1 DGGD BRADWR^ Veiligheidsregi Kennemerland Bestr Aan de leden van het Dagelijks Bestr VRK D a t m - 7 FB ns kenmerk MK/ivw/BS ntatpersn M.F. Krek Drk...
Geacht DB-lid, Op verzoek van de directie zend ik u hierbij ter informatie de managementletter 2011 toe. Deze is door Ernst&Young opgesteld op 13 december 2011, naar aanleiding van de interim-controle. Deze is gedaan in verband met de opdracht tot de controle van de jaarrekening 2011. De managementletter is besproken met de portefeuillehouder, dhr. Wagner. Ik hoop u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd. Hoogachtend, Namens de directie VRK,
U
F. Kreuk Bestuurlijk adviseur
Mj 2 O O (JJ U) NJ ID
Brandweer Kennemerland en GGD Kennemerland maken deel uit van de Veiligheidsregio Kennemerland. De Veiligheidsregio Kennemerland omvat de gemeenten Bennebroek, Beverwijk, Bloemendaal, Haarlem, Haarlemmerliede en Spaarnwoude, Haarlemmermeer, Heemskerk, Heemstede, Uitgeest, Velsen en Zandvoort.
VERTROUWELIJK Aan de Directie van de Veiligheidsregio Kennemerland Zijlweg 200 2 0 1 5 C K HAARLEM
Amsterdam, 13 december 2 0 1 1
Betreft:
241.MvV.evm
Managementletter 2 0 1 1
Geachte Directie, In het kader van de aan ons verstrekte opdracht tot de controle van de jaarrekening 2 0 1 1 van de Veiligheidsregio Kennemerland (hierna: VRK), brengen wij u hiermee verslag uit over onze bevindingen naar aanleiding van de interim-controle. Bij de interim-controle richten wij ons met name op de kwaliteit van de bedrijfsvoering en de werking van beheersmaatregelen rondom belangrijke processen, die wij hebben onderzocht in het kader van de controle van de jaarrekening. Het is onze taak om de opzet en het functioneren van de beheersorganisatie kritisch te beoordelen en om u te adviseren over mogelijke verbeteringen. In deze rapportage beperken wij ons tot de bevindingen en aanbevelingen en mogelijke verbeterpunten die naar onze mening van belang zijn voor het bestuur en het management. De inhoud van deze rapportage is kritisch van aard en gaat voorbij aan de vele goed georganiseerde activiteiten en processen in de organisatie. Wij hebben in onze rapportage rekening gehouden met de ontwikkelingen binnen de organisatie en de in gang gezette verbetertrajecten. De opmerkingen en adviezen in deze rapportage moeten dan ook worden bezien in het kader van de ontwikkeling van uw organisatie. Wij zijn positief over de ontwikkeling en voortgang die de VRK doormaakt met betrekking tot de bedrijfsvoering en het verbeterproces 'Bedrijfsvoering op orde'. Om te voorkomen dat feiten niet juist zouden zijn weergegeven, hebben wij deze rapportage in concept voorgelegd aan en besproken met de interim-directeur bedrijfsvoering, de controller en het hoofd financiën.
Ernst & Young Accountants LLP Is een limited liability partnership gevestigd in Engeland en Wales met registratienummer OC335594. In relatie tot Ernst & Young Accountants LLP wordt de term partner gebruikt voor een (vertegenwoordiger van een) vennoot van Ernst & Young Accountants LLP. Ernst & Young Accountants LLP Is statutair gevestigd te Lambeth Felace Road 1, London SE1 7EU, Verenigd Koninkrijk, heeft haar hoofdvestiging aan Boompjes 2 5 8 , 3 0 1 1 XZ Rotterdam, Nederland en is geregistreerd bij de Kamer van Koophandel Rotterdam onder nummer 24432944. Op onze werkzaamheden zijn algemene voorwaarden van toepassing, waarin een beperking van de aansprakelijkheid is opgenomen. Deze algemene voorwaarden zijn gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel Rotterdam en zijn in te zien op www.ey.nl.
.1
Illll'"
ÈÈE^NSTStYoiING
Tenslotte benadrukken wij dat de opmerkingen in deze managementletter niet als limitatief kunnen worden beschouwd en dat de controle op de juistheid, volledigheid en de rechtmatigheid van de posten van de jaarrekening pas bij de balanscontrole van de jaarrekening 2011 plaatsvindt dan wel wordt voltooid. Wij vertrouwen erop u met deze managementletter van dienst te zijn geweest en zijn vanzelfsprekend graag bereid een nadere toelichting te verstrekken.
Automatisering Inleiding IT ontwikkelingen Wijzigingenbeheer Gebruikersbeheer
3 3.1
Administratieve organisatie Algemeen
4 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6 4.7
Overzicht bevindingen en aanbevelingen Algemeen Financieel afsluitingsproces / sturing- en beheersingsinformatie Inkopen en betalingsverkeer Personeelsproces Vaccinatieopbrengsten Ambulancevervoer Inkomende subsidies
Illl
Illllll»"
1
B ERNST gk YOUNG
1
Bedrijfsvoering
1.1
Algemeen
Bij onze controle maken wij gebruik van interne beheersmaatregelen in de organisatie. Deze interne beheersmaatregelen maken onderdeel uit van de bedrijfsvoering en zijn de basis van de beheersing en sturing van een organisatie. Vanuit onze natuurlijke adviesfunctie, besteden wij in gesprekken en onze rapportages veel aandacht aan de ontwikkeling in de bedrijfsvoering. In een dynamische omgeving is continue aandacht van het management noodzakelijk voor de bedrijfsvoering om te waarborgen dat de organisatie verder in control komt en blijft. Daarbij blijft het tijdig inspelen van de organisatie op ontwikkelingen van belang. In voorgaande jaren hebben wij u geïnformeerd over de ontwikkelingen in de bedrijfsvoering en waar wij van mening waren te kunnen bijdragen aan verdere verbeteringen bij de organisatie, hebben wij aanbevelingen gedaan. Het belang van een verdere verbetering van de bedrijfsvoering en een betere beheersing en interne toetsing van de beheersingssystemen (getrouw, rechtmatig, doelmatigheid) wordt door de organisatie van de VRK goed onderkend. Basis voor de noodzakelijk ontwikkeling is het in 2009 gestarte verbeterproces "bedrijfsvoering op orde". De doelstellingen van het verbeterproces zijn behalve het verbeteren van het planning & control instrumentarium en de informatievoorziening aan directie en bestuur, vooral ook het versterken van integraal management, controlebewustzijn en participatief leiderschap. Dit zijn belangrijke voorwaarden voor de verdere doorontwikkeling van de organisatie en voor het 'in control' raken van organisatie (verbetering van de bedrijfsvoering). Ons beeld van de bedrijfsvoering per november 2011 Wij zijn van mening dat met dit programma een goede basis is gevormd voor de ons inziens noodzakelijke verdere doorontwikkeling van de organisatie en het 'in control' raken van organisatie. Daarnaast zijn wij van mening dat de VRK in 2 0 1 0 en 2 0 1 1 belangrijke stappen heeft gezet gericht op de verbetering van de bedrijfsvoering, een betere beheersing en interne toetsing van de beheersingssystemen (getrouw, rechtmatig, doelmatigheid). Zo zijn in 2 0 1 1 de volgende zaken opgepakt dan wel onderhanden: Organisatie Verdere invulling van integraal management; Verdere ontwikkeling Financieel beleid. Instrumenten Implementatie van bedrijfsvoeringsgesprekken tussen directie en managers; Verdere aanscherping van het proces van de totstandkoming van de P&C-instrumenten; Ontwikkeling nota risicomanagement; De opzet en de frequentie van tussentijdse afsluitingen van de financiële administratie ter waarborging van de (tussentijdse) informatievoorziening is onderhanden;
Mil""
2
Periodieke controle op de aansluiting tussen de financiële administratie en de onderliggende subadministraties. AO/IB Procesbeschrijvingen zijn opgesteld; Interne audits op naleving van geldende interne en externe regelgeving worden ingesteld (rechtmatigheid). Processen Het proces begrotingsbeheer is verder aangescherpt met een zichtbare controle op de juiste, tijdige en volledige verwerking van begrotingswijzigingen; Het proces inkoop is verder aangescherpt met zichtbare controles op de juiste adressering, de juiste invoer in de financiële administratie; Het proces personeel is deels aangescherpt met periodieke interne controle op de aansluiting tussen de salarisadministratie en de financiële administratie.
