Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta
Uplatňování DPH u mezinárodního obchodu včetně souvisejících služeb, se zaměřením na dovoz a vývoz zboží Bakalářská práce
Vedoucí práce:
Vypracovala:
Ing. Igor Pantůček
Šárka Čumová
Brno 2012
2
Ráda bych poděkovala vedoucímu bakalářské práce, Ing. Igoru Pantůčkovi, za čas věnovaný mé práci a cenné připomínky při konzultacích.
3
Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci vyřešila samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 29. dubna 2012
__________________
4
Abstract The bachelor thesis deals with value-added tax in relation to delivery goods out of European Union territory. The main focus is to international trade problematic, multilateral contracts, Incoterms, proof of export in the context of VAT law changes valid since y2012. To the obligation of VAT payer, who claims tax discharge for export, belongs to proof delivery goods out of EU destination. There is no strict rule with the VAT law 235/2004 Code and connected customs rules concerning strict specification of requested documents proofing export. Absence of this rule causes a lot of difficulties which is raising by applying unsuitable Incoterms among parties of multilateral trade. The samples of exact cases are the part of this thesis.
Keywords Value Added Tax, import, export, proof of export, Incoterms
Abstrakt Bakalářská práce se zabývá problematikou daně z přidané hodnoty ve vztahu k dodání zboží mimo Evropskou unii. Práce je zaměřena na problematiku mezinárodního obchodu – vícestranné obchody, dodací podmínky, prokazování vývozu v souvislosti s DPH a legislativní změny v roce 2012. Povinností plátce, který si nárokuje osvobození od daně při vývozu zboží mimo území Evropské unie je doložení tohoto výstupu. Zákon o DPH č. 235/2004 Sb., ani související celní předpisy striktně nespecifikují, jaké doklady jsou pro prokazování vývozu vyžadovány a při jejich rozmanitosti jejich výkladu dochází k velkému množství problémů. Tuto nejednoznačnost zákona navíc komplikují nevhodně stanovené dodací podmínky mezi jednotlivými stranami mezinárodních obchodních vztahů. Součástí práce je demonstrace problematiky na konkrétních případech.
Klíčová slova Daň z přidané hodnoty, dovoz, vývoz, prokazování vývozu, Incoterms
5
Obsah 1.
Úvod............................................................................................................................................................ 7
2.
Cíl a metodika ......................................................................................................................................... 7
3.
Vymezení základních pojmů............................................................................................................. 8 3.1. 3.2. 3.2.1. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4. 3.2.5. 3.2.6. 3.2.7. 3.2.8. 3.2.9.
4.
Incoterms 2010 ............................................................................................................................... 8 Daň z přidané hodnoty.................................................................................................................. 10 Předmět daně - § 2 ........................................................................................................................ 11 Místo plnění - § 7.......................................................................................................................... 11 Místo plnění při pořízení zboží z jiného členské státu - § 11........................................................ 11 Místo plnění při dovozu zboží - § 12 ............................................................................................ 11 Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně - § 63 ............................................................... 11 Správa daně v tuzemsku - § 93 ..................................................................................................... 12 Zdaňovací období - § 99 ............................................................................................................... 12 Daňové přiznání a splatnost daně - § 101 ..................................................................................... 12 Osoby povinné přiznat a zaplatit daň - § 108................................................................................ 12
Vnitrounijní obchod se zbožím z pohledu uplatňování DPH ............................................ 12 4.1. Dodání zboží uvnitř Společenství - § 13....................................................................................... 12 4.2. Nárok na osvobození při dodání zboží do jiného členského ......................................................... 12 státu - § 64................................................................................................................................................... 12 4.3. Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží do jiného členského státu .................................... 13 4.4. Pořízení zboží z jiného členského státu - § 16 .............................................................................. 13 4.5. Zasílání zboží - § 18...................................................................................................................... 13 4.6. Vznik povinnosti přiznat daň - § 25.............................................................................................. 14 4.7. Třístranné obchody uvnitř území Evropského společenství ......................................................... 14 - § 17 ........................................................................................................................................................... 14
5.
Obchod se zbožím mimo Evropskou unii z pohledu uplatňování DPH ......................... 14 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5. 5.6. 5.7. 5.8.
6.
Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku..................................................................................... 14 Zboží při dovozu je podle § 38 předmětem daně ......................................................................... 15 Vývoz zboží .................................................................................................................................. 15 Osvobození vývozu od DPH - § 66 .............................................................................................. 15 E-Vývoz........................................................................................................................................ 16 Vývoz zboží dle celních předpisů ................................................................................................. 16 Vývoz zboží dle zákona o DPH .................................................................................................... 16 Prokazování vývozu zboží pro účely jeho osvobození od DPH ................................................... 17
Komparace obchodování uvnitř a mimo EU ........................................................................... 18 6.1. 6.2.
Srovnání pojmů „pořízení zboží“ a „dovoz“................................................................................. 18 Komparace pojmů „zasílání zboží“ a „vývoz“.............................................................................. 19
7.
Intrastat .................................................................................................................................................. 20
8.
Extrastat.................................................................................................................................................. 21
9.
Vlastní práce ......................................................................................................................................... 21 9.1.
Pořízení zboží z jiného členského státu, pořízení uvnitř společenství .......................................... 21
9.2. 9.3. 9.4. 9.5. 9.5.1. 9.5.2. 9.6. 9.7. 10.
6 Dovoz zboží .................................................................................................................................. 23 Dodání zboží do jiného členského státu ........................................................................................ 26 Vývoz zboží .................................................................................................................................. 27 Svobodná pásma............................................................................................................................ 30 Zboží umístění do svobodného pásma se statutem Společenstvím ............................................... 31 Zboží umístěné do svobodného pásma v rámci dovozu, bez statusu Společenství ....................... 32 Nejčastější chyby plátců daně při dovozu zboží............................................................................ 34 Nejčastější chyby plátců daně při vývozu zboží............................................................................ 35
Praktické příklady – vývoz zboží............................................................................................... 36 10.1. 10.2. 10.3.
Vývoz zboží – ukončení vývozu standardním způsobem.............................................................. 36 Vývoz zboží – ukončení vývozu nestandardním způsobem.......................................................... 37 Vývoz zboží – návrh řešení problematiky z pohledu DPH ........................................................... 39
11.
Závěr .................................................................................................................................................... 41
12.
Přehled použité literatury ........................................................................................................... 43
13.
Seznam příkladů ............................................................................................................................. 44
14.
Seznam příloh .................................................................................................................................. 45
7
1. Úvod Tématem této seminární práce je daň z přidané hodnoty a zejména posouzení jejich dopadů při vývozu zboží mimo hranice Evropské unie. Daň z přidané hodnoty je zavedena ve většině zemí světa. Z historického hlediska patří mezi nejmladší daně – první zemí, která ji zavedla byla v roce 1954 Francie. K jejímu největšímu masovému zavedení došlo v souvislosti se vznikem Evropské unie. V České republice byla zavedena dne 1.1.1993. V době zavedení byla její hodnota pro základní sazbu 23% a 5% jako sazba snížená. K samotnému připojení České republiky do Evropské unie došlo 1. května 2004. Od doby vzniku této nepřímé daně v ČR došlo k několika úpravám obou sazeb, v současnosti je od 1.1.2012 platná výše základní sazby 20% a sazba snížená je na hodnotě 14%. V průběhu celého období, kdy je u nás tato daň zavedena došlo nejen k úpravám výše sazeb, ale i k přesunům položek, na které se vztahu sazba základní nebo sazba snížená. V rámci celé Evropské unie platí pro všechny její členy pravidla pro stanovení minimální základní i snížené sazby a to pro základní sazbu je to 15% a pro sníženou sazbu 5%. Průměr sazeb EU je 18%. Ne všechny členské země používají obě sazby a také není jednotně stanoveno, co do které sazby v dané zemi spadá. Daň z přidané hodnoty tvoří nejen významnou položku rozpočtů jednotlivých zemí, ale také tvoří značnou část – cca 11% rozpočtu Evropské unie. Z těchto důvodů je na její sledování a správné odvádění věnována značná pozornost. Samotný vstup České republiky do Evropské unie, byl naprosto zlomovým okamžikem v rámci mezinárodního obchodu. Kromě vzniku nových příležitostí v rámci obchodování s členskými státy, došlo i ke změně obchodování v rámci vztahu ke 3. zemím a celkově ke značnému navýšení objemu českého mezinárodního obchodu. Mimo tyto příležitosti se Česká republika musela vyrovnat i se spoustou legislativních změn a daňových reforem. Téma bakalářské práce: „Uplatňování DPH u mezinárodního obchodu včetně souvisejících služeb, se zaměřením na dovoz a vývoz zboží“ jsem si zvolila jednak z toho důvodu, že je to téma velice zajímavé a rozsáhlé, u kterého dochází k neustálým změnám a jednak proto, že již 9 let pracuji v mezinárodní výrobní společnosti, která se je od roku 2006 pravidelně zvolena jako „Exporter roku do nejvíce destinací“ a běžně se s touto problematikou při své práci setkávám. 2. Cíl a metodika Cílem této je posoudit a vyhodnotit daňové a ekonomické dopady DPH při dodání zboží mimo EU, porovnat principy uplatňování daně při dovozu a vývozu zboží s mechanismem dodání a pořízení zboží z jiných členských zemí EU. Úvodní část se věnuje uplatňování obchodních podmínek v rámci mezinárodního obchodu (pravidel INCOTERMS 2010) a jejich možný dopad na DPH při dovozu a vývozu zboží. Druhá část se zaměřuje na daň z přidané hodnoty, její definování z pohledu dané problematiky, otázku harmonizace, změn, uplatňování, prokazování a správu. Ke zpracování této části bylo využito zejména Zákona o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb. s ohledem na změnu k 1.1.2012.
8
Následující část se věnuje definování pojmů „dovoz“, „vývoz“ v rámci obchodování se zeměmi mimo EU a „umístění zboží“, „pořízení zboží z“, „dodání zboží do“ v rámci Evropské unie. Dále jsou zde definovány dvou a vícestranné obchody. Každá část je nejprve definována teoreticky, následně jsou uvedeny praktické příklady. V závěru jsou navržena optimální a možná alternativní řešení možných situací. Nejprve jsem si pro svou práci zajistila dostupnou literaturu a související materiály, za metodiku práce jsem zvolila následující metody: metodu deskripce, analýzy, identifikace a komparace. Teoretická část je zpracováno formou deskripce a identifikace. Základní použitou normou je Zákon č. 235/2004 Sb. a Pravidla ICC pro používání dodacích podmínek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Metodou analýzy a komparace je provedeno srovnání podmínek platných pro unijní a mimo unijní obchodní případy. Praktická část se věnuje konkrétním případům řešeným z pohledu dvou a vícestranných obchodů, standardním řešením a řešení pomocí alternativních prostředků a nástrojů. Analýza = rozbor, jedná se metodu, která rozčleňuje celek na základní součásti, vztahy a souvislosti. K výsledku dojdeme pomocí zkoumání detailních podrobností. Opakem analýzy je syntéza – ta spojuje analýzou vyčleněné vztahy a souvislosti do určitého celku. Komparace je metoda, při níž dochází k analýze jednotlivých a různých pozorovaných jevů a k hledání jejich společných vlastností a vztahů. Deskripce = popis daného jevu či skutečnosti. Identifikace = rozeznávání, rozlišování v procesu vnímání.
