovou daní.

3.2 Zdanění fyzických a právnických osob Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob je dle § 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů každá fyzická osoba. Za poplatníky daně z příjmu právnických osob dle § 17 ZDP se považují osoby, které nejsou fyzickými osobami a dále organizační složky státu. Právnické osoby jsou obecně vymezeny v § 18 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník a řadí se sem zejména obchodní společnosti (akciová společnost, společnost s ručením omezeným, komanditní společnost, veřejná obchodní společnost, evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení), družstva, občanská sdružení aj. 3.2.1

Zdanění příjmů fyzických osob

Předmět daně Předmět daně z příjmů fyzických osob je vymezen v § 3 ZDP. Příjmy, které jsou předmětem daně, jsou rozděleny do pěti skupin. Pro účely zdanění se tyto skupiny posuzují nejprve samostatně a vytváří se z nich tzv. dílčí základy daně. Celkový základ daně je vytvořen následně z jednotlivých dílčích základů. Je to úhrn dílčích základů daně § 6 ZDP - ze závislé činnosti a z funkčních požitků, § 7 ZDP - z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, § 8 ZPD z kapitálového majetku, § 9 ZDP - z pronájmu a z dílčího základu daně § 10 ZDP - ostatní příjmy. Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti - § 7 ZDP Příjmy z podnikání jsou dle § 7 ZDP: • příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, • příjmy ze živnosti, • příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, • podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku.


23

Příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6 ZDP, jsou: • tzv. „autorské příjmy“ z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzenských právu autorskému, a to včetně příjmu z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem, • příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů, • příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředkovatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních předpisů, • příjmy z činnosti insolvenčního správce, včetně příjmů z činnosti předběžného insolvenčního správce, zástupce insolvenčního správce, odděleného insolvenčního správce a zvláštního insolvenčního správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu, • příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku. Dílčí základ daně § 7 ZDP Dílčí základem daně dle § 7 ZDP je rozdíl mezi zdanitelnými příjmy a výdaji vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení. Pro zjištění dílčího základu daně dle § 7 ZDP je nutné vést základní evidenci, která je u poplatníku DPFO rozdělena do dvou skupin: 1.

2.

pro FO které jsou účetní jednotkou ve smyslu ustanovení § 1 zákona o účetnictví. Tito poplatníci jsou povinní vést kompletní účetnictví vedené v souladu se ZoÚ. pro FO které nejsou účetní jednotkou (ani dobrovolnou) ve smyslu ustanovení § 1 zákona o účetnictví. Dle toho jakým způsobem prokazují výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou tito poplatníci povinni vést následující evidenci: • daňovou evidenci dle § 7b ZDP a mzdovou evidenci dle § 38j ZDP jsou povinni vést poplatníci, kteří uplatňují skutečné výdaje. • záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností dle § 7 odst. 8 ZDP a dále mzdovou evidenci jsou povinni vést poplatníci, kteří uplatňují výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v paušální výši stanovené procentem z příjmů podle § 7 ZDP.

Uplatnění výdajů v rámci dílčího základu daně z podnikání V rámci dílčího základu daně z podnikání lze uplatnit výdaje ve skutečně prokazatelné výši či výdaje v paušální výši, jak uvádí Jaroš (2011).

24


Skutečné výdaje Výdaje ve skutečně prokazatelné výši se řídí ustanoveními dle § 23 až 33 ZDP Paušální výdaje Autor uvádí, že pokud poplatník uplatní výdaje v paušální výši, předpokládá se, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. • 80 % lze uplatnit z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a dále z příjmů ze živností řemeslných, • 60 % lze uplatnit z příjmů jiných živností než řemeslných, • 40 % lze uplatnit například u příjmů z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, u příjmů z tzv. autorských příjmů, z příjmů z činnosti insolvenčního správce atd. Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob, které vyplývá ze zákona o daních z příjmů: Dílčí základ daně ze závislé činnosti dle § 6 ZDP + Dílčí základ daně z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti dle § 7 ZDP + Dílčí základ daně z kapitálového majetku dle § 8 ZDP + Dílčí základ daně z pronájmu dle § 9 ZDP + Dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP = Základ daně - nezdanitelné částky dle § 15 ZDP - odčitatelné položky dle § 34 ZDP Základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů × sazba daně dle § 16 ZDP Vypočtená daň - slevy na dani § 35, 35a, 35b, 35ba ZDP - daňová zvýhodnění na vyživované děti dle § 35c a § 35d Daňová povinnost (případně daňový bonus) - zaplacené zálohy Doplatek na dani (případně přeplatek na dani) Od celkového základu daně se odečítají dle § 15 ZDP tzv. nezdanitelné části základu daně. Rozumí se jimi: • dary na obecně prospěšné účely • úroky z hypotečního (a obchodního) úvěru na financování bytové potřeby • platby na penzijní připojištění


25

• platby na životní pojištění • příspěvky odborové organizaci • úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání Dále se základ daně snižuje o odečitatelné položky dle § 34 ZDP, které mohou být uplatněny pouze u FO s příjmy z nezávislých činností, tj.: • odečet daňové ztráty • odečet výdajů na výzkum a vývoj Tento základ daně snížený o nezdanitelné části daně a o odečitatelné položky se zaokrouhlí na celá sta dolů a vynásobí se sazbou daně ve výší 15 %. Tím je vypočtena daň. Daň je následně snížena o slevy na dani určené výhradně fyzickým osobám dle § 35ba a §35c ZDP, tzn. o: • slevu na poplatníka • slevu na vyživovanou manželku (manžela) • slevu na částečný invalidní důchod • slevu na plný invalidní důchod • slevu pro držitele průkazu ZTP/P • slevu pro poplatníka, který se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem • daňové zvýhodnění (tzn. snížení daně nebo daňový bonus) na vyživované děti Daň se také snižuje o slevu na dani při zaměstnávání zdravotně postižených dle § 35 odst. 1 ZDP. 3.2.2

Zdanění příjmů právnických osob

Předmět daně Předmětem daně jsou dle § 18 ZDP příjmy či výnosy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak. Předmět daně právnických osob je na rozdíl od předmětu daně fyzických osob vymezen nestrukturovaně, tzn., že příjmy podléhající zdanění nejsou druhově rozlišeny. Základ daně Základ daně je vymezen v § 23 ZDP. Pro výpočet základu daně je výchozím pokladem účetní hospodářský výsledek před zdaněním. Jak uvádí Jaroš (2010) zjednodušeně lze říci, že je to rozdíl mezi příjmy a výdaji, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Účetní hospodářský výsledek před zdaněním je nutné patřičně upravit, aby z něj vznikl základ daně.

26


Schéma výpočtu daně z příjmu právnických osob, které plyne ze zákona o daních z příjmů: Výsledek hospodaření před zdaněním + položky zvyšující výsledek hospodaření - položky snižující výsledek hospodaření Základ daně - část základu daně připadající na komplementáře Základ daně po úpravě - daňová ztráta z předchozích let dle § 34 odst. 1 - další odčitatelné položky dle § 34 Základ daně snížený o odčitatelné položky - snížení u poplatníků, kteří nejsou založení za účelem podnikání - odečet darů dle § 20 odst. 8 Základ daně snížený o dary zaokrouhlený na celé tisíce Kč dolů × sazba daně Vypočtená daň - slevy na dani dle § 35 odst. 1 a § 35a nebo § 26b Daň snížená o slevy (celková daňová povinnost) K výsledku hospodaření před zdaněním se dle §23 ZDP přičítají položky zvyšující výsledek hospodaření. Patří mezi ně např.: • částky, které nelze podle ZDP zahrnout do výdajů (nákladů); • částky neoprávněně zkracující příjem; • částky, o které byl snížen výsledek hospodaření za předcházející zdaňovací období, a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena a ovlivnila výsledek hospodaření; • částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnanec a byly zaměstnavatelem, který vede účetnictví, sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části; • přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a penále, pokud byly v předchozích zdaňovacích obdobích položkou snižující základ daně; Od výsledku hospodaření před zdaněním se dle § 23 ZDP odečítají například tyto položky snižující výsledek hospodaření.: • příjmy, které nejsou předmětem daně; • příjmy, jež u poplatníků, kteří nejsou založeni za účelem podnikání nejsou předmětem daně; • osvobozené příjmy dle § 19; • příjmy, které byly zdaněny srážkovou daní u zdroje; • rozdíl, o který daňové odpisy převyšují odpisy uplatněné v účetnictví;


27

Následně je vypočten základ daně, od kterého lze odečíst položky odčitatelné od základu daně dle § 34 ZDP: • daňová ztráta, kterou lze odečíst od základu daně, pokud vznikla a byla vyměřena za předchozí období, a to maximálně v pěti bezprostředně následujících obdobích po vzniku této ztráty (pokud ztráta vznikla a byla vyměřena před rokem 2003 je možné ji uplatnit až v sedmi bezprostředně následujících obdobích); • 100 % nákladů (výdajů) vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které jsou vynaložené v daném zdaňovacím období; • 50 % částky, kterou poplatník vypořádal v peněžní, případně v nepeněžní formě v období 1993 až 2005 oprávněným osobám. Základ daně snížený o odčitatelné položky lze dále snížit o položky snižující základ daně dle § 20 ZDP: • hodnota darů, které byly poskytnuty na obecně prospěšné účely, přičemž hodnota daru musí činit alespoň 2000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 5 % základu daně, přičemž v případě poskytnutí darů vysokým školám a veřejným výzkumným institucím lze základ daně snížit o dalších 5 %; • odečet u neziskových subjektů. Základ daně snížený o odečitatelné položky a o položky snižující základ daně se zaokrouhlí na celé tisíce dolů a vynásobí se sazbou daně ve výší 19 %. Tím je vypočtena daň. Daň je následně snížena o slevy na dani určené právnickým osobám dle § 35 ZDP. Tyto slevy by měly především podpořit a zvýhodnit zaměstnavatele, kteří zaměstnávají osoby se zdravotním postižením. Patří sem tyto slevy: • částka 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením. Pro uplatnění slevy je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním pojištěním; • částka 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením. Pro uplatnění slevy je rozhodný průměrný roční přepočtený stav zaměstnanců s těžším zdravotním postižením; • polovina vypočtené daně u poplatníků zaměstnávajících nejméně 25 zaměstnanců, z nichž podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením činí více než 50% průměrného ročního přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců; • sleva na dani pro poplatníky, kterým byla poskytnuta investiční pobídka. Jedná se až o 100 % slevu na dani, tzv. daňové prázdniny po dobu až pěti let.

