(Ver)bouwen; het fiscale bestek

Artikelen

Tijdschrift voor B o u w r e c h t

;#B#M*/£IÖs

(Ver)bouwen; het fiscale bestek Mr. M.A. Broekman en mr. D.J.M. Westerhoff1

1. Inleiding Bij de afweging een onroerende zaak te renoveren of geheel te slopen en een nieuwe onroerende zaak te bouwen is definanciëlehaalbaarheid van zo'n project vaak allesbepalend. Defiscaliteitspeelt hierin natuurlijk een grote rol. Een goede fiscale routing kan daarbij het verschil maken.

Nieuwbouw en Vernieuwbouw. Daarna zullen wij staccato hetfiscalewettelijke kader met betrekking tot deze fasen uiteenzetten en een overzicht geven van de stand van de jurisprudentie. Tot slot zullen we een praktijkvoorbeeld beschrijven waarin de besproken fiscale implicaties in de verschillende fasen naar voren zullen komen.

t

Fasen Nieuwbouw en Vernieuwbouw Op het vlak van de btw en (ver)bouw zijn veel recente ontwikkelingen, alle reden voor ons om hieraan aandacht te schenken in de vorm van een artikel, zodat de huidige kaders weer helder zijn. Zijdelings speelt de overdrachtsbelasting hierbij, vanwege de samenloop met de btw, uiteraard ook een rol, zodat we deze belasting in dit artikel ook kort zullen behandelen. Wij zullen ons in dit artikel beperken tot oude on­ roerende zaken ten aanzien waarvan het voornemen bestaat deze te slopen dan wel te renoveren. Voor de btw kunnen we deze voornemens namelijk in twee categorieën verdelen. De eerste categorie betreft panden die worden gesloopt, waarna de vrijkomen­ de grond een bouwterrein wordt waarop een nieuw gebouw wordt gerealiseerd (hierna: 'Nieuwbouw').2 De tweede categorie omvat panden die worden gesloopt/gestript en vervolgens worden opgeknapt (hierna: 'Vernieuwbouw'). Wij hebben dit onder­ scheid al eens gemaakt'\neen eerder artikel in dit tijdschrift en zullen dit nu verder uitwerken.3 Ten aanzien van de categorie Vernieuwbouw heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: 'HvJ')recent een arrest gewezen met daarin een voor de praktijk interessante en belangrijke invul­ ling.4 In dit artikel zullen wij ingaan op het recente ar­ rest van het HvJ en een overzicht geven van de stand van zaken op het gebied van btw en over­ drachtsbelasting met betrekking tot Nieuwbouw en Vernieuwbouw. Hiertoe zullen wij allereerst een overzicht geven van de te onderscheiden fasen bij 1 2 3 4 5

l'­.'ftj'kffr!

1 ■».■*'■■■'

Fasel

Fasel

Oud gebouw

Oud gebouw

Fase 2

Fase 2 {Gedeeltelijke sloop)

Sloop

Fase 3

Fase 3

Verbouwing *

Onbebouwde grond Fase 4

Fase 4

Fasel

Bouwterrein

Nieuw (vervaardigd) gebouw

Oud gebouw

FaseS Bouwfase Fase 6 Nieuw gebouw

2. Wettelijk kader 2.1 Levering De levering van een onroerende zaak is een belast­ baar feit voor de btw, dit volgt uit artikel 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: 'Wet OB'). Ook een oplevering van een onroerende zaak door degene die de onroerende zaak heeft vervaardigd, is een levering in de zin van de btw. Tot slot wordt een binnen het eigen bedrijf vervaardigde onroerende zaak, die bestemd wordt voor bedrijfsdoeleinden waarvoor geen volledig recht op aftrek bestaat, aangemerkt als een levering (hierna: 'integratie­ heffing').5

2.2 Vervaardiging Van een vervaardiging in de zin van de btw is spra­ ke als een goed wordt voortgebracht dat van tevoren

Mr. M.A. (Arianne) Broekman en mr. D.J.M. (Danielle) Westerhoff zijn beide werkzaam als advocaat-belastingkundige bij Van Doorne N.V.te Amsterdam. In deze context wordt met bouwterrein bedoeld een bouwterrein zoals omschreven in artikel 11, lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968. HR 19 november 2010, zaaknr. 08/01021, U N : BM6681, m.nt. van M.A. Broekman en R .W.J.J. de Win [TBR 2011/36). HvJ EU 12 juli 2012, zaaknr. C-326/11. Bestemmen of beschikken voor bedrijfsdoeleinden moet worden gelezen als het in gebruik nemen. Indien prestaties op grond van artikel 11 van de Wet OB zijn vrijgesteld van btw, heeft de ondernemer geen volledig recht op aftrek.

