ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ Accounting and tax aspects of deferred costs and revenues Bakalářská práce

Vedoucí práce:

Autor:

Ing. Petr VALOUCH, Ph.D.

Iva TIHELKOVÁ

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Katedra financí Akademický rok 2012/2013

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro:

TIHELKOVÁ Iva

Obor:

Finance

Název tématu:

ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ Accounting and tax aspects of deferred costs and revenues

Zásady pro vypracování: Cíl práce: Na základě charakteristiky a analýzy právní úpravy časového rozlišení nákladů a výnosů zanalyzovat míru dopadu těchto poloţek na výkazy účetní závěrky vybrané společnosti. Následně zhodnotit, zda jsou její současné postupy v souladu s legislativou, identifikace případných nedostatků a návrh jejich řešení. Postup práce a pouţité metody: 1. Charakteristika účetních poloţek časového rozlišení 2. Analýza právní úpravy týkající se časového rozlišení v účetnictví podnikatelských subjektů 3.Vymezení analyzované účetní jednotky a identifikace jejích podnikatelských aktivit, kterých se dané poloţky dotýkají 4. Zhodnocení postupů tvorby a účtování poloţek časového rozlišení u konkrétní společnosti, ve které hrají významnou roli, identifikace případných nedostatků a návrh jejich řešení 5. Závěr Pouţité metody: deskripce, analýza, syntéza.

Rozsah grafických prací:

Podle pokynů vedoucího práce

Rozsah práce bez příloh:

35 – 45 stran

Seznam odborné literatury: RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2012. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2012. 1095 s. ISBN 9788072637140. BLECHOVÁ, Beata a Jana JANOUŠKOVÁ. Podvojné účetnictví v příkladech 2012. 12. vyd. Praha: Grada, 2012. 194 s. ISBN 9788024741857. RUBÁKOVÁ, Věra. Praktické účetní případy 2012. 5. vyd. Praha: Grada, 2012. 165 s. ISBN 9788024742571.

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Datum zadání bakalářské práce:

28. 11. 2012

Termín odevzdání bakalářské práce a vloţení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 28. 11. 2012

………………………………………… děkan

Jméno a příjmení autora:

Iva Tihelková

Název bakalářské práce:

Účetní a daňové aspekty časového rozlišení nákladů a výnosů

Název práce v angličtině:

Accounting and tax aspects of deferred costs and revenues

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Rok obhajoby:

2014

Anotace Tématem této práce jedna z účetních zásad – časové rozlišení nákladů a výnosů. Jedná se o důleţitý princip, jehoţ absencí by účetnictví podávalo neúplné a zkreslené informace. V první části je představena legislativa upravující tento princip včetně příkladů demonstrujících nejčastější případy. Její součástí jsou i judikáty Nejvyššího správního soudu týkající se tohoto tématu. Analyzovaná společnost ve druhé části práce je typickým příkladem firmy, která tento princip ve svém účetnictví hojně vyuţívá. Na příkladech z jejího ţivota je zde prezentována důleţitost rozhodování kdy, v jaké výši a zda vůbec v těch kterých případech princip časového rozlišení pouţít. Cílem této práce je na základě předchozí analýzy účetních případů zhodnotit jejich míru dopadu na výkazy účetní závěrky firmy včetně popisu kde v nich vyčíst, zda a v jakých částkách firma časové rozlišení pouţila. V závěru jsou zhodnoceny postupy firmou pouţité a navrţena řešení jejich nedostatků.

Annotation The theme of this work is one of the accounting principles – revenue and cost accruals. It is a very important principle. If it did not exist, accounting would provide incomplete and distorted information. The first part introduces the legislation governing this principle, including examples demonstrating the most common cases. It also includes judicial decisions of the Supreme Administrative Court concerning this theme. The analyzed company in the second part of the work is a typical example of a company that widely uses this principle in its accounting. Based on examples from this company´s life, the importance of deciding when, in what amount and if at all accrual principle should be used is presented here. Based on the previous analysis of accounting transactions, this work aims to evaluate their level of impact on company´s financial statements, including the description of where to find in these cases

whether and in what amou nts the company used accruals. In the end, the procedures used by the company are evaluated and the solutions to their shortcomings are proposed.

Klíčová slova Časové rozlišení, účetní zásady, akruální princip, náklady, výnosy, výsledek hospodaření, základ daně

Keywords Accruals, accounting principles, accrual principle, costs, profit, income, tax base

Prohlášení

„Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci Účetní a daňové aspekty časového rozlišení nákladů a výnosů vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. Všechny v této práci pouţité zdroje jsem náleţitě ocitovala a to v souladu s právními předpisy a vnitřními předpisy Masarykovy univerzity.“

V Brně dne 10. 12. 2013

Tihelková Iva

Poděkování

Na tomto místě bych chtěla poděkovat všem, kteří mě při tvorbě bakalářské práce podporovali. Zvláště pak Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné a inspirativní rady při jejím odborném vedení.

Obsah ÚVOD....................................................................................................................................... 10 1

PRÁVNÍ ÚPRAVA POLOŢEK ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ ...................................... 12 1.1 1.2

2

OBECNÉ VYMEZENÍ POJMŮ .......................................................................................... 12 PRÁVNÍ ÚPRAVA TVORBY POLOŢEK ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ A JEJICH ÚČTOVÁNÍ .......... 13

1.2.1

Právní úprava z účetního hlediska ............................................................................. 13

1.2.2

Právní úprava z daňového hlediska ........................................................................... 14

ANALÝZA ÚČTOVÁNÍ POLOŢEK ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ............................. 16 2.1

ČASOVÉ ROZLIŠENÍ AKTIV ........................................................................................... 17

2.1.1

Náklady příštích období .............................................................................................. 17

2.1.2

Komplexní náklady příštích období ........................................................................... 23

2.1.3

Příjmy příštích období ................................................................................................ 24

