Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví
Všeobecné účetní zásady Diplomová práce
Autor:
Alice Ambrozová Finance, Finanční obchody
Vedoucí práce:
Praha
Ing. Alena Klumparová
Červen, 2011
Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.
V Praze, dne 28. června 2011
Alice Ambrozová
Poděkování: Tímto bych chtěla velice poděkovat Ing. Aleně Klumparové za věcné a profesionální připomínky a velkou trpělivost.
Anotace práce: Diplomová práce se zabývá všeobecnými účetními zásadami zakotvenými v české legislativě. Pro jejich lepší pochopení jsou v první části vysvětleny základní účetní pojmy, které zahrnují klasifikaci aktiv a pasiv, výnosy a náklady, účetní výkazy a metodické prvky účetnictví. Druhá část prezentuje dvanáct všeobecných účetních zásad, jimiţ se řídí české účetnictví. Dále se práce věnuje právní úpravě a harmonizaci účetnictví. V poslední části jsou všeobecné účetní zásady aplikovány na praktickém příkladu.
Annotation of work: Diploma thesis deals with general accounting principles anchored in Czech legislation. For better understanding, first part explains basic accounting concept covering classification of assets and liabilities, earnings and expenses, accounting statements and methodological elements of accounting. The second part presents twelve general accounting principles applied under the Czech accounting legislation. The work is further devoted to legislation and harmonization of accounting. The final part explains general accounting principles in practical examples.
Obsah Úvod ...................................................................................................................................... 8 1.
Základní pojmy účetnictví ......................................................................................... 10 1.1
1.1.1
Klasifikace aktiv .......................................................................................... 11
1.1.2
Klasifikace pasiv ......................................................................................... 13
1.2
Výnosy a náklady................................................................................................ 16
1.3
Účetní výkazy ..................................................................................................... 18
1.4
Metodické prvky účetnictví ................................................................................ 20
1.4.1
Účet.............................................................................................................. 21
1.4.2
Účetní doklad............................................................................................... 22
1.4.3
Hlavní kniha a účetní deník ......................................................................... 22
1.5 2.
Směrná účtová osnova a účtový rozvrh .............................................................. 23
Všeobecné účetní zásady ............................................................................................ 24 2.1
3.
Aktiva a pasiva.................................................................................................... 11
Vlastnosti účetnictví ........................................................................................... 24
2.1.1
Zásada vymezení účetní jednotky ............................................................... 25
2.1.2
Zásada neomezené doby trvání účetní jednotky .......................................... 26
2.1.3
Zásada periodicity........................................................................................ 27
2.1.4
Akruální princip........................................................................................... 27
2.1.5
Zásada konzistence ...................................................................................... 27
2.1.6
Zásada bilanční kontinuity .......................................................................... 28
2.1.7
Věrné zobrazení skutečnosti ........................................................................ 28
2.1.8
Zásada opatrnosti ......................................................................................... 28
2.1.9
Zásada vymezení okamţiku realizace ......................................................... 29
2.1.10
Věcná zásada ............................................................................................... 29
2.1.11
Přednost obsahu před formou ...................................................................... 29
2.1.12
Zákaz kompenzace ...................................................................................... 30
Právní úprava účetnictví ........................................................................................... 30 3.1
Předmět regulace................................................................................................. 31
3.2
Typy regulace ..................................................................................................... 33
3.3
Harmonizace účetnictví ...................................................................................... 33 6
3.3.1
Evropské účetní standardy ........................................................................... 34
3.3.2
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví .............................................. 35
3.3.3
US GAAP .................................................................................................... 37
3.4
4.
Právní úprava účetnictví v ČR ............................................................................ 39
3.4.1
Zákon o účetnictví ....................................................................................... 39
3.4.2
Prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví a České účetní standardy.......... 43
Použití všeobecných účetních zásad v praxi ............................................................ 44 4.1
Představení společností ....................................................................................... 45
7
Úvod Diplomová práce se především zabývá všeobecnými účetními zásadami. Ač o všeobecných účetních zásadách není příliš diskutováno, představují důleţitý prvek účetnictví zajišťující jeho konzistentnost, a tím i vypovídací schopnost účetních výkazů o finanční situaci podniku. Vypovídací schopnost účetních výkazů je určující při ekonomickém rozhodování managementu podniku, ale i externích uţivatelů. Účetní zásady představující soubor určitých pravidel účtování je proto nutné dodrţovat vţdy, od zaznamenávání účetních operací, přes sestavování účetních výkazů aţ po jejich předkládání. Cílem mé diplomové práce je objasnit význam účetnictví a jeho metodické prvky. Popsat všeobecné účetní zásady spolu s regulací a harmonizací účetnictví. Aplikovat účetní zásady na praktických příkladech. První kapitola je věnována základním pojmům účetnictví. Objasňuje pojmy, jako jsou aktiva a pasiva, výnosy a náklady nebo účetní výkazy. Pro pochopení účetního systému, a tedy i účetních zásad, jsou rovněţ důleţité metodické prvky účetnictví – účet, účetní doklad a hlavní kniha, proto i ony jsou předmětem první kapitoly. Druhá kapitola se zabývá samotnými všeobecnými účetními zásadami. Nejprve je definuje, poté představuje kvalitativní poţadavky kladené na účetnictví a nakonec přistupuje k vysvětlení dvanácti všeobecných účetních zásad. Kaţdé z nich je věnována samostatná podkapitola. Jelikoţ jsou účetní pravidla definována na základě cíle, který je sledován regulací dané země, je třetí kapitola věnována právní úpravě účetnictví. Pojednává o předmětu a druzích regulace, ale i o harmonizaci účetnictví, o které je vzhledem k vysoké míře globalizace poměrně usilováno. Mimo to jsou v této kapitole představeny nejdůleţitější účetní standardy, za které jsou povaţovány Směrnice Evropské unie, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví a US GAAP. Nechybí ani právní úprava účetnictví České republiky zahrnující Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví a České účetní standardy. Poslední kapitola obsahuje příklad, na kterém je prezentován dopad do účetních výkazů v případě nedodrţení účetních zásad, a to prostřednictvím účtování u dvou společností. První z nich zaznamenává účetní operace a sestavuje účetní výkazy v souladu se 8
zásadami. Druhá společnost naopak účetní zásady ve většině případů nerespektuje. V praktickém příkladu jsou uvedeny účetní operace týkající se opravných poloţek, tvorby rezerv, vzájemného zúčtování nebo odpisů.
9
1. Základní pojmy účetnictví Abychom si mohli vysvětlit všeobecné účetní zásady, je potřeba znát základní účetní pojmy, kterým se budeme věnovat v první kapitole. Budeme hovořit například o aktivech, pasivech, účetních výkazech a dalších pojmech, se kterými všeobecné účetní zásady pracují. Začněme pojmem účetnictví, které je chápáno jako systém1 evidence s určitými všeobecně platnými pravidly, jenţ slouţí ke sledování a zobrazování stavů, toků a výsledků podnikatelské činnosti v peněţních jednotkách. Z této definice vyplývá základní funkce účetnictví, kterou je poskytování informací o ekonomické situaci podniku za určité období. Uţivatelé2 těchto informací by měli být s to posoudit finanční situaci podniku, jeho výsledek hospodaření, dlouhodobou stabilitu, schopnost podniku hradit své závazky, a tudíţ i zhodnotit celkovou úspěšnost finančního řízení podniku. Souhrnně účetnictví3 podává informace: o majetkové situaci podniku – jaké druhy majetku podnik drţí, jak je majetek oceněn, opotřebován a podobně, o zdrojích – jaké zdroje byly pouţity k pořízení majetku (cizí zdroje nebo vlastní zdroje), zda a jak je podnik zadluţen, o finanční situaci podniku – zda bylo dosaţeno zisku popř. ztráty, jak byl zisk rozdělen, nebo jak byla ztráta uhrazena, jaká je výnosnost vloţených prostředků, nebo je-li podnik schopen platit své dluhy, o peněţních tocích – vypovídá o schopnosti podniku vytvářet peněţní prostředky. Tyto informace však neslouţí pouze managementu společnosti, ale všem uţivatelům, kteří o ně mají zájem. Mohou to být akcionáři, dodavatelé, jiní věřitelé nebo například auditoři. Účetnictví4 ještě plní další čtyři hlavní funkce. Jsou to funkce registrační (soustavné zaznamenávání podnikových činností), důkazní (například při vedení sporů), kontrolní (kontrola stavu majetku a hospodaření) a v neposlední řadě účetnictví slouţí pro vyměření daňové povinnosti. 1
http://cs.wikipedia.org/wiki/%C3%9A%C4%8Detnictv%C3%AD, 6. 7. 2010 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 1 - 2 3 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským a českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 13 - 14 4 http://cs.wikipedia.org/wiki/%C3%9A%C4%8Detnictv%C3%AD, 6. 7. 2010 2
10
V předchozím odstavci jsme se zmínili o účetní jednotce. Prozatím si pouze řekneme, ţe účetní jednotkou je fyzická nebo právnická osoba, která vede účetnictví. Podrobnější výčet subjektů, které jsou zákonem povaţovány za účetní jednotku, je uveden ve třetí kapitole Právní úprava účetnictví. V této chvíli se dostáváme k předmětu účetnictví, kterým jsou aktiva, pasiva, náklady a výnosy. Ať uţ je účtováno o jakékoli účetní operaci, z pohledu účetnictví vţdy půjde o jednu z těchto poloţek (tedy o aktivum, pasivum, náklad nebo výnos). Jako první si pomocí dvojího pohledu účetnictví na majetek podniku vysvětlíme aktiva a pasiva. Poté budeme hovořit o výnosech a nákladech.
1.1 Aktiva a pasiva Účetnictví5 na majetek podniku nahlíţí ze dvou úhlů. Z jednoho hlediska se zajímá, v jakých formách je majetek vázán (zboţí, peníze, stroje nebo cenné papíry) a z druhého hlediska se účetnictví zabývá, z jakých zdrojů byl majetek pořízen (byly pouţity zdroje vlastní, nebo si na pořízení majetku společnost půjčila). Tento dvojí pohled na majetek podniku je základním kamenem účetního systému. Mluvíme-li o majetku (o konkrétním druhu majetku), fakticky máme na mysli aktivum a zabýváme-li se zdroji, z účetního hlediska hovoříme o pasivech. 1.1.1 Klasifikace aktiv Aktiva nejjednodušeji popíšeme jako strukturu majetku účetní jednotky. O něco sloţitější6, ale přesnější vysvětlení podává definice, jeţ aktiva popisuje jako vloţené prostředky, které jsou důsledkem minulých událostí a od nichţ se očekává, ţe společnosti přinesou dostatečně jistý budoucí ekonomický prospěch a účetní jednotka je můţeme spolehlivě ocenit. Ekonomický prospěch7 přispívá přímo či nepřímo k toku peněz a peněţních ekvivalentů do podniku. Z výše8 uvedeného je jasné, ţe podnik aktiva vlastní proto, aby jejich prostřednictvím zvyšoval svou majetkovou podstatu a dosahoval zisku. Toho docílí správným hospodařením se svými aktivy, tj. v případě, kdy se společnosti daří vlastněný majetek zhodnocovat.
5
Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 15 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 6 - 7 7 http://www.i-poradce.cz/SubPages/OtvorDokument/clanok.aspx?idclanok=81788&query=ekonomick %fd+prosp%ecch&type=17&tabs=16383&y=2011&eds=255&in=0&adv=0&filter=0&lockedLast=false#, 7. 6. 2011 8 Dana Kovanicová, Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 30 6
11
Podle9 doby, po kterou majetek podniku slouţí, dělíme aktiva do dvou skupin. Na krátkodobá a dlouhodobá. Časovým rozhraním mezi krátkodobým a dlouhodobým majetkem je jeden rok. Dlouhodobá aktiva v podniku slouţí alespoň po dobu jednoho roku a dále se dělí podle své formy (podoby) na: dlouhodobý hmotný majetek je charakteristický tím, ţe se postupem času opotřebovává a jeho peněţní hodnota se sniţuje. Peněţní vyjádření opotřebení hmotného majetku je v účetnictví zachyceno pomocí odpisů. Výjimkou jsou pozemky a umělecká díla, které se neodepisují. Mezi dlouhodobý hmotný majetek například patří: stroje, automobily nebo budovy. dlouhodobý nehmotný majetek, tento druh majetku má zpravidla nemateriální povahu a jedná10 se buď o patentované technologické postupy (know-how), nebo o duševní vlastnictví chráněné autorským zákonem. Stejně tak jako dlouhodobý hmotný majetek se odepisuje. Jedná se například o software, patenty nebo licence. dlouhodobý finanční majetek11, představuje aktiva, která podnik nakupuje, aby mu přinášely výnosy v podobě dividend, úroků nebo kapitálového zisku (zvýšení trţní ceny cenného papíru oproti ceně, za níţ byl pořízen). Finančním dlouhodobým majetkem jsou například cenné papíry (drţené déle neţ 1 rok, popřípadě se splatností delší neţ 1 rok), dlouhodobé úvěry a půjčky nebo účasti v jiných podnicích. Tato skupina dlouhodobého majetku se neodepisuje, ale určité typy cenných papírů se přeceňují. Jelikoţ jsou odpisy důleţité pro splnění několika všeobecných účetních zásad, například pro věrné zobrazení skutečnosti a budeme je pouţívat ve čtvrté kapitole, řekneme si k nim více informací. V praxi existují dva druhy odpisů: účetní a daňové. V případě12 účetních odpisů si účetní jednotka sama stanoví odpisový plán a metody odpisování, a to na základě výkonu daného majetku nebo svého odhadu jeho doby pouţitelnosti. Odpisy mohou být konstruovány měsíčně či ročně. Cílem účetních odpisů je postihnout skutečné opotřebení dlouhodobého majetku. Na rozdíl od toho o výši a způsobu uplatnění daňových odpisů rozhoduje zákon o dani z příjmů. Z jejich názvu je patrné, ţe slouţí k daňovým účelům tj. k určování základu daně z příjmů, nikoli k plnění všeobecných účetních zásad. Zákon dává účetním jednotkám na výběr ze dvou metod odpisování, 9
Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 6 - 14 http://cs.wikipedia.org/wiki/Majetek#Dlouhodob.C3.BD_nehmotn.C3.BD_majetek, 11. 10. 2010 11 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 6 - 14 12 Věra Rubáková: Praktické účetní případy 2010, Grada, 2010, 18 -19 10
12
kterými jsou odpisy zrychlené a rovnoměrné. Zrychlené odpisy se od rovnoměrných liší pouze svojí výší, která je v prvních letech odpisování vyšší a postupně se sniţuje. Zatímco u rovnoměrného odpisování je výše odpisů s výjimkou prvního roku stejná. Počet let odpisování závisí na skupině, do níţ je daný majetek dle zákona o dani z příjmu zařazen. V praxi13 však řada společností ztotoţňuje účetní odpisy s daňovými, čímţ si usnadňuje práce s tím spojené, avšak nepodává věrné zobrazení skutečnosti. Na rozdíl od dlouhodobých aktiv, aktiva krátkodobá (oběţná) slouţí v podniku po dobu kratší neţ jeden rok. Podnik je vyuţívá k běţné činnosti a spotřebovává (realizuje) je v průběhu normálního provozního cyklu. Se změnou fáze cyklu se mění i podoba oběţných aktiv. Na začátku stojí peníze, za které podnik pořídí materiál, z něhoţ například zhotoví výrobky, které prodá a získá za ně peníze (nebo mu vznikne pohledávka). Z tohoto jednoduchého provozního cyklu dokáţeme odvodit, jaká aktiva jsou povaţována za oběţná. Patří mezi ně peněţní prostředky (hotovost v pokladně, peníze na běţném účtu), ceniny (kolky nebo poštovní známky), materiál, zboţí, nedokončená výroba, polotovary, pohledávky nebo krátkodobé cenné papíry (směnky, vkladové certifikáty nebo dluhopisy se splatností kratší neţ jeden rok) a další. 1.1.2 Klasifikace pasiv Aţ do této chvíle jsme se zabývali různými podobami majetku, kterému se budeme věnovat i nadále s tím rozdílem, ţe nás bude zajímat jeho původ. O něm nás v účetnictví informují pasiva. V širším slova smyslu vyjadřují zdroj, ze kterého byl majetek pořízen a dělí se na zdroje vlastní a zdroje cizí. Toto členění vychází ze způsobů, kterými můţe podnik financovat svá aktiva. Jako příklad nám poslouţí situace, kdy se management společnosti rozhodl pro nákup budovy a musí zváţit, z jakých zdrojů bude nakupovaný majetek financovat. Má na výběr ze dvou moţností. Pořídit budovu z vlastních prostředků, to znamená pouţít vlastní zdroje, například peněţní prostředky na bankovním účtu. Nebo si na pořízení budovy půjčit, tj. pouţít zdroje cizí - kupříkladu zaţádat o bankovní úvěr. Nyní si jednotlivé sloţky vlastních i cizích zdrojů podrobněji popíšeme. Mezi vlastní zdroje řadíme základní kapitál, výsledek hospodaření, účelové fondy tvořené ze zisku a jiné zdroje.
13
http://www.i-poradce.cz/SubPages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=73691&zor=1, 11. 6. 2011
13
Základní kapitál14 tvoří majetkový základ podnikatelské činnosti a do společnosti je vloţen vlastníky podniku při jeho zaloţení nebo v průběhu podnikání. Vklad společníků můţe mít podobu peněţní (hotovost) i nepeněţní (např. automobil, budova nebo pozemek). Povinnost vytvořit základní kapitál společnosti je dána zákonem a závisí na typu podnikatelského subjektu. V České republice to například platí pro akciovou společnost nebo spolčenost s ručením omezeným. Druhou sloţkou vlastních zdrojů je výsledek hospodaření, kterým můţe být zisk nebo ztráta. Zisk představuje část jmění vytěţenou zhodnocením vlastního kapitálu, jenţ byl do podnikání vloţen. Vytvořený zisk bývá obvykle na konci účetního období rozdělen, a to v rámci podniku do různých fondů, nebo mimo podnik mezi akcionáře či společníky. Zisk, který byl v podniku zadrţen, je přeléván do různých forem, které předurčují jeho účel pouţití. Část zisku můţe také zůstat nerozdělena a v účetnictví se objeví jako nerozdělený zisk minulých let. Toto označení se však stát od státu liší - nejen svým názvem, ale také svým obsahem. Nerozdělený zisk můţe slouţit i k uhrazení ztráty, která představuje situaci, kdy se podniku nepodařilo udrţet majetkovou podstatu podniku na dosavadní úrovni. Pokud podnik dosáhl zisku a účelově ho rozdělil, v účetnictví se to projeví tvorbou rezervních fondů, které můţeme rozdělit do tří hlavních skupin na rezervní fondy tvořené ze zákona, statutární rezervní fondy a ostatní rezervní fondy. Rezervní fondy tvořené ze zákona jsou povinny vytvářet jen některé typy společností (např. společnost s ručením omezením nebo akciová společnost) a mohou je pouţít pouze k přesně stanoveným účelům, například ke krytí ztrát společnosti nebo k překlenutí nepříznivého průběhu podnikání apod. Způsob tvorby a výši fondu jsou vymezeny v příslušných právních předpisech. Vedle rezervního fondu tvořeného ze zákona existují dobrovolné fondy, u nichţ si účel fondu, způsob jeho tvorby, způsob čerpání z něj a jiné podmínky určí podnik sám. Jsou-li tyto podmínky uvedeny ve stanovách společnosti, jedná se o statutární rezervní fondy. Není-li tvorba fondu zakotvena ani ve stanovách společnosti, ani v legislativě, hovoříme o ostatních rezervních fondech. Poslední poloţkou vlastních zdrojů jsou jiné zdroje, mezi které například patří hodnota peněţních a nepeněţních darů, emisní áţio (rozdíl mezi nominální hodnotou a emisní hodnotou akcie) nebo oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků.