t

Tijdschrift voor B o y w r e c h t

Artikelen

niet bestond. Onderhouds- of renovatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het (verstrekte) goed de functie teruggeven die het voordien had, kunnen niet worden aangemerkt als vervaardiging. Een ingrijpende verbouwing van een vervallen huis, waardoor het uiteindelijk een wederom bruikbaar huis wordt, leidt dus nooit tot een vervaarding. In het geval van Vernieuwbouw kunnen zich twee situaties voordoen: 1. er wordt geen nieuwe onroerende zaak vervaardigd, waardoor de onroerende zaak wordt beschouwd als een oud gebouw (Vernieuwbouw fase 3 resulteert dan in fase 1); of 2. er wordt een onroerende zaak vervaardigd (Vernieuwbouw fase 3 resulteert dan in fase 4). Indien geen onroerende zaak wordt vervaardigd, leidt het afronden van de verbouwing of het opnieuw in gebruik nemen niet tot een btw-belaste (op)levering. Indien wel een onroerende zaak wordt vervaardigd, kunnen een tweetal bepalingen relevant zijn, welke hierna nader zullen worden besproken: a. oplevering van een onroerende zaak door degene die deze heeft vervaardigd (artikel 3, lid 1 onderdeel c van de Wet OB); en b. integratieheffing (artikel 3, lid 3 onderdeel b van de Wet OB). Voor verbouwingen/renovaties die kunnen worden aangemerkt als vervaardiging van een onroerende zaak, leiden deze bepalingen derhalve tot heffing van btw. Bovendien is de levering van de onroerende zaak binnen twee jaar na de ingebruikneming van het vervaardigde veraieuwbouwde pand van rechtswege belast met btw (artikel 11, lid 1 onderdeel a van de Wet OB).

2.3 Verbouwing Van een verbouwdienst is sprake als door de verbouwing geen goed wordt vervaardigd zoals besproken in paragraaf 2.2. Artikel 4, lid 1 van de Wet OB bepaalt namelijk dat alle prestaties die niet kunnen worden aangemerkt als leveringen van goederen in de zin van artikel 3 van de Wet OB, diensten zijn.

2.4 Heffing van btw

aan deze zijn onderworpen, vrijgesteld van btw. Hierop bestaan een aantal uitzonderingen: a. de levering van een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van de eerste ingebruikneming; b. de levering van een bouwterrein; en c. onroerende zaken waarvoor (rechtsgeldig) geopteerd wordt voor een btw-belaste levering. Met andere woorden, de levering van Nieuwbouw is van rechtswege belast met btw. Ook de oplevering van Vernieuwbouw is van rechtswege onderworpen, indien door de verbouwing een nieuwe onroerende zaak is vervaardigd. Indien de verbouwing namelijk heeft geleid tot een vervaardiging van een goed, dan wordt de ingebruikneming na de verbouwing aangemerkt als de eerste ingebruikneming van een nieuw goed.6 Ten aanzien van een onroerende zaak die gefaseerd in gebruik wordt genomen, rijst de vraag op welk tijdstip de onroerende zaak - voor btw-doeleinden - voor het eerst in gebruik wordt genomen. Hierbij kan worden gedacht aan een kantoorpand dat bestaat uit meerdere zelfstandig te gebruiken verdiepingen, die gefaseerd in gebruik worden genomen. Volgens de Hoge Raad leidt het gebruik van een deel van een onroerende zaak tot een ingebruikneming van het gehele pand (hierna: 'complexbenadering').7 2.4.1

Gebouw

In artikel 11, lid 3 onderdeel a van de Wet OB is het begrip 'gebouw' uitgewerkt. Een gebouw is ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden, hetgeen ruim moet worden uitgelegd. Iedere door de mens ontworpen constructie is namelijk een gebouw. Het begrip 'gebouw' omvat dan ook niet alleen woningen en bedrijfspanden, maar ook constructies als bruggen, viaducten, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Daarnaast omvat het begrip tevens constructies die zich (gedeeltelijk) onder grond bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken. Ook bouwwerken die nog niet zijn voltooid zoals een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw (bijvoorbeeld een fundering), een bouwterrein en een gedeeltelijk gesloopt gebouw, zijn voor de btw (nog) een gebouw.8

Op grond van artikel 11, lid il van de Wet OB is de levering van onroerende zaken en van rechten waar6 7 8

Artikel 3, lid 3 onderdeel b van de Wet OB. HR 7 oktober 2011, zaaknr. 09/02214, BNB 2012/100. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140.

Artikelen

T i j d s c h r i f t voor B o u w r e c h t

2.4.2 Bouwterrein Ten tweede is de levering van een bouwterrein van rechtswege belast met btw, de definitie van een bouwterrein is opgenomen in artikel 11, lid 4 Wet OB. Hieruit volgt dat onder een bouwterrein wordt verstaan een onbebouwd terrein dat - met het oog op bebouwing van de grond - aan een of meer van de volgende voorwaarden voldoet: er vinden thans bewerkingen aan de grond plaats of hebben reeds plaatsgevonden; ten aanzien van de grond zijn of worden voorzieningen getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; in de omgeving van de grond zijn voorzieningen getroffen; en/of • ter zake van de grond is een omgevingsvergunning verleend. Met de toevoeging 'met oog op bebouwing' wordt een oogmerk meegegeven aan de handelingen, zodat niet alle gevallen van onbebouwde grond die voldoet aan een van de voorwaarden aangemerkt wordt als bouwterrein. In de praktijk wordt 'met oog op bebouwing' vaak uitgelegd als dat het voornemen ten tijde van het verrichten van de handelingen moet zijn geweest dat de grond hierdoor geschikt zou worden voor het vervaardigen van een gebouw. Indien de betreffende handelingen namelijk niet leiden tot de oplevering van een gebouw, is geen sprake van een levering van een bouwterrein, omdat alsdan het oogmerk tot bebouwing van de grond ontbreekt. 2.4.3 Optie btw-befaste levering Tot slot kan bij een levering van een onroerende zaak worden geopteerd voor een btw-belaste levering mits de (rechts-)persoon aan wie wordt geleverd de onroerende zaak volledig of nagenoeg volledig (dat wil zeggen 90% of meer) gaat gebruiken voor btw-belaste prestaties. 2.5

Integratieheffsng

Integratieheffing vindt plaats als een ondernemer binnen het eigen bedrijf een onroerende zaak vervaardigt die bestemd wordt voor bedrijfsdoeleinden waarvoor geen volledig recht op aftrek bestaat. Indien slechts een deel van de vervaardigde onroerende zaak in gebruik wordt genomen, vindt de integratieheffing - door de toepassing van de reeds aangehaalde complexbenadering - toch plaats over de gehele onroerende zaak.

