László Norbert PhD jelölt, tanársegéd Vezetői Számvitel Tanszék Budapesti Corvinus Egyetem
Vállalkozások pénzügyi helyzetének bemutatása a Számviteli beszámolókban (a Magyarországon alkalmazott gyakorlat tükrében) A tanulmány a Magyarországon alkalmazott gyakorlatot vizsgálja a vállalkozások pénzügyi helyzetének bemutatását illetően. Az elemzés a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ által szervezett mérlegképes továbbképzésein résztvevő regisztrált könyvelők kérdőíves felmérésén alapul. A kutatás a profitorientáltan működő1 és nem külön kormányrendelettel szabályozott2 vállalkozásokkal foglalkozik, bár a megállapítások többsége – ha korlátozottan és kisebb módosításokkal – a többi gazdálkodóra is érvényes. A kutatás alapjául szolgáló kérdőív a mérlegképes továbbképzőkön került kiosztásra önkéntes és anonim válaszadási lehetőséggel. A felmérés lezárásáig a kérdőívet 588 fő töltötte ki. A mintában - a teljes regisztrált könyvelők sokaságához hasonlóan – a nők aránya a jelentősebb (81 %), s válaszadók minden korosztályból voltak (26-82 év között, átlagéletkor 45,5 év). A területi megoszlást vizsgálva a kérdőívet visszaküldök többsége (67 %) Budapesten, kisebb része (27 %) Pest megyében lakik, s a többi megyében lakók nem képviseltek jelentősebb arányt, amely részben az oktatás területi koncentráltságából ered. A kérdőívek kiosztására a vállalkozási mérlegképes továbbképzőkön került sor, bár ezeken a tanfolyamokon bárki rész vehet (nem csak a vállalkozási területen regisztrált könyvelők). A regisztrációja a többségnek (93 %) csak vállalkozási volt, de több területű (2,2 %), nem vállalkozási területű (1,5 %) vagy nem regisztrált (1,0 %) válaszolók is voltak. A könyvelési és beszámoló készítési tevékenység többféle jogviszonyban is ellátható. Az ezzel foglalkozó kérdésre összesen 548-an válaszoltak, de közülük sokan egyszerre többféle jogviszonnyal is végeznek ilyen tevékenységet. A jogviszonyok és az ügyfélszám statisztikáját a következő táblázat mutatja. Jogviszony a) a könyvelt cég alkalmazottjaként b) könyvelési iroda alkalmazottjaként c) egyéni vállalkozóként d) társas vállalkozóként e) megbízási jogviszonyban f) egyéb jogviszonyban Összesen
1 2
Válaszolók száma Összesen
Ügyfelek száma Átlagosan Maximum Medián
243
552
2,27
35
1
100
1 939
19,39
135
14
51 83 191 44 548
302 718 2 572 133 6 216
5,92 8,65 13,47 3,02 11,34
45 70 86 19 135
2 6 8 2 5,5
Nem kerül elő az egyszeres könyvvezetésen alapuló Egyszerűsített beszámoló. A Szv. tv. 5-7. §-okban felsorolt szervezetek (pl. államháztartás szervezetei, hitelintézetek).