3. Vymezení základních pojmů 3.1. Incoterms 2010 Dle Mezinárodní obchodní organizace, ICC (2010) Incoterms 2010 představují oficiální pravidla pro výklad obchodních doložek vydaných Mezinárodní obchodní komorou usnadňující provádění mezinárodního obchodu. Odvolání na Incoterms 2010 v kupních smlouvách jasně vymezuje závazky smluvních stran a snižuje riziko vzniku právních komplikací. K prvnímu vydání Incoterms došlo v roce 1936. Tato světově uznávaná smluvní pravidla byla od té doby několikrát novelizována tak, aby odpovídala aktuálnímu vývoji v mezinárodním obchodě. K nejvýznamnějším novelám patří novela z r. 2000 a zatím poslední zásadní novela z r. 2010, kdy došlo k redukci předchozích 13 pravidel na současných 11. Poslední úprava, která vstoupila v platnost k 1.1.2010 se mimo samotné věcné podstaty dodací podmínek zaměřila i na všeobecný rozvoj elektronického přenosu dat, který se běžně využívá jak při výměně zboží, tak i při výměně dopravní dokumentace, kdy dochází k nahrazení papírových dokumentů elektronickými záznamy.
9
Pravidla Incoterms poskytují výklad souboru třípísmenných podmínek popisujících úkony, výdaje a rizika související s dodáním zboží od prodávajícího ke kupujícímu. Pokud se prodávají a kupující dohodnou na společném použití pravidel Incoterms, je třeba toto uvést v kupní smlouvě a vybrané pravidlo následně co nejpřesněji definovat (tj. nejen zkratku, ale i přesně uvést místo, kde pravidlo začne platit). Tato pravidla definují, která strana se zavazuje obstarat přepravu nebo pojištění, ale nezabývají se cenou zboží, způsobem úhrady ani přechodem vlastnictví ke zboží. Hlavní rozdíly mezi Incoterms 2000 a 2010: 2010 – dodací podmínky platné pro Incoterms 2000: DAF, DES, DEQ a DDU byla nahrazeny pravidly DAT (s dodáním do překladiště) a DAP (s dodáním do místa určení). U obou nově vzniklých podmínek je místem dodání místo určení. 11 pravidel Incoterms 2010 je rozděleno do 2 skupin: pravidla vhodná pro jakýkoliv druh přepravy: EXW – ze závodu FCA – vyplaceně dopravci CPT – přeprava placena do CIP – přeprava a pojištění placeny do DAT – s dodáním do terminálu DAP – s dodáním do určitého místa DDP – s dodáním clo placeno pravidla pro námořní a vnitrozemskou vodní přepravu: FAS – vyplaceně k boku lodi FOB – vyplaceně loď CFR – náklady a přepravné CIF – náklady, pojištění a přepravné U dodacích podmínek FOB, CFR a CIF došlo k upřesnění dodání na palubu lodi, oproti v minulosti platné formulaci přes zábradlí lodi. vymezení pojmů: dodání = určení přechodu rizika za ztrátu a poškození zboží z prodávajícího na kupujícího doklad o dodání = dokument prokazující uskutečněné dodání celní formality = závazky týkající se dokumentace, bezpečnosti, poskytování informací nebo fyzické kontroly, které musí být splněny dle celních pravidel EXW (jméno místa dodání) – vhodnější pro vnitrostátní přepravu – prodávající splní dodání, jakmile dá zboží k dispozici kupujícímu v objektu prodávajícího, prodávající není povinen zboží nakládat - pro prodávajícího představuje minimální povinnost - při vývozu nemá prodávající povinnost provést celní odbavení zboží pro vývoz - kupující musí poskytnout prodávajícímu náležitý důkaz o převzetí dodaného zboží
10
FCA (místo dodání) – v případě vývozu má prodávající povinnost odbavit zboží pro vývoz, ale nemusí provádět žádné celní formality v dovozu - prodávající je povinen na své náklady předat kupujícímu obvyklé doklady prokazující, že zboží bylo dodáno CPT, CIP (místo určení) – prodávající je povinen odbavit zboží pro vývoz - kupující je povinen přijmout vystavený dopravní dokument DAT (překladiště v přístavu) – prodávající je povinen zboží odbavit pro vývoz DAP (místo určení) – lze použít pro všechny druhy přepravy - prodávající nese veškerá rizika spojená s dodáním do sjednaného místa - prodávající má povinnost proclít zboží při vývozu DDP (místo určení) – s dodáním clo placeno - prodávající splní dodání ve chvíli, kdy je zboží celně odbavené pro dovoz na sjednaném místě určení - prodávající nese veškerá rizika a náklady s tím spojena - pravidlo představuje maximální povinnosti pro prodávajícího - DPH a další daně splatné při dovozu jdou na účet prodávajícího, pokud se strany výslovně nedohodnou jinak FAS (ujednaný přístav nalodění) – prodávající je povinen odbavit zboží pro vývoz FOB (přístav nalodění) – vyplaceně loď - prodávající je povinen zboží odbavit pro vývoz CFR (přístav určení) – pravidlo má 2 kritické body, neboť riziko a náklady přecházejí na kupujícího v rozdílných bodech - v kupní smlouvě je vždy uveden přístav určení - místem přechodu rizika je vždy přístav nalodění - až do dohodnutého přístavu určení nese náklady prodávající CIF (přístav určení) – prodávající splní svůj závazek dodání ve chvíli, kdy předá zboží do péče dopravce, ne až do místa určení - prodávající je povinen na svoje náklady zboží pojistit a poskytnout kupujícímu pojistku nebo jiný doklad potvrzující uzavření pojistky 3.2. Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty je nepřímou daní, v České republice byla zavedena k 1.1.1993, jako důsledek rozsáhlé harmonizace daňového systému, zákonem č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty. Jedná se o daň univerzální – tzn., že zatěžuje všechny zboží a služby. Do roku 1993 v České republice tato daň neexistovala a uplatňovala se daň z obratu. Princip daně spočívá v odvedení daně pouze z rozdílu ceny mezi vstupy a výstupy, tedy o kolik se zvýší cena zboží (kolik k hodnotě přidá). Do
11
státního rozpočtu se odvede rozdíl mezi obdrženou a zaplacenou daní, popřípadě může být daň vrácena. Zákon o DPH byl od roku 1993 několikrát novelizován, poslední úprava je platná s účinností od 1.1.2012, ve Sbírce zákonů byla vyhlášena dne 6.12.2011 jako tzv. sazbová novela zákona o DPH č. 370/2011 Sb. S účinností od 1.1.2012 zvyšuje sníženou sazbu DPH z 10 na 14%, základní sazba 20% zůstává zachována. Kromě jiného obsahuje novela také sjednocení sazeb na 17,5% s účinností od 1.1.2013, avšak se předpokládá, že tato úprava bude do konce roku 2012 změněna. V rámci této novely nakonec nedošlo k původně plánované harmonizaci zákona o DPH s předpisy Evropské unie. 3.2.1. Předmět daně - § 2 Předmětem daně je: dodání zboží nebo převod nemovitosti poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, s místem plnění v tuzemsku pořízení zboží z jiného členského státu EU za úplatu dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku 3.2.2. Místo plnění - § 7 při dodání zboží (bez odeslání nebo přepravy) – místo, kde se nachází zboží v době, kdy se dodání uskutečňuje při dodání zboží (odesláno osobou, která uskutečňuje dodání zboží) - místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná při zasílání zboží – místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání 3.2.3. Místo plnění při pořízení zboží z jiného členské státu - § 11 při pořízení zboží z jiného členského státu – místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli; členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě 3.2.4. Místo plnění při dovozu zboží - § 12 při dovozu – členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropského společenství u dočasně uskladněného zboží – místo uskladnění, kde je zboží umístěno do svobodného pásma nebo svobodného skladu 3.2.5. Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně - § 63
dodání zboží do jiného členského státu - § 64 pořízení zboží z jiného členského státu - § 65 vývoz zboží - § 66 dovoz zboží - § 71
12
3.2.6. Správa daně v tuzemsku - § 93 správa daně celními orgány při dovozu a vývozu při správě daně celními orgány při dovozu a vývozu se postupuje podle právních předpisů upravujících správu cla 3.2.7. Zdaňovací období - § 99 kalendářní čtvrtletí - pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok nedosáhl 10 000 000 Kč kalendářní měsíc – pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč 3.2.8. Daňové přiznání a splatnost daně - § 101 plátce je povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání 3.2.9. Osoby povinné přiznat a zaplatit daň - § 108 osoba identifikovaná k dani, která pořizuje v tuzemsku zboží z jiného členského státu osoba, v jejíž prospěch při dovozu zboží propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká daňová povinnost osoba, v jejíž prospěch je zboží vráceno ze svobodného pásma nebo skladu
4. Vnitrounijní obchod se zbožím z pohledu uplatňování DPH V souvislosti se vstupem České republiky do EU došlo ke změně původních termínů užívaných při mezinárodním obchodování. Původní termín „dovoz“ byl pro vzájemné obchodování se zbožím v rámci EU nahrazen označením „pořízení zboží z jiného členského státu“ a dříve užívaný termín „vývoz“ se v souvislosti s vnitrounijními obchody nazývá „dodání zboží uvnitř Společenství“. 4.1. Dodání zboží uvnitř Společenství - § 13 Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Dodání je plátce povinen uvádět do daňového přiznání za to zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost toto dodání přiznat. 4.2. Nárok na osvobození při dodání zboží do jiného členského státu - § 64
13
dodání plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě (s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou není pořízení zboží v jiném členské státě předmětem daně) dodání zboží, které je předmětem spotřební daně zboží je přepraveno z tuzemska plátcem (Incoterms: DAP, CPT, CIP…), pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou (Incoterms EXW, FCA…). Prokázání dodání zboží do jiného členského státu lze např. písemným prohlášením pořizovatele (nebo zmocněné třetí osoby), že zboží bylo do jiného členského státu přepraveno nebo jinými průkaznými prostředky. V případě, že přepravu realizuje plátce, nedochází k zásadním problémů při prokazování dodání. V případě realizace přepravy přes třetí stranu existuje mezi plátcem a vykonavatelem přepravy smlouva, která plátci zabezpečí, že potřebné doklady k prokázání dodání zboží do jiného členského státu získá. V případě, že je přeprava realizována kupujícím (nebo třetí stranou, se kterou si kupující přepravu ujedná), je značně komplikovanější získání dokladů o dodání zboží do jiného členského státu. K tomuto dochází zejména při použití parity EXW nebo FCA s ujednaným místem dodání v tuzemsku. 4.3. Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží do jiného členského státu povinnost přiznat daň vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to dle k tomu dni, který nastane dříve - § 22 při dodání zboží, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká daňová povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu, pokud byl tento doklad vystaven plátcem před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží odesláno do jiného členského státu dodání do jiného členského státu je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží 4.4. Pořízení zboží z jiného členského státu - § 16 Dle Rambouska (2004, str. 56) se pořízením zboží z jiného členského státu rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím, které je odesláno nebo přepraveno pořizovateli do jiného členského státu, osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Za pořízení se také považuje pořízení zboží osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která není plátcem, za účelem následného dodání zboží v tuzemsku pořizovateli. Pořizovatelem je osoba, která pořizujeme zboží z jiného členského státu. Místem plnění při pořízení zboží z jiného státu je členský stát, kde se zboží nachází po ukončení přepravy nebo odeslání, ve státě, kde bylo vydáno pořizovateli daňové identifikační číslo. 4.5. Zasílání zboží - § 18
14
Zasílám zboží se rozumí dodání zboží do jiného členského státu osobě, pro kterou pořízení tohoto zboží není v jiném členském státě předmětem daně. Jedná se o přepravu zboží při sjednaných dodacích podmínkách se zajištěním přepravy až do místa určení nacházejícího se v jiném členském státě, mimo území tuzemska. 4.6. Vznik povinnosti přiznat daň - § 25 plátce je povinen přiznat daň – ke dni vystavení daňového dokladu (pokud byl tento doklad vystaven osobou registrovanou k dani v jiném členském státě před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno) k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno plátce je povinen uvést daň do daňového přiznání za období, kdy mu vznikla povinnost přiznat daň 4.7. Třístranné obchody uvnitř území Evropského společenství - § 17 Třístranný obchod je takový obchod, který uzavřou tři osoby registrované dani ve třech různých členských státech. Předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito 3 osobami.