28


Specifika zdaňování veřejné obchodní společnosti Jak uvádí Nývltová a Marinič (2010) výsledek hospodaření, který je zjištěn z účetnictví je rozdělen rovným dílem nebo dle společenské smlouvy mezi společníky. Jako celek veřejná obchodní společnost nepodává za svoji podnikatelskou činnost přiznání k dani z příjmů právnických osob. Základ daně, který vznikne z její činnosti, zdaňují ve svém přiznání jednotliví společníci společnosti. Je-li společníkem fyzická osoba je postup výpočtu daně z příjmů stejný jako pro osobu podnikající na základě živnostenského oprávnění. Část základu daně vzniklého ve v.o.s. je považována za součást dílčího základu daně z podnikání jednotlivých společníků. Autoři dále doplňují, že z hlediska pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení je nahlíženo na fyzickou osobu nebo-li na společníka v.o.s. jako na osobu samostatně výdělečně činnou. Specifika zdaňování komanditní společnosti Nývltová a Marinič (2010) uvádějí, že komanditní společnost je běžným poplatníkem daně z příjmu právnických osob. Zisk, kterého dosáhne komanditní společnost svou činností, se dělí na část připadající společnosti a na část připadající komplementářům. Poměr, dle kterého je zisk rozdělen je stanoven ve společenské smlouvě, pokud ne je zisk rozdělen na polovinu. Pokud nestanoví společenská smlouva jinak, rozdělí si zisk komplementáři připadajícím rovným dílem na ně a komanditisté si zisk rozdělí podle výše splacených vkladů. Je-li zjištěna ztráta, je rozdělena mezi komplementáře rovným dílem, nestanoví-li společenská smlouva jinak. Komanditisté mají povinnost podílet se na úhradě ztráty, stanoví-li tak společenská smlouva. Dále autoři doplňují, že výsledek hospodaření je rozdělen na část připadající společnosti a na část připadající komanditistům. Část výsledku, který připadá společnosti je transformován na základ daně. Druhá část výsledku je po zdanění rozdělena mezi komanditisty v poměru splacených vkladů či v poměru stanoveném ve společenské smlouvě. Když jsou podíly vypláceny, jsou zdaňovány 15% srážkovou daní. Z těchto příjmů se neodvádí pojistné na zdravotní a sociální zabezpečení. Výsledek hospodaření, který připadá komplementářům se transformuje na základ daně a je podělen mezi komplementáře buď podle společenské smlouvy či rovným dílem. Z hlediska daně z příjmů a odvodů pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení jednají komplementáři jako společníci veřejné obchodní společnosti. Specifika zdaňování společnosti s ručením omezeným Jak uvádí Nývltová a Marinič (2010) společnost s ručením omezeným je taktéž poplatníkem daně z příjmu právnických osob. Výsledek hospodaření z činnosti společnosti vyplývá z účetnictví a je dále transformován na základ daně. Z tohoto základu daně je odvedena daň z příjmů právnických osob. Autoři dále uvádějí, že o rozdělení výsledku hospodaření, který je již zdaněný rozhoduje valná hromada společníků. Může se jednat o disponibilní zisk či


29

ztrátu. Valná hromada musí ze zákona přidělit část zisku do rezervního fondu, který je vytvářen povinně na úhradu ztráty. Jestliže je zbývající část výsledku hospodaření kladná, lze společníkům vyplatit podíly na zisku v poměru jejich obchodních podílů, pokud nestanoví společenská smlouva jinak. Při vyplácení podílů společnost srazí a odvede 15 % srážkovou daň z příjmů. Společníci z těchto příjmů neodvádí pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení. Zbývající část výsledku hospodaření se stává součástí vlastního kapitálu v položce výsledek hospodaření minulých let.

3.3 Daň silniční Daň silniční spadá pod přímé majetkové daně. Upravuje ji zákon č. 16/193 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. Předmět daně Předmět daně silniční je vymezen v § 2 zákona o dani silniční. Předmětem daně jsou především silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla registrovaná a provozovaná v České republice, pokud jsou používána k podnikání nebo k jiné samostatné výdělečné činnosti nebo jsou používána v přímé souvislosti s podnikání. Poplatníci daně Jak uvádí § 4 zákona o dani silniční, poplatníky daně jsou fyzické a právnické osoby, které jsou provozovateli vozidla registrované v České republice v registru vozidel a jsou zapsáni v technickém průkazu. Rozumí se jimi i poplatníci, kteří vozidlo užívají a v jehož technickém průkazu je zapsána jako provozovatel osoba, které zemřela, zanikla nebo byla zrušena, anebo vozidlo, jehož provozovatel je odhlášen z registru vozidel. Dle tohoto paragrafu je rovněž poplatníkem daně zaměstnavatel, který vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, jestliže daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla. Osvobození od daně Jak uvádí § 3 zákona o dani silniční některá motorová vozidla jsou od daně silniční osvobozena. Patří mezi ně například vozidla s méně než čtyřmi koly, vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun, která mají buď elektrický, hybridní, kombinující spalovací motor nebo elektromotor, dále jsou to například motorová vozidla, která používají jako palivo zkapalněný ropný plyn neboli LPG. Žádné podstatné odlišnosti mezi právnickou a fyzickou osobou se v dani silniční nevyskytují.

30


3.4 Daň z připadané hodnoty Daň z přidané hodnoty nebo-li DPH patří do nepřímých daní. Tato daň je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Plátci daně V zákoně o DPH je zakotveno, že plátcem DPH se lze stát dobrovolně či povinně. Povinně je to nejčastěji z důvodu překročení stanoveného obratu, pořízení zboží v určité hodnotě nebo poskytnutím či přijetím služby do jiného členského státu. Jak uvádí Nývltová a Marinič (2010) pokud se podnikatel podnikající na základě živnostenského oprávnění nestane plátcem DPH povinně, měl by uvažovat nad výhodami či nevýhodami dobrovolné registrace. Autoři upozorňují na to, že je velice důležité zamyslet se nad svými potenciálními zákazníky. Pokud nastane situace, kdy na jedné straně stojí neplátce a na druhé plátce, nemůže si druhá strana (plátce daně) uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, což je pro něj velkou nevýhodou. Z administrativního hlediska je daň z přidané hodnoty pro plátce daně také nevýhodou, neboť plátce DPH má poněkud náročnější postavení. Výhodou neplátce DPH je především to, že daný subjekt nemá povinnost přiznávat daň na výstupu a tedy navyšovat cenu své služby či výrobku. Mezi právnickou a fyzickou osobou se žádné zásadní odlišnosti nevyskytují.

3.5 Účetní soustava Blechová a Janoušková (2010) uvádí, že novelou zákona o účetnictví k 1. lednu 2004 bylo zrušeno ustanovení o soustavě podvojného a jednoduchého účetnictví. Od tohoto data je účetnictví možno vést pouze podvojnými zápisy. Jednoduché účetnictví, které používaly fyzické osoby pro daňové potřeby, nahradila daňová evidence. Zánikem jednoduchého účetnictví se zrušilo dělení účetnictví na jednoduché a podvojné. Od 1. ledna 2004 se v právních předpisech pod pojmem účetnictví rozumí vždy jen účetnictví podvojné. 3.5.1

Daňová evidence

Jak uvádí Sedláček (2011), daňovou evidenci využívají všechny podnikající fyzické osoby, které nevedou podvojné účetnictví a své výdaje neprokazují „paušálně“ nebo-li procentem z příjmu. Tyto fyzické osoby nesmí být zapsány v obchodním rejstříku a jejich roční obrat musí být menší než 15 mil. korun.


31

Právní úprava daňové evidence Dle legislativy je daňová evidence upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Konkrétněji je pak daňová evidence popsána v ustanovení § 7b. Cíl daňové evidence Podle Sedláčka (2011) je cílem daňové evidence poskytnou potřebné údaje ke zjištění základu daně z příjmu. Slouží také jako základní podklad pro daňové přiznání. Pokud poplatník vede daňovou evidenci průběžně, má i druhý užitek, neboť umožňuje sledovat stav a pohyb majetku a dluhů podnikatele a využívat ji tedy pro ekonomické rozhodování a pro řízení firmy. Podobně jako v účetnictví se daňová evidence opírá o prvotní doklady, které zaznamenává, dále je třídí a sumarizuje. Autor také doplňuje, že pokud je podnikatel registrovaným plátcem k dani z přidané hodnoty, má daňová evidence také za úkol zajistit povinnosti plynoucí tomuto podnikateli z § 11 zákona o dani z přidané hodnoty. Obsahem daňové evidence musí být údaje potřebné pro správné stanovení daňové povinnosti, které jsou vedeny v členění potřebném pro sestavení měsíčního nebo čtvrtletního daňového přiznání. Plátce DPH má také povinnost vést evidenci uskutečněných plnění, která nejsou zdanitelná. Obsah daňové evidence Jak uvádí Sedláček (2011) obsahem daňové evidence jsou údaje o: • příjmech a výdajích, • majetku a závazcích podnikatele. Podle autora je typickým znakem evidovaných peněžních i hmotných toků jejich příčinný vztah k podnikání. Kladné přítoky (pozitivní cash flow) jsou získávány z prodeje výrobků, zboží a služeb. Záporné toky (negativní cash flow) jsou vynakládány na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Daňová evidence by tedy měla zachytit všechen majetek a závazky podnikatele, které mají vliv na základ daně z příjmu. Majetek firmy autor definuje jako majetek, který je využíván k její hospodářské činnosti a získané finanční zdroje (cizí kapitál), který se podílí na krytí majetku firmy. Dle zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů je tento majetek označen jako obchodní majetek1. Závazky jsou dle autora vymezeny jako dluhy vůči věřitelům či dodavatelům, případně jako povinnost vykonat v určité době sjednanou službu. Peněžní závazky mohou také sloužit jako zdroj peněz (tzv. obchodní úvěr) v době, kdy je není nutné uhradit.

Obchodní majetek je definován jako souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které náleží podnikateli a slouží nebo jsou určeny k jeho podnikání. 1

32


Forma daňové evidence Přesnou formu, jak má daňová evidence vypadat, žádný paragraf zákona o daních z příjmu nevymezuje. V § 7b zákona č. 586/1992 jsou uvedeny pouze základní informace o tom, co daňová evidence příjmů a výdajů zjišťuje, jakým způsobem je oceněn majetek a závazky, a dále je zde zmíněna povinnost provádět inventarizaci a archivaci. Podle Zemánka (2011) prakticky tedy záleží na poplatníkovi, jakou formu daňová evidence bude mít. Zákon nepředepisuje knihy majetku, závazků, peněžní deník, pokladní knihu ani karty majetku. Poplatník může využít některý z účetních či komplexních ekonomických programů, nebo může celou daňovou evidenci vést v tabulkovém procesoru např. v Excelu. Důležité je mít na paměti, že na základě daňové evidence bude poplatník dokazovat finančnímu úřadu, že v daňovém přiznání uvedl daňové příjmy a výdaje ve skutečné výši.

