Účetní zpravodaj. září Deloitte Česká republika. České účetnictví Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce Pozvánka na seminář

LIC

DEL

OI

E C

UB

EB

Y

25

TT

České účetnictví

T I N G 25

RS

CEL

RA

EA

Účetní zpravodaj září 2015

Z E C H R

EP

• Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce • Pozvánka na seminář IFRS • IASB odložila datum účinnosti standardu IFRS 15 • Nové výňatky z databáze ESMA obsahující rozhodnutí ohledně IFRS

Účetní zpravodaj Deloitte Česká republika

• Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na podzimní semináře US GAAP • Sbližování standardů US GAAP a IFRS : Novinky ze Zpravodaje FASB Outlook

CZECH

AWARD 2015

Účetní zpravodaj září 2015 České účetnictví • Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce • Pozvánka na seminář IFRS • IASB odložila datum účinnosti standardu IFRS 15 • Nové výňatky z databáze ESMA obsahující rozhodnutí ohledně IFRS • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na podzimní semináře US GAAP • Sbližování standardů US GAAP a IFRS : Novinky ze Zpravodaje FASB Outlook

Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce V současné době jsou v podnikatelské sféře intenzivně diskutovaným tématem dotace a jejich využití k ušetření nákladů a zvýšení konkurenceschopnosti v různých sektorech české ekonomiky. V tomto článku se budeme věnovat účetnímu zachycení dotací dle českých účetních předpisů, zmíníme daňový pohled a přístup Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS) a US GAAP k problematice dotací. Vymezení dotace Dotace bývá v ekonomické literatuře definována jako forma státní finanční podpory, která je poskytována za přesně určených podmínek na přesně specifikovaný účel. Účetní jednotka v České republice může být příjemcem různých druhů dotací poskytovaných z různých zdrojů, a to na základě různých právních předpisů. Těmito předpisy jsou například zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, zákon č. 252/1997, o zemědělství, zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, a další. Kromě právních předpisů mohou být poskytovány dotace i podle jiných pravidel, například z evropských programů.

Ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. pro podnikatele zůstala pouze v odst. 7 § 47 zmínka, že bezúplatné nabytí preferenčních limitů a povolenek na emise prvním držitelem nebo provozovatelem se účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou. Zobrazení dotací v českém účetnictví Pro účtování o dotacích jsou důležité především dvě účetní zásady akruální princip (jednotlivé účetní transakce se zobrazují v tom účetním období, ke kterému věcně přísluší, bez ohledu na to, kdy nastanou peněžní toky) a tzv. matching princip (pravidlo přiřaditelnosti nákladů k souvisejícím výnosům). Oblast účtování o dotacích je upravena v české účetní legislativě zejména v: 1. Českém účetní standardu pro podnikatele č. 017 Zúčtovací vztahy, bod 3.7 2. Českém účetní standardu pro podnikatele č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, bod 5.1.5 3. Vyhlášce č. 500/2002 Sb. v § 27 a § 39 odst. 6.

Do konce roku 2014 byla ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. pro podnikatele uvedena v § 47 odst. 5 definice dotace, která byla ale od 1. 1. 2015 vypuštěna a zůstává pouze ve vyhlášce č. 504/2002 Sb. pro nepodnikatelské subjekty: „ Za dotaci se považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů: ze státního rozpočtu, ze státních finančních aktiv, z národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků, a to na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění poskytnutá na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a odpovědný státní orgán určil prominutou část poplatku za dotaci“.

Podle účelu dotací můžeme dotace rozdělit do 2 skupin: a) provozní dotace Dotace k úhradě provozních nákladů se účtuje do ostatních provozních výnosů. Musí však platit věcná a časová souvislost tak, aby výnosy vznikaly ve stejném období jako související náklady a náklady byly vynaloženy na stanovený účel. Dotace určená na snížení finančních nákladů, jimiž jsou například dotace na úhradu úroků z úvěrů a půjček, nezahrnovaných do ocenění majetku, se účtují do ostatních finančních výnosů, přičemž opět musí být splněna podmínka věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel.

2


b) investiční dotace Jako investiční dotace jsou označovány dotace na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a technického zhodnocení, kde použití dotace snižuje ocenění majetku. Tímto způsobem se snižuje odpisová základna majetku. Do této kategorie se zahrnují i dotace na úhradu úroků, které jsou zahrnuty do ocenění majetku a technického zhodnocení. Majetek a technické zhodnocení snížené o dotace se účtují na stejných účtech, jako kdyby se účtovaly bez dotace, avšak při poskytnutí dotace, která kryje 100 % pořizovací ceny nebo vlastních nákladů, se majetek a technické zhodnocení účtují na podrozvahových účtech. Okamžik účtování o dotacích Podle ČÚS pro podnikatele č. 017 - Zúčtovací vztahy, bod 3.7, se o dotacích účtuje ve třech krocích: 1. Nárok na dotaci: O nezpochybnitelném právním nároku na dotaci se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací. Na úrovni syntetických účtů se rozlišují státní dotace (účet 346) a ostatní dotace (účet 347).