De heffingsgrondslag voor de integratieheffing is de kostprijs van het vervaardigde goed. Onder kostprijs wordt verstaan de voortbrengingskosten van het goed, én de grond waarop het goed is vervaardigd. Ook indien de onroerende zaak wordt vervaardigd op grond die reeds in eigendom is van een ondernemer, wordt (de waarde van de) de grond in de heffingsgrondslag van de integratieheffing betrokken. Het HvJ heeft recent uitgelegd dat het in de heffingsgrondslag betrekken van (de waarde van de) de grond niet in strijd is met de Europese btwrichtlijn, tenzij de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde bedrijfsdoeleinden is gebruikt.9 De andere zijde van de integratieheffing is dat de ondernemer die het goed heeft vervaardigd, de btw die drukt op de voortbrengingskosten in aftrek mag brengen. 2.6 Aftrek van b t w Een ondernemer mag in principe de btw op aangeschafte goederen en diensten die aan hem in rekening is gebracht (hierna: 'Voorbelasting') in aftrek brengen (artikel 2 juncto artikel 15 Wet OB). De aftrek van Voorbelasting vindt plaats overeenkomstig (een schatting van) het verwachte gebruik van de goederen en diensten op het tijdstip van aanschaf. Bij onzekerheid over het toekomstige gebruik heeft een standpuntinname dat het voornemen bestaat de aangeschafte goederen en diensten te gaan gebruiken voor btw-belaste prestaties een cashvoordeel, omdat de betreffende Voorbelasting in aftrek mag worden gebracht (indien het later toch voor btwvrij gestelde prestaties wordt gebruikt volgt wel een correctie van de Voorbelasting!). Voorts heeft een persoon die het voornemen heeft een economische activiteit te gaan verrichten (ergo, een (rechts-) persoon die nog geen prestaties verricht) en daarvoor de nodige investeringen doet, recht op aftrek van btw die drukt op deze investeringen, mits het voornemen met objectieve gegevens wordt ondersteund.10 De ondernemer die een goed volledig als btw-belast te gebruiken ondernemingsvermogen etiketteert heeft een volledig recht op aftrek van Voorbelasting. Dit geldt ook indien een gedeelte van het bedrijfsmiddel eerst wordt gebruikt voor privédoeleinden en vervolgens pas is bestemd voor bedrijfsdoeleinden, mits de ondernemer het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen had de onroerende zaak voor btw-belaste prestaties te gaan gebruiken. Hierbij is het irrelevant of destijds bij de aanschaf

9 HvJ EU 11 september 2012, zaaknr. C-299/11. 10 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, BLKB/641M, Stcrt. 2011, 21834.

Artikelen

van de onroerende zaak aan de ondernemer btw in rekening is gebracht en of de ondernemer deze als Voorbelasting in aftrek heeft gebracht.1' De regels omtrent de aftrek van Voorbelasting die betrekking hebben op de aanschaf van een onroerende zaak die zowel voor privédoeleinden als voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt, zijn per 1 januari 2011 gewijzigd. Sinds deze datum dient bij aanschaf van een onroerende zaak de verhouding tussen gebruik voor privédoeleinden en zakelijke doeleinden te worden bepaald. Aftrek van Voorbelasting is enkel nog mogelijk voor zover de onroerende zaak wordt gebruikt voor (belastbare) zakelijke doeleinden.12

2.7 Correctie aftrek van btw bij ingebruikneming Op het moment dat de ondernemer de onroerende zaak daadwerkelijk gaat gebruiken, dient de omvang van de aftrek van Voorbelasting opnieuw te worden bepaald. Mocht op dat moment blijken dat het werkelijke gebruik bij ingebruikneming afwijkt van het oorspronkelijk voorgenomen gebruik, dan wordt de aftrek gecorrigeerd (artikel 15, lid 4 van de Wet OB). Het gebruik van een onroerende zaak vangt reeds aan zodra aan het pand feitelijke handelingen worden verricht met het oog op het verrichten van btw-belaste prestaties en niet pas wanneer btwbelaste prestaties worden verricht. Door de aanvang van de feitelijke handelingen is het gebruik aldus gericht op het verrichten van btw-belaste prestaties waarvoor het recht op aftrek van Voorbelasting bestaat. Mochten de beoogde btw-belaste prestaties uiteindelijk niet worden verricht, maar de feitelijke ingebruikneming was wel gericht op btw-belaste prestaties, dan Vervalt het recht op aftrek van Voorbelasting niet.13

2.8 Herziening Onroerende zaken worden voor de aftrek van Voorbelasting voor een periode van tien jaar gevolgd (hierna: 'herzieningstermijn). In geval van oplevering van Vernieuwbouw vangt een (nieuwe) herzie-