Az adatok alapján az 548 fő összesen 6 216 ügyfél könyvelési és beszámoló készítési tevékenységében vesz részt, átlagosan 11,34 ügyfelet kiszolgálva. A medián 5,5 ügyfél/fő értéke azonban jelzi, hogy itt egy jelentősen balra ferde eloszlással találkozhatunk, vagyis a válaszolók fele 5 vagy annál kevesebb ügyféllel foglalkozik, s a másik felének van csak 5-nél több ügyfele, de a néhány jelentősebb ügyfélkörrel rendelkező könyvelő adata erősen felfelé húzza az átlagot. Itt azonban felvetődhet, hogy nem a saját tevékenységben ellátott, hanem a társaság (pl. könyvelő iroda) összes ügyfelét adták meg. Az ellátandó könyvelési és/vagy beszámoló készítési feladatok körét jelentősen befolyásolja az ügyfelek fajtája. Erre a kérdésre 547-en válaszoltak, viszont itt már összesen 6 677 ügyfél került említésre, amely jelentős eltérés valószínűleg azzal magyarázható, hogy az előző kérdésnél többen csak a vállalkozásokra vonatkozó adatot írták be, nem a teljes ügyfélkört (az egyéni vállalkozókat részben kihagyva az ügyfélszámból). Az ügyfél-fajta szerinti megoszlást az alábbi táblázat szemlélteti. Ügyfelek száma Válaszolók Ügyfél száma Összesen Átlagosan Maximum Medián a) egyéni vállalkozó 199 947 4,8 70 3 b) betéti társaság 292 1 499 5,1 58 3 c) korlátolt felelősségű társaság 472 3 658 7,8 130 4 d) részvénytársasát 118 172 1,5 10 1 e) szövetkezet 14 40 2,9 22 1 f) non-profit szervezet 100 243 2,4 15 2 g) egyéb fel nem sorolt 41 118 2,9 42 1 Összesen 547 6 677 12,2 143 6 A leggyakoribb ügyféltípus a két legjellemzőbb társas vállalkozás (Bt. és Kft.) köréből kerül ki, s e mellett még jelentős arányt képviselnek az egyéni vállalkozók részéré végzett szolgáltatások is. Az átlag és a medián tekintetében az előző táblázatnál szereplő megjegyzések érvényesek itt is. A Számviteli törvény (2000. évi C. törvény) több helyen3 is megfogalmazza, hogy a gazdálkodó szervezeteknek a beszámoló keretében a vagyoni, a pénzügyi és a jövedelmi helyzetükről kell információt szolgáltatniuk. A beszámoló három fő eleméből a Mérleg elsősorban a vagyoni, az Eredménykimutatás a jövedelmi helyzet bemutatását hivatott szolgálni, míg a pénzügyi helyzet ismertetése a Kiegészítő mellékletben szerepelhet. Ebből adódóan a gazdálkodó pénzügyi helyzetének bemutatását jelentősen befolyásolja a vállalkozás számviteli beszámolójának fajtája. Ez alapján 4 kategóriát különíthetünk el. 1. Nem kell beszámolót készíteni (pl. bevételi nyilvántartásos EVA-s Bt.): nincs semmilyen számviteli információ a vállalkozásról. 2. Sajátos egyszerűsített éves beszámoló: csak Mérleg és Eredménykimutatás Kiegészítő melléklet nélkül, ezért kifejezetten pénzügyi helyzetre vonatkozó bemutatás nem szerepel. 3. Egyszerűsített éves beszámoló: mindhárom beszámolóelem, a pénzügyi helyezet bemutatásával a Kiegészítő mellékletben, de konkrét előírás nélkül. 4. Éves beszámoló: mindhárom beszámolóelem, a pénzügyi helyezet bemutatásával a Kiegészítő mellékletben, legalább a Cash Flow kimutatás kötelező elkészítésével.
3
például: bevezető; 4. § (1); 18. §
A pénzügyi helyezet vizsgálata csak az utolsó két kategóriában releváns, így a felmérés tartalmi részének vizsgálata előtt az ügyfélkört le kellett ennek megfelelően szűkíteni.
Beszámoló fajtája a) nem készít beszámolót b) egyszerűsített beszámoló c) egyszerűsített éves beszámoló d) éves beszámoló e) konszolidált beszámoló f) nemzetközi beszámoló Összesen
Válaszolók száma 189 110 400 269 31 38 546
Ügyfelek száma Össz.