2. Použití dotace: a. použití dotace k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací a ve prospěch ostatních provozních nebo finančních výnosů ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel. b. použití dotace na úhradu úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého majetku a technického zhodnocení se ve věcné a časové souvislosti účtuje do ostatních finančních výnosů. c. použití dotace na pořízení dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku a technického zhodnocení a dotace na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 0 - Dlouhodobý majetek. 3. Přijetí dotace: O přijetí dotace se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 22 - Účty v bankách, pokud je dotace vyplácena přímo na účet žadatele, případně na vrub příslušného závazkového účtu, zpravidla z účtové skupiny 32 - Závazky, jestliže poskytovatel dotaci poukázal přímo na úhradu závazku žadatele (např. jeho dodavateli).

3


Otázkou, zda a kdy se má vykazovat pohledávka z titulu nároku na přijetí dotace, se zabývá Interpretace Národní účetní rady č. 14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace, která byla vydána v roce 2008. Z textu interpretace vybíráme její hlavní závěry:

•• Pokud byla dotace zaúčtována jako položka snižující pořizovací cenu dlouhodobých aktiv, pak se změna původní výše dotace projeví také úpravou výše pořizovací ceny aktiva pořízeného s přispěním této dotace a to v účetním období, v kterém ke změně původní výše došlo.

•• „Pro vykázání dotace je rozhodující okamžik, v kterém se proces jejího schvalování dostane do takové fáze, kdy je její poskytnutí nepochybné.

•• Pokud byla dotace zaúčtována jako ostatní provozní výnos pokrývající náklady, na které byla dotace poskytnuta, pak se změna původní výše dotace (ať již v důsledku změny odhadu výše dotace nebo v důsledku povinnosti dotaci částečně nebo zcela vrátit) zjištěná v období zúčtování dotace do výnosů projeví také úpravou výnosů, a to ve výši, o kterou se částka změny výše dotace (resp. částka, kterou je nutno vrátit) liší od dosud nespotřebované částky dotace. Pokud ke zjištění dojde v některém z následujících období, bude povinnost snížení dotace zúčtována jako ostatní provozní náklad.

•• Vzhledem k různorodosti poskytovatelů dotací, jejich druhů a účelu a složitosti schvalovacích procesů při poskytování dotací nelze dát jednoduchý a jednotný návod na okamžik vykázání pohledávky z titulu nároku na přijetí dotace ani určit dokument, na základě něhož je možné takovou pohledávku vykázat. Správné vykázání dotace vyžaduje vždy individuální posouzení konkrétního případu účetní jednotkou. •• Pokud by se následně po vykázání pohledávky z titulu nároku na přijetí dotace ukázalo, že původní předpoklad nebyl, z důvodů v době účtování nároku na dotaci nepředvídatelných, naplněn, a dotace nebyla a nebude finančně vypořádána, případně byla vypořádána v nižší než původně předpokládané výši, pak účetní jednotka upraví účtování o dotaci v období, ve kterém se tato skutečnost stala jistou. Taková operace se považuje za nový účetní případ a neprojevuje se retrospektivně; její dopad je vykázán ve výsledku hospodaření toho období, kdy ke zjištění takové skutečnosti došlo. •• Pokud účetní jednotka nesplní nebo poruší podmínky poskytnutí dotace takovým způsobem, že jí vznikne povinnost zcela nebo částečně dotaci vrátit, pak vykáže k datu, kdy vznik této povinnosti zjistila, závazek z titulu povinnosti dotaci vrátit. Taková operace se považuje za nový účetní případ a neprojevuje se retrospektivně, její dopad je vykázán ve výsledku hospodaření toho období, kdy ke zjištění takové skutečnosti došlo.

•• Jestliže mezi okamžikem vykázání pohledávky z titulu nároku na přijetí dotace a okamžikem jejího skutečného finančního vypořádání nastane rozvahový den, pak účetní jednotka popíše tuto skutečnost v samostatné kapitole přílohy k účetní závěrce.“

4

Účetní zpravodaj září 2015 Účtování o dotacích na konkrétních účtech

České účetnictví

Účet MD

Účet Dal

• Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce

Nezpochybnitelný nárok na státní dotaci

378

346

• Pozvánka na seminář

Přijetí dotace na bankovní účet

221

378

Použití dotace:

IFRS

a. na pokrytí provozních nákladů

346

648

• IASB odložila datum účinnosti standardu IFRS 15

b. na úhradu úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

346

668

c. na pořízení dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku

346

• Nové výňatky z databáze ESMA obsahující rozhodnutí ohledně IFRS • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na podzimní semináře US GAAP • Sbližování standardů US GAAP a IFRS : Novinky ze Zpravodaje FASB Outlook

04X

V případě nepříjemné situace, kdy dojde k povinnosti vrátit celou nebo část dotace (např. pokud byla dotace použita v rozporu s dotačními podmínkami) se účtuje na opačné strany těch účtů, na které bylo použití dotace zaúčtováno. V případě povinnosti vrátit provozní dotaci až v následujících účetních obdobích bude povinnost snížení dotace zúčtována jako ostatní provozní náklad. Příklad účtování dotace na pořízení majetku Společnost pořizuje výrobní stroj a současně žádá o dotaci ve výši 10 % pořizovací ceny: •• Hranici pro dlouhodobý hmotný majetek společnost určila pro veškerý majetek s pořizovací cenou vyšší než 40 000 Kč. •• Stroje a výrobní zařízení se odepisují účetně 48 měsíců, začátek odepisování – měsíc po zařazení majetku.

