ÚČETNICTVÍ DANĚ OBCHODNÍ ZÁKONÍK
Věstník Oswald Vydává Oswald a.s.
1
V Olomouci dne 12. května 2008
7 stran
2008
Dnes na téma:
Nová kniha Úvodní slovo
Obsah Věstníku
Vážení a milí,
str. • Úvodní slovo ing. Pokorné ............. 1
děkujeme Vám za Vaši přízeň. Říkáte si jistě, jak to, že se na naše registrované stránky stále dostanete, přestože jste mnozí z Vás neplatili registrační poplatek na rok 2008. Váš vstup bude uzavřen k 31. 7. 2008. V srpnu budou „zavěšeny“ přepracované části Publikace Oswald – Průvodce českými standardy v návaznosti na daně a obchodní zákoník upravený na legislativu platnou v roce 2008 a budou zpracovány nové příklady. Pokud si tedy budete chtít aktualizovat stávající publikaci, bude již nutná nová registrace. Doufám, že pro vás bude příjemné, že pokud si budete chtít zakoupit moji novou knihu – Daňové a účetní problémy v roce 2008 v souvislostech se Zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů, máte vyjednánu slevu u VOXu. Ráda vzdělávací agentuře, se kterou knihu vydávám, potvrdím, že jste u nás registrováni. A ještě jedna informace, změnila jsem příjmení. Žádný důvod ke gratulacím, které dostávám ☺, je to příjmení, se kterým jsem procházela povinnou školní docházkou. Je mi tedy důvěrně známé, ale pro většinu z vás bude jistě cizí, ale věřím, že si časem zvyknete. Přeji Vám krásné dny, sluníčko v duši, a ten zázrak, na který možná právě čekáte, už máte, jen jste si nestačili všimnout… A prozradím poslední, pro ty, kteří jste měli rádi knížku Obchodní zákoník v návaznosti na daně a účetnictví, kterou jsme napsaly v roce 2002 jako druhé přepracované vydání s mojí kolegyní Janou Skálovou, tak bude brzy nová aktualizovaná verze ☺, a to na podzim letošního roku. Zdraví Pěva Čouková 5. 5. 2008
Aktualita: • Zrušení neplacení prvních tří dnů neschopnosti ............................... 1 Článek: • Připravovaná novela DPH od 1. 1. 2009 ................................... 2 Téma Věstníku: • Naše nová kniha........................... 3 Příloha Věstníku: • Nová úprava zdanění závazků – ukázka z nové knihy ................ 4 - 7
Připravujeme • komentář k pokynu D300 • zajímavosti z koordinačních výborů ve vztahu k zaměstnancům
Aktualita: ZRUŠENÍ NEPLACENÍ PRVNÍCH TŘÍ DNŮ NESCHOPNOSTI Ústavní soud zrušil část reformy veřejných financí, podle níž lidé za první tři dny pracovní neschopnosti nedostávají nemocenskou. Zákon poškozoval ústavní práva zaměstnanců, byl podle soudců v rozporu s právem každého občana na přiměřené hmotné zabezpečení při nezpůsobilosti k práci. Změna vstoupí v platnost 30. června. Do té doby musí zákonodárci sladit s názorem ÚS související zákony napříč právním řádem. Text nálezu ve věci Pl ÚS 2/08 - návrh na zrušení zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, oblast sociálního zabezpečení I. Dnem 30. 6. 2008 se v zákoně č. 54/1956 Sb., o nemocenském pojištění zaměstnanců, v ustanovení § 15 odst. 1 věty první, zrušují slova: „trvá-li pracovní neschopnost déle než 3 kalendářní dny“. V ustanovení § 15 odst. 3 větě první téhož zákona se zrušuje slovo „čtvrtého“. Rovněž se zrušuje i věta druhá § 16 téhož zákona, ve znění: „Nemocenské podle věty první se poskytuje od čtvrtého kalendářního dne karantény“. II. Ve bývající části se návrh z a m í t á . P o u č e n í : Proti nálezu Ústavního soudu se nelze odvolat (§ 54 odst. 2 zákona o Ústavním soudu). V Brně dne 23. dubna 2008 JUDr. Pavel Rychetský předseda Ústavního soudu Věstník Oswald č. 1/2008 © 2008 Oswald a.s. strana 1 / 7 Oswald a.s.