Tijdschrift voor Bouwrecht

ningstermijn aan. Gedurende de herzieningstermijn moetaan het einde van ieder jaar worden beoordeeld of de verhouding tussen btw-belast, btw-vrij gesteld en/of geen gebruik overeenkomt met het jaar van eerste ingebruikneming. Indien het verschil tussen deze verhoudingen groter is dan 10%, dan moet de in aftrek gebrachte Voorbelasting worden herzien. Dit betekent dat de teveel in aftrek gebrachte Voorbelasting moet worden terugbetaald aan de Belastingdienst dan wel dat de te weinig in aftrek gebrachte Voorbelasting kan worden teruggevraagd. Niet alleen gewijzigd gebruik kan leiden tot herziening, maar ook de verkoop van een onroerende zaak die zich nog in de herzieningstermijn bevindt, leidt in beginsel tot herziening bij de verkoper.14 Voor de verkoper kan het in een dergelijk geval gunstiger zijn te opteren voor een btw-belaste levering, omdat dan de verkoper de door hem in aftrek gebrachte Voorbelasting niet hoeft te herzien. Bij de koper begintin beginsel een nieuwe herzieningstermijn van tien jaar te lopen. Indien een onroerende zaak gefaseerd in gebruik wordt genomen vangt, door toepassing van de complexbenadering, slechts één herzieningstermijn aan voor het gehele pand. De gedeelten van de onroerende zaak die later in gebruik worden genomen worden aldus meegetrokken in de reeds aangevangen herzieningstermijn.

2.9 Overgang algemeenheid van goederen Met toepassing van de faciliteit 'overgang van een algemeenheid van goederen' in de zin van artikel 37d van de Wet OB, kan (een gedeelte van) een onderneming zonder heffing van btw worden overgedragen. Van een 'overgang van een algemeenheid van goederen' is sprake als (een gedeelte van) een onderneming wordt overgedragen en de koper de intentie heeft deze onderneming voort te zetten. Voor de btw vormt de overdracht van de goederen en diensten die tezamen de algemeenheid uitmaken, geen levering van goederen en/of diensten waardoor geen btw verschuldigd wordt.

11 HvJ EU 19 juli 2012, zaaknr. C-334/10. In deze zaak ging het om een ondernemer die een tot het bedrijfsvermogen behorende loods tijdelijk geschikt had gemaakt voor bewoning en deze vervolgens weer gebruikte voor bedrijfsdoeleinden. 12 Artikel 15, lid 1 van de Wet OB jo artikel 11, lid van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. 13 HR 23 september 2011, zaaknr. 09/01909, BNB 2011/293. In deze zaak ging het om een ondernemer die aan een kantoorpand onderhoudswerkzaamheden liet verrichten met het voornemen het kantoorpand daarna btw-belast te verhuren. Hiertoe was een huurovereenkomst gesloten op grond waarvan de huurder het kantoorpand als 'business centre' in units zou gaan (onder)verhuren. Met het oog op deze btw-belaste (onder)verhuur had de ondernemer de Voorbelasting op de onderhoudswerkzaamheden in aftrek gebracht. Bij aanvang van de huur had de huurder een informatiebalie in de entree van het pand ingericht. Uiteindelijk is het niet tot (onder)verhuur gekomen. 14 De herziening van btw bij de verkoper kan worden voorkomen indien een onroerende zaak een algemeenheid van goederen vormt in de zin van artikel 37d van de Wet OB. Alsdan is over de overdracht van de algemeenheid van goederen geen btw verschuldigd en treedt de koper, voor onder andere de lopende herzieningstermijnen, in de plaats van de verkoper.

Tijdschrift voor Bouwrecht

De Wet OB maakt een onderscheid tussen ondernemers en zogenoemde quasi-ondernemers. De laatste categorie ondernemers is in feite ondernemer vanwege de exploitatie van een bedrijfsmiddel, zoals bijvoorbeeld de verhuur van units in een bedrijfsverzamelgebouw. Het feit dat de kopers/overnemers van de onderneming zogenaamde quasi-ondernemers zijn, staat niet in de weg aan de toepassing van de faciliteit.15 Hieruit volgt dat de overdracht van meerdere onroerende zaken en de daarop rustende huurovereenkomst aangemerkt kan worden als de overgang van een algemeenheid van goederen. Door toepassing van de faciliteit 'overgang van een algemeenheid van goederen' treedt de koper voor btw-doeleinden in de plaats van de verkoper. Indien een onroerende zaak wordt overgedragen die zich nog in de herzieningstermijn bevindt, gaan de nog lopende herzieningstermijnen over op de koper. Dit betekent dat de door de verkoper in aftrek gebrachte Voorbelasting in beginsel niet hoeft te worden herzien en voor de koper in beginsel geen nieuwe herzieningstermijn aanvangt.16

2.10 Overdrachtsbelasting In beginsel wordt 6% (en met betrekking tot woningen 2%) overdrachtsbelasting geheven ter zake van verkrijgingen van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Indien de levering van de onroerende zaak echter op grond van het vorengaande van rechtswege is belast met btw, is de verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen (hierna: 'Samenloopvrijstelling'). De vrijstelling geldt aldus niet als wordt geopteerd voor een btw-belaste levering, waardoor in geval van optie zowel btw als overdrachtsbelasting verschuldigd wordt. Als een onroerende zaak wordt gebouwd met het oog op de verkoop ervan, komt het voor dat die zaak voorafgaand aan de levering al geheel of gedeeltelijk als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen. Te denken valt aan de levering van een onroerende zaak die in afwachting van de verkoop wordt verhuurd of binnen het eigen bedrijfis gebruikt. De Samenloopvrijstelling is in een dergelijk geval naar de letter van de wet niet van toepassing als de verkrijger recht heeft op aftrek van btw. In de zogenaamde