5. Obchod se zbožím mimo Evropskou unii z pohledu uplatňování DPH 5.1. Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku Dovozem zboží se rozumí vstup zboží ze třetí země na území Evropského společenství. Místem plnění při dovozu zboží je členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropského společenství - § 12. Pokud je toto zboží dočasně umístěno nebo uskladněno do svobodného celního pásma nebo skladu, místem plnění při dovozu bude až ten členský stát, ve kterém přestanou platit příslušná celní opatření. Daňová povinnost při dovozu vzniká nikoliv vstupem zboží na území EU, ale okamžikem propuštění do celního režimu, ve kterém daňová povinnost vzniká. Správu daně při dovozu zajišťují finanční úřady v případě, že je zboží dovezeno plátcem daně. Daňová povinnost vzniká dnem propuštění zboží do volného oběhu a plátce daně je povinen přiznat daň za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do režimu propuštěno. V případě, že ke vzniku daňové povinnosti dojde nezákonným způsobem (např. uvedením nesprávných údajů), zůstává správcem daně celní orgán a to i v případě, že bylo zboží dovezeno plátcem. V těchto případech musí být daňová povinnost splněna do 10 dnů ode dne vzniku celního dluhu.
15
Daňová povinnost není dotčena ani v případech, kdy dochází ke vzniku celního dluhu, ale dle celních předpisů se jedná o zboží bez cla nebo jsou k dovezenému zboží přiznány preference, které sníží celní sazbu na nulo a clo tak není vybíráno. Daňová povinnost nevzniká pouze plátci daně, ale také osobě, která plátcem daně není – a to dle § 23, odst. 6. Správcem takovéto daně je celní orgán. V praxi se jedná o fyzické osoby, které nejsou podnikateli nebo právnické osoby, které nebyly založeny za účelem podnikání – např. organizační složky státu. Neplátce nemá nárok na odpočet DPH. 5.2. Zboží při dovozu je podle § 38 předmětem daně Základem daně po vstupu České republiky do EU je: základ pro vyměření cla výše vyměřeného a skutečně vybraného cla ekologické daně vedlejší výdaje vzniklé do prvního místa určení v tuzemsku, pokud nebyly započítány do základu pro vyměření cla Z pohledu dopravy se do základu pro vyměření cla započítává přeprava z místa nakládky v třetí zemi do místa vstupu na území EU. Zbývající úsek cesty – od pohraničního vstupního celního úřadu členského státu, až po finální místo určení, vstupuje do základu daně samostatně. Z toho důvodu je hodnota dopravného rozlišena na dvě částky. Před vstupem České republiky do EU byl používán pro výpočet základu daně odlišný mechanismus: základ pro vyměření cla výše vyměřeného a skutečně vybraného cla spotřební daň, pokud jí zboží podléhalo Do základu daně se započítávala pouze část ceny za celkovou přepravu z místa nakládky do místa tuzemského vstupního pohraničního celního úřadu, zbývající úsek přepravy se nezapočítával. 5.3. Vývoz zboží Vývozem zboží se pro účely tohoto zákona rozumí výstup zboží z území Evropského společenství na území třetí země nebo umístění / dodání zboží do svobodného pásma nebo skladu na území tuzemska. K uskutečnění vývozu dochází okamžikem vystoupení zboží z EU do třetí země, který představuje datum uvedené celním orgánem v databázi vývozu. Plátce může vývoz zboží vykázat v daňovém přiznání až za zdaňovací období, ve kterém byl vývoz uskutečněn, tj. dnem, kdy zboží vystoupilo ze Společenství do třetí země. 5.4. Osvobození vývozu od DPH - § 66 Vývoz je osvobozen od daně z přidané hodnoty při splnění těchto podmínek: zboží bylo propuštěno do celního režimu vývoz a vystoupilo do třetí země
16
výstup je potvrzen na daňovém dokladu JSD (jednotný správní doklad) nebo VDD (vývozní doprovodný doklad) není-li výstup potvrzen celním orgánem, plátce prokazuje splnění vývozu jinými důkazními prostředky Důkazním prostředkem pro uplatnění osvobození od daně je u vývozu přepravní doklad, který musí být potvrzen pohraničním celním úřadem posledního členského státu hraničícího se třetí zemí. 5.5. E-Vývoz K 1.2.2007 byla v české republice zahájena aplikace systému e-Vývoz. Jedná o systém, který umožňuje podávat celním úřadům celní prohlášení na propuštění zboží do režimu tranzit elektronicky. Po přijetí tohoto prohlášení lze na internetových stránkách celní správy sledovat celý proces vývozu. Při podání elektronického celního prohlášení není vystavován Jednotný správní doklad, ale VDD (Vývozní doprovodný doklad). V současné době je vývoz uskutečňován pouze elektronicky a v databázi vývozu potvrzuje výstup ze Společenství celní úřad. V případě, že chybí potvrzení výstupu celním orgánem výstupního členského státu, může plátce, na základě výzvy tuzemského celního orgánu, prokázat výstup do třetí země jinými důkazními prostředky. Zákonná úprava nestanoví přesně konkrétně jakými. Důkazní prostředky lze použít pouze v případě, že byl daňový doklad byl vystaven a byl potvrzen celním orgánem (VDD je rozhodnuto o propuštění zboží do režimu vývoz). V případě, že plátce nemá žádný daňový doklad (nevystavil VDD), nelze vývoz jinými důkazními prostředky prokázat. Existence daňového dokladu není podmíněna pouze vystavením a potvrzením v tuzemsku, ale lze prokázat i vývoz zboží na základě vývozního dokladu vystaveného v jiném členském státě. 5.6. Vývoz zboží dle celních předpisů Dle celních předpisů je vývoz zboží realizován propuštěním zboží do celního režimu vývoz, který umožňuje, aby se zboží se statusem Společenství opustilo celní území Společenství a bylo dopraveno do třetí země. Za vývozce se považuje osoba, jejímž jménem a na jejíž účet je podáváno vývozní celní prohlášení a která má v době přijetí tohoto prohlášení k danému zboží vlastnické nebo obdobné právo umožňující s ním nakládat. Za vývozce se považuje ta smluvní strana, která je usazena ve Společenství. 5.7. Vývoz zboží dle zákona o DPH Dle zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty je vývoz definován jako plnění osvobozené od DPH s nárokem na odpočet (§ 63). Současná právní úprava považuje za vývoz nejen vývoz z tuzemska, ale i výstup z území EU – tzn. , že za vývoz je obecně uznán i výstup zboží, které bylo propuštěno do režimu vývoz v jiném členském státě, než v tuzemsku a je přes tuzemsko přepravováno v režimu tranzit do členského státu, ze kterého vystoupí do třetí země. Za vývoz zboží je považován i vývoz na území, která jsou vyloučena z Evropského společenství jako např. Normanské ostrovy nebo San Marino. K uplatnění odpočtu DPH je třeba splnění následujících podmínek:
17
odeslání nebo přeprava do třetí země je uskutečněna vývozcem nebo jím zmocněnou osobou odeslání nebo přeprava do třetí země je uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu vývoz je uskutečněn, pokud je zboží propuštěno do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk a výstup zboží je potvrzen na daňovém dokladu není-li výstup zboží potvrzen celním orgánem, plátce prokazuje splnění podmínky výstupu jinými důkazními prostředky 5.8. Prokazování vývozu zboží pro účely jeho osvobození od DPH Celní úřad výstupu nepotvrzuje výstup zboží z území Společenství z úřední povinnosti, ale pouze v případě, že vývozce požádá. Není-li výstup zboží celním orgánem potvrzen, plátce může prokázat splnění podmínky výstupu zboží do třetí země jinými důkazními prostředky. Tyto „jiné důkazní prostředky“ nejsou zákonem o DPH výslovně vymezeny. Za alternativní doklad lze považovat jakýkoliv doklad, který věrohodně prokáže skutečnost, že vyvážené zboží opustilo území EU. Mezi možné alternativní doklady patří: přepravní doklad, na kterém je potvrzeno dodání vyváženého zboží příjemci tento doklad však získá vývozce od dopravce pouze v případě, kdy přepravu do třetí země zajišťuje vývozce sám (dle Incoterms DAP, DDP, CIF, …) V případě, že k přepravě zboží dochází v paritě EXW nebo FCA, kdy přepravu zboží zajišťuje kupující, je získání alternativních dokladů o vývozu a doručení značně komplikovanější. Obecně se doporučuje dodací podmínku EXW používat pouze v rámci vnitrostátních obchodů. U mezinárodních obchodů se doporučuje používat dodací podmínku FCA. V těchto případech může vývozce získat tyto doklady pouze od kupujícího, který disponuje smluvním vztahem s dopravcem. Vývozcům se doporučuje, aby si pro tyto případy s kupujícím smluvně sjednali, že předmětný důkaz o doručení do třetí země v případě potřeby pro vývozce zajistí. písemné prohlášení prokazující propuštění vyváženého zboží do některého celního režimu ve třetí zemi tento doklad, rovněž jako přepravní doklad, lze získat pouze od kupujícího. Je tedy vhodné si tuto podmínku předem smluvně dohodnout s kupujícím doklad prokazující vyřízení tranzitní operace v režimu společného tranzitu společný tranzit je celní režim, kterému podlého zboží dopravované pod celním dohledem od celního úřadu jedné smluvní strany k jinému celnímu úřadu, přičemž je překročena alespoň jedna státní hranice. Tento důkazní prostředek lze použít v případě vývozu do smluvních zemí stran Úmluvy – tj. např. Švýcarska nebo Norska dodací list, na kterém je potvrzeno přijetí zboží příjemcem
18
stejně jako u předcházejících možností využití nestandardních dokladů pro prokázání vývozu, je v případě realizace obchodu v paritě EXW nebo FCA, značně komplikované získání tohoto dokladu Jestliže není vývozce schopen doložit potvrzení vývozu způsobem stanoveným zákonem a použije pro to náhradní doklady, je nutné při jejich předložení správci daně zabezpečit: náhradní doklad musí být věrohodný vyvážené zboží musí být jednoznačně ztotožnitelné s údaji uvedenými na VDD správce daně většinou požaduje minimálně dva druhy alternativních dokladů Z tohoto důvodu je nezbytné, aby si vývozce před samotnou realizací vývozu předem smluvně ujednal s kupujícím závazek, že mu tyto doklady poskytne (doklady, ze kterých bude zřejmé, že přeprava zboží do země mimo území Společenství, byla ukončena). Jako nejvíce rizikový druh přepravy se z tohoto pohledu jeví nákladní automobilová přeprava zboží, zvláště pak pokud během ní dochází k dalšímu překládání zboží. Prokazování vývozu zboží u letecké a námořní přepravy je v tomto ohledu výrazně jednodušší.