2.2

ČASOVÉ ROZLIŠENÍ PASIV ........................................................................................... 25

2.2.1

Výdaje příštích období ................................................................................................ 25

2.2.2

Výnosy příštích období ................................................................................................ 26

2.3

DOHADNÉ ÚČTY AKTIVNÍ A PASIVNÍ ............................................................................ 27

2.3.1

Dohadné účty aktivní ................................................................................................... 27

2.3.2

Dohadné účty pasivní .................................................................................................. 28

2.4

PŘECHODNÉ ÚČTY AKTIV A PASIV V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE ................................................ 29

2.4.1

Výkaz zisku a ztráty .................................................................................................... 29

2.4.2

Rozvaha ........................................................................................................................ 30

2.4.3

Okamţik účtování o časovém rozlišení ...................................................................... 30

2.5 2.6

DAŇOVÉ ASPEKTY ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ .................................. 31 DOHADNÉ POLOŢKY V JUDIKÁTECH NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU ......................... 31

3 ANALÝZA ÚČTOVÁNÍ ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ VE FIRMĚ „PIVOVAR TUPLÁK S.R.O.“ ................................................................................................................... 35 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8

VÝNOSOVÉ NÁJEMNÉ Z OBCHŮDKŮ A PŘÍVĚSU ........................................................... 35 NÁKLADOVÉ NÁJEMNÉ Z PRODEJNY ............................................................................ 36 LEASINGY ................................................................................................................... 36 SPOTŘEBA ENERGIÍ...................................................................................................... 39 NÁKLADY NA CERTIFIKÁT KVALITY ............................................................................ 39 POJIŠTĚNÍ .................................................................................................................... 40 POJISTNÉ PLNĚNÍ Z POJISTNÉ UDÁLOSTI POŠKOZENÍ SKLA AUTOMOBILU ..................... 40 VLIV ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ NA HOSPODÁŘSKÝ A DAŇOVÝ VÝSLEDEK FIRMY ................................................................................................................... 41 4 ZHODNOCENÍ SPRÁVNOSTI POUŢÍVANÝCH POSTUPŮ A NÁVRH ŘEŠENÍ ZJIŠTĚNÝCH NEDOSTATKŮ ............................................................................................ 43 ZÁVĚR .................................................................................................................................... 44 LITERATURA ........................................................................................................................ 46 KNIŢNÍ PUBLIKACE ......................................................................................................... 46 ČASOPISECKÉ ČLÁNKY .................................................................................................. 46

INTERNETOVÉ ZDROJE ...................................................................................................46 LEGISLATIVA ....................................................................................................................47 SEZNAM PŘÍKLADŮ .........................................................................................................47 SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK ...................................................................................47 SEZNAM PŘÍLOH ...............................................................................................................48

ÚVOD Hlavní úlohou účetnictví je poctivé a věrné zobrazení skutečností, které nastávají v hospodářském ţivotě firmy. Na jeho základě se vţdy na konci účetního období zjistí výsledek hospodaření, ze kterého se dále vychází při stanovování základu daně z příjmu. Při vedení tohoto účetnictví má účetní jednotka povinnost řídit se několika zásadami, z nichţ jedna z nich je zásada nezávislosti účetních období. Je to také hlavní rozdíl mezi účetnictvím a daňovou evidencí, ve které do daňového přiznání vstupují daňově uznatelné příjmy a výdaje v daném období uskutečněné, nezávisle na tom, se kterým obdobím věcně souvisejí. I z tohoto pravidla existují výjimky, např. finanční leasing, kde postup pro uplatnění daňových nákladů v účetnictví platí i pro daňovou evidenci. Zásada nezávislosti účetních období vychází z tzv. akruálního principu, podle nějž jsou důsledky transakcí, či jiných událostí uznány v době, kdy nastaly a nikoli v okamžiku, kdy jsou za ně přijaty či vydány peníze.1 Tento princip tedy znamená zásadu nezávislosti účetních období. Akruální princip ve vedení účetnictví vyţaduje, aby v kaţdém účetním období byly jen ty náklady a výnosy, které s tímto obdobím časově a věcně souvisejí. Proto se očišťují od nákladů a výnosů, které byly v daném účetním období vyúčtovány, věcně ale souvisejí s obdobím předcházejícím nebo následujícím. Kromě zásady nezávislosti účetních období, která je hlavním důvodem časového rozlišování nákladů a výnosů, sem vstupuje také zásada opatrnosti. Té podléhá oceňování majetku a závazků, které nesmějí být nadhodnocovány nebo podhodnocovány a je vyuţita právě při účtování o časovém rozlišení v případě částek, které nejsou přesně stanovitelné na základě ţádného dokladu. U kaţdého podniku vznikají různé kombinace těchto účetních případů, které závisí na předmětu jeho podnikání a tím potřebě nakupovaných a prodávaných sluţeb a hmotných statků. Kaţdá účetní jednotka si při prvotním zjištění, ţe se jí toto téma dotýká, stanoví postupy, podle kterých bude účtování provádět. Tyto postupy jsou pro ni závazné, musí je

1

Businesscenter [databáze online]. HAVIT, s.r.o. 2012 [cit. 13.11.2012]. Dostupné na WWW: ISSN 1213-7235 10