Átlag
931 450 4 214 821 61 99 6 576
4,9 4,1 10,5 3,1 2,0 2,6 12,0
Max. 70 40 130 30 10 15 143
Könyvvizsgálat Medián aránya 3 2 7,6 % 5 13,3 % 1 67,0 % 1 93,4 % 1 75,8 % 6 19,4 %
A Mérleg és az Eredménykimutatás kötött formátumával szemben a Kiegészítő mellékletre ilyen jellegű előírás nincs, így itt szabadabb kezet kap a beszámoló összeállítója. A felmérés során megkérdeztük, hogy a Kiegészítő melléklethez használnak-e szoftvereket a könyvelők. A többség (72,9 %) nem használ erre szoftvert, vagy csak az általános irodai programokat (szövegszerkesztő, táblázatkezelő) említette (5,4 %). Célzott segédprogramot a válaszadók 21,7 %-a használ, melyből 92 fő (17,1 %) nevezett meg konkrét szoftvert, de nincs köztük általánosan elterjedt (összesen 42 féle szoftvert említett a 92 fő). A vállalkozások pénzügyi helyzetének bemutatására több módszer is használható, így e területen elméletileg sokféle megoldás szóba jöhet, azonban a gyakorlat azt mutatja, hogy a mutatószámok alkalmazása a legelterjedtebb. Alkalmazás aránya Pénzügyi helyzetet Egyszerűsített Éves bemutató módszer éves beszámolókban beszámolókban a) cash flow kimutatás 20 % 71 % b) tőkeforgalmi kimutatás 19 % 28 % c) likviditási mérleg 17 % 23 % d) likviditási ráták 48 % 52 % e) nettó forgótőke mutató 42 % 41 % f) cash flow mutatószámok 25 % 38 % g) egyéb 3% 7% Az eredmények közül több adat is meglepő, ezért a könyvelők véleményén alapuló kérdőíves felmérést kiegészítettem a magyar vállalkozások körében végrehajtott reprezentatív mintavételes beszámoló elemzéssel. Az elkészített beszámoló fajtája elsősorban a vállalkozás méretétől függ (mérlegfőösszeg, árbevétel, létszám), de egyéb tényezők is befolyásolják kisebb mértékben. Jelenleg a vállalkozások többsége Egyszerűsített éves beszámolót készít és csak kisebb hányaduk készít Éves beszámolót. Sajnos nincs olyan nyilvánosan hozzáférhető adatbázis, mely a vállalkozások beszámoló fajtája szerinti szűrést lehetővé teszi, ezért az egyszerűsített éves beszámoló mintájához a teljes cégadatbázist, az éves beszámoló mintájához – más szűrési lehetőség hiányában – csak a részvénytársaságok adatbázisát használtam. A rendben működő 531 322 cég közül az elemzés céljára 100 Egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozást kívántam kiválasztani, azonban ehhez 159 vállalkozás vizsgálatára volt szükség, mivel 28 nem töltötte fel a beszámolóját, 19 nem teljes naptári éves
beszámolóval rendelkezik (előtársaság, átalakulás vagy végleszámolás miatt), 11 vállalkozás valószínűleg sajátos egyszerűsített éves beszámolót készít (nincs Kiegészítő mellékletük) és 1 vállalkozás Éves beszámolót készít. A mintába bekerülő 100 vállalkozás közül 37 semmilyen adatot nem közöl a pénzügyi helyzetéről. Aki a szabályokat betartva közzétesz pénzügyi helyzetet jellemző elemzést (63 %) szinte kizárólag mutatószámokkal valósítja ezt meg, s 1 esetben szöveges elemzés formájában jelenik meg. A használt módszerekből a likviditási mutatószámok a leggyakoribbak: likviditási ráta (53 esetben), likviditási gyorsráta (35 esetben), készpénz likviditási ráta (18 esetben) és egyéb mutatószámok (19 esetben). A pénzügyi helyzet elemzését a többség egyetlen (20 eset) vagy két (17 eset) mutatószám bemutatásával teszi, s csak a cégek negyede (25 eset) alkalmaz 3 vagy több mutatószámot az elemzésben. Mutatószámokon kívüli egyéb elemzési technika (Cash Flow kimutatás, Tőkeforgalmi kimutatás, Likviditási mérleg) azonban egyik beszámolóban sem volt. Az Éves beszámolót készítő vállalkozások mintájához csak a részvénytársaságok sokaságát vettem alapul, így a rendben működő 5 069 Rt-ből választottam ki véletlenszerűen 60 céget. Ebből 2 nem töltötte fel a beszámolóját, 1 vállalkozásnak nincs Kiegészítő melléklete, 