14
Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 34 - 38
14
Tímto jsme vyčerpali veškeré druhy vlastních zdrojů a dostáváme se tak ke druhé skupině pasiv, kterou jsou cizí zdroje, do nichţ patří pouze závazky a rezervy. Závazky představují povinnost podniku, která vznikla v důsledku minulých událostí a od jejího vypořádání se očekává odliv zdrojů, které přinášejí podniku ekonomický prospěch. Předpokládá se, ţe úbytek zdrojů je dostatečně jistý a jeho výše je spolehlivě ocenitelná. Podle doby, po kterou budou slouţit v podniku jako zdroj financování, je dělíme na dlouhodobé a krátkodobé. Hranicí je opět jeden rok. Druhou a zároveň poslední poloţkou cizích zdrojů jsou rezervy15, které slouţí ke krytí pravděpodobných budoucích závazků nebo výdajů s nejistým časovým rozvrhem a výší. Tvorbu rezerv i jejich hodnotu je třeba odvodit na základě minulých událostí nebo reálně očekávaných okolností. Podle zákona16 o účetnictví lze tvořit rezervy na: rizika a ztráty – jedná se o rezervy na záruční opravy, hrozící penále a pokuty, výdaje vyplývající z ručení za závazky někoho jiného a ze soudních sporů, daň z příjmu – tato rezerva se tvoří v případě, ţe sestavení účetní závěrky předchází zpracování daňového přiznání (např. společnost sestavila účetní závěrku 31. 12. 2010 a daňové přiznání je povinna podat aţ 1. 4. 2011 (popř. do 1. 7. 2011), coţ učiní. Vzhledem k časovému nesouladu mezi sestavením závěrky a podáním daňového přiznání, vytvořila rezervu na daň z příjmu v roce 2010. Daň vypočtenou v daňovém přiznání uhradila v roce 2011. Při podání přiznání dojde k rozpuštění rezervy a do výsledku hospodaření se promítne pouze rozdíl mezi výší vytvořené rezervy na daň z příjmu a skutečně zaplacenou daní z příjmu). na důchody a podobné závazky – odvíjí se od smluv uzavřených se zaměstnanci. Rezervy se mohou tvořit například na nevybranou dovolenou nebo nemocenskou nad rámec zákona. na restrukturalizaci – lze tvořit rezervy pouze na přímé náklady nezbytné k uskutečnění restrukturalizace. Dále17 lze tvořit rezervy podle zvláštních předpisů, které upravuje zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Podnikatelským subjektům dává moţnost tvořit rezervy na opravy hmotného majetku, na pěstební činnost a ostatní rezervy (např. rezervy na odbahnění rybníka a další), které jsou na rozdíl od rezerv uvedených výše daňově 15
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 57 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §26 odst. 3 17 Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů 16
15
uznatelné. Splní-li účetní jednotka poţadavky zákona o rezervách, tvorba takto vytvořené rezervy je daňově uznatelným nákladem. Tvorba rezerv daňově uznatelných i daňově neuznatelných se v rozvaze projeví zvýšením cizích zdrojů. Za zdroje cizí jsou povaţovány, jelikoţ slouţí ke krytí budoucích závazků. Nakonec je třeba dodat, ţe rezervy jsou důleţitým nástrojem k dodrţení zády opatrnosti. Bez ohledu na zařazení do jednotlivých skupin mezi pasiva například patří dlouhodobé/krátkodobé
úvěry,
závazky
z obchodních
vztahů,
závazky
vůči
zaměstnancům nebo společností vydané dluhopisy.
1.2 Výnosy a náklady S tím18, jak podnik provádí hospodářské činnosti, pořizuje materiál, zaměstnává pracovníky nebo například nakupuje sluţby, mu vznikají náklady. Na druhé straně vytváří výnosy tím, ţe z nakoupeného materiálu vyrábí zboţí, které prodává, poskytuje různé sluţby nebo získává úroky z cenných papírů. Náklady tak představují vstupy do hospodářského procesu a výnosy reprezentují výstupy. Nákladem chápeme sníţení19 ekonomického prospěchu během účetního období, který se projeví buď ve formě poklesu hodnoty aktiv, nebo zvýšením závazků. Následkem zvýšení závazků je pokles vlastního kapitálu, a to jinou formou neţ jeho rozdělením vlastníkům. Výnosem naopak rozumíme zvýšení ekonomického prospěchu v průběhu účetního období, díky kterému dochází ke zvýšení aktiv nebo sníţením závazků, jeţ vede ke zvýšení vlastního kapitálu a dochází k němu jiným způsobem neţ vkladem vlastníků. Náklady i výnosy20 rozdělujeme na: provozní – náklady/výnosy vyplývající z provozně-hospodářské činnosti podniku (prodej zboţí, nákup materiálu), finanční – náklady/výnosy z finančních investic (operace s cennými papíry nebo úrokové a kurzové operace), mimořádné – náklad/výnosy získané z mimořádných činností (prodej odepsaných strojů, manka a škody apod.). Pro účtování21 nákladů a výnosů platí důleţité účetní zásady, mezi které patří účtování narůstajícím způsobem, zákaz vzájemné kompenzace a časové rozlišení. 18
Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 65 http://cs.wikipedia.org/wiki/N%C3%A1klad, 7. 6. 2010 20 http://cs.wikipedia.org/wiki/V%C3%BDnos, 7. 6. 2010 21 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 185 19
16
Na nákladové a výnosové účty se vţdy účtuje narůstajícím způsobem od začátku do konce účetního období (obvykle kalendářní rok). To znamená, ţe na začátku účetního období mají nákladové a výnosové účty nulový počáteční zůstatek. Při účtování nákladů a výnosů je nutné věnovat pozornost období, se kterým věcně a časově souvisí. Vzniknou-li náklady nebo výnosy v běţném období, ale souvisí s příštím, nesmí ovlivnit hospodářský výsledek za běţné období. Řešením je časové rozlišení na náklady příštích období nebo výnosy příštích období. V běţném období se o nich účtuje jako o aktivech nebo pasivech (podle povahy) a v dalším období jsou rozpuštěny do nákladů nebo výnosů. Příkladem můţe být nájemné placené dopředu, kdy účetní jednotka nejprve účtuje na účet náklady příštích období (účet rozvahový aktivní) a poté příslušné částky nájemného za běţné období rozpouští do nákladů. Podobně tomu je s náklady a výnosy, které souvisejí s běţným obdobím, ale výdaj nebo příjem se uskuteční aţ v příštím období (v budoucím období). Tyto náklady a výnosy musí vstoupit do výsledku hospodaření za běţné období, proto se souvztaţně s výsledkovými účty pouţijí účty aktivní nebo pasivní – příjmy/výdaje příštích období. Příklad je zde v opačném směru placení neţ u předešlého příkladu, tedy nájemné placené pozadu. Tato zásada účtování nákladů a výnosů vychází z akruálního principu (jedna z všeobecných účetních zásad), o kterém budeme mluvit ve druhé kapitole. Aby mohlo být účtováno o časovém rozlišení, musí účetní jednotka znát věcné vymezení účetního případu, přesnou peněţní částku a období, kterého se týká. Posledním principem účtování o nákladech a výnosech je zákaz vzájemné kompenzace (vzájemné zúčtování). Od této zásady je osvobozeno několik přesně vymezených účetních případů, například dobropisy, které se vztahují ke konkrétní nákladové nebo výnosové poloţce a jsou zúčtovány ve stejném období. Zákaz vzájemné kompenzace je dán zákonem o účetnictví a rovněţ vychází ze všeobecné účetní zásady platící i pro aktiva a pasiva. Podle22 uvedených druhů nákladů a výnosů rozlišujeme výsledek hospodaření na různých úrovních. Vypočteme jej rozdílem výnosů a nákladů. Např. provozní výsledek hospodaření = provozní výnosy - provozní náklady. Stejným postupem vypočteme finanční i mimořádný výsledek hospodaření. Pokud sečteme výsledek hospodaření z finanční a běţné činnosti, získáme běţný provozní výsledek. Přičteme-li k němu ještě
22
http://ucetnictvi.studentske.cz/2008/10/zvrka-v-etnictv-zvrkov-operace.html, 6. 7. 2010
17
mimořádný výsledek hospodaření, dostaneme hrubý disponibilní zisk. Výsledek hospodaření umoţňuje posoudit úspešnost hospodaření.
1.3 Účetní výkazy Poloţky aktiv a pasiv, nákladů a výnosů jsou přehledně zobrazeny ve dvou hlavních účetních výkazech – v rozvaze a ve výkazu zisků a ztrát. Rozvaha23, neboli bilance, je statickým pohledem na stav aktiv (majetku podniku) a pasiv (jeho zdrojů) vyjádřený v peněţních jednotkách, zachycený k určitému okamţiku. Rozvaha je konstruována na základě tzv. bilančního principu, který spočívá v rovnosti aktiv a pasiv, tj. ∑aktiv = ∑pasiv. Bilanční princip musí být dodrţen vţdy a představuje základní indikátor správného účtování. Je zajištěn dvojím dopadem hospodářských operací do rozvahy, kde můţe dojít k těmto změnám: pouze v aktivech – jedna poloţka aktiv se zvýší, zatímco jiná se sníţí, dochází k přeměně jednoho aktiva ve druhé. Jde například o nákup materiálu. pouze v pasivech – obdobně jako u aktiv, jde o zvýšení jedné poloţky pasiv při sníţení jiné poloţky pasiv. Konkrétně to můţe být např. úhrada dluhu z úvěru. v aktivech i pasivech – můţe dojít ke zvýšení/sníţení aktiv při současném zvýšení/sníţení pasiv. Například pořízení dlouhodobého majetku na úvěr (zvýšení aktiv i pasiv), zaplacení závazku dodavateli z pokladny (sníţení aktiv a sníţení pasiv). Jednotlivé24 poloţky aktiv a pasiv jsou v rozvaze označovány jako rozvahové poloţky, jejich peněţní vyjádření jako rozvahové stavy a den, ke kterému je rozvaha sestavována, se nazývá rozvahový den. Podle okamţiku, ke kterému se rozvaha sestavuje, rozeznáváme rozvahu zahajovací (při zaloţení podniku), počáteční (k zahájení účetního období) a konečnou (na konci účetního období). Rozvahu25 jsou povinny sestavovat všechny subjekty, které vedou účetnictví (akciové společnosti, příspěvkové organizace, církve a další). Rozvaha je obvykle sestavována jednou ročně a návaznost jednotlivých rozvah zajišťuje zásada bilanční kontinuity. Podoba rozvahy je upravena vyhláškou, která stanovuje uspořádání a členění jednotlivých poloţek rozvahy. Aktiva26 se ve výkazu člení podle likvidity a skupin majetku. Za běţné období se zapisují v brutto hodnotách 23
http://cs.wikipedia.org/wiki/Rozvaha, 6. 7. 2010 http://www.imaturita.cz/maturitni-otazky/ucetnictvi/rozvaha-jako-soupis-majetku-ucetni-jednotky/411/, 8. 6. 2010 25 http://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:DenLkC8K0R4J:knihy.cpress.cz/DataFiles/Book/00004091/Download/ KE0531_kapitola.pdf+%C5%99%C3%A1dn%C3%A1+rozvaha&hl=cs&pid=bl&srcid=ADGEESiTuzYebCEcfVEY8 1O_EpPRJX7ODNP3p9QNQAABXs3sgontg7c3oM9XAk0jMjyJopCGp9XEXotdzvu6Nv7apsfzNu5gcLaqhk7XdsYE Ix0Ylx96W28Yr_ZdKf34DTJrg2iH6v&sig=AHIEtbQid34AsrGIgzps9UwskDt7QEhwCg, 8. 6. 2010 26 http://fse1.ujep.cz/materialy/KFU_goltschova_cviceni11.pdf, 12, 7. 2010 24
18
upravených o oprávky (úhrn odpisů), popřípadě o opravné poloţky (přechodně sniţují hodnotu majetku). Za minulé období v hodnotách netto. Pasiva jsou rozdělena na vlastní a cizí kapitál a rovněţ se zachycuje jak běţné tak minulé účetní období. Pro lepší představu o struktuře rozvahy je uvedena tabulka č. 1. Aktiva jsou seřazena od nejméně likvidních po nejvíce likvidní poloţky a pasiva od vlastních zdrojů po cizí zdroje. Tabulka č. 1. Ukázka struktury rozvahy. Zdroj: Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007. Upraveno. ROZVAHA Aktiva 1.
Pasiva
Stálá aktiva (dlouhodobá aktiva)
1.
Vlastní kapitál
Hmotní majetek
Základní kapitál
Nehmotný majetek
Rezervní a účelové fondy
Finanční majetek (dlouhodobý)
Nerozdělený zisk/neuhrazená ztráta Zisk/ztráta běţného období
2.
Oběţná aktiva
2.
Závazky
Zásoby
Splatné do 1. Roku
Pohledávky
Splatné za více neţ 1 rok
Finanční majetek (krátkodobý) Peněţní prostředky 4.
Přechodná aktiva
3.
Rezervy
4.
Přechodná pasiva
Aktiva celkem
Pasiva celkem
Rozvaha27 podniku neslouţí pouze k prokázání stavu majetku a závazků tak, jak jsme ji aţ do této chvíle charakterizovali, ale rovněţ podniku slouţí k posouzení finančněmajetkové struktury, a tím i k hodnocení své finanční pozice. Od rozvahy se dostáváme k dalšímu důleţitému účetnímu výkazu, kterým je výkaz zisků a ztrát, někdy zkráceně označovaný jako výsledovka. Výkaz zisku a ztrát28 zaznamenává náklady a výnosy běţného období a jejich vzájemným odečtením zjišťuje výsledek hospodaření, kterým můţe být zisk či ztráta. Výnosy zisk zvyšují (popř. sniţují ztrátu), náklady jej naopak sniţují a zvyšují ztrátu. Zjištěný zisk (ztráta) běţného období je vţdy převeden do rozvahy jako poloţka vlastního kapitálu a představuje spojku mezi rozvahou a výkazem zisků a ztrát. Pokud by nebyl zisk zapsán
27 28
http://cs.wikipedia.org/wiki/Rozvaha, 6. 7. 2010 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 58 - 70
19
do rozvahy, nebyl by dodrţen bilanční princip, aktiva by se nerovnala pasivům. Lze říci, ţe výsledovka je detailním pohledem na rozvahovou poloţku „výsledek hospodaření“, který můţe být ovlivněn prostřednictvím změn rozvahových poloţek spolu se změnami nákladů a výnosů. Náklady a výnosy jsou ve výkazu zisků a ztrát tříděny podle účelu (provozní, finanční a mimořádné) a druhu (například: mzdové náklady nebo spotřeba materiálu a energii; výnosy za prodej zboţí nebo výnosové úroky) a jeho podoba je upravena legislativou. Posledním výkazem, o kterém budeme mluvit je příloha k účetním výkazům. Účetní jednotka ji zpracovává, aby poskytla doplňující údaje k informacím obsaţených v rozvaze a výkazů zisků a ztrát. Část29 obsahu je upravena zákonem o účetnictví, který účetním jednotkám ukládá povinnost informovat o pouţitých účetních metodách a o jejich případných změnách, o výši splatných závazků sociálního a zdravotního pojištění či o výši daňových nedoplatků. Údaje30 obsaţené v příloze jsou nezbytné pro pochopení obsahu poloţek rozvahy a výkazu zisků a ztrát a jejich role a rozsah neustále roste. Jelikoţ obsahují údaje o pouţitých účetních metodách a jejich změnách, lze na jejich základě a na základě účetních výkazů posoudit, zda daná účetní jednotka neúčtovala v rozporu se všeobecnými účetními zásadami. Součástí31 přílohy můţe být přehled o finančních tocích podniku, tzv. cash-flow a přehled o změnách vlastního kapitálu, jehoţ účelem je vysvětlit změnu vlastního kapitálu mezi účetními obdobími. Rozvaha32, výkaz zisků a ztrát a příloha jsou nedílnou součástí roční účetní závěrky, které předchází doúčtování veškerých účetních případů k poslednímu dni účetního období, výpočet a zaúčtování zisku a daně z příjmu a uzavření účetních knih. Souhrnně tyto operace nazýváme účetní uzávěrkou. Vyvrcholením účetní uzávěrky je sestavení účetní závěrky – sestavení rozvahy, výkazu zisků a ztrát a přílohy. Povinnost uzavřít k poslednímu dni účetního období účetní knihy a sestavit účetní závěrku vyplývá ze zákona.