3.5.2

Účetnictví

Blechová a Janoušková (2010) definují účetnictví jako relativně uzavřenou soustavu s jasně vymezenými metodickými prvky. Autorky uvádí, že pokud je účetnictví správně vedené, poskytuje informace o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech, výnosech a o výsledku hospodaření. Podle Rubákové (2010) účetnictví představuje metodicky celistvý systém informací o hodnotové stránce činnosti firmy. Lze tedy říci, že zobrazuje údaje o činnosti organizace většinou v peněžních jednotkách. Štohl (2006) uvádí, že pomocí písemných záznamů v účetnictví se „rozšiřuje paměť podnikatele“, neboť je nemožné, aby si při velkém rozsahu činnosti zapamatoval všechny informace. Právní úprava účetnictví Blechová a Janoušková (2010) uvádí základní právní předpisy, které regulují účetnictví. Především je to zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Dále je to vyhláška MF č. 500/2002, ve znění pozdějších předpisů, dalším právním předpisem jsou České účetní standardy a v neposlední řadě je to vnitropodniková směrnice, kterou si tvoří každá účetní jednotka v souladu se všemi platnými právními předpisy. Účetní jednotka Účetní jednotkou rozumíme subjekt, který vede účetnictví. Dle zákona o účetnictví a seznamu, který uvádí TPA Horwath Notia Audit (2011), jsou to: • všechny právnické osoby, • fyzické osoby, které jsou zapsány v obchodním rejstříku, • ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jejich obrat je větší než 25 mil. Kč za rok podle zákona o dani z přidané hodnoty, • ostatní fyzické osoby, které se rozhodly dobrovolně vést účetnictví,


33

• ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity, jestliže alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou, • ostatní fyzické osoby, jimž je povinnost vedení účetnictví uložena zvláštním právním předpisem. Cíl účetnictví Jak uvádí Louša (2011), hlavním cílem účetnictví je předložit hospodářskému vedení účtujícího subjektu a jeho vlastníkům co nejpřesnější informace o tom, jaký je stav majetku, závazků a výsledek hospodaření příslušné účetní jednotky a díky čemu bylo dosaženo vykazovaného stavu. Účetnictví dle Rubákové (2010) plní funkce dokumentační a informační, dispoziční a také kontrolní. Dokumentační a informační funkce podává informace o finanční a majetkové situaci podniku v peněžních jednotkách za určité období. Slouží nejen jako průkazný prostředek ve sporech, které mohou nastat mezi věřitelem a dlužníkem, ale také uchovává podklady pro vyměření daně a poskytuje informace pro další instituce. Funkce dispoziční poskytuje informace pro potřeby účetní jednotky. Slouží zejména pro vnitropodnikové účetnictví, kde poskytuje reálné podklady a informace pro řízení zejména v oblasti nákladů. Díky kontrolní funkci je možné sledovat stav majetku a hospodaření. Obsah účetnictví Dle § 2 zákona o účetnictví má účetní jednotka povinnost účtovat o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Jak uvádí Blechová a Janoušková (2010), zákon o účetnictví nařizuje účetním jednotkám, aby mohly prokazovat skutečnosti o svém podnikání, vést tyto účetní knihy: • Deník – slouží podnikateli k chronologickému zaznamenávání zápisů všech hospodářských operací. • Hlavní knihu – nejvýznamnější účetní knihu. Jsou v ní zapsány jednotlivé syntetické účty z účtového rozvrhu. • Knihy analytických účtů – soubory analytických účtů k příslušnému syntetickému účtu hlavní knihy. • Knihy podrozvahových účtů – zde jsou zaznamenány účetní zápisy, které se neprovádějí v deníku ani v hlavní knize. Forma účetnictví Mrkosová (2005) dodává, že se účetnictví musí vést úplně, průkazným způsobem a správně. Tzn., že jsou v účetnictví zahrnuty veškeré činnosti podnikatelského subjektu, účetní záznamy vypovídají pravdivě o činnosti účetní jednotky a lze je prokázat předepsaným způsobem. Štohl (2006) připomíná, že pokud má být účetnictví úplné, musí být zaúčtovány všechny účetní případy, které nastaly v daném účetním období. Dále

34


také podotýká, že účetní případy a účetní zápisy musí být doloženy účetními doklady. Jako další důležitý metodický prvek uvádějí Blechová a Janoušková (2010) podvojnost a souvztažnost. Podvojností rozumíme změnu na dvou logicky souvisejících účtech, kterou vyvolá hospodářská operace vstupující do účetnictví. Pravidlem souvztažnosti dvou účtů je myšlena správná volba dvojice účtů, kterou vyvolá určitá hospodářská operace. Autorky také neopomenuly další podstatný prvek, kterým je bilanční princip. K tomu aby účetní jednotka naplnila jeden z hlavních cílů účetnictví, a to informovanost uživatelů účetnictví2, je třeba na konci účetního období sestavit účetní závěrku. Účetní závěrku dle § 18 zákona o účetnictvích tvoří: • rozvaha, • výkaz zisku a ztráty, • příloha, která objasňuje a doplňuje informace obsažené v předešlých bodech, • přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu, který však nejsou povinny sestavovat všechny účetní jednotky.

Uživateli účetnictví se rozumí investoři, zaměstnanci, dodavatelé a zákazníci, vláda a její orgány.

2

Praktická část

35

4 Praktická část 4.1 Fyzická osoba Pan Procházka provozuje autoškolu na základě živnostenského oprávnění od roku 2001. V autoškole nabízí nejen výcvik žadatelů o řidičské oprávnění skupiny A, B, C, E3, ale také kondiční jízdy a školení řidičů. Podnikatel nepůsobí pouze v okolí Moravských Bránic, kde má své bydliště. Autoškolu nabízí také studentům na gymnáziu v Brně. Vzhledem k počtu zákazníků je podnikatel nucen zaměstnávat jednoho zaměstnance na plný pracovní úvazek. Podnikatel jako fyzická osoba ručí celým svým majetkem. Pan Procházka je registrován na Finančním úřadě v Ivančicích jako plátce daně z příjmů fyzických osob a plátce daně silniční. Od daně silniční je osvobozen, neboť ke svému podnikání využívá automobily, které používají jako palivo zkapalněný ropný plyn nebo-li LPG. Jako OSVČ je rovněž registrován na Okresní správě sociálního zabezpečení a VZP v Brně, kde je povinen odvádět povinné měsíční zálohy na pojištění. Na OSSZ a zdravotní pojišťovně má také zaregistrovaného svého zaměstnance. K dani z přidané hodnoty podnikatel registrován není, neboť jeho roční obrat nepřekročil stanovenou částku milion korun. Rovněž nemá ze zákona povinnost vést účetnictví, tudíž vede daňovou evidenci. 4.1.1

Daň z příjmu fyzických osob

Příjmy podnikatele za rok 2011 činily 895 430 Kč. Tyto příjmy jsou dosaženy především z výcviku žadatelů o řidičské oprávnění na osobní automobil. Menší část příjmů je tvořena z výcviku žadatelů o řidičské oprávnění na motocykl a rovněž ze školení řidičů. Nejmenší podíl příjmů představují kondiční jízdy a výcvik žadatelů skupin C a E. Výdaje spojené s podnikáním v roce 2011 dosáhly 512 710 Kč. Nejvýznamnější položky nákladů tvoří výdaje na pohonné hmoty a výdaje spojené se zaměstnancem. Mezi méně významné výdaje patří výdaje na reklamní činnost, údržbu vozidel, výdaje spojené s učebnou teoretické výuky, nákup publikací k výuce autoškoly a další.

3

A – motocykl, B – osobní automobil, C – motorové vozidlo nad 3 500 kg, E – přípojné vozidlo nad 750 kg k vozidlu skupiny B nebo C

36 Tab. 1

Praktická část Srovnání skutečných a paušálních výdajů

Položka Příjmy Skutečné výdaje DZD § 7 ZDP

Částka [v Kč]

Položka 895 430 Příjmy 512 710 Paušální výdaje 382 720 DZD § 7 ZDP

Částka [v Kč] 895 430 358 172 537 258

Zdroj: vlastní práce

Podnikatel prokazuje výdaje ve skutečné výši. Tato forma prokazování nákladů je z administrativního hlediska náročnější, ale pro pana Procházky výhodnější. Pokud by výdaje prokazoval paušálně, činily by pouze 358 172 Kč, neboť k tomuto druhu živnosti si lze uplatnit pouze 40 % z příjmů. Prokazovat výdaje ve skutečné výši je výhodné pro účely výpočtu daně z příjmu, protože výrazně sníží dílčí základ daně. Tab. 2

Výpočet daňové povinnosti fyzické osoby

Výpočet daně [v Kč] DZD §7 382 720 ZD 382 720 Penzijní připojištění -12 000 ZD zaokrouhlený 370 700 Daň dle § 16 55 605 Sleva na poplatníka -23 640 Daňová povinnost 31 965 Položka


Dílčí základ daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, tedy rozdíl mezi příjmy a výdaji, za rok 2011 činí 382 720 Kč. Základ daně je stejný jako DZD § 7 neboť, podnikatel nevykázal jiný příjem. Podnikatel si v daném roce platil penzijní připojištění. Penzijním připojištěním se rozumí jedna z položek tzv. nezdanitelných částí daně, které lze odečíst od celkového základu daně. Tímto si podnikatel snížil základ daně o 12 000 Kč. Daň podle § 16 ZDP činí 15 % ze základu daně. Od daně lze odečíst slevu na poplatníka, která byla v roce 2011 ve výši 23 640 Kč. Daňová povinnost pana Procházky jako fyzické osoby je celkem 31 560 Kč. Jelikož poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, bude pan Procházka platit v následujícím zdaňovacím období dle § 38a ZDP pololetní zálohy na daň. Zálohy budou placeny k 15. 6. 2012 a k 15. 12. 2012 ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti, tedy 12 786 Kč. Zaplatit daň a podat daňové přiznání je pan Procházka povinen do 2. 4. 2012 na Finanční úřad v Ivančicích.

Praktická část

4.1.2

37

Sociální a zdravotní pojištění fyzické osoby

Sociální pojištění Vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální pojištění u fyzické osoby činí nejméně 50 % základu daně. Tab. 3

Výpočet sociálního pojištění fyzické osoby

Položka Vyměřovací základ Vyměřené pojistné Úhrn zaplacených záloh Doplatek

Částka [v Kč] 191 360 55 878 46 720 9 158


Vyměřovací základ pana Procházky pro sociální pojištění je 50 % z částky 382 720 Kč. Sociální pojištění činí 29,2 % z vyměřovacího základu. Podnikatel je povinen zaplatit za rok 2011 sociální pojištění ve výši 55 878 Kč. Ze zákona je nařízeno platit měsíční zálohy, úhrn těchto záloh za rok 2011 činil 46 720 Kč. Výše záloh se počítá z vyměřovacího základu předchozího roku. Zálohy nepokryly výši pojistného, tudíž musí podnikatel doplatit 9 158 Kč Okresní správě sociálního zabezpečení v Brně. Zdravotní pojištění Vyměřovací základ pro odvod pojistného na zdravotní pojištění u fyzické osoby činí rovněž jako u sociálního pojištění nejméně 50 % základu daně. Tab. 4

Výpočet zdravotního pojištění fyzické osoby

Položka Vyměřovací základ Vyměřené pojistné Úhrn zaplacených záloh Doplatek

Částka [v Kč] 191 360 25 834 21 600 4 234


Vyměřovací základ pro zdravotní pojištění je 191 360 Kč. Zdravotní pojištění činí 13,5 % z vyměřovacího základu. Podnikatel má povinnost zaplatit za rok 2011 pojistné ve výši 25 834 Kč. Ze zákona, stejně jako u sociálního pojištění, jsou povinné měsíční zálohy. Celkový úhrn těchto záloh je pouze 21 600 Kč. Výše těchto záloh je počítána z vyměřovacího základu předchozího roku. Podnikatel musí tedy doplatit 4 234 Kč Všeobecné zdravotní pojišťovně v Brně.

38

4.1.3

Praktická část

Celkové odvody státu fyzické osoby

Podnikatel jako osoba samostatně výdělečně činná odvede státu ve formě sociálního pojištění, zdravotního pojištění a dani z příjmu fyzické osoby za rok 2011 celkem 113 677 Kč. Tab. 5

FO

Celkové odvody státu fyzické osoby [v Kč]

SP 55 878

ZP 25 834

DPFO Celkem 31 965 113 677


4.1.4

Daňová evidence

Protože podnikatel není zapsán v obchodním rejstříku, nepřekročil stanovený obrat k vedení účetnictví, nerozhodl se vést účetnictví dobrovolně a rovněž nemá uloženou povinnost vést účetnictví dle zvláštního předpisu, vede daňovou evidenci. V daňové evidenci podnikatel vede údaje nejen o svých příjmech a výdajích, které slouží k zjištění základu daně z příjmu, ale rovněž o majetku a závazcích. Daňová evidence také slouží pro ekonomické rozhodování podnikatele.