Trusovická 688, 783 14 Bohuňovice
℡ 585 389 003
[email protected]
http://www.oswald.cz
PŘIPRAVOVANÁ NOVELA DPH OD 1. 1. 2009 Přestože jsme ještě dosud nezvládli dokonale novelu zákona o veřejných financích č. 261/2007 Sb., která upravovala cca 50 zákonů, čeká nás mnoho dalšího od 1. 1. 2009. Za významnou změnu, která obsahuje přibližně 300 změn lze označit připravovanou novelu zákona o DPH. Naleznete ji na stránkách www.psp.cz
Číslo
Stav projednání k dnešnímu dni: Krátký název
442/0 Novela z. o dani z přidané hodnoty - EU
Typ tisku Vládní návrh zákona
Stav projednávání 2. čtení - obecná rozprava
Oblast DPH je v rámci Evropské unie výrazně harmonizována, proto celá řada ustanovení jednoznačně vychází nebo má vycházet z úpravy platné pro členské státy EU. V současné době je základním předpisem pro oblast DPH Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 (naleznete na www.oswald.cz v sekci Důležité dokumenty, která je volně přístupná http://www.oswald.cz/index.php?p=30&oblast=3) , která platí od 1. ledna 2007 a nahradila zejména Směrnici 77/388/EHS (tzv. Šestá směrnice), která byla až do konce roku 2006 základním předpisem pro oblast uplatňování DPH v členských státech EU.
Zákon o DPH v současném znění je převážně v souladu s komunitárním právem. V rámci přístupových jednání získala ČR výjimky, které se týkají jednak výše obratu pro povinnou registraci (trvale ČR uplatňuje obrat ve výši 1 mil. Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsících), jednak uplatnění snížené sazby na dodání tepla a staveb pro bydlení vč. oprav, rekonstrukcí a modernizací. V současné době je však použití snížené sazby na opravy a renovace objektů pro bydlení pokryto do 31. prosince 2010 rozhodnutím Rady ze dne 7. listopadu 2006 (2006/774/ES) a použití snížené sazby na dodání tepla (bez časového omezení) směrnicí Rady ze dne 14. února 2006 (2006/18/ES).
Některá ustanovení zákona o DPH však nejsou jednoznačně v souladu se Směrnicí 2006/112/ES či judikaturou Evropského soudního dvora, a proto se především navrhuje novela zákona s cílem sladit plně tato ustanovení a odstranit případně některé nejasnosti v některých ustanoveních (např. umožnit opravy výše daně v případech, kdy plátce chybně uplatní sazbu daně nebo osvobození od daně, popř. chybně určí místo plnění nebo to, zda se jedná nebo nejedná o předmět daně, dále zpřesnit postup u dárků drobné hodnoty, u obchodních vzorků atd.).
Navržené změny zákona o DPH
Navržená novela na základě zkušeností s uplatňováním DPH po vstupu do EU obsahuje především návrhy na sladění některých ustanovení zákona o DPH s ustanoveními směrnice 2006/112/ES a jednak návrhy na zpřesnění a zjednodušení některých dalších ustanovení, a to i těch, která nejsou výslovně závazně upravena komunitárním právem. Návrh obsahuje také zavedení některých nových pojmů, dále naopak zrušení pojmů, které vyplývaly z předpisů, u nichž od platnosti zákona o DPH došlo ke změnám, některé legislativně technické změny a opravy chyb. Některé návrhy zohledňují zkušenosti získané jak správou daní, tak legislativním útvarem z praktického uplatňování DPH a také zkušenosti získané výměnou informací mezi členskými státy EU. Nedílnou součástí novely jsou i změny vyvolané přijetím směrnic nebo nařízení pro oblast DPH.
Věstník Oswald č. 1/2008 © 2008 Oswald a.s. strana 2 / 7 Oswald a.s.