1.2
Opvolging
aanbevelingen
In onze voorgaande management letter van de interim controle over 2010 hebben wij u aanbevelingen gedaan voor de verdere verbetering van uw organisatie en het verbeteren van de administratieve organisatie en daarin opgenomen maatregelen van interne controle teneinde te kunnen voldoen aan een tijdige en betrouwbare informatievoorziening. Bij de interim-controle 2 0 1 1 hebben wij geconstateerd dat een groot aantal verbeteringen zijn gerealiseerd in de interne beheersing. Daarbij merken wij op dat de processen Ambulancevervoer, Vaccinatieopbrengsten en Subsidies aandacht verdienen. In 2 0 1 1 zijn de volgende aanbevelingen opgevolgd of is de organisatie gestart met de implementatie van de aanbeveling: Opstellen van procesbeschrijvingen; Aansluiting PION op de financiële administratie; Aansluiting Ambucare op de financiële administratie; Aansluiting Orion op de financiële administratie; Begrotingsbeheer; Opstellen brugstaat voor begrotingswijzigingen inclusief aansluiting op financiële administratie; Structureel hanteren en aftekenen checklisten voor periodieke afsluiting. In hoofdstuk 4 van de management letter hebben wij een uitgebreide beschrijving van de bevindingen van onze interim-controle opgenomen en de status van de aanbevelingen uit voorgaand jaar opgenomen. Binnen de VRK wordt systematisch gewerkt aan het verder versterken van bedrijfsvoering en controle en wordt goed aandacht gegeven aan onze aanbevelingen en de implementatie van verbeteringen. Wij hebben geconstateerd dat intern het overzicht 'Actielijst Bedrijfsvoering op Orde (BOO)' is opgesteld met daarbij de huidige stand van zaken.
Illllll"" 111
ÊÊERNST&YOUNG
De aanbevelingen naar aanleiding van de tussentijdse controle 2010, zoals opgenomen in de managementletter, zijn meegenomen in dit overzicht. Het stellen van prioriteiten en data voor de realisatie en implementatie voor de opvolging van de aanbevelingen alsmede het monitoren van de opvolging verdient nog nadere aandacht. De resultaten van de ingezette verbeteringen zijn voor een deel ook door ons vast te stellen. De uitkomsten van de verbeteringen zullen op basis van de huidige tijdsplanning zoals opgenomen in de 'Actielijst Bedrijfsvoering op Orde (BOO)' eind 2 0 1 1 verder zichtbaar worden. Wij benadrukken het belang van het blijvend intensiveren van controle / monitoring op de voortgang van de uitvoering van de in het overzicht 'Actielijst Bedrijfsvoering op Orde (BOO)' opgenomen activiteiten en planning. De voortgang van de afwikkeling van de aanbevelingen kan vervolgens worden opgenomen in de reguliere instrumenten van de planning- & controlcyclus. Hierbij onderschrijven wij de interne procedures binnen de VRK met betrekking tot het agenderen van het overzicht in het management overleg en het uitvoeren van interne audits op de daadwerkelijke implementatie van de aanbevelingen in de organisatie (controle op de stand van zaken).
1.3
Administratieve
organisatie
en interne
controle
In 2 0 1 1 heeft de VRK aandacht besteed aan het beschrijven van de administratieve organisatie en interne controlemaatregelen voor de processen. Voor alle processen hebben wij een vastgestelde procesbeschrijving ontvangen, behalve voor het proces inkomende subsidies. De VRK heeft aangegeven dat dit momenteel onderhanden is. Procesbeschrijvingen en beheersmaatregelen ten aanzien van risico's dragen bij aan een goede beheersing van de activiteiten van de organisatie. Op basis van een analyse van de administratieve organisatie kunnen de aanwezige risico's en beheersingsmaatregelen in de processen worden onderkend en kan een uitgebalanceerd intern controleplan worden opgesteld voor de toetsing van de werking van de beheersmaatregelen. Wij zijn van mening dat in 2 0 1 1 opgestelde en vastgestelde AO beschrijvingen voldoen aan de daar aan te stellen eisen. In de AO/IB beschrijvingen wordt nader ingegaan op de te onderkennen risico's, de beheersmaatregelen en de interne controlemomenten. Wij hebben geconstateerd dat de AO/IB beschrijvingen uitgaan van de ideale situatie. Voor een aantal processen (waaronder rittenadministratie, vaccinatie en begrotingsbeheer) geldt dat een aantal verbeterpunten zoals opgenomen in de AO beschrijvingen nog daadwerkelijk geïmplementeerd dienen te worden in het proces (het bestaan en de werking van de beheersmaatregel hebben wij nog niet vast kunnen stellen). Met betrekking tot een verdere aanscherping en vastlegging AO/IB zijn de volgende aspecten nog van belang: de implementatie van verbetervoorstellen; de evaluatie van de verbetervoorstellen; het uitvoeren van verbijzonderde interne controle op de juiste en volledige implementatie van de verbetervoorstellen het beheer van de procesbeschrijvingen; de verantwoordelijkheid voor de actualisering.
Illlll"" 1
1.4
Illl"
Verbijzonderde
4
BERNSTYOUNG
Interne
Controle
Voor de VRK is het van belang om met een hoge mate van nauwkeurigheid verantwoording af te kunnen leggen aan overheden (met name de participerende gemeente) over de getrouwe en rechtmatige besteding van de gemeentebijdrage. Om gedurende de verantwoordingslooptijd inzicht te krijgen in de uitvoering en waar nodig tijdig te kunnen bijsturen is het van belang om naast de controle in de lijn ook verbijzonderde interne controles/kwaliteitscontroles uit te voeren. Met ingang van 2 0 1 1 wordt uitvoering gegeven aan verbijzonderde interne controlewerkzaamheden. Een belangrijke doelstelling hiervan is het vaststellen van de werking van beheersmaatregelen in de bedrijfsprocessen en het signaleren van mogelijke verbeteringen in de bedrijfsvoering. Vastgesteld dient te worden of de organisatie de (intern) gemaakte afspraken gedurende het jaar heeft nageleefd. De verbijzonderde interne controle staat gepland voor week 46 en de rapportage hierover zal plaatsvinden in week 48. De onderwerpen van de verbijzonderde interne controle werkzaamheden zijn: Begrotingswijzigingen; FUWA-traject; Personeel en arbeidskosten; Inkoop, aanbestedingen en mandaat; Subsidies. Wij benadrukken het belang van de verbijzonderde interne controles voor het verder in control raken van de VRK. Op deze wijze is het voor de directie en het management van de VRK mogelijk vast te stellen of de beheersingsmaatregelen hebben gewerkt. Voor november en december 2 0 1 1 staan interne audits gepland. Hierbij is/wordt de volgende werkwijze gehanteerd: Op basis van een risico-analyse (met name in het kader van rechtmatigheid) heeft een selectie plaatsgevonden van de te controleren processen; Voor de processen zijn interne auditplannen opgesteld met daarin onder meer opgenomen: een risicoanalyse; geïdentificeerde maatregelen van interne controle die geconstateerde risico's mitigeren; selectie voor uit te voeren controlewerkzaamheden; onderbouwing van de gemaakte selectie; werkprogramma De bevindingen worden besproken met de proceseigenaren met daarbij onder meer aanbevelingen voor mogelijke herstelacties. De rapportages worden na eventuele herstelacties aangepast voor aanbieding aan de controller en directie Procesmatig door te voeren verbeteringen zullen worden opgenomen in het afdelingsplan van de proceseigenaar. Vanaf 2 0 1 2 zullen de individuele auditplannen onderdeel vormen van een op te stellen geïntegreerd meerjaren auditplan VRK.
IIH""""" 1111
ÊSERNST&YOUNG
Wij onderschrijven de door u gekozen opzet voor de uitvoering van verbijzonderde interne controle. Wij zullen de daadwerkelijke implementatie en uitvoering nader beoordelen bij de controle van de jaarrekening 2 0 1 1 in het voorjaar 2 0 1 2 .
2
Automatisering
2.1
Inleiding
Als onderdeel van de jaarrekeningcontrole 2 0 1 1 hebben wij de betrouwbaarheid van de geautomatiseerde gegevensverwerking binnen de VRK getoetst. Tijdens deze werkzaamheden heeft de focus gelegen op de algemene IT-beheersmaatregelen (wijzigingenbeheer, logische toegangsbeveiliging en back-up en recovery). Wij hebben deze beheersmaatregelen getoetst voor de applicatie GFS Oneworld (hierna: GFS) die van belang is in het kader van de jaarrekeningcontrole.
2.2
IT
ontwikkelingen
Gedurende het boekjaar 2 0 1 1 is het financiële systeem GFS, beheerd door de gemeente Haarlem, nog in gebruik. Aan ons is medegedeeld dat in het jaar 2012 de VRK zelf een nieuw financieel systeem zal implementeren. Hierbij is de keuze gevallen op Agresso Business World (ABW) van Unit4. De VRK is momenteel bezig met de analysefase waarin onder andere de financiële processen worden beschreven. Ook is de organisatie bezig met het inrichten van de autorisaties in ABW als ook het uitvoeren van testwerkzaamheden. Verder zal begin 2 0 1 2 een conversie van gegevens plaatsvinden. Doordat niet alle gegevens geconverteerd kunnen worden, zullen bepaalde gegevens handmatig worden ingevoerd. De doelstelling is om het begin 2012 live te zijn met het nieuwe systeem. Bij de conversie van gegevens is het van groot belang dat alle gegevens juist en volledig worden overgezet. Ten aanzien van deze op handen zijnde conversie adviseren wij u gedegen controles uit te voeren op de gemigreerde gegevens en tevens rekening te houden met de vastlegging van deze controles, zodat achteraf eenduidig kan worden aangetoond welke controlewerkzaamheden zijn uitgevoerd om de betrouwbaarheid van de gegevensverzameling te waarborgen. Hiervoor dient vooraf een adequaat conversieplan te worden opgesteld. Aan ons is meegedeeld dat een conversieplan op dit moment in ontwikkeling is. Essentieel voor de beoordeling van het conversiedossier is dat de juistheid, volledigheid en tijdigheid van de gegevensoverdracht hieruit blijkt.