4.2

Veřejná obchodní společnost

Rozhodne-li se pan Procházka své dosavadní podnikání rozšířit a založit veřejnou obchodní společnost, musí ke svému podnikání najít vhodného společníka, neboť minimální počet zakladatelů jsou dva. Společníkem může být fyzická či právnická osoba. Podnikatel zvolí jako svého společníka dlouholetého známého pana Nováka, který rovněž provozuje autoškolu na základě živnostenského oprávnění. Společníci spolu sepíší smlouvu, ve které stanoví rozdělení základu daně rovným dílem. Ve společnosti není povinné tvořit základní kapitál, a proto společníci nevložili žádný vklad. Velkou nevýhodou v.o.s. je, stejně jako u fyzické osoby, neomezené ručení společníků za závazky společnosti. Ve společnosti je zaměstnán jeden zaměstnanec. Spolčenost není registrována jako plátce daně z příjmu právnických osob, neboť dle § 38m odst. 7 ZDP zdaňují vzniklý základ daně jednotliví společníci v.o.s. ve svém daňovém přiznání. Společníci jsou registrováni jako plátci daně z příjmů fyzických osob na finančním úřadě. Oba společníci jsou jako osoby samostatně výdělečně činné rovněž zaregistrování na okresní správě sociálního zabezpečení a na zdravotní pojišťovně, kde odvádí měsíční zálohy na pojistné. Společnost není plátce DPH. Ze zákona má společnost povinnost vést účetnictví.

Praktická část

4.2.1

39

Daň z příjmu veřejné obchodní společnosti

Vycházíme ze stejné situace jako u fyzické osoby, a to že výnosy společnosti (nebo-li příjmy u FO) jsou 895 430 Kč a náklady (nebo-li výdaje u FO) představují 512 710 Kč. Výpočet daňové povinnosti je řešen pro rok 2011. Výsledek hospodaření společnosti, kterým se rozumí zisk nebo ztráta, představuje rozdíl mezi výnosy a náklady. Společnost dosáhla zisku ve výši 382 720 Kč. Tato částka je rozdělena rovným dílem mezi společníky. Zisk jednoho společníka představuje 191 360 Kč. Následující tabulka zahrnuje výpočet daně z příjmu pana Procházky jako společníka ve veřejné obchodní společnosti. Tab. 6

Výpočet daňové povinnosti společníka ve v.o.s.

Položka DZD §7 ZD Penzijní připojištění ZD zaokrouhlený Daň dle § 16 Sleva na poplatníka Daňová povinnost

Výpočet daně [v Kč] 191 360 191 360 -12 000 179 300 26 895 -23 640 3 255


Společník veřejné obchodní společnosti zdaňuje její zisk ve svém daňovém přiznání, kdy je tento zisk považován za dílčí základ daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7. Dílčí základ daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a současně i celkový základ daně jsou ve stejné výši, neboť společník neměl jiný příjem. Předpokládáme, že si společník taktéž v daném roce platil penzijní připojištění a základ daně si snížil o 12 000 Kč. Základ daně snížený o nezdanitelné částky a následně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů činí 179 300 Kč. 15% daň z tohoto základu je 26 895 Kč. Od daně lze odečíst slevu na poplatníka, která byla v roce 2011 ve výši 23 640 Kč. Daňová povinnost pana Procházky jako společníka veřejné obchodní společnosti je 3 255 Kč. Poslední známá daňová povinnost nepřesáhla stanovenou hranici pro placení záloh. Celou daňovou povinnost spolu s daňovým přiznáním je pan Procházka povinen podat do 2. 4. 2012 (v případě zpracování daňového přiznání daňovým poradcem do 2. 7. 2012) na finanční úřad.

40

4.2.2

Praktická část

Sociální a zdravotní pojištění společníka

Z hlediska sociálního a zdravotního pojištění je na společníka v.o.s. nahlíženo stejně jako na fyzickou osobu. Postup výpočtu je identický jako v případě fyzické osoby, je počítán pouze s jinou částkou vyměřovacího základu. Sociální pojištění Vyměřovací základ pana Procházky jako společníka v.o.s. je 50 % z částky 191 360 Kč. Sociální pojištění činí 29,2 % z vyměřovacího základu. Společník je povinen za celý rok zaplatit sociální pojištění ve výši 27 939 Kč. Ze zákona je nařízeno platit měsíční zálohy, úhrn těchto záloh za rok 2011 činil 46 720 Kč. Výše záloh je počítána z vyměřovacího základu předchozího roku, kdy předpokládáme, že společník podnikal jako fyzická osoba. Zálohy pokryly celou výši pojistného, tudíž podnikatel dostane zpět od okresní správy sociálního zabezpečení částku ve výši 18 781 Kč. Tab. 7

Výpočet sociálního pojištění společníka v.o.s.

Položka Vyměřovací základ Vyměřené pojistné Úhrn zaplacených záloh Přeplatek

Částka [v Kč] 95 680 27 939 46 720 18 781


Zdravotní pojištění Vyměřovací základ pro zdravotní pojištění je 95 680 Kč. Zdravotní pojištění činí 13,5 % z vyměřovacího základu. Podnikatel má povinnost zaplatit za rok 2011 pojistné ve výši 12 917 Kč. Ze zákona, stejně jako u sociálního pojištění, jsou povinné měsíční zálohy. Celkový úhrn těchto záloh je 21 600 Kč. Výše těchto záloh je taktéž počítána z vyměřovacího základu předchozího roku, kdy předpokládáme, že společník podnikal jako fyzická osoba. Úhrn záloh pokryl celou výši pojistného a podnikatel dostane od zdravotní pojišťovny 8 683 Kč zpět.

Praktická část Tab. 8

41

Výpočet zdravotního pojištění společníka v.o.s.


Částka [v Kč] 95 680 12 917 21 600 8 683


4.2.3

Celkové odvody státu společníka v.o.s.

Pan Procházka jako společník veřejné obchodní společnosti odvede státu ve formě sociálního pojištění, zdravotního pojištění a dani z příjmu fyzické osoby celkem 44 111 Kč. Tab. 9

Celkové odvody státu společníka v.o.s. [v Kč]

společník

SP 27 939

ZP 12 917

DPFO Celkem 3 255 44 111


Z tabulky vyplývá výrazné snížení odvodů státu oproti fyzické osobě. Tato situace nastala díky polovičnímu základu daně, neboť společníci ve společnosti dělí svůj zisk rovným dílem. Pan Procházka bude mít výrazně nižší platby na sociální a zdravotní pojištění, čímž získá přeplatek ze zaplacených záloh. Jeho daňová povinnost je pouze 3 060 Kč. Jeho zisk bude ale o polovinu menší než v případě podnikání fyzické osoby. 4.2.4

Účetnictví

Jelikož je veřejná obchodní společnost právnickou osobou, a právnické osoby se stávají dle zákona o účetnictví účetní jednotkou, musí přejít pan Procházka z vedení daňové evidence na vedení účetnictví. Účetnictví je povinen vést ode dne vzniku, kterým se rozumí zápis do obchodního rejstříku až do dne svého zániku, tedy do výmazu z obchodního rejstříku. Účetnictví ve veřejné obchodní společnosti je specifické tím, že společnost nemusí vytvářet základní kapitál ani zákonný rezervní fond, pokud se tak společníci rozhodnou. Jako další specifikum lze uvést, že společnost převádí vždy celý zisk nebo ztrátu na společníky. Z toho plyne, že neúčtujeme o výsledku hospodaření. Následující tabulka zahrnuje základní účetní případy veřejné obchodní společnosti spojené s odměňováním společníků a uzavíráním výsledkových účtů při účetní uzávěrce.

42

Praktická část

Tab. 10

Základní účetní případy ve v.o.s.

Doklad VBÚ4 VÚD5 VÚD VBÚ VÚD VÚD VÚD

Popis účetního případu Výplata záloh na podíl na zisku Přiznaný podíl na zisku Vyúčtování záloh na podíly na zisku Doplatek podílu na zisku společníkům Převod nákladů Převod výnosů Převod podílu na zisku na závěrkový účet

Částka [v Kč] 288 000 382 720 288 000 94 720 512 710 895 430 382 720

MD

D

355 596 364 364 710 6×× 710

221 364 355 221 5×× 710 596


I když společníci ve společnosti pracují, nejsou považování za zaměstnance a nemají příjem ze závisle činnosti nebo-li mzdu. Mají však nárok na podíl na zisku, který mohou čerpat formou zálohy v průběhu roku. Oba společníci pobírali každý měsíc v roce 2011 zálohu ve výši 12 000 Kč. Přiznaný podíl na zisku za rok 2011 činil 382 720 Kč. Při roční uzávěrce bylo provedeno zúčtování záloh na podíly na zisku, které se v průběhu roku společníkům vyplatily. Doplatek ve výši 47 360 Kč, který tímto vznikl, se každému společníkovi vyplatí na běžný účet. Při roční uzávěrce byly převedeny náklady ve výši 512 710 Kč a výnosy ve výši 895 430 Kč na účet zisků a ztrát. Společníci si celý zisk rozdělili, proto účet zisků a ztrát nemá na konci roku žádný zůstatek. Ve společnosti tudíž nezůstal žádný nerozdělený výsledek hospodaření a společnost jej tedy nepřevádí na konečný účet rozvažný.

4.3 Komanditní společnost Rozhodne-li se pan Procházka pro změnu právní formy z fyzické osoby na komanditní společnost, založí společnost opět s panem Novákem, neboť minimální počet zakladatelů k.s. jsou dva. Kdo se stane komplementářem a kdo komanditistou bude určeno na základě výpočtu daňové povinnosti a odvodů pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zvolena bude varianta, která je pro pana Procházky výhodnější. Při založení společnosti spolu společníci sepíší společenskou smlouvu, kde určí kdo z nich je komanditista a kdo komplementář. Ve smlouvě bude rovněž obsaženo rozdělení základního kapitálu rovným dílem. K zahájení podnikání je třeba základní kapitál minimálně ve výši 5 000 Kč, který musí splatit komanditista. Ručení komanditisty za závazky společnosti je do výše jeho 4 Výpis z bankovního účtu 5 Vnitřní účetní doklad

Praktická část

43

nesplaceného vkladu. Komplementář ručí za závazky společnosti celým svým majetkem. Ve společnosti je zaměstnán jeden zaměstnanec. Společnost je registrována jako plátce daně z příjmu právnických osob. Komplementář je registrován na finančním úřadě jako plátce daně z příjmu fyzických osob, neboť svoje příjmy zdaňuje dle § 7 ZDP. Komplementář je taktéž registrován na okresní správě sociálního zabezpečení a na zdravotní pojišťovně, kam odvádí měsíční zálohy na pojistné jako osoba samostatně výdělečně činná. Společnost není plátce DPH a ze zákona má povinnost vést účetnictví. 4.3.1

Daň z příjmu komanditní společnosti

Společníci si ve společnosti dělí zisk rovným dílem. Zisk jednoho společníka činí 191 360 Kč. Komplementář svůj zisk zdaní ve svém přiznání k dani z příjmu stejně jako společník veřejné obchodní společnosti. Komanditista zdaní svůj zisk daní z příjmu právnických osob a daní srážkovou. Důležité je uvést jakým způsobem budou odměňování společníci během roku. Komplementář si bude během roku vyplácet zálohy na podíl na zisku. Komanditista bude ve společnosti pobírat odměnu ve výši 7 000 Kč měsíčně na základě obchodněprávního vztahu, ze které bude odváděno sociální a zdravotní pojištění. Pokud by komanditista nebyl ve společnosti zaměstnán, neměl by založenou účast na důchodovém pojištění a zdravotní pojištění by si musel hradit jako samoplátce. Ke konci roku bude mít komplementář rovněž příjem z kapitálového majetku formou výplaty podílu na zisku společnosti. Z hlediska výpočtu výsledku hospodaření, vycházíme ze stejné situace jako u fyzické osoby. Výnosy (nebo-li příjmy u FO) jsou 895 430 Kč. Náklady společnosti se však zvýší o mzdové náklady, které jsou spojeny s odměňováním komanditisty. Výpočet daňové povinnosti je řešen pro rok 2011. Daň z příjmu komanditisty Komanditistovi plynou příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP a rovněž příjmy z kapitálového majetku formou výplaty podílu na zisku. Je tedy povinen odvést daň z příjmu fyzických osob, daň z příjmu právnických osob a rovněž daň srážkovou. Výpočet ročního čistého příjmu komanditisty z obchodněprávního vztahu dle § 6 ZDP popisuje následující tabulka.

