strana 2 • e-příloha AUDITOR č. 4/2009 na pomoc auditorů m
U pozornění IA A S B S k uteč nosti tý k ajíc í se př edpok ladu nepř etržité h o trvání ú č etní jednotk y , k teré je tř eba vzít v ú vah u př i auditu v souč asné m ek onomic k é m prostř edí Vydáním tohoto souboru upozornění zamýšlejí pracovníci R ady pro mezinárodní auditorsk é a ověřovací standardy (IA S S B ) posílit povědomí auditorů o dů lež itých sk uteč nostech, k teré auditoři zvaž ují v souvislosti s použ itím předpok ladu nepřetrž ité ho trvání ú č etní jednotk y při zpracování ú č etní závěrk y v souč asné m ek onomick é m prostředí. Vedení, osoby pověřené správou a řízením a stejně tak i auditoři budou postaveni před výzvu: budou muset vyhodnotit, jak ú věrová k rize a hospodářsk ý pok les ovlivň uje schopnost ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání a zda se tento vliv na ú č etní jednotk u má popisovat nebo jinak zohlednit v ú č etní závěrce. V souboru upozornění pro auditorsk ou prax i pod názvem „Výzvy spojené s auditem ú č etních odhadů reálné hodnoty v souč asné m trž ním prostředí“ z října r. 2 0 0 8 se pojednává o předpok ladu nepřetrž ité ho trvání ú č etní jednotk y v souvislosti s oceň ováním na nelik vidních trzích; tento soubor upozornění se naproti tomu týk á především širších otázek , k teré by mohly být dů lež ité pro auditory provádějící audit v ú č etních jednotk ách všech velik ostí ve všech odvětvích. T ento soubor upozornění odk azuje především na standard IS A 5 7 0 , i k dyž i ostatní standardy IS A obsahují pož adavk y a vodítk a, k terá mají auditorovi pomoci řešit i jiné otázk y vyž adující v souč asné m ek onomick é m prostředí zvláštní pozornost – napřík lad opravné polož k y na pochybné pohledávk y. T ento soubor upozornění pro auditorsk ou prax i nepřihlíž í k otázk ám specifi ck ým pro jednotlivá odvětví nebo jednotlivé jurisdik ce, i k dyž i tyto otázk y mají vztah k problematice, o níž se zde pojednává. R eak ce jednotlivých vlád na k rizi jsou výrazné , ale nejednotné . D á se napřík lad říci, ž e urč ité aspek ty dostupnosti ú věrů byly v něk terých státech (jurisdik cích) vyřešeny, zatímco jinde nadále způ sobují potíž e; stejně tak mů ž eme říci, ž e vlády sice řeší urč ité zálež itosti všude, ale tyto zálež itosti mohou v k až dé zemi vyhlíž et jinak . Vlády uvaž ují o pomoci pro urč itá odvětví, přič emž povaha té to pomoci mů ž e mít významný dopad na otázk y, o nichž se pojednává v tomto souboru upozornění. K romě toho platí, ž e ú věrová k rize a hospodářsk ý pok les se v rů zných odvětvích a v rů zných státech projevuje s rů znou silou a v rů zné m nač asování.
Hlavní sdělení obsažená v tomto souboru upozornění • P ředpok lad nepřetrž ité ho trvání ú č etní jednotk y je zák ladní zásadou, k terá se uplatň uje při přípravě ú č etní závěrk y. • Z a vyhodnocení, zda je ú č etní jednotk a schopna splň ovat předpok lad nepřetrž ité ho trvání, odpovídá vedení ú č etní jednotk y. • Vhodnost použ ití předpok ladu nepřetrž ité ho trvání ú č etní jednotk y musí auditor posoudit při k až dé m auditu. • M ezinárodní auditorsk ý standard (IS A ) 5 7 0 „P ředpok lad nepřetrž ité ho trvání ú č etní jednotk y“ stanoví relevantní pož adavk y a vodítk a k auditorovu hodnocení, zda vedení správně uplatň uje předpok lad nepřetrž ité ho trvání, jak ož i pož adavk y a vodítk a pro zpracování zpráv auditora. • Ú věrová k rize a hospodářsk ý pok les vedly k nedostatk u dostupných ú věrů a tato situace, k terá se dotk la subjek tů k až dé velik osti, mů ž e ovlivnit jejich schopnost nadále splň ovat předpok lad nepřetrž ité ho trvání; tato sk uteč nost i další fak tory mohou být dů lež ité při auditorově hodnocení prog nó z, k teré vypracovalo vedení a podle k terých vedení odhaduje, jak ú č etní jednotk a plní předpok lad nepřetrž ité ho trvání. • R ozsah sk uteč ností zveřejněných v ú č etní závěrce se řídí tím, jak vedení hodnotí schopnost ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání a dále tím, jak é pož adavk y na zveřejnění jsou obsaž eny v příslušné m rámci ú č etního výk aznictví. • Ú vahy o tom, zda se do zprávy auditora má zařadit odstavec zdů razň ující významnou sk uteč nost, nebudou v k onk ré tních podmínk ách ú č etní jednotk y nijak snadné . S amotná ex istence ú věrové k rize, i k dyž o ní v ú č etní závěrce budou zmínk y, neznamená, ž e je nutné tento odstavec do zprávy zařazovat.
T ento dok ument nedoplň uje ani nemění standardy IS A , k teré jsou v souč asné době v platnosti a jejichž tex t je směrodatný. P řeč tením tohoto dok umentu nelze nahradit č tení standardů IS A , příslušných ú č etních standardů nebo jiných směrodatných materiálů . N ejde o vyč erpávající materiál a při jeho použ ití je vž dy třeba přihlíž et k samotným IS A . P ři provádění auditu podle IS A musí auditoři postupovat v souladu se všemi IS A , k teré mají souvislost s daným auditem.1 )
S ituac e P ředpok lad nepřetrž ité ho trvání ú č etní jednotk y je jedním ze zák ladních principů uplatň ovaných při zpracování ú č etní závěrk y. P odle předpok ladu nepřetrž ité ho trvání se na ú č etní jednotk u normálně pohlíž í jak o na subjek t, k terý bude v dohledné době nadále pok rač ovat v č innosti, aniž by chtěl nebo musel vstoupit do lik vidace, přerušit obchodní č innost nebo vyhledat ochranu před věřiteli podle příslušných zák onů nebo předpisů . P ok ud tedy v podmínk ách dané ú č etní jednotk y nejde o chybné uplatnění před1)
K ompletní soubor IS A , k teré jsou v souč asné době v platnosti, si lze stáhnout ze stránk y http://www.ifac.org/Members/DownLoads/2008_IAASB_Handbook_Part I-Compilation.pdf.