6. Komparace obchodování uvnitř a mimo EU 6.1. Srovnání pojmů „pořízení zboží“ a „dovoz“ K zavedení pojmu „pořízení zboží“ došlo v důsledku odstranění celních hranic mezi jednotlivými členskými státy (1.3.1993) a s tím související povinností přiznat daň směrnicí Rady 91/680/EHS. K tomuto dni bylo s konečnou platností odstraněno zdaňování při dovozu a vývozu v obchodu mezi členskými státy. Do této doby bylo dodání zboží z jednoho členského státu do druhého kontrolováno celními orgány. V důsledku odstranění celních hranic toto nebylo již nadále možné a bylo třeba vytvořit nový mechanismus, který by členským státům umožnil takovéto transakce zdaňovat. Ve své podstatě je pořízení zboží pouhou právní fikcí, která obecně přenáší daňovou povinnost na osobu , která pořizuje zboží z jiného členského státu. Aby bylo možné kvalifikovat obchodní operaci jako „pořízení zboží“, musí být splněny dvě následující podmínky: 1. musí uskutečněn převod práva nakládat se zbožím jako vlastník 2. zboží musí být odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo jejich jménem do jiného členského státu, než ze kterého bylo odesláno nebo přepraveno O „pořízení zboží“ se jedná pouze v případě, že osoba uskutečňující dodání zboží je registrována k dani v jiném členském státě. Povinnost přiznat daň vzniká k 15. dni následujícímu po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno (přemístěno do tuzemska).
19
Dle článku 68 Směrnice je toto pravidlo závazné a společné pro všechny členské státy. Povinnost přiznat daň platí i pro případy, že je zboží umístěno do konsignačního skladu. Dani tak podléhá už samotné umístění na sklad, ne následný odběr tohoto zboží zákazníkem. „Dovozem“ zboží se rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství. Dále pak vrácení zboží po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu v tuzemsku. Režim navrácení zboží ze svobodného pásma / skladu má účinek pouze ve vztahu k dani z přidané hodnoty, ale ne z pohledu celních předpisů. Není podstatné, zda dochází k úplatě za toto zboží. Okamžik vzniku daňové povinnosti je vázán na celní předpisy, tj. na okamžik vzniku celního dluhu při dovozu zboží. Plátce je povinen si sám vypočítat dovozní DPH a toto uvést do daňového přiznání. Povinnost přiznat daň se váže ke zdaňovacímu období, ve kterém dochází k propuštění zboží do volného oběhu. Pro osvobození zboží při pořízení z jiného členského státu a při dovozu, platí dle § 65 stejná pravidla. Pořízení zboží z jiného členského státu je osvobozeno od daně, pokud je v tuzemsku v každém případě osvobozeno od daně nebo pokud je dovoz takového zboží od daně osvobozen. V těchto případech není pořizovatel povinen přiznat v České republice daň. Jedná se například o dodání lidské krve a jejích složek, lidských orgánů, tkání, mateřského mléka apod. 6.2. Komparace pojmů „zasílání zboží“ a „vývoz“ Pojmem „zasílání zboží“ rozumíme dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu osobám neregistrovaným k DPH v jiném členském státě. Odeslání nebo přeprava je uskutečněna buď plátcem, který zboží dodává nebo jím zmocněnou třetí osobou. Pokud hodnota dodaného zboží překračuje stanovený limit dané členské země, je český plátce při zasílání zboží se povinen se registrovat k dani v tom členském státě. Tento limit si stanovuje každý členský stát sám. Informativní přehled registračních limitů pro jednotlivé země je, kromě jiných zdrojů, uveden i v pokynech k vyplnění přiznání k dani z přidané hodnoty. V ČR je pro zásilkový prodej stanovena celková hodnota dodaného zboží neregistrované osobě je 1 140 000 Kč.1 Při prodeji zboží osobě neregistrované k DPH v jiném členském státě nevzniká nárok na osvobození. Plátce dodává zboží za cenu včetně daně z přidané hodnoty. DPH plátce přiznává a zdaňuje na výstupu ve své zemi. Výjimku z hlediska zasílání tvoří dodání nových dopravních prostředků a dodání zboží s montáží nebo instalací.
1
Zdroj: Www.finance.cz. [online]. [cit. 2012-04-22]. Dostupné z:
http://www.finance.cz/download/765-pokyny-k-priznani-k-dph/
20
„Vývozem“ se rozumí výstup zboží z území Evropského společenství na území třetí země nebo umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Daň na výstupu při dodání zboží do jiného členské státu, na které se nevztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty (ke dni, který nastane dříve). Do daňového přiznání je plátce povinen tuto skutečnost uvést za období, kdy mu tato povinnost vznikla. Pokud se na dodání zboží do jiného členského státu vztahuje osvobození s nárokem na odpočet daně, plátce je povinen toto uvést do daňového přiznání k 15. dni v měsíci měsíce následujícího poté, co bylo zboží přepraveno nebo odesláno do jiného členského státu. Při vývozu může plátce přiznat jako osvobozené plnění pouze za podmínky, kdy zboží opustilo ES a může tento výstup prokázat. V případě, že celní orgán vývozu neobdrží ve stanovené lhůtě 90-ti dnů potvrzení o tom, že zboží opustilo území společenství, není podmínka vývozu splněna , může celní orgán původně navržený režim vývozu zrušit. Dodání do třetí země musí být potvrzeno na daňovém dokladu – tj. písemném rozhodnutí o vývozu do třetí země nebo o umístění zboží do svobodného pásma / skladu.
7. Intrastat Vstupem České republiky do Evropské unie vznikla povinnost, stejně jako ostatním členským státům, implementovat do své legislativy systém Intrastat. Jde o statistický systém pro sledování pohybu zboží mezi členskými státy při vnitrounijním obchodu. Pravidla vykazování upravuje novela Vyhlášky č. 317/ 2010 Sb., s účinností k 1.1.2011. Povinnost vykazovat data pro Intrastat se týká osob, které dosáhnou práh pro vykazování 8 000 000 Kč (tj. celková hodnota odeslaného nebo přijatého zboží z jiných členských zemí). Důvodem pro zavedení systému Intrastat byla potřeba shromažďování statistických dat pro pohyb zboží, které po vstupu do EU přestalo být v evidenci celních orgánů. Tato povinnost se vztahuje na všechny členské země, systém vykazování je však zcela individuální. Povinnost vykazovat data pro Intrastat nevzniká osobě, která nemá povinnost podávat přiznání k DPH. Pokud u osoba povinná k vykazování Instrastatu neprovede v daném měsíci žádanou transakci se zbožím mezi členskými státy, je povinna příslušnému celnímu úřadu podat negativní hlášení.
21
8. Extrastat Slouží ke zpracování dat od dovozu a vývozu pro statistické účely. Obdobně jako u Intrastatu prvotní sběr dat zajišťuje Generální ředitelství cel, následnou kontrolu a zveřejňování údajů zajišťuje Český statistický úřad. Sběr dat je ukončen vždy 20. pracovní den po skončení referenčního měsíce, k následnému publikování dat dochází 37. pracovní den. Definitivní data za celý rok publikuje ČSÚ v září následujícího roku.2
9. Vlastní práce 9.1. Pořízení zboží z jiného členského státu, pořízení uvnitř společenství Příklad 1 – Pořízení zboží od plátce daně
osoba povinná k dani: příjemce, pořizovatel DPH musí uhradit příjemce v místě plnění základem daně je vše, co souvisí s dodaným zbožím – náklady na přepravu, instalaci, montáž, … při pořízení zboží a služeb ze zemí EU, pořizovatel neplatí daň, ale má povinnost ji uvést do daňového přiznání pokud plátci vznikne povinnost přiznat daň, vzniká mu nárok na odpočet nárok na odpočet lze uplatnit nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost daň přiznat DPH se přiznává v 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno pokud je zboží pořízeno před 15. dnem, vzniká povinnost přiznat daň k datu vystavení daňového dokladu předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, pokud je toto zboží v tuzemsku osvobozeno od daně v Intrastatu uvádí osoba povinná k dani pouze částku za zboží (ne související náklady)
Zdroj: http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/analyzy-statistiky/ekonomicko-statisticky-slovnik-tz/1000431/39677/
2
22
Tuzemský plátce pořídí zboží od francouzského registrované osoby dne 20.7.2011: - povinnost přiznat a uhradit daň = 15.8.2011 - doklad musí být vystaveno do 4.8.2011 (tj. do 15-ti dnů od pořízení zboží) - základ daně = částka bez daně přepočtená na české koruny dle kurzu, který má tuzemská účetní jednotka stanovený ve své účetní směrnici Příklad 2 – Pořízení zboží od neplátce daně
v případě pořízení zboží od osoby neregistrované k dani v jiném členském státě, pořízení tohoto zboží není v tuzemsku předmětem daně jedná se o obdobu nákupu zboží od tuzemského neplátce tuzemskému plátci nevzniká povinnost přiznat daň a uvádět toto pořízení do daňového přiznání jde o dodání zboží s místem plnění, kde byla zahájena přeprava – tj. v zahraničí kupující je povinen pořízení tohoto zboží uvést v Intrastatu Příklad 3 – Pořízení zboží od osoby usazené mimo EU (např. v Norsku), která je registrovaná k DPH v některém členském státě, přepravu zajišťuje kupující, dodací parita EXW
23
při dodání zboží dochází ke splnění podmínky pořízení zboží českému subjektu vzniká povinnost přiznat daň za pořízené zboží pokud plátce toto zboží propustí do volného oběhu v jiném členském státě, vznikne mu tam současně i povinnost přiznat daň následná přeprava do tuzemska musí být uvedena v tuzemském daňovém přiznání a současně má plátce možnost si nárokovat odpočet této daně (= přemístění zboží) kupující je povinen vykázat tento obchod v Intrastatu Příklad 4 - Pořízení zboží od osoby usazené mimo EU (např. v Norsku), která je registrovaná k DPH v některém členském státě, přepravu zajišťuje prodávající, dodací parita DAP
tuzemskému příjemci nevzniká povinnost přiznat v ČR daň jedná se o tuzemský nákup 9.2. Dovoz zboží Dle3 Galočíka, Louši (2011, str. 105) se dle § 20 dovozem rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství. Jestliže zboží vstoupí na území kteréhokoliv členského státu, je dovezeno, avšak ne vždy dochází při vstupu zboží na území EU k daňové povinnosti, kterou specifikuje § 23. Samotná daňová povinnost při dovozu nevzniká vstupem zboží a území EU, ale až ve chvíli, kdy je zboží propuštěno do celního režimu, v němž vzniká daňová povinnost.
3
Zdroj: GALOČÍK, Svatopluk a František LOUŠA. DPH a účtování: přeprava, dovoz, vývoz, služby.
5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2011. ISBN 978-80-247-3804-8.