44 Tab. 11

Praktická část Výpočet čistého příjmu komanditisty dle § 6 ZDP

Výpočet daně [v Kč] Odměna 84 000 SP jednatel 6,5 % 5 460 ZP jednatel 4,5 % 3 780 SP společnost 21,5% 18 060 ZP společnost 9% 7 560 ZD 109 620 Penzijní připojištění - 12 000 ZD zaokrouhlený 97 600 Daň dle § 16 14 640 Sleva na poplatníka - 23 640 Daňová povinnost 0 Čistý příjem dle §6 ZDP 74 760 Položka


Komanditistovi je na základě obchodněprávního vztahu vyplácena měsíční odměna ve výší 7 000 Kč, ročně 84 000 Kč. Odměna podléhá sociálnímu i zdravotnímu pojištění, které platí nejen společnost, ale je odváděno i samotnému jednateli z odměny. Základ daně si komanditista může snížit o zaplacené penzijní připojištění, které je nezdanitelnou částí základu daně. Daň společníka činí 14 640 Kč. Po uplatnění slevy na dani je daňová povinnost komanditisty 0 Kč. Celkový příjem za rok 2011 činí 74 760 Kč a je tedy snížen pouze o odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Následující tabulka popisuje nejen výpočet daně z příjmu komanditní společnosti, ale i příjem komanditisty z kapitálového majetku ve formě výplaty podílu na zisku společnosti.


45

Výpočet daně z příjmu komanditní společnosti

Položka VH VH s mzdovými náklady ZD Část ZD připadající na komplementáře ZD po úpravě ZD zaokrouhlený Daň Podíl na zisku komanditisty Srážková daň z podílů na zisku Zisk komanditisty

Výpočet daně [v Kč] 382 720 273 100 273 100 136 550 136 550 136 000 25 840 110 710 16 607 94 104


Při výpočtu daně z příjmu komanditní společnosti je vycházeno z výsledku hospodaření ve výši 382 720 Kč. Mzdové náklady spojené s odměňováním komanditisty výsledek hospodaření sníží. Základ daně je rozdělen rovným dílem mezi komanditistu a komplementáře, tudíž 136 550 Kč základu daně připadá komplementáři. Ze zaokrouhleného základu daně je vypočítána daň právnické osoby ve výši 19 %. Společnost neuplatňuje žádné slevy na dani, tudíž její daňová povinnost je celých 25 840 Kč. Podíl na zisku komanditisty je po odečtení daňové povinnosti 110 710 Kč. Při výplatě podílu je ale nutné odvést taktéž daň srážkovou ve výši 15 %. Příjem komanditisty z kapitálového majetku ve formě výplaty podílu na zisku společnosti po odečtení srážkové daně činí 94 104 Kč. Celkový čistý příjem komanditisty za rok 2011 je 168 864 Kč a zahrnuje příjem dle § 6 ZDP a podíl na zisku po odečtení srážkové daně. Poslední známá daňová povinnost nepřesáhla stanovenou hranici pro placení záloh. Celou daňovou povinnost spolu s daňovým přiznáním je společnost povinna podat do 2. 4. 2012 (v případě zpracování daňového přiznání daňovým poradcem do 2. 7. 2012) na finanční úřad.

Daň z příjmu komplementáře Výpočet daně z přijmu komplementáře je stejný jako společníka veřejné obchodní společnosti. Část ZD připadající na komplementáře, zdaní komplementář ve svém daňovém přiznání jako příjem z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 ZDP.

46 Tab. 13

Praktická část Výpočet daňové povinnosti komplementáře

Výpočet daně [v Kč] DZD §7 136 550 ZD 136 550 Penzijní připojištění - 12 000 ZD zaokrouhlený 124 500 Daň dle § 16 18 675 Sleva na poplatníka - 23 640 Daňová povinnost 0 Položka


Dílčí základ daně § 7 a základ daně jsou ve stejné výši, neboť společník neměl žádný jiný příjem. Pro srovnatelnost daňového zatížení komplementáře a komanditisty je v obou variantách snížen základ daně o penzijní připojištění. 15% daň ze zaokrouhleného základu daně činí 18 675 Kč. Po uplatnění slevy na dani je daňová povinnost komplementáře nulová, jak v případě komanditisty. I přes skutečnost, že poslední známá daňová povinnost je nulová má komplementář povinnost podat daňové přiznání do 2. 4. 2012 (v případě zpracování daňového přiznání daňovým poradcem do 2. 7. 2012) na finanční úřad.

4.3.2

Sociální a zdravotní pojištění společníků

Výpočet sociálního a zdravotního pojištění společníků v komanditní společnosti je jiné u komplementáře i u komanditisty. Sociální pojištění Komplementář platí pojistné na sociální pojištění ve výši 29, 2 % z vyměřovacího základu daně. 28 % jde na důchodové pojištění a 1,2 % je přispíváno na státní politiku zaměstnanosti. Za komanditisty odvádí společnost 21,5 % a z odměny komanditisty je odváděno 6,5 %. Dohromady 28 %, které jsou odváděny na důchodové pojištění. Komplementář Z pohledu sociálního pojištění je na komplementáře pohlíženo stejně jako na společníka veřejné obchodní společnosti či fyzickou osobu. Vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální pojištění činí nejméně 50 % základu daně.


47

Výpočet sociálního pojištění komplementáře


Částka [v Kč] 68 275 19 937 46 720 26 783


Vyměřovací základ komplementáře je 68 275 Kč. Komplementář je povinen za pojistné na sociální pojištění zaplatit v roce 2011 částku 19 937 Kč. Zálohy, které jsou ze zákona placeny měsíčně, pokryly celou výši pojistného. Komplementář dostane od okresní správy sociálního zabezpečení přeplatek ve výši 26 783 Kč. Komanditista Sociální pojištění komanditisty je vypočteno procentem z celkových ročních příjmů ze závislé činnosti, které činí 84 000 Kč. Tab. 15

Výpočet sociálního pojištění komanditisty

Položka společník 6,5 % společnost 21,5 % celkem

Částka v [Kč] 5 460 18 060 23 520


Z titulu obchodněprávního vztahu bude za komanditisty odvedeno na sociální pojištění celkem 23 520 Kč. Zdravotní pojištění Komplementář platí pojistné na zdravotní pojištění ve výší 13,5 % z vyměřovacího základu. Za komanditisty odvádí společnost 9 % a z odměny komanditisty je odváděno 4,5 %. Dohromady je to 13,5 % jako v případě komplementáře. Komplementář Z pohledu zdravotního pojištění je na komplementáře pohlíženo stejně jako na společníka veřejné obchodní společnosti či fyzickou osobu.

48

Praktická část

Tab. 16

Výpočet zdravotního pojištění komplementáře


Částka [v Kč] 68 275 9 218 21 600 12 382


Vyměřovací základ komplementáře je stejně jako v případě sociálního pojištění 68 275 Kč. Komplementář je povinen za pojistné na zdravotní pojištění zaplatit v roce 2011 částku 9 218 Kč. Zálohy, které jsou ze zákona placeny měsíčně, taktéž pokryly celou výši pojistného. Komplementář dostane od zdravotní pojišťovny přeplatek ve výši 12 382 Kč. Komanditista Zdravotní pojištění komanditisty je vypočteno procentem z celkových ročních příjmů ze závislé činnosti, které činí 84 000 Kč. Tab. 17

Výpočet zdravotního pojištění komanditisty

Položka společník 4,5 % společnost 9 % celkem

Částka v [Kč] 3 780 7 560 11 340


Z titulu obchodněprávního vztahu bude za komanditisty odvedeno na zdravotním pojištění celkem 11 340 Kč.

4.3.3

Celkové odvody státu společníků k.s.

Následující tabulka srovnává v komanditní společnosti.

odvody

komanditisty

a komplementáře


49

Celkové odvody státu společníků k.s. [v Kč]

SP Komanditista 23 520 Komplementář 19 937

ZP 11 340 9 218

Srážková Celkem daň 0 25 840 16 607 77 307 0 29 155

DPFO DPPO


Celkové odvody státu komanditisty, který je ve společnosti zaměstnán a na konci roku pobírá podíl na zisku, se rovnají 77 307 Kč. Komplementář odvádí státu pouze 29 155 Kč. Tyto podstatně nižší odvody komplementáře jsou kompenzovány výrazně nižším příjmem komplementáře. Čisté příjmy komanditisty za rok 2011 jsou 168 864 Kč. Zahrnují odměnu z pracovněprávního vztahu, která za celý rok dosáhla výše 74 760 Kč a příjem z kapitálového majetku ve výši 94 104 Kč. Komplementáři plyne zisk na základě dosaženého zisku ve společnosti. V roce 2011 činil čistý zisk komplementáře 107 395 Kč. Je zřejmé, že pro pana Procházky by byla z hlediska výše příjmů výhodnější varianta komanditisty 4.3.4

Účetnictví

Jelikož je i komanditní společnost právnickou osobu, musí přejít pan Procházka z vedení daňové evidence na vedení účetnictví. Účetnictví je povinen vést opět ode dne vzniku, kterým se rozumí zápis do obchodního rejstříku až do dne svého zániku, tedy do výmazu z obchodního rejstříku. Účetnictví komanditní společností je specifické tím, že komanditista musí vložit vklad do základního kapitálu ve výši 5 000 Kč. Společnost nemá povinnost tvořit zákonný rezervní fond. Zisk je rozdělen je rozdělen na poloviny, jedna polovina připadá komplementáři a druhá komanditistovi. Komanditista zdaní svoji část zisku daní z příjmu PO. Následující tabulka zobrazuje základní účetní případy v komanditní společnosti spojené především s odměňováním společníků a uzavíráním výsledkových účtů při účetní uzávěrce.

50

Praktická část

Tab. 19

Základní účetní případy k.s.

Doklad VÚD VBÚ VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD

Popis účetního případu Vklad komanditisty do společnosti Úhrada peněžního vkladu komanditisty Nárok komplementáře na podíl na zisku Daňový závazek společnosti Převod nákladů Převod výnosů Převod zisku komplementáře Převod daňového závazku Převod čistého zisku komanditisty Převod zisku Nárok komanditisty na podíl na zisku Odvod srážkové daně

Částka v Kč 5 000 5 000 136 550 25 840 622 330 895 430 136 550 25 840 94 104 94 104 94 104 16 607

MD

D

701 221 596 591 710 6×× 710 710 710 702 431 364

411 701 364 341 5×× 710 596 591 702 431 364 342


Při založení společnosti vkládá komanditista vklad ve výši 5 000 Kč. Při roční uzávěrce je přiznán nárok komplementáře na podíl na zisku ve výši 136 550 Kč. Společnost musí odvést daň z příjmu právnických osob ve výši 25 840 Kč. Při roční uzávěrce se taktéž převádí náklady ve výši 622 330 Kč a výnosy ve výši 895 430 Kč na účet zisků a ztrát. Na tento účet se také převádí zisk připadající na komplementáře ve výši 136 550 Kč, daňový závazek ve výši 25 840 Kč a rovněž čistý zisk připadající na komanditisty ve výší 94 104 Kč. Následně se tento zisk připadající na komanditisty převede na konečný účet rozvažný. Zisk připadající na komanditisty ovšem ve společnosti nezůstane a komanditista si ho vyplatí formou podílu na zisku. Při výplatě tohoto podílu na zisku je společník povinen odvést srážkovou daň ve výši 16 607 Kč.