Artikelen

Projectontwikkelaarsresolutie is goedgekeurd dat de Samenloopvrijstelling in zo'n specifiek geval toch mag worden toegepast. Het gaat om de gevallen waarin de onroerende zaak wordt verkregen binnen zes maanden na de eerste ingebruikneming (of de eerdere ingangsdatum van de verhuur). Indien een onroerende zaak wordt verkregen, is bij een opvolgende verkrijging van deze onroerende zaak binnen zes maanden slechts over de meerwaarde overdrachtsbelasting verschuldigd.'7 De Staatssecretaris van Financiën is de stagnerende vastgoedmarkt recent tegemoet gekomen door de termijn van zes maanden tijdelijk te verruimen naar driejaar. Deze verruiming geldt vanaf 1 september 2012 tot 1 januari 2015 en is enkel van toepassing indien de eerste verkrijging heeft plaatsgevonden op of na 1 september 2012.'8

2.11 Onroerende-zaak-lichaam Voor de overdrachtsbelasting worden aandelen in een zogenaamd onroerende-zaak-lichaam bij wetsfictie als onroerende zaak aangemerkt (artikel 4, lid 1 onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970). Onder een onroerende-zaak-lichaam wordt verstaan: een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar: grotendeels (dat wil zeggen 50% of meer) bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken; • voor tenminste 30% (hebben) bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken; en hebben bestaan uit onroerende zaken die als geheel genomen op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk (dat wil zeggen voor 70% of meer) dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken. Onder exploiteren wordt verstaan alle (rechts)handelingen die bedoeld zijn om uit de betrokken onroerende zaak duurzaam opbrengsten te verkrijgen. De btw stelt aandelen in een onroerende-zaaklichaam niet gelijk met een onroerende zaak, waardoor de levering van aandelen in een onroerendezaak-lichaam niet is belast met btw. Strikt genomen kan dus bij de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaak-lichaam geen sprake zijn van samenloop tussen btw en overdrachtsbelasting, terwijl bij

15 HR 6 juni 2008, zaaknr. 42677, BNB 2008/221. 16 Hof Amsterdam heeftop 5 juli 2012 (LJN: BX1552) geoordeeld dat indien een onderneming met toepassing van artikel 37d van de Wet OB wordt overgedragen, de koper de btw verschuldigd wordt die de verkoper, in verband met gewijzigd gebruik vóór de verkoop, verschuldigd zou zijn geworden. Vanuit het perspectief van kopers kan het derhalve wenselijk zijn een clausule in het koopcontract op te nemen waaruit volgt dat de verkoper aansprakelijk is voor de herzienings-btw die kan worden toegerekend aan de periode vóór overdracht. 17 Artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970. 18 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 augustus 2012, BLKB 2012/1399M.

Tijdschrift voor Bouwi-echt

Artikelen

een directe verkrijging van de onroerende zaak, de verkrijging onder artikel 11, lid 1 onderdeel a van de Wet OB valt en de Samenloopvrijstelling wellicht wel kan worden toegepast. In dat licht heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de Samenloopvrijstelling tevens kan worden toegepast bij de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaak-lichaam, omdat anders degene die aandelen in een onroerende-zaaklichaam verkrijgt slechter af zou zijn dan degene die een onroerende zaak verkrijgt. Voor zover de levering van onroerende zaken die zich in het lichaam bevinden derhalvevan rechtswege belast zou zijn met btw (omdat deze zaken nog ongebruikte onroerende zaken zijn die zich in de bouw- en handelsfase bevinden) kan de Samenloopvrijstelling worden toegepast.19

$

3. Jurisprudentie 3.1

Nieuwbouw

In het arrest Don Bosco Onroerend Goed van het HvJ ('Don Bosco-arrest')20 is de vraag aan de orde gekomen of een perceel grond met daarop oude gebouwen (Nieuwbouw fase 1 ten tijde van de levering) kan kwalificeren als 'onbebouwde grond' in de zin van artikel 11, lid 4 van de Wet OB (Nieuwbouw fase 3) indien de verkoper de gebouwen zal (laten) slopen en op het moment van levering de sloop van de aanwezige gebouwen reeds is aangevangen (Nieuwbouw fase 2).

'\ •*

Het HvJ oordeelde in dit arrest dat de verkoper niet alleen een perceel grond leverde, maar tevens een sloopdienst verrichte. De levering van het perceel grond en de sloopdienst dienden niet afzonderlijk maar als één prestatie te worden beoordeeld, omdat de koper en verkoper de bedoeling hadden een terrein te leveren dat gereed was voor bebouwing. Hierdoor dient deze levering voor de heffing van btw te worden aangemerkt als levering van onbebouwde grond. Het HvJ achtte hierbij niet van belang dat op het moment van levering de gebouwen slechts gedeeltelijk waren gesloopt. Uitgangspunt was hetgeen partijen hadden beoogd (het economische doel van de handeling) en dat betrof, hetgeen niet in geschil was, de levering van een terrein dat gereed is om te worden bebouwd.21 De Hoge Raad heeft vervolgens geoordeeld dat bij de beantwoording van de vraag of het geleverde terrein (na de sloop van het bestaande gebouw) op dat 19 20 21 22 23 24 25