zakotvit ve své vnitropodnikové směrnici. K jejich změně můţe dojít jen výjimečně a to v souladu s § 7 zákona o účetnictví z titulu zachování věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví, pokud by se předchozí postupy staly v tomto směru nedostačujícími. Důvodem, proč jsem si pro svou práci vybrala právě toto téma, byla skutečnost, ţe se jedná o jednu z mála příleţitostí v účetnictví, jejichţ tvorba zahrnuje jak nutnou pečlivost, tak v případě dohadných poloţek také umoţňuje jistou dávku volnosti a tvořivosti v mezích předpisů. Další důvod vychází z mé praxe, kde jsem se setkala s lehkým nadhledem při tvorbě těchto poloţek, coţ nemělo ve svém důsledku vţdy dobrý dopad. Mohlo by se zdát, ţe takovéto situace v praxi nastávají jen v malém mnoţství. Dovoluji si tvrdit, ţe vedle podniků, pro které je to skutečně jen okrajová záleţitost, jsou i takové, které se s časovým rozlišením setkávají v hojné míře při kaţdoroční účetní závěrce. Správnost jejich tvorby a zaúčtování můţe tedy značným způsobem ovlivnit jak výsledek hospodaření, základ daně přiznávaný v daňovém přiznání, tak i další ekonomické přehledy o hospodaření firmy, z těchto výkazů vycházející. První část práce zanalyzuje právní úpravu tématu. Vzorové příklady zde uvedené nastíní konkrétní situace, které tato problematika řeší. Tato kapitola zahrnuje i případy časového rozlišení z právní praxe včetně judikátů Nejvyššího správního soudu. Hlavním cílem bude ve druhé části představit na základě předchozí analýzy teoretických příkladů jejich praktický dopad na výsledek hospodaření a výkazy účetní závěrky firmy Pivovar Tuplák, s.r.o. za rok 2012, jejíţ identifikační údaje i částky účetních případů jsou na přání majitelů změněné. Tato část obsahuje případy časového rozlišení vyskytující se u analyzované firmy a skutečnosti na ně navazující. Následuje analýza postupů jejich tvorby a účtování, identifikace případných nedostatků včetně návrhů na jejich řešení.

11

1 PRÁVNÍ ÚPRAVA POLOŢEK ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ Aby nedocházelo k odlišnostem v účtování u různých účetních jednotek, i tato oblast firemního výkaznictví je legislativně ošetřena postupy jejich tvorby a účtování a následně jejich daňové uznatelnosti. Povinností kaţdé účetní jednotky je tedy i poloţky časového rozlišení tvořit v souladu s nimi.

1.1 Obecné vymezení pojmů Aby bylo vykazování výsledku hospodaření účetní jednotky správné, je nutno náklady a výnosy v účetnictví účetní jednotky rozlišovat podle toho, ke kterému účetnímu období se váţou. „Ke správnému vykázání výsledku hospodaření účetní jednotky za sledované období je třeba do výsledku zahrnout všechny náklady a výnosy, které do něj věcně a časově patří, i když v daném období nebyly zúčtovány a naopak je třeba vyloučit z nákladů a výnosů položky, které byly v účetním období zúčtovány, ale tohoto období se netýkají“2 Jedná se zpravidla o sluţby. Tyto bývají vyfakturovány v jiném období, neţ do kterého věcně patří. Jako příklad můţeme uvést nájemné fakturované dopředu, nebo naopak zpětně. Dalším příkladem jsou sluţby, jejichţ fakturační období se prolíná více obdobími účetními. Jedná se např. o vyúčtování energií, předplatné časopisů, pojištění atd. Také se můţe jednat o období delší, coţ se řeší například u leasingu při zvýšené první splátce nebo splátkách nerovnoměrných, u nákladů na přípravu a záběh výroby, různých certifikátů kvality vydávaných na předem stanovený počet let nebo náklady na reklamu probíhající v několika dalších letech. V případě, ţe oba smluvní subjekty vedou účetnictví, je nutno časové rozlišení zohlednit u obou z nich. U odběratelů těchto sluţeb je nutno časově rozlišit náklad, u dodavatelů výnos. Do správného účetního období je nutno také zařadit např. očekávané pojistné plnění, u něhoţ ještě pojišťovna neuvedla přesnou výši nebo úroky z termínovaných vkladů zúčtovaných za více účetních období. V případě plnění týkajících se hmotných statků jde o správné zaúčtování při nákupu a prodeji materiálu, výrobků nebo zboţí. Zde dochází k nesouladu, kdyţ se plnění uskuteční v jednom účetním období a faktura je vystavena aţ v období následujícím.

2

BLECHOVÁ, Beata a Jana JANOUŠKOVÁ. Podvojné účetnictví v příkladech 2012. Vyd. Praha: Grada Publishing, 2012. 194 s. ISBN 9788024742571, str. 123 a 125

12

Tato oblast se dělí na dvě části. První z nich zahrnuje případy, kdy je známo období do kterého případ spadá, jeho konkrétní titul a přesná výše. Ve druhé známe pouze období, do kterého případ spadá a jeho konkrétní titul. Částku musí účetní jednotka stanovit sama kvalifikovaných odhadem podle dostupných skutečností.

1.2 Právní úprava tvorby poloţek časového rozlišení a jejich účtování Právní úpravu je nutno rozlišovat z hlediska účetního a daňového. Z hlediska účetního jsou určeny důvody a pravidla jejich tvorby a účtování a následně vstup do výsledku hospodaření. Z hlediska daňového jsou řešeny podmínky jejich vstupu do daňového základu.

1.2.1 Právní úprava z účetního hlediska Právní úprava této oblasti je z účetního hlediska vymezena Zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. (dále jen ZÚ), prováděcí vyhláškou k podvojnému účetnictví č. 500/2002 Sb. a Českými účetními standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále jen ČÚS). V § 3 ZÚ uvádí, ţe účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímţ tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. V § 7 odst. 4 pak stanovuje, ţe obsahové vymezení poloţek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a způsoby oceňování pouţité v jednom účetním období nesmí účetní jednotky změnit v účetním období následujícím. Toto je moţné pouze z důvodu změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodu zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemţ informaci o kaţdé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze k účetní závěrce. ČÚS č. 017 v odstavci 3.11. stanovuje podmínky k provádění záznamů na účtech účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. Na příslušných účtech se časově rozlišují náklady a výnosy v souvislosti s konkrétním titulem v určité známé výši, jakoţ i v dohadné výši v souvislosti s konkrétním titulem, a sice mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími účetními obdobími. Je zde také striktně vymezeno, co časově rozlišovat nelze. Jedná se o pokuty, penále, manka a škody. ČÚS č. 019 v odstavcích 6.1. aţ 6.5. řeší Zásady pro účtování nákladů a výnosů a stanovuje podmínky pro jejich časové rozlišování. Z uvedeného mimo jiné vyplývá také vymezení 13