4.4 Společnost s ručením omezeným Rozhodne-li se pan Procházka založit společnost s ručením omezeným, může i nadále podnikat sám a o dosažený zisk se nemusí dělit. Pan Procházka sepíše zakladatelskou listinu, na jejímž základě je společnost založena. Společnost vzniká dnem zápisu do obchodního rejstříku. Ze zákona je povinné vytvořit základní kapitál, a to v celkové minimální výši 200 000 Kč. Celou částku musí pan Procházka uhradit sám, neboť je jediným společníkem ve společnosti. Velkou výhodou této právní formy podnikání je neomezené ručení společníka. Ve společnosti je zaměstnán jeden zaměstnanec.

Praktická část

51

Společnost je registrována na finančním úřadě jako plátce daně z příjmu právnických osob. Ze zákona má společnost povinnost vést účetnictví a není plátcem DPH. 4.4.1

Daň z příjmu společnosti s ručením omezeným

Před samotným výpočtem daňové povinnosti společnosti s ručením omezeným je nutné si uvědomit, jakým způsobem bude pan Procházka odměňován. První možností je pobírání odměny ve formě příjmů ze závislé činnosti. Možností druhou je příjem z kapitálového majetku formou výplaty podílu na zisku společnosti. Poslední možnost je kombinace předchozích variant. Zvolena bude ta možnost, která je nejvýhodnější pro společníka z hlediska čistého příjmu a vlivu plateb sociálního a zdravotního pojištění. Z hlediska plateb sociálního pojištění, je žádoucí vybrat vhodnou kombinaci s ohledem na výpočtový základ pro v budoucnu vyplácený důchod společníka. I přes skutečnost, že pro společnost i společníka je výhodnější odměňování pouze formou výplaty podílu na zisku, neboť daňové zatížení společnosti je do určité výše vyplacených podílů nižší než v případě příjmu ze závislé činnosti, budou zváženy modely, které kombinují příjem ze závislé činnosti a výplatu podílu na zisku společnosti. Nevýhoda odměňování společníka formou podílu na zisku spočívá v nemožnosti uplatnění slevy na poplatníka a nezdanitelných částí základu daně. Pro kompletnost je důležité upozornit na skutečnost, že vyplácení podílů na zisku se na rozdíl od mzdy nezapočítává do základu pro vyměření důchodu a společník by si musel hradit jako osoba bez zdanitelných příjmů zdravotní pojištění, které pro rok 2011 činí 1080 Kč měsíčně. První model Společníkovi je měsíčně vyplácena odměna na základě obchodněprávního vztahu dle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP ve výši 18 000 Kč s kombinací výplaty podílu na zisku. Druhý model Tento model představuje kombinaci výplaty podílu na zisku a odměňování společníka na základě pracovněprávního vztahu, kdy společník dostává taktéž měsíčně 18 000 Kč. Třetí model Model je kombinací mzdy z pracovněprávního vztahu ve výši 12 000 Kč měsíčně, odměny jednatele 6 000 Kč měsíčně a taktéž výplaty podílu na zisku. Výpočet ročního čistého přijmu společníka dle § 6 ZDP v jednotlivých modelech popisuje následující tabulka.

52 Tab. 20

Praktická část Výpočet čistého příjmu společníka s.r.o. dle §6 ZDP

Položka Odměna z obchodněprávní vztahu SP jednatel 6,5 % ZP jednatel 4,5 % SP společnost 21,5% ZP společnost 9% Hrubá mzda z pracovněprávního vztahu SP zaměstnanec 6,5% ZP zaměstnanec 4,5% SP společnost 25 % ZP společnost 9 % ZD Penzijní připojištění ZD zaokrouhlený Daň dle § 16 Sleva na poplatníka Daňová povinnost Čistý příjem dle §6 ZDP

Částka v Kč Model 1 Model 2 Model 3 216 000 0 72 000 14 040 0 0 9 720 0 3 240 46 440 0 0 19 440 0 6 480 0 216 000 144 000 0 14 040 9 360 0 9 720 6 480 0 54 000 36 000 0 19 440 12 960 281 880 289 440 271 440 - 12 000 - 12 000 - 12 000 269 800 277 400 259 400 40 470 41 610 38 910 - 23 640 - 23 640 - 23 640 16 830 17 970 15 270 175 410 174 270 181 650


V prvním modelu je společníkovi vyplácena na základě obchodněprávního vztahu měsíční odměna ve výši 18 000 Kč, ročně 216 000 Kč. Odměna podléhá sociálnímu i zdravotnímu pojištění, které platí nejen společnost, ale je odváděno i samotnému jednateli z odměny. Základ daně z příjmu fyzických osob je možné snížit o penzijní připojištění, které představuje nezdanitelnou část základu daně. Ze zaokrouhleného základu daně ve výši 269 800 Kč je vypočtena 15% daň. Společník využije v plné výši základní slevu na dani – na poplatníka. Daňová povinnost po uplatnění slevy činí 16 830 Kč. Ze závislé činnosti dle § 6 ZDP plyne jednateli v roce 2011 čistý příjem ve výši 175 410 Kč. V druhém modelu vystupuje společník jako zaměstnanec v pracovněprávním vztahu. Mzda taktéž podléhá odvodům sociálního a zdravotního pojištění jak ze strany zaměstnance, tak ze strany zaměstnavatele. Zaokrouhlený základ daně z příjmu fyzických osob snížený o nezdanitelné částky představuje 277 400 Kč. Z tabulky je zřejmé, že základ daně je vyšší než v prvním modelu. Způsobují to vyšší odvody společnosti na sociální pojištění než u jednatele v prvním modelu. Zvýšení základu daně adekvátně zvýší vypočtenou daň. Společník taktéž využije slevu na poplatníka v plné výši. Čistý příjem společníka jako zaměstnance ve společnosti za rok 2011 představuje 174 270 Kč. Třetí model je kombinací předchozích modelů. Výše odměny z obchodněprávního vztahu činí 6 000 Kč měsíčně, ročně 72 000Kč, a je stano-

Praktická část

53

vena s ohledem na výši rozhodné částky pro účast na důchodovém pojištění, která byla v roce 2011 ve výši 6200 Kč. Na základě tohoto příjmu nebude založena účast na důchodovém pojištění, tudíž společnost ani jednatel nebudou odvádět pojistné na sociální pojištění. Odměna z obchodněprávního vztahu bude podléhat pouze odvodu pojistného na zdravotní pojištění. Z pracovněprávního vztahu bude společníkovi jako zaměstnanci vypláceno měsíčně 12 000 Kč, ročně 144 000 Kč. Mzda podléhá odvodům pojistného na sociální i zdravotní pojištění jak ze strany zaměstnance, tak ze strany zaměstnavatele. Zaokrouhlený základ daně činí 259 400 Kč a z uvedených modelů je nejnižší. Tím pádem je snížena daň i daňová povinnost a čistý příjem společníka dle § 6 ZDP činí 181 890 Kč. Tento model se pro pana Procházky jeví jako nejvýhodnější. Z výše uvedeného vyplývá, že rozdíly mezi jednotlivými modely nejsou zvláště výrazné, a proto se budeme nadále zabývat všemi modely a srovnáme zdanění společnosti jako právnické osoby. Opět vycházíme ze stejné situace jako u fyzické osoby, a to že výnosy společnosti (nebo-li příjmy u FO) jsou 895 430 Kč. Náklady společnosti se ale změní. Z částky 512 710 Kč se zvýší o mzdové náklady, neboť pan Procházka bude pobírat za svoji práci odměnu ve formě příjmů ze závislé činnosti. Výpočet daňové povinnosti je řešen taktéž pro rok 2011. Zisk, kterého společnost dosáhne, bude zdaněn daní z příjmu právnických osob a při výplatě podílu na zisku společníkovi bude zdaněn také daní srážkovou. Tab. 21

Výpočet daně z příjmu společnosti s ručením omezeným

Položka VH VH s mzdovými náklady ZD zaokrouhlený Daň Příděl do rezervního fondu Zisk k rozdělení Srážková daň z podílů na zisku Čistý příjem jednatele

Částka v Kč Model 1 Model 2 Model 3 382 720 382 720 382 720 100 840 93 280 111 280 100 000 93 000 111 000 19 000 17 670 21 090 8 184 7 561 9 019 73 656 68 049 81 171 11 049 10 208 12 176 238 017 232 111 250 645


Všechny tři modely vychází z výsledku hospodaření ve výši 382 720 Kč. Při odečtení mzdových nákladů se výsledky změní. V prvním modelu, tedy v případě obchodněprávního vztahu společníka ke společnosti, činí základ daně zaokrouhlený na celé tisíce Kč rovných 100 000 Kč. Protože společnost neuplatňuje žádné slevy na dani, je daň rovna daňové povinnosti. Daňová povinnost společnosti činí 19 000 Kč. Společnost má

54

Praktická část

povinnost ze zákona vytvořit rezervní fond, do kterého musí v prvním roce vložit 10 % čistého zisku. Odečteme-li od výsledku hospodaření s mzdovými náklady daň z příjmu právnické osoby a povinný příděl do rezervního fondu dostaneme 73 656 Kč. Tuto částku, sníženou o srážkovou daň, si společník může na konci roku vyplatit jako podíl na zisku. Celkový čistý příjem jednatele za rok 2011 je 238 017 Kč a zahrnuje příjem dle §6 ZDP a podíl na zisku po odečtení srážkové daně. Druhý model přestavuje pracovněprávní vztah společníka tedy zaměstnance ke společnosti. Zaokrouhlený základ daně činí 93 000 Kč a je nižší než v prvním modelu. Z toho plyne, že bude odváděna nižší daň z příjmu právnických osob, ale také bude nižší podíl na zisku společníka. Čistý příjem společníka, který opět zahrnuje příjem dle §6 ZDP a podíl na zisku společníka, pak činí 232 111 Kč. Třetí model nebo-li kombinace obchodněprávního vztahu a pracovněprávního vztahu dosahuje nejvyššího základu daně, daňové povinnosti i srážkové daně. I přes největší daňové zatížení je čistý příjem společníka nejvyšší a dosahuje výše 250 645 Kč. Pro pana Procházky je z hlediska zdanění právnické osoby nejvýhodnější model č. 3, který kombinuje obchodněprávní a pracovněprávní vztah.

4.4.2

Sociální a zdravotní pojištění společníka

Sociální pojištění Sociální pojištění je vypočteno procentem z celkových ročních příjmů ze závislé činnosti společníka. Ve všech třech modelech činí tyto příjmy 216 000 Kč.