moment als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4 van de Wet OB moest worden aangemerkt (Nieuwbouw fase 4), de situatie na de sloop van het pand relevant is. Met andere woorden, bij de beoordeling of een bouwterrein is geleverd moet de situatie bij oplevering in gesloopte staat aan de koper worden betrokken. Dat is immers hetgeen partijen beogen te leveren.22 Het gevolg is dat de feitelijke staat van een onroerende zaak ten tijde van levering niet in alle gevallen de btw-kwalificatie bepaalt. Het door de verkoper, na de sloop van het bestaande gebouw, opgeleverde terrein kan doorslaggevend zijn, waardoor aldus het eindresultaat bepalend is. Indien in een vergelijkbare situatie de sloop niet volledig wordt uitgevoerd door de verkoper, is waarschijnlijk geen sprake van één enkele ondeelbare economische handeling die de levering een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4 van de Wet OB ten doel heeft. In een dergelijk geval zal de levering waarschijnlijk zijn vrijgesteld van btw en kande Samenloopvrijstelling dan ook geen toepassing vinden. Partijen beogen dan immers niet een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4 van de Wet OB te leveren.23 3.2 Vernieuwbouw (Vernieuwbouw fase 3 resulteert in fase 1 of 4) 3.2.1 HR 19 november 2010 ('Kinderdagverblijf-arrest') De Hoge Raad heeft in het Kinderdagverblijf-arrest nader ingevuld wanneer sprake is van vervaardiging en dus wanneer Vernieuwbouw leidt tot btw-heffmg over de waarde van het opgeleverde (artikel 3, lid 1 onderdeel c van de Wet OB) dan wel binnen het eigen bedrijf vervaardigde onroerende zaak (artikel 3, lid 3 onderdeel b van de Wet OB). De Hoge Raad oordeelde - conform het HvJ in het arrest Van Dijk's Boekhuis - dat van vervaardiging sprake is indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken is hiervan sprake indien - uitgaande van het spraakgebruik - door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.25 'In wezen nieuwbouw' brengt met zich dat de man op straat de onroerende zaak moet aanschouwen en dient te concluderen dat het een nieuwe vervaardigde onroerende zaak betreft (Vernieuwbouw fase 4). Indien ten gevolge van de verbouwing de binnen-

HR 10 juni 2011, zaaknr. 10/Oo498, BNB 2011/219. HvJ EG 19 november 2009, zaaknr. C-461/08. HvJ EG 19 november 2009, zaaknr. C-461/08. HR 10 juni 2011, zaaknr. 41510bis, e/VS2012/140. Noot van W. de Wit bij HR 10 juni 2011, zaaknr. 41510bis, BNB 2012/140. HR 19 november 2010, zaaknr. 08/01021, BNB 2011/42. HR 19 november 2010, zaaknr. 08/01021, BNB 2011/42.

Artikelen

T i j d s c h r i f t voor B o u w r e c h t

zijde van de onroerende zaak wel ingrijpend wordt gewijzigd, maar het uiterlijk van de onroerende zaak niet of nauwelijks wijzigt, zal niet snel sprake zijn van 'in wezen nieuwbouw'.

door de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden gekwalificeerd als levering van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming.29

Advocaat-Generaal Van Hilten kwam onlangs tot de slotsom dat 'radicale verbouwing' uit de inkomstenbelasting en 'totstandkoming van een vervaardigde onroerende zaak' bij verbouwing in de btw in wezen op hetzelfde neerkomen. De praktijk zou in haar optiek voor de invulling van het vervaardigingsbegrip in de btw bij (ingrijpende) verbouwingen dan ook aansluiting kunnen zoeken bij de criteria die in de inkomstenbelasting worden gehanteerd bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een radicale verbouwing, zonder daarmee in strijd te komen met de door het HvJ gegeven - en door de nationale rechter te toetsen - interpretatie van het (btw-technische) begrip 'vervaardigen'. Dat wil zeggen dat de herkenbaarheid c.q. de bouwkundige identiteit na de verbouwing en de (wijzigingen in de) bouwkundige constructie bij de verbouwing als concreet criterium kunnen gelden bij de beantwoording van de vraag of de werkzaamheden aan een onroerende zaak hebben geleid tot vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.26

De Advocaat-Generaal van de Hoge Raad was eerder juist, in tegenstelling tot het HvJ, van mening dat aan koper een door Vernieuwbouw te vervaardigen goed was geleverd vóór eerste ingebruikneming. Zij ontleende haar argumenten onder meer aan het Don Bosco-arrest waarin het HvJ mede de bedoeling van partijen bij de handeling als criterium voor de beoordeling van de handeling vanuit het oogpunt van de btw heeft aanvaard. Volgens de Advocaat-Generaal dient de vordering van de werkzaamheden op het tijdstip van de verkoop, wanneer het economische doel van de vóór de verkoop aangevangen sloopwerkzaamheden het ontstaan van een nieuw gebouw is, niet meer van belang te zijn, zodat de levering moet worden gekwalificeerd als belast met btw.30

3.2.2

HvJ EU 12 juli 2012 ('Winkelcentrumarrest')