případů, kdy časové rozlišení není nutno pouţívat. Jde o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření. Dále se jedná o pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, ţe se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů. Do této kategorie spadá například: pravidelně placené pojistné, úhrada činnosti auditorů, daňových poradců, vztahující se k předcházejícímu období apod. Dále je zde stanoveno, ţe účty časového rozlišení podléhají inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost a povinnost účetní jednotky stanovit postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů, který nesmí kaţdoročně měnit, coţ vyplývá uţ z § 7 odst. 4 ZÚ. Vyhláška č. 500/2002 Sb. zapracovává do české legislativy příslušné předpisy Evropské unie. V § 13 řeší časové rozlišení v aktivech rozvahy, tedy účty, jejichţ konečný zůstatek je k rozvahovému dni aktivní. Jedná se o Náklady příštích období, Komplexní náklady příštích období a Příjmy příštích období. § 19 řeší časové rozlišení v pasivech rozvahy, tedy účty, jejichţ konečný zůstatek je k rozvahovému dni pasivní. Jedná se o Výdaje příštích období a Výnosy příštích období. Dohadné účty aktivní jsou specifikovány v § 10 a 11, Dohadné účty pasivní v § 17 a 18.

1.2.2 Právní úprava z daňového hlediska Z daňového hlediska je nutno řídit se zákonem č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen ZDP) ve znění pozdějších předpisů. Jako podpůrný bod lze vyuţít pokyn GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. § 23 odst. 1 ZDP stanovuje, ţe základem daně je rozdíl, o který příjmy přesahují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. § 24 potom upravuje podmínky uznatelnosti některých konkrétních nákladů na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů. Pokyn GFŘ D-6, který od roku 2011 nahradil původní pokyn D-300 MFČR, zpřesňuje daňově uznatelné časově rozlišené náklady a výnosy následujícím způsobem (k § 23 odst. 2 a k § 24): Nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů povaţují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichţ byla dodrţena věcná a 14

časová souvislost (§ 23 odst. 1 zákona). Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, ţe za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se povaţuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští období, dále se za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, povaţují pravidelně se opakující částky např. placené pojistné na období, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období. V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných poloţek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby). Účtování o dohadných poloţkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví. Částky zaúčtované v souladu s předpisy upravujícími účetnictví na vrub příslušných účtů nákladů a ve prospěch přechodných účtů (účet výdajů příštích období, dohadné účty pasivní) jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, daňovým výdajem jen, pokud tyto částky souvisejí s daňovými výdaji. Toto se nevztahuje na částky, které jsou daňovým výdajem jen, pokud byly zaplaceny.

15

2 ANALÝZA ROZLIŠENÍ

ÚČTOVÁNÍ

POLOŢEK

ČASOVÉHO

K časovému rozlišení nákladů a výnosů v účetnictví je ve směrné účtové osnově, stanovené v příloze č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. vymezena v účtové třídě 3 - Zúčtovací vztahy účtová skupina 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. Jedná se o účty rozvahové a to jak aktivní, tak i pasivní. Přestoţe od roku 2002 právní předpisy redukovaly předepsané číslování účtů z počtu všech tří povinných číslic pouze na dvoumístné číslování účtových skupin (poslední povinnou číslici má účetní jednotka moţnost zvolit si dle vlastního uváţení), číslo třetího místa jsem pro potřeby této práce většinou převzala z předpisů platných do té doby, které jsou v praxi stále často vyuţívané3. Skupina účtů č. 38 pro časové rozlišení je zařazena do třídy 3 – Zúčtovací vztahy z té logiky, ţe jde o účetní případy, které ve své podstatě vyjadřují závazek nebo pohledávku. Tyto buď jiţ reálně vznikly, ale teprve v budoucnu k nim bude vytvořen řádný doklad, nebo jiţ doklad existuje, ale závazek nebo pohledávka fakticky vzniknou aţ v budoucnu. V této souvislosti se časově rozlišují jak náklady a výnosy, které souvisí s konkrétním titulem v konkrétní výši, tak i ve výši dohadné. Období, mezi kterými se rozlišuje, jsou dvě nebo více po sobě jdoucích. V následující tabulce je přehledně uvedeno rozloţení výdaj – náklad a příjem – výnos v běţném a příštím účetním období. Tabulka č. 14

3 4

Časové rozlišení

Běţné období

Příští období

Příklad

Náklady příštích období

výdaj

náklad

nájemné placené předem

Výdaje příštích období

náklad

výdaj

nájemné placené pozadu

Výnosy příštích období

příjem

výnos

nájemné přijaté předem

Příjmy příštích období

výnos

příjem

nájemné přijaté pozadu

Komplexní náklady příštích období

výdaj

náklad

náklady na technický rozvoj

Příloha č. 1 – Účtový rozvrh firmy Pivovar Tuplák, s. r. o BLECHOVÁ, Beata a Jana JANOUŠKOVÁ. Podvojné účetnictví v příkladech 2012. 12. vyd. Praha: Grada, 2012. 194 s. ISBN 9788024741857. str. 126