24
Příklad 5 – dovoz zboží ze třetí země, s propuštěním do režimu v jiném členském státě, dodací parita DAP
tuzemský subjekt kupuje zboží ze třetí země do celního režimu je zboží propuštěno, jménem kupujícího, v jiném členském státě nebo v ČR pokud je zboží propuštěno do volného oběhu v jiném členském státě, v ČR má kupující povinnost přiznat daň ( = přemístění zboží – viz 8.1 / příklad 3) Příklad 6 – dovoz zboží ze třetí země, s propuštěním do režimu v jiném členském státě, dodací parita DDP
tuzemský subjekt kupuje zboží ze třetí země do celního režimu je zboží propuštěno, jménem prodávajícího, v jiném členském státě (dodací podmínka „ s dodáním clo placeno“ kupujícímu v ČR nevzniká povinnost přiznat daň (byla již uhrazena prodávajícím v jiném členském státě) V souvislost s výkladem pravidla Incoterms 2010 pro dodací podmínku DDP je však nezbytné zohlednit, zda daná země má ve svém národním zákoně o DPH definován institut „daňového zástupce“. V legislativě platné pro Českou republiku tento institut není a proto není možné, aby dodavatel ze třetí země, v případě, že není usazen v tuzemsku, podal celní prohlášení. Aby byla dodací podmínka DDP ze strany dodavatele splněna, existuje však možnost propustit toto zboží v takovém státě Společenství, kde je v zákoně od dani z přidané hodnoty tento institut zakotven. I když český subjekt není osobou, která dané zboží propustila do volného oběhu a nevznikají mu žádné povinnosti s ohledem na clo a DPH, je nezbytné, aby tento daňový doklad byl tuzemským pořizovatelem evidován.
25
Příklad 7 - dovoz zboží ze třetí země, s propuštěním do režimu tuzemsku
zboží vstupuje na území EU v jiném členském státě, odkud je přepravováno v režimu tranzit do tuzemska dovozcem je navržen režim volný oběh daňová povinnost vzniká v tuzemsku, propuštěním zboží do režimu volný oběh daňová povinnost v jiném členském státě nevzniká, i když tam byl ukončen dovoz daňová povinnost vzniká až ukončením režimu tranzit Za dovoz je také považováno, když je zboží před vývozem umístěno do svobodného skladu nebo pásma, které se nachází v tuzemsku. Po umístění zboží do svobodného pásma by mělo následně dojít k vývozu nebo obdobnému celnímu režimu znamenajícímu vývoz. Pokud však dojde k následnému dodání zboží do jiného členského státu, nepovažuje se takové zboží za dovezené. Příklad 8 – plátce umístí zboží do svobodného skladu v tuzemsku s tím, že bude následně vyvezeno do Ruska. Kupující však odstoupí od smlouvy a zboží je vráceno zpět do tuzemska.
zboží není propuštěno do režimu volný oběh z celního hlediska není dovezeno z pohledu DPH se ale o dovoz jedná tuzemskému plátci vzniká povinnost přiznat daň
26
Příklad 9 – Plátce daně doveze zboží ze třetí země a umístí je ve svobodném skladu. Po nějaké době je zboží vyvezeno do jiné třetí země.
umístěním zboží do svobodného skladu nevzniká plátci daňová povinnost ze svobodného skladu je zboží propuštěno do režimu tranzit a následně vyvezeno do třetí země tento postup není považován za vrácení zboží do tuzemska plátci nevzniká daňová povinnost Daňová povinnost při dovozu zboží vzniká při propuštění zboží do celního režimu. Tato povinnost není dotčena ani v případech, kdy vznikne celní dluh, avšak zboží je prosté cla – dovezenému jsou přiznány preference, které sníží celní sazbu na nulo, jedná se o zboží nepatrné hodnoty a tak není vybráno apod. Při dovozu zboží dochází k osvobození služeb, které se dovoz přímo váží. Dle ustanovení § 69 se jedná o přepravu zboží, manipulaci – nakládka, překládka, vykládka nebo o služby celního deklaranta. Jestliže poskytovatel těchto služeb není schopen důkazy pro osvobození patřičně doložit, tyto služby podléhají dani. V případě poskytování celních služeb se jedná o osvobození pouze těch služeb, které jsou poskytnuty v prvním místě určení v tuzemsku. Při nezákonném dovozu zboží je správce daně celní orgán a to i v případech, kdy se jedná o plátce daně. Pro plátce to znamená, že daňová povinnost je vyměřena celním úřadem a plátce si daň ani základ daně nevypočítává sám. V těchto případech, kdy dochází k nezákonnému dovozu je daň splatná do 10-ti dnů od vzniku celního dluhu, stejně jako clo. Ke vzniku daňové povinnosti dochází i při porušení podmínek dočasného uskladnění. Statut dočasného uskladnění má zboží v případech, kdy byl ukončen jeden režim a současně zboží nebylo propuštěno do jiného režimu. Stejně, jako u nezákonného dovozu, je v těchto případech správcem daně celní úřad. 9.3. Dodání zboží do jiného členského státu Příklad 10 – Dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě
jedná se o osvobozené dodání od daně daň bude vybrána ve státě příjemce, pokud bylo zboží dodáno v rámci ekonomické činnosti a je v zemi příjemce předmětem daně
27
tuzemský dodavatel uvede tuto transakci v Intrastatu, ve výkazu odeslání Příklad 11 – Dodání zboží osobě z jiného členského státu v rámci tuzemska
zboží není fyzicky odesláno do jiné země dodání nemůže být osvobozeno od daně (i když se jedná o dodání osobě z jiného členského státu) prodávajícímu vzniká povinnost přiznat daň pokud je příjemce registrován k dani v jiném členském státě, může tam požádat o vrácení DPH (všechny dodací podmínky FCA, EXW) český prodávající subjekt toto dodání zboží neuvádí do Intrastatu, neboť zboží fyzicky neopustilo území ČR 9.4. Vývoz zboží Jak uvádí Galočík, Louša (2011, str. 90), dle současné právní úpravy je za vývoz zboží považován jak výstup zboží z tuzemska, tak výstup zboží z území EU. To znamená, že je za vývoz považováno i vystoupení zboží v jiném členském státě, jestliže je přes tuzemsko přepravováno do jiného členského státu v režimu tranzit. Stejně tak je za vývoz považován i vývoz zboží, který se uskutečňuje na území vyloučená z Evropského společenství – např. do San Marina. Vývozem se rozumí trvalé ponechání zboží v zahraničí – tzn. režim vývoz, propuštění zboží do režimu pasivní zušlechťovací styk nebo režim vnější tranzit. Při zpětném dovozu z režimu pasivního zušlechťovacího styku, dochází k vyměření cla a daně pouze z navýšené ceny, která představuje náklady na zušlechtění. Pokud by nedošlo k vrácení takového zboží, v daňovém přiznání se na ně pohlíží jako na vyvezené zboží. Další podmínkou, která nevyplývá ze zákona o DPH, ani ze Směrnice, ale kterou prosazuje Ministerstvo financí ČR je, že plátce daně, který uplatní osvobození od daně při vývozu zboží, musí být jako vývozce uveden na vývozních celních dokladech potvrzených českými celními orgány.
28
Tato podmínka prakticky znemožňuje využití dodací parity EXW v mezinárodním obchodě, kdy kupující není registrován k DPH v žádném členském státě. V těchto případech je jediným správným možným postupem prodej zboží včetně DPH kupujícímu s tím, že prodávající není oprávněn uplatňovat osvobození od daně a to z důvodu, že z není uveden jako vývozce na celním dokladu. Příklad 12 - Český plátce prodává zboží kupujícímu ve třetí zemi
prodávající vystaví v ČR daňový doklad výstup z EU je prokázán potvrzeným daňovým dokladem prodávající má právo na osvobození od DPH není-li výstup zboží potvrzen celním orgánem, plátce má možnost prokázat splnění podmínky alternativními důkazními prostředky
Základem DPH při vývozu je statistická hodnota zboží (uváděna v odstavci 46 VDD). V případě, že se liší částka hodnoty deklarovaná při vývozu od skutečně inkasované částky, prodávající má povinnost podat dodatečné daňové přiznání. Příklad 13 – Český plátce prodá zboží kupujícímu v jiném členském státě s dodáním zboží do třetí země – dodací parita FCA, DAP,… (vše kromě EXW)
tuzemský prodávající vystaví v ČR daňový doklad a propustí zboží do režimu vývoz, jménem prodávajícího
29
výstup z EU je prokázán potvrzeným daňovým dokladem prodávající má právo osvobození od daně Příklad 14 - Český plátce prodá zboží kupujícímu v jiném členském státě s dodáním zboží do třetí země – dodací parita EXW
tuzemský prodávající vystaví kupujícímu fakturu s DPH k propuštění zboží do režimu tranzit dochází jménem kupujícího Příklad 15 – Plátce z jiného členského státu vyváží zboží do třetí země, prostřednictvím tuzemského dopravce, který je plátcem daně
přeprava z jiné členské země do třetí země je považována za vývoz přeprava je osvobozena od daně pokud by měl kupující ze třetí země sídlo v tuzemsku a pokud by si zajišťoval přepravu, vývoz by nemohl být uznán nejprve by muselo dojít k prodeji zboží v tuzemsku a tím by došlo ke zdanitelnému plnění v tomto případě by deklarantem musela být tuzemská osoba se zmocněním nakládat se zbožím Dle celních předpisů nemůže být deklarantem při vývozu (osoba, která navrhuje propuštění zboží do režimu vývoz) osoba, která nemá sídlo v EU. Z tohoto důvodu nemůže takovéto zboží plátce daně uvádět do daňového přiznání jako vývoz zboží. Z hlediska DPH se v tomto případě jedná o dodání zboží se zdanitelným plněním v tuzemsku.