In het Winkelcentrum-arrest is de vraag aan orde gekomen of de levering van een gebouw, waaraan voorafgaand aan de levering door de verkoper sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden met als doel het vervaardigen van een nieuw gebouw, kan kwalificeren als de levering van een gebouw vóór eerste ingebruikneming in de zin van artikel 11, lid 1 onderdeel a van de Wet OB. De sloopwerkzaamheden zouden na de levering door de koper worden voortgezet. De HÓ"ge Raad heeft hieromtrent zogeheten prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ.28 Het HvJ heeft uitgelegd dat een levering van een oude onroerende zaak (Vernieuwbouw fase 1) die op het tijdstip van de levering gedeeltelijk door de verkoper is gesloopt terwijl anderzijds een gedeelte van de onroerende zaak nog in gebruik is (Vernieuwbouw fase 2) en waarvan vaststaat dat de werkzaamheden om de onroerende zaak te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak (Vernieuwbouw fase 3 en 4) na die levering in hun geheel

De uitleg van het HvJ ligt evenwel in lijn met de uitleg van de Hoge Raad dat sloopwerkzaamheden niet leiden tot een begin van een vervaardiging van een onroerende zaak en bouwwerkzaamheden eventueel wel. De levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een gedeeltelijk gesloopt gebouw moet aldus tot de laatste steen worden beschouwd als de levering van een bestaand gebouw, die als zodanig is vrijgesteld van btw. Pas vanaf de eerste steen is sprake van de levering van een nieuw gebouw.3' Hieruit lijkt voort te vloeien dat de periode vóór het tijdstip van de eerste ingebruikneming van het vervaardigde vernieuwbouwde pand enkel aanvangt indien reeds bouwwerkzaamheden zijn gestart.

4. Praktijkvoorbeeld 4.1 Inleiding Een projectontwikkelaar (hierna: 'Projectontwikkelaar') koopt van een gemeente aandelen in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal (de 'Vennootschap'). De vennootschap bezit enkel een in Nederland gelegen perceel grond met daarop aanwezig een schoolgebouw. Het schoolgebouw wordt verhuurd aan een privéschool. De Projectontwikkelaar beoogt het perceel grond als een onbebouwd terrein te verkrijgen, omdat de Projectontwikkelaar voornemens is op het perceel

26 Conclusie van Advocaat-Generaal Van Hilten bij HR 9 juli 2012, LJN: BX6651. 27 HR 10 juni 2011, zaaknr. 08/02791, LJN: BN3437 28 Aangezien het bestaande gebouw niet volledig werd gesloopt, ontstond tijdens de verbouwing nooit onbebouwde grond, waardoor deze zaak verschilt van het Don Bosco-arrest. 29 HvJ EU 12 juli 2012, zaaknr. C-326/11. 30 HR 10 juni 2011, zaaknr. 08/02791, LJN: BN3437 31 HR 7 maart 2003, zaaknr. 37 525, BNB 2003/193

I

Artikelen

grond een nieuwe loods te ontwikkelen. Hiertoe wordt met de gemeente afgesproken dat deze instaat voor de sloopwerkzaamheden van het schoolgebouw en voor de bouw van de nieuwe loods een omgevingsvergunning zal aanvragen. De kosten van de sloopwerkzaamheden en het aanvragen van de omgevingsvergunning zijn verdisconteerd in de koopsom.

4.2 Levering aandelen Vennootschap Op 20 juli 2003 worden de aandelen in de Vennootschap door de gemeente geleverd aan de Projectontwikkelaar. Ten tijde van de levering van de aandelen is het schoolgebouw gedeeltelijk gesloopt, de werkzaamheden zullen nadien worden afgerond door de gemeente. Voorts is ten tijde van de levering van de aandelen door de gemeente een omgevingsvergunning afgegeven. De levering van de aandelen is geen btw-belaste prestatie. Voor de overdrachtsbelasting kwalificeert de Vennootschap als een zogenaamd onroerendezaak-lichaam, omdat de Vennootschap enkel een in Nederland gelegen onroerende zaak bezit en deze wordt geëxploiteerd (de onroerende zaak wordt immer aan een privéschool verhuurd met het oogmerk er duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen). In beginsel is over de levering van de aandelen overdrachtsbelasting verschuldigd, tenzij de levering van de onroerende zaak die zich in de Vennootschap bevindt, van rechtswege belast zou zijn met btw. In casu is dat het geval, omdat op grond van het Don Bosco-arrest moet worden geconcludeerd dat sprake is van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4 van de Wet OB. Over de levering van de aandelen in de Vennootschap is aldus noch btw noch overdrachtsbelasting verschuldigd.

4.3 Oplevering en verhuur van de nieuwe loods Na de levering wordt de sloop door de gemeente voltooid en wordt de nieuwe loods door de aannemer van de Projectontwikkelaar ontwikkeld. Vervolgens wordt de loods met ingang van 10 april 2004 btw-belast verhuurd aan een garagebedrijf. De oplevering van de nieuwe loods door de aannemer van de Projectontwikkelaar is een btw-belaste (op) levering in de zin van artikel 3, lid 1 onderdeel c van de Wet OB, waardoor btw verschuldigd is over de aanneemsom van de loods. De Projectontwikkelaar kan de btw die drukt op de oplevering van de loods in aftrek brengen, omdat de Projectontwikkelaar de loods beoogt te gebruillen voor btw-belaste prestaties (btw-belaste verhuur).