1.4 Metodické prvky účetnictví Smyslem33 účetnictví je zachycovat všechny hospodářské a účetní operace, které se týkají podnikatelské činnosti. Jelikoţ se v průběhu účetního období (hospodářského období) uskuteční velké mnoţství hospodářských operací, není moţné je zapisovat přímo do 29
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 18 odst. 1 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 149 31 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 18 odst. 1 32 http://www.az-data.net/ucetni-uzaverka-zaverka.php, 12. 8. 2010 33 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 23 - 27 30
20
rozvahy a výkazů zisků a ztrát. Nejen z důvodu vysokého mnoţství operací, ale rovněţ z důvodů získávání informací nutných pro finanční řízení podniku. Vedení společnosti pro své rozhodování potřebuje znát stavy, pohyby aktiv a pasiv na podrobnější úrovni, neţ kterou rozvaha poskytuje. Proto je rozvaha rozloţena na jednotlivé účty, které zastupují určitou poloţku aktiv a pasiv. 1.4.1 Účet Je základním metodickým prvkem účetnictví, který zachycuje jednotlivé hospodářské operace. Ve většině případů je vysvětlován v podobě tzv. T-formy, jejíţ levá strana se nazývá Má dáti a pravá strana Dal. Rozdělení stran umoţňuje zvlášť sledovat přírůstky a úbytky. Kaţdý z účtů je označen trojmístným číslem. Hned v první části této kapitoly jsme se zmínily o některých druzích účtů. Jako první si uvedeme účty rozvahové aktivní a pasivní. Jiţ z jejich názvů vyplývá, ţe slouţí k účtování aktiv a pasiv. Zachycují počáteční stavy, přírůstky i úbytky (souhrnně nazýváme obraty) a konečné stavy (vypočtené jako rozdíl stran Má dáti a Dal). Konečný stav se na konci období přenáší do rozvahy. Aktivní účty mají počáteční stav a přírůstky aktiv na levé straně – Má dáti a jejich úbytky na straně druhé – Dal. U pasivních účtů je tomu zcela opačně, to znamená, ţe počáteční stav a přírůstky jsou účtovány na stranu pravou – Dal a úbytky na stranu Má dáti. Druhým typem jsou výsledkové účty, které se dělí na účty nákladové a výnosové. Výnosové účty se chovají jako účty pasivní a účty nákladové jako účty aktivní. S tím rozdílem, ţe výsledkové účty nemají počáteční stavy a jejich konečné stavy přecházejí do výkazu zisků a ztrát, nikoli do rozvahy. V odborné literatuře se můţete setkat s pojmem syntetický účet, který se pouţívá pro označení jakéhokoli typu účtu, ať uţ máme na mysli rozvahový či výsledkový. Chce-li účetní jednotka získat detailnější údaje o svém majetku nebo zdroji, můţe syntetické účty dále „rozloţit“ na účty analytické, které vţdy přísluší nějakému účtu syntetickému a nesou jeho trojmístné číslo doplněné číslem za lomítkem. Například účetní jednotka pouţívá účet „pokladna“ a drţí hotovost nejenom v korunách, ale také v dolarech a eurech (přičemţ účetnictví musí být vţdy vedeno v českých korunách). Pro lepší přehled si syntetický účet „pokladna“ rozčlení na analytické účty „korunová pokladna“, „eurová pokladna“ a „dolarová pokladna“. Současně musí být splněna podmínka rovnosti součtů počátečních stavů a pohybů na analytických účtech a počátečního stavu a pohybu na účtu syntetickém. 21
S účtováním hospodářských operací souvisí principy podvojnosti a souvztaţnosti, které jsou základními kameny podvojného účetnictví. Vysvětlíme si je na příkladu. Účetní jednotka pořídila materiál (ihned převzatý na sklad) za hotové. Materiál se stal jejím majetkem – aktivem a zároveň došlo ke zvýšení stavu jednotek materiálu na skladě. To znamená, ţe bude účtováno na aktivní účet na stranu Má dáti (jedná se o přírůstek). Za materiál však musí účetní jednotka ještě zaplatit. Peníze jsou také aktivem, ale dochází k jejich sníţení, bude se tedy opět účtovat na aktivní účet, ale na stranu Dal (jde o úbytek). Z příkladu je patrné, ţe hospodářská operace vţdy vyvolává změnu na dvou účtech, a to jednou na straně Má dáti a jednou na straně Dal. Tomu se říká princip podvojnosti. Dále musí účetní jednotka ke správnému zachycení účetního případu vybrat ty účty, které zobrazí danou operaci co nejvěrněji a nejpoctivěji. V našem případě bude účtováno na účet materiál a účet pokladna. Tak bude splněn i princip souvztaţnosti a splněna základní funkce účetnictví – podat věrný obraz. 1.4.2 Účetní doklad Veškeré hospodářské operace musí být zachyceny na základě účetních dokladů, které zákon o účetnictví34 definuje jako průkazné účetní záznamy. Jinými slovy35 to jsou originální písemnosti, ve kterých se zachycují a ověřují hospodářské operace. Jejich základním předpokladem je přesné a včasné vyhotovení (bez zbytečného odkladu) a uvedení povinných náleţitostí. 1.4.3 Hlavní kniha a účetní deník Veškeré operace se zapisují do účetních knih, mezi ně patří deník, hlavní kniha, kniha analytických účtů a kniha podrozvahových účtů. Hlavní knihu36 tvoří ucelená soustava syntetických účtů, které účetní jednotka pouţívá během účetního období. Ucelenost soustavy vyplývá z podstaty účetnictví, tj. z podvojnosti a souvztaţnosti. V hlavní knize37 se účetní případy zachycují z věcného hlediska prostřednictvím rozvahových a výsledkových účtů. Sleduje se tedy dopad hospodářské operace na konkrétní poloţky aktiv a pasiv, nákladů a výnosů. 34
http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/cast2.aspx, 12. 7. 2010 Zákon č. 563/1999, Sb., o účetnictví 36 http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:FColSVlhsJ:www.velmont.wz.cz/maturitauce/004.doc+knih a+analytick%C3%BDch+%C3%BA%C4%8Dt%C5%AF&cd=1&hl=cs&ct=clnk&client=firefox-a, 9. 8. 2010 35
22
Na kaţdém účtu hlavní knihy se vedou údaje (za účetní období) obsahující počáteční stav, pohyby (nejvýše za kalendářní měsíc) a konečný stav. Některé ze syntetických účtů mohou být ještě rozloţeny na účty analytické, k jejichţ evidenci slouţí kniha analytických účtů. Nedílnou38 součástí hlavní knihy jsou téţ podrozvahové účty, na nichţ se účtuje o operacích souvisejících s aktivy a pasivy. Jedná se o účetní případy, které nejsou zaznamenávány v hlavní knize, ale mají významný dopad na finanční a majetkovou situaci podniku. Přehled39 podrozvahových účtů je veden v knize podrozvahových účtů. Na tomto typu účtů se například zaznamenávají poskytnuté záruky, majetek přijatý do úschovy nebo přijaté zástavy. Aby40 byly zaznamenány veškeré účetní případy, účetní jednotka účtuje nejenom dle hlediska věcného, ale i dle hlediska časového. K tomu zakládá další účetní knihu – deník. Ten obsahuje zápisy účetních případů, které jsou uspořádány chronologicky. Jeho hlavním úkolem je prokázat, ţe účetnictví je úplné, ţe bylo účtováno na základě účetních dokladů a všechny účetní případy se týkají daného účetního období. Deník41 rovněţ plní funkci důleţitého mezičlánku mezi hlavní knihou a účetními doklady (zaznamenávajícími hospodářskou operaci), jelikoţ vţdy obsahuje odvolání na číslo dokladu popisující určitou hospodářskou operaci. Existuje zde ještě další vazba mezi účetním deníkem a hlavní knihou, která spočívá v rovnosti deníkového obratu (úhrn všech účetních případů za určité účetní období) a obratů součtu Má dáti a Dal všech syntetických účtů za dané období. Poznámka: Obsahuje-li hlavní kniha měsíční obraty, pak i deníkové obraty musí být zjišťovány kaţdý měsíc.
1.5 Směrná účtová osnova a účtový rozvrh Jak bylo řečeno, hlavní kniha je tvořena syntetickými účty, které účetní jednota potřebuje k účtování skutečností, jeţ souvisí s jejím předmětem činnosti. Veškeré účty pouţívané účetní jednotkou jsou zapsány v účtovém rozvrhu, který vychází ze směrné účtové osnovy. Směrná účtová osnova je soustava účtových tříd a účtových skupin, kterou zvolilo ministerstvo financí jako model reprezentující hospodářské činnosti podniku. 37
Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 29 - 31 http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:FColSVlhsJ:www.velmont.wz.cz/maturitauce/004.doc+knih a+analytick%C3%BDch+%C3%BA%C4%8Dt%C5%AF&cd=1&hl=cs&ct=clnk&client=firefox-a, 9. 8. 2010 39 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 34 40 http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:FColSVlhsJ:www.velmont.wz.cz/maturitauce/004.doc+knih a+analytick%C3%BDch+%C3%BA%C4%8Dt%C5%AF&cd=1&hl=cs&ct=clnk&client=firefox-a, 9. 8. 2010 41 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 34 38
23
Soustava zahrnuje 10 jednomístných účtových tříd 0 - 9 (např. třída 0 představuje dlouhodobý majetek, třída 3 zúčtovací vztahy a třída 5 náklady), které se dále dělí na dvoumístné účtové skupiny. Například účtová skupina 01 zastupuje dlouhodobý nehmotný majetek nebo účtová skupina 32 reprezentuje závazky. Na základě směrné účtové osnovy si účetní jednotka vytváří svůj vlastní účtový rozvrh, který je zpodrobněním směrné účtové osnovy na úroveň syntetických a analytických účtů. Při sestavování účtového rozvrhu je nezbytné brát v úvahu: poţadavky vyhlášky v návaznosti na vykazování poloţek v rozvaze a ve výkazu zisků a ztrát, poţadavky na zveřejňování informací v příloze, poţadavky jiných zákonů a předpisů, vlastní poţadavky společnosti plynoucí z potřeby informací nutných pro finanční řízení podniku. Uvedené metodické prvky a principy jsou základem účetního systému a spolu s účetními zásady napomáhají plnit základní cíl účetnictví. Účetní doklady, účetní zápisy a knihy včetně směrné účtové osnovy a účtového rozvrhu jsou předmětem zákona o účetnictví, který je nejenom vymezuje, ale klade na ně i určité poţadavky.
2. Všeobecné účetní zásady Všeobecné účetní zásady tvoří základ účetních systémů a představují soubor pravidel, která jsou dodrţována při vedení účetnictví, sestavování účetních výkazů a při jejich předkládání uţivatelům. Nejsou42 samostatným právním předpisem, většina z nich je zapracována do zákona o účetnictví. Dohromady s obecnými prvky metod účetnictví (bilanční princip, podvojnost, dokladovost, oceňování majetku, inventarizace a soustava účtů) prezentují jeho podstatu a napomáhají dodrţet základní cíl účetnictví.
2.1 Vlastnosti účetnictví Ještě neţ přistoupíme k výkladu všeobecných zásad účetnictví, uvedeme si, jaké kvalitativní poţadavky jsou ze zákona na účetnictví kladeny. Jedná se o vlastnosti, které se prolínají se všemi všeobecnými zásadami. Konkrétně to jsou:
42
http://cs.wikipedia.org/wiki/%C3%9A%C4%8Detn%C3%AD_z%C3%A1sady, 9. 8. 2010
24
správnost43 – účetnictví je správné, není-li vedeno v rozporu se zákonem o účetnictví nebo s ostatními právními předpisy a neobchází jejich účel. úplnost – účetnictví je úplné, pokud účetní jednotka zaúčtovala veškeré účetní případy ve svých účetních knihách do období, se kterým věcně i časově souvisí. Dále nejpozději do konce daného období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku (popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku), vyhotovila výroční zprávu (popř. i konsolidovanou výroční zprávu) a zveřejnila zákonem poţadované informace. Tyto skutečnosti musí být schopna podloţit účetními záznamy, které jsou přehledně uspořádané. průkaznost – všechny účetní případy a účetní zápisy můţe účetní jednotka doloţit nebo prokázat předepsaným způsobem, včetně inventarizace. srozumitelnost – účetnictví je srozumitelné v případě, ţe umoţňuje jednotlivě i v souvislostech jistě a jednoznačně určit obsah účetních případů, obsah účetních záznamů a vazbu mezi účetním záznamem vzniklým seskupením a dílčími účetními záznamy. trvalost účetních záznamů – účetní jednotka je povinna vést účetnictví takovým způsobem, který zaručuje trvalost účetních záznamů a musí splnit povinnosti spojené s jejich úschovou a zpracováním. Konečně se dostáváme ke všeobecným účetním zásadám, kterých jsme se zlehka dotkli jiţ ve spojitosti s principy účtování nákladů a výnosů. Uvedeme si zde tyto zásady: 2.1.1 Zásada vymezení účetní jednotky Vymezení44 ekonomického celku, za který se vede účetnictví a sestavuje účetní závěrka. Z účetního hlediska se tento subjekt nazývá účetní jednotkou, která je nositelem účetnictví45 a v rámci svého vnitřního účetního systému můţe ustanovit různá střediska, za které vede relativně samostatné účetnictví (tzv. manaţerské účetnictví). Avšak veškeré výsledky a vztahy za účetní jednotku jsou nakonec vţdy vykázány jako celek. Stane-li se vymezená účetní jednotka součástí jiné skupiny podniků, pak je účetnictví vedeno za účetní jednotku samostatně. Po vykázání výsledku hospodaření skupiny 43
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §8 odst. 1- 6 http://ucetnictvi.studentske.cz/2008/10/8-etn-principy-zsady.html, 13. 6. 2011 45 http://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:Qh2tUnqzdNQJ:www.vspjbrasna.cz/download.php%3Fsid%3D21451+ Z%C3%A1sada+vymezen%C3%AD+%C3%BA%C4%8Detn%C3%AD+jednotky&hl=cs&gl=cz&pid=bl&srcid=AD GEESiIWyaH28lgzEEnT8G0NX7Hn7PbMBIGbOT1qYWIeb4BZWKIkE_6chot8Px4ZOzmF5xAx94r2sPjIO1ofjMrD8ytpBuqkPqu7zeRt7_QbpMSLhnLmJSbLbVCTdpHde8bP2XcpY&sig=AHIEtbTOvqzs6kJD3r_lm5ioJnGkojth-g, 13. 6. 2011 44
25
podniků a účetní jednotky se provede tzv. konsolidace46, jejímţ cílem je podat souhrnné informace o celkovém majetku, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech a výnosech za ekonomicko-hospodářské
seskupení
podniků,
které
jsou
kapitálově
propojeny.
Legislativa stanovuje podmínky, podle nichţ se konsolidace provádí. 2.1.2 Zásada neomezené doby trvání účetní jednotky Účetní jednotka47 je povinna pouţít účetní metody (způsob oceňování, odepisování atp.) takovým způsobem, který je zaloţen na předpokladu, ţe podnik bude trvale pokračovat ve své činnosti a neexistuje ţádná skutečnosti, která by omezovala nebo zabraňovala podniku v této činnosti pokračovat (v současné době i v dohledné budoucnosti). Pokud si je účetní jednotka vědoma, ţe taková skutečnost nastává, je povinna pouţít účetní metody způsobem, jenţ této situaci odpovídá. O tom48, jaký způsob účetní metody byl pouţit, informuje účetní jednotka v příloze účetní závěrky. Mezi situace49, které mohou být předzvěstí ohroţení neomezeného trvání účetní jednotky, patří signály: finančního charakteru: -
vysoká celková či krátkodobá zadluţenost,
-
negativní výsledky klíčových finančních ukazatelů,
-
blíţící se splatnost termínovaných cizích zdrojů bez reálné moţnosti jejího prodlouţení,
-
pouţívání krátkodobých cizích zdrojů na financování dlouhodobých aktiv,
-
vysoké ztráty z provozní činnosti,
-
opoţděné či pozastavené vyplácení dividend či podílů na zisku,
-
neschopnost hradit závazky apod.
provozního charakteru -
ztráta podstatného podílu na trhu či důleţitého trhu,
-
ztráta managementu,
-
ztráta důleţitého dodavatele nebo nedostatek důleţitých dodávek,
-
potíţe se zaměstnanci.