strana 3 • e-příloha AUDITOR č. 4/2009 na pomoc auditorů m
pok ladu nepřetrž ité ho trvání, má se při vyk azování ak tiv a pasiv za to, ž e ú č etní jednotk a bude v podmínk ách běž né obchodní č innosti schopna realizovat svoje ak tiva, plnit svoje závazk y a v případě potřeby mít přístup k refi nancování. Vyhodnocení schopnosti ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání je ú k olem vedení. P osouzení, zda vedení ú č etní jednotk y správně použ ilo předpok lad nepřetrž ité ho trvání je ú k olem auditora, a to při každém auditu. V něk terých rámcích ú č etního výk aznictví se jednoznač ně stanoví pož adavek , aby vedení zpracovalo k onk ré tní hodnocení schopnosti dané ú č etní jednotk y splň ovat předpok lad nepřetrž ité ho trvání a jsou v nich tak é stanoveny standardy týk ající se posuzovaných otázek a zveřejň ovaných sk uteč ností, k teré s předpok ladem nepřetrž ité ho trvání souvisejí. J ak o přík lad lze uvé st, ž e v rámci M ezinárodních standardů ú č etního výk aznictví (IF R S ) se pož adavek , aby vedení provedlo vyhodnocení schopnosti ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání, objevuje v M ezinárodním ú č etním standardu (IA S 1 ) – „S estavování a zveřejň ování ú č etní závěrk y“: „P ři zpracování ú č etní závěrk y musí vedení prové st hodnocení schopnosti ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání. Ú č etní závěrk a se musí zpracovat na zák ladě předpok ladu nepřetrž ité ho trvání, pok ud vedení nechce ú č etní jednotk u lik vidovat nebo přerušit její obchodní č innost, nebo k tak ové mu řešení nemá ž ádnou reálnou alternativu. J e-li si vedení při hodnocení vědomo významných nejistot spojených s událostmi nebo podmínk ami, k teré by mohly vé st k významné mu zpochybnění schopnosti ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání, je třeba tyto nejistoty zveřejnit. J estliž e ú č etní závěrk a nebyla zpracována na zák ladě předpok ladu nepřetrž ité ho trvání ú č etní jednotk y, musí se tato sk uteč nost zveřejnit spolu s vysvětlením, na jak é m zák ladě byla ú č etní závěrk a zpracována a proč ú č etní jednotk a nesplň uje předpok lad nepřetrž ité ho trvání. P ři vyhodnocování, zda ú č etní jednotk a splň uje předpok lad nepřetrž ité ho trvání, musí vedení vzít v ú vahu vešk eré dostupné informace o vyhlídk ách do budoucnosti na období, k teré nesmí být k ratší než dvanáct měsíců od data ú č etní závěrk y. D o jak é hloubk y má toto posuzování jít, závisí na k onk ré tních sk uteč nostech jednotlivých případů . J estliž e č innost dané ú č etní jednotk y byla dosud zisk ová a jednotk a má snadný přístup k fi nancování, je mož né dojít k závěru, ž e ú č etní závěrk a právem vychází z předpok ladu nepřetrž ité ho trvání, aniž by bylo zapotřebí provádět podrobné analýzy. V jiných případech mů ž e naopak být nutné – než se potvrdí správnost vyk azování založ ené ho na předpok ladu nepřetrž ité ho trvání – aby vedení posoudilo celou řadu fak torů souvisejících se souč asnou i předpok ládanou budoucí zisk ovostí, se splátk ovým k alendářem dluhů a s potenciálními zdroji pro fi nancování reproduk ce majetk u.“ 2 ) P odrobné pož adavk y související s odpovědností vedení za vyhodnocení schopnosti ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání a s dalšími návaznými sk uteč nostmi zveřejněnými v ú č etní závěrce mohou být stanoveny i zák onem nebo vyhlášk ou. K dané problematice se mohou vztahovat i jiné standardy a vodítk a – napřík lad ty, k teré se týk ají zveřejň ování nejistot a rizik nebo zveřejň ování doplň ujících výk azů , např. disk use a analýzy vedení (M D & A ) apod.
R elevantní auditorsk é standardy D ále v tex tu se podrobněji pojednává o M ezinárodním auditorsk é m standardu (IS A ) 5 7 0 – „P ředpok lad nepřetrž ité ho trvání ú č etní jednotk y“, k terý obsahuje relevantní pož adavk y a vodítk a. K líč ovou souč ástí auditorem posuzovaných sk uteč ností souvisejících s předpok ladem nepřetrž ité ho trvání ú č etní jednotk y je hodnocení provedené vedením, k de se posuzuje, jak daná ú č etní jednotk a plní předpok lad nepřetrž ité ho trvání. P ři plánování a provádění auditorsk ých postupů a hodnocení jejich výsledk ů musí auditor posoudit, zda vedení při zpracování ú č etní závěrk y správně použ ilo předpok lad nepřetrž ité ho trvání.3 ) P osouzení, zda vedení správně použ ilo předpok lad nepřetrž ité ho trvání, provádí auditor i tehdy, k dyž rámec ú č etního výk aznictví použ itý při zpracování ú č etní závěrk y neobsahuje jednoznač ný pož adavek , aby vedení provádělo k onk ré tní vyhodnocení schopnosti ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání.4 ) IS A 5 7 0 vyž aduje, aby auditor vyhodnotil plnění předpok ladu nepřetrž ité ho trvání v rané fázi auditu (tj. při plánování auditu a provádění postupů vyhodnocení rizik ). M á posoudit, zda ex istují události nebo podmínk y a s nimi související podnik atelsk á rizik a, k terá by mohla zpochybnit schopnost dané ú č etní jednotk y nadále plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání. P ři auditu má auditor věnovat pozornost sk uteč nostem, k teré by mohly tomuto zpochybnění nasvědč ovat.5 ) A uditor má povinnost posoudit, jak vedené vyhodnotilo schopnost ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání .6 ) V případě zjištění událostí a podmínek , k teré by mohly významně zpochybnit schopnost ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání, vyž aduje standard IS A 5 7 0 , aby auditor posoudil, zda tyto události a podmínk y mají vliv na jeho (auditorovo) hodnocení rizik a významných nesprávností a aby: (a) prověřil plány vedení pro další č innost na zák ladě hodnocení vlastní schopnosti plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání; (b) shromáž dil dostatek vhodných dů k azních informací k potvrzení nebo vyvrácení závaž ných nejistot; k tomu provede auditorsk é postupy, k teré bude považ ovat za potřebné vč etně posouzení vlivů vešk erých plánů vedení a vešk erých fak torů , k teré nejistoty zmírň ují; (c) získ al od vedení písemná prohlášení o plánech další č innosti.7) 2) 3) 4) 5) 6) 7)
IA S IS A IS A IS A IS A IS A
1 5 5 5 5
k 1 . lednu 2 0 0 7 , odst. 2 3 -2 4 . 0 odst. 2 0 odst. 9 0 odst. 1 1 -1 2 0 odst. 1 7 5 7 0 odst. 1 2 -2 6 7 7 7 7
strana 4 • e-příloha AUDITOR č. 4/2009 na pomoc auditorů m