Praktická část

55

80 000 68 040

7 0 000

60 480

60 000

54 000 46 440

50 000

45 360 36 000

Kč 40 000 30 000 20 000

14 040

1 4 040

9 360

10 000 0 Model 1 Odv od společníka

Obr. 1

Model 2 Odv od společnosti

Model 3 Odv ody celkem

Graf odvodů pojistného na sociální pojištění jednotlivých modelů


První model řeší obchodněprávní vztah společníka. Od 1. 1. 2009, kdy vzešel v platnost zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů, již nejsou společníci a jednatelé s.r.o. nemocensky pojištěni. Společník ze svých odměn odvádí 6,5 % na důchodové pojištění a společnost za společníka 21,5 % taktéž pouze na důchodové pojištění. Za společníka je za rok 2011 celkem odvedeno 60 480 Kč. V druhém modelu, tedy v zaměstnaneckého poměru, je ze mzdy zaměstnance odváděno 6,5 % na důchodové pojištění. Společnost odvádí za zaměstnance celkem 25 %. Z toho 21,5 % jde na důchodové pojištění, 2,3 % na nemocenské pojištění a 1,2 % představují příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Dohromady je za zaměstnance v roce 2011 odvedeno 68 040 Kč. Třetí model kombinuje ve vhodném poměru předchozí dva modely. Odměna z obchodněprávního vztahu je stanovena s ohledem na výši rozhodné částky pro účast na důchodovém pojištění. Rozhodná částka, od které je povinná účast na důchodovém pojištění v roce 2011 činí 6 200 Kč měsíčně. Společníkovi byla vyplácena měsíčně odměna ve výši 6 000 Kč, tudíž na základě tohoto příjmu nebude založena účast na důchodovém pojištění. Společník a společnost za společníka nebo-li zaměstnance bude odvádět sociální pojištění pouze na základě zaměstnaneckého poměru. Díky vhodné kombinaci bude ve třetím modelu odvedeno za zaměstnance na sociální pojištění pouze 45 360 Kč, což je oproti předchozím modelům výrazně nižší částka.

56

Praktická část

Zdravotní pojištění Zdravotní pojištění je taktéž vypočteno procentem z celkových ročních příjmů ze závislé činnosti společníka. Ve všech třech modelech činí tyto příjmy 216 000 Kč.

35 000 29 1 60

30 000 25 000

Odv od společníka

1 9 440

20 000

Odv od společnosti

Kč 1 5 00 0

Odv ody celkem 9 7 20

1 0 000 5 00 0 0

Model 1,2,3

Obr. 2

Graf odvodů pojistného na zdravotní pojištění jednotlivých modelů


Z hlediska zdravotního pojištění odvádí společník ve všech třech modelech pojistné ve stejné výši. Společnost odvádí 9 % a společník či zaměstnanec odvádí 4,5 %. Celkové odvody zdravotního pojištění společníka ve všech případech činí 29 160 Kč. 4.4.3

Celkové odvody státu společníka s.r.o.

Následující tabulka poskytuje srovnání řešených modelů ve společnosti s ručením omezeným. Tab. 22

Celkové odvody státu společníka s.r.o. [v Kč]

SP Model 1 Model 2 Model 3

60 480 68 040 45 360


ZP 29 160 29 160 29 160

DPFO 16 830 17 970 15 270

Srážková Celkem daň 19 000 11 049 136 519 17 670 10 208 143 048 21 090 12 176 123 056

DPPO

Praktická část

57

Nejmenší odvod státu představuje třetí model, kdy pan Procházka vystupuje současně v obchodněprávním i pracovněprávním vztahu. Ve formě sociálního pojištění, zdravotního pojištění, daně z příjmu fyzických osob, daně z příjmu právnických osob a za srážkovou daň zaplatí 123 056 Kč. Druhou méně vhodnou variantou je model č. 2, kdy je společník odměňován formou obchodněprávního vztahu. Celkové odvody činí 136 519 Kč. Nejméně vhodné je pro společníka vystupovat ve společnosti s ručením omezeným jako zaměstnanec, neboť státu odvede nejvyšší částku ve výši 143 048 Kč.

4.4.4

Účetnictví

Společnost s ručením omezeným je rovněž právnickou osobou, a proto musí pan Procházka přejít z vedení daňové evidence na vedení účetnictví. Účetnictví je povinen vést ode dne vzniku, kterým se rozumí zápis do obchodního rejstříku až do dne svého zániku, tedy do výmazu z obchodního rejstříku. V následující tabulce jsou uvedeny základní účetní případy ve společnosti s ručením omezeným spojené především s vložením vkladu do společnosti, měsíční odměnou jednatele a účetní uzávěrkou společnosti. Je zde uvažováno s variantou, kdy společník vystupuje v obchodněprávním a pracovněprávním vztahu, neboť tato varianta, jak plyne z předchozích výpočtů, je pro společníka nejvýhodnější.

58 Tab. 23

Praktická část Základní účetní případy v s.r.o.

Doklad VÚD VBÚ VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VÚD VBÚ

Popis účetního případu Povinný vklad společníka do společnosti Splacení vkladu peněžitou formou Zápis o zvýšení ZK do obchodního rejstříku Měsíční odměna společníka Sociální pojištění hrazené společností Zdravotní pojištění hrazené společností Sociální pojištění hrazené jednatelem Zdravotní pojištění hrazené jednatelem Záloha na daň fyzické osoby po slevách Převod zisku Povinný příděl do rezervního fondu v 1. roce Daňový závazek společnosti Nárok společníka na podíl na zisku Srážková daň z podílu na zisku Výplata podílu společníkovi

Částka v Kč 200 000 200 000 200 000 18 000 3 000 1 620 780 810 1 272 111 280 9 019 21 090 81 171 12 176 68 995

MD

D

353 221 419 522 524 524 366 366 366 702 431 591 431 364 364

419 353 411 366 336.1 336.2 336.1 336.2 342 431 421 341 364 342 221


Při založení společnosti musí společník vložit vklad 200 000 Kč. Tento vklad musí celý splatit, neboť je jediným společníkem. Jakmile je vklad splacen, zapíše se zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku. Měsíční odměna společníka, dohromady z obchodněprávního a pracovněprávního vtahu, 18 000 Kč a s ní spojené zdravotní a sociální pojištění hrazené společností je pro společnost nákladem. Zdravotní a sociální pojištění hrazené společníkem a rovněž záloha na daň z příjmu fyzické osoby je jednateli odváděno z měsíční odměny. Na konci účetního období je proveden zápis počátečního stavu zisku ve výši 111 280 Kč na účet 701. Daňový závazek ve výši 21 090 Kč vstupuje do nákladů společnosti. Z čistého zisku společnosti je povinně přiděleno 9 019 Kč do rezervního fondu. Dále je ze zisku vyplacen společníkovi podíl na zisku 81 171 Kč, ze kterého je společníkovi odvedena srážková daň ve výši 12 176 Kč. Na účet společníka je následně připsán podíl na zisku v celkové výši 68 995 Kč.

4.5 Celkové srovnání jednotlivých forem podnikání Následující tabulka udává přehled o jednotlivých právních formách podnikání a jejich odvodech státu v rámci daňového zatížení a odvodů pojistného na soci-

Praktická část

59

ální a zdravotní pojištění. Tabulka taktéž zahrnuje celkový příjem podnikatele případně společníka jednotlivých forem podnikání. Tab. 24

Srovnání výdajů a příjmů jednotlivých forem podnikání [v Kč]

SP ZP DPFO DPPO Srážková daň Odvody ∑ Příjem ∑

FO v.o.s. 55 878 27 939 25 834 12 917 31 965 3255 113 677 44 111 269 043 147 249

k.s. s.r.o. kompl. koman. model 1 model 2 model 3 19 937 23 520 60 480 68 040 45 360 9 218 11 340 29 160 29 160 29 160 0 0 16 830 17 970 15270 25 840 19 000 17 670 21 090 16 607 11 049 10 208 12 176 29 155 77 307 136 519 143 048 123 056 107 395 168 864 246 201 239 672 259 664


Na první pohled se může zdát, že z hlediska nejnižších daňových povinností a odvodů na sociální a zdravotní pojištění, je pro pana Procházky nejvhodnější forma podnikání pod veřejnou obchodní společností či jako komplementář komanditní společnosti. Pro volbu vhodné formy podnikání z hlediska daňových aspektů je ale nutné taktéž zvážit celkový příjem podnikatele v jednotlivých formách podnikání. Jak z tabulky plyne společník ve veřejné obchodní společnosti nebo komplementář v komanditní společnosti má výrazně nižší příjmy oproti fyzické osobě či společnosti s ručením omezeným. Je tomu tak, neboť v.o.s. a k.s. musí založit nejméně dva společníci a zisk dosažený ve společnosti je pak rozdělen rovným dílem. Pokud by chtěl pan Procházka podnikat i nadále sám, je vhodné uvažovat nad založením společnosti s ručením omezeným či zůstat fyzickou osobou, neboť rozdíl v celkových odvodech mezi třetím modelem s.r.o. a fyzickou osobou není obzvlášť výrazný. Zvážíme-li konkrétní výsledky, je pro pana Procházky z hlediska účetních a daňových aspektů nejvhodnější forma podnikání fyzická osoba neboli osoba samostatně výdělečně činná. Daňové zatížení je nejnižší a z účetního hlediska nemusí podnikatel přecházet na vedení účetnictví a může i nadále vést daňovou evidenci, která je pro něho administrativně méně náročná. Zvažuje-li podnikatel změnu formy podnikání nelze přihlížet pouze k daňovému a účetnímu hledisku. Existují i další skutečnosti, které mohou podnikatele v rozhodnutí ovlivnit. Hlavní nevýhodou fyzické osoby oproti společnosti s ručením omezeným je neomezené ručení podnikatele. Naopak hlavní nevýhodou společnosti s ručením omezeným je základní kapitál, který je stanoven ze zákona v minimální výši 200 000 Kč. Při změně formy podnikání je nutné zvážit nejen daňové zatížení jednotlivých právních forem ale i tyto uvedené skutečnosti.

60

Praktická část

4.6 Možnost rozšíření obchodní činnosti V následující části bude zváženo, zda případná změna právní formy podnikání přinese podnikateli nové možnosti na trhu a tím i vyšší zisky. Jako druhá nejvhodnější varianta z hlediska daňového zatížení se pro pana Procházky jeví společnost s ručením omezeným, proto zde bude zkoumána přeměna fyzické osoby ve společnost s ručením omezeným. S.r.o. jako právnická osoba na rozdíl od fyzické osoby působí seriózně a důvěryhodně. Fyzická osoba vyvolává pochybnosti o zastupitelnosti a schopnosti dostání závazků v případě problému. Tato skutečnost může žadatele o řidičské oprávnění ovlivnit v případě rozhodování, kterou z autoškol ve svém okolí zvolí. Díky tomu může podnikateli vzrůst poptávka a s ní spojený zisk. Poptávka může růst rovněž na základě názvu společnosti a jeho dobré propagace, neboť společnost s. r. o. podniká pod libovolným názvem, který si určí při svém založení. Volba názvu společnosti je značně důležitá, jelikož název společnost nejen identifikuje, ale také ji provází během celého podnikání. Podnikatel jako fyzická osoba nemá možnost volby, musí podnikat pod svým vlastním jménem a příjmením. Rozšíření obchodní činnosti bude lépe realizováno pomocí cizích zdrojů, ke kterým má společnost s ručením omezeným lepší přístup. U fyzické osoby se často předpokládá podnikání malého rozsahu, které budí nižší důvěryhodnost a s ní spojený zpravidla obtížný přístup k cizím zdrojům. Příčinou růstu poptávky může být taktéž obchodní jméno a historie firmy. Obchodní jméno a historii buduje společnost s ručením omezeným každým rokem své existence, čímž rovněž stoupá kredit společnosti. U fyzické osoby veškeré renomé a reference z podnikání padají ukončením aktivního pracovního života podnikatele. Pro část zákazníků může být obchodní jméno a historie firmy stěžejní při rozhodování, do které z autoškol v okolí se přihlásí. Lze tedy říci, že na tomto základě může vzrůst poptávka a tím vzroste i zisk. Vyšších zisků může společnost dosáhnout také na základě přistoupení nových společníků. Noví společníci jsou povinni vložit do společnosti vklad. Vklad společnost může efektivně investovat nebo pomocí tohoto vkladu rozšířit dosavadní obchodní činnost společnosti. Záleží na panu Procházkovi či na přistupujícím společníkovi jakým směrem budou chtít své podnikání rozšířit. Tyto uvedené skutečnosti mohou vést ke zvýšení zisku při změně právní formy. Lze tedy předpokládat, že se podnikateli zvýši obrat. V roce 2011 činil obrat 895 430 Kč. Je tedy vysoce pravděpodobné, že při změně právní formy ve společnost s ručením omezeným by obrat podnikatele v dalším roce mohl přesáhnout 1 milion korun a podnikatel by se stal povinně plátce DPH. Pokud by se tak stalo, podnikatel by měl povinnost odvádět ze svých služeb daň na výstupu. Na základě porovnání daně na vstupu a daně na výstupu lze určit, zda bude pan Procházka nucen navýšit cenu autoškoly pro jednotlivé skupiny.