Tijdschrift voor Boywrecttt

4.4 Verkoop en levering perceel grond Begin 2012 (jaar 8) wordt de huur met het garagebedrijf door de Projectontwikkelaar beëindigd. Het perceel grond met de daarop aanwezige loods wordt verkocht aan een commanditaire vennootschap (hierna: 'CV'). De CV is voornemens de loods te verbouwen tot een kantoorpand en deze te verhuren aan een bank. Om deze reden komen de Projectontwikkelaar en de CV overeen dat de Projectontwikkelaar zal instaan voor de sloopwerkzaamheden. Op het moment van levering is de loods reeds gedeeltelijk gesloopt door de Projectontwikkelaar, terwijl een gedeelte van de loods nog in gebruik is. De daadwerkelijke constructiewerkzaamheden om de loods te verbouwen tot een kantoorpand worden na de levering door de CV uitgevoerd. De levering van het perceel grond (met daarop aanwezig een gedeeltelijk gesloopte loods), is niet belast met btw, omdat op grond van het Winkelcentrum-arrest geen sprake is van een levering van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór eerste ingebruikneming. Het gevolg is dat Samenloopvrijstelling niet kan worden toegepast, waardoor over de levering overdrachtsbelasting is verschuldigd. Aangezien de Projectontwikkelaar de loods binnen de herzieningstermijn verkoopt en de btw bij oplevering van de loods volledig als Voorbelasting in aftrek is gebracht, moet een gedeelte van deze in aftrek gebrachte Voorbelasting worden herzien. Voor het deel van de herzieningstermijn dat nog niet is verstreken moet de Voorbelasting worden terugbetaald, dat wil zeggen 2/10 maal het bedrag aan Voorbelasting dat destijds in aftrek is gebracht. De herziening bij de Projectontwikkelaar kan in casu niet worden voorkomen door te opteren voor een btw-belaste levering. Opteren voor een btw-belaste levering is namelijk enkel mogelijk indien de CV de onroerende zaak gaat gebruiken voor btw-belaste prestaties. Aangezien de CV het nieuwe vervaardigde kantoorpand btw-vrijgesteld gaat verhuren aan een bank is geen sprake van een btw-belaste prestatie.32 Voorts kan de herziening bij de Projectontwikkelaar niet worden voorkomen door toepassing van de faciliteit 'algemeenheid van goederen'. Voor de toepassing van deze faciliteit is vereist dat (een gedeelte van) een onderneming wordt overgedragen en de koper de intentie heeft deze onderneming voort te zetten. In casu is geen sprake van een onderneming, waardoor niet aan de vereisten voor de toepassing van de faciliteit wordt voldaan.

32 Een bank verricht enkel btw-vrijgestelde prestaties waardoor opteren voor btw-belaste verhuur niet mogelijk is (artikel 11, lid 1 onderdeel j jo artikel 11, lid 1 onderdeel b sub 5 van de Wet OB).

T i j d s c h r i f t voor B o u w r e c h t

4.5 Ingebruikneming kantoorpand Op 25 december 2012 wordt het kantoorpand, met uitzondering van de eerste etage, in gebruik genomen door een bank (btw-vrij gestelde verhuur). De leegstaande eerste etage wordt kort daarna door één van de commandieten tijdelijk gebruikt voor bewoning. Volgens de complexbandering leidt het gebruik van het kantoorpand, met uitzondering van de eerste etage, tot een ingebruikneming van het gehele kantoorpand. De ingebruikneming van het kantoorpand leidt tot een integratieheffing, omdat het kantoorpand wordt gebruikt voor btw-vrij gestelde prestaties (btw-vrijgestelde verhuur).33 De CV mag de btw die drukt op de voortbrengingskosten van het kantoorpand in aftrek mag brengen. Het feit dat de eerste etage van het kantoorpand tijdelijk voor bewoning wordt gebruikt doet niet af aan het recht van aftrek van de CV.

5. Slotsom Aan de invulling en betekenis van btw-begrippen die relevant zijn voor de vastgoedpraktijk wordt

Artikelen

voortdurend gebouwd, hetgeen met betrekking tot slopen, (ver)bouwen en renoveren kan resulteren in (onverwachte) extra belastingdruk. Bij een verkrijging door een projectontwikkelaar die de keuze heeft ten aanzien van een oude onroerende zaak Vernieuwbouw (die leidt tot fase 4) of Nieuwbouw te plegen, kan bij (nagenoeg) gelijke kosten defiscaliteithet verschil maken. Hoewel Vernieuwbouw die leidt tot fase 4 namelijk slechts beperkt zal voorkomen door beperking van het aantal gevallen waarin een vervaardiging wordt geconstateerd, is bij een levering aan een projectontwikkelaar een verkrijging die van rechtswege is onderworpen aan btw preferabel (zowel bij btw-belast als btw-vrij gesteld gebruik). Doordat evenwel bij een dergelijke Vernieuwbouw een voorafgaandelijke verkrijging door een projectontwikkelaar niet snel van rechtswege belast zal zijn met btw, kan extra belastingdruk (i.e. overdrachtsbelasting) optreden ten opzichte van Nieuwbouw. Immers, bij Nieuwbouw is het gemakkelijker een onroerende in de bouwfase te leveren (Don Bosco) waardoor overdrachtsbelastingdruk kan worden voorkomen.

33 De grondslag van de integratieheffing omvat zowel de voortbrengingskosten als de (de waarde van) de eigen grond.