Ú věrová k rize a ek onomick ý pok les mohou vé st k e zjištění událostí nebo podmínek , u k terých bude auditor muset uplatnit auditorsk é postupy popisované v odstavci 2 6 standardu IS A 5 7 0 .8 ) N a zák ladě získ aných informací musí auditor podle IS A 5 7 0 urč it, zda podle auditorova názoru ex istuje významná nejistota spojená s událostmi nebo podmínk ami, k teré – samy nebo společ ně – mohou významnou měrou zpochybnit schopnost dané ú č etní jednotk a nadále plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání.9 ) Významná nejistota ex istuje tam, k de její potenciální dopad je natolik velk ý, ž e podle auditorova ú sudk u vyž aduje jasné zveřejnění povahy a dů sledk ů té to nejistoty s cílem zajistit, aby ú č etní závěrk a nebyla zavádějící.1 0 )
V y h odnoc ení provedené vedením oh ledně sc h opnosti ú č etní jednotk y plnit př edpok lad nepř etržité h o trvání J e dů lež ité , aby auditoři už v raných fázích auditu k omunik ovali s vedením, a k de to bude vhodné , tak é s osobami pověřenými řízením a správou. N a tomto zák ladě si auditor bude moci vytvořit představu, jak chce vedení hodnotit schopnost ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání a bude tak é moci sdělovat vedení vešk eré události a podmínk y, k teré s předpok ladem nepřetrž ité ho trvání souvisejí a k teré byly během auditu zjištěny. V něk terých případech už vedení bude mít provedené předběž né vyhodnocení, k teré auditor následně ověří při provádění postupů hodnocení rizik s cílem zjistit, zda byly identifi k ovány události a podmínk y vztahující se k předpok ladu nepřetrž ité ho trvání a zda má vedení v plánu tyto události a podmínk y řešit. J estliž e vedení provedlo vyhodnocení předpok ladu nepřetrž ité ho trvání ú č etní jednotk y, znamená to, ž e si vedení v urč ité m ok amž ik u utvořilo ú sudek o budoucích dů sledcích událostí nebo podmínek , k teré jsou ze své podstaty nejisté . Vyhodnocení předpok ladu nepřetrž ité ho trvání, provedené vedením, si v souč asné ek onomick é situaci, k dy se podmínk y mohou rychle měnit, mů ž e vyž ádat na k onci rok u ak tualizaci. V té to souvislosti jsou dů lež ité tyto fak tory: • O becně lze říci, ž e stupeň nejistoty spojený s dů sledk y urč ité události nebo podmínk y se významnou měrou zvyšuje s tím, jak dalek o do budoucnosti sahá posuzování dů sledk ů té to sk uteč nosti nebo podmínk y. Z tohoto dů vodu se ve většině rámců ú č etního výk aznictví, k teré od vedení vyž adují jednoznač né vyhodnocení, stanoví dé lk a období, za k teré musí vedení vzít v ú vahu vešk eré dostupné informace. • Vešk eré ú sudk y o budoucím vývoji vycházejí z informací, k teré jsou k dispozici v době, k dy se daný ú sudek tvoří. N ásledné události mohou být v rozporu s ú sudk em, k terý byl v době své ho vznik u reálný. • Ú sudek o budoucích dů sledcích urč itých událostí a podmínek mů ž e být ovlivněn velik ostí a slož itostí ú č etní jednotk y, povahou a podmínk ami její podnik atelsk é č innosti i rů znými vnějšími fak tory. Významné nejistoty spojené s událostmi a podmínk ami, k teré mohou významnou měrou zpochybnit schopnost ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání, jsou ve standardech IS A označ eny jak o zálež itosti auditu, k teré jsou dů lež ité z hledisk a řízení a k teré auditor musí sdělit osobám pověřeným řízením a správou.1 1 ) V souč asné m ek onomick é m k limatu je však pravděpodobné , ž e se zálež itostmi dů lež itými pro vyhodnocování schopnosti ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání budou osoby pověřené řízením a správou už zabývat – tak tomu urč itě je alespoň u subjek tů souk romé ho sek toru. J estliž e nedojde k vyhodnocení relevantních otázek , mů ž e jít o slabinu v řízení a správě nebo v postupech řízení rizik , což mů ž e vé st k neadek vátně zpracované ú č etní závěrce.
D o jak é míry se provádí posouzení př edpok ladu nepř etržité h o trvání J ak jsme již uvedli, podle standardu IA S 1 závisí vyhodnocení schopnosti ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání na ex istujících sk uteč nostech a ok olnostech. V dobách, jak o je ta nynější, mů ž e toto vyhodnocení být stále obtíž nější, protož e prostředí, v němž ú č etní jednotk y pů sobí, se rychle mění – platí to především o dostupnosti ú věrů a o dopadech, jimiž se dů sledk y recese a rostoucí nák lady na ú věry projevují v prog nó zách a rozpoč tech.1 2 ) Ve standardech IA S 1 a IA S 5 7 0 se uvádí, ž e, v ú č etních jednotk ách, k teré dosud vyk azovaly zisk a měly snadný přístup k e zdrojů m fi nancování, nemusí být nutné na podporu předpok ladu nepřetrž ité ho trvání provádět podrobné analýzy. U mnohých tak ových subjek tů se ale mohou projevit dů sledk y ú věrové k rize a hospodářsk é ho pok lesu, tak ž e zmíněný přístup už nebude vhodný – jeho implicitní předpok lady v souč asných podmínk ách už nemusí platit. P roblé my k olem lik vidity a ú věrových rizik mohou vytvářett další nejistoty, nebo mohou zhoršit již ex istující nejistoty. I mnohé respek tované subjek ty s dlouhodobou historií zisk ové ho hospodaření a snadné ho přístupu k ú věrů m mohou nyní mít potíž e se získ áním nebo obnovou fi nancování (buď celk ově, nebo v porovnání s dřívější situací). D ále subjek ty, k teré se spolé haly, ž e jim věřitelé na k onci rok u obvyk le prodluž ují dobu splatnosti nebo netrvají na dodrž ení dohody o splácení, mohou zjistit, ž e s touto vstřícností věřitelů už nemohou poč ítat. H ospodářsk á k rize mů ž e navíc podk opat dřívější předpok lady zisk ovosti.
8)
9) 10) 11 ) 12)
V odstavcích 2 7 -2 9 standardu IS A 5 7 0 se uvádějí příslušná vodítk a k auditorsk ým postupů m, k teré by případně mohly být relevantní IS A 5 7 0 odst. 3 0 IS A 5 7 0 odst. 3 1 IS A 2 6 0 – P ředávání informací o zálež itostech auditu osobám pověřeným řízením a správou“, odstavec 1 1 C entrální bank y sice sniž ují ú rok ové sazby ve snaze stimulovat hospodářsk ou ak tivitu v souč asné m ek onomick é m prostředí, ale stává se, ž e bank y toto sníž ení nepřenášejí až k zák azník ů m, protož e se snaž í vylepšit si marž e a k rýt vyhodnocená rizik a.
strana 5 • e-příloha AUDITOR č. 4/2009 na pomoc auditorů m
Z toho vyplývá, ž e subjek ty, k teré v souvislosti s hodnocením předpok ladu nepřetrž ité ho trvání dříve nemusely zpracovávat podrobné rozbory, mohou nyní zjistit, ž e tato otázk a si vyž aduje dů k ladnější posouzení. V mnoha menších subjek tech se neprovádělo ž ádné hodnocení předpok ladu nepřetrž ité ho trvání a vedení se mohlo spolehnout na zevrubnou znalost podnik u a jeho předpok ládaných výhledů . V souč asné m ek onomick é m prostředí mů ž e podpora auditorovy č innosti ze strany vlastník a-manaž era dále nabýt na významu. A uditorů m mů ž e v jejich práci znač ně pomoci, k dyž s auditovanou ú č etní jednotk ou už na poč átk u prodisk utují, jak ý postup a povaha prováděné ho hodnocení bude nejvhodnější s přihlé dnutím k podmínk ám auditované jednotk y a jak lze nejlé pe rozšířit hodnocení provedená v dřívějších letech, aby výsledné hodnocení odpovídalo souč asným trž ním podmínk ám.