16

2.1 Časové rozlišení aktiv Účty časového rozlišení aktiv se pouţívají ze dvou důvodů. Za prvé z důvodu spotřeby majetku, k němuž došlo v běžném období, ale která s tímto obdobím nesouvisí.5 V tomto případě je potřeba promítnout v účetnictví úbytek těchto aktiv ve prospěch příslušného účtu a na vrub účtu 381 – Náklady příštích období nebo účtu 382 – Komplexní náklady příštích období. V druhém případě má účetní jednotka prokazatelný nárok na peněžní příjem, který se v běžném roce neuskutečnil, ale souvisí s ním.6 Z časového hlediska je nutno v běţném období zaúčtovat výnos ve prospěch příslušného účtu a očekávaný peněţní příjem na vrub účtu 385 – Příjem příštích období. V období následujícím se oba tyto případy zúčtovávají ve prospěch účtů časového rozlišení aktiv a na vrub nákladů, nebo konkrétního účtu očekávaných aktiv. Jedná se o poloţky, u kterých lze prokazatelně stanovit jejich věcné vymezení, období se kterým souvisí a přesnou výši částky, na kterou znějí. Protože věcnou souvislost zákon o účetnictví blíže nedefinuje, lze ji v zásadě spojit s tzv. věcným nositelem, tedy se skutečností, že se výnosy vykazují do období, kdy byly výrobky nebo zboží předány odběratelům. Věcná souvislost nákladů je odvozena od jejich přiřazení k příslušným výnosům.7 Časová souvislost znamená účtování o příslušném nákladu nebo výnosu v době, se kterou se fakticky pojí, ne aţ okamţikem vystavení vyúčtovacího dokladu.

2.1.1 Náklady příštích období Na účet 381 – Náklady příštích období se účtují výdaje uskutečněné v běţném období, které jsou věcně vymezeny, souvisí s následujícím obdobím a je u nich známa přesná částka. Bývá to zpravidla nájemné placené předem, předplatné časopisů a novin nebo nerovnoměrné platby finančního leasingu na straně nájemce. Dále se zde účtují podle bodu č. 3.11.1 ČÚS 017 náklady na zařazení většího rozsahu drobného hmotného nebo nehmotného majetku do pouţívání. V této situaci je problematické jednoznačné určení „většího rozsahu“ DrHM. Typickou situací je nakoupení a zařazení do používání velkého množství DrHM při vzniku účetní jednotky (nábytek, počítačové vybavení a jiné kancelářské stroje). Jednorázové zahrnutí ocenění DrHM do nákladů má ve svém důsledku významný dopad na celkové náklady vykazované za účetní období. Mnohdy bude důsledkem ztráta jako výsledek hospodaření, způsobená právě jednorázovým „odpisem“ tohoto majetku do nákladů. Zde je nezbytné náklad související se zařazením DrHM do používání časově rozlišit nejméně do dvou 5

Tamtéţ str. 125 Tamtéţ str. 125 7 PELCL, Luděk. Časové rozlišení. Časopis Daně a účetnictví. 2013, ročník XIV., č. 1., str. 47 6

17

účetních období. V ostatních případech není nutnost časového rozlišení a DrHM zařazený do užívání během účetního období zůstane v plné výši v nákladech tohoto období8. 211, 221,5xx

381

Účtování výdaje v roce platby: 381

5xx

Zúčtování do nákladů v následujícím roce:

Příklad č. 1: V roce 2012 platíme podle nájemní smlouvy nájemné na 3 roky dopředu. Celková částka činí 150 000 Kč, tj. na jeden rok připadá částka 50 000 Kč. Účtování v roce 2012: číslo 1. 2.

účetní případ VBÚ - platba nájemného v běžném roce na roky 2012, 2013, 2014 VÚD - zaúčtování části nákladů připadajících na rok 2012

částka Kč

MD

D

150 000

381

221

50 000

518

381

částka Kč

MD

D

50 000

518

381

částka Kč

MD

D

50 000

518

381

Konečný stav k 31. 12. 2012 na účtu 381na straně MD - 100 000 Kč Účtování v roce 2013: číslo 1.

účetní případ VÚD - zaúčtování části nákladů připadajících na rok 2013

Konečný stav k 31. 12. 2012 na účtu 381 na straně MD - 50 000 Kč. Účtování v roce 2014: číslo účetní případ 1.

VÚD - zaúčtování části nákladů připadajících na rok 2014

Konečný stav k 31. 12. 2014 na účtu 381 na straně MD - 0 Kč.

Finanční leasing Finanční leasing je druhem nájemného řešeného taktéţ přes účty časového rozlišení, má ale jistá specifika. Dluţno podotknout, ţe tento způsob pořizování majetku v současné době ustupuje způsobu pořízení s vyuţitím úvěru. Oba typy pořízení mají bezesporu své výhody a nevýhody. Výhody leasingu jsou především v jeho menší administrativní náročnosti, při

8

KOUT, Petr a Tomáš LÍBAL. Komplikované účetní případy a jejich daňové dopady. vyd. Praha: 1. VOX a.s. 1. vydání. 2013. 288 s. ISBN 9788087480137. str. 18