Praktická část

61

Protože stěžejní část příjmů podnikatele činí výcvik žadatelů o řidičské oprávnění na osobní automobil, bude v následující části porovnána daň z přidané hodnoty u ceny autoškoly pro skupinu B, která je v současné době 8 300 Kč. Mezi nejvýznamnější náklady na výcvik skupiny B patří mzda instruktora, spotřeba pohonných hmot, opotřebení automobilu, pojištění a povinné ručení. Daň na vstupu, tedy částka, o kterou lze snížit odvod DPH do státního rozpočtu, lze uplatnit pouze při nákupu pohonných hmot. Ostatní náklady nepodléhají DPH. Kalkulace nákladů na pohonné hmoty je následující: Každý žák v autoškole má 28 hodin praktických jízd. Během jedné praktické hodiny je odjeto průměrně 30 kilometrů. Spotřeba automobilu se pohybuje okolo 9 litrů na 100 km při aktuální ceně 17,50 Kč za litr LPG. • počet kilometrů za celý výcvik: 28 × 30 = 840 km • počet litrů LPG za celý výcvik: 9 × (840/100) = 75,6 l • celkové náklady na LPG za celý výcvik: 75,6 × 17,50 = 1 323 Kč • DPH (20 %) z celkových nákladů na LPG: 1323 × 0,1667 = 221 Kč Z ceny autoškoly pro skupinu B by byl podnikatel nucen odvést 20% daň na výstupu ve výši 1 660 Kč. Jelikož je daň na výstupu vyšší než daň na vstupu, jedná se o daňovou povinnost ve výši 1 439 Kč. Pokud by se pan Procházka stal plátcem daně z přidané hodnoty, musel by zvýšit cenu autoškoly o 1 439 Kč. Cena by pak činila 9 739 Kč. Zvýšení ceny by pravděpodobně způsobilo snížení poptávky žadatelů o řidičské oprávnění u podnikatele, neboť cena konkurence v okolí se pohybuje kolem 8 000 Kč. Nelze jednoznačně říci, zda změna právní formy podnikateli přinese vyšší zisky. Z výše uvedeného plyne, že případná změna právní formy může přinést nové možnosti na trhu a tím pádem i vyšší zisky. Pokud bude ale překročen obrat 1 milion korun a podnikatel se stane plátcem DPH, zisk by se mohl opět snížit, neboť kvůli vyšší ceně by klesla i poptávka. Pro podnikatele je tedy optimální dosahovat obratu méně než 1 milion korun.

62

Závěr

5 Závěr Jednou z klíčových otázek podnikatelů je, zda podnikat jako fyzická osoba či jako právnická osoba. Při zodpovězení této otázky by měl mít podnikatel na paměti svoji konkrétní situaci, neboť neexistuje žádné obecné pravidlo, které by určovalo jaká forma podnikání je nejvýhodnější. Při rozhodování musí podnikatel vzít v úvahu v jakém oboru činnosti podniká, jakou má potřebu kapitálu a jaký předpokládá rozvoj, zda chce podnikatel podnikat sám a jakou míru rizika je ochoten akceptovat. Kromě těchto zásadních otázek by měl podnikatel vědět jaká právní forma podnikání je pro něj výhodná z hlediska účetních a daňových aspektů. Bakalářská práce si kladla za cíl právě na základě komparační analýzy účetních a daňových souvislostí zhodnotit, zda je pro fyzickou osobu Autoškola Petr Procházka vhodné i nadále podnikat jako fyzická osoba nebo zvolit přeměnu v optimální právní formu obchodní společnosti. Analyzovány byly tři typy obchodních společností: veřejná obchodní společnost, komanditní společnost a společnost s ručením omezeným. Zhodnocen byl také současný stav podnikatele jako fyzické osoby. Každá kapitola praktické části zkoumala jednu právní formu podnikání z aspektů daňových, z hlediska plateb sociálního a zdravotního pojištění a z účetního hlediska. V rámci srovnání jednotlivých právních forem, které bylo provedeno v následující kapitole, vyplynulo, že pro podnikatele je z hlediska daňového zatížení a odvodu plateb na sociální a zdravotní pojištění nejvhodnější i nadále podnikat jako fyzická osoba. Taktéž z hlediska účetních aspektů je pro něj tato varianta výhodná, neboť bude moci i nadále vést daňovou evidence, která je administrativně méně náročná. Za druhou optimální právní formu pro podnikatele lze na základě dosažených výsledků považovat společnost s ručením omezeným, kde by podnikatel vystupoval v obchodněprávním vztahu a současně v pracovněprávním vztahu. Rozdíl v celkových odvodech státu, kterými se rozumí daňové zatížení a v platby na sociální a zdravotní pojištění, činí mezi fyzickou osobou a společností necelých 10 000 Kč za rok. Z účetního hlediska by tato varianta pro podnikatele byla ale náročnější, neboť by musel přejít z vedení daňové evidence na vedení účetnictví. Neopomenutelným faktem této právní formy podnikání je povinně tvořený základní kapitál, který by musel podnikatel jako jediný společník splatit před vznikem společnosti. Nespornou výhodu oproti podnikání fyzické osoby lze však spatřit v omezeném ručení společníka za závazky společnosti. Varianta volby přeměny ve veřejnou obchodní společnost či komanditní společnost není vhodná, neboť podnikatel by i nadále rád podnikal sám. Zmiňované typy společností musí založit nejméně dva společníci a o svůj dosažený zisk se dělí. Dílčím cílem práce bylo zhodnotit, zda případná přeměna podnikatele fyzické osoby v jinou právní formu podnikání přinese podnikateli nové možnosti na trhu a s tím spojenou možnost rozšíření obchodní činnosti.

Závěr

63

V práci byla zvážena možnost přeměny ve společnost s ručením omezeným, neboť podle výsledků byla druhou optimální formou podnikání. Na základě této analýzy vyplynulo, že případná změna může přinést vyšší zisky avšak do určité výše. Pokud by podnikatel překročil roční obrat milion korun, stal by se plátcem daně z přidané hodnoty a díky této skutečnosti by musel výrazně zvýšit cenu autoškoly o daň na výstupu. Lze tedy předpokládat, že by kvůli vyšší ceně klesla i poptávka a současně s ní i zisk, neboť ceny konkurence v okolí by se staly pro zákazníky výhodnějšími. Na základě všech uvedených skutečností bych panu Procházkovi doporučila podnikat i nadále jako fyzická osoba nejen z důvodů nejnižšího daňového zatížení a plateb na sociální a zdravotní pojištění, ale rovněž z hlediska účetních aspektů, kdy by mohl i nadále vést daňovou evidenci. Pokud bude podnikatel i nadále provozovat pouze autoškolu, je pro něj vhodné podnikat v menším rozsahu, tak aby nebyla překročena hranice pro povinnou registraci daně z přidané hodnoty. Jedinou nevýhodu, která plyne z této formy podnikání, spatřuji v ručení podnikatele za závazky celým svým majetkem. Avšak v případě, že podnikatel bude podnikat i nadále v rozsahu jako doposud, není tato skutečnost natolik důležitá, aby pouze z tohoto důvodu změnil právní formu podnikání.

64

Literatura

6 Literatura BLECHOVÁ, Beata a Jana JANOUŠKOVÁ. Podvojné účetnictví v příkladech 2010. 10. vyd. Praha: Grada Publishing, 2010. ISBN 978-80-247-3208-4. JAROŠ, Tomáš. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2009/2010 : praktický průvodce. 6. vyd. Praha: Grada Publishing, 2010. ISBN 978-80-2473368-5. JAROŠ, Tomáš. Zdanění příjmů v roce 2011. Praha: Grada Publishing, 2011. ISBN 978-80-247-3822-2 LOUŠA, František. Zákon o účetnictví v praxi. 2. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. ISBN 978-80-247-3848-2 MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2011: úplná znění platná k 1.4.2011. Praha: Grada Publishing, 2011. ISBN 978-80-247-3944-1. MRKOSOVÁ, Jitka. Účetnictví 2005: pro začátečníky. Brno: CP Books, 2005. ISBN 80-251-0560-1 NÝVLTOVÁ, Romana a Pavel MARINIČ. Finanční řízení podniku. Praha: Grada Publishing, 2010. ISBN 978-80-247-3368-5. RUBÁKOVÁ, Věra. Účetnictví pro úplné začátečníky. 4. vyd. Praha: Grada Publishing, 2010. ISBN 978-80-247-3299-2. SEDLÁČEK, Jaroslav. Daňová evidence podnikatelů 2011. 8. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. ISBN 978-80-247-3802-4. SRPOVÁ, Jitka, Václav ŘEHOŘ a KOLEKTIV. Základy podnikání. Praha: Grada Publishing, 2010. ISBN 978-80-247-3339-5. ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví: 1.díl. Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, 2006. TPA HORWATH NOTIA AUDIT. Podvojné účetnictví 2011: pro začátečníky. 8. vyd. Praha: Grada, 2011. ISBN 978-80-247-3807-9

Literatura

65

VEBER, Jaromír, Jitka SRPOVÁ a KOLEKTIV. Podnikání malé a střední firmy. Praha: Grada Publishing, 2008. ISBN 978-80-247-2409-6. Právní předpisy: Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů Internetové zdroje: ZEMÁNEK, Josef. Daňová evidence. Euroekonom [online]. 15.4.2011 [cit. 201201-30]. Dostupné z: http://www.euroekonom.cz/podnikani-evidence.php Další zdroje: Interní dokumenty podnikatele.

66

Seznam použitých zkratek

67

Seznam použitých zkratek DPFO DPPO DPH DZD FO k. s. LPG MF OSSZ OSVČ PO s. r. o. SP VH v. o. s. ZD ZDP ZP VBÚ VÚD VZP

daň z příjmů fyzických osob daň z příjmů právnických osob daň z přidané hodnoty dílčí základ daně fyzická osoba komanditní společnost zkapalněný ropný plyn ministerstvo financi okresní správa sociálního zabezpečení osoba samostatně výdělečně činná právnická osoba společnost s ručením omezeným sociální pojištění výsledek hospodaření veřejná obchodní společnost základ daně zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů zdravotní pojištění výpis z bankovního účtu vnitřní účetní doklad všeobecná dravotní pojišťov

Výběr optimální právní formy podnikání pro fyzickou osobu z hlediska účetních a daňových aspektů

Recommend Documents