Pořízení stroje s dotací

Částka

1. Pořízení stroje

5 000 000

042

321

2. Příslib dotace ze státního rozpočtu na pořízení stroje ve výši 500 000 Kč

500 000

-

-

3. Nezpochybnitelný nárok na dotaci

500 000

378

346

4. Snížení pořizovací ceny o dotaci

500 000

346

042

5. Příjem dotace

500 000

221

378

4 500 000

022

042

93 750

551

082

6. Zařazení stroje 7. Odepisování – první měsíc 4 500 000/48 = 93 750

Použité účty: 042 – pořízení dlouhodobého hmotného majetku 022 – samostatné movité věci 082 – oprávky 221 – běžný účet 346 – závazek z přijaté dotace 378 – jiné pohledávky 551 – odpisy 548 – ostatní provozní náklady 568 – ostatní finanční náklady

MD

Dal

5


Může nastat situace, kdy účetní jednotka obdrží dotaci v cizí měně, a to například z fondů EU. V tomto případě vzniká otázka, zda a kdy účtovat o kurzovém rozdílu, jak účtovat v situaci, kdy byla dotace přijata v jiné než nárokované výši, a jak účtovat při případném vrácení dotace. Řešení na tyto otázky dává Interpretace I 22 Dotace v cizí měně, kterou schválila Národní účetní rada v září 2011. Nezpochybnitelný nárok na dotaci se dle interpretace zaúčtuje stejně, jako by se jednalo o dotaci v české měně s tím, že pro přepočet se použije aktuální nebo pevný kurz podle okamžiku uskutečnění účetního případu. Korunová hodnota zachycená na účtu 346 - Dotace ze státního rozpočtu nebo 347 – Ostatní dotace je konečná a nadále se nijak neupravuje o změny kurzu. Korunové vyjádření devizové pohledávky nároku na dotaci zaúčtované na účtu 378 se však již upravuje s ohledem na vývoj cizoměnového kurzu, kdy vzniká kurzový rozdíl, a to jak k rozvahovému dni (v případě, že dotace dosud nebyla přijata), tak při přijetí dotace. V případě, že obdržená částka cizí měny se liší od zaúčtovaného nároku vyjádřeného v cizí měně, je třeba tento nárok nejprve opravit (snížit nebo zvýšit), a to za použití původního kurzu, kterým byl nárok zaúčtován. Kurzový zisk/ztráta pak vzniká pouze mezi korunovou hodnotou upraveného nároku a skutečně přijatou korunovou hodnotou. Interpretace dále řeší způsob účtování při případném vrácení dotace a obsahuje také řadu konkrétních příkladů. Vzhledem k tomu, že problematika dotací není v české účetní legislativě podrobně upravena a v praxi se objevovalo hodně problémů, zejména v případě účtování dotací na pořízení dlouhodobého majetku, Národní účetní rada se tématu dotací věnovala i v dalších dvou interpretacích vydaných v roce 2013 – interpretaci I 27 a I 28.

Interpretace I 27 Následné získání dotace na dlouhodobý majetek se zabývá otázkou, jak správně postupovat v případech, kdy účetní jednotka pořídí dlouhodobý majetek se záměrem financovat jej prostřednictvím dotace, tento majetek ve sledovaném účetním období zařadí do používání ve skutečné pořizovací ceně, z této ceny ho odepisuje, avšak neúčtuje o nezpochybnitelném nároku na dotaci a nesníží pořizovací cenu dlouhodobého majetku zařazeného do užívání. V následujícím účetním období (po sestavení účetní závěrky) účetní jednotka pak tuto dotaci obdrží. Podle interpretace je při posuzování konkrétního případu třeba rozlišit, zda je účetní jednotka schopna prokázat, že nezaúčtování nároku na dotaci na základě nezpochybnitelného nároku na ni v roce pořízení a zařazení majetku do používání bylo správné: •• Pokud toto je schopna prokázat, nejedná se o účetní chybu. Následné získání dotace se proto vykáže jako změna odhadu prospektivně do výsledku hospodaření běžného období. •• Pokud toto není schopna prokázat, jedná o účetní chybu. Oprava se účtuje retrospektivně, tedy v následujícím období, jako snížení pořizovací ceny dlouhodobého majetku (o částku dotace) a adekvátní snížení oprávek proti Jinému výsledku hospodaření. Interpretace I 28 Následné vrácení dotace na dlouhodobý majetek se zabývá otázkou, jak správně postupovat v případech, kdy účetní jednotka pořídí dlouhodobý majetek, zařadí jej do používání v pořizovací ceně snížené o dotaci, odepisuje jej, avšak v důsledku porušení podmínek pro získání dotace musí v některém následujícím období po pořízení majetku dotaci vrátit.