obecného charakteru
46
http://cs.wikipedia.org/wiki/Konsolidovan%C3%A1_%C3%BA%C4%8Detn%C3%AD_z%C3%A1v%C4%9Brka, 9. 8. 2010 47 Zákon č. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §7 odst. 3 48 Zákon č. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §7 odst. 3 49 http://www.i-poradce.cz/SubPages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=18103, 13. 6. 2011
26
- nedodrţení předpisů souvisejících se základním jměním nebo nesplnění jiných podstatných legislativních poţadavků, - předpisy a ustanovení ztěţující provoz činnosti účetní jednotky apod. Zásada50 neomezené doby trvání podniku je důleţitá z hlediska ocenění majetkových poloţek účetní závěrky, protoţe právě doba existence podniku má významný vliv na ocenění vlastněného majetku. 2.1.3 Zásada periodicity Zásada periodicity51 bezprostředně navazuje na předešlou účetní zásadu a říká, ţe k posouzení výsledku hospodaření a stavu aktiv a pasiv, je nutné vymezit období, pro které se budou tyto veličiny zjišťovat. Rozvaha52 a výkaz zisků a ztrát jsou z tohoto důvodu sestavovány v pravidelných intervalech – za účetní období, jehoţ délka je zákonem o účetnictví stanovena v délce trvání jednoho roku. Díky této zásadě mohou externí uţivatelé alespoň jednou ročně získat informace o finanční situaci podniku. 2.1.4 Akruální princip Ze zásady periodicity vyplývá akruální princip, jehoţ smyslem je účtovat o skutečnostech53, které mají dopad na stav a pohybu majetku, závazků, vlastní kapitál, náklady, výnosy a výsledek hospodaření, do účetního období, s nímţ časově a věcně souvisí. S touto zásadou jsme se jiţ setkali v první kapitole v souvislosti s časovým rozlišením nákladů a výnosů, které nám nyní můţe slouţit jako dobrý příklad akruálního principu. Není-li účetní jednotka schopna akruální princip prokazatelně dodrţet, např. při opravách nesprávností, mohou účetní jednotky účtovat i v účetním období, v němţ zjistily uvedené skutečnosti. 2.1.5 Zásada konzistence Zásada konzistence54 navazuje na zásadu periodicity tím, ţe poţaduje srovnatelnost informací obsaţených v účetních výkazech mezi účetními obdobími. Proto se od účetní jednotky vyţaduje, aby dodrţovala stálost účetních metod. Svévolně neměnila uvnitř účetního období ani mezi jednotlivými účetními obdobími metody zobrazení
50
http://www.unium.cz/materialy/vut/fp/skripta-upravene-m15174-p3.html, 13. 06. 2011 http://beneslenka.webnode.cz/statnice-2011/okruhy-otazek-k-szz/a-financni-ucetnictvi-manazerske-ucetnictvipokrocile-ucetnictvi-financni-analyza-audit-dane/a3-vseobecne-ucetni-zasady-ucetni-principy-a-ucetni-metody/ 52 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 145 53 http://www.seminarky.cz/detaily-9355, 5. 2. 2011 54 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním zásadám, Polygon, 2004, str. 145 51
27
hospodářských operací, metody odepisování a oceňování či uspořádání a označování poloţek rozvahy, výkazu zisků a ztrát včetně jejich obsahového vymezení. Obsahová55 náplň vykazovaných poloţek a metody oceňování mohou být změněny mezi účetními obdobími zcela nebo zčásti pouze z důvodu změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti. Zákon o účetnictví dále povoluje změnu účetní metody v případě, ţe její změna bude mít za následek objektivnější vykázání stavu majetku. Informace o kaţdé takové změně s jejím náleţitým odůvodněním musí být obsaţena v příloze účetní závěrky. 2.1.6 Zásada bilanční kontinuity Zásada bilanční kontinuity zajišťuje návaznost konečných a počátečních stavů rozvahových účtů mezi jednotlivými účetními obdobími. Počáteční stavy rozvahových účtů musí navazovat na jejich konečné zůstatky z předešlého účetního období. 2.1.7 Věrné zobrazení skutečnosti Cílem56 věrného zobrazení skutečnosti je vést účetnictví takovým způsobem, který zajistí, aby údaje obsaţené v účetní závěrce podávaly věrný a poctivý obraz o předmětu účetnictví (o stavu a pohybu aktiv, pasiv, nákladů a výnosů) a finanční situaci účetní jednotky. Zobrazení je věrné, pokud obsah poloţek účetní závěrky zachycuje skutečný stav, zjištěný v souladu s účetními metodami. Má-li účetní jednotka na výběr mezi více účetními metodami, volí vţdy takovou účetní metodu, která nejlépe postihuje skutečný stav. Pouze v případě, ţe dojde k výjimečné situaci a pouţití českých účetních metod stanovených právními předpisy či standardy bude neslučitelné s povinností vést účetnictví takovým způsobem, aby podávalo věrný a poctivý obraz, postupuje účetní jednotka tak, aby byl tento poţadavek splněn. Aby poloţky57 uvedené v účetní závěrce odpovídaly skutečnosti, vyuţívá účetnictví nástroje, jako jsou různé metody oceňování, odpisování, opravné poloţky nebo rezervy. 2.1.8 Zásada opatrnosti Účetní58 jednotka na základě zásady opatrnosti jedná tak, aby nepřenášela současná rizika do budoucna, vykazovala pouze reálné a realizovatelné zisky a ztráty vykazovala nejen ty 55
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 7 odst. 4 Zákon č. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §7 odst. 2 http://seminarky.cz/Vseobecne-ucetni-zasady-9355, 9. 9. 2010 58 http://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:YpEqezscquIJ:files.beneslenka.webnode.cz/2000000894919f4a13f/blokA%2520otazka3%2520%2520Neznamy.pdf+Z%C3%A1sada+vymezen%C3%AD+okam%C5%BEiku+realizace&hl=cs&gl=cz&pid=bl&srcid=ADGEESgO 58lnClzmn8Ei9M0oXcsE87UakrSf_FZ5snwm3gvJjzRS43YgQ3tyqSs84RlLzmsxchpc3ktoZo0jKc6aOGhB3d_wWZTnUxRrCyIv3cs 0-fIcFGK9e_mtDpEH-VtI5vf1q-Cl&sig=AHIEtbSPkOLaDfv1RpGA7qdHKyMX_AOrfw, 13. 6. 2011 56 57
28
jisté, ale i pravděpodobné. Proto59 do účetnictví a do výše zisku promítá veškeré předpokládané ztráty, rizika a znehodnocení majetku, a to přestoţe takové situace ještě nenastaly a jejich výše v tuto chvíli není spolehlivě zjistitelná. Aktiva účetní jednotka oceňuje takovým způsobem, aby je nenadhodnocovala a pasiva tak, aby je nepodhodnocovala. Vyuţívá nástrojů, jako jsou rezervy, opravné poloţky a různé metody oceňování. 2.1.9 Zásada vymezení okamžiku realizace Vymezuje60 okamţik, ke kterému je moţno účtovat do výnosů a nákladů. Realizace výnosů a nákladů z účetního pohledu nevzniká v momentě pohybu s penězi, ale jiţ například při vyskladnění výrobků v případě jejich prodeje, při poskytnutí sluţby nebo při vzniku manka apod. 2.1.10 Věcná zásada Účetní61 výkazy mají obsahovat takové informace, které jsou pro jejich uţivatele co do objemu významné. K posouzení kvantitativní významnosti účetních informací slouţí kritéria, mezi něţ například patří: poloţka tvořící hospodářský výsledek je významná, pokud vysvětluje alespoň 5 – 10 % z hospodářského výsledku před jeho zdaněním, je-li hospodářský výsledek příliš malý, pak místo vlivu poloţky na hospodářský výsledek se pouţije kritérium, podle kterého je hodnota významná, pokud tvoří více neţ 2 % vlastního jmění, v oblasti zásob je informace významná, reprezentuje-li více neţ 10 % dané poloţky zásob apod. 2.1.11 Přednost obsahu před formou Hlavním62 hlediskem účetních informací je jejich obsah. Při zaznamenávání konkrétních účetních případů musí účetní jednotka vycházet z podstaty hospodářské operace. Způsob jejího popisu můţe zastírat skutečnosti, které doopravdy nastaly. Účetní jednotka je 59
http://www.az-data.net/slovnik/zasada-opatrnosti.php, 13. 6. 2011 http://ucetnictvi.studentske.cz/2008/10/8-etn-principy-zsady.html, 13. 06. 2011 61 http://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:YpEqezscquIJ:files.beneslenka.webnode.cz/2000000894919f4a13f/blokA%2520otazka3%2520%2520Neznamy.pdf+Z%C3%A1sada+vymezen%C3%AD+okam%C5%BEiku+realizace&hl=cs&gl=cz&pid=bl&srcid=ADGEESgO 58lnClzmn8Ei9M0oXcsE87UakrSf_FZ5snwm3gvJjzRS43YgQ3tyqSs84RlLzmsxchpc3ktoZo0jKc6aOGhB3d_wWZTnUxRrCyIv3cs 0-fIcFGK9e_mtDpEH-VtI5vf1q-Cl&sig=AHIEtbSPkOLaDfv1RpGA7qdHKyMX_AOrfw, 13. 06. 2011 62 http://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:YpEqezscquIJ:files.beneslenka.webnode.cz/2000000894919f4a13f/blokA%2520otazka3%2520%2520Neznamy.pdf+Z%C3%A1sada+vymezen%C3%AD+okam%C5%BEiku+realizace&hl=cs&gl=cz&pid=bl&srcid=ADGEESgO 58lnClzmn8Ei9M0oXcsE87UakrSf_FZ5snwm3gvJjzRS43YgQ3tyqSs84RlLzmsxchpc3ktoZo0jKc6aOGhB3d_wWZTnUxRrCyIv3cs 0-fIcFGK9e_mtDpEH-VtI5vf1q-Cl&sig=AHIEtbSPkOLaDfv1RpGA7qdHKyMX_AOrfw, 13. 06. 2011 60
29
povinna zaznamenat hospodářskou operaci ve shodě s její ekonomickou podstatou. Samozřejmě i forma je podstatnou charakteristikou účetních dat, avšak z tohoto pohledu stojí aţ na druhém místě. V některých případech je však legislativně upravena. 2.1.12 Zákaz kompenzace Tato63 zásada zakazuje vzájemné vyrovnání poloţek aktiv a pasiv, nákladů a výnosů. Účetní jednotka je povinna tyto poloţky zobrazovat v účetních knihách a v účetních výkazech samostatně, bez jejich vzájemného zúčtování. Za porušení zákazu kompenzace se nepovaţuje zúčtování64: dobropisů a refundací týkající se konkrétní nákladové (výnosové) poloţky a vztahující se ke stejnému účetnímu období, ve kterém byl náklad (výnos) zúčtován; doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odloţené dani; mank a přebytků zásob způsobených neúmyslnou záměnou, která je prokazatelná; rezerv, opravných poloţek a komplexních nákladů příštích období. Za vzájemné zúčtování se v účetní závěrce dále nepovaţuje souhrnné vykázání kursových rozdílů, zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu, pohledávek a závazků (s výjimkou záloh) vůči téţe osobě se splatností do 1 roku, které jsou vedené ve stejné měně a vykázání vlastních dluhopisů.
3. Právní úprava účetnictví Na začátku65 první kapitoly bylo uvedeno, ţe jedním z hlavních cílů účetnictví je poskytnout věrné zobrazení ekonomické situace podniku. Na jeho základě provádí management podniku svá finanční a strategická rozhodnutí a externí uţivatelé si vytvářejí názor na současnou finanční situaci a snaţí se odhadnout směr vývoje v budoucnu. Správný odhad zaloţený na věrném zobrazení je důleţitý při jejich rozhodování o uzavření obchodního vztahu, poskytnutí úvěru či koupi dluhopisů daného podniku. Je zřejmé, ţe se na základě výstupů z účetnictví činní zásadní rozhodnutí. Tudíţ je nezbytné,
63
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví § 7 odst. 6 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 65 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 169 – 171 64
30
aby účetní výkazy měly pro jejich uţivatele vypovídací schopnost a poloţky v nich uvedené byly v rámci účetních období srovnatelné. To zajišťuje regulace účetnictví v podobě zákonů nebo účetních standardů obsahující účetní zásady a principy, které vymezují obsah jednotlivých poloţek účetních výkazů. Bez nich by byly účetní výkazy snůškou nicneříkajících informací. Usměrňování66 finančního účetnictví probíhá v různých zemích světa nejrůznějšími způsoby. Je to dáno historií, zvyklostmi, ekonomickým, sociálním a legislativním systémem daného státu. Proto se v praxi setkáváme s různými formami účetních výkazů a dokonce i s odlišným cílem účetnictví. Jím můţe být jiţ zmíněné podání věrného zobrazení skutečnosti, kdy se upřednostňuje u kaţdé transakce její ekonomická podstata, neţli její daňové a právní aspekty. Anebo je účetnictví pouţíváno pro daňové účely, tj. úkolem účetnictví je stanovit daňovou povinnost daného subjektu. Coţ vede k potlačení základního úkolu účetního výkaznictví. Rozdílnost cíle účetnictví v různých zemích vede k odlišnému obsahu poloţek účetních výkazů, i přestoţe některé z nich mají dokonce stejný název. Na základě sledovaného cíle jsou odvozovány účetní zásady a pravidla jako zobrazování různých typů transakcí, pravidla oceňování apod. Proto je nezbytné v souvislosti s účetními zásadami promluvit i o regulaci účetnictví.
3.1 Předmět regulace Nejprve si řekneme, na základě čeho je účetnictví regulováno a co je výsledkem té dané regulace. Účetnictví můţe být řízeno po linii67: běţného účetnictví nebo účetních výkazů. Regulace po linii běţného účetnictví se soustřeďuje na správné zobrazení jednotlivých hospodářských operací. Účetní výkazy jsou výsledkem shrnutí zaznamenaných hospodářských operací. Jejich správné zobrazení se stává klíčovým poţadavkem, zatímco účetní výkazy jsou upraveny pouze formálně, většinou v podobě vzorů. Výsledkem takového usměrňování účetnictví je normativní úprava účetnictví v podobě účtové osnovy a závazných postupů účtování, v některých případech s moţnou volbou z postupových řešení. Regulace po linii běţného účetnictví je charakteristická pro kontinentální Evropu a je aplikována v České republice.
66 67
Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským a českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 97 http://www.spaudit.cz/docs/IFRS1.htm, 15. 6. 2011
31
Běţné68 účetnictví zahrnuje účetní doklady, které popisují jednotlivé hospodářské operace, jenţ jsou zaznamenávány prostřednictvím syntetických (popř. i analytických) účtů do účetních knih. Završením tohoto procesu je účetní závěrka v podobě sestavení účetních výkazů, které jsou zaloţeny na údajích z deníku a hlavní knihy. Náplň běţného účetnictví si znázorníme na obrázku č. 1, který zachycuje proces zaznamenávání účetních údajů. Celá pyramida představuje finanční účetnictví. Obrázek č. 1. Zdroj: Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 100. Upraveno.
BĚŢNÉ ÚČETNICTVÍ
Na69 rozdíl od toho regulace po linii účetních výkazů vychází z poţadavků kladených uţivateli (stát, akcionáři, manaţeři, obchodní partneři a další) na účetní výkazy. Jejich poţadavky jsou základem regulace a často bývají legislativně upraveny. Běţné účetnictví je v tomto případě regulováno nepřímo, skrze účetní výkazy. Potřebná vypovídací schopnost účetních výkazů je zajištěna normami a doporučeními, které vydávají různé profesní organizace a účetní profesionálové se jimi při běţném účtování řídí. Příkladem takových norem jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, o kterých budeme hovořit později.
68 69
Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským a českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 98 - 100 http://www.spaudit.cz/docs/IFRS1.htm, 15. 6. 2011
32
3.2 Typy regulace Na začátku70 kapitoly jsme se dozvěděli, ţe regulace účetnictví můţe sledovat různé cíle a můţe být prováděna po dvou liniích. Nyní si řekneme o nástrojích, kterými usměrňování účetnictví prosazuje svůj cíl. Uvedeme si dva z nich. Prvním je regulace právní normou, kdy je řízení regulace v rukou státního orgánu. Regulující orgán vydává závazné účetní předpisy, většinou ve formě zákona a jemu podřízených norem. Podnikatelské subjekty jsou povinny dodrţovat pravidla v nich uvedená pod hrozbou postihu. Regulace po linii účetních výkazů i po linii běţného účetnictví vyuţívá k prosazování svých záměrů právě právních norem. Jejich nevýhodou je nepruţnost způsobená legislativním procesem té dané země a omezená teritoriální platnost vedoucí k nemoţnosti srovnání účetních výkazů mezi jednotlivými zeměmi. Se sniţující se mírou této regulace dochází ke zvýšení vlivu všeobecně uznávaných účetních zásad a standardů. Internacionalizace kapitálových trhů přispívá k růstu jejich vlivu. S tímto systémem pracuje řada zemí Střední Evropy, včetně České republiky, coţ je dáno koncepcí tohoto systému, která je postavena na římském právu. Druhým nástrojem regulace jsou účetní standardy, jejichţ dodrţování je dobrovolné, zaloţené na zvykovém právu. Jsou formulované a aktualizované profesními institucemi v podobě souboru účetních zásad, metod, doporučení či praxí ověřených postupu apod. Role státních orgánů je potlačená, proto se tento typ také označuje jako samoregulace.
3.3 Harmonizace účetnictví Aţ71 doposud jsme mluvili o regulaci účetnictví z hlediska jednoho státu a mohlo by tak dojít k milné představě, ţe regulace spočívá pouze na jeho libovůli. Nicméně tomu tak úplně není. Vzhledem k integraci jednotlivých států EU a vytváření jiných politickohospodářských sdruţení, sílí potřeba harmonizace i v oblasti účetnictví. Odlišná právní úprava účetnictví znemoţňuje mezinárodní srovnatelnost účetních závěrek, coţ je i z hlediska internacionalizace kapitálových trhů velký nedostatek. Na kapitálových trzích se obchoduje s cennými papíry (akcie nebo dluhopisy) různých tuzemských i zahraničních podniků, o nichţ potřebují investoři získat dostatečné mnoţství informací, aby mohli provádět svá investiční rozhodnutí. Z těchto důvodů je nutné zajistit mezinárodní srovnatelnost účetních výkazů.