6 nem teljes naptári éves beszámolóval rendelkezik (előtársaság vagy átalakulás miatt), 3 vállalkozás egyszerűsített éves beszámolót készít (most már ZRt-k körében is van erre lehetőség), ezen felül speciális tevékenysége van (biztosító, pénzügyi vállalkozás) 5 cégnek, így e körben 43 vállalkozás szerepel a mintában. A pénzügyi helyzet bemutatására az Éves beszámolók Kiegészítő mellékletében is a likviditási mutatószámok a leggyakoribbak (81 %). Itt azonban a Cash Flow kimutatás már a beszámolók 70 %-ában szerepel, ez viszont nem magas, hanem kifejezetten alacsony arány, ha figyelembe vesszük, hogy a jelenlegi szabályozás szerint ez kötelező eleme az Éves beszámolónak. Azt, hogy a mintában szereplő 13 vállalkozás (ebből 9 könyvvizsgált is) miért nem tesz közzé Cash Flow kimutatást, a beszámolókból nem derült ki. Az egyéb módszereknél főként a ki nem emelt mutatószámok szerepelnek, s a Tőkeforgalmi kimutatás és a Likviditási mérleg is megjelent 1-1 alkalommal a mintában. A mérlegképes kérdőíves felmérés és a céges beszámolók mintájának összehasonlítását a következő táblázat foglalja össze. Alkalmazás aránya Pénzügyi helyzetet Egyszerűsített éves beszámolókban Éves beszámolókban bemutató módszer Könyvelők Beszámolók Könyvelők Beszámolók kérdőíve mintája kérdőíve mintája a) cash flow kimutatás 20 % 71 % 70 % b) tőkeforgalmi kimutatás 19 % 28 % 2% c) likviditási mérleg 17 % 23 % 2% d) likviditási ráták 48 % 61 % 52 % 81 % e) nettó forgótőke mutató 42 % 2% 41 % f) cash flow mutatószámok 25 % 38 % g) Egyéb, éspedig: 3% 19 % 7% 47 % Összehasonítva a két elemzést azonban a főbb megállapítások hasonlóak: • a pénzügyi helyzet bemutatásánál a mutatószámok (elsősorban likviditási mutatószámok) dominálnak; • az Éves beszámolóban a cégek kb. 30 %-a nem készíti el a számukra kötelezően előírt Cash Flow kimutatást. A kutatás a kétféle elemzés eredményeinek jelentős eltérésének okozati vizsgálatára nem terjedt ki.
A kérdőíves felmérés második részében a témakörrel kapcsolatban feltett állításokat kellett értékelni, hogy a válaszoló mennyire ért egyet azokkal ( Egyáltalán nem Kismértékben Közepes mértékben Nagyon Teljesen). A Számviteli törvény szabad kezet ad, hogy milyen módszerrel történjen a vállalkozás pénzügyi helyzetének bemutatása (kivéve az Éves beszámolónál a kötelező Cash Flow kimutatást). Az egyik kérdés azt vizsgálta, hogy mi alapján döntenek a könyvelők a módszerek kiválasztásánál. A négy lehetőség közül az alábbi sorrend alakult ki (a zárójelben a válaszolók száma n-nel, az egyetértési index átlaga á-val, mediánja me-vel és módusza móval szerepel): 1. Sémát használok. (n=367; á=3,72; me=4; mó=5) 2. A könyvvizsgálóval egyeztetve határozzuk meg. (n=347; á=3,48; me=4; mó=5) 3. Mindig a céget legjobban jellemzőeket használom testre szabva. (n=310; á=3,36; me=4; mó=5) 4. Ügyfél határozza meg. (n=259; á=1,93; me=1; mó=1) Az eredmények azt mutatják, hogy döntően nem a megbízó, hanem a beszámolót készítő megbízott határozza meg a bemutatásra kerülő módszereket, s a sémahasználat a legelterjedtebb megoldás. A befejező rész a Kiegészítő melléklet, s azon belül elsősorban a Cash Flow kimutatásokkal kapcsolatos állítások értékelésével foglalkozik. Az értékelés az előzőhöz hasonlóan történt. A többség szerint „A Kiegészítő melléklet sok hasznos információt tartalmaz.”