6


Při posouzení konkrétního případu je opět třeba rozlišit, zda je účetní jednotka schopna prokázat, kdy se o takové povinnosti dozvěděla, bez ohledu na to, kdy k vrácení dotace skutečně došlo. Zveřejnění v příloze k účetní závěrce V § 39 odst. 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou mezi informacemi, které má účetní jednotka uvést zvlášť v příloze, zmíněny i přijaté dotace na investiční a provozní účely. Dotace a daně Daň z příjmů právnických osob Dotace, které jsou účtovány do výnosů, mají vliv na hospodářský výsledek, čímž ovlivňují i základ pro výpočet daně z příjmů. Některé dotace jsou od daně z příjmů osvobozeny – podle § 19 odst. 1 písm. za) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jsou v roce 2015 od daně osvobozeny příjmy z podpory od Vinařského fondu. Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP pak nejsou daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. V případě přijaté dotace na pořízení dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku se o přijatou dotaci snižuje vstupní cena tohoto majetku – dochází tedy ke snížení účetní i daňové základny pro výpočet účetních i daňových odpisů. Účetní jednotka tak uplatňuje účetní i daňové odpisy pouze z té části hodnoty majetku, kterou sama financuje.

Daň z přidané hodnoty Přijetí dotace je pouze převodem finančních prostředků, při kterém nedochází k dodání zboží nebo poskytnutí služby, a není tedy předmětem daně z přidané hodnoty. Jelikož investiční ani provozní dotace nejsou z pohledu zákona o DPH považovány za výnosy za uskutečněná zdanitelná plnění, nezapočítávají se ani do obratu, který slouží pro účely registrace k DPH. Výjimku tvoří pouze dotace k ceně, upravené v § 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH. Prostředky, které jsou získány touto dotací, jsou součástí základu daně, a proto se z nich DPH odvádí, jak je uvedeno v §36 odst. 3 písm. d) tohoto zákona. Dotace v IFRS Standard IAS 20 Vykazovaní státních dotací a zveřejňování statní podpory definuje státní dotace jako podporu státu ve formě převodu prostředků ve prospěch účetní jednotky výměnou za minulé nebo budoucí splnění určitých podmínek týkajících se provozních činností účetní jednotky. Na rozdíl od české účetní legislativy poskytuje IAS 20 účetní jednotce větší volnost a možnost volby při účtování dotací. Dotace na úhradu nákladů se vykazují samostatně jako výnos nebo jako snížení příslušných nákladů. Dotace vztahující se k aktivům se vykazují buď jako výnosy příštích období, nebo odečtením dotace při stanovení účetní hodnoty aktiva. IAS 20 upravuje i další případy, které v české účetní legislativě nejsou řešeny – např. nepeněžní dotace či dotace ve formě poskytnutí státního úvěru s úrokovou sazbou pod tržní úrovní.

7


Dotace v US GAAP V USA jsou vládní dotace (pokud se jedná o ziskové organizace) výjimečné, takže US GAAP žádnou speciální úpravu dotací neobsahuje. Obecně se dotace promítnou do zisku (gain) až v okamžiku splnění podmínek s nimi spojenými. Na rozdíl od IFRS není připuštěna možnost jejich odečtu od pořizovací hodnoty majetku.

Kde získat dotaci Aktuálně otevřené příležitosti (programy) v oblasti dotací a grantů naleznete v sekci Dotace a investiční pobídky v tomto čísle dReportu.

8


Pozvánka na seminář Aktuality v českém účetnictví Praha, Brno, Ostrava a Plzeň

České účetnictví • Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce • Pozvánka na seminář IFRS • IASB odložila datum účinnosti standardu IFRS 15 • Nové výňatky z databáze ESMA obsahující rozhodnutí ohledně IFRS • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na podzimní semináře

Rádi bychom Vás pozvali na letošní seminář zaměřený na možná úskalí při sestavování účetní závěrky, který bude veden formou praktických příkladů a tipů v oblastech, kde jakožto poradci a auditoři míváme nejvíce zjištění. Dále vzhledem k chystané novele vyhlášky č. 500/2002 Sb. pro podnikatele probereme i významné změny v tomto předpisu spolu s již platnými změnami v zákoně o účetnictví, které budou účinné od 1. ledna 2016. Již tradičně nebudou chybět ani daňové novinky s dopadem na účetní závěrku společností. Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům, kteří připravují účetní závěrku podle české účetní legislativy a souvisejících daňových a právních předpisů či jsou jinak s její přípravou spojeni, ale také všem, kteří se chtějí o českém účetnictví a daňových a právních novinkách dozvědět víc.

US GAAP

Seminář není určen zaměstnancům společností podnikajících v oboru účetního poradenství. Společnost Deloitte si vyhrazuje právo oznámit odmítnutí registrace.

• Sbližování standardů US GAAP a IFRS : Novinky ze Zpravodaje FASB Outlook

Půldenní přednášky proběhnou v listopadu a prosinci v Praze, Brně, Ostravě a Plzni v českém jazyce a vystoupí na nich odborníci naší společnosti.