Trusovická 688, 783 14 Bohuňovice
℡ 585 389 003
[email protected]
http://www.oswald.cz
NAŠE NOVÁ KNIHA Materiál – „Nová úprava zdanění závazků“, který je přílohou tohoto Věstníku, je ukázkou z nové knihy autorky. Tato ukázka z knihy byla zveřejněna také v e-příloze časopisu Auditor 4/2008. Kniha doplněná o CD vyjde v brzké době u společnosti 1. VOX a.s. pod názvem:
Daňové a účetní problémy v roce 2008 v souvislostech se Zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů aneb
příručka pro daňové poradce, účetní a všechny, kteří potřebují pochopit změny zákonů v časových souvislostech Publikace – příručka, vznikla na základě skutečnosti, že přehlednost zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, který byl publikován na podzim loňského roku, byla velmi náročná. A to i pro ty, kteří se věnují daním a účetnictví dlouhodobě. Publikace je rozdělena do částí A – K. Většina je dílem autorky. Mnohé části jsou vytvořeny za pomoci kolegů, kterým tímto autorka publikace velmi děkuji za doplnění a ucelení díla.
část C část D část E část I část J
zákon o DPH zákon o dani z nemovitosti zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitosti spotřební daně nové daně tzv. ekologické
ing. Olga Hochmannová JUDr. Jan Breburda JUDr. Jan Breburda ing. Ivo Šulc ing. Ivo Šulc
Recenzetem díla je Ing. Jana Skálová, která přispěla cennými radami i praktickými doplňky. Knihu připomínkovala před vydáním Mgr. Edita Ševcovicová. Bližší informace o knize budou upřesněny na www.vox.cz
Věstník Oswald č. 1/2008 © 2008 Oswald a.s. strana 3 / 7 Oswald a.s.
Trusovická 688, 783 14 Bohuňovice
℡ 585 389 003
[email protected]
http://www.oswald.cz
Nová úprava zdanění závazků V souvislosti s legislativními změnami koncem loňského roku došlo v rámci § 23 Zákona o daních z příjmu ke změně zdanění některých typů závazků. Poměrně podrobně se touto problematikou zabývá ing. Pěva Čouková – Pokorná ve své nové knize „Daňové a účetní problémy v roce 2008 v souvislostech se Zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů“, kterou v těchto dnech vydává nakladatelství 1.VOX a.s. Protože jde o zajímavou a pro mnohé nepříliš vyjasněnou problematiku, část knihy týkající se závazků přetiskujeme.
1
§ 23 – zvýšení základu daně – závazky
R
1.1 Novela zákona § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zní: (do textu jsou doplněny odrážky pro větší přehlednost) (3) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 a) se zvyšuje o ... 12. částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, - od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela, a dále - o částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo - narovnáním podle zvláštního právního předpisu (§ 585 občanského zákoníku), pokud nebyla podle zvláštního právního předpisu (zú) zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku závazku nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 10. Toto se nevztahuje - na závazky dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu (zákon o konkurzu a vyrovnání, insolvenční zákon) a - u ostatních poplatníků na závazky - z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, - plnění ve prospěch vlastního kapitálu, - úhrady ztráty společnosti, - úvěrů, půjček, ručení, - záloh, smluvních pokut, - úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále - na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen. Toto ustanovení se dále nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále na závazky, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí. Za závazky se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zvláštním právním předpisem zákon o účetnictví). Obdobně postupují poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví, Zde dochází ke zcela novému zdanění závazků, které jsou po splatnosti 36 měsíců, případně jsou promlčeny. Lze předpokládat, že účetní jednotky nebudou vždy o tomto zvýšení základu daně účtovat, ale půjde pouze o daňový nástroj.
1.2 Problémy: 1.2.1 Problém – Dodaňování účtu 383 (výdaje příštích období) a účtu 384 (výnosy příštích období) V textu zákona je uvedeno, že za závazky se nepovažují dohadné účty pasivní (účet 389) a rezervy (skupina 45), ale není zmínka o výdajích příštích období (účet 383) a výnosech příštích období (účet 384). Přitom z pohledu zákona o účetnictví rozdíl je mezi dohadnými účty a výdaji příštích období pouze v tom, že v případě dohadných položek neznám přesně částku, ale odhaduji ji. Je otázkou, zda je možno vyjmout z režimu „dodaňování polhůtných a promlčených závazků“ tyto účty, když je zákon nezmiňuje? Tento problém je řešen v závěrech příspěvku na KV – 205/17.12.07 – Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a písm. c) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007 Sb. – „dodaňování polhůtných a promlčených závazků“. Z uvedených závěrů vyplývá, že závazky na účtech 383 (výdaje příštích období) a 384 (výnosy příštích období), bude nutno také ve smyslu zákona dodaňovat se zdůvodněním, že se jedná nepochybně o právní závazky zachycené v účetnictví dlužníka.