2.3
Wijzigingenbeheer
Wijzigingenbeheer heeft als doel dat wijzigingen op een beheerste wijze worden vastgelegd, geëvalueerd, geautoriseerd, getest en geïmplementeerd. Dit vormt zodoende een belangrijke randvoorwaarde om een betrouwbare gegevensverwerking te realiseren. Wij hebben vastgesteld dat het wijzigingenbeheer van GFS door de gemeente Haarlem wordt uitgevoerd. Aan ons is meegedeeld dat VRK zelf beperkte maatregelen heeft getroffen om te beoordelen of de door Haarlem doorgevoerde wijzigingen in GFS van invloed zijn op de gegevens van VRK. Zo bestaat er een informele afspraak met gemeente Haarlem dat bij de implementatie van functionele wijzigingen de VRK betrokken wordt.
Illl" Willi' " 1
6
ÊÊ ERNST & YOUNG
Wel geldt dat VRK altijd zelf (eind)verantwoordelijk blijft voor alle wijzigingen en daarmee voor een betrouwbare verwerking van de gegevens. Het risico bestaat dat doorgevoerde wijzigingen in GFS (onbedoeld) negatieve gevolgen hebben voor de integriteit van de gegevensverwerking van VRK. Wij adviseren u, tot aan de overgang op ABW, erop toe te zien dat alle wijzigingen op de productieomgeving van GFS, zoals doorgevoerd door de gemeente Haarlem, op een beheerste wijze plaatsvinden. Hierbij dient voldoende aandacht te worden besteed aan onder meer het testen van kritische functionaliteit zoals de stamgegevens en aanwezige functiescheidingen.
2.4
Gebruikersbeheer
Het doel van gebruikersbeheer is dat rechten op een beheerste wijze worden toegekend aan gebruikers waarbij functiescheiding plaats dient te vinden tussen het aanvragen en het toekennen/intrekken van rechten. Voor het aanvragen van gebruikerstoegang tot GFS is formeel aanvraagformulier beschikbaar. Wij hebben echter geconstateerd dat gebruikerstoegang vaak op informele wijze tot stand komt. Hierdoor bestaat het risico dat gebruikers ten onrechte dan wel met te hoge rechten in de systemen en applicaties zijn aangemaakt. Dit kan leiden tot ongewenste functievermengingen of tot onbedoelde toegang tot privacygevoelige gegevens. Wij adviseren om de in en uit dienst meldingen alsmede het wijzigen van een middels het autorisatieformulier vast te leggen en te bewaren.
3 3.1
gebruikersaccount
Administratieve organisatie Algemeen
Om na te gaan in hoeverre wij kunnen steunen op de administratieve organisatie, voor zover relevant voor de jaarrekeningcontrole, hebben wij de (voor onze controle) belangrijkste processen van de organisatie beoordeeld. De beoordeling is gebaseerd op onze interimwerkzaamheden met betrekking tot de controle van de jaarrekening 2 0 1 1 en onze bevindingen en ervaringen uit voorgaande jaren. Hierbij hebben wij de volgende criteria gehanteerd: Is het proces beschreven? Is de opzet van het proces toereikend? Werkt het proces ook daadwerkelijk zoals beschreven? Is het proces onderdeel van de verbijzonderde interne controle? Is de interne controle voldoende met betrekking tot getrouwheid en rechtmatigheid? Is de managementinformatie uit het proces betrouwbaar en toereikend? Zijn voldoende beheersmaatregelen genomen in de applicaties waarvan het proces gebruik maakt? Hebben wij vanuit de externe controle bevindingen rondom dit proces? Is de juridische beheersing beoordeeld en getoetst? In opzet zijn een aantal zaken gereed of is gestart met de uitvoering van de verbeterplannen. Tijdens onze interim-werkzaamheden hebben wij de werking daarvan nog niet kunnen vaststellen.
Ill" :ÊN§T&Y0UNG
De verbetering in de beheersorganisatie zal in 2012 meer zichtbaar worden in de onderstaande tabel. De beoordeling van de significante processen heeft voor 2 0 1 1 geresulteerd in de volgende tabel:
Hieronder hebben wij een legenda ontwikkeld om de gradatie van de kwaliteit van de interne beheersing te kunnen classificeren. HOpzet, bestaan en werking voldoen aan de daaraan te stellen eisen Vbktoende
Opzet, bestaan en werking voldoende, verbeteringen zijn mogelijk
NWg/VokJcende
Opzet en bestaan proces voldoende, werking proces onvoldoende
Matig
Opzet proces is voldoende, bestaan en verking op dit monrent onvoldoende
DtwoUpH de
Opzet, bestaan en werking van het proces is op dit moment onvoldoende
Ill"""
11
B ERNST &YOUNG
Deze tabel heeft als doel in één oogopslag inzicht te geven in ons oordeel over de kwaliteit van de (voor onze controle) significante processen. In het algemeen kan gesteld worden dat de VRK volop aan het werk is om de 'basis' op orde te krijgen. De belangrijkste verbeteringen zijn met name te realiseren in de verdere ontwikkeling in het aanbrengen en zichtbaar uitvoeren van interne beheersingsmaatregelen in de lijn en de aanpak van verbijzonderde interne controles. Bij de verbetering van de processen dient naar onze mening de volgende processen prioriteit te krijgen: Vaccinatieopbrengsten, Ambulancevervoer en Inkomende subsidies. Daarbij adviseren wij u om de gewenste verbeteringen in het personeelsproces, zoals door ons is geconstateerd, door te voeren. In hoofdstuk 4 wordt hier nader op ingegaan. De processen zijn grotendeels in opzet beschreven, bestaan en werking dient verder aangescherpt te worden. Onze belangrijkste bevindingen zijn onderstaand kort samengevat. In de bijlage van de management letter gaan wij nader op de geconstateerde bevindingen in. Begrotingsproces Het proces omtrent begrotingsbeheer is gedurende 2 0 1 1 significant verbeterd. Hierbij heeft voornamelijk de controle op de tijdige, juiste en volledige verwerking van de begrotingswijzigingen bijgedragen aan een goede beheersing van het proces. Financieel afsluitingsproces In onze voorgaande rapportage hebben wij u geadviseerd om ter waarborging van betrouwbare (tussentijdse) bestuurs- en managementinformatie nadere afsluitprocedures op te stellen en te implementeren. Met afsluitprocedures bedoelen we het uitvoeren van analyses en interne controles met betrekking tot de posten in de (kwartaal)rapportage (balansposten, posten in de staat van baten en lasten) en de adequate vastlegging hiervan. Dit blijft ons inziens een belangrijk aandachtspunt voor de verdere verbetering van de betrouwbaarheid van de informatievoorziening. In 2 0 1 1 is gestart met het implementeren van een organisatiebrede afsluitprocedure voor het opstellen van tussentijdse rapportages door middel van het opstellen van checklisten. De checklisten zijn nog deels onderhanden en de toepassing daarvan is door ons niet vast te stellen. Wij benadrukken het belang van het hanteren van checklisten voor een volledige en betrouwbare tussentijdse informatievoorziening. De checklisten dienen zichtbaar te worden afgetekend door de functionaris die de werkzaamheden heeft verricht en de functionaris die de werkzaamheden heeft gecontroleerd. Voor een verdere verbetering van de betrouwbaarheid van de informatievoorziening zal ook moeten gaan plaatsvinden voor bijvoorbeeld de analyse van de tussenrekeningen, afloop van overlopende posten, de analyse van de onderlinge vorderingen en schulden met deelnemende gemeenten, de analyse van de voorzieningen en de stand van zaken van overlopende subsidieverplichtingen.