Program •• Praktické potíže při sestavování účetní závěrky •• Novela zákona o účetnictví platná od 1. ledna 2016 vyvolaná zejména transpozicí směrnice Evropského parlamentu přijaté v roce 2013 •• Novely souvisejících předpisů platné od 1. ledna 2016 •• Daňový pohled na účetní závěrku (daň z příjmů, DPH) Termíny Praha: 10. listopadu 2015 a 9. prosince 2015 Brno: 26. listopadu 2015 Ostrava: 10. prosince 2015 Plzeň: 2. prosince 2015 Pro více informací a registraci prosím navštivte: events.deloitte.cz

9


IASB odložila datum účinnosti standardu IFRS 15 Dne 22. července 2015 rada IASB jednomyslně potvrdila svůj návrh odložit datum účinnosti standardu IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky na 1. ledna 2018. Dřívější použití standardu IFRS 15 je i nadále povoleno.

V červenci 2015 rovněž americká Rada pro standardy finančního účetnictví (rada FASB) potvrdila svůj návrh odložit o jeden rok datum účinnosti svého nového standardu pro vykazování výnosů ASU 2014-09 Výnosy ze smluv se zákazníky.

Rada IASB navrhla tento odklad, poněvadž se předběžně rozhodla navrhnout určité cílené úpravy standardu IFRS 15, které budou zřejmě některé účetní jednotky chtít použít současně s první aplikací IFRS 15. Rada IASB také uznává, že standard IFRS 15 byl vydán později, než bylo plánováno, a tudíž doba pro implementaci byla kratší, než se předpokládalo.

Dne 29. července 2015 Evropská poradenská skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) oznámila, že jako datum účinnosti pro použití standardu v Evropě doporučuje 1. ledna 2018, tj. stejné datum, které bylo stanoveno radou IASB. Očekává se, že IFRS 15 bude schválen pro použití v Evropské unii v prvním čtvrtletí roku 2016.

10


Nové výňatky z databáze ESMA obsahující rozhodnutí ohledně IFRS V červenci 2015 evropský úřad ESMA zveřejnil další výňatky ze své interní databáze rozhodnutí o prosazování standardů IFRS, která byla učiněna evropskými dohledovými orgány odpovědnými za prosazování standardů IFRS. Evropský úřad ESMA je nezávislým orgánem Evropské unie, jenž byl založen dne 1. ledna 2011. Posláním úřadu ESMA je zlepšovat ochranu investorů a prosazovat stabilní, dobře fungující finanční trhy v Evropské unii. V rámci ESMA evropské dohledové orgány odpovědné za prosazování standardů IFRS (dále jen „Dohledový orgán“) sledují a kontrolují účetní závěrky emitentů, jejichž cenné papíry jsou obchodovány na regulovaném trhu, a kteří sestavují účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a posuzují, zda jsou jejich závěrky v souladu se standardy IFRS, jakož i s dalšími relevantními požadavky v oblasti výkaznictví, včetně příslušné národní legislativy. ESMA pravidelně publikuje výňatky ze své interní databáze rozhodnutí o používání standardů IFRS při sestavování účetních závěrek, aby subjektům sestavujícím i používajícím účetní závěrky poskytla relevantní informace o řádném použití standardů IFRS. Publikování rozhodnutí spolu s jejich zdůvodněním přispívá k důslednému uplatňování standardů IFRS v Evropské unii. Výňatky z databáze rozhodnutí o používání standardů IFRS je možné v anglickém jazyce stáhnout zde.

Témata obsažená v posledním souboru výňatků z období od února 2012 do listopadu 2014: Standard

Téma

IAS 27 Individuální účetní závěrka IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka IFRIC 19 Vypořádání finančních závazků kapitálovými nástroji

Vypořádání dluhů

11

IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování

Ztráta ze snížení hodnoty v případě poklesu reálné hodnoty realizovatelných finančních aktiv

IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou

Ocenění finančních nástrojů reálnou hodnotou

IFRS 3 Podnikové kombinace IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou

Ocenění reálnou hodnotou v podnikové kombinaci

IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky IAS 28 Investice do přidružených a společných podniků

Prezentace účetní závěrky

IAS 11 Smlouvy o zhotovení IAS 36 Snížení hodnoty aktiv IFRS 6 Průzkum a vyhodnocení nerostných zdrojů

Účtování pohledávek ve smlouvách o zhotovení Test snížení hodnoty


Z výše uvedených rozhodnutí týkajících se používání standardů IFRS, která evropský orgán ESMA v červenci 2015 vydal, jsme do dnešního čísla Účetního zpravodaje vybrali dvě, která mohou být aktuální pro řadu společností, které podle IFRS vykazují: Ztráta ze snížení hodnoty v případě poklesu reálné hodnoty realizovatelných finančních aktiv Konec účetního období: 31. prosince 2013 Druh problematiky: Snížení hodnoty finančních aktiv Související požadavky nebo standardy: IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování Popis účetního přístupu účetní jednotky Účetní jednotka investovala do akcií nekótovaných společností, vykázala je jako realizovatelná („available-for-sale“) finanční aktiva a ocenila je reálnou hodnotou. Podle odstavce 89 standardu IAS 39 jsou poklesy reálné hodnoty vykázány jako ztráty ze snížení hodnoty v případě, že významný nebo dlouhotrvající pokles reálné hodnoty aktiva pod účetní hodnotu tohoto aktiva naznačuje, že dané aktivum bylo znehodnoceno. Účetní jednotka vypracovala účetní zásady, které definují „významný pokles“ jako snížení reálné hodnoty investic, jenž bylo vyšší než relativní pokles hodnoty skupiny příslušných burzovních indexů. V důsledku toho účetní jednotka u různých příležitostí nevykázala ztráty ze snížení hodnoty, a to i v případě, kdy absolutní snížení reálné hodnoty některých investic dosahovalo 60-70 % jejich ceny. Účetní jednotka se domnívala, že pokles během období tří až pěti let indikoval dlouhotrvající snížení reálné hodnoty. Avšak i v situacích, kdy byla hranice významného nebo dlouhotrvajícího poklesu dosažena, účetní jednotka zohlednila příslušné okolnosti a ne vždy vykázala ztrátu ze snížení hodnoty.