Citace části závěrů Ministerstva financí k příspěvku na KV – 205/17.12.07 – Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a písm. c) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007 Sb. – „dodaňování polhůtných a promlčených závazků“ b) Za závazky se nepovažují zůstatky na účtech časového rozlišení 383 – výdaje příštích období a 384 – výnosy příštích období /důvodem tohoto vyjasnění je doplnění původního textu navrženého KDP ve věci dohadných položek o rezervy/. Zůstatky na těchto účtech nejsou dle platných účetních předpisů závazkem. Závěr předkladatelů: částky řádně účtované na účtech 383 – výdaje příštích období a 384 – výnosy příštích období nejsou ani pro účely ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP závazkem. Stanovisko Ministerstva financí Předkladatelé vycházejí z názoru, který není v souladu s textem právní normy. Text zákona stanoví, že se výsledek hospodaření zvyšuje o „částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela“. Přímo z daného textu je zřejmé, že jde o jakýkoliv právně existující závazek (s výjimkou závazků výslovně vyčleněných) zachycený v účetnictví dlužníka a nikoliv pouze o neuhrazený závazek zaúčtovaný v podobě účetního závazku. Tedy například uváděné účty časového rozlišení 383 – výdaje a 384 – výnosy příštích období, které nejsou dle platných účetních předpisů účetním závazkem, jsou však nepochybně právním závazkem zachyceným v účetnictví dlužníka. Pokud se tedy tato kategorie právních závazků nebude v daném okamžiku dodaňovat, tak jen proto, že dosud nenastaly podmínky stanovené zákonem – tedy nejde o právně promlčené závazky a nebo závazky po splatnosti starší 36 měsíců, popř. jsou naplňovány jiné podmínky, které vedou k nedodanění těchto závazků /např. z jejich titulu nebyl uplatněn daňově účinný náklad/. 1.2.2 Problém – Dodaňování závazků za úpadcem V zákoně je uvedeno, že se nedodaňují závazky za úpadcem. K definování úpadku jsou odkazy na oba zákony, tj. na zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) i již zrušený zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. Nový insolvenční zákon č. 182/2006 Sb. podle novely zákona č. 108/2007 Sb. nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2008. Původní účinnost měla být od 1. 7. 2007. Stejným způsobem byla odsunuta účinnost zákona č. 312/2006 Sb., o o insolvenčních správcích. Řešením je skutečnost, že v okamžiku, kdy je závazek za subjektem, který je v úpadku nebo se do něj dostal ve zdaňovacím období, nedodaňujeme závazky. 1.2.3 Problém – Jak v praxi řešit podmínku uplatnění ve výdajích (nákladech)? V zákoně je uvedeno, že toto ustanovení se nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Je otázkou, jak v praxi postupovat. Problémem jsou například: - zásoby (nemusely být spotřebovány) - majetek, který je odepisován (odpisy jsou uplatňovány postupně) - časově rozlišený náklad (postupné uplatňování do daňových nákladů). Otázkou je, jak v praxi postupovat? Je možno dodanit jednorázově? Je nutno pečlivě analyzovat skutečně uplatněné náklady? Tento problém je opět řešen v závěrech příspěvku na KV – 205/17.12.07 – Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a písm. c) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007 Sb. – „dodaňování polhůtných a promlčených závazků“. Závěrem je skutečnost, že bude akceptován jak postup, kdy daňový subjekt promlčené závazky dodaní jednorázově, tak postup, kdy daňový subjekt využije postupného dodaňování. Citace části závěrů Ministerstva financí k příspěvku na KV – 205/17.12.07 – Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a písm. c) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007 Sb. – „dodaňování polhůtných a promlčených závazků“ d) Toto ustanovení se také nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V této souvislosti vzniká