dit de de de
Il"""
11
ÊÊ ERNST & YOUNG
Om de kwaliteit van de tussentijdse informatievoorziening verder te optimaliseren adviseren wij u aanvullende afsluitprocedures te implementeren, waaronder: het opstellen van de procedurebeschrijving waarin is vastgelegd welke werkzaamheden door wie dienen te worden uitgevoerd; het opstellen van een agenda / tijdspad waarin is vastgelegd wie welke werkzaamheden verricht en wanneer deze documenten moeten zijn aangeleverd; het vastleggen van de gebruikte kolommenbalansen, analyses, overwegingen, opmerkingen en relevante besluiten op de afdeling ("audit trail" zoals ook bij het door de VRK opgestelde het jaarrekeningdossier); zichtbare analyse van het verloop van de balansposten zoals voorzieningen, overlopende vorderingen en overlopende passiva; het opmaken van een afsluitdossier waarin analyses per post worden opgenomen inclusief aansluitingen naar subadministratie; het zichtbaar controleren van werkzaamheden door een tweede functionaris. Daarnaast adviseren wij de organisatie om een accounting manual op te stellen om zo een betrouwbare en consistente wijze binnen de VRK van rapporteren te bewerkstelligen. Proces inkopen en betalingen In 2 0 1 1 zijn een aantal belangrijke aanbevelingen door uw organisatie opgepakt. De belangrijkste aanbevelingen hierbij zijn controle op de juiste adressering van inkoopfacturen en zichtbare controle op de invoer van inkoopfacturen. De competenties binnen de betaalapplicatie en het tijdig doorvoeren van wijzigingen hierin verdient nog aandacht. Wijzigingen in bevoegdheden van budgethouders worden niet altijd tijdig in de bevoegdhedenlijst verwerkt. Tot slot adviseren wij de organisatie om in het nieuwe financiële systeem een verplichtingenadministratie te implementeren om zo tijdig inzicht te hebben in de actuele schuldpositie en de uitputting van de budgetten. Proces Aanbestedingen Wij hebben geconstateerd dat intern nog onvoldoende geborgd is dat de geldende externe en interne regelgeving met betrekking tot inkoop en aanbesteding (Europese Aanbesteding, Besluit Aanbesteding Overheidsopdrachten en eigen aanbestedingsbeleid) wordt nageleefd. Proces personeel Gedurende 2 0 1 1 is gestart met het maken van een maandelijkse aansluiting tussen de salarisadministratie en de financiële administratie. De vastlegging en autorisatie hiervan verdient nog aandacht. Wij adviseren u derhalve om de aansluiting in het afsluitdossier op te nemen en zichtbaar te autoriseren door twee functionarissen. De salarisadministratie analyseert maandelijks de output van het standenregister. In dit standenregister wordt het uitbetaalde salaris per medewerker van de huidige maand vergeleken met de voorgaande maand. Het voorblad van het standenregister biedt de mogelijkheid om de controle hierop zichtbaar vast te leggen middels parafering. De afdeling maakt hier geen gebruik van. Daarbij wordt het standenregister beoordeeld door de salarisadministratie in plaats van de personeelsadministratie. De salarisadministratie heeft een registrerende functie waarbij de personeelsadministratie een controlerende functie heeft.
Illlllll""
11 Ël
ERNST &YOUNG
Functiescheiding tussen de salarisadministratie en personeelsadministratie is een belangrijke waarborg. Daarbij verdient het onze aanbeveling om periodiek zichtbaar de aansluiting te maken tussen het standenregister en de salarisadministratie. Het maandelijkse mutatieverslag van ADP wordt gebruikt om vast te stellen of aan alle wijzigingen een ondertekend mutatieformulier ten grondslag ligt. Het mutatieverslag wordt niet geparafeerd waardoor achteraf niet is vast te stellen wie de controle heeft uitgevoerd. Wij adviseren u om het mutatieverslag door twee bevoegde functionarissen te laten paraferen. Om de volledigheid van de personeelsdossier te waarborgen dient een checklist te worden gehanteerd. De checklist wordt nog niet structureel door de afdeling gehanteerd. Proces vaccinatieopbrengsten Het proces vaccinatieopbrengsten verdient nog de nodige aandacht. Vanuit onze aanbevelingen uit de voorgaande management letter is de periodieke aansluiting tussen de subadministratie (Orion Globe) en financiële administratie opgevolgd. De afdeling vaccinaties beschikt niet over een voorraadregistratie. De vaccinaties die worden ingekocht worden direct als kosten verantwoord. Door het ontbreken van een voorraadregistratie is het niet mogelijk om een geld goederen beweging op te stellen ter waarborging van de volledigheid van de opbrengsten. Wij adviseren u om de vaccinaties te registreren en een voorraadadministratie bij te houden waardoor de verantwoorde vaccinatieopbrengst afgestemd kan worden met de omzet bepaald uit de door de financiële administratie opgestelde geld goederen beweging (begin voorraad + inkopen - eindvoorraad = verkopen). Daarnaast dienen de procedures omtrent contant geldverkeer te worden aangescherpt. Hierbij dient specifiek aandacht te worden besteed aan de procedures van de opmaak van de kas. In de flowchart is een procedure opgenomen waarin de kasstaat en het kasvolume door een tweede functionaris wordt gecontroleerd. Aangezien dit niet zichtbaar plaats vindt kan niet worden vastgesteld in hoeverre intern de juistheid van het kassaldo is vastgesteld en de interne procedures zijn nageleefd. Proces
ambulancevervoer
Het proces ambulancevervoer verdient nog de nodige aandacht. De aanbeveling uit onze voorgaande management letter om periodiek een aansluiting te maken tussen Ambucare en de financiële administratie is opgevolgd. De zichtbare vastlegging van de aansluiting en de controle door een tweede functionaris dient verder te worden ontwikkeld. De autorisatie van tarieven en invoer van ritformulieren inclusief controle op de invoer dient te worden opgepakt. Aan ons is medegedeeld dat de procedure omtrent autorisatie van tarieven momenteel onderhanden is.
UIHII» "
Illl""
11
11
SÊERNST'&YOVNG
Proces subsidies Het ontwikkelde subsidieregister (Excel) is vanaf 2 0 1 1 voorzien van een toegangsbeveiliging waardoor het risico van ongeautoriseerde mutaties is beperkt. Het subsidieregister dient nog verder te worden ontwikkeld. Hierbij dient specifieke aandacht te worden besteed aan het opnemen van informatie over subsidievoorwaarden, status van de activiteit, verantwoordingstermijn en verantwoordingsinformatie. Het proces dient aan de voorkant van het proces significant te worden verbeterd. De afstemming met de uitvoerende afdelingen voorafgaand aan de uitvoering van de subsidieactiviteiten is hierbij een belangrijke voorwaarden. Periodieke dient een aansluiting te worden gemaakt tussen het subsidieregister en de financiële administratie om de juiste en volledige verantwoording vast te stellen. In 2 0 1 0 en 2 0 1 1 hebben wij meerdere controleverklaringen verstrekt ten behoeve van de vaststelling van ontvangen subsidiegelden. In de subsidiebeschikkingen staan voorwaarden opgenomen waar de verantwoordingen aan moeten voldoen. Wij hebben vastgesteld dat niet in alle gevallen vooraf niet inzichtelijk is aan welke voorwaarden dient te worden voldaan en de vraag of kan worden voldaan aan de gestelde voorwaarden. Hierdoor dient veelal achteraf bepaald te worden hoe door middel van omvangrijke aanvullende werkzaamheden toch kan worden voldaan aan de gestelde voorwaarden. Dit vergt veel tijd van de organisatie en van ons, waardoor het proces niet efficiënt verloopt. Daarbij bestaat het risico dat de gestelde inlevertermijnen niet wordt gehaald en subsidielasten niet volledig kunnen worden verantwoord waardoor subsidiegelden moeten worden terugbetaald. Wij adviseren u de projectcontrol ten aanzien van de inkomende subsidies te verbeteren. Hierbij is het van belang dat een adequate registratie plaatsvindt van de subsidies waarin onder andere de volgende punten worden vastgelegd: Ontvangen subsidie; Subsidieverstrekker; Specifieke subsidievoorwaarden; Verantwoordelijke
personen binnen de
organisatie;
Korte beschrijving van de AO/IB; Uiterlijke inleverdatum; Tijdspad en planning (inclusief accountantscontrole). Daarnaast is het van belang dat intern door de financieel consulenten de toetsing op de naleving van de subsidievoorwaarden zichtbaar wordt vastgesteld.
I
"
1
2
ÊÊEMNST&YOUNC
4
O v e r z i c h t
b e v i n d i n g e n
e n
a a n b e v e l i n g e n
De bijlage hebben wij als volgt ingedeeld. Per significant proces hebben wij eerst de belangrijkste gedetailleerde bevindingen en aanbevelingen weergegeven zoals deze uit onze interim-controle 2 0 1 1 naar voren zijn gekomen. Hierbij rapporteren wij in het stramien: bevinding, risico, aanbeveling en reactie management. Aan de bevindingen hebben wij een prioriteit meegegeven. De indicatie per prioriteit is als volgt: W Prioriteit indicatie is Hoog. Significant item met hoog potentieel risico en/of impact op financiële of operationele resultaten of voldoen aan wet- en regelgeving. Prioriteit indicatie is Medium. Significant item met gemiddeld potentieel risico en/of impact op financiële of operationele resultaten of voldoen aan wet- en regelgeving. M
Prioriteit indicatie is Laag. Attentiepunt met laag potentieel risico en/of impact op financiële of operationele resultaten of voldoen aan wet- en regelgeving. Wij hebben deze prioriteitsstelling meegegeven zodat wellicht kunt hanteren in mogelijke verbeterplannen per proces. Naast bevindingen die wij rapporteren die voortkomen uit onze interim-werkzaamheden in 2 0 1 1 , hebben wij tevens onze eerdere bevindingen zoals gerapporteerd in de management letter 2 0 1 0 weergegeven. Hierbij hebben we aangegeven welke opvolging hieraan is gegeven gedurende 2 0 1 1 en wat dientengevolge de status van de bevinding op dit moment is. Hierbij hebben we de volgende indeling aangehouden: Aanbeveling h •. oidoende cpgs. olgd onderkend risico is adequaat alge dekt. Aanbeveling Is onder handen, risico is nog niet geheel afgedekt maar heeft aandacht van hei management Aanbeveling is onvoldoende opgevolgd, onderkend risico beslaat nog altijd en is nietondervangen De volgende processen worden hierna behandeld: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Algemeen Financieel afsluitingsproces / sturing- en beheersingsinformatie Inkopen en betalingsverkeer Personeelsproces Vaccinatieopbrengsten Ambulancevervoer Inkomende subsidies
co
-4-1
ra CO c OJ -4—'
O.