. A felmérés elsősorban a Kiegészítő melléklettet is tartalmazó beszámolók (EÉB és ÉB) vizsgálatára irányult, s érdemben nem foglalkozott a Kiegészítő mellékletet nem tartalmazó (sajátos EÉB és az akkor még hatályban nem lévő mikrogazdálkodói EÉB) beszámolókkal. (n=491; á=3,75; me=4; mó=3) „A Kiegészítő melléklet pénzügyi helyzet jellemzését szabályozó része alapos és egyértelmű.” Ezzel viszont már csak gyenge közepes egyetértése volt a könyvelőknek. (n=491; á=3,75; me=4; mó=3) A jelenlegi szabályozás szerint az Egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozások mentesülnek a kötelező Cash Flow kimutatás összeállítása alól, s ezt a megoldást a válaszadók is jónak tartják, mivel inkább nem értettek egyez azzal az állítással, hogy „A Cash flow kimutatás összeállítását mindenki részére kötelezővé kellene tenni.”. (n=471; á=2,29; me=2; mó=1) A következő kérdéspár a pénzügyi helyzet bemutatására alkalmazott módszereket vizsgálta, melyből a Cash flow kimutatást közepesre értékelték, s inkább más megoldásokat használnak e célra: • „A Cash flow kimutatás jól jellemzi a vállalkozás pénzügyi helyzetét.” (n=472; á=2,99; me=3; mó=3) • „A Cash flow kimutatás helyett más megoldások jobbak lennének a vállalkozások pénzügyi helyzetének bemutatására.” (n=457; á=3,48; me=4; mó=4) A kapott eredmények összhangban vannak a korábban bemutatott gyakorlattal, azaz a mutatószámok jellemzőbb alkalmazásával. A Számviteli törvény a pénzügyi helyzet elemzési módszereiből csak a Cash Flow kimutatással foglalkozik a 7. számú mellékletében, bár viszonylag kis terjedelemben (1 oldal séma és 3 oldal kiegészítő magyarázat), ebből adódóan az összeállításhoz kevés támpontot nyújt. A kimutatás összeállításának gyakorlati alkalmazására kérdezett rá a következő hat állítás.
• „A Számviteli törvény egyértelműen szabályozza a Cash flow kimutatás összeállítását.” (n=470; á=3,24; me=3; mó=3); • „A Cash flow kimutatás összeállításához kevés támpontot nyújt a Számviteli törvény mellékletében lévő magyarázat.” (n=453; á=3,20; me=3; mó=3) • „A Cash flow kimutatást könnyű összeállítani.” (n=464; á=2,60; me=3; mó=3) • „A Cash flow kimutatás összeállításánál sok korrekciót kell elvégezni.” (n=449; á=3,54; me=4; mó=4) • „A Cash flow kimutatás sorainak elnevezése sokszor megegyezik a mérleg és eredménykimutatás soraival, de ez csak nehezíti az összeállítást.” (n=459; á=2,91; me=3; mó=3) • „A Cash flow kimutatás összeállításánál csak az a fontos, hogy a végeredménye egyezzen a mérleg pénzeszközeinek változásával.” (n=453; á=2,75; me=3; mó=3) A válaszok alapján megállapítható, hogy a gyakorlatban problémát okoz a Cash Flow kimutatás összeállítása, mivel nincs annyira részletes szabályozása, mint a beszámoló többi elemének, és több helyen is nyitott kérdések vannak az egyes sorainak értelmezése tekintetében. A Cash Flow kimutatás összeállításánál, amennyiben a Számviteli törvény 7. melléklete alapján nem lehet egyértelműen eldönteni, hogy pontosan milyen tartalommal kell egy adott sort kitölteni, ott fontos szerepe van a beszámoló készítőjének szakmai tudásának. A problémás esetek kezelésének megkönnyítésére két úton lehet előre lépni. A kimutatás összeállításához használhatunk segédprogramot, bár ebben az esetben is felmerülnek ugyanazok a problémák, de így legalább részben azonos megoldások születnének. A könyvelők többsége élne egy ilyen lehetőséggel: „Szívesen használnék egy Cash flow kimutatás összeállítását segítő szoftvert.” (n=462; á=3,93; me=4; mó=5) A másik fejlődési lehetőség a továbbképzés tananyagában való megjelenés, mely a 2012-es évben meg is valósult: „Hasznos lenne a mérlegképes továbbképző tanfolyamon a Cash flow kimutatás témakörével foglalkozni.” (n=465; á=3,87; me=4; mó=5) Összefoglalóan megállapíthatjuk, hogy a Cash Flow kimutatások terén van még mit fejleszteni mind a szabályozás, mind pedig az alkalmazott gyakorlat terén, melyre a felmérés szerint a regisztrált könyvelők körében meg is van az igény és az elszántság.
Ezúton is szeretném kifejezni köszönetemet a Magyar Könyvvizsgáló Kamara Oktatási Központ munkatársainak és oktatóinak a kutatás megvalósításában való segítségükért.