otázka, jak aplikovat tuto právní úpravu v případech, že závazek 36 měsíců po splatnosti či promlčený závazek souvisí s: - Pořízením zásob a drobného hmotného majetku - Obchodních podílů - Pohledávek - Účtováním na aktivní účet časového rozlišení - Pozemků - Hmotného a nehmotného majetku odpisovaného - Hmotného a nehmotného majetku vyloučeného z odpisování S ohledem na uvedenou právní úpravu je dle našeho názoru vždy nutno ověřovat, zda hodnota odpovídající promlčenému závazku či závazku 36 měsíců po splatnosti byla skutečně uplatněna do daňově účinných nákladů. Z toho pohledu je nutno výše uvedené položky rozdělit na tři skupiny: I. v souvislosti se zúčtováním závazku je účtováno o nákladu /např. účtování drobného hmotného majetku přímo do nákladů při pořízení a současném zařazení do užívání/
II. v souvislosti se zúčtováním závazku je účtováno na účet aktiv, kdy hodnota příslušného aktiva je postupně promítána do daňově účinných nákladů /např. pořízení zásob na sklad s následným postupným vyskladňováním, časové rozlišení nákladů příštích období, daňové odpisování hmotného a nehmotného majetku/ III. v souvislosti se zúčtováním závazku je účtováno na účet aktiv, kdy hodnota příslušného aktiva je do daňově účinných či částečně daňově účinných nákladů uplatňována jednorázově při určité operaci /např. prodej obchodního podílu na s. r. o., postoupení pohledávky již dříve nabyté postoupením, prodej pozemku, prodej hmotného a nehmotného majetku vyloučeného z daňového odpisování/ Závěry předkladatelů k jednotlivým skupinám: Ad I) v tomto případě jsou promlčené závazky a závazky 36 měsíců po splatnosti jednorázově dodaněny dle uvedené právní úpravy, nejsou-li splněny jiné podmínky, na základě kterých se závazky nedodaňují /např. u dlužníka v úpadku/. Ad II) v tomto případě jsou promlčené závazky a závazky 36 měsíců po splatnosti dodaňovány postupně dle uvedené právní úpravy v návaznosti na postupné promítání příslušného aktiva do daňově účinných nákladů; to platí jen tehdy, pokud daňový subjekt unese důkazní břemeno a prokáže, že v souvislosti s posuzovaným konkrétním závazkem nebyl uplatněn zatím daňově účinný náklad nebo byl uplatněn jen částečně. Příkladem mohou být zásoby /např. nakoupené šroubky jako zboží/, kdy jsou úbytky oceňovány metodou FIFO nebo váženým aritmetickým průměrem a není sledováno vyskladnění konkrétního kusu zásoby – v tomto případě je dle našeho názoru velice obtížné prokázat, že v souvislosti se závazkem souvisejícím s pořízením těchto zásob nebyl uplatněn daňově účinný náklad, když již proběhlo vyskladnění těchto zásob a účtování do daňově účinných nákladů / naopak nebude problém s dokazováním, pokud i při těchto metodách účtování bude realizován jen jeden nákup této zásoby/. Jinak by tomu bylo např. u zásob náhradních dílů na stroje, které jsou označeny konkrétními výrobními čísly pro účely případných reklamací a dle těchto výrobních čísel je při pořízení fakturováno a následně při spotřebě je v návaznosti na výrobní čísla i vyskladňováno. V tomto případě lze dle našeho názoru zcela jednoznačně prokázat, zda v souvislosti s konkrétním závazkem byl uplatněn daňově účinný náklad či nikoli, popř. jaká část byla uplatněna do daňově účinných nákladů. Obdobně bude postupováno při postupném promítání nákladů příštích období do daňově účinných nákladů, při uplatňování daňových odpisů u hmotného majetku, apod. V tomto případě lze uvést příklad, kdy daňový subjekt pořídí výrobní zařízení s dobou odpisování na 10 let a vstupní cenou 10 mil. Kč /pro zjednodušení předpokládejme rovnoměrný časový odpis/. Závazek z titulu vstupní ceny nezaplatí ani po 36 měsících. Nastane zákonná povinnost provedení dodanění polhůtného závazku, avšak jen ve výši, která odpovídá části vstupní ceny již uplatněné formou daňových odpisů do daňově účinných