_o JS:
CP
c aj >
c _Q c . Q) Ë ro C QJ ro rjj w T3 c
c
ro ro 5 QJ E "O at WC +-> Z3 O o flB CP ro j-> O a> CO c or oo J ro ooJ Q Q •— U +1 c ° 3 S ro i- P ro w
>
C
CL
N
c
o M c
a> ^
QJ
QJ
c
E
.E,
ra
g
c
-5 .
aj o
a>
QJ
u
C
IS QJ
"?
s ss 1 =
o
QJ
Ü. *±
< F cou _ ro Q.
a> 'aj QJ
4- CO
2
TO
u ro •= u
OJ 00
C CP N
•a ro c
c QJ
o if • > 2 QJ c • a - c -T—I Q)
ro Q.
E
-Q
ro
c
ro
CP
!_
00 C O QJ ^- "5 tv CO -l->2 " ° o io a> QJ QJ X I a> - £ O QJ O. UO X3 O Q. > c • -t- QJ c C S 2 g QJ ro^ QJ QJ C P Q> j± X; . - "a QJ 0) ro -i-> C QJ O» o . E QJ .2* •a _ ro 2 id c > w ro > -a c ro QJ è " a ^C C c Po j = , QJ E -a "03 -Q _QJ _QJ C ™ QJ P QJ -o ro T 3 "5 ,E . > r 1
0J +J -t->
a>
-*-» c
q as E m
OJ E a> CP ro C ra E aj XJ c ro ro CP — i O O > CP c > ai
4
1
1
QJ
CO
QJ
ro
fc
r
C
0
QJ
T3
O u QJ CO • a "oo CP Q J § N - a QJ QJ C i- Qj N Tf tu a) £ <w O QJ Qj T3 QJ o •E « 2" § c " a OJ C JQ Si 5 QJ C
QJ ro ro _
i
i:
-
•J-
QJ
. ,
CP CP CP
-Q ^-i C =5 QJ I S ro <
-c
c
QJ >
ro Q
o
_ro
1 1
•QJ * i
IS
C ro
o c
gj r .y "(sj O CO QJ ™ L_ CO "f" i l CP . O QJ QJ C C QJ 0 -Q C C P > QJ ^ QJ "C> % QJ -i- x :— E ^c szo ro ju QJ ro QJ Ff o ro "O > +•>
3
.E
CO
u
QJ C T OJ QJ - C " D QJ
ro -Q
, CO c Jz — QJ S e c QJ
OJ +-> QJ F C ro QJ 5 .S QJ r SC o P ECP" aT -
5 Lo cO QJ U
^£
.E QJ
CO
2 CP ^ O E
a.
T3 co O
ru ai
13
O)
ro
rjj
^
^
C £- 0) C "O 2 o s
0)
•o ui
3
E S o u
O _ "O D. ai . rn ra
ÜJ
O
QJ "I
QJ W
R-
E
en ra
<J
ra o ra p 2 m ra "S3 g « ro a> Q. Q. 1
ra
V)
^ ra O)
N CD
£
O)
CU L0
RA
I/I CD U-
"
LÜ
i/i ra
.2
i/i to 0
C F QJ
E W ra E
QJ
91
P § 8 II
..
ai ai
O)
QJ
CL
CL)
QJ
T3
DJ
QJ
QJ
ra
ra
i/i ro ->-> -J-J
if)
ro c ro
E aj +-> u ro
C
I
0 1
CL o "5
ro
0) •*->
J—" _OJ
•4—' c 0) E cu CP ro c ro
E
t
CU I
>
C
m
QJ
c Q. ^£ QJ QJ i_ CL o .E to c > cc ro . . cu ro c CD CD CD c CU ro*CU C2L CU to "N .5, ^ N
"O T 1
c T3 __ O T— ro j-J c > CD rv T3 J—' a C "— ~ i r cZJ CD i_ J — CL C __ c QJ o C D c 00 a L_ ro c 00 CL > ro
00
C CD Q > >J CD ro S P? (D -M CU — ' X :
pret
CD
CP
I§
geh
£
jg
CD CD i o CP ro O o > u C J CD TQ 3 t_ . o O5
zo zee
C 0)
a. a> •a ° o CD £ CcD ro c > cu C F 'CP QJ cp C -.C, a. CD c I N a. E ^ .ro- CD-o o c CD QJ E L_ c CD CD CD CU cu " CP c CU > CP CD •a O C 'QJ S "c cu ro LCD CD C D 3 -O C D O ro C D __ > = (M CD T3 C n i_ C D _tM CP rc CO ro ro CD , H .E C P -a cu Oi_ rH C £< O . ~ O « LU c .5, to > JD m U— .0J C U C D QJ +j — - C 'cu c 'to Q. U QJ to o 2to ro c O ro T3 £to CU -Q C •a CD c ro L t CP T3 cu ro C O ro ro j_> O — to CD 1 ¥ CD O c t ro QJ ro F. QJ C .5° o CD Q J O -»—• • — C 0 'C ro "a L_ CP CP •4-1 > ro QJ C CD C P J—' ro C CD CU 'c i- T 3 oo CD C -C _Q QJ fO CD- O N C D c QJ CD T3CD i_ C < to O CD — i ro ro = ro ro QJ > c la > oo to c O a3 Si CP* .2 C D TJ CL ' C • E < O CD 0C D C D > ^5- a> roa Qj C £| • | L. > E OJ C P C L % o ro ro o c t C CP S» t ro J - J ro ro -o o E ^ — . -QDJ O> CD QJ QJ "D QJ ro aj CP c ro 2 . C(U jJ (U ?O = C o E CD — c o > TJ > o .E QJ CU CD c: _- __ -C CD 9? " C D 5 QJ TJ CP O CD CD ' "2 ro c — > . 1 ! O to <= "2 > 0 CD CD u CD D1 2 -Q Si. Q J T3 '0C CP 0 ro °. ._ _ , -*-> — * — • C 10 i_ -t-< QJ D CD 5 S> ro o C > -C > TJ
CP
CD L Ü ^ ! u Jol C C :D c C CL QJ o .E > QJ ~OJ c CP QJ > ro > CP C cu cu ro ro L_ QJ "O o ro ro L_ .2, a 1 CD ro "a ro QJ -4-jj_.ro ro C P c C P O .E .2 o N c -a c RO
QJ o U O i_ QJ >ro -OJ O i_ o. J-J
QJ CD C
CO
CD "a c ro >
ken én aan it is ng
in
"D
J—i 00
c QJ c c I c QJ "D L— UQ s_J QJ __ L . X3 -Q O _00 ro > :_r QJ O > ro QJ CD CU CUC c -!_ c _ _ "O N c N QJ 5 S > m 1—I4-J ISO ,- 2 c tz O E CD "S.2 O 3 CD 5 - 1 CL CP c CP N _ _ ro QJ E c ro ro c Q J E CD i_ o C ro - c D CD C L E C L cu O 1.2^ C QJ -CD ro o " OJ c ro to • — ro
c O ro o C OP E CP :_r CC D CD 00 C E S ' > > ° -ro QJ QJ « 5 B > TJ - t > ro ro E QJ L. CP CP 5 u_ J _ CD CD c CD c CD ~ CD C P QJ OJ r C >D o lO ~ to c > - OJ ri ^ i_ >QJ i_iJ- CU 4-j ro c ro e i ro :CD 'D r- ro i_ — ro CD CD 1- c ro —. ro c -Q > QJ N QJ __ C P ro CD 00 ro QJ .2 CD C T3 O to gj * i_ —• T3 .E J| U CD O c Q J QJ C U Qj p CD h 1/1 t oo CD CD H 00
ro
m
u
5
ro
-I
r
RO
CL
S
QJ
QJ
CL) QJ
CU re
ro CL)
QJ
fO QJ
00
Qj ro QJ
QJ CO
QJ
tO
U QJ
QJ QJ i
-a QJ
• QJ
ro
QJ CO
N
3
-o
ra
QJ
rn
O O
*
'
?j QJ o 00 co "O 5
i
E -a
QJ oö « QJ co
rO
QJ
QJ CO
ro T 3 > QJ
CP QJ
>
Qj co
O) ro
QJ CQ
ET 55 ro QJ QJ.E T 3 > [/) "O
CD
QJ
P
CP CD
•51
CO v£ QJ (j
QJ CO to ro QJ
-D
ra CO
QJ
ro OJ
QJ
QJ O > QJ ro C P ro -tl N 'l
c
11)
"O OJ
CP
QJ
O
L_
UJ
._
ra
QJ QJ Qj CO
-D
n
1
1 QJ
ra =1 c
H—
QJ "O • QJ c U-J QJ QJ O i_ l_ 4—J CJ> t z QJ O i_ -Q OJ -(—i QJ C ee
a> c
"O
T3 L—
i_ o O
O u c
QJ "C! QJ QJ c > QJ QJ c QJ -4—i C aar
gea
•*-> _ro
'L_
> QJ QJ D. .2, n
QJ CT
QJ Dcu U •4—» QJ 'rsi
QJ
^
o-
CO
QJ s_ O
'C D_
c ro
ro
OJ "O 0)
£
OJ CP ro C ro E QJ +-> U
v
c rrj
'5
E
.5.