Rozhodnutí dohledového orgánu Dohledový orgán s účetní jednotkou nesouhlasil a domníval se, že účetní jednotka použila neuvážený úsudek při definici termínu „významný nebo dlouhotrvající“. Účetní jednotka měla vykázat ztrátu ze snížení hodnoty ve výši odpovídající poklesu reálné hodnoty svých realizovatelných finančních aktiv. Zdůvodnění rozhodnutí Odstavec 67 standardu IAS 39 požaduje, aby snížení reálné hodnoty realizovatelného finančního aktiva bylo vykázáno do hospodářského výsledku, existují-li objektivní důkazy, že bylo toto finanční aktivum znehodnoceno. Poněvadž IAS 39 nedefinuje v souvislosti s termínem „významný nebo dlouhotrvající“ žádný kvantitativní limit, dohledový orgán se domnívá, že účetní jednotky by měly stanovit vhodné limity, například při zohlednění ostatních dostupných pokynů nebo tržních postupů. Úsudek účetní jednotky byl mimo rozpětí limitů, s nímž se dohledový orgán dříve setkal a o němž se domníval, že se běžně používá. Účetní jednotka nebyla schopna objasnit, proč se její hodnoty od tohoto rozpětí tak výrazně liší. Dohledový orgán se především domníval, že nebylo rozumné, aby měla účetní jednotka zavedenou politiku, která povolovala snížení reálné hodnoty až do výše 60-70 % původní hodnoty, aniž by byl absolutní pokles považován za významný. Názor dohledového orgánu byl podpořen poznatky dokumentu vydaného úřadem ESMA s názvem Přezkum účetních postupů – srovnatelnost účetních závěrek sestavených podle IFRS u evropských finančních institucí, v němž úřad ESMA dospěl k závěru, že tyto instituce používají při posuzování snížení hodnoty široké rozpětí limitů. Finanční instituce se domnívaly, že pokles byl „významný“, pokud dosahoval 20-50 % původní ceny, a že jej lze označit za „dlouhotrvající“, pokud trval šest měsíců až tři roky. Při posuzování finančních institucí používajících velmi vysoké limity úřad ESMA vyjádřil své pochyby, zda je používání takto vysokých limitů rozumné.

12

Účetní zpravodaj září 2015 Ocenění finančních nástrojů reálnou hodnotou

České účetnictví • Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce • Pozvánka na seminář IFRS • IASB odložila datum účinnosti standardu IFRS 15 • Nové výňatky z databáze ESMA obsahující rozhodnutí ohledně IFRS

Konec účetního období: 31. prosince 2013 Druh problematiky: Finanční nástroje Související požadavky nebo standardy: IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou Popis účetního přístupu účetní jednotky Účetní jednotka investovala do akcií kótovaných i nekótovaných společností. Tyto akcie byly účtovány jako realizovatelná finanční aktiva a představovaly více než 50 % celkových aktiv. Účetní jednotka stanovila reálnou hodnotu kótovaných cenných papírů na základě burzovních cen, pokud byly akcie kótované na aktivním trhu, nebo na základě technik ocenění v případě absence aktivního trhu.

• Stav schvalování IFRS v Evropské unii

Za účelem posouzení existence aktivního trhu účetní jednotka vypočítala několik ukazatelů a porovnala je na základě následujících benchmarků:

• Pozvánka na podzimní semináře

•• Denní % průměrných hodnot obchodních transakcí / kapitalizace nižší než 0,05 %;

US GAAP

•• Denní ekvivalentní hodnota obchodních transakcí nižší než 50 000 EUR;


•• Denní rozpětí nabídky a poptávky (tzv. bid-ask spread) ve výši 3 % nebo vyšší; •• Maximální počet po sobě následujících dní s neměnnými cenami je vyšší než 3; a •• % obchodních dní nižších než 100 %. Na základě této analýzy a omezeného obchodního objemu akcií účetní jednotka dospěla k závěru, že její investice v kótovaných společnostech A, B a C nebyly obchodovány na aktivních trzích a ocenila tyto investice reálnou hodnotou pomocí techniky ocenění na základě vstupů úrovně 3.