30
Pro vykázání vývozu v daňovém přiznání a uplatnění nároku na osvobození, nestačí pouze propuštění zboží do výše zmíněných celních režimů. Dle § 66 musí být výstup zboží potvrzen na daňovém dokladu. Výstup ze Společenství potvrzuje celní úřad. V případě, že chybí potvrzení výstupního celního orgánu členského státu, může plátce tento výstup prokázat i jinými průkazními prostředky, které mu celní úřad uzná jako oprávněné. Zákonná úprava přesně nedefinuje, jakých alternativních dokladů lze v těchto případech využít. K obecně nejpoužívanějších náhradním dokladům patří: kopie přepravních dokladů o uskutečněné přepravě výpis z účtu o obdržené platbě za prodané zboží kopie dovozních dokladů třetí země Tyto náhradní doklady lze použít jen v případě, že došlo k vystavení původních daňového dokladu – tj. VDD. Pokud plátce nemá žádný daňový doklad, prokazování vývozu pomocí jiných důkazních prostředků, není možné. Existence daňového dokladu není podmíněna pouze vystavením pouze v tuzemsku, ale tento doklad může být vystaven v kterémkoliv jiném členském státě. V praxi dochází k minimálním problémům v případech, kdy přepravu zajišťuje prodávající, neboť má možnost získat od jím nominovaného přepravce veškeré potřebné doklady, popřípadě má možnost získat doklady alternativní. Často je existence těchto dokladů vázána na úhradu přepravy zboží. V obchodních případech, kdy si přepravu zajišťuje sám kupující a prodávající svým jménem vystavuje celní doklady (např. při dodací paritě FCA), je situace pro vývozce značně složitější. K minimálním problémům dochází při letecké a námořní přepravě, kde je ukončení vývozních dokladů systémově ošetřeno a snadno doložitelné. K nejkomplikovanějším způsobům při prokazování výstupu zboží ze Společenství dochází v mezinárodní silniční přepravě, kdy přepravu zajišťuje kupující, zejména pak, pokud se jedná o vícestranné obchody. Vzhledem k tomu, že v rámci EU v rámci Schengenské úmluvy není povinnost potvrzovat přechod mezi jednotlivými státy, prodávající se může dostat do situace, kdy sice vystaví daňový doklad, ale nemá potvrzení o výstupu zboží ze Společenství do třetí země. Navíc nemá žádnou smlouvu s přepravcem, že mu tento výstup musí doložit. Z tohoto důvodu se vývozcům doporučuje, aby především v silniční přepravě nepoužívali dodací paritu EXW, obecně se tato parita doporučuje používat pouze v rámci vnitrounijních transakcí. V případě vývozů, kde přepravu hradí a zajišťuje kupující (např. parita FCA) je nanejvýš vhodné, aby si prodávající s kupujícím před uskutečněním přepravy a vývozu smluvně ujednal, že dojde k ukončení vývozních celních dokladů nebo v doložení náhradních dokladů, které budou celní orgány akceptovat. Pokud takováto dohoda není možná, vývozce buď může kupujícímu zboží prodat včetně daně z přidané hodnoty nebo si smluvně dohodnout, že v případě neukončení vývozu, kupujícímu daň z přidané hodnoty dodatečně vyfakturuje. 9.5. Svobodná pásma Jednou z možností, kterou mezinárodní obchod nabízí – jak pro dovoz, tak i pro vývoz – je možnost využití „svobodného pásma“. Dle Drábové (2011, str. 170), tato
31
specificky vymezená území, na která se vztahují pravidla celních předpisů Společenství (články 166 – 181 celního kodexu), jsou vybavena zvláštními privilegii. Dodání zboží do této lokality, včetně poskytování služeb vztahujících se k umístěnému zboží, je osvobozeno od daně z přidané hodnoty. Na zboží, které do prostor svobodného pásma dovezeme, se pohlíží jako na zboží, které nebylo přepraveno na území Evropské unie do té doby, než je z této lokality vyjmuto a propuštěno do některého z dovozních režimů. V případě, že do tohoto pásma umístíme zboží při vývozu, je na ně pohlíženo jako na vyvezené zboží z území EU, se všemi důsledky vývozu, zahrnující i osvobození od DPH. Při provozování služeb svobodného pásma musí provozovatel vést evidenci zboží ve stanovené formě určené celními orgány a po celou dobu uskladnění a manipulace je zboží pod dohledem celních orgánů. Do těchto prostor lze umístit jak zboží ze Společenství, tak z vnějšku. Z definice celního kodexu se jedná o celně schválené určení. V rámci svobodného pásma je povolena jakákoliv průmyslová a obchodní činnost nebo poskytování služeb, je možné libovolně měnit kontraktační hodnotu zboží, utajit dodavatele nebo výrobce prodávaného zboží, několikrát změnit vlastnická práva ke zboží nebo se souhlasem celního úřadu provézt přepracování zboží.4 9.5.1. Zboží umístění do svobodného pásma se statutem Společenstvím Následně lze takové zboží můžeme: a) vrátit zpět do tuzemska jestliže zboží vrátíme zpět do tuzemska, je na ně pohlíženo jako na dovážené zboží, kdy dovozci vzniká daňová povinnost dle § 20 b) dodat zboží do jiného členského státu EU při vyskladnění musíme prokázat celnímu úřadu, že se jedná o dodání zboží plátcem DPH, registrovaným v tuzemsku, plátci do jiného členského státu prokazování se děje pomocí dodacích listů, kupních smluv, daňových dokladů c) vyvézt zboží mimo území Společenství v případě vývozu je nutné písemné prohlášení o propuštění zboží do režimu vývoz následně je nezbytné prokázat, že zboží opustilo území Společenství jestliže není vývoz ze svobodného pásma prokázán, celní úřad postupuje obdobným způsobem jako při neprokázání vývozu a má oprávnění vyměřit dlužnou částku DPH platebním výměrem
4
Zdroj: Www.freezone-brno.cz. [online]. [cit. 2012-04-22]. Dostupné z: http://www.freezone-brno.cz/
32
9.5.2. Zboží umístěné do svobodného pásma v rámci dovozu, bez statusu Společenství Následně lze takové zboží lze: a) propustit do jakéhokoliv celního režimu vzniká povinnost uhradit dovozní clo a daň daňová povinnost vzniká i u zboží, které je beze cla b) dodat do jiné části celního území EU v tuzemsku nevznikne daňová povinnost c) vyvézt zboží zpět mimo území EU vzniká povinnost oznámit zpětný vývoz celnímu úřadu Příklad 16 – Tuzemský plátce umístí zboží do svobodného pásma, zde je prodá jinému tuzemskému subjektu, který je následně vyveze do třetí země
tuzemský plátce při umístění zboží do svobodného pásma uplatní osvobození od DPH (dle § 66) při prodeji dalšímu tuzemskému plátci, popř. subjektu z jiného členského státu, se jedná o osvobozené dodání od DPH (§ 68), kdy se jedná o dodání zboží bez přepravy nebo odeslání kupující vyskladní zboží za účelem jeho vývozu do třetí země tento vývoz je osvobozen od DPH (§ 66) Příklad 17 – Kompletace zboží určeného do České republiky ze zboží dovezeného ze třetích zemí a ze Společenství (dodání investičního celku dodavatelem ze třetí země tuzemskému plátci do tuzemska, některé části od tuzemských dodavatelů/plátců nebo subdodavatelů registrovaných v jiné členské zemi)
33
veškeré subdodávky jsou umístěny do svobodného pásma a jsou osvobozeny od DPH dodavatel ze třetí země umístí zboží do svobodného pásma bez povinnosti úhrady cla a DPH v rámci svobodného pásma dojde po zkompletování k dodání zboží tuzemskému plátci, bez povinnosti uplatňovat DPH při vyskladnění investičního celku z území pásma propustí tuzemský plátce zboží do režimu volného oběhu subdodávky neztratí status Společenství a nebude z nich vyměřováno clo tuzemský plátce přizná daň z přidané hodnoty z dovozu pro tuzemského plátce představuje tato použitá varianta finanční úsporu za přepravu subdodávek do třetí země
34
Příklad 18 – Nákup zboží od osob ze třetích zemí, při přepravě z jiného členského státu
tuzemský plátce nakupuje zboží ze třetí země, ale zboží je přepraveno do tuzemska od subdodavatele tohoto prodejce – tzn. přímo od výrobce, který je umístěn v jiném členském státě (toto zboží je od subdodavatele nakupováno prodejcem ze třetí země) výrobci (subdodavateli z jiné země EU) nevzniká umístěním do svobodného pásma povinnost uplatňovat daň z přemístěného zboží dodavatel ze třetí země koupí toto zboží ve svobodném pásmu, bez uplatněné DPH a následně je prodá tuzemskému plátci bez povinnosti uplatňovat DPH tuzemský kupující při vyskladnění zboží z pásma uhradí DPH 9.6. Nejčastější chyby plátců daně při dovozu zboží -
při dovozu zboží je pro tuzemské plátce největším problémem orientace v problematice místa propuštění zboží do volného oběhu mohou nastat dva případy a to, že zboží již bylo propuštěno do volného oběhu v jiném členském státě, anebo případ, že zboží je propuštěno do volného oběhu na území České republiky obě uvedené možnosti mají odlišný způsob řešení a často se v nich chybuje pro názornost uvádím oba možné případy, včetně správného postupu řešení:
a) zboží bylo propuštěno do volného obchodu v jiném členském státě - tuzemskému plátci nevzniká povinnost při dovozu přiznat daň - český plátce však musí přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu, s nárokem na odpočet daně b) zboží je propuštěno do volného oběhu v tuzemsku: - vzniká povinnost přiznat daň při dovozu, s nárokem na odpočet daně
35
Plátci vzniká povinnost přiznat z dovezeného zboží daň z přidané hodnoty a současně mu vzniká i nárok na její odpočet. Celkový výsledek daně z dovozu je nulový. Pokud by plátce tuto daň nepřiznal, i když by si ji následně nárokoval na odpočet, tato nepřiznaná daň by se stala předmětem k doměření daně. 9.7. Nejčastější chyby plátců daně při vývozu zboží osvobození od daně nelze uplatnit v případě, že je zboží dodáno kupujícímu, který má místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku a přeprava je současně zajišťována kupujícím nebo jím zmocněnou osobou (dodací podmínka FCA) - prodávající musí uplatnit daň na výstupu a to i v případech, že je, dle výše uvedeného příkladu, zboží následně převezeno do třetí země - pokud by prodávající tuto daň nedoměřil, doměří mu ji správce daně v případě, že má kupující sídlo v tuzemsku, ale přeprava je uskutečňována prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou (DAP apod.) a zboží je následně převezeno do třetí země, je možné toto zboží osvobodit od DPH s nárokem na odpočet daně - za podmínky, že prodávající prokáže výstup zboží ze Společenství - pokud prodávající výstup zboží do třetí země neprokáže (daňovým dokladem nebo některým z alternativních dokladů), správce daně tuto daň doměří dodání zboží zahraniční osobě do jiného členského státu - pokud je zboží dodáno zahraniční osobě do třetí země, ale zboží není propuštěno do režimu vývoz a je do třetí země pouze přepraveno, nejsou splněny ani podmínky vývozu, ani podmínky přepravy do jiného členského státu (tzn. zboží není dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě) dodání zboží do třetí země přes jiný členský stát - tzn. propuštění zboží plátcem daně v režimu „vývoz“ v jiném členském státě, než v tuzemsku - aby tuzemský plátce mohl zboží propustit do režimu „vývoz“ v jiném členském státě, musí být v tomto státě registrován k dani5
Zdroj: Www.danarionline.cz. [online]. [cit. 2012-04-22]. Dostupné z: hhttp://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d1523v1499-chyby-a-omyly-platcu-pri-uplatnovanidph-pri-dovozu-a-vyvozu-zbozi/ 5
36
10.
Praktické příklady – vývoz zboží
10.1.
Vývoz zboží – ukončení vývozu standardním způsobem
Příklad 19 - Vývozce prodává zboží odběrateli ve třetí zemi v paritě FCA: (vývoz byl ukončen std. způsobem – tj. potvrzením na daňovém dokladu výstupním celním úřadem na výstupu z EU) Vývozce prodává zboží odběrateli ve třetí zemi v paritě FCA: - vývozce vystaví odběrateli fakturu bez DPH - vývozce vystaví vlastním jménem daňový doklad (VDD) – MRN 12CZ01620027SF6ED8, daňový doklad je na výstupu potvrzen výstupním celním úřadem (viz příloha 1) - vývozce má nárok deklarovat v daňovém přiznání osvobozené plnění Po celou dobu od vystavení vývozního dokladu, má vývozce možnost sledovat přes webovou aplikaci Celní správy, zda došlo nebo nedošlo k ukončení VDD. Webová aplikace Celní správy je dostupná pouze v českém jazyce a neumožňuje použít jinou jazykovou mutaci. Pro případ, že poskytneme informaci o čísle MRN zahraničnímu partnerovi nebo zahraničnímu dopravci, má tento subjekt možnost získat potřebné informace v požadovaném jazyce přes webovou aplikaci Evropské komise, kde je možnost si zvolit libovolný jazyk, ve kterém informace požadujeme.
Stav tranzitních, vývozních a dovozních operací Tato aplikace umožňuje deklarantské veřejnosti na základě uvedení čísla LRN/MRN zjišťovat stav elektronicky podaných celních prohlášení v režimu tranzit, vývoz a dovoz, včetně vstupních operací (SD, ESD, OPRI).