70 71
Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 109 - 112 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 113 - 118
33
Účetnictví72 není v různých zemích odlišné tím, o co se zajímá (aktiva, pasiva, náklady, vlastní kapitál a výnosy) ani tím, jakým způsobem hospodářské operace zaznamenává (pomocí účtů, účetních knih apod.), ale tím, jak například oceňuje aktiva a závazky, nebo co povaţuje za dlouhodobý majetek a co za oběţný, jakým způsobem zobrazuje náklady a výnosy apod. Právě tyto diference způsobují rozdílnost účetních závěrek a také podněcují účetní jednotky k jejich úmyslnému vyuţívání. Toto záměrné zneuţívání účetnictví je označováno jako kreativní účetnictví. Jeho výsledkem jsou pozměněné účetní výkazy do podoby, jakou si účetní jednotka přeje. Důvodem manipulace s účetními daty můţe být oddálení hrozícího úpadku, snaha sníţení daní, zvýšit vykazovaný zisk (z podnětu manaţerů), ‚vylepšit‘ ukazatele pouţívané při finančních analýzách nebo zvýšit moţnost přístupu ke zdrojům, které by nešli jiným způsobem získat. Avšak hrozí ztráta důvěry investorů, obchodních partnerů, zaměstnanců i široké veřejnosti. Kreativní účetnictví pro zkreslení účetních výkazů například pouţívá: nedodrţování zásady opatrnosti, některé metody přeceňování, prodej a zpětný nákup aktiv, zkreslené ocenění majetku jiţ při jeho pořízení nebo zaměňování modernizace majetku za opravu a naopak. Ve shrnutí je snahou harmonizace přiblíţit účetní pravidla v různých zemích tak, aby účetní výkazy byly obecně srozumitelné, srovnatelné a došlo k zamezení kreativního účetnictví. Úsilí o harmonizaci v oblasti účetnictví probíhá jiţ několik desítek let a vyvíjí se na dvou úrovních: na úrovni celosvětové a na úrovni určitého společenství zemí (pro naši zemi nejdůleţitější harmonizace v rámci Evropské unie). O jednotlivých úrovních budeme nyní hovořit. Předmětem našeho zájmu budou: mezinárodní účetních standardy (IFRS), americké všeobecně uznávané standardy (US GAAP) a v neposlední řadě evropské účetní směrnice. 3.3.1 Evropské účetní standardy Jedním73 z cílů Evropské unie byl volný pohyb zboţí, osob a kapitálu na území členských států. To kromě jiného vyţadovalo harmonizaci daňového systému a právních norem o kapitálových společnostech. Proto byly vydány direktivy Evropské unie, které jsou závazné pro všechny členské státy v tom smyslu, ţe kaţdý člen EU je povinen direktivy
72 73
Lenka Krupová: Kreativní účetnictví, Zneuţívání účetnictví – moţnosti a meze, Wendy, 2001 str. 3 - 4 Dana Kovanicová: Jak porozumět světový, evropským, českým účetním výkazům, Polylon, 2004, str. 119
34
zapracovat do své národní legislativy. Konkrétně74 se jedná o čtvrtou směrnici, která upravuje účetní závěrku, sedmou směrnici, která upravuje konsolidaci a osmou směrnici zabývající se oblastí auditu. Jednotlivé směrnice si podrobněji popíšeme. Čtvrtá směrnice75 je základem pro národní účetnictví podnikatelských subjektů členských států Evropské unie. Stanovuje cíle účetních výkazů, uvádí oceňovací metody, vymezuje obsahovou a základní strukturu účetní závěrky, obsah výroční zprávy a určuje poţadavky na jejich zveřejňování a ověřování. Avšak76 i po zakotvení této směrnice do národních legislativ členských států EU, zůstávají národní úpravy odlišné. Příčinnou je existence variantních řešení, která direktivy EU obsahují. Například čtvrtá směrnice umoţňuje pro uspořádání poloţek rozvahy výběr ze dvou moţných řešení, nebo pro uspořádání poloţek výsledovky je zde dokonce na výběr ze čtyř moţných řešení. Sedmá směrnice je věnována konsolidaci. Zabývá se účetními výkazy celého seskupení podniků (koncern, holding a podobně), které jsou povinny sestavovat účetní závěrku za kaţdý podnik odděleně, ale i za celé seskupení podniků (konsolidovaná účetní závěrka). Jelikoţ se konsolidované účetní závěrky týkají především velkých nadnárodních společností, nebyl zde ponechán prostor pro variantní řešení tak, jak tomu je ve čtvrté směrnici. Nakonec77 osmá směrnice řeší oblast auditu. Určuje minimální poţadavky k získání kvalifikace auditora, která v rámci členských států EU není všeobecně uznávaná. Kvalifikace získaná v jednom z členských států můţe být uznána v jiném členském státě za předpokladu, ţe je moţné kvalifikaci povaţovat za ekvivalentní a auditor si doplnil znalosti o národní legislativě a získal o tom osvědčení. 3.3.2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Jak jsme se dozvěděli v úvodu této kapitoly, rostoucí míra78 globalizace a internacionalizace kapitálových trhů vyvolává potřebu vytvořit mezinárodně platné účetní normy bez vazeb na jakoukoli národní legislativu jediné země. Takovému nároku vyhovují Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, k jejichţ tvorbě byl79 v roce 1973 ustanoven Výbor pro Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee – IASC) se sídlem v Londýně. Nejprve80 působil jako soukromá instituce, ale 74
Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 131 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 132 76 Lenka Krupová: Kreativní účetnictví, Zneuţívání účetnictví – moţnosti a meze, Wendy, 2001 str. 7 77 Dana Kovanicová: Jak porozumět světový, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 120 78 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 122 79 Lenka Krupová: Kreativní účetnictví, Zneuţívání účetnictví – moţnosti a meze, Wendy, 2001 str. 8 80 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 129 - 130 75
35
posléze se proměnil v nadaci se sídlem v USA a od té doby funguje pod označením IASCF. IASCF81 je tvořen členy uznávaných profesních organizací, auditory různých států světa, konzultativní skupinou skládající se z mezinárodní organizace pro burzy, finance, banky, obchod, právo a další. Uvnitř IASCF pracuje několik výborů, pro nás nejdůleţitější Rada pro tvorbu mezinárodních účetních standardů (IASB). Jejich úkolem je vytvořit mezinárodní standardy pro účetní výkaznictví, které nejsou spjaty s ţádnou určitou zemí nebo národní regulací. Jejich práce spočívá v82: tvorbě a deklaraci účetních standardů, které by měly být dodrţovány při předkládání výkazů finančního účetnictví, propagováním celosvětového dodrţování a přijetí stanovených účetních standardů, zdokonalování právních předpisů, účetních zásad, účetních postupů a jejich harmonizaci ve vztahu k výkazům finančního účetnictví. Standardy jsou v současné době vydávány pod názvem „Mezinárodní standardy účetního výkaznictví“ (IFRS), aby bylo zdůrazněno, ţe snahou harmonizace je oblast výkaznictví, nikoli samotného účetnictví. Původně se pouţívalo označení „Mezinárodní účetní standardy“ (IAS) a některé z těchto standardů jsou pod tímto označením stále platné. Počet standardů se neustále mění, některé jsou nahrazovány novými, nebo jsou rušeny. Standardy jsou číslovány popořadě a celý soubor IFRS obsahuje83: Úvod: definuje úkol IFRS, řídící orgány IASCF a představuje jeho pracovní program. Předmluvu k výkladu standardů: vytyčuje dva cíle, kterými jsou příprava, vyhlašování a propagování účetních standardů ve veřejném zájmu a podpora zlepšení a harmonizaci účetnictví. Koncepční rámec: zakotvuje určité paradigmata, která slouţí jako základ pro řešení jednotlivých problémových oblastí. Účetní standardy: IFRS a IAS Interpretace standardů: by měly poskytnout autoritativní návod na řešení sporných otázek, které jsou zásadní, ale dosud nejsou řešeny jednotně. Na první84 pohled by se mohlo zdát, ţe cílem IASFC je vytvořit obligatorní vzory účetních výkazů, skutečnost je však jiná. IFRS se vyhýbají jakékoli závazné úpravě 81
Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 129 - 130 Lenka Krupová: Kreativní účetnictví, Zneuţívání účetnictví – moţnosti a meze, Wendy, 2001 str. 8 83 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 125 82
36
výkazů, neurčují účetní model, ani účtovou osnovu, ani konkrétní souvztaţnosti. Existují sice ukázky rozvahy a výsledovky, avšak ty mají slouţit jen jako ilustrační příklady. Výbor85 pro mezinárodní standardy doposud vydal 41 mezinárodních účetních standardů IAS a 13 mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS. Vydávané standardy jsou určeny především kótovaným společnostem. Jaký mají IAS/IFRS význam pro české účetní jednotky? Dne 19. 7. 2002 přijala Rada EU Nařízení č. 1606/2002, o uplatňování mezinárodních standardů, kterým harmonizuje vykazované informace v účetních závěrkách předkládaných veřejně obchodovanými společnostmi. Pro české firmy, jejichţ cenné papíry jsou obchodované na regulovaném trhu jakéhokoli členského státu EU, z toho vyplývá povinnost sestavovat své konsolidované účetní závěrky v souladu s mezinárodními účetními standardy. Nařízení dává členským státům moţnost rozšířit toto ustanovení i na společnosti neobchodované na veřejném trhu. Cílem EU je zabezpečit vyšší stupeň průhlednosti a srovnatelnosti účetních závěrek. 3.3.3 US GAAP Předmětem našeho zájmu budou v oblasti regulace účetnictví i US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). Jedná86 se o nejpropracovanější a nejstarší soubor účetních poţadavků, které upravují sestavování a zveřejňování účetních výkazů kapitálových společností, jejichţ cenné papíry jsou obchodovány na burzách cenných papírů (nejen) ve Spojených státech. Internacionalizace ekonomiky, rostoucí vliv nadnárodních společností a rostoucí vliv USA způsobily rozšíření US GAAP i do Evropy. Počátkem 30. let došlo ke krachu burz cenných papírů. Mimo jiné tomu přispěla i nevěrohodnost účetních výkazů, proto Kongres USA zřídil zvláštní komisi SEC (Securities and Exchange Commission), aby vypracovala účetní zásady, metody a formy sestavování účetních výkazů pro společnosti, které mají své akcie registrovány na newyorské burze. SEC tyto úkoly dále delegoval na Radu pro standardy finančního účetnictví (FASB - Financial Accounting Standards Board), která je soukromou profesní organizací a nemá zákonodárnou moc. FASB nepracovala sama, nýbrţ si k sobě přizvala významné účetní, auditorské a právní instituce, s nimiţ pracuje dodnes. Výsledkem jejich
84
Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 129 - 130 http://www.iasplus.com/standard/standard.htm, 15. 6. 2011 86 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 129 - 136 85
37
práce byly Všeobecně uznávané účetní principy (Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP). US GAAP je ucelený systém národní regulace účetnictví Spojených států amerických. Je tvořen standardy finančního účetnictví a celou řadou dalších materiálů vypracovaných různými profesními americkými institucemi. Jelikoţ se jedná o vysoce kvalitní účetní standardy, které vyhovují náročným poţadavkům, jsou uplatňovány nejen na newyorské burze, ale na světovém kapitálovém trhu vůbec. Vlastně aţ do vzniku IAS/IFRS neměly konkurenta. US GAAP směrují k tomu, aby účetní výkazy uspokojily potřeby managementu podniku i veřejnosti. Ač nejsou součástí legislativy USA, jsou mezi účetními dodrţovány. Autoritu jim zajišťuje fakt, ţe uspokojí náročné poţadavky burz cenných papírů a jsou uznávané akademickou obcí i profesní společností. Navíc mnoho zásad US GAAP je přijímáno do účetních konvencí ostatních zemí světa. Rada pro standardy finančního účetnictví (FASB) vydává obecně uznávané účetní principy v následující struktuře: Koncepční rámec (SFCA): určuje podstatu a funkci finančního účetnictví a zajišťuje soulad (konzistenci) účetních standardů (to znamená, ţe sám koncepční rámec není účetním standardem). Definuje cíle účetní závěrky, její základní prvky (aktiva, pasiva, náklady, výnosy, vlastní kapitál) a jejich kvalitativní charakteristiky, proces jejich uznávání a oceňování. Účetní standardy (SFAS): jsou povinné a směrodatné. Vysvětlují obecně uznávané účetní principy. Interpretace účetních standardů (FIN): materiály, které modifikují, objasňují a zpodrobňují vydané účetní standardy a další směrodatná ustanovení a pomáhají při jejich aplikaci. Technické věstníky (TB): slouţí pouze jako příručka k účetním standardům a jejich interpretacím. Měly by pomoct při orientaci v předpisech a jejich implementaci. Uvedená struktura je pouţívaná pro obecně závazné standardy, tzv. vyhlášená pravidla. Vedle nich ještě existují tzv. nevyhlášené postupy, konvence a pravidla, které jsou vydávány různými institucemi ve formě směrnic, stanovisek a popisů. V hierarchii stojí na niţším stupni. Uplatnění87 standardů US GAAP není pro Českou republiku nijak povinné, ale při tvorbě své účetní legislativy se jimi inspirovala. 87
Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str. 130
38
3.4 Právní úprava účetnictví v ČR Tato část bude věnována právní úpravě účetnictví v České republice. Na začátku kapitoly jsme hovořili o druzích a rozsahu regulace a určili jsme si, které z nich jsou aplikovány v případě ČR. Pro připomenutí, české účetnictví je usměrňováno právními normami a oblastí regulace je běţné účetnictví. Protoţe náplň běţného účetnictví známe, budeme se věnovat české právní úpravě účetnictví. Účetnictví88 je v České republice upraveno souborem předpisů na úrovni zákonů a norem. Základním předpisem je Zákon o účetnictví č. 563/2001 Sb., ve znění pozdějších novelizací. Další normou jsou prováděcí vyhlášky Ministerstva financí pro jednotlivé typy účetních jednotek a podrobnější výklad k jednotlivým oblastem účtování poskytují České účetní standardy (rovněţ pro jednotlivé druhy účetních jednotek). Právní síla těchto norem je shodná s uvedeným pořadím a v tomto pořadí si uvedené normy představíme. 3.4.1 Zákon o účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví je závazný pro všechny účetní jednotky, ať jde o podnikatele, pojišťovny nebo banky. Vymezuje, kterých účetních jednotek se povinnost vést účetnictví týká. Jsou to89: právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, zahraniční osoby, pokud provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, organizační sloţky státu podle zvláštního právního předpisu, fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty (včetně plnění osvobozených od této daně, jeţ nejsou součástí obratu) v rámci jejich podnikání přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 15 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku, ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí, ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vést účetnictví ukládá zvláštní právní předpis,
88
http://www.maturitni-otazky.estranky.cz/clanky/ucetnictvi/1_-mo---pravni-uprava-ucetnictvi, 20. 6. 2011 Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 1 odst. 2
89
39
ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdruţení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdruţení je osobou uvedenou v předešlých odráţkách. Tímto výčtem jsme si blíţe určili, kdo je podle české legislativy účetní jednotkou, jak jsme si slíbili v první kapitole a pro nás důleţitějším významem je zakotvení jedné z účetních zásad – vymezení účetní jednotky. Nechybí zde ani další všeobecně platné účetní zásady, které jsme si vysvětlili v druhé kapitole. Jsou to například: trvání účetní jednotky, stálost metod, aktuální princip nebo zásada opatrnosti. S některými z nich (aktuálním principem, se zásadou periodicity) velice těsně souvisí účetní období, tudíţ i ono je zákonem ošetřeno jako nepřetrţitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Můţe být buď shodné s kalendářním rokem, nebo můţe začínat prvním dnem jiného měsíce, neţ je leden. První část90 dále definuje předmět účetnictví, který zákon chápe jako účtování o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření. Druhá část se mimo jiné zabývá účetními doklady, účetními zápisy a účetními knihami. Jelikoţ účetní doklady v sobě obsahují údaje o uskutečnění dané hospodářské operace, přispívají k plnění zásady věrného zobrazení skutečnosti, vymezení okamţiku realizace a k plnění akruálního principu. Předmětem druhé části zákona o účetnictví je také rozsah vedení účetnictví. Některé účetní jednotky se mohou rozhodnout, zda budou vést účetnictví v plném nebo ve zkráceném rozsahu. Aţ91 na určité výjimky, které mohou zvolit zkrácený rozsah účetnictví, musí být účetnictví vedeno v rozsahu plném. Výjimkou z tohoto ustanovení jsou organizační sloţky státu podle zvláštního právního předpisu, všechny fyzické osoby, které nejsou zapsány v obchodním rejstříku a nemají povinnost ověřovat svou účetní závěrku auditorem, dále občanská sdruţení s právní subjektivitou (církve, obecně prospěšné společnosti, nadační fondy atd.), bytová druţstva (nemají-li povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem), územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí a příspěvkové organizace, u kterých tak stanoví zřizovatel. Tyto subjekty mají úlevu v následujícím92: sestavují účtový rozvrh na úrovni účtových skupin, mají moţnost spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize,
90
Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 2, § 3 odst. 2 Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 9 odst. 1 – 6 92 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 175 91
40
odepisují majetek, ale nepouţívají ustanovení týkajících se zejména nástrojů, které zajišťují opatrnost a při sestavování účetní závěrky neberou v úvahu všechna předvídatelná rizika a moţné ztráty týkající se majetku a závazků, nepouţívají reálnou hodnotu pro oceňování některých aktiv a závazků k rozvahovému dni, nemají povinnost vést knihu analytických účtů, ani knihu podrozvahových účtů, účetní závěrku sestavují ve zjednodušeném rozsahu. Ze třetí odráţky ve výčtu úlev je patrné, ţe vedení účetnictví ve zkráceném rozsahu dává i úlevu v jedné z účetních zásad, tedy v zásadě opatrnosti, která vyţaduje zváţit veškeré současné i budoucí jevy včetně rizik způsobující moţné ztráty, a to včetně jejich zachycení, tj. pouţití tvorby rezerv, opravných poloţek apod. Třetí část93 zákona o účetnictví je věnována účetní závěrce. Určuje, které účetní jednotky jsou povinny účetní závěrku sestavovat, v jakém okamţiku, které dokumenty ji tvoří a jaké informace má účetní závěrka obsahovat. Některým subjektům ukládá, aby jejich účetní závěrka byla ověřena auditorem a v určitých případech i zveřejněna a doplněna o výroční zprávu. Podnikatelské subjekty zobrazují rozvahu, výkaz zisků a ztrát na standardizovaných formulářích. S účetní závěrkou jsou zejména spojeny tyto všeobecné zásady: zásada bilanční kontinuity (zajišťuje, aby stavy účtů konečné rozvahy navazovaly na stavy účtů počáteční rozvahy), zásada periodicity (vymezuje období, za které se účetní závěrka sestavuje), zásada konzistence (díky ní jsou jednotlivé účetní výkazy jednotlivých účetních závěrek provázané), zásada vymezení účetní jednotky (udává, za jakou účetní jednotku je účetní závěrka sestavována), ale i zásada vymezení okamţiku nebo zásada opatrnosti. Další část94 se zabývá způsoby oceňování majetku a závazků. Uvádí, jakou metodou se oceňují jednotlivé sloţky majetku a závazků k okamţiku uskutečnění účetního případu a jakým způsobem se oceňují ke konci rozvahového dne (nebo jinému okamţiku, ke kterému se účetní závěrka sestavuje). Zákon o účetnictví k jednotlivým druhům majetku a závazků přiřazuje určitý způsob oceňování, například zásoby se oceňují pořizovací cenou (při jejich nákupu), zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady, peněţní prostředky a ceniny jejich jmenovitou hodnotou nebo deriváty reálnou hodnotou. Rovněţ vysvětluje jednotlivé způsoby oceňování. Popisuje, co je povaţováno za pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu, vlastní náklady a také vymezuje, jaké ocenění lze pouţít při 93 94
Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 18 – 23 Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 24 – 28
41
oceňování reálnou hodnotu (trţní hodnota, kvalifikovaný odhad a ocenění podle zvláštních právních předpisů). Tato pasáţ zákona je podstatná pro věrné zobrazení stavu majetku a závazků a také souvisí se zásadou opatrnosti, jejímţ účelem je, aby nedocházelo k rozdílům mezi oceněním účetním a reálným. Pátá část95 je rovněţ důleţitá pro věrné zobrazení stavu majetku a závazků, neboť je věnována inventarizaci těchto účetních poloţek. Inventarizace by měla ověřit, je-li skutečný stav shodný se stavem účetním. Účetní jednotky ji provádí vţdy k okamţiku, ke kterému sestavují účetní závěrku řádnou nebo mimořádnou a pro účely podání návrhu na vyrovnání. Zákon o účetnictví rozeznává dva druhy inventarizace: inventarizaci periodickou, o které jsme nyní mluvili a inventarizaci průběţnou. Ta je uskutečňována u zásob účtovaných podle druhů nebo míst jejich uloţení nebo hmotně odpovědných osob a dlouhodobého movitého majetku, který je v soustavném pohybu a nemá stálé místo. Termín této inventarizace si určí účetní jednota sama. Inventarizace se provádí fyzickou kontrolou u hmotného majetku, eventuálně i u nehmotného majetku a dokladová kontrola u závazků a pohledávek, či u ostatních sloţek majetku, není-li moţné provést fyzickou inventuru. Zjištěné stavy se zaznamenávají do inventurních soupisů a musí být uschovány po dobu pěti let. Předposlední část zákonu o účetnictví se týká úschovy účetních záznamů. Stanoví, které účetní záznamy jsou účetní jednotky povinny uschovávat a po jakou dobu. Mezi dokumenty, které musí být uschovány, například patří účetní závěrka a výroční zpráva po dobu deseti let, účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány a účtový rozvrh po dobu pěti let a další. Tato část zákona o účetnictví spíše souvisí s moţností zpětné kontroly správnosti účetních výkazů, neţli s všeobecnými zásadami jako takovými. Poslední část nakonec vysvětluje pojmy, jako jsou účetní záznam, jeho průkaznost, přenos účetního záznamu a jeho oprava. Vymezení těchto pojmů je důleţité pro náleţité plnění všeobecných účetních zásad. Účetní záznam96 je jedním z metodických prvků účetnictví, jehoţ úkolem je identifikovat hospodářskou operaci, kterou vymezuje svým obsahem: peněţní částkou, datem, číslem dokladu a stručným popisem účetní operace. Můţe97 mít formu technickou nebo písemnou a lze jej převádět z jedné formy do druhé. Důleţitým kvalitativním
95
Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 29 – 31 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str. 34 97 Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 33 odst. 1 96
42
předpokladem účetního zápisu je jeho průkaznost. Poţadavky na průkaznost jsou dány zákonem o účetnictví, blíţe § 33a, odst. 1. Při vedení účetnictví můţe samozřejmě dojít k různým chybám (uvedení špatné částky, uţití nesprávných účtů, zaúčtovaní jedné operace několikrát), proto je účetní jednotka oprávněna chybné účetní záznamy opravit, ale pouze za podmínek daných zákonem. Opravy nesmí porušit úplnost, průkaznost, správnost, srozumitelnost a přehlednost účetnictví. Zákon o účetnictví můţeme chápat jako souhrn pravidel a postupů, které umoţňují správné plnění účetních zápisů. Je především tvořen všeobecnými zásadami a principy, které musí účetní praxe dodrţovat při vedení účetnictví a při sestavování účetní závěrky. Z těchto zásad také vychází účtová osnova a jejich spojením se základními prvky účetnictví (dokladovost, podvojný zápis, inventarizace, oceňování), vzniká obecné účetní prostředí. V praxi samozřejmě účetní jednotky musí pouţívat i další předpisy například: Obchodní zákoník, daňové zákony, pojišťovací zákony, zákon o cestovních náhradách, zákoník práce, zákon o cenných papírech a další. 3.4.2 Prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví a České účetní standardy Na zákon98 o účetnictví navazují Prováděcí vyhlášky ministerstva financí, které se podle charakteru účetních jednotek podrobněji zabývají rozsahem a způsobem sestavování účetní závěrky, obsahovým vymezení poloţek účetních výkazů, povolenými účetními metodami, směrnou účtovou osnovou a postupy zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku a konsolidovanou účetní závěrkou. Prováděcí vyhlášky byly vypracovány pro následující typy účetních jednotek: podnikatelé účtující v soustavě podvojného účetnictví, banky a jiné finanční instituce, pojišťovny, zdravotní pojišťovny, účetní jednotky, jejichţ hlavním předmětem činnosti není podnikání, účtují-li v soustavě podvojného účetnictví, územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy, organizační sloţky státu, 98
http://cs.wikipedia.org/wiki/%C4%8Cesk%C3%A9_%C3%BA%C4%8Detn%C3%AD_standardy#cite_note-1, 26. 10. 2010
43
neziskové organizace, Fond národního majetku a Pozemkový fond ČR. Prováděcí vyhlášky ministerstva financí jsou dále rozpracovány do účetních standardů, které stanovují obsah a formu finančních výkazů účetní závěrky. Hlavním cílem účetních standardů je, aby všechny společnosti pouţívaly stejné účetní metody (odráţí zásadu konzistence) a jejich finanční výkazy v jednotlivých letech byly porovnatelné (zastupuje zásadu bilanční kontinuity). Účetní standardy v Česku samozřejmě respektují daňové zákony a obchodní zákoník. České účetní standardy jsou na rozdíl od některých zemí součástí české legislativy. Registr českých účetních standardů vede Ministerstvo financí a oznamuje je ve Finančním zpravodaji. Účelem tvorby a vydávání Českých účetních standardů (ČÚS) je dle § 36 zákona o účetnictví docílení souladu při pouţívání účetních metod účetními jednotkami. Pouţívané metody jsou důleţité pro naplnění zásady konzistence. Obsahem standardů je popis účetních metod nebo postupů účtování, jenţ nesmí být v rozporu s ustanoveními zákona o účetnictví a ostatních právních předpisů ani obcházet jejich účel. Pouţití standardů účetními jednotkami se povaţuje za plnění ustanovení o účetních metodách dle zákona o účetnictví.