Rozhodnutí dohledového orgánu Dohledový orgán nesouhlasil s posouzením účetní jednotky v oblasti „aktivních trhů“ a domníval se, že k ocenění reálnou hodnotou měly být použity kótované ceny finančních aktiv, jak stanoví IFRS 13. Zdůvodnění rozhodnutí Příloha A standardu IFRS 13 definuje reálnou hodnotu jako cenu, která by byla obdržena v řádné transakci. Odstavec 72 standardu IFRS 13 zavádí koncept „hierarchie reálné hodnoty“ a kategorizuje vstupní veličiny používané při ocenění reálnou hodnotou do tří úrovní, přičemž nevyšší prioritu mají neupravené kótované ceny na aktivních trzích a nejnižší prioritu mají nepozorovatelné vstupy. Odstavec 77 standardu IFRS 13 stanoví, že „kótovaná cena na aktivním trhu je nejspolehlivějším důkazem reálné hodnoty“ a měla by být použita „bez úprav ke stanovení reálné hodnoty, kdykoli je k dispozici“. Odstavec 67 standardu IFRS 13 uvádí, že techniky ocenění používané ke stanovení reálné hodnoty „maximalizují využití relevantních pozorovatelných vstupů a minimalizují využití vstupů nepozorovatelných“. Příloha A standardu IFRS 13 definuje aktivní trh jako trh, na němž se uskutečňují transakce dostatečně často a v dostatečném objemu, aby průběžně poskytovaly informace o tvorbě cen. Odstavec B37 standardu IFRS 13 uvádí ukazatele, jejichž pomocí lze identifikovat významný pokles objemu či úrovně aktivity obchodovaných nástrojů. Dohledový orgán se domníval, že ukazatele používané účetní jednotkou nebyly dostatečné k vyvození závěru, že cena transakce nepředstavovala reálnou hodnotu nebo že se transakce nevyskytovaly s dostatečnou frekvencí či v dostatečném objemu.

13


Odstavec B34 standardu IFRS 13 uvádí výčet okolností, které mohou naznačovat, že transakce nejsou řádné, poněvadž významný pokles objemu nebo úrovně aktivity nejsou dostatečné k vyvození závěru, že všechny transakce nejsou řádné.

V neposlední řadě ocenění používaná ke stanovení reálné hodnoty finančních aktiv vysoce převyšovala výše uvedené kótované ceny, což vzbudilo další obavy. Zdroj: www.esma.europa.eu

Dohledový orgán se domníval, že účetní jednotka neshromáždila dostatek informací k určení toho, zda transakce byly řádné či zda probíhaly s dostatečnou frekvencí nebo v dostatečném objemu, aby poskytly informace pro stanovení cen. Na základě dostupných dat proto nebylo možné dospět k závěru, že trhy, na nichž byly investice kótovány, nejsou aktivní, a pro ocenění reálnou hodnotou by měla být provedena další analýza.

14

Účetní zpravodaj září 2015 České účetnictví • Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce

Stav schvalování IFRS v Evropské unii Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy v červenci 2015. Nebyly schváleny k použití v EU žádné nové standardy či úpravy standardů.

• Pozvánka na seminář

Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 22. srpnu 2015 následující dokumenty rady IASB:

IFRS

Standardy

• IASB odložila datum účinnosti standardu IFRS 15

•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v červenci 2014)

• Nové výňatky z databáze ESMA obsahující rozhodnutí ohledně IFRS

•• IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky (vydáno v květnu 2014)

•• IFRS 14 Časové rozlišení při cenové regulaci (vydáno v lednu 2014)

Úpravy •• Úprava standardů IFRS 10 a IAS 28 Prodej nebo vklad aktiv mezi investorem a jeho přidruženým či společným podnikem (vydáno v září 2014) •• Úprava standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 28 Investiční účetní jednotky: Uplatňování konsolidační výjimky (vydáno v prosinci 2014) •• Úprava standardu IFRS 11 Účtování o nabytí účastí ve společné činnosti (vydáno v květnu 2014) •• Úprava standardu IAS 1 Iniciativa pro zveřejňování informací (vydáno v prosinci 2014) •• Úprava standardů IAS 16 a IAS 38 Objasnění přijatelných metod odepisování a amortizace (vydáno v květnu 2014) •• Úprava standardů IAS 16 a IAS 41 Plodící rostliny (vydáno v červnu 2014)

• Stav schvalování IFRS v Evropské unii

•• Úprava standardu IAS 27 Metoda ekvivalence v individuální účetní závěrce (vydáno v srpnu 2014)

• Pozvánka na podzimní semináře

•• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2012-2014 (vydáno v září 2014)

US GAAP

Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.


15


Pozvánka na podzimní semináře Novinky v IFRS 2015 – Výnosy a finanční nástroje nově! Praha, Brno, Ostrava a Plzeň

Nové standardy přinášejí nová pravidla, jejichž aplikace nemusí být úplně jednoduchá, proto je vhodné se na ně včas připravit.