Odpověď * MRN
NCTS
ECS 12CZ01620027SF6ED8
LRN
ZELINKAB12CZ0162004999
Stav
V05
Popis Doplňující popis Režim
Režim vývozu byl ukončen. Zboží vystoupilo z EU nebo bylo přeloženo na jednotnou přepravní smlouvu. Vývozní celní prohlášení
ICS
37
Zdroj: Www.celnisprava.cz. [online]. [cit. 2012-04-22]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/stav-mrn.aspx
Export MRN Follow-up (international movements only)
Last Update : 21-04-2012 17:20
The EUROPA webserver provides the data as received from the different IT environments of the different countries. The data provided is for information only and is binding neither for the Commission nor for the National Administrations concerned. For specific enquiries and information regarding the contents, please contact the Customs Administration of the appropriate country.[SYS]
MRN Information is available only for international ECS movements that were completed after : 08-03-2011 12CZ016200
Please enter the MRN: No MRN Entered
2 results match your search
Country
Date
State
Czech Republic 22/03/2012 - 09:01 Released for Export Czech Repub26/03/2012 - 16:50 Stopped/Exported lic
Zdroj: Www.ec.europa.eu. [online]. [cit. 2012-04-22]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ecs/ecs_home.jsp?Lang=en&MRN=12CZ01620027SF6E D8+&Expand=true
10.2.
Vývoz zboží – ukončení vývozu nestandardním způsobem
Příklad 20 - Vývozce prodává zboží odběrateli ve třetí zemi v paritě FCA: (vývozce nemá potvrzený daňový doklad na výstupu, výstup doložil předložením alternativních dokladů, které byly celní správou akceptovaný jako doklady prokazující výstup z EU) -
vývozce vystaví odběrateli fakturu bez DPH vývozce vystaví vlastním jménem daňový doklad (VDD) MRN 11CZ0162002Y7ZJX40 daňový doklad nebyl na výstupu řádně ukončen vývozce předložil správci daně alternativní doklady k ukončení vývozu (viz příloha č. 2 - 8)
38
-
celní úřad alternativní doklady akceptoval vývozce má nárok deklarovat v daňovém přiznání osvobozené plnění
Odpověď * MRN
NCTS
ECS 11CZ0162002Y7ZJX40
LRN
ZELINKAF11CZ0162004779
Stav
V05
Popis Doplňující popis Režim
ICS
Režim vývozu byl ukončen. Zboží vystoupilo z EU nebo bylo přeloženo na jednotnou přepravní smlouvu. Vývozní celní prohlášení
Zdroj: Www.celnisprava.cz. [online]. [cit. 2012-04-22]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/stav-mrn.aspx
přílohy: VDD, alternativní doklady, potvrzení o ukončení vývozu Příklad 21 - Vývozce prodává zboží odběrateli ve třetí zemi v paritě FCA: -
vývozce vystaví odběrateli fakturu bez DPH vývozce vystaví vlastním jménem daňový doklad (VDD) – MRN 11CZ0162002YB7W5M daňový doklad nebyl na výstupu řádně ukončen odběratel umístil zboží do svého konsignačního skladu v jiném členském státě v rámci třístranného obchodu nestihla zásilka ve stanovené lhůtě uvedené na VDD opustit území EU pro vývoz z EU vystavil odběratel nový vlastní daňový doklad český exportér není schopen doložit výstup z EU, na základě dohody s odběratelem doloží umístění zboží do konsignačního skladu v jiném členském státě tuzemský vývozce požádá celní úřad o zrušení daňového dokladu a provede s tím související opravu dokladů původní vývoz je nahrazen umístěním zboží v jiném členském státě vývozce má nárok deklarovat v daňovém přiznání osvobozené plnění (doloží dodání do jiné členské země)
39
-
dodání zboží uvede do hlášení Intrastatu
Příklad 22 - Vývozce prodává zboží odběrateli ve třetí zemi v paritě FCA: (vývozce nemá potvrzený daňový doklad a ani nebyl schopen předložit alternativní doklady, na základě kterých by bylo možné VDD ukončit a prokázat, že zboží vystoupilo z EU) -
vývozce vystaví odběrateli fakturu bez DPH vývozce vystaví vlastním jménem daňový doklad (VDD) – MRN 10CZ0172002E0P06K6
Odpověď *
NCTS
MRN
ZELINKAV10CZ0172003429
Stav
V02 Zboží propuštěno do režimu vývoz - režim vývoz nebyl ukončen.
Doplňující popis Režim
-
10.3.
ICS
10CZ0172002E0P06K6
LRN
Popis
-
ECS
Zboží bylo propuštěno do režimu vývoz. Zboží je na cestě k celnímu úřadu výstupu. Vývozní celní prohlášení
daňový doklad nebyl na výstupu řádně ukončen odběratel není schopen zajistit ukončení vývozního dokladu ve stanovené lhůtě standardním způsobem odběratel nezajistil takové náhradní doklady, které by celní úřad akceptoval a vývoz dodatečně ukončil, celní úřad původní vývozní doklad zruší tuzemský vývozce provede opravu daňového přiznání (vzhledem k neexistujícímu dokladu o výstupu zboží z EU, nemá nárok na odpočet DPH) v případě, že existuje předem sjednaná dohoda mezi tuzemským dodavatelem a odběratelem, že v případě, že vývozní doklady nebudou předepsaným způsobem ukončeny, dodavatel přeúčtuje DPH odběrateli ve stanovené výši (viz příloha č. 9 – Rozhodnutí o zrušení vývozního celního prohlášení, příloha č. 10 – předfakturace DPH za neukončený vývoz odběrateli, příloha č. 11 – dodatečné přiznání DPH + úrok z prodlení) Vývoz zboží – návrh řešení problematiky z pohledu DPH
Dříve, než začneme řešit samotnou problematiku vývozu, v souvislosti s daní z přidané hodnoty, je nanejvýš vhodné si s druhou stranu obchodu vhodně zvolit a ujasnit dodací podmínky, na jejichž základě celá transakce bude probíhat. Obecně lze vývozci, z pohledu DPH, doporučit některou z dodacích parit, kdy bude sám zajišťovat přepravu zboží – například DAP, CPT apod. Jestliže prodávající zabezpečuje přepravu buď sám nebo prostřednictvím sebou zvolené strany, je schopen zajistit potvrzení daňového dokladu na výstupu z Evropské unie. Pokud by se z nějakého důvodu tento doklad chyběl, vývozce nemá problém se zajištěním alternativních
40
dokladů, jimiž může být doklad o převzetí zboží ve třetí zemi, dovozní deklarace příjemce, potvrzení o obdržení platby a jiné. Ke značně komplikovanější případům dochází tehdy, pokud je mezi stranami sjednána dodací podmínka FCA nebo EXW. Dodací podmínku EXW nelze uplatnit vůbec, pokud by strana, která má být deklarována jako vývozce nebyla v tuzemsku registrována k dani. V případě zvolení parity FCA na daňovém dokladu jako vývozce figuruje tuzemský prodejce zboží, ale fakticky nemá žádnou kontrolu nad tím, jakým způsobem dojde nebo nedojde k řádnému výstupu ze Společenství ani k dodání zboží. K následné komplikaci pak dochází v těch obchodní případech, kdy se jedná o tří a vícestranné obchody. Pokud si tuzemský subjekt smluvně nesjedná se zvoleným přepravcem zákazníka nebo se zákazníkem samotným, že se druhá strana zaváže k poskytnutí dokladů o dodání zboží nebo výstupu z EU, má mizivou šanci tyto doklady sám získat. Pokud neexistuje dohoda předem, ani dopravce ani kupující nemá povinnost tyto doklady prodávajícímu zajistit. Kromě samotné dodací podmínky je dalším důležitým faktorem i zvolený dopravní prostředek. Pokud se jedná o leteckou, ale i o námořní přepravu, s ohledem na charakter a zvyklosti užívané při manipulaci s doklady, dochází k neprokázání vývozu pouze v minimu případů. U leteckých společností, stejně tak i u lodních přepravců je zboží po celou dobu přepravy až po doručení monitorováno a zpravidla není důvod, aby vývozce případný alternativní důkaz o vývozu jednoduše nezískal. Pro leteckou nebo námořní přepravu ani dodací podmínka FCA nepředstavuje pro exportéra velké riziko. Nejrizikovější, avšak zpravidla nejvíce frekventovaný způsob přepravy představuje pozemní přeprava. Během přepravy může dojít k přeložení zboží jinému přepravci, ztrátě zboží nebo dokladů, příjemce může změnit osobu příjemce a jiné. Výhodou pro samotný pohyb v rámci EU, ale novou komplikací pro prokazování vývozu je využívání výhod Schengenského prostoru, kdy řidič už nemá povinnost na hraničním přechodu zastavit a nechat si zboží nebo doklady zkontrolovat a potvrdit. Může se tak stát, že ke správnému potvrzení nedojde ani při výstupu z území EU. Další možnou komplikaci způsobuje i to, že ne všechny výstupní celní úřady jsou mezinárodně propojeny a nedochází tak k on-line ukončení vývozu, či nelze vyloučit chybu lidského faktoru. Ne vždy je v zájmu vzájemných obchodních vztahů možné zvolit dodací podmínku tak, aby vyhovovala obě stranám stejným způsobem. Pokud jsem v pozici vývozce a náš partner trvá na použití dodací parity FCA, jednou z možností, jak vyhovět požadavku zákazníka a současně si zabezpečit i potvrzení daňového dokladu korektním způsobem, je možnost umístění zboží do svobodného skladu, odkud si ho příjemce následně vyzvedne. Pokud se takto dohodneme, pro vývozce z pohledu DPH žádné riziko nevzniká. Bezprostředně po umístění zboží do svobodného pásma obdrží rozhodnutí celního úřadu o umístění zboží, které pro něho představuje daňový doklad, na jehož základě má právo na osvobození zboží od DPH. Svobodné pásmo má pro prodávajícího a kupujícího i celou řadu dalších výhod. Pro prodávajícího například nepředstavuje žádné náklady na skladování zboží, než si odběratel zajistí přepravu nebo si zboží vyzvedne. V rámci svobodného skladu lze zboží libovolně předprodávat nebo je dále upravovat a zpracovávat. Kupující má možnost se rozhodnout, zda zboží vyveze mimo EU nebo v rámci EU, ale také existuje i možnost vrácení zboží na území tuzemska. Zejména pokud nemají obě strany nema-
41
jí definitivně vyjasněno, jak budou chtít se zbožím nakládat dál, lze tento způsob řešení velmi doporučit. Dalším z aspektů, který přispívá k nejasnostem a komplikacím řešení těchto případů, jsou i nedostatky na straně legislativy, a to jak národní, tak i s ohledem na Evropskou unii. Osobně vnímám v celém procesu zbytečné nejasnosti, které jsou zapříčiněny například zcela nejednoznačnou definicí dokladů, které jsou uznatelné pro prokazování výstupu jako alternativní doklady. Zákon je sice jmenuje, ale nikde není žádné striktní pravidlo, co konkrétně má daný doklad obsahovat za údaje, aby byly nezpochybnitelné a obecně uznávané příslušnou autoritou. Tak jak je Zákon o dani z přidané hodnoty koncipován dnes, je výklad v souvislosti s tímto bodem značně benevolentní a vývozce je tak v případě, že nemá k dispozici daňový doklad, odkázán na subjektivní názor zástupce Celního úřadu, který se daným případem zabývá. Tato nejednotnost následně způsobuje další nepříjemnosti v tom, že v jednom případě je stejný alternativní doklad považován za dostatečný a jiném případě ne. Zmíněná skutečnost se nepříznivě odráží i ve vztazích s obchodními partnery, pro které je velice složité se v celé situaci orientovat. Změna zákona v tomto směru by byla určitě žádoucí a bylo by nanejvýš vhodné tuto změnu pojmout tak, aby byla obecně platná i v dalších zemích EU. Z vlastní praxe mohu potvrdit, že se nám velice osvědčila skutečnost, že v případě, že realizujeme export a jsme prostřednictvím zvolených přepravců odpovědni za ukončení VDD, předem stanovujeme způsob prokázání výstupu z EU. Při fakturaci přepravy musí dopravce doložit i potvrzení o dodání zboží, jinak mu přeprava nebude uhrazena. Pokud z nějakého důvodu není doklad o výstupu z Evropské unie, máme alternativní doklad k dispozici a vyhneme se tím dalším průtahům spojeným s jejich získáním. Pokud by takto postupovali všechny strany obchodu, které přepravu zajišťují, dopravci by byly podstatně více motivováni k ukončování vývozních dokladů apod.