nákladů, tj. v tomto zjednodušeném příkladu 3 mil. Kč. Zbývající část neuhrazeného závazku bude postupně dodaňována v návaznosti na uplatňované daňově účinné odpisy. Dle našeho názoru lze akceptovat i postup, kdy daňový subjekt pro zjednodušení administrativy zdaní uvedené polhůtné závazky či promlčené závazky jednorázově při promlčení či po 36 měsících po splatnosti a nebude uplatňovat postupné dodaňování v návaznosti na postupné uplatňování souvisejících aktiv do daňově účinných nákladů. V souvislosti s touto skupinou pak vzniká problém, jak postupovat, když je závazek uhrazen částečně a předmětem posuzování je zbývající neuhrazený zůstatek předmětného závazku. V tomto případě dle našeho názoru platí, že přednostně je uhrazená část závazku vztahována k hodnotě souvisejícího aktiva již promítnutého do daňově účinných nákladů a neuhrazená část závazku bude předmětem dodanění až při uplatňování posledních částí hodnoty souvisejícího aktiva do daňově účinných nákladů. V tomto případě lze uvést opět příklad, kdy daňový subjekt pořídí výrobní zařízení s dobou odpisování na 10 let a vstupní cenou 10 mil. Kč /pro zjednodušení předpokládejme rovnoměrný časový odpis/. Závazek z titulu vstupní ceny zaplatí jen částečně ve výši 8 mil. Kč a zbývající část 2 mil. Kč nezaplatí ani po 36 měsících. Nastane zákonná povinnost provedení dodanění polhůtného závazku ve výši 2 mil. Kč, avšak až v posledních dvou létech daňového odpisování, a to jen ve výši, která odpovídá části vstupní ceny uplatněné postupně formou daňových odpisů do daňově účinných nákladů v posledních dvou létech daňového odpisování. Ad III) v tomto případě jsou promlčené závazky a závazky 36 měsíců po splatnosti jednorázově dodaněny dle uvedené právní úpravy až při jednorázovém uplatnění souvisejícího aktiva do daňově účinných nákladů, nejsou-li splněny jiné podmínky, na základě kterých se závazky nedodaňují /např. u dlužníka v úpadku/. Jedná se např. o prodej pozemku, obchodního podílu, apod. V případě, že předmětné aktivum je uplatněno do daňově účinných nákladů jen částečně (např. ztrátový prodej pozemku či obchodního podílu), pak se dodaňuje nezaplacený závazek související s původním pořízením daného aktiva jen ve výši odpovídající daňově účinnému nákladu vzniklému při uplatnění aktiva do nákladů. Stanovisko Ministerstva financí Ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bod 12 ZDP se záměrně vztahuje k právnímu vztahu a právní existenci závazku, a to i v případě, kdy je v účetnictví zachycen jinak než v podobě účetního závazku. Co nemá být dodaněno, musí být taxativním výčtem vyloučeno. Pokud se tedy právní závazky nebudou v daném okamžiku dodaňovat, tak jen proto, že jde o oblasti, které nemají být dodaněním postiženy a jsou vyloučeny konkrétním taxativním výčtem v daném ustanovení, nebo v případech, kdy z jejich titulu nebyl dosud uplatněn daňově účinný náklad. S ohledem na platnou právní úpravu a věcný obsah předkladatele tedy lze akceptovat postup, kdy daňový subjekt je povinen uvedené polhůtné závazky či promlčené závazky jednorázově při promlčení či po 36 měsících po splatnosti dodanit jednorázově. Pouze pokud daňový subjekt prokáže, že nejsou naplněny podmínky pro jednorázové dodanění závazku /tj. např. že z titulu tohoto závazku nebyl uplatněn daňově účinný náklad, popř. byl uplatněn jen zčásti/, je možné uplatňovat postupné dodaňování v návaznosti na postupné uplatňování souvisejících aktiv do daňově účinných nákladů /viz např. závazek z titulu pořízeného dlouhodobého majetku uplatňovaného do daňových nákladů formou postupného daňového odpisování/. Na nový § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 navazuje nové znění odstavce, který vymezuje tituly, při kterých lze snížit základ