Vážení přátelé,

Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům projektů spojených s IFRS, ale také všem, kteří se chtějí o IFRS dozvědět více.

dovolujeme si Vás pozvat na tradiční podzimní seminář společnosti Deloitte z oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Dozvíte se o nových standardech, novelách a interpretacích, které bude potřeba zohlednit v účetní závěrce sestavené v souladu s IFRS za účetní období roku 2015 a později. U změn, které jsou účinné později než pro účetní období začínající 1. ledna 2015, je ve většině případů možná jejich dřívější aplikace, tj. i v účetní závěrce za rok 2015. Účetní jednotky jsou také v příloze své účetní závěrky dle IFRS povinny uvést, jaký dopad by měla na závěrku aplikace již schválených standardů a interpretací před datem jejich účinnosti. Letos budete mít příležitost se dozvědět více zejména o dvou nových standardech, které sice nevstupují v platnost v roce 2015, avšak dopad jejich přijetí budete muset okomentovat již ve své nejbližší účetní závěrce: •• IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky (včetně praktického dopadu nového standardu na účetní závěrky) •• IFRS 9 – Finanční nástroje (se zaměřením na klasifikaci finančních nástrojů a nový model znehodnocení)

Seminář není určen zaměstnancům společností podnikajících v oboru účetního poradenství. Společnost Deloitte si vyhrazuje právo oznámit odmítnutí registrace. Přednášky proběhnou v Praze, Brně, Ostravě a Plzni v českém jazyce a vystoupí na nich odborníci naší společnosti. Termíny Praha: 22. října 2015 a 24. listopadu 2015 Brno: 11. listopadu 2015 Ostrava: 12. listopadu 2015 Plzeň: 19. listopadu 2015 Pro více informací a registraci prosím navštivte: events.deloitte.cz

16


Sbližování standardů US GAAP a IFRS : Novinky ze Zpravodaje FASB Outlook V posledním vydání Zpravodaje FASB Outlook najdeme zajímavý článek představující vize předsedy Rady FASB Russella G. Goldena ohledně budoucího sbližování účetních standardů. V uveřejněném článku Russell Gordon uvedl, že se během posledních několika měsíců ukázalo, že přijetí standardů IFRS (nebo mít možnost volby IFRS místo US GAAP) americkými veřejně obchodovanými společnostmi, které reportují Komisi pro cenné papíry (Securities and Exchange Commission (SEC)), je „nepravděpodobné”. Podle Russella Goldena si investoři v USA uvědomují, že rozdíly mezi jurisdikcemi ve světě „budou mít i nadále pravděpodobně za následek to, že budou existovat nějaké rozdíly v tom, jak jsou účetní standardy napsány, aplikovány v praxi a uplatňovány. Zkrátka se ukázalo, že jedna velikost nepadne všem.” Rada FASB nadále sleduje svůj hlavní dlouhodobý cíl, kterým je vytvoření účetních standardů, které by měly co nejméně rozdílů. Ve svém projevu Russell Gordon oceňuje pokrok, kterého Rady FASB a IASB dosáhly při snaze o srovnatelnější celosvětové účetní standardy a při spolupráci při vývoji společných řešení pro účetní otázky, a dále shrnuje oblasti, ve kterých se oběma radám již podařilo přiblížit svůj pohled a v důsledku toho vytvořit nové standardy (nebo provést změny standardů), tj. konkrétně „účtování o výnosech, podnikové kombinace, nekontrolní podíly, odměňování cennými papíry, oceňování reálnou hodnotou, výpůjční náklady, reportování podle segmentů, nepeněžní transakce, vykazování zásob, společné podniky a účetní změny”.

Russell Golden dále rozvádí, jakou strategii rada FASB zaujme s cílem zlepšit kvalitu účetních standardů a učinit je srovnatelnějšími. Rada FASB plánuje: •• Pokračovat ve vytváření vysoce kvalitních standardů US GAAP. •• Aktivně se účastnit vytváření Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). •• Posílit vztahy a komunikaci mezi ostatními organizacemi vytvářejícími národní standardy. Svůj článek zakončuje tím, že pro instituce vytvářející národní standardy je nesmírně důležité a zároveň nesmírně náročné nadále důsledně pokračovat v analyzování a vyhodnocování existujících rozdílů mezi US GAAP (a ostatními národními standardy) a IFRS a nalézat řešení, jak k sobě standardy přiblížit a zároveň zachovat či dokonce zvýšit kvalitu národních standardů (US GAAP či jiných národních standardů). Zdroj: FASB.org

17


Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

České účetnictví • Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce • Pozvánka na seminář IFRS • IASB odložila datum účinnosti standardu IFRS 15

České účetnictví Stanislav Staněk

[email protected]

IFRS a US GAAP Martin Tesař Soňa Plachá Gabriela Jindřišková

[email protected] [email protected] [email protected]

• Nové výňatky z databáze ESMA obsahující rozhodnutí ohledně IFRS

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz

• Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na podzimní semináře US GAAP • Sbližování standardů US GAAP a IFRS : Novinky ze Zpravodaje FASB Outlook Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou („DTTL“), jejích členských firem a jejich spřízněných subjektů. Společnost DTTL a každá z jejích členských firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Společnost DTTL (rovněž označovaná jako „Deloitte Global“) služby klientům neposkytuje. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního a právního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích a teritoriích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2015 Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj. září Deloitte Česká republika. České účetnictví Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce Pozvánka na seminář

Recommend Documents