11. Závěr Cílem této bakalářské práce bylo posouzení a vyhodnocení dopadů daně z přidané hodnoty v souvislosti s mezinárodním obchodem České republiky. Hlavní pozornost byla věnována především vývozu zboží do třetích zemí, okrajově se týkala i dovozu zboží a pohybu zboží v rámci Evropské unie. Česká republika je členem EU a součástí vnitřního trhu od 1.4.2004. Podmínkou vstupu do EU bylo i zavedení daně z přidané hodnoty, kterou jsem do té doby neměli a v našich podmínkách byla jejím určitým ekvivalentem daň z obratu. Od doby zahájení členství, došlo k řadě změn, které s touto nepřímou daní souvisejí, ať už to byly změny jednotlivých sazeb, úpravy položek, které budou spadat buď do základní nebo snížené sazby, podmínky registrování subjektů k dani a tak dále. V oblasti mezinárodního obchodu k jedněm z největších změn patřilo například zavedení e-Vývozu k 1.2.2007 nebo následně pak zavedení e-Dovozu, kdy k dobrovolnému
42
využívání aplikace došlo k 1.7.2009 a k povinnému pro všechny subjekty pak k 1.1.2011. V rámci obou aplikací dochází k neustálému zdokonalování, ať už na bázi přenosu dat, rychlosti komunikace, přistupování dalších zemí nebo zavádění dalších možných aplikací, které usnadní komunikaci. V oblasti e-Dovozu je plánováno spuštění dalších 50 nových aplikací jako například validace při umístění zboží do svobodného pásma nebo skladu. V rámci celní legislativy na úrovni Evropské unie se touto problematikou zaměřenou na mezinárodní obchod zabývá Rada EU, které předkládají návrhy a dokumenty zástupci Evropské komise. Nově byl vytvořen také Výbor pro monitoring celní legislativy, který se zaměřuje na sledování jednotné aplikace práva EU v celním řízení. Ani zatím poslední novela Zákona o DPH, ke které došlo k 1.1.2012, není konečná a již nyní máme avizovány některé další úpravy jako je změna sazeb daně na jednotnou sazbu, zřejmě 17,5%, možnost elektronické fakturace nebo snížení limitu pro registraci na částku 750 000 Kč. V samotné vlastní práci jsem se zpočátku věnovala jednotlivým možným případům, se kterými se z pohledu daně z přidané hodnoty můžeme setkat. Jednotlivé případy jsem se pokusila pro větší srozumitelnost graficky znázornit a popsat, k jakým situacím dochází, jak tyto případy ovlivňuje registrace k dani, umístění jednotlivých účastníků v rámci EU nebo ve třetí zemi. Nelze také opomenout, jaký zásadní vliv bude mít na daný obchodní případ vhodně či nevhodně zvolená dodací parita. V praktické části jsem zvolila několik konkrétních příkladů řešení prokazování vývozu zboží do třetích zemí, kde jsem se pokusila nastínit nejtypičtější problémy, k nimž dochází v praxi a navrhla jsem několik způsobů, jak je možné je řešit. Téma této bakalářské práce je velmi rozsáhlé a náročné. S ohledem na současný stav veřejných financí i samotného financování Evropské unie, nelze problematiku daně z přidané hodnoty podceňovat. Samotné příjmy z daně z přidané hodnoty tvoří přibližně 11% rozpočtu EU. Z toho důvodu je zřejmé, že do budoucna bude, dodržování postupů při její správě, účtování a deklarování, stále více aktuální a pro všechny dotčené subjekty bude nezbytné sledovat všechny úpravy a změny. Ačkoliv jsme součástí Evropské unie již osm let, stále ještě v rámci členských zemí nejsou používána veškerá pravidla ve všech odvětvích jednotným způsobem, správu daní a DPH nevyjímaje. Právě tyto, někdy pouze drobné, odlišnosti jsou častým zdrojem nedorozumění a vzájemného nepochopení obchodních partnerů. Z tohoto důvodu je nezbytné sledovat novely a změny nejen na lokální úrovni dané země, ale v rámci EU jako celku. Svůj podíl na komplikovanosti celé problematiky mají i nejednoznačné výklady pravidel v rámci jednotlivých členských zemích.
43
12. Přehled použité literatury Monografie: [1] BENDA, Václav a Milan TOMÍČEK. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží: praktické postupy uplatňování daně s využitím příkladů. 4. vyd. Praha: Bova Polygon, 2010. ISBN 978-80-7273-164-0. [2] DRÁBOVÁ, Milena, Olga HOLUBOVÁ a Milan TOMÍČEK. Zákon o dani z přidané hodnoty: Komentář. 4. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. ISBN 978-80-7357-657-8.
[3] GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH 2012: výklad s příklady. 8. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2012. ISBN 978-80-247-4046-1. [4] LEDVINKOVÁ, Jana. DPH v příkladech 2011: k 1.4.2011. 8. vyd. Olomouc: Anag, 2011. ISBN 97880-7263-669-3. [5] LEDVINKOVÁ, Jana. Novela zákona o DPH 2011: s pedagogickými pomůckami včetně komentářů a grafů. 5. vyd. Praha: Vox, 2011. ISBN 978-80-86324-95-1. [6] RAMBOUSEK, Jan. Nový zákon o DPH platný od vstupu ČR do EU: Daňová řada - komentář. Praha: Aspi Publishing, s.r.o., 2004. ISBN 80-7357-017-3. [7] Incoterms 2010. Incoterms 2010: Pravidla ICC pro použití dodacích doložek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Praha: ICC Česká republika, 2010. [8] Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty: směrnice o společném systému DPH ve znění novel. Ostrava: Sagit, a.s., 2011.
Internetové zdroje: [9] Www.celnisprava.cz. [online]. [cit. 2012-04-22]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/stav-mrn.aspx [10] Www.danarionline.cz. [online]. [cit. 2012-04-22]. Dostupné z: hhttp://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d1523v1499-chyby-a-omyly-platcu-pri-uplatnovanidph-pri-dovozu-a-vyvozu-zbozi/ [11] Www.freezone-brno.cz. [online]. [cit. 2012-04-22]. Dostupné z: http://www.freezone-brno.cz/ Www.finance.cz. [online]. [cit. 2012-04-22]. Dostupné z: http://www.finance.cz/download/765-pokynyk-priznani-k-dph/
44
13. Seznam příkladů Příklad 1 – Pořízení zboží od plátce daně ......................................................................................................... 21 Příklad 2 – Pořízení zboží od neplátce daně ..................................................................................................... 22 Příklad 3 – Pořízení zboží od osoby usazené mimo EU (např. v Norsku), která je registrovaná k DPH v některém členském státě, přepravu zajišťuje kupující, dodací parita EXW.............................................. 22 Příklad 4 - Pořízení zboží od osoby usazené mimo EU (např. v Norsku), která je registrovaná k DPH v některém členském státě, přepravu zajišťuje prodávající, dodací parita DAP.......................................... 23 Příklad 5 – dovoz zboží ze třetí země, s propuštěním do režimu v jiném členském státě, dodací parita DAP .............................................................................................................................................................................. 24 Příklad 6 – dovoz zboží ze třetí země, s propuštěním do režimu v jiném členském státě, dodací parita DDP .............................................................................................................................................................................. 24 Příklad 7 - dovoz zboží ze třetí země, s propuštěním do režimu tuzemsku................................................... 25 Příklad 8 – plátce umístí zboží do svobodného skladu v tuzemsku s tím, že bude následně vyvezeno do Ruska. Kupující však odstoupí od smlouvy a zboží je vráceno zpět do tuzemska. ...................................... 25 Příklad 9 – Plátce daně doveze zboží ze třetí země a umístí je ve svobodném skladu. Po nějaké době je zboží vyvezeno do jiné třetí země....................................................................................................................... 26 Příklad 10 – Dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě ............................................... 26 Příklad 11 – Dodání zboží osobě z jiného členského státu v rámci tuzemska................................................ 27 Příklad 12 - Český plátce prodává zboží kupujícímu ve třetí zemi ............................................................... 28 Příklad 13 – Český plátce prodá zboží kupujícímu v jiném členském státě s dodáním zboží do třetí země – dodací parita FCA, DAP,… (vše kromě EXW) ................................................................................................ 28 Příklad 14 - Český plátce prodá zboží kupujícímu v jiném členském státě s dodáním zboží do třetí země – dodací parita EXW ............................................................................................................................................. 29 Příklad 15 – Plátce z jiného členského státu vyváží zboží do třetí země, prostřednictvím tuzemského dopravce, který je plátcem daně ........................................................................................................................ 29 Příklad 16 – Tuzemský plátce umístí zboží do svobodného pásma, zde je prodá jinému tuzemskému subjektu, který je následně vyveze do třetí země ............................................................................................. 32 Příklad 17 – Kompletace zboží určeného do České republiky ze zboží dovezeného ze třetích zemí a ze Společenství (dodání investičního celku dodavatelem ze třetí země tuzemskému plátci do tuzemska, některé části od tuzemských dodavatelů/plátců nebo subdodavatelů registrovaných v jiné členské zemi) 32 Příklad 18 – Nákup zboží od osob ze třetích zemí, při přepravě z jiného členského státu .......................... 34 Příklad 19 - Vývozce prodává zboží odběrateli ve třetí zemi v paritě FCA:.................................................. 36 (vývoz byl ukončen std. způsobem – tj. potvrzením na daňovém dokladu výstupním celním úřadem na výstupu z EU) ...................................................................................................................................................... 36
45 Příklad 20 - Vývozce prodává zboží odběrateli ve třetí zemi v paritě FCA: ................................................. 37 (vývozce nemá potvrzený daňový doklad na výstupu, výstup doložil ............................................................ 37 předložením alternativních dokladů, které byly celní správou ...................................................................... 37 akceptovaný jako doklady prokazující výstup z EU) ...................................................................................... 37 Příklad 21 - Vývozce prodává zboží odběrateli ve třetí zemi v paritě FCA: ................................................. 38 Příklad 22 - Vývozce prodává zboží odběrateli ve třetí zemi v paritě FCA: ................................................. 39 (vývozce nemá potvrzený daňový doklad a ani nebyl schopen ....................................................................... 39 předložit alternativní doklady, na základě kterých by bylo možné................................................................ 39 VDD ukončit a prokázat, že zboží vystoupilo z EU) ........................................................................................ 39
14. Seznam příloh Příloha 1 – VDD – potvrzeno výstupním celním úřadem Příloha 2 – 8 – Alternativní doklady výstupu z EU – (vystavené VDD, cargo manifest, letecký nákladový list, webové sledování zásilky – potvrzení, prohlášení přepravce, doklad o doručení, potvrzení ukončení VDD celní správou) Příloha 9 – Rozhodnutí o zrušení vývozního celního prohlášení Příloha 10 – Faktura DPH odběrateli za neprokázaný vývoz Příloha 11 – Dodatečné přiznání k DPH, vč. úroku z prodlení