-4-»
C o
c
c
ID <
? a c
C-
o5 ro >
E
C i_ u c QJ QJ ro NI CP Q. C QJ .52. c -*-> ro : = QJ c
C-
0
QJ
*±
o
e c O
oo
ro ro c C l— l— QJ ro -4-» ro C Cl
QJ
-4->
O
CU
QJ C Q J "CJ QJ QJ "O .c > " 3 QJ ,_ "O CP ro QJ O 2 , "O , > F CJ > QJ QJ o •S- Si >QJ -»-< QJ .O CP QJ
Si
—
—
QJ
rz
QJ QJ
. L 3_ 3
-4—'
u 3 i_ -4-> 00 0)
i ro 00 >ro 'rz ro CP cr> l_ u. O QJ
<=
QJ
"O
H—
QJ c- C QJ XJ QJ — "O O i_ U QJ 'oo QJ TZ co i_ "QJ
O
s
O
he
- 2 "-s
X
ra
t
c c QJ QJ 5 -a = 3 QJ QJ QJ QJ CP C CL " E C QJ O O .5» =5 I
c ° QJ > ro _ Q - 5 *• O C QJ ro - a -£= l— QJ CP > QJ CP = •
QJ
5
O
QJ c
? . E QJ
•hi
QJ •O C
I
QJ
C 0) Q„
cz QJ O. O ^£ c — QJ CP
-
O
O r\j
C
.E
CP
C '> QJ
BQ
"£ ro "3
O ±± ro C QJ -4-> co QJ IS c ro CL C QJ C
T3 t_ QJ QJ -I—i ro co cz O (_) CP
QJ
-4-J
c oo QJ O QJ oo •— i - T3 QJ JZl o; QJ co QJ 3 O 2 -C QJ
ro
£°
QJ
C
175 ro o , ro E
QJ
% . 2 -t— oo CP c 3 •a 3 QJ QJ X3 ro "O i_ c o cu O "3 1
•a c
QJ QJ "O
QJ O
ro ro CL rz c QJ
rz c 3
>- s CP CZ QJ QJ CO QJ x3 T£ QJ QJ ZJ CP QJ QJ ro u oo " E C CL C ro O 'l— -i-> QJ ro
QJ
QJ -4-1
QJ QJ
c
QJ
1
CP
CU c
CU QJ '
QJ > QJ
Q.
00 "O 5 * 1
"c "a
QJ
3 ZJ co "l_ s is O
QJ O
QJ
c
>
c
!§
rz
1
QJ
O QJ • cz ! E _Q OJ -C | QJ QJ " 3 * E c- O CP _ a> L . N ro ro QJ > aj f2 c
ro
c
1
QJ
-C 13 ro c Jr.
Io I
ro 00 co
cp 00 ro ro
^
• S ro
°
« 1
-
.2
QJ t QJ QJ CP T3 •4—' QJ QJ CO C C ro 3 =J O :=> ro .t Ë = Cü rrj o 2
c XJ 1= QJ ra C L J O QJ C L JQ C P ro ro -C QJ JS QJ QJ XJ
••lef
.2
TJ
t QJ XJ C
-Q
L. O O >
ra
O
O TJ ~ O
CP „ QJ Q
CP
ra XJ C £ C P QJ QJ Qj XJ SZ
QJ
c_ -
QJ
Era QJ§
£
O N c OJ cD 5
T3
+_ QJ 9 TJ T J QJ E .9 CL) cD c
O
u ro
C
SZ ' c
RA
QJ N C
4-4
É
"O
XJ CL) C S __ CU CP .9 C
ro
QJ
OJ QJ
c
+-t_cu
N
>
4-> QJ QJ C C ro OJ QJ TJ QJ QJ ro O w5 __ % XJ• 4—> ^ 1 - 00 QJ TJ > -O QJ O QJ QJ TJ > QJ 4-> CP QJ l _ 4— CP QJ 4-J c !=: V QJ TJ O 8 ^ c T3 L— QJ . = J 2 QJ XJ QJ QJï N QJ —— .9? 5 E XJ TJ QJ 4C P :=- TJ QJ 01 4-" QJ o « C > QJ t QJ.Ï_ QJ XJ QJ TJ C
ËS
§
ro
O O
•— ro O
ro ::f0 L_ __ QJ N
O. 3
CP C
L-
~
i_.
en
ro c ro
__
SZ
CP
be
CP
C QJ 4-" ' N QJ L_ QJ
van
CD E o>
QJ
CP
IH
o r\j
QJ
om
3
aar
0>
c CU
CP
c
'CP
N ~ 5
OJ
§ 1
H
ai __ l_J Ni XJ c •- c o w cu ro C co > ~ > c C TJ i _ cu ro XJ cu « XJ C P cu .QJ X u
> §
, 4-4
.
CP
01
2 TJ ra QJ tn
I
01 TJ
O
m O i _ XJ
CL
O
O <\J
+-•+-> c ro CU Q,
sz
•o
-S
» . E ° o
QJ > c
5
NI QJ TT (M — o
Cl
o N
ro QJ
1
-4—' QJ
c
QJ
E cu Cf ro c ro E CD O
ro
E > CL H QJ QJ Q ra 2 cu -i—• ro o.: £ 2 r. J = c • ra !2 QJ -4-> E 5 c QJ — •M E oo .oo r\i E a> ro
NI
Qj
-(—>
U ro
c
£
" D -4-> T3 Q>
'Ë
j S QJ t o CP QJ c CP j-<
£
c
a
ro
c
QJ
QJ
CL
QJ
| i
—
"ro o
QJ
J§
QJ
>
>
S 2
QJ
ro
P
°-
QJ
c
OJ T 3 QJ ro E O
QJ O
> CP CU C
QJ ro ro o B QJ 4— 1- CL
CP
>
QJ
a3 > QJ o c >- oo ro QJ -4-- ro QJ -Tj
ro c
: ^ Q J
C
C
QJ " Q . " C
h-
QJ
Q J . |
2
Él QJ 1 = I „ QJ
>
CP co ro
-4—1
—
c CP QJ CP . E " ° "-5
QJ "O
ai k- OJ c = 5 1 m ro O
oo.§ ro 'QJ 5 CP
c O u
N
c
QJ
iz
c E QJ o c QJ 5 PT CP L. o QJ o Cl >
2 E
c QJ 53 " c "Cf -4-> :=> ro QJ . E ro Q. I— -o CP > C l O
81 £ I QJ
QJ +-> -)-• _0J
g'Ë
-w c CU E
5? ra cu QI
E
QJ =3 C +-•
2
QJ
CP ro c ra E
QJ
O
C
QJ
£
o E
Q. o-
c ra ra
CP O cQJ QJ O QJ -t-J c >
i_ o
N c
>
.E
QJ
CP
CP
M
QJ
QJ
00
CL c
o
>
Si
c
<
>
—
-Cj CP QJ •
i
«
L.
g
^
ÏS
oo c
>
L . Q) QJ "O QJ QJ
5 c
QJ
T7J
C
ro
ël
i_ E
E ro QJ CU QJ -4--
QJ
ro ro
QJ " O
O
*4—
•= ro QJ QJ E
ra QJ ro >
X3
ro
ro CP
ra - E E £
QJ
CP
T3
QJ QJ
$ L. §
™ C QJ J3
d Jr
> "O
ro
T3
D
QJ
1 O c O
QJ
CP Sr
u c QJ QJ U QJ -r; ro 'N
CU 4-4
CM
"C O
'\— Cl
CU CP
c
CU
DO
ro N
CD N
O
CD
cu
CD
E
CD CP
ro c ra E CD
-S
o ro CD
CC
o
&
-rl
XI C ro < cu TJ
TJ o> o > c • CU iQJ
j-i
c ro c S. 9? d — (/) c CU ro
c
>
CD X)
c ro <
cu
OJ
E
OJ
CU
ra
QJ
CP
CP aj OJ T J
o co
^
CU CU
oo oo
O » CU QJ
5 +-
CL
i-
O O XJ
00 QJ ro .!_
CD CD
c
CU 00 C/1 ™
QJ CU > TJ ro x ; QJ ro ra ro C > <- ra O QJ
UI
- . C C
o S
—
.E
ro S > => c 7, aj CL) c. CP QJ E- o O > an-
ren
_2 CC
CU
aj
Cg P .' -2,
QJ QJ § oo
O u
XJ QJ
2
cu CP
CP
C
OJ E CP S c oo* ro CD -e E I f ._ -5 4-4 -C XJ nj U QJ 00 CU -1-4 —- 10 CU aj C O X) TJ ra
ra
cu >
J ra
s
ro
C cu E O) ro E. ro E
>
CP c
TJ c
•> i CD
OJ
>
OJ
-I—»
QJ
4-»
CP
ra 4—• O ro E 00
4-»
CU
__
:
—
OJ
XJ
oo ai ro QJ tCD QJ TQJ =
E
9
ra
ro
c ai
% > CP
LJJ .5
F C5
4-»
4--
L
O)
CP E _rp XJ 00 E L_
O C\J
cu x
2 gj
4—'
es
L. CU 0.
inu
O
I» Q. OJ cu C O
E
-t-j
QJ
ra ro
CD C
-4—1
<
au aj
11
(TJ
de
a.
oo
4-1
QJ ai XI x
— ro ro 00 . Q E "5 c g i -*-> E L— QJ rl; . ü "O i_ o CP O H— aj
O» O
ra
c ai >
O
"CD
Q.