P osuzované období př i vy h odnoc ování př edpok ladu nepř etržité h o trvání V příslušné m rámci ú č etního výk aznictví (něk dy i v příslušné m zák oně nebo předpisu) se obvyk le stanoví, za jak é minimální období, má vedení provádět svá hodnocení. Ve standardu IA S se napřík lad pož aduje, aby „vedení vzalo v ú vahu vešk eré dostupné informace o vyhlídk ách do budoucnosti na období, k teré n e n í kratš í než dvanáct měsíců ode dne ú č etní závěrk y.“ V jiných rámcích se uvádí období 1 2 měsíců o d s c h v á le n í ú č etní závěrk y, v dalších toto období n e n í de lš í než 1 2 měsíců od data ú č etní závěrk y. S tandard IS A 5 7 0 pož aduje, aby auditor posuzoval stejné období, jak é použ ilo vedení při vyhodnocování podle příslušné ho rámce ú č etního výk aznictví; jestliž e ale vedení provedlo vyhodnocení za dobu k ratší než dvanáct měsíců od data ú č etní závěrk y, musí auditor pož ádat vedení o rozšíření provedené ho vyhodnocení tak , aby pok rývalo dobu dvanácti měsíců od data ú č etní závěrk y.1 3 ) J estliž e vedení není ochotno na auditorovo pož ádání prové st nebo rozšířit svoje vyhodnocení, musí auditor zváž it, zda není třeba upravit zprávu auditora a uvé st, ž e jeho auditorsk é práce byla provedena v omezené m rozsahu, protož e neměl mož nost získ at dostatek dů k azních informací svědč ících o tom, jak bylo použ ito předpok ladu nepřetrž ité ho trvání při zpracování ú č etní závěrk y.1 4 ) A uditor se tak é dotazuje, co je vedení známo o událostech a podmínk ách a s nimi spojených podnik atelsk ých rizicích, k terá nastanou po období hodnocené m vedením a k terá mohou významnou měrou zpochybnit schopnost ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání.1 5 )
F ak tory , k teré pů sobí v souč asné m ek onomic k é m prostř edí a k teré moh ou ovlivnit vy h odnoc ení př edpok ladu nepř etržité h o trvání A ni vedení, ani auditor nedok áž e předpovědět budoucí události a podmínk y, k teré mohou způ sobit, ž e ú č etní jednotk a přestane plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání. Velmi dobře o tom svědč í nynější ú věrová k rize – nik do nepředvídal, s jak ou rasancí a s jak ými následk y udeří. P roto se v IS A 5 7 0 uvádí, ž e není-li v ú č etní závěrce nebo ve zprávě auditora zmínk a o nejistotě související s předpok ladem nepřetrž ité ho trvání, neznamená to, ž e v budoucnu zaruč eně nenastanou události nebo podmínk y, v jejichž dů sledk u nebude ú č etní jednotk a schopna plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání. S ouč asné ek onomick é podmínk y však nic nemění na tom, jak ou odpovědnost má vedení nebo auditor ve vztahu k předpok ladu nepřetrž ité ho trvání. N ení pochyb, ž e z loň sk ých sk uteč ností i z výhledů do budoucna plynou výzvy, k teré auditor i vedení budou musetvzít v ú vahu při naplň ování své odpovědnosti. V uvedené m standardu IS A se popisují fak tory, k teré mohou mít významnou souvislost s tím, jak vedení uplatň uje předpok lad nepřetrž ité ho trvání. U vádějí se tak é přík lady událostí nebo podmínek , k teré mohou předpok lad nepřetrž ité ho trvání významně zpochybnit – jde zejmé na – ale ne výluč ně - o řadu událostí fi nanč ní povahy, k teré mohou v souč asné m ek onomick é m prostředí být závaž nější, než bývaly dříve,1 6 ) např.: • pů jč k y s pevným termínem splatnosti, jejichž splatnost se blíž í, přič emž není reálné , ž e je ú č etní jednotk a bude schopna v termínu splatit nebo, ž e je bude mož né obnovit – nebo přílišné spolé hání na k rátk odobé pů jč k y k fi nancování dlouhodobých ak tiv; • sk uteč nosti svědč ící o postupné ztrátě fi nanč ní podpory ze strany věřitelů ; • neschopnost dostát podmínk ám ú věrových smluv; • ztráta většího trhu, franšízy, licence nebo hlavního dodavatele; • neplnění k apitálových nebo jiných leg islativních pož adavk ů . E x istence jedné nebo více událostí č i podmínek zdů razněných v IS A nebo uvedených mezi přík lady v tomto souboru upozornění pro auditorsk ou prax i nemusí vž dy znamenat významnou nejistotu. J estliž e ale na ně auditor narazí, měl by prové st další auditorsk é postupy k získ ání dostateč ných dů k azních informací, na jejichž zák ladě bude schopen potvrdit nebo popřít ex istenci významných nejistot. K těmto postupů m patří posouzení, jak ý dopad budou mít plány připravené vedením nebo jiné „zmírň ující“ fak tory. Dostupnost úvěru J edním z významných dopadů ú věrové k rize a hospodářsk é ho pok lesu je nedostatek dostupných ú věrů pro subjek ty všech velik ostí. B ouřlivé události a rozruch v bank ovním sek toru vedly k e všeobecné mu zpřísnění ú věrových podmínek , což mů ž e 13) 14) 15) 16)
IS A IS A IS A IS A
5 5 5 5
7 7 7 7
0 0 0 0
odst. 1 odst. 3 odst. 2 odst. 7
8 7 2 -8
strana 6 • e-příloha AUDITOR č. 4/2009 na pomoc auditorů m