18

vyřizování leasingové smlouvy je potřeba podstoupit mnohem méně procedur než v případě zařizování úvěru9, dále jsou to peněţní toky, kdy vzájemným porovnáním jednotlivých metod aplikované finanční matematiky, především metody čisté výhody leasingu zjistíme, že čistá současná hodnota investice financované leasingem je větší než čistá současná hodnota investice financované z úvěru10. Daňově je úvěr výhodnější hned ze dvou důvodů. Zaprvé se doba daňových nákladů zkrátí z daného počtu měsíců po sobě následujících na počet účetních období, coţ je znatelné především při pořízení majetku před koncem roku. Např. automobil pořízený v měsíci listopadu zařazený do odpisové skupiny 2 přílohy č. 1 k ZDP s dobou odepisování 5 let. Leasingové náklady by byly rozloţeny do 60 (respektive 54) měsíců, coţ by zasahovalo do šesti účetních období. Při jeho pořízení na úvěr se rozloţení nákladů ve formě daňových odpisů zkrátí pouze na pět účetních období. Druhou výhodou je nárok na odpočet celého DPH hned při pořízení, coţ u leasingu není moţné vţdy. V tomto směru existují dva typy leasingu. V prvním je ve smlouvě o převodu práva uţívat najaté zboţí nebo najatou nemovitost stanovena povinnost nájemce nabýt zboţí nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy.11 Toto se z pohledu ZDPH povaţuje za dodání zboţí, jehoţ dodavatel je povinen odvést DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění12, za coţ se povaţuje den vzniku práva uţívat zboţí nájemcem při dodání podle výše zmíněného paragrafu. Odběratel má následně moţnost si celé toto DPH nárokovat hned. V případě, ţe smlouva o leasingu neobsahuje ustanovení o povinnosti následné koupě pronajímaného zboţí, ale pouze moţnost této, jedná se o poskytnutí sluţby – nájmu, k jehoţ uskutečnění13 dochází dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastal dříve. K tomuto leasingu je vystaven jako daňový doklad splátkový kalendář, který u jednotlivých splátek vyčísluje základ daně a DPH, tedy dodavatel neodvádí DPH (v souladu s výše uvedeným ustanovením) ke dni vystavení daňového dokladu (splátkového kalendáře), ale k datům ve splátkovém kalendáři uvedeným jako DUZP. Odběratel si na základě splátkového kalendáře tuto DPH nárokuje měsíčně v určených výších. Aby se náklady na leasing staly daňově uznatelnými, je nutno dávat pozor také na další podmínky. Po jeho ukončení musí vţdy dojít k převodu vlastnických práv z pronajímatele na nájemce a k zařazení tohoto majetku nájemcem do majetku obchodního. Jisté podmínky musí 9

VALOUCH, Petr. Leasing v praxi praktický průvodce. vyd. Praha: Grada Publishing. 5. aktualizované vydání. 2012. 120 s. ISBN 9788024740812. str. 18 10 Tamtéţ str. 22 11 § 13 odst. 3 d) ZDPH 12 § 21 odst. 2 d) ZDPH 13 § 21 odst. 4 a) ZDPH

19

také splňovat výše kupní ceny14. Pokud poplatník nesplní tyto podmínky, údaje v jeho daňových přiznáních za několik posledních let jsou chybné a je nutno to napravit. Fyzická osoba je povinna podle § 5 odst. 6 ZDP zvýšit své zdanitelné příjmy ve zdaňovacím období, ve kterém chybu zjistila. Právnická osoba musí postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP, který stanovuje od roku 2011 stejný postup jako u osob fyzických, není nutno podávat dodatečné daňové přiznání, jak tomu bylo dokonce roku 201015.

V běţných případech (leasing v Kč s rovnoměrně rozloţenými stejnými splátkami po celé období nájmu) se u finančního leasingu přes účet 381 řeší postupné rozpouštění do nákladů první zvýšené leasingové splátky. Další pravidelné měsíční splátky vstupují do nákladů v období, ve kterém byly vynaloţené. Při způsobu účtování jednotlivých splátek přímo do nákladů musíme dávat pozor, pokud jsou splátky určeny na první den v měsíci a nájemce provádí platbu předem, aby byly pronajímateli včas připsány na účet (např. 28. v měsíci přecházejícím). V tomto případě nesmíme zapomenout poslední splátku provedenou před koncem roku patřící do nákladů roku následujícího zaúčtovat na straně MD rovnou na účet 381, nebo následně k 31. 12. toto učinit v rámci uzávěrkových prací. Příklad č. 216 Leasingová smlouva splňující podle ZDP podmínky daňové uznatelnosti finančního pronájmu uzavřená na 36 měsíců od 1. 7. 2010 do 30. 6. 2013 na počítačový server (majetek zařazený do odpisové skupiny 1 Přílohy č. 1 k ZDP s dobou odepisování 36 měsíců) v hodnotě Kč 900 000,-. První zvýšená splátka činí Kč 252 000,-. Další splátky jsou určeny ve splátkovém kalendáři na Kč 18 000,- vždy k 3. dni v měsíci. Nájemce si trvalým příkazem zadal na svém bankovním účtu termíny splátek s předstihem vždy k poslednímu dni měsíce předchozího. Výpočtem zjistíme, že do nákladů si firma z první zvýšené splátky může měsíčně uplatnit Kč 7 000,- (252 000 : 36).

Účtování v roce 2010: číslo 1. 2. 3.

účetní případ VBÚ 1. 7. – platba zvýšené splátky VBÚ 1. 7. – první rovnoměrná splátka VBÚ – poslední den v měsících 7. – 12. 6 rovnoměrných splátek (6 × 18 000)

14

částka Kč 252 000 18 000

MD 381 518

D 221 221

108 000

518

221

§ 24 odst. 4 b) a c), odst. 15 a 16 ZDP VALOUCH, Petr. Leasing v praxi praktický průvodce. vyd. Praha: Grada Publishing. 5. aktualizované vydání. 2012. 120 s. 9788024740812. str. 39 16 vlastní zpracování dle publikace: VALOUCH, Petr. Leasing v praxi praktický průvodce. vyd. Praha: Grada Publishing. 5. aktualizované vydání. 2012. 120 s. 9788024740812. str. 40 15

20

4. 5.

VÚD – 31. 12. – přeúčtování poslední splátky na účet náklady příštích období VÚD – zaúčtování části zvýšené první splátky připadající do nákladů roku 2010 (6 × 7 000)

18 000

381

518

42 000

518

381

částka Kč

MD

18 000

518

D 381

216 000

518

221

18 000

381

518

84 000

518

381

částka Kč

MD

18 000

518

D 381

90 000

518

221

42 000

518

381

Účtování v roce 2011 a 2012: číslo 1. 2. 4. 5.

účetní případ VÚD – 1. 1. – přeúčtování PS 381 do nákladů VBÚ – poslední den v měsících 1. – 12. 12 rovnoměrných splátek (12 × 18 000) VÚD – 31. 12. – přeúčtování poslední splátky na účet náklady příštích období VÚD – zaúčtování části zvýšené první splátky připadající do nákladů roku 2010 (12 × 7 000)

Účtování v roce 2013: číslo 1. 2. 3.