CP
E —
CP
ro JP.
LO
ro
l_>
CD XJ
CP C QJ
0)
"ro
ro XJ ro ro oo XJ >- TJ !_ ro _- o O TJ
ai ra
QJ
ro
ia u uo NJ
N
CM
+-> CO
c c OJ — CP < O co c
c
OJ CP
C
QJ
c
oo oo
C O O OJ i= O O
ro ro
00
c
OJ
E ">
OJ CP ro
2 E 3 QJ Ü3 Q> QJ £
OJ "3
CO 00 CO : = CO
c CD
CD
t . QJ
If
01 CL) Q. OJ ro >
E .Si •P 0!
3 «—
C OJ E 03 CP .— oo 3 . .±rJ ro C - 5 OJ QJ O
E
u ro
QJ
>
d) OJ
CP
c
E
i-
QJ
4->
CO
CD
CD < O CO Q Lu CM _|J
to =
*QJ CP
o QJ J3 U
fM rH O CM
i- 3
C ..!_ r— » -*-< -*-» CO 3 aj ~ E j - QJ oJC 3 > 775 c o- C oo ro O CD CO 1° 75 5 .E o v ro 00 00 *L_
CP
aj c _TO CD •E •5 CD ro P •+-' CD 0) W O •5 3 CD O 00 CD CD > $ 3 E ro * j OJ j - . co • 3 3 ro c Jr. CD 00 (ü co CD OJ c 3 aj E > QQJ 5 £ ro 3 3 CD T3 ro ro CO CD E CD • a c 00 :CD c fjf/ö -„ 3 — CD r o 00 Z 3 "rc-E 3 2 Qj
Q. 3
I
Ï O O Li.
?5
-
™
CD 3
2
CP
c *i 13 3
"LÖ
o
> V- ro
E
L_
ro
J3
OJ
E .2 .£?
rrj +j
E
to QJ
o c
QJ 3 3
CD J3
CJ
m .!r2 _9j
O
U
'00 00
OJ
•*-> _a»
+J
c CD
E
CD CP
E
-3
z
ro
£
O
E
CJ
Qj
N
ro
E OJ
co 3>
ro ro CP i_
C QJ
O O
> CP
c
CD -Q C
3
.2
QJ v
"r o E
QJ
OJ 00 >*— QJ
E
3
3
CP
RO
OJ
3
-tJ ' 3
:
QJ
TJ " ° "LÖ c 3
ai 3
-
3
QJ
P
.E
Qj
ai
->
QJ —
2
"> QJ t ! CO O N
QJ C 3 +j CD ro co o c > —
co c-
> c 3 QJ QJ ro 0 3 ^ : a. C CO CD 53 i_
CD
c
ai T-j
y
13
c-
J3
^
«
.12
£
§
^
QJ
aj
3 ro >
ro
03
co
.E
H—
3
N
3 3
C
* H
3
3
CP
i— 3
3
3
Q3
ro
3
Si
S.
o
C 3 — " > T3 3 3 " 3 OJ i _ QJ 3 -rr O 3 3 O d
QJ ,
: = > S
5
>
QJ "3 Ë
3
SZ
QJ co §
2
c
_
3 00
3
3
rj
05
"3 S
i s
P
C
3 1— QJ
3
ro
ii E .£ 3
£2
co
<
*
QJ QJ ra
0
O O
3 QJ c O QJ QJ 'r^
3
£
QJ
3
QJ X3
>
QJ
> QJ
CD 00 .QJ 00 QJ
N
P
r O
CO T 3
•a c
-"
Q.
ro
c
CM QJ 3 TJ
|
aj
c
QJ
QJ
c
QJ 1C P ro
to
QJ
3
CO -4->
+d C Q) EQJ QJ QJ "O
U
S
P .2
.—
CT
c O
c-
c'
ro O +-> TJ TJ ro > CJ
c QJ
_CJ
.2
CP QJ
-t—
1
•— CD
c
CO
QJ
-i^
ro ro
QJ 3 QJ " 3 QJ Nl
i= CD O QJ C
oo
1 1
a
E
OJ O
u
ro IM
QJ ra
cu CP
ro
ta
oo ra
— cu 9 >
CU CU (O CL
CU CU TJ -*->
cu ro
0) TJ
cu ra cu
cu cu ,
4-" oo cu
CJ
ra cu £ 0)
N "D CU CP £1
Cr CU
cu
ro ra
CU ">
— TJ . cu cu 2 >
cu cu
E
ro uo
cu ra C_ <
>
CP
c
__
"53 > CU
__ I 5 c : ro i <
L_ cu
4—'
OJ
en
regi QJ
__ 4-4
TJ -O _ _ 'cu
cu CP c 4—1
ke
gen.
es
c
L_ o *
u c
en de fu
>
4-4
esc
O O
CU TJ
0J
ng
1_
w—
CU
_c QJ u TJ Lm QJ 00 c 3
oo 3
4—»
•
c
cu
•8.9 O QJ c J_ TJ ro r_ C ro > O (J ro CP o c
4-4 OO
TJ i_ O QJ ? TJ
4--
kas
ro ro CP
>
_>
c
c —
>
cor trol
10
c
i_ O O
-(-»
CU
QJ i_ QJ i—
sen
u u 2
ro E CU TJ
u
TJ
cu t_
ctie
ro C
c
XJ — .
1Q CP c cu ro X ro
de
k. •Q a o pj 4-1
CP ro
see
OJ
ad
O» c
O) <~> TJ C CU
bre nge
CO
CU E
en
CD
c
het
c
gaa nde
OJ
O) E 1ai ra CP ro ro CP c ro c E TJ 'cu
on
U 4C-4 4-4
O O
>
c
CU
QJ N cu ro C O ro O c 1 . QJ Cu -O CP C -Q CU I N
i
_. >
QJ CU ti £ cu ro
QJ
QJ QJ
2> 3
CO QJ QJ QJ 'co T J ro OJ
QJ C T J • - QJ 3
S CL l |
QJ O
<J QJ •Dl " O O Q> CP " O
5
>
o l
ro QJ E E
c 3
QJ
O» ro
1/1
3 -o •= 2
c
3
ro
ro
QJ QJ
QJ
CO
C QJ QJ
_co 'co ro ' i - QJ
4_
E
N
QJ QJ
,,.<-> QJ x N jj
QJ
ro
ro QJ
QJ QJ
. E o es c ^ E *~ co QJ ? c
E o» i
1ro QJ ^-
CP _
QJ
u _ > !z "55 f , E o
0)
:
'i_
N O
rjj QJ
S
3
c
.i_
*= E
QJ
£
co
l
O r\j
TJ
i_ 3 3 3
TJ
CP
3
CL
3
ro g.
O
3 QJ Cl T J
•i-> i
ro rz ro
E OJ TJ C
ro ro
rz -*E " C P S QJ 3 QJ QJ QJ 3
>
CP
c QJ > QJ
3
C ro <
1
QJ «- c O
3
U
-o
ro
3 3
E
F
™ 3
o =3 ro
> N
"O
£ «
QJ 3
3
. E -4-4
c
ü
>
3
3
N C O
C 3
3
c
C
QJ
-o
3 ro
QJ
:Qj U
ro c.E 3 ^
3 <-> 3 "C * * C O r ü c *
2
3 QJ C 3> 3 . b CC 3 QJ ro £3 3 • = bi 3> 3 CP QJ > 3 Qj C . 3 3 3 j_> i— C C =5 3 1 * 3 aj
C
—
ro 3 3 t_
O E "°
ro
QJ
3 * 3 ^ rz ro 3
* l
S S
C
—
CP £ T J ro ro ~INIJ J3 3 rz CO ro
5 1 3 C _3 ro
-g
QJ
E •o E E 3
ro 3 c co -c; QJ 3 ro 3 ro T J " 3 E u*= C 8 U CO
CP
L. o O
1
JJ 3 (ZP j r .