4. Použití všeobecných účetních zásad v praxi V této části se budeme věnovat aplikaci všeobecných účetních zásad v praxi. Jejich pouţití si předvedeme na konkrétních hospodářských operacích, které se uskuteční v průběhu jednoho účetního období (shodné s kalendářním rokem) v rámci dvou společností – Bruno a Gustav. Účetní zásady si ukáţeme například v oblasti oceňování, tvorby rezerv a opravných poloţek. Abychom zjistili, jaký dopad má nedodrţování všeobecných účetních zásad na poloţky účetních výkazů, budeme účtovat o identických hospodářských operacích jednou v souladu s účetními zásadami a jednou v rozporu s nimi. Na konci účetního období si sestavíme rozvahu, výkaz zisků a ztrát, vypočteme výši hospodářského výsledku a daňovou povinnost u obou společností a nakonec porovnáme rozdíly vzniklé odlišným způsobem účtováním.
44
Protoţe je naším úkolem prezentovat všeobecné účetní zásady, zaměříme se hlavně na vybrané hospodářské operace, které s nimi přímo souvisejí. Pro zjednodušení nebudeme účtovat o mzdách, ani poplatcích za vodu a energie apod.
4.1 Představení společností Neţ přejdeme k samotnému účtování, představíme si společnosti, se kterými budeme pracovat. První z nich je společnost Bruno, s.r.o., která byla zaloţena k 1. lednu 2010 jako společnost s ručením omezeným. Jejím předmětem podnikání je poskytování sluţeb, pronájem nákladního automobilu a nákup stavebního materiálu a jeho prodej. Bruno, s.r.o. není plátcem DPH a jejími zakladateli jsou dva společníci. Do společnosti vloţili peněţní prostředky a automobil. Svou činnost budou provozovat v najatých prostorách. Jelikoţ máme v úmyslu zachytit dopady nedodrţování všeobecných účetních zásad, společnost Gustav, s.r.o. bude naprosto totoţná se společností Bruno, s.r.o. a bude účtovat o stejných hospodářských operacích, avšak s tím rozdílem, ţe nebude dodrţovat některé účetní zásady a standardy. Rozdíly způsobené odlišným účtováním budou popsány i s uvedením, která z účetních zásad byla porušena a jaký dopad bude mít do účetních výkazů. Tím jsme si určili účetní jednotku, respektive dvě účetní jednotky, za které bude účetnictví vedeno samostatně a dodrţeli tak zásadu vymezení účetní jednotky. Pro potřeby účtování byly vypracovány vnitřní účetní směrnice, ve kterých jsou blíţe určeny pouţívané metody účtování. Jedná se například o metody oceňování nebo odpisování. S jejich obsahem se budeme seznamovat při účtování jednotlivých hospodářských operací. Seznam syntetických i analytických účtů, které jsou společnostmi pouţívány v tomto účetním období, je uveden v Příloze 1. I.
SESTAVENÍ POČÁTEČNÍ ROZVAHY
Dalším krokem bude sestavení počáteční rozvahy. Abychom ji mohli sestavit, budeme potřebovat informace o majetku, který byl vloţen do podnikání. Společníci vloţili nákladní automobil znalcem oceněný na 490 000 Kč a peněţní prostředky v hodnotě 2 000 000 Kč, z toho byl 1 000 000 Kč uloţen na bankovní účet a 1 000 000 Kč vloţen do pokladny. Základní kapitál získáme součtem všech uvedených poloţek a je tedy roven 2 490 000 Kč. Na základě těchto údajů sestavíme počáteční rozvahu, která je pro obě dvě společnosti stejná:
45
Z rozvahy vidíme, ţe suma aktiv je rovna sumě pasiva, čímţ jsme dodrţeli bilanční princip, o kterém jsme mluvili ve druhé kapitole. Pokud by naše společnosti podnikaly jiţ druhým rokem nebo déle, pouze by navázaly na konečnou rozvahu sestavenou při účetní závěrce. Toto pravidlo je dáno zásadou bilanční kontinuity. Po sestavení rozvahy, můţeme otevřít účty hlavní knihy a začít účtovat o dalších hospodářských operacích. Pro lepší orientaci jsou jednotlivé operace rozděleny na měsíce, označeny číslem a krátkým popisem. Tam, kde bude účtování u obou společností stejné, uvedeme pouze jediné účtování (označeno vţdy v popisu operace). U těch operací, které budou odlišené, účtování oddělíme. První bude vţdy účtováno o společnosti Bruno, s.r.o. a poté o společnosti Gustav, s.r.o. LEDEN I.
ZÚČTOVÁNÍ POČÁTEČNÍCH STAVŮ (OBĚ SPOLEČNOSTI STEJNĚ)
Poloţky počáteční rozvahy nyní zaúčtujeme do účetních knih. To si předvedeme pomocí účetního deníku. Počáteční stavy se vnáší do účetnictví prostřednictvím účtu 701, který se pouţívá jako protistrana pro aktivní i pasivní účty.
46
II.
VÝPOČET A ZAÚČTOVÁNÍ ZŘIZOVACÍCH VÝDAJŮ
Společníkům vznikly při zakládání společnosti výdaje, označované jako zřizovací, za které se povaţují pouze výdaje spojené bezprostředně se zaloţením podniku (například notářské sluţby, soudní poplatky, cestovní výdaje a další), a to od data jeho zaloţení aţ do data jeho vzniku (tj. do zápisu do Obchodního rejstříku). V našem případě se jedná o právní sluţby, poštovní sluţby, správní poplatky a výdaje na cestovné. Nejdříve si vypočteme celkovou sumu zřizovacích výdajů. Pokud tato suma dosáhne hranice 60 000 Kč, kterou si společnosti stanovily ve svých vnitřních účetních směrnicích jako limit pro dlouhodobý nehmotný majetek, musí být zřizovací výdaje zařazeny právě do této skupiny. a) Obě společnosti stejně: výpočet zřizovacích výdajů
b) Bruno, s.r.o.: zaúčtování zřizovacích výdajů společnost Zřizovací výdaje dosáhly stanoveného limitu a budou vedeny mezi dlouhodobým nehmotným majetkem. Veškeré vynaloţené zřizovací výdaje hradili společníci, a proto musí být účtováno o tomto závazku na účtu 365. Účtování bude vypadat následovně.
c) Bruno, s.r.o.: úhrada zřizovacích výdajů Společnost hotově uhradila závazek ke společníkům. Zaúčtování bylo provedeno na uvedených účtech.
47
d) Bruno, s.r.o.: odpis zřizovacích výdajů Protoţe jsou zřizovací výdaje vedeny mezi dlouhodobým majetkem, společnost Bruno je bude odepisovat. Celková suma zřizovacích výdajů se do nákladů zaúčtuje postupně prostřednictvím účtu 551 - Odpisy. Dlouhodobý nehmotný majetek lze daňově odepisovat pouze rovnoměrně a odpisy se vypočítají jako podíl pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného majetku a počtu měsíců, po které je majetek odepisován. Doba odpisování je dána zákonem. Protoţe společníci Bruno, s.r.o. povaţují dobu odpisování zřizovacích výdajů stanovenou zákonem za rozumnou, budou i účetně zřizovací výdaje odpisovat po dobu 5 let (tj. 60 měsíců). Tím pádem daňové odpisy budou shodné s účetními. Odpisový plán zřizovacích výdajů je uveden v příloze 2. Z plánu vidíme, ţe roční odpis zřizovacích výdajů za rok 2010 činí 11000 Kč (60 000/60 = 1 000 x 11 měsíců = 11 000 Kč, zřizovací výdaje byly odpisovány aţ v měsíci únor) a je zaúčtován následovně.
b) Gustav, s.r.o.: zaúčtování zřizovacích výdajů společnost I u společnosti Gustav byly zřizovací výdaje hrazeny společníky, ale společnost stanovený limit pro zařazení dlouhodobého nehmotného majetku nedodrţela a zřizovací výdaje převedla rovnou do nákladů. Tím budou porušeny zásady věrného zobrazení a konzistence a nedodrţen akruální princip. Chyba bude mít odpad do rozvahy v podobě chybějící poloţky 011 – Zřizovací výdaje a sníţené bilanční sumy. Naopak ve výkazu zisků a ztrát budou zobrazeny náklady na nesprávných účtech a v celé sumě pořizovacích výdajů, nikoli postupně prostřednictvím odpisů. Podívejme se na účtování.
48
c) Gustav, s.r.o.: platba zřizovacích výdajů Společnost hotově uhradila závazek ke společníkům. Zaúčtování bylo provedeno na uvedených účtech.
III. POŘÍZENÍ ZBOŢÍ Další hospodářská operace se bude týkat účtování zboţí, k němuţ budeme potřebovat údaje o pouţívané metodě účtování zásob a o metodě jejich oceňování. Při účtování zásob obě společnosti pouţívají metodu A, kdy je zboţí účtováno na účet 132 – Zboţí (popř. existují-li náklady na jeho pořízení nejprve na účet 131 – Pořízení zboţí a aţ poté je zboţí v celkové ceně převedeno na účet 132 - Zboţí) a při jeho úbytku se daná část zaúčtuje do nákladů. Pro zajímavost si vysvětlíme i druhou moţnost účtování zásob, kterou je metoda B spočívající v účtování zboţí rovnou do spotřeby (do nákladů). Na konci účetního období se provede inventura a opraví se majetkové a nákladové účty tak, aby byly shodné se skutečným stavem. U této metody zákon vyţaduje vést takovou evidenci zásob, která je schopna průkazně dokázat stav zásob a jejich ocenění kdykoli v průběhu účetního období. Dalším99 důleţitým prvkem účtování zásob je jejich oceňování, jeţ závisí na etapě, ve které se zásoba nachází. Ve fázi pořízení zásob se ve většině případů k ocenění pouţívá buď cena pořízení, coţ je cena samotného zboţí, nebo pořizovací cena zahrnující cenu pořízení a náklady s pořízením související (např. doprava, zákon u některých druhů nákladů zakazuje jejich zahrnutí do pořizovací ceny, kupříkladu smluvní pokuty a penále). Dále je moţné pouţít reprodukční pořizovací cenu – cena, za kterou by bylo moţné zásobu pořídit v době, kdy se o ní účtuje. Pouţívá se u darovaných, nově zjištěných nebo bezúplatně nabytých zásob. Poslední metodou je ocenění ve vlastních nákladech. Jak název napovídá, jedná se o zásoby vytvořené vlastní činností.
99
http://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:2MjjPhOacloJ:www.krizovatka.skaut.cz/organizace/dokumenty/spisov na/%3Fact%3Dget%26check%3D485e8cce588a777db12af349ddd2d97d%26id%3D678+%C3%BA%C4%8Dtov%C3 %A1n%C3%AD+z%C3%A1sob&hl=nl&gl=be&pid=bl&srcid=ADGEESgJJsAynl6sXLvo1HGRSfwXqlVMntNliohff -fcrEqFvdBWF80oOLUeCnEhQAwmAvSO6EMMsaDWdvbL2D3FZC8cnbK0ZEKhaeXzFLKFHa1uoYyEt0gRacgkDIrGsgyWWa81P&sig=AHIEtbQyLjQbjFfsvkxQAWM37kCvLgqldg, 12. 3. 2010
49
Obě společnosti účtují pořízení zásob v pořizovacích cenách a v souladu se zákonem budou k ceně zboţí připočítány náklady s pořízením související. V této chvíli máme všechny potřebné informace a můţeme přistoupit k zaúčtování pořízení zboţí, včetně jeho převzetí na sklad a zaplacení. a) Obě společnosti stejně: faktura přijatá, převzetí zboţí na sklad a zaplacení faktury Společnosti pořídily zboţí na dodavatelskou fakturu v celkové hodnotě 475 000 Kč. Konkrétně se jednalo o betonový písek, kopaný písek, netříděný písek a štěrk za různé pořizovací ceny, které budou důleţité při prodeji zboţí. Ocenění jednotlivých druhů zboţí viz příloha 3. Zboţí bylo převzato na sklad.
b) Obě společnosti stejně: úhrada faktury Koncem měsíce společnosti zaplatily fakturu bankovním převodem. Zaúčtování níţe.
IV. NÁKUP AKCIÍ URČENÝCH K OBCHODOVÁNÍ Společnosti se rozhodly, ţe pořídí akcie s cílem realizovat zisk na základě změny jejich trţní ceny. K účtování o majetkových cenných papírech určených k obchodování pouţívají účet 251 a při jejich pořízení nejprve účet 259. a) Bruno, s.r.o.: pořízení akcií za hotové a převod na účet 251 Bylo nakoupeno 100 ks akcií za 950 Kč za akcii, poplatky makléři činily 7 000 Kč. Celková cena akcií je tedy 102 000 Kč včetně nákladů. Protoţe se pořizovací cena skládá z ceny pořízení a nákladů s pořízením souvisejících, bylo nejprve účtováno na účet 259 a teprve poté na účet 251. Účtování vypadá následovně. 50
a) Gustav, s.r.o.: pořízení akcií za hotové a jejich převedení na účet 251 Společnost Gustav nedodrţela svou účetní směrnici a zaúčtovala náklady související s pořízením cenných papírů do nákladů. Na účtu 251 bude účtovat o akciích v ceně 95 000 Kč. Tato chyba bude mít dopad do rozvahy. Na účtu 251 bude hodnota akcií niţší. Ve výkazu zisků a ztrát bude na účtu 518 zaúčtováno o 7 000 Kč více, ale celkový výsledek nebude změněn, budou-li akcie do konce roku prodány. Při prodeji akcií se jejich úbytek účtuje do nákladů, tím pádem bude oněch 102 000 v nákladech, i kdyţ na dvou různých účtech. Gustav porušila stálost metod a s tím související zásadu konzistence. Účtování bude následující.
V.
POŘÍZENÍ ZBOŢÍ
Obě společnosti nakupují od všech druhů zboţí po 200 tunách s jinými pořizovacími cenami, neţ u prvního dodavatele. a) Obě společnosti stejně: faktura přijatá, převzetí zboţí na sklad Nejprve byla zaúčtována faktura dodavatele a poté bylo zboţí v jednotlivých pořizovacích cenách přijato na sklad. Pro lepší přehled stavu zboţí na skladě a jeho ocenění byla přidána Příloha 3 (2. tabulka). Operace byla zaúčtována takto.
51
b) Obě společnosti stejně: úhrada dodavatelské faktury O týden později společnosti uhradily dodavatelskou fakturu bezhotovostním způsobem Účtování níţe.
VI.