účetní případ VÚD – 1. 1. – přeúčtování PS 381 do nákladů VBÚ – poslední den v měsících 1. – 5. 5 rovnoměrných splátek (6 × 18 000) VÚD – zaúčtování části zvýšené první splátky připadající do nákladů roku 2010 (12 × 7 000)

V praxi mohou nastat případy, kdy se v leasingové smlouvě sjedná počet splátek niţší, neţ je počet měsíců, do kterých si můţe nájemce rozloţit daňové náklady17. Například u finančního leasingu na osobní automobil se doba nájmu sjedná na 54 měsíců, počet pravidelných měsíčních stejně vysokých splátek ale bude rozpočítán pouze na prvních 36 měsíců. U toho případu je moţný dvojí postup účtování na účet časového rozlišení se stejným konečným hospodářským i daňovým výsledkem Příklad č. 3: Leasingová smlouva splňující podle ZDP podmínky daňové uznatelnosti finančního pronájmu uzavřená dne 1. 2. 2012 na osobní automobil určuje dobu pronájmu na 54 měsíců (majetek zařazený do odpisové skupiny 2 Přílohy č. 1 k ZDP s dobou odepisování 54 měsíců). Celková cena Kč 551 070,- je rozložena do 36 pravidelných měsíčních splátek ve výši Kč 15 307,50 splatných vždy k 1. dni v měsíci. Výpočtem zjistíme, že do nákladů si firma může uplatnit měsíčně Kč 10 205,- (551 070 : 54). Na ukázku uvedu účtování v prvním roce. První možnost účtování v roce 2012: číslo 1.

17

účetní případ VBÚ - 1. – 11. měsíční splátka (11 15 307,5)

§ 24 odst. 4a) ZDP

21

částka Kč

MD

D

168 382,5

518

221

protože ale daňový náklad jednoho měsíce (551 070 : 54 = 10 205) neodpovídá výši splátky, k 31. 12. budeme mít na nákladovém účtu více, než nám dovoluje zákon, musíme vnitřním účetním dokladem tuto neoprávněnou částku převést na účet 381 – náklady příštích období. Výpočtem zjistíme, že se jedná o částku Kč 56 127,50 (168 382,50 – (11 10 205)). doklad účetní případ 2. VÚD - přeúčtování neoprávněných nákladů

částka Kč 56 127,5

MD 381

D 518

v roce 2012 v nákladech Kč 112 255,- zůstatek na účtu 381 k 31. 12. 2012 Kč 56 127,50 Druhá možnost účtování v roce 2012: číslo 1.

účetní případ VBÚ - 1. – 11. měsíční splátka (11 15 307,5)

částka Kč

MD

D

168 382,5

381

221

na konci účetního období zaúčtujeme vnitřním účetním dokladem poměrnou část nákladů připadající na rok 2012 do nákladů (551 070,- : 54) 11 = Kč 112 255,číslo 2.

účetní případ VÚD - zaúčtování části nákladů připadajících na rok 2012

v roce 2012 v nákladech Kč 112 255,-

částka Kč

MD

D

112 255

518

381

zůstatek na účtu 381 k 31. 12. 2012 Kč 56 127,5

Dalším specifickým případem je sjednání leasingu v cizí měně, kdy se pohyby na účtu časového rozlišení uskutečňují také v podobě kurzových rozdílů – viz. kapitola 3.3 – Stanovení postupu účtování leasingu č. 2 u analyzované firmy Pivovar Tuplák, s.r.o. V praxi se také můţe stát, ţe leasingovému nájemci neplátci DPH v průběhu trvání leasingu legislativa změní sazbu DPH, tedy se pro něj změní časově rozlišovaná leasingová cena, do které mu DPH vstupuje. V uplynulých letech k tomu došlo v roce 2010, kdy se zvýšila základní sazba daně z původních 19 na 20 % a v roce 2013 na 21 %. Od roku 2010 nový zákon ve svých přechodných ustanoveních ale zavedl výjimku: od 1. 1. 2010 se mění také u finančního leasingu základní sazba DPH na 20 %, pouze ale u smluv o finančním pronájmu uzavřených až počínaje rokem 200918. Z toho plyne, ţe u smluv uzavřených do 31. 12. 2008 zůstává sazba 19 % i po 1. 1. 2010. Zůstávají původní splátkové kalendáře a pro nájemce neplátce DPH také celková časově rozlišovaná cena. U smluv uzavřených po 1. 1. 2009 se od 1. 1. 2010 mění sazba DPH leasingových splátek na 20 %. Leasingové společnosti vydávají nové splátkové kalendáře s upravenou výší DPH a celkovou splátkou. Pro neplátce DPH tento 18

VALOUCH, Petr. Leasing v praxi praktický průvodce. vyd. Praha: Grada Publishing. 5. aktualizované vydání. 2012. 120 s. ISBN 9788024740812. str. 94

22

případ znamená od 1. 1. 2010 opravit časově rozlišovanou leasingovou cenu pro zbytek období. Další změna základní sazby DPH se uskutečnila v roce 2013 zvýšením na 21 %. Tato sazba je platná také pro smlouvy o finančním pronájmu uzavřené od 1. 1. 2009.