mít pronik avý vliv na schopnost ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání. N avíc se mění i „fi nanč ní zdraví“ dané ú č etní jednotk y, což znamená, ž e věřitelé – ale tak é vedení a auditoři – budou urč itě dů k ladněji sledovat, jak se případně mění smluvní podmínk y upravující ú věrové i jiné závazk y vč etně dohod o splácení a příslušných záruk , a jak ú č etní jednotk a tyto podmínk y plní. E x istuje celá řad fak torů , k teré si v podmínk ách dané ú č etní jednotk y mohou vyž ádat zváž ení a posouzení, vč etně následujících: • zda se stává, ž e bank y odepřou ú věr ú č etním jednotk ám, k teré dosud vž dy měly v případě potřeby snadný přístup k ú věrů m; • zda sníž ení hodnoty ak tiv nebo ztráty z podnik atelsk é č innosti nevedou k porušení sjednaných ú věrových podmínek ; • zda nedodrž ení příslušných dohod nevede nebo nepovede věřitele k ok amž ité mu uplatnění jejich pož adavk ů nebo k e změně podmínek dostupnosti fi nanč ních prostředk ů ; • zda dolož k y typu „na pož ádání“ u termínovaných pů jč ek ovlivní hodnocení (k lasifi k aci) těchto závazk ů v rozvaze ú č etní jednotk y a zda věřitelé mohou tyto dolož k y sk uteč ně uplatnit a přestat s prax í, k dy běž ně od jejich uplatnění upouštěli; • zda lze přiměřeně předpok ládat, ž e věřitelé převedou stávající ú věrové link y do dalšího období za podobných podmínek , převedou-li je vů bec; • zda se nezdá pravděpodobné , ž e bank y nebudou ochotny přislíbit budoucí obnovení ú věrových linek (napřík lad formou písemné ho potvrzení, ž e ú věr bude nadále k dispozici, nenastanou-li nepředvídané ok olnosti); • zda budou nadále k dispozici záruk y nebo písemná potvrzení podpory (letters of support) od vlastník ů , osob pověřených řízením a správou nebo od jiných subjek tů ve sk upině, nebo zda budou nadále mít patřič nou váhu. T yto fak tory sice samy od sebe neznamenají významnou nejistotu ve vztahu k dané k onk ré tní ú č etní jednotce, mohou však mít vliv na následující sk uteč nosti: • dů k azní informace při auditu, k teré mohou být dostupné (fi nanč ní instituce se napřík lad mohou zdráhat vydat potvrzení o tom, jak pravděpodobné bude rozšíření nebo obnova ú věrů od bank a třetích stran, ač k oliv je dříve posk ytovaly bez problé mů ); • rozsah nutné ho posouzení dů sledk ů smluvních vztahů (napřík lad za normálních č asů mohla ú č etní jednotk a plnit „s rezervou“ rů zné smluvní podmínk y, ale v souč asné m prostředí se tato rezerva mohla ztenč it nebo zcela ztratit, tak ž e bude třeba příslušné otázk y posoudit podrobněji); • váha, k terou lze přisoudit dostupným dů k azním informacím (ú č etní jednotk a mů ž e napřík lad mít příslib fi nanč ních prostředk ů od fyzick é osoby, ta ale pod tlak em ok olností nebude schopna svů j příslib splnit). J ak vedení s přihlé dnutím k ex istujícím událostem a podmínk ám vyhodnotí, zda a do jak é míry bude dostupný ú věr, to se pravděpodobně odrazí i ve výhledech dané ú č etní jednotk y, o č emž se pojednává v další k apitole. P rog nó z y a roz poč ty D ů lež itou slož k ou hodnocení předpok ladu nepřetrž ité ho trvání je prů běž ná tvorba prog nó z a rozpoč tů ú č etní jednotk y. A uditor posoudí, jak vedení provedlo vyhodnocení schopnosti ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání, přič emž posuzuje, jak přitom vedení postupovalo, z jak ých předpok ladů vycházelo a jak é plánuje budoucí k rok y.17) P ři posuzování alternativních strateg ií, jimiž by vedení mohlo přek onat nepříznivé fak tory, je třeba hodnotit efek tivnost těchto strateg ií a schopnost vedení tyto strateg ie realizovat. D ů lež itým fak torem při posuzování budoucích dů sledk ů daných událostí a podmínek (v rámci hodnocení plánů vedení pro další postup) mů ž e být rozbor peněž ních tok ů . P ředpok lady, s nimiž se pracovalo v předcházejících letech, už nemusí platit a mů ž e být zapotřebí je upravit, aby odpovídaly tlak ů m souč asné ho prostředí. P ro hodnocení prog nó z vypracovaných vedením mů ž e být dů lež itá celá řada fak torů , a to: • zda se nálež itým způ sobem zapojilo vrcholové vedení a osoby pověřené řízením a správou a zda věnovaly prog nó zám dostateč nou pozornost; • zda jsou předpok lady použ ité v prog nó zách v souladu s předpok lady, k teré byly použ ity při oceň ování majetk u a v modelech pro testování na sníž ení hodnoty; • zda se prog nó zy zpracovávají v měsíč ních intervalech a jestliž e ano, jak se v prog nó zách odráž ejí předpok ládaná platební sché mata (payment patterns) – napřík lad č tvrtletní peněž ní „odtok “ ve formě záloh na daně a variabilní peněž ní „přítok “ ve formě oč ek ávaných trž eb z prodeje ak tiv); • zda lze z prog nó z vyč íst, v k terých měsících bude ú č etní jednotk a mít nedostatek hotovosti a jak chce vedení řešit případné defi city; • zda z prog nó z není patrné , ž e se vedení dopustilo než ádoucího zk reslení (k teré mů ž e vynik nout především v porovnání s ostatními subjek ty v dané m odvětví); • do jak é míry rozpoč ty vedení na souč asné období odpovídají dosavadním výsledk ů m; • zda se v prog nó zách uvaž uje o potenciálním sníž ením výnosů a zda případná nedostupnost ak reditivů pro danou jednotk u neovlivň uje její zahranič ní obchod; • zda se v analýzách provedených vedením přihlíž í k e zvýšení nák ladů spojených se získ áním ú věrů vč etně potenciální snahy bank o zvýšení marž í a vč etně vlivu alternativních zdrojů fi nancování; • zda prog nó zy přihlíž ejí k trendů m, k teré se typick y projevují v období recese – jde napřík lad o sníž ení výnosů , zvýšení podílu pochybných pohledávek (v dů sledk u zhoršených obchodních podmínek nebo v dů sledk u neposk ytnutí ú věrové ho pojištění) a rozšíření podmínek pro ú věrování zák azník ů ; 17)
IS A 5 7 0 odst.2 0
strana 7 • e-příloha AUDITOR č. 4/2009 na pomoc auditorů m
• zda vedení provedlo nálež itou citlivostní analýzu, např. zda posoudilo dopad ztráty k líč ových zák azník ů nebo k líč ových dodavatelů (v dů sledk u jejich ú padk u); • jak se v prog nó ze projevuje případná realizace ak tiv vč etně toho, zda tato realizace je proveditelná a reálná v předpok ládané m objemu; • zda z prog nó zy nevyplývají obavy o schopnost ú č etní jednotk y plnit ú věrové podmínk y.