PRODEJ ZBOŢÍ
Při prodeji zboţí (při jejich výdeji), lze oceňovat třemi způsoby. První z nich je metoda FIFO (first in first out). Cena, kterou jsme pouţili jako první při příjmu zásoby na sklad, se pouţije jako první při výdeji zásoby ze skladu. Další moţnou metodou oceňování je metoda LIFO (last in first out). Cena pouţitá při posledním příjmu na sklad, se pouţije jako první při výdej ze skladu. Metoda LIFO není v ČR povolena. Důvodem je fakt, ţe na skladě zůstává účetně zboţí s nejstaršími cenami pořízení, které se mohou od trţních cen lišit tím více, čím déle na skladě zůstávají. Poslední metodou je aritmetický váţený průměr, kdy se za určité období, většinou 1 měsíc, z přírůstků zásob zjistí průměrná cena pomocí váţeného aritmetického průměru a takto zjištěná cena se pouţije v dalším období pro ocenění všech výdejů ze skladu. Obě společnosti si pro oceňování zboţí při jejich výdeji ze skladu vybraly metodu váţeného aritmetického průměru, který je počítán při kaţdém příjmu na sklad. Prodejní cenu stanoví na základě marţe. a) Obě společnosti stejně: faktura vydaná, vyskladnění zboţí V tuto chvíli máme na skladě všechny druhy zboţí, kaţdé v celkové zásobě 700 tun za různé pořizovací ceny od dvou dodavatelů. Pro vyskladnění bude nutné vypočítat váţený aritmetický průměr. Jeho výpočet si ukáţeme na jednom druhu zboţí, například na betonovém písku. Betonový písek byl nejprve pořízen za 240 Kč/t v zásobě 500 t a poté 52
za 280 Kč/t v zásobě 200 t. Pro vyskladnění pouţijeme cenu zjištěnou takto: (240x500 + 280x200)/700 = 251,43 Kč/t. Bylo prodáno 200 t, celková cena, ve které je betonový písek vyskladněn, je 251,43 x 200 = 50 286 Kč. Rozdíl mezi cenou fakturovanou a cenou pro vyskladnění tvoří marţe. V tabulce níţe je zaúčtována faktura a poté vyskladnění zboţí v cenách vypočítaných váţeným aritmetickým průměrem.
b) Obě společnosti stejně: úhrada faktury odběratelem Odběratel uhradil fakturu bezhotovostním převodem na bankovní účet.
VII. NÁJEMNÉ GARÁŢE Společnosti obdrţely fakturu za nájemné garáţe na dva roky v celkové výši 100 000 Kč. Ve smlouvě bylo stanoveno, ţe nájemné bude uhrazeno za oba dva roky nejpozději k 28. 2. 2010. Jelikoţ se tato operace týká běţného i následujícího účetního období, je nutné pouţít časové rozlišení, abychom splnili akruální princip (neboli zaúčtovali hospodářskou operaci do období, se kterým věcně a časově souvisí). a) Bruno, s.r.o.: faktura přijatá za nájemné garáţe Společnost Bruno dodrţí akruální princip tím, ţe pouţije při účtování o nájemném časové rozlišení v podobě nákladů příštích období. Do běţného období bude zaúčtováno 50 000 Kč (část nájemného za rok 2010), a to do nákladů. Zbylých 50 000 Kč souvisí s příštím účetním obdobím, a proto je účtováno na účet časového rozlišení (381). Účtování uvedeno níţe.
53
b) Bruno, s.r.o.: úhrada nájemného Dle smlouvy muselo být nájemné uhrazeno nejpozději do konce února, společnost tak učinila o měsíc dříve. Zaúčtování úhrady vypadá takto.
a) Gustav, s.r.o.: faktura přijatá za nájemné garáţe Společnost Gustav při účtování nepouţila časové rozlišení a celé nájemné zaúčtovala do nákladů běţného období. Porušila akruální princip a navýšila si své náklady běţného období o 50 000 Kč. To ovlivní výši hospodářského výsledku, a tím i výši daňového základu (jedná se o daňově uznatelné náklady). Navíc bude v rozvaze chybět poloţka 381 – Náklady příštích období. To bude mít vliv na celkovou bilanční sumu.
b) Gustav, s.r.o.: úhrada nájemného Dle smlouvy muselo být nájemné uhrazeno nejpozději do konce únoru, společnost Gustav tak učinila o měsíc dříve. Zaúčtování úhrady vypadá následovně.
54
VIII. NÁJEMNÉ BEZ ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ Abychom si ukázali, kdy je moţné účtovat bez časového rozlišení, vyuţijeme příkladu, kdy společnosti obdrţí fakturu za nájemné provozních prostor na celý rok 2010. I přestoţe budou opět společnosti hradit celou výši nájemného jednorázově, není zde důvod pro časové rozlišení. Tato operace nepřekračuje do dalšího období, tudíţ lze celou částku zaúčtovat rovnou do nákladů běţného období. Účtováno bylo u obou společností tímto způsobem. a) Obě společnosti stejně: faktura přijatá za nájemné
b) Obě společnosti stejně: úhrada nájemného V únoru společnosti bezhotovostně uhradily celou částku nájemného provozních prostor.
IX. ODPIS AUTOMOBILU Jak víme z počáteční rozvahy, obě společnosti vlastní nákladní automobil. Protoţe jeho cena dosáhla stanoveného limitu pro dlouhodobý hmotný majetek ve výši 40 000 Kč, automobil byl zařazen mezi dlouhodobý hmotný majetek. Obě společnosti ho odepisují měsíčně. Více informací o pouţitých metodách je uvedeno v příkladu u kaţdé společnosti zvlášť. a) Bruno, s.r.o.: odpis nákladního automobilu. Společnost Bruno odepisuje automobil účetně i daňově. Účetně bude automobil odepisován po dobu 7 let. Daňově po dobu 5 let (patří do 2. odpisové skupiny, pro niţ platí tato doba odpisování) rovnoměrným způsobem. Odpisový plán účetních i daňových odpisů je uveden v Příloze 2. Bruno k účtování odpisů vyuţívá analytických účtů 551001 a 551002. První z účtů je pouţíván pro daňové odpisy (je daňově uznatelný). Druhý slouţí k doúčtování rozdílu mezi daňovými a účetními odpisy a je daňově neuznatelný. Na první pohled by se mohlo 55
zdát, ţe výše účetního odpisu bude niţší neţ výše daňového. V prvním roce je však daňově odepsáno pouze 11% jeho pořizovací ceny a účetně více neţ 14%.
Vzhledem k tomu, ţe účtování odpisů bude vypadat po celý rok stejně. Nebudeme ho dále uvádět. a) Gustav, s.r.o.: odpis nákladního automobilu Společnost Gustav bude totoţný automobil odepisovat daňově, rovněţ rovnoměrným způsobem, ale nikoli účetně. Nezohlední tak reálnou dobu pouţitelnosti automobilu a nesplní zásadu věrného zobrazení skutečnosti. Dopad se promítne jak do rozvahy, tak do výkazu zisků a ztrát. V rozvaze na účtu oprávek bude pouze výše daňových odpisů a na nákladovém účtu 551 stejně tak. Odpisový plán daňových odpisů automobilu je shodný s odpisovým plánem společnosti Bruno (Příloha 2). Protoţe společnost Gustav účtuje pouze o daňově uznatelných odpisech, bude pouţívat pouze účet 551001.
Vzhledem k tomu, ţe účtování odpisů bude vypadat po celý rok stejně. Nebudeme ho dále uvádět. X.
PRODEJ ZBOŢÍ
Obě společnosti vyřizují objednávku na 300 t kopaného písku. a) Bruno, s.r.o.: faktura vydaná a vyskladnění zboţí Spolčenost Bruno bude kopaný písek vyskladňovat v ceně vypočítané váţeným aritmetickým průměrem, aby dodrţela metodu konzistence. Způsob výpočtu je totoţný se způsobem uvedeným v příkladu číslo VI. v měsíci lednu.
56
b) Bruno, s.r.o.: přijatá platba od odběratele Kopaný písek byl odběratelem zaplacen bezhotovostním způsobem.
a) Gustav, s.r.o.: faktura vydaná a vyskladnění zboţí Společnost Gustav vyuţije niţší pořizovací ceny zboţí nakoupeného od prvního dodavatele a výdej zboţí ze skladu určí metodou FIFO. Přičemţ fakturovanou cenu odběrateli ponechá ve stejné výši jako při vyskladnění průměrnými cenami. Díky tomu dosáhne účetně vyššího zisku. Nedodrţí však zásadu konzistence, coţ bude mít vliv na rozvahu, kde bude na účtu 132 úbytek zásob v niţší hodnotě neţ při ocenění váţeným aritmetickým průměrem. Ve výkazu zisků a ztrát bude na účtu 504 suma rovněţ niţší. Bylo prodáno 300 t kopaného písku, jehoţ pořizovací cena byla 230 Kč/t při první nákupu. Kopaný písek bude vyskladněn v celkové hodnotě 300x230 = 69 000 Kč. Podívejme se na účtování níţe.
b) Gustav, s.r.o.: přijatá platba od odběratele Gustav ponechal fakturovanou cenu nezměněnou, i přestoţe bylo zboţí vyskladněno v niţší ceně o 1 713 Kč. Odběratel musel tedy uhradit 93 150 Kč. Úhrada byla provedena převodem na účet společnosti Gustav. 57
BŘEZEN I.
PRODEJ ZBOŢÍ
Společnosti obdrţely objednávku na 200 tun betonového písku. a) Bruno, s.r.o.: prodej zboţí Společnost Bruno vyskladňuje zboţí dle jí stanovené metody průměrných cen. Cena pro vyskladnění betonového písku zůstává na stejné průměrné ceně 251,43 Kč, jak bylo uvedeno v příkladu VI. v lednu. Zatím nedošlo k dalšímu nákupu zboţí, který by cenu ovlivnil.
Faktura zatím nebyla uhrazena. Pokud ji odběratel neuhradí do konce roku, bude vytvořena opravná poloţka. Aby společnost Bruno dostála zásady věrného zobrazení skutečnosti a zásady opatrnosti. a) Gustav, s.r.o.: prodej zboţí Společnost Gustav očekává, ţe dojde ke sníţení cen na trhu, a proto se chce zbavit drahé zásoby. Místo metody průměrných cen pouţije metodu LIFO, která je v České republice zakázána. Poruší tím zásadu stálosti metod. Obrat na účtu 132 a 504 je kvůli změně metody vyšší. To bude mít následek do celkové bilanční sumy i celkové výše nákladů. 200 tun betonového písku bude vyskladněno v ceně 280 Kč/t. Celková cena vyskladnění je 56 000 Kč. Nyní operace zaúčtujeme.
58
Faktura nebyla zatím uhrazena. II.
PRONÁJEM NÁKLADNÍHO AUTOMOBILU
Obě společnosti se rozhodly, ţe budou pronajímat svůj nákladní automobil a uzavřely smlouvu s další společností. Domluvily se, ţe si daná společnost bude automobil pronajímat od tohoto měsíce na pět dní v kaţdém měsíci za 3 500 Kč po dobu tří let. Podmínkou bylo, ţe pronájem bude zaplacen dopředu za celé období. Celková částka byla vyčíslena na 126 000 Kč (3 500x36 měsíců). a) Bruno, s.r.o.: pronájem nákladního automobilu Protoţe se tato operace týká tří účetních období, je nutné určit, které z výnosů souvisejí s běţným účetním obdobím a které s příštími. Pronájem začíná tento měsíc a do konce běţného období zbývá 10 měsíců. Do výnosů běţného účetního období zaúčtujeme částku 35 000 Kč (10 x 3 500). Zbylých 91 000 Kč bude zaúčtováno na účet 384 – Výnosy příštích období. Účtování uvedeno níţe.
b) Bruno, s.r.o.: odběratel uhradil fakturu za pronájem automobilu Odběratel zaplatil dle smlouvy za celé tři roky dopředu v celkové výši 126 000 Kč. Zaúčtování přijaté platby viz níţe.
59
a) Gustav, s.r.o.: pronájem nákladního automobilu Společnost Gustav nebere v úvahu akruální princip a zaúčtuje celou sumu do výnosů běţného období. V rozvaze bude chybět účet 384 a ve výnosech bude na účtu 602 větší hodnota, neţ by měla být. Účtování bude vypadat takto.
b) Gustav, s.r.o.: odběratel uhradil fakturu za pronájem automobilu Společnost Gustav obdrţela na svůj bankovní účet platbu od nájemce automobilu v celkové výši.
DUBEN I.
PRODEJ ZBOŢÍ
Společnosti obdrţely další objednávku. a) Obě společnosti stejně: prodej zboţí Společnost Bruno vyskladňuje zboţí metodou průměrných cen. Celková částka vyskladněných druhů je uvedena v tabulce níţe spolu s fakturovanou cenou. Tímto způsobem bude tentokrát postupovat i společnost Gustav, protoţe k očekávanému sníţení cen zboţí nedošlo a metoda průměrných cen bude v tuto chvíli nejvýhodnější. Přestoţe dodrţí jí zvolenou účetní metodu oceňování zásob, účet 132 a 504 bude mít pozměněné stavy. Důvodem je, ţe jiţ dvakrát pouţila jinou metodu oceňování. Účtování za obě dvě společnosti bude následující.
60
b) Obě společnosti stejně: úhrada faktury odběratelem Faktura byla odběratelem uhrazena na bankovní účet o několik dní později.
ČERVEN Společnost Gustav se rozhodla, ţe změní metodu odpisování z rovnoměrného na zrychlený. Proto od této chvíle aţ do konce roku bude odpis automobilu ve výši 15 108 Kč místo původních 4 492 Kč, aby bylo dosaţeno roční výše odpisů v případě zrychlené metody odpisování, tj. 98 000 Kč za první rok. Jak víme, společnost Gustav spojila své účetní odpisy s daňovými. Proto touto změnou poruší jak zákon o dani z příjmů, který změnu metody zakazuje, tak zásadu konzistence z hlediska účetního. Změnou metody odpisování bude do nákladů zaúčtována větší suma o 44 100 Kč. Protoţe se jedná o daňově uznatelné náklady, bude mít tato změna dopad i na daňový základ. V rozvaze pak dojde ke zvýšení sumy na účtu oprávek, a tím bude zvýšena i celková bilanční suma. Nyní se podívejme na samotné účtování. a) Gustav, s.r.o.: měsíční odpis nákladního automobilu
61
Společnost Bruno dodrţuje stálost metod, a proto i nadále účtuje stejným způsobem. Společnost Gustav jiţ metodu odpisování nezmění a aţ do konce roku bude kaţdý měsíc odpisovat 15 108 Kč. Účtování odpisů nebudeme dále uvádět. Konečnou sumu uvidíme v rozvaze sestavené na konci účetního období. ZÁŘÍ V březnu vydaly společnosti fakturu za prodané zboţí, která nebyla doposud splacena a předpokládá se, ţe k úhradě nedojde. Nebo alespoň ne v její plné výši. Tento fakt ve svém účetnictví zohlední společnost Bruno vytvořením opravné poloţky ve výši 20%, tj. 64 800 x 0,2 = 12 690 Kč. Vytvořením opravné poloţky bude splněna zásada věrného zobrazení a zásada opatrnosti. Společnost Gustav tak neučiní, čímţ nedostojí těchto zásad. V rozvaze bude chybět účet 391 (bilanční suma bude niţší) a ve výkazu zisků a ztrát nebude uveden účet 558, který je daňově uznatelný a sniţuje základ daně z příjmů. Účtování u společnosti Bruno bude vypadat následovně. a) Bruno, s.r.o.: opravná poloţka k neuhrazené faktuře
LISTOPAD Společnosti nakoupily dalších 100 ks akcií určených k obchodování v ceně 800 Kč za akcii. Makléři bylo zaplaceno za jeho sluţby 6 000 Kč, cena pořízení akcií je 80 000 Kč a celková cena 86 000 Kč. a) Bruno, s.r.o.: nákup akcií za hotové Společnost Bruno pořízení akcií opět zaúčtuje nejprve na účet 259 a aţ po té ho převede na účet 251 v celkové hodnotě 86 000 Kč.
62
b) Bruno, s.r.o.: převod akcií na účet 251 Nyní mohou být akcie převedeny na účet 251 v pořizovací ceně 86 000 Kč.
a) Gustav, s.r.o.: nákup akcií za hotové I společnost Gustav správně zaúčtuje poplatky makléři a rovněţ k pořízení akcií pouţije účet 259.
b) Gustav, s.r.o.: převod akcií na účet 257 Společnost Gustav sice tentokrát neudělala chybu při účtování poplatků, ale akcie následně převedla na účet 257, místo účtu 251, který slouţí k účtování cenných papírů tohoto druhu, jak je uvedeno v její vnitřní účetní směrnici. Účet 257 slouţí pouze k účtování opčních listů. Porušila tím zásadu konzistence. Tato chyba nebude mít ţádný dopad na výkaz zisků a ztrát ani na bilanční sumu, ale obsahová náplň účtů 251 a 257 bude porušena.
PROSINEC I.
PRODEJ AKCIÍ
Obě společnosti vyuţívají růstu cen akcí a prodávají první balík 100 ks akcií pořízených v lednu. Trţní cena činí 2 000 Kč za akcii, celková prodejní cena je 200 000 Kč. 63
a) Bruno, s.r.o.: prodej akcií hrazený bezhotovostním způsobem Společnost Bruno nejprve zaúčtovala prodej akcií do nákladů na účet 561 v hodnotě 102 000 Kč zjištěnou metodou FIFO (odpovídá pořizovací ceně akcií nakoupených v lednu). Prodejní cenu 200 000 Kč zaúčtovala při obdrţení platby na bankovní účet proti výnosům.
a) Gustav, s.r.o.: prodej akcií hrazený bezhotovostním způsobem Spoelčnost Gustav úbytek akcií ocenila rovněţ metodou FIFO. Nedospěla ke stejnému výsledku jako společnost Bruno, protoţe při pořízení akcií zaúčtovala poplatky makléři do nákladů, nikoli do pořizovací ceny akcií. Při účtování prodeje akcií porušila zákaz kompenzace tím, ţe do výnosů zaúčtovala pouze rozdíl mezi prodejní a nákupní cenou akcií. Podívejme se na účtování.
II.
POŘÍZENÍ ZBOŢÍ ZE ZEMÍ EU
Obě společnosti objednaly zboţí z Rakouska v celkové hodnotě 10 000 EUR. Pro zaúčtování byl pouţit aktuální kurz ČNB 25 CZK/EUR. a) Obě společnosti stejně: faktura přijatá, převzetí zboţí na sklad Obě společnosti zaúčtovaly fakturu přijatou v hodnotě 250 000 Kč a po přijetí zboţí i jeho převzetí na sklad. Během těchto dní nedošlo ke změnu kurzu.
64
III.