O
O
S
3 "O * ± CP 3 T J 3 •5.E tS E co rz C 3 W Qj -4-J co B 3 3 C C 3 (O 3 Qj > "3 T3 L3 3 3 . E 3 .iü "33 QJ CO -t; 3 5 > 2 O C "3 co O 3 ro ro co 3 c , ro E 5 3 > 3 3 !> O 3 .i. .i. 3 m
== " 3 3 CP
OJ CP
U
ro c
QJ
E
3
ro
3 ro re a Nu 3C P QJ 3 C co y z ro gj CO QJ 3 'ro ^
cz
E
w
LU i_
E OJ • ro •4-> 3 co c i E ffi • £ ^ E *
QJ "O
+-> C QJ
p t—\ 3 *—
CU O J—I
-t-> ro u
OJ +•> +-• _QJ
QJ QJ
QJ
£ QJ
l .5= > ! c ro . w
f-
.E CJ 3
ro l_ l_ >
^
_2 ro QJ -9 3 E 2 3 o _
E
C P i_ 3 c o r j j j v Cl
3
. 3 .2» .aj ni
—
r
10 ro
, u
4-» -4-1
ro
'jo co
CL
Qj QJ
QJ
ra ro
OJ i _ QJ C C "O QJ QJ
QJ Qj QJ
N CU
N TJ
to o cr QJ
TJ
cu
°
QJ
QJ
O 'c
-a
ro <
QJ ro QJ
QJ QJ CO
ro
o\
QJ
u
QJ M-
O 8i C ~ "> _ TJ QJ ro TJ QJ Qj
QJ
ro
c
ro ro
c
CP QJ ffl
QJ
Jr C QJ QJ
QJ oo QJ QJ
r\j
co 3 fO -*-»
CO 4-4
QJ CP O
CP TJ
QJ
O CL
lO
£
N
CP
.E
XJ
TJ
ro
CP
—
C
"5
Lu
CP CL O
to £
XT
CP
r QJ c TJ — ro c QJ < o >
TJ CP QJ O > QJ QJ XJ
ro ' c c ro OJ ro * J QJ O E c +•* E CU QJ £ >— CP fD
c fö E
TJ
QJ
C —
<-
QJ O > C —
QJ oo
8 ~ ._ ra > QJ 2 S T J ro ro Qj"° N T J fö C * - r- ra
CU TJ C
s_
O O
>
CP
_c "ÖJ
C C QJ XJ XJ
to
QJ L-
g § ' QJ
CP
O
TJ CP
c Cl r ® cu o p c
ro o ro
XJ
TJ
E ra c .fa
- ro ra •—
CL O
ro +
QJ - C CP
QJ TJ QJ
J
QJ QJ CU «- •— O i_ i- >o c n ui O c QJ QJ QJ TJ Q J § O ra to QJ QJ +ü O c 'i- T J S i QJ O QJ L_ :QJ c _ro QJ E QJ 3 O cj .22 to > ra S ro ro ra cu c .E % QJ QJ J3 > CP T 3 QJ 10 QJ 4-» 4— 4-4 ra CU § O QJ QJ
P
OJ
QJ
TJ
«| C
4-4
c ro o =J
Qj
QJ
C
ra
ro —
XI
ra .9 3 „: c N c/i O J ro C QJ ro TJ E Qj QJ QJ C QJ
TJ C
ro QJ OO ro to T J CP LO O
S
=> ro QJ c QJ
> O- -4£QJ QJ M C O
O
CU :S2 c_ QJ U QJ c _^ 4-4 ro 1E I O TJ
ra
c QJ . X E QJ la TJ E X4-J4 ro
QJ TJ QJ
> 3 ^- — > ' 0C0 ro TJ Q J O Oc QJ I QJ
> c_> CU J - QJ c X> c 5 Ui i5 5 ro
<
QJ TJ QJ
L
QJ
ro E C ro 5 QJ CP
CP
y
.
CP
O J c £2 + > -t-j OJ tQJ CU> c
TJ
C
QJ i_ x: 4-4 cu C J ra .cu ' N ~T" ö P to i_ C P 'i_ £ E ra c ro £ oCJ =*> O . E ro cj 00 ö E N X, _=J QJ CP c c QJ O 3 s ? S ra ro ro ro ro c O " ° 4— QJ ro ro TJ X J +4 c o QJ QJ C J O QJ O N g O _ g
C
CP
TJ
QJ i_ 4-4 O 5 <-! »U J ro . ro 5 -S
S c » QJ QJ c: W
QJ
TJ
TJ-EÖ OJ 10
TJ
°-ö "ü > tO '3 QJ .— CL to 4_ CP C D c ^O C ro I !o ~ 'J3 C U CD TJ — 5 ol C tO 4-J ra ra c E "ra QJ QJ cu
QJ & ~° CU . TJ
o. .
$
ra
ro ra
QJ
o
C
> QJ E
o
QJ XJ
— QJ
ra OJ O ro TJ OJ o ro Q g OJ
Q. 3
OJ TJ
II
O N
CU (_p "ö CP ro C- > c — QJ ro 5 g E 0} o OJ c c:
c_
TJ JO
QJ § 4-4 =* QJ QJ QJ CP > -P >C
E
c cu
QJ TJ L-
TJ
QJ QJ «2
ro QJ
> TJ
QJ T- J
„
C c ra CP ni QJ Q J c cu
XJ XJ
CP
jp
OJ
QJ
00
l_
'3 ro QJ i_ — c: -jrf o ro C
QJ +^
's_
O
's_
a
'
>
c
oo QJ
l QJ g ^
ro !=; C ro ro
T J QJ • a>T> ^
O)
E
g N ^i O CM
> 2
E
QJ QJ
QJ
T3 l_ O
4-4 oj j - ee QJ § OJ JO. -4-> T J .. 3
o> 2 c £ 3 •a QJ y CP rij c QJ ro J£ C 00 Ta - E c c QJ O ro £ ~ c QJ > ro E c 3 3 Q O) >J o. P-QJ Q, Qj +J •4—I — 73 c QJ QJC TJ o QJ l_ O -£= QJ OJ QJ ro QJ 3 32 "o e cu oo t oo O)
c
3 ro C
c
>
n
OJ
1
E
c
U
01
.Q c ro <
00
>
QJ
QJ
3 ro
O "O
QJ
•rz
O >
QJ
co
^ QJ C
O
ro -Q
ë>2 S Q) 75 1
C TJ QJ T J -J O co ro ro -4-T
§
rjj
6 o r.
CP
Q
2
TJ
QJ
O
>
-c E
QJ CO
CO QJ C d CP QJ QJ "O C QJ T3 c =3 ra - K ro O QJ QJ > J C T J C l oo
QJ
T3
T J -O
2.2'
u c
Ji
w
ra ro rjj c- p "O i_ > O O QJ 7= O 5
° TJ
QJ
oo 3
QJ
Cl Cl
O 'oo
QJ
QJ
3 >
— o ra 3 O) r 00 _ t3 "3 a?5.!2 .2 c c ? 3
O
3
=
4—i 3 3 QJ +-> +J QJ
cQJ E aj
i_ O
l_ O QJ
-4 4— 4 3
ra
ro
QJ
E
.E
O
CP C
c
Ë o 2 5 ra 00 .2 c
C
u > 2
QJ CP
QJ
c .2 • ra " 3 > 2— s i >
c a <-> 9-
-2 = § -O 3 ^ T J QJ C O S3 ro QJ O o. J É T J §
Cl .
oo
E
3 •4— QJ
§75 2
ro
ra
-4-J . _
T3
QJ QJ CP CP
5
QJ QJ -4-J
QJ
QJ
g.5
c ra c ra
c
O TJ ^ 3 O T J O co OJ O O > O CP > QJ
1_
QJ
•4-4
c
c
CP QJ
QJ)
CP
>
• - QJ
•5 QJ c
E
— TJ ro 3 ro O
re
o o
0) TJ C
ro ra
1
' oo 3
L_ QJ
3 3 ro 00 3
cro
3 3
3 T3
O O
cO
i_
NI
>
e c3
.E Ti >
3 3
Si
3
QJ
c
QJ
ra < 5
1
4—1
CP
CP
U
QJ
L _ c QJ CU QJ
00
3
ro 3 3 i_ 3
4—» 4-4 3
> .2 '4-4
cQJ
IZJO OA
C
TJ C '> 0) OQ
-l-i CU
.E
O +-»
-4-"
o iZ CP OJ
Qj QJ
c c § ra ra S QJ QJ > 2 =5
QJ
(7)
E o. ra JU 32 "C5
O
g
OJ
«li
4-:
Jd >
co O) QJ j - . C T J ro c2 5 ro ra co i_ T 3 ra .3 O 3 O 00 "O 1 > O^
QJ ra
QJ QJ QJ ' E "O t o OJ QJ QJ 2 T5 + co CP OJ-Jrr* C= ï±: QJ ro QJ X -CJ QJ CPX > > cco -4-< O . —c C P 2 oo *± CT k ra ra E .2; ra > ° g
'c
QJ OJ O) - o - C 2 *- O co •fcj > — TJ >
a q
E QJ QJ CNP
2
>
75 * ro •-
>
O
E "x
•4-»
t/J -Q 3 O
OJ . E
o3 >.2
C
| g
4-4 32 ra 3 ^ 00
to
E
1
—
TJ TJ
ro ro
BE
rr £
>
4-4
I
TJ
ra "2 c ro & ° QJ .ET o CP 00 > l_ -2 O CP C N T Ï ra 32, c- c
U
3
QJ
c ro =j O QJ c JC 2 - "O 4— JC " 4-1 QJ OJ QJ QJ QJ O "O CP •— CO ro 2 C> -2 QJ C Pc- K 3• QJ O O QJ + ± OJ ra 2 C P )5 QJ Q3 O C JO. C l C l
QJ QJ ^ T J TJ O
ra T3
'l/>
QJ
C
O
c .«2 S ^ §
ro
E
ro a> CC
.
u
J
-4-»
QJ -Q
CP 3 1 0
>
'x O
O u
>
ro
>
QJ
TJ
c
1
gebru
>
QJ
rrj 3
'
3 C
co mbi
OJ
c 53 * * 1 > 3:* O O
ro C
de manag sid en wa
._
—C
voor
TJ .— oo
c: •*-» QJ cr> QJ QJ -o =4O QJ C TJ C QJ QJ CP C CJ TJ C ro QJ 'oo 3 -Cl 4> -4 3 ra 4 5 00 C QJJ O c S ro