S k uteč nosti zveř ejněné v ú č etní závěrc e V rámcích ú č etního výk aznictví jsou specifi k ovány sk uteč nosti, k teré se mají zveřejň ovat v ú č etních závěrk ách. K romě k onk ré tních sk uteč ností, k teré se musí zveřejnit v souvislosti s př ípadnou významnou nejistotou, pok ud jde o schopnost ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání, vyž adují mnohé rámce ú č etního výk aznictví tak é zveřejnění rizik a nejistot s cílem pomoci už ivatelů m ú č etní závěrk y lé pe pochopit fi nanč ní situaci dané ú č etní jednotk y i její fi nanč ní výk onnost a peněž ní tok y. V případě ú č etních jednotek , k teré jsou znač ně postiž eny souč asnými ek onomick ými podmínk ami, musí vedení posoudit, jak v souladu s příslušným rámcem ú č etního výk aznictví nejlé pe v ú č etní závěrce řešit rizik a vyplývající z těchto ek onomick ých podmínek . M nohé rámce ú č etního výk aznictví (např. IF R S ) pož adují, aby v ú č etní závěrce bylo zveřejněno dostateč né množ ství ú dajů , ze k terých si už ivatelé ú č etní závěrk y budou moci vytvořit přehled o vlivu významných transak cí a sk uteč ností na vypovídací schopnost ú č etní závěrk y. M nohé tak é vyž adují, aby ú č etní jednotk y zveřejnily informace o povaze a rozsahu rizik , jimž je ú č etní jednotk a v hodnocené m období a k e dni ú č etní závěrk y vystavena v souvislosti s použ itými fi nanč ními nástroji, a tak é informace o tom, jak má ú č etní jednotk a tato rizik a pod k ontrolou (napřík lad IF R S 7 – „F inanč ní nástroje – zveřejň ování“ 1 8 ). J de o k ombinaci zveřejněných k valitativních ú dajů a zveřejněných k vantitativních ú dajů , k terá posk ytuje přehled o tom, jak ú č etní jednotk a využ ívá fi nanč ních nástrojů a jak á rizik a tím vytváří. Z e zveřejnění rizik a nedostateč né lik vidity a ú věrové ho rizik a mají prospěch investoři, k teří tak získ ávají přehled o hospodářsk é situaci a budoucích výhledech. D osud většinou platilo, ž e jestliž e vedení dospělo k názoru, ž e ú č etní jednotk a plní předpok lad nepřetrž ité ho trvání bez ex istujících významných nejistot, pak se tento závěr v ú č etní závěrce výslovně neuváděl. I v těchto případech ale vedení mů ž e považ ovat za vhodné – a příslušný rámec ú č etního výk aznictví to dok once mů ž e vyž adovat – zveřejnit v ú č etní závěrce za letošní fi sk ální rok urč ité sk uteč nosti a pouk ázat tak na výzvy, se k terými se vedení musí v souč asné m ek onomick é m prostředí vypořádat a na vliv, k terý tyto výzvy mohou mít na výhledy ú č etní jednotk y a na případné nejistoty, k teré by mohly ú č etní jednotk u ovlivnit – ať významně č i nevýznamně. T ak to lze napřík lad zveřejnit: • obavy o dostupnost ú věru, což platí především pro ty, k teré se bude třeba obnovit záhy po vydání ú č etní závěrk y; • charak teristik y vývoje v odvětví a v reg ionu, k de ú č etní jednotk a provozuje svou č innost; • nejistoty k olem plánů na prodej ak tiv nebo na dprodej podnik u; • potenciální sníž ení hodnoty hmotné ho a nehmotné ho majetk u. Velmi dů lež itá pro už ivatele ú č etní závěrk y bude další informace o situaci ve fi nancování ú č etní jednotk y, zařazená ve výroč ní zprávě ú č etní jednotk y – např. v k apitole D isk use a analýzy vedení (M D & A ) nebo v podobné m oddílu zprávy. T ato disk use v k ombinaci s pož adovaným zveřejněním ú dajů o splatnosti dluhů pomů ž e k vytvoření ú plnější představy o výhledech ú č etní jednotk y a o jejích nejistotách. S tandard IS A 7 2 0 1 9 ) se zabývá odpovědností auditora v souvislosti s ostatními informacemi k ú č etní závěrce a zaměřuje se především na soulad mezi auditovanými a neauditovanými informacemi a na opatření, k terá je třeba uč init, jestliž e ostatní informace obsahují významné věcné nesprávnosti. N ěk teří reg ulátoři a tvů rci standardů naznač ují, ž e by pro už ivatele ú č etní závěrk y, k terý se snaž í plně pochopit zálež itosti popisované v ú č etní závěrce a výroč ní zprávě, bylo už iteč né , k dyby všechny relevantní zveřejň ované informace pož adované podle rámce ú č etního výk aznictví byly v ú č etní závěrce soustředěny na jednom místě. V případě, ž e to nebude mož né , bylo by jak o alternativa vhodné , k dyby v místě s příslušnou hlavní informací byly vzájemné odk azy na místa, k de jsou zveřejněny související další informace. L ze se domnívat, ž e nynější ek onomick é podmínk y zvýší nejistotu, se k terou si vedení vytváří ú sudek o následcích budoucích událostí a podmínek . P řitom ale platí, ž e i k dyž vliv souč asných trž ních podmínek vyž aduje pozorné hodnocení, neměli bychom nutně předpok ládat, ž e celk ová dnešní hospodářsk á situace sama o sobě znamená ex istenci významné nejistoty, k terá významně zpochybň uje schopnost dané ú č etní jednotk y nadále plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání. P rávě tak nelze významné pochyby o schopnosti ú č etní jednotk y k plnění předpok ladu nepřetrž ité ho trvání vyvozovat z rozsáhlých zveřejněných vysvětlení. C ílem tak ových vysvětlení ve sk uteč nosti mů ž e být objasnění dů vodů , proč otázk y související s předpok ladem nepřetrž ité ho trvání nevedou k významným pochybnostem. K onk ré tní z ve ře jněné sk ute č nosti tý k a jíc í se vý z na m ný c h ne jistot Z veřejnění k onk ré tních informací v ú č etní závěrce se předpok ládá tehdy, k dyž ex istuje významná nejistota o událostech nebo podmínk ách, k teré samy nebo společ ně mohou významně zpochybnit schopnost ú č etní jednotk y nadále plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání. 18)
19)
J estliž e je ve standardu zmínk a o fi nanč ních nástrojích, má standard na mysli jak jednoduché fi nanč ní nástroje, jak o jsou splatné závazk y, tak i slož itější nástroje, jak o jsou deriváty. IS A 7 2 0 – „O statní informace v dok umentech obsahujících auditovanou ú č etní závěrk u.“
strana 8 • e-příloha AUDITOR č. 4/2009 na pomoc auditorů m
V IS A 5 7 0 se uvádí, ž e auditor při hodnocení přiměřenosti tak ových zveřejnění posuzuje, zda ú č etní závěrk a: (a) nálež itým způ sobem popisuje hlavní události nebo podmínk y, k teré vedou k významným pochybnostem o schopnosti ú č etní jednotk y nadále plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání a o plánech, podle nichž vedení hodlá na tyto události a podmínk y reag ovat; (b) jednoznač ně k onstatuje, ž e ex istuje významná nejistota ve vztahu k událostem a podmínk ám, k teré mohou významným způ sobem zpochybnit schopnost ú č etní jednotk y nadále plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání a ž e tudíž ú č etní jednotk a mů ž e být neschopna realizovat svoje ak tiva a plnit svoje závazk y za normálního chodu podnik atelsk é č innosti.20)