PŘECENĚNÍ AKCIÍ KE KONCI ROKU
Společnost Bruno ke konci roku přeceňuje akcie na jejich reálnou hodnotu, aby dodrţela zásadu věrného zobrazení skutečnosti a připravuje se na účetní závěrku. Trţní cena akcií stoupla o 40 Kč za jednu akci. Bruno drţí 100 ks akcií, celkové přecenění tak činí 4 000 Kč. a) Bruno, s.r.o.: přecenění 100 ks akcií o 4 000 Kč
Společnost Gustav akcie ke konci roku nepřecení a nedodrţí zásadu věřného zobrazení a opatrnosti. To se odrazí v rozvaze prostřednictvím účtu 251, na kterém bude o 4 000 Kč méně a navíc ve výkazu zisků a ztrát bude chybět daňový účet 664. Proto si Gustav sníţí svůj základ daně. IV.
PŘECENĚNÍ FAKTURY ZE ZAHRANIČÍ
Ke konci roku dále společnost Bruno přeceňuje svůj závazek k zahraničnímu dodavateli. Aktuální kruz vyhlášený ČNB se rovná 24 CZK/EUR. Přecenění faktury ve výši 10 000 Kč bylo zaúčtováno takto. a) Bruno, s.r.o.: přecenění faktury přijaté ze zahraničí
Společnost Gustav přecenění faktury aktuálním kurzem ke konci účtního období neučinila, nedodrţela tak zásadu věrného zobrazení a opatrnosti. Opět si sníţila základ pro výpočet daně z příjmu. Ve výkazu zisků a ztrát bude chybět daňový účet 663. V.
OPRAVNÁ POLOŢKA KE ZBOŢÍ
Cena netříděného písku na trhu klesla na 135 Kč za tunu. Společnost Bruno předpokládá, ţe jde o přechodné sníţení, a proto k této poloţce zboţí vytváří opravnou poloţku.
65
a) Bruno, s.r.o.: tvorba opravné poloţky k netříděnému písku Výše opravné poloţky byla stanovena na 18 216 Kč. Společnost Bruno na konci roku měla zásobu ve výši 300 tun za 195,72 Kč/t , celková zásoba = 58 716 Kč. Ocenění dle trhu je 135 Kč/t, celková zásoba v trţním ocenění = 40 500 Kč. 58 716 – 40 500 = 18 216 Kč, tj. výše opravné poloţky.
Společnost Gustav pokles trţní ceny netříděného písku ve své rozvaze nezohlednění, čímţ poruší zásadu opatrnosti a věrného zobrazení skutečnosti. Nevytvoření opravné poloţky v tomto případě nebude mít vliv na výši daňového základu. Jedná se o nedaňový účet. V rozvaze však bude chybět účet 196, bude tak změna bilanční suma a suma ve výkazu zisků a ztrát bude vyšší. Nebyl pouţit nákladový účet 559. VI.
REZERVNA NA OPRAVU AUTOMOBILU
Vzhledem k tomu, ţe je nákladní automobil pronajímán a tím více vyuţívání, plánuje společnost Bruno v blízké budoucnosti jeho opravu. Rezervu na opravu vyčíslila na 36 000 Kč. Za kaţdý měsíc byla odhadnuta dodatečná částka na údrţbu automobilu 1 000 Kč. Pronájem automobilu začal ve třetím měsíci, proto za bězné období bude vytvořena rezerva ve výši 10 000 Kč a aţ do roku 2013 včetně bude tvořit tuto rezevu stejným způsobem. a) Bruno, s.r.o.: tvorba rezervy na opravu automobilu
Společnost Gustav rezervu na opravu nákladního automobilu netvoří a poruší tím zásadu opatrnosti a věrného zobrazení skutečnosti. Dopad do rozvahy bude mít podobu sníţené bilančí sumy kvůli chybějícímu účtu 459. Ve výkazu zisků a ztát nebude uveden účet 554 (daňově neuznatelný), coţ ovlivní sumu nákladů (bude niţší).
66
VII.
REZERVA NA DAŇ Z PŘÍJMŮ
Obě společnosti budou podávat daňové přiznání koncem března a dochází tak k časovému nesouladu mezi sestavením účetní závěrky a přiznáním k dani z příjmů. Tuto skutenčnost zohlední společnost Bruno vytvořením rezervy, která se řídí zákonem o účetnictví. a) Bruno, s.r.o.: tvorba rezervy na daň z příjmů
Společnost Bruno vytvořila rezervu ve výši 10 500 Kč, která bude v přístím účetním obodbí rozpuštěna se zaplacením daně z příjmů a do hospodářského výsledku příštího období se dostane pouze rozdíl mezi vytvořenou rezervou a skutečnou výši daně z příjmu. Účtování v přístím účetním obodbí by vypadlo takto:
Společnost Gustav nebude tvořit ani tuto rezervu a opět poruší zásadu opatrnosti a zásadu věrného zobrazení skutečnosti. Nevytvoření rezervy se projeví v rozvaze i ve výkazu zisků a ztrát stejným způsobem jako v minulém příkladu. VIII. ZÁVĚRKOVÉ OPERACE Posledních pět operací souviselo s přípravami na účetní závěrku. Mimo nich ještě společnosti provedly inventarizaci majetku. U majetku hmotného fyzickou, u majetku nehmotného dokladovou. Před tím neţ přistoupíme k sestavování rozvahy a výkazů zisků a ztrát a výpočtu daňové povinnosti obou společností, uzavřeme účetní knihy. Účetní knihy jsou uzavírány pomocí účtu 702 – Konečný účet rozvaţný pouţívaný jako protistrana k aktivním a pasivním účtům. Pro uzavření nákladových a výnosových účtů byl zřízen účet 710 – Účet zisků a ztrát. 67
a) Bruno, s.r.o.: uzavření účetních knih Společnost Bruno uzavírá účty uvedené v tabulce.
b) Bruno, s.r.o.: sestavení výkazu zisků a ztrát Výkaz zisků a ztrát obsahuje poloţky nákladů a výnosů, jejichţ odečtením získáme výsledek hospodaření. Ten následně převedeme do rozvahy. Bez něho by se suma aktiv nerovnala sumě pasiv a byl by porušen bilanční princip. Hospodářský výsledek ve stejné výši bychom mohli rovněţ získat odečtením pasiv a aktiv, poud byl při kaţdém účtování dodrţen princip podvojnosti. My si zde uvedeme neformální podobu výkazu zisků a ztrát. Jeho formální podoba je ve zjednodušenném rozsahu uvedena v příloze č. 4.
68
c) Bruno, s.r.o.: sestavení rozvahy k 31. 12. 2010 Nyní sestavíme rozvahu. I ji si uvedeme v neformální podobě. Její formální podoba je opět uvedena v příloze (Příloha 5). Protoţe jiţ známe výši výsledku hospodaření, převedeme ji do rozvhy na pasivní účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Pokud by nebyl v rozvaze uveden, aktiva by v našem případě převyšovala pasiva o 70 483 Kč. V první kapitole jsme uvedli, ţe právě výsledek hospodaření, ať jím je zisk nebo ztráta, spojuje rozvahu a výkaz zisků a ztrát. My právě tuto funkci můţeme ukázat v praxi.
69
d) Bruno, s.r.o.: Výpočet daňové povinnosti Mezi náklady jsou i poloţky, které nemohou být daňově uznány, proto je musíme připočíst k hosodářskému výsledku, který tak transformujeme na daňový základ. Mezi daňově neuznatelné náklady patří účty 551002 – Účetní odpisy, 554 – Ostaní rezervy, 559 – Opravené poloţky z provozní činnosti, 591 – Daň z příjmu z běţné činnosti splatná. Součet těchto účtů činní 54 824 Kč. K hospodářskému výsledku před zdaněním přičteme tuto sumu a získáme základ daně ve výši 125 000 Kč (zaokrouhleno na tisíce dolů). Základ daně vynásobíme 19% a získáme daňovou povinnosti společnosti Bruno, která činí 23 750 Kč. Pokud bychom měli navíc výnosy, které nepodléhají dani z příjmu, pro zjištění základu daně bychom je od hospodářského výsledku naopak odečetli. Stejné operace provdeme i u společnosti Gustav a dozvíme se, jaký bude celkový dopad nedodrţování účetních metod do účetních výkazů a daně z příjmu.
70
a) Gustav, s.r.o.: uzavření účetních knih I společnost Gustav začne s uzavřením účetních knih stejným způsobem jako společnost Bruno. Jak vidíme z účtování níţe, společnost Gustav má mnohem menší počet účtů s konečným stavem. Je to způsobeno tím, ţe o několika hospodářských operací vůbec neúčtovala.
b) Gustav, s.r.o.: sestavení výkazu zisků a ztrát U společnosti Gustav si uvedeme pouze neformální podobu výkazu zisků a ztrát. Pro ukázku formální podoby nám postačí ta z přílohy č. 4 společnosti Bruno. U Gustava by byla co do vzhledu identická, pouze by obsahovala jiná čísla.
71
Porovnáme-li výkaz zisků a ztrát společnosti Bruno a Gustav, zjistíme, ţe hned u první poloţky 504 – Prodané zboţí je suma účtu jiná. Je to způsobeno změnou metody oceňování zásob při jejich prodeji. Výsledkem změn metod oceňování je rozdíl o 4 001 Kč. Dále jsou tu poloţky 512, 518 (neobsahuje pouze zřizovací výdaje) a 538, o kterých společnost Bruno na rozdíl od společnosti Gustav účtuje na účtu 011 – Zřizovací výdaje a postupně je odpisuje. Zatímco společnost Bruno za tento rok odepsala 11 000 Kč, společnost Gustav do nákladů zaúčtovala celých 60 000 Kč. Dále vidíme, ţe chybí účty rezerv a opravných poloţek, o kterých ve společnosti Gustav nebylo čtováno. Ve výkazu zisků a ztrát společnosti Gustav není uveden ani účet 561 – Prodané cenné papíry. Při prodeji společnost Gustav provedla kompenzaci nákladů a výnosů, tudíţ o prodeji cenných papírů bylo účtováno pouze ve výnosech. Samozřejmě i výše účtu 551 - Odpisy je odlišná z důvodu změny metody odpisování z rovnéměrného odpisování na zrychlené. Navíc společnost Gustav automobil odepisuje na rozdíl od společnosti Bruno pouze daňově. Podíváme-li se do výnosů účet 602 – Trţby z prodeje sluţeb je mnohem vyšší, protoţe obsahuje výnosy, které do běţného účetního období nepatří. Porušení zákazu kompenzace způsobilo změnu i ve výnosech na účtu 661. Samozřejmě chybí i další výnosové účty, protoţe společnost Gustav neprovedla přecenění svého majetku a závazků. c) Gustav, s.r.o.: sestavení rozvahy
72
Podíváme-li se na strukturu rozvahy je u obou společností odlišná. Společnost Gustav ve svém majetku nevede jiţ několikrát zmíněné zřizovací výdaje. Zůstatek na účtu 132 – Zboţí je jiný (pro tento účet platí to samé, co bylo uvdeno u účtu 504), protoţe nebyla dodrţena stálost metod, tak jako u odpisování automobilu, coţ se v jeho případě projevilo na účtu 082 - Oprávky. Na účtu 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování není ţádný zůstatek, i přestoţe společnost tento typ cenných papírů stále drţí. Mylně je uvedla na účet 257 – Ostatní cenné papíry. V rozvaze chybí účty časového rozlišení (v aktivech i pasivech), stejně tak opravné poloţky a rezervy. Ještě je třeba upozornit na závazky z obchodních vztahů, které jsou vedeny ve výši 250 000 Kč, ale jejich skutečná výše k 31. 12. 2010 byla o 10 000 Kč niţší. d) Gustav, s.r.o.: výpočet daňové povinnosti Protoţe společnost Gustav mezi svými náklady nemá ţádné daňově neuznatelné náklady, ani výnosy nepodléhající dani z příjmu, lze zjištěný výsledek hospodaření pouţít jako základ daně bez jeho transformace. Daňovou povinnost zjistíme prostým vynásobením zjištěného výsledku hospodařní a sazby daně: 68 000x0,19 = 12 920 Kč. Nedorţení účetních zásad se projevilo ve struktuře rozvahy i výkazů zisků a ztrát. Byla změněna obsahová náplň některých poloţek rozvahy. Navíc celková bilanční suma i suma nákladů a výnosů byla zkreslena. O několika účetních případech nebylo účtováno vůbec a o jiných nesprávným způsobem, coţ změnilo výši určitých poloţek aktiv a pasiv, nákladů a výnosů. To mělo celkový dopad na výši daně z příjmu.
73
Závěr Diplomová práce objasňuje pojem účetnictví a jeho metodické prvky, aby čtenář snáze pochopil náplň všeobecných účetních zásad, jimţ je věnována hlavní pozornost. Čtenář by měl rovněţ získat přehled o předmětech a druzích regulace účetnictví a hlavních mezinárodních účetních standardech. Práce dále na praktickém příkladu ukazuje hlavní dopady do rozvahy a výkazů zisků a ztrát v případě nedodrţování účetních zásad. Jak bylo ve čtvrté kapitole dokázáno, porušování všeobecných účetních zásad vede k pozměněným účetním výkazům, které tak ztrácejí svou vypovídací schopnost a přestávají být srovnatelné s ostatními, správně sestavenými účetními výkazy. Stejný dopad má i existence různých účetních zásad a standardů napříč všemi státy světa. Toho mohou společnosti působící mezinárodně zneuţívat ve svůj prospěch a „zlepšovat“ vykázané informace, které pak slouţí celé řadě externích uţivatelů. S rostoucí mírou internacionalizace finančních trhů a globalizace roste i snaha o harmonizaci účetnictví s cílem zajistit srovnatelnost účetních výkazů. Tomuto trendu se nevyhnula ani Česká republika, která musela do své národní legislativy zapracovat direktivy Evropské unie. Navíc od roku 2002 jsou všechny české firmy, jejichţ cenné papíry jsou obchodované na regulovaném trhu jakéhokoli členského státu EU, povinny sestavovat své konsolidované účetní závěrky v souladu s mezinárodními účetními standardy. I přestoţe byla česká legislativa upravující oblast účetnictví přepracována, aby byla v souladu s direktivami EU, i nadále zůstává hlavním cílem regulace v České republice zjištění daňové povinnosti. Účetnictví je tak svázáno řadou daňových pravidel a podniky ztrácejí motivaci pro tvorbu například daňově neuznatelných rezerv či odpisů (účetních), které zvyšují jejich daňový základ, ale jsou důleţitým nástrojem některých účetních zásad. Důsledkem toho je potlačení základního poslání účetnictví. V tomto směru lze očekávat další vývoj.
74
Literatura Bibliografie: KOVANICOVÁ, Dana: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 284. ISBN 80-7273-095-9 KOVANICOVÁ, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého. 416. ISBN 978-807273-143-5 RUBÁKOVÁ, Věra: Praktické účetní případy 2010: Příklady účtování na všech účtech. 164. ISBN 978-80-247-3207-7 KRUPOVÁ, Lenka: Kreativní účetnictví, Zneužívání účetnictví – možnosti a meze. 64. ISBN 80-902855-2-X
Zákony: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
Vyhlášky: Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 57 Internetové zdroje: Účetnictví. [on-line] c.2011 [cit.2010-07-06] Dostupný z WWW:
DVOŘÁKOVÁ, Dana. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IAS/IFRS). [online]. c.2011 [cit.2011-06-07] Dostupný z WWW: Majetek. [on-line] c.2011 [cit.2010-10-11] Dostupný z WWW: < http://cs.wikipedia.org/wiki/Majetek#Dlouhodob.C3.BD_nehmotn.C3.BD_majetek> DĚRGEL, Martin. Účetní a daňové odpisy – smysl odlišování. [on-line] c.2011 [cit.2011-06-11] Dostupný z WWW: Náklad. [on-line] c.2011 [cit.2010-07-06] Dostupný z WWW: 75
Výnos. [on-line] c.2011 [cit.2010-07-06] Dostupný z WWW: Účetnictví. [on-line] c.2008 [cit.2010-07-06] Dostupný z WWW: Rozvaha. [on-line] c.2011 [cit.2010-07-06] Dostupný z WWW: Kališová, Simona. Účetnictví - Rozvaha jako soupis majetku účetní jednotky. [online]c.2011 [cit.2010-06-08] Dostupný z WWW: Účetní uzávěrka a závěrka. [on-line] c.2010 [cit.2010-08-12] Dostupný z WWW: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. [on-line] c.2010 [cit.2010-07-12] Dostupný z WWW: Účetní zásady. [on-line] c.2011 [cit.2010-08-09] Dostupný z WWW: Účetnictví. [on-line] c.2008 [cit.2011-13-06] Dostupný z WWW: Zásady účetnictví. [on-line] c.2011 [cit.2011-13-06] Dostupný z WWW: Konsolidovaná účetní závěrka. [on-line] c.2011 [cit.2010-08-10] Dostupný z WWW: < http://cs.wikipedia.org/wiki/Konsolidovan%C3%A1_%C3%BA%C4%8Detn%C3 %AD_z%C3%A1v%C4%9Brka> NOCAR, Josef. Konkurz: Vybrané finanční a účetní souvislosti. [on-line] c.2011 [cit.2011-06-13] Dostupný z WWW: FEDOROVÁ, Anna. Základy účetnictví. [on-line] c.2011 [cit.2011-06-13] Dostupný z WWW: Všeobecné účetní zásady, účetní principy a účetní metody. [on-line] c.2011 [cit.201106-13] Dostupný z WWW: 76
Všeobecné účetní zásady. [on-line] c.2005 [cit.2011-02-05] Dostupný z WWW: Všeobecné účetní zásady. [on-line] c.2005 [cit.2010-09-09] Dostupný z WWW: Všeobecné účetní zásady, účetní principy a účetní metody. [on-line] c.2011 [cit.201106-13] Dostupný z WWW: Zásada opatrnosti. [on-line] c.2011 [cit.2011-06-13] Dostupný z WWW: České účetní standardy. [on-line] c.2011 [cit.2010-10-26] Dostupný z WWW: Právní úprava účetnictví. [on-line] c.2009 [cit.2011-06-20] Dostupný z WWW: Summaries of International Financial Reporting Standards. c.2011 [cit.2011-06-15] Dostupný z WWW: Úvod do problematiky převodu účetnictví na mezinárodní účetní standardy. c.2011 [cit.2011-06-15] Dostupný z WWW:
77
PŘÍLOHA 1
78
PŘÍLOHA 2
79
PŘÍLOHA 3
80
PŘÍLOHA 4 Strana č. 1
81
Strana č. 2
82
PŘÍLOHA 5 Strana č. 1
83
Strana č. 2
84