daně, a to konkrétně § 23 odst. 3 písm. c) bod 6, který uvádí, že pokud došlo ke zdanění podle bodu 12 a dojde k zaplacení, lze základ daně v roce zaplacení opět snížit. Snížení může provést i tzv. další v řadě, tedy např. při splynutí dlužníka s věřitelem. 1.2.4 Nutnost odlišení dvou typů nástrojů Je nutno od sebe odlišit dvě skupiny nástrojů: První skupina: právní a účetní nástroj – opis závazku: (účtujeme do výnosů, je ovlivněn základ daně) První skupina má dvě varianty a) skutečnost, kdy účetní jednotka zjistí, že závazek právně zanikl a bude odúčtován podle ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy bod 4.1.3 na příslušný účet finančních výnosů. Např. společnost byla vymazána z obchodního rejstříku a neexistuje. ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy 4.1.3. Právně zaniklé závazky se vyúčtují na příslušný účet ostatních výnosů (s výjimkou například splnění, splynutí, započtení, dohody o nahrazení dosavadního závazku závazkem novým, narovnání, pokud jde o stejné částky (případný rozdíl se zaúčtuje do výnosů). b) skutečnost, kdy účetní jednotka v návaznosti na inventarizaci závazků (§ 29 a následující zákona o účetnictví) zjistí, že skutečný stav závazků neodpovídá skutečnosti a rozhodne o odpisu závazku. Např. společnost zjistí podle odsouhlasovacího dopisu, že závazek neexistuje a byla sepsána dříve dohoda o zániku závazku. Toto rozhodnutí je nutno doložit prohlášením zodpovědné osoby za účetní jednotku. Doporučuji zde uvést, že rozhodnutí je ve smyslu platné právní úpravy a dále v návaznosti na vnitřní pokyn účetní jednotky, případně jiný pokyn a dále že osoba, která o odpisu rozhoduje, je si vědoma své odpovědnosti za toto rozhodnutí. V tomto případě bude účtováno podle ČÚS 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty, v rámci norem přirozených úbytků zásob bod 3.1 do provozních případně finančních výnosů. Upozorňuji na skutečnost, že podle mého názoru, pokud věřitel existuje (nezanikl) a není dohoda o zániku závazku, není správné závazek zrušit a účtovat do výnosů. Dochází k neoprávněnému navýšení hospodářského výsledku a následně vlastního kapitálu. Jinak řečeno, obě varianty splývají do jedné - závazek musí právně zaniknout, jinak odpis není správný. Druhá skupina: daňový nástroj – dodanění závazku (neúčtujeme, je ovlivněn jen základ daně) Zcela nová skutečnost, tj. dodanění podle novely ZDP, která je pouze daňovým nástrojem. Závazky splňující podmínky zákona budou přičteny k daňovému základu v daňovém přiznání. Tyto závazky budou nadále evidovány v účetnictví a v budoucnosti může dojít k jejich úhradě. Tato úhrada má pak dopady podle ZDP – snížení základu daně v roce úhrady. Nebude se tedy účtovat jen na základě uplatnění tohoto daňového nástroje, pokud účetní jednotka nenaplní podmínky uvedené výše (první skupina – opis závazku). Nejsou přechodná ustanovení, a to znamená, že závazky, které mají k 1. 1. 2008 po splatnosti 36 měsíců, případně jsou promlčené, budou dodaněny. Koordinační výbory 201/27.11.07 – Závazky po splatnosti déle než 36 měsíců v případě poplatníků fyzických osob neúčetních jednotek jako položka zvyšující základ daně Předkládá: Ing. Jiří Hanák, daňový poradce, č. osvědčení 3701 Ing. Pavel Vontor, daňový poradce, č. osvědčení 3610 205/17.12.07 – Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a písm. c) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007 Sb. – „dodaňování polhůtných a promlčených závazků“ Předkládají: Ing. Radislav Tkáč, daňový poradce, č. osvědčení 3680 Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osvědčení 1757 Ing. Jiří Hanák, daňový poradce, č. osvědčení 3701 Novela: změna zákona o daních z příjmů bod 69, 72 (Zákona č. 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtu).
Formát: 17x24 cm; počet stran: 204 Bližší informace budou upřesněny na
www.vox.cz
1. VOX a.s. Senovážné náměstí 23, 110 00 Praha 1