U tvář ení vý rok u k ú č etní závěrc e a dů sledk y pro zprávu auditora N a zák ladě získ aných dů k azních informací auditor dojde k závěru, zda vedení při zpracování ú č etní závěrk y správně použ ilo předpok lad nepřetrž ité ho trvání a stanoví, k terý druh výrok u má za daných ok olností vydat. J estliž e se auditor shoduje s vyhodnocením, k teré provedlo vedení, vydá auditor výrok bez výhrad.2 1 ) U tváření výrok u k ú č etní závěrce zahrnuje posouzení zveřejněných sk uteč ností, z nichž něk teré v nejistých dobách nabývají na významu. A uditor musí posoudit otázk u, zda zveřejněné sk uteč nosti jsou podány ucelenou formou – přík ladem mů ž e být situace, k dy ú č etní závěrk a (nebo připojené zprávy) sice obsahuje vešk eré relevantní informace, ale tyto informace nejsou dostateč ně provázané a neumož ň ují už ivateli ú č etní závěrk y pochopit vyk azovaný stav. P ři k až dé m auditu mohou nastat ok olnosti, v jejichž dů sledk u musí auditor upravit výrok ve své zprávě (tj. vydá výrok s výhradou č i záporný výrok nebo odmítne výrok vydat).2 2 ) J de o tyto ok olnosti: • auditor není schopen získ at dostatek vhodných dů k azních informací o správnosti použ ití předpok ladu nepřetrž ité ho trvání; • auditor nesouhlasí s informacemi uvedenými v ú č etní závěrce, k teré se týk ají předpok ladu nepřetrž ité ho trvání, protož e jsou nedostateč né nebo nesprávné ; • auditor nesouhlasí s tím, na jak é m zák ladě byla ú č etní závěrk a zpracována, tj. s tím, ž e vedení vycházelo z předpok ladu nepřetrž ité ho trvání, zatímco auditor je přesvědč en, ž e se měl použ ít předpok lad lik vidace, případně naopak , vedení vycházelo z předpok ladu lik vidace, ale podle auditora bylo správné použ ít předpok lad nepřetrž ité ho trvání. M odifi k ace auditorova výrok u o použ ití předpok ladu nepřetrž ité ho trvání jak o ú č etního zák ladu je vž dy velmi závaž ná věc, a proto se zveřejnění nesouhlasu v té to věci vysk ytuje velmi vzácné , není-li vlastně zcela nemož né . N apřík lad v něk terých případech, k dy se předpok ládá, ž e obtíž e ú č etní jednotk y budou ve velmi brzk é době vyřešeny, je mož né pozdrž et dok onč ení ú č etní závěrk y do doby, než bude situace vyřešena a nejistota zmizí. Z a řa z e ní od sta vc e z d ů ra z ň ujíc íh o vý z na m nou sk ute č nost N a zák ladě získ aných dů k azních informací autor urč í, zda podle jeho ú sudk u ex istuje významná nejistota ve vztahu k událostem nebo podmínk ám, k teré by mohly samostatně nebo společ ně významnou měrou zpochybnit schopnost dané ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání.2 3 ) V případech, k dy podle auditorova ú sudk u bez ohledu na závěry vedení o správnosti použ ití předpok ladu nepřetrž ité ho trvání ex istuje významná nejistota ve vztahu k událostem nebo podmínk ám, k teré by mohly významně zpochybnit schopnost ú č etní jednotk y plnit předpok lad nepřetrž ité ho trvání, musí auditor podle standardu IS A 5 7 0 posoudit přiměřenost ú dajů zveřejněných v ú č etní závěrce a jsou-li ú daje zveřejněné v ú č etní závěrce přiměřené , modifi k uje auditor svoji zprávu zařazením odstavce zdů razň ujícího významnou sk uteč nost.2 4 ) Vedení mů ž e považ ovat za správné zveřejnit sk uteč nosti, z nichž už ivatelé ú č etní závěrk y mohou č erpat jistotu o fi nanč ní situaci ú č etní jednotk y při ex istenci obecně panujících nejistot. T yto zveřejněné sk uteč nosti proto mohou vypovídat pouze o ex istenci všeobecných č i systé mových rizik . J ejich zveřejnění se za daných ok olností mů ž e považ ovat za dů lež ité a vhodné , protož e dá už ivatelů m ú č etní závěrk y jistotu, ž e fi nanč ní situace ú č etní jednotk y je vyk ázána ve správné m k ontex tu obecně ek onomick ých podmínek a zároveň jim posk ytne vysvětlení, jak tyto podmínk y mohou ú č etní jednotk u ovlivnit. S k uteč nost, ž e vedení zveřejnilo tyto informace v ú č etní závěrce, však nutně neznamená ex istenci významné nejistoty opravň ující auditora k zařazení odstavce zdů razň ujícího významnou sk uteč nost. J estliž e ale na druhé straně vznik ne nejistota pramenící nejen ze systé mové situace, ale tak é ze specifi ck ých ok olností a podmínek dané ú č etní jednotk y, lze s větší pravděpodobností poč ítat s tím, ž e auditor bude tuto nejistotu považ ovat za významnou. R ozhodování, zda zveřejněná nejistota je „významnou nejistotou“, tak jak se předpok ládá ve zmíněných pož adavcích IS O 5 7 0 (a v IA S 1 2 5 ), je velmi obtíž né . J ak už bylo uvedeno výše, významná nejistota ex istuje tam, k de z velik osti jejího potenciálního dopadu auditor usoudí, ž e je nutné zveřejnit jednoznač né ú daje o povaze a dů sledcích té to nejistoty, aby prezentace ú č etní závěrk y nebyla zavádějící.2 6 ) 20) 21) 22)
23) 24) 25) 26)
IS A 5 7 0 odst. 3 2 IS A 7 0 0 „Z práva nezávislé ho auditora o ú plné ú č etní závěrce urč ené k všeobecným ú č elů m“ IS A 5 7 0 , odst. 3 4 -3 8 a IS A 7 0 1 , „M odifi k ace zprávy nezávislé ho auditora,“ obsahuje standardy a sk ýtá vodítk a k formě a obsahu modifi k ací, jimiž auditor za těchto ok olností upravuje svů j výrok . IS A 5 7 0 odst. 3 0 IS A 5 7 0 odst. 3 2 -3 3 IA S 1 odst. 2 3 IS A 5 7 0 odst. 3 1
strana 9 • e-příloha AUDITOR č. 4/2009 na pomoc auditorů m
V rámci projek tu vyšší srozumitelnosti standardů (tzv. C larity P roject) byl standard IS A 5 7 0 přeformulován, ne však revidován. Výbor IA A S B se tímto přeformulováním snaž il objasnit význam odstavce 3 1 v ex istujícím standardu IS A , v němž se popisuje, k dy ex istuje významná nejistota. V (přeformulované m) standardu IS A 5 7 0 se tato otázk a vysvětluje tak to (viz odstavec 1 7 ): Významná nejistota ex istuje tehdy, k dyž velik ost jejího potenciální dopadu a pravděpodobnost jejího výsk ytu je natolik závaž ná, ž e podle auditorova ú sudk u bude nutné zveřejnit ú daje o povaze a dů sledcích té to nejistoty s cílem zajistit: (a) aby ú č etní závěrk a podávala věrný obraz (jde-li o rámec ú č etního výk aznictví zaměřený na věrné zobrazení – fair presentation framew ork ); (b) aby ú č etní závěrk a nebyla zavádějící (jde-li o rámec ú č etního výk aznictví zaměřený na soulad s příslušnými předpisy – compliance framew ork ) V provedených změnách se odráž í poznatek , ž e významnost nejistoty nezávisí jen na tom, jak je tato nejistota velk á, ale tak é na její pravděpodobnosti a dále z těchto změn vyplývá, ž e v k onk ré tním případě ú č etní závěrk y vypracované podle rámce „fair presentation framew ork “ mů ž e zavádějící prezentace vyplynout buď z neplnění pož adavk ů příslušné ho rámce ú č etního výk aznictví nebo z nezajištění věrné ho zobrazení (nebo ze sk uteč nosti, ž e není zajištěn pravdivý a věrný obraz). P ro ú plnost je třeba dodat, ž e v odstavci 3 3 IS A 5 7 0 se tak é připouští mož nost ex tré mních případů , napřík lad při k umulaci více významných nejistot, k teré jsou závaž né z hledisk a ú č etní závěrk y – auditor v tak ové m případě mů ž e uznat za správné nepouž ít odstavec zdů razň ující významnou sk uteč nost a místo toho odmítnout výrok . O odmítnutí výrok u se uvaž uje pouze tehdy, k dyž bez ohledu na získ ání dostateč né ho množ ství dů k azních informací k e k až dé jednotlivé nejistotě auditor dospěje k závěru, ž e není mož né vydat výrok k ú č etní závěrce, protož e jednotlivé nejistoty mohou pů sobit ve vzájemné interak ci a mohou mít k umulativní dopad na ú č etní závěrk u. IS A 5 7 0 nabízí další vodítk a a přík lady formulací, k teré lze v závislosti na rů zných ok olnostech použ ít ve zprávě auditora. S hrnutí těchto vodítek a přík ladů se uvádí v následující tabulce:
Výstup
Důsledky pro informace zveřejněné vedením Vedení dospělo k závěru, ž e použ i- Ú č etní závěrka můž e přesto ob satí předpokladu nepřetrž itéh o trvání h ovat ú daje vysvětlující použ ití je správné. N eb yly zjiš těny ž ádné předpokladu nepřetrž itéh o trvání významné poch nosti o naplnění a důvodů, které k jeh o použ ití předpokladu nepřetrž itéh o trvání. vedly P ředpoklad nepřetrž itéh o trvání je J sou zveřejněna vysvětlení použ it správně, ale ex istují specifi cké povah y významných významné nejistoty nejistot a důvodů, pro které b ylo přesto použ ito předpokladu nepřetrž itéh o trvání Vedení dospělo k závěru, ž e použ i- J sou zveřejněna vysvětlení, tí předpokladu nepřetrž itéh o trvání na jakém základě se dospělo k danení na místě ným závěrům a jakých ú č etních postupů b ylo použ ito při zpracování ú č etní závěrky při neplnění předpokladu nepřetrž itéh o trvání
Důsledky pro auditorův výrok a zprávu N emodifi kovaný výrok – za předpokladu, ž e se auditor ztotož ň uje s h odnocením, které provedlo vedení a se zveřejněnými informacemi. N ení třeb a zařazovat odstavec zdůrazň ující významnou skuteč nost. N emodifi kovaný výrok se zařazením odstavce zdůrazň ujícíh o významnou skuteč nost, kde se upozorň uje na ex istenci významných nejistot – za předpokladu, ž e se auditor ztotož ň uje s h odnocením, které provedlo vedení a se zveřejněnými informacemi. Z práva auditora tak b ude modifi kována (výrok nikoliv) N emodifi kovaný výrok – za předpokladu, ž e ú č etní závěrka ob sah uje potřeb né zveřejněné ú daje a auditor je toh o názoru,, ž e použ itý základ odpovídá ex istujícím skuteč nostem a okolnostem. A uditor můž e považ ovat za vh odné za těch to okolností zařadit odstavec zdůrazň ující významnou skuteč nost, jeh ož prostřednictvím upozorní už ivatele na ú č etní principy, které b yly použ ity při zpracování ú č etní závěrky v takové situaci. Z práva auditora b ude modifi kována.
D alš í standardy IS A T ento soubor upozornění pro auditorsk ou prax i se vztahuje k e standardu IS A 5 7 0 . E x istují ale i další standardy IS A obsahující pož adavk y a vodítk a, k terá mohou v souč asné m ek onomick é m prostředí nabýt na významu. J sou to napřík lad: • IS A 2 4 0 („O dpovědnost auditora za zk oumání mož ných podvodů při auditu ú č etní závěrk y“), k de mohou být dů lež ité především fak tory související s rizik em podvodů vynucených hospodářsk ými tlak y; • IS A 5 4 0 („A udit ú č etních odhadů “), k de mů ž e být dů lež ité především auditorovo hodnocení přiměřenosti předpok ladů vedení, ze k terých odhady vycházejí – zde ex istuje rizik o, ž e budou vyk ázány příliš k onzervativní hodnoty ak tiv („big bath“) s cílem ú č etně se vypořádat se ztrátami už v dané m období, aby v příštím období bylo mož no vyk ázat lepší výsledk y; • IS A 5 6 0 („U dálosti po datu ú č etní závěrk y“) – události ve fi nanč ním sek toru mohou mít bezprostřední a neoč ek ávané dů sledk y. • IS A 5 8 0 („P rohlášení vedení k auditu“) – zde mů ž e jít především o zálež itosti vyplývající z ek onomick é ho k limatu (např. dostupnost fi nancování a přiměřenost opravných polož ek k ak tivů m).
strana 1 0 • e-příloha AUDITOR č. 4/2009 na pomoc auditorů m
C o je IA A S B C ílem IA A S B , k terá je nezávislým standardizač ním org ánem M ezinárodní federace ú č etních, je slouž it veřejné mu zájmu stanovováním vysoce k valitních standardů pro audit a ověřování. IA A S B napomáhá sbliž ování mezinárodních a národních standardů a tím v celosvětové m měřítk u zk valitň uje a sjednocuje prak tick é postupy a posiluje dů věru veřejnosti vů č i práci auditorů a ověřovatelů jak o příslušník ů g lobální profese. N a č innost IA A S B dohlíž í R ada pro dohled nad veřejnými zájmy, přič emž souč ástí tohoto dohledu je stanovení k rité rií pro správné pracovní procesy a postupy IA A S B . Více informací o IA A S B lze nalé zt na jejích domovsk ých stránk ách na adrese w w w .iaasb.org . A ng lick ý orig inál tex tu naleznete na w w w .ifac.org /fi nancial-crisis (A udit C onsideration in R espect of G oing C oncern in the C urrent E conomic E nvironment).
H la v n í k o n ta k ty J im S ylph, E x ecutive D irector, P rofessional S tandards (jimsylph@ ifac.org ) K athleen K errig an, T echnical M anag er, IA A S B (k athleenk errig an@ ifac.org )
Te n to do ku me n t v y p rac o v ali p rac o v n íc i IA A S B . D o ku me n t n e n í z á v az n ý a b y l v y dá n p o u z e p ro in fo r mač n í ú č e ly .
IFAC
INTERNATIONAL AUDITING AND ASSURANCE STANDARDS BOARD International Federation of Accountants 545FifthAvenue,14thFloor,New York,NY 10017 USA Tel+1(212) 286-9344Fax+1(212) 286-9570www. i fac. orgemai l:pr@ ifac. org