2.1.2 Komplexní náklady příštích období Na účet 382 – Komplexní náklady příštích období se účtují taktéţ výdaje uskutečněné v běţném období, které jsou věcně vymezeny, souvisí s následujícím obdobím a je u nich známa přesná částka. Na rozdíl od předchozí kapitoly se jednotlivé výdaje sledují ve vztahu k danému účelu, například náklady na přípravu a záběh výkonů a náklady na výzkum a vývoj. Tyto se při svém vzniku účtují přímo do nákladů, teprve po jejich kompletním výčtu se přeúčtují na účet 382. Protoţe jednotlivé výdaje mohly být účtovány na různé nákladové účty, jejich přeúčtování v celkové výši do aktiv se děje přes pomocný účet 555 – Změna stavu komplexních nákladů příštích období. Zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímţ časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od jejich zaúčtování, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, respektive platných předpisů.19 211,221

5xx

Účtování jednotlivých výdajů v roce platby: 555

382

Přeúčtování jejich celkové výše v roce platby: 382

555

Zúčtování do nákladů v následujícím roce (v následujících letech): Příklad č. 420 Účetní jednotka v rámci dlouhodobé propagace nového produktu zaplatila na 2 roky dopředu - materiál na výrobu reklamy …………………………………………………… 1 500 000 Kč - výrobu reklamy u zhotovitele…………………………………………………… 900 000 Kč - náklady na propagaci reklamy na stadionu ………………………………… 1 500 000 Kč - reklama v rozhlasu ………………………………………………………………… 600 000 Kč Reklamní kampaň byla zahájena ke dni 1. 9. 2012 a skončí dne 31. 8. 2014

19

ČÚS č. 017 odst. 3.11.2. vlastní zpracování dle publikace: Kolektiv autorů. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. vyd. Olomouc: ANAG 2010. 438 s. ISBN 9788072635986. str. 269 20

23

Účtování v roce 2012: částka v Kč

č. 1. 2.

účetní případy FAP na materiál na zpracování reklamy FAP na zhotovení reklamy FAP na náklady na propagaci reklamy na 3. stadionu 4. úhra FAP na reklamu v rozhlasu VÚD na převedení nákladů na účet 5. Komplexní náklady příštích období VÚD na zaúčtování části nákladů 6. připadajících na rok 2012 (4/24 z 4 500 000)

1 500 000 900 000

MD 501 518

D 321 321

1 500 000

518

321

600 000

518

321

4 500 000

382

555

750 000

555

382

Účtování v roce 2013: 1. VÚD na zaúčtování části nákladů připadajících

2 250 000

555

382

Účtování v roce 2014: 1. VÚD na zaúčtování části nákladů připadajících

1 500 000

555

382

na rok 2013 (12/24 z 4 500 000)

na rok 2014 (8/24 z 4 500 000)

2.1.3 Příjmy příštích období Účet 385 – Příjmy příštích období slouţí pro zaúčtování částek účetní jednotkou nepřijatých, souvisejících s výnosy běţného období. Jedná se o uskutečněná plnění, která buďto nebyla do konce účetního období vyfakturována (to nastane aţ v následujícím období) anebo ani vyfakturována nebudou, protoţe se jejich uskutečnění zakládá na jiném právním podkladu, například smlouvě, ze které je zřejmá výše částky a období, ke kterému se váţou a jako pohledávka budou zaúčtovány na jejich základě. Jedná se o provize za sluţby a nájemné na straně dodavatele nebo dosud neinkasované úroky z termínovaných vkladů. 6xx

385

Zaúčtování do výnosů v běţném roce: 385 Vystavení vyúčtovacího dokladu případně připsání částky na účet v roce následujícím:

24

31x,221

Příklad č. 5: Pronajímatel uzavřel v roce 2012 smlouvu na pronájem kanceláře na dva roky v roční výši Kč 20 000,-. V rámci dobrých vztahů byla stanovena splatnost nájemného jednorázově po uplynutí smluvní doby v prosinci roku 2013. Účtování v roce 2012: č.

účetní případy

částka v Kč

1.

VÚD na zaúčtování nájemného roku 2012 do výnosů

20 000

MD

D

385

602

MD

D

Účtování v roce 2013: č.

účetní případy 1.

částka v Kč

PPD, VBÚ - úhrada celkového nájemného ve výši 40 000,-

20 000 20 000

211, 221

385 602

2.2 Časové rozlišení pasiv O přechodných pasivech je nutné účtovat ve dvou případech. První nastává v situaci, kdy účetní jednotka přijala v běţném účetním období dopředu peněţní obnos, který je výnosem období následujícího, například nájemné nebo předplatné. Tyto případy účtujeme na vrub příslušného účtu aktiv, která se nám zvýšila a ve prospěch účtu 384 – Výnosy příštích období. Dalším případem je potřeba zaúčtování nákladu souvisejícího s běţným obdobím, který nám nebyl do konce období vyúčtován. Tento promítneme na vrub příslušného nákladového účtu a ve prospěch účtu 383 – Výdaje příštích období. V následujícím období tyto skutečnosti zaúčtujeme na vrub účtů Přechodných pasiv a ve prospěch účtů příslušného výnosového účtu, nebo jako sníţení konkrétních aktiv. I zde musí být splněny podmínky přesného vymezení titulu, období a výše částky.

2.2.1 Výdaje příštích období Na účet 383 – Výdaje příštích období promítáme náklady běţného období, k jejichţ vyúčtování dojde aţ v období následujícím. Nejčastěji se zde objevuje nájemné placené zpětně nebo platba za energie vyfakturovaná v následujícím roce do dne sestavení účetní závěrky roku předchozího, tedy k rozvahovému dni můţeme přesně určit přesnou výši nákladu. 383 Zaúčtování do nákladů v běţném roce:

25

5xx

321

383

Vystavení vyúčtovacího dokladu v roce následujícím: Příklad č. 6: V březnu 2013 došla faktura na vyúčtování odběru elektrické energie na období od 1. 3. 2012 do 28. 2. 2013 na částku Kč 25 863,- bez DPH. V příloze k faktuře byla spotřeba rozepsána následovně: od 1. 3. do 31. 12. 2012 Kč 23 520,- a od 1. 1. do 28. 2. 2013 Kč 2 343,-. Protože k datu přijetí této faktury ještě nebyla sestavena účetní závěrka roku 2012, mohla být energie spotřebovaná v roce 2012 zaúčtována v rámci uzávěrkových prací v její přesné výši na účet 383 – Výdaje příštích období. Účtování v roce 2012: č.

účetní případy

částka v Kč

1.

VÚD na zaúčtování el. energie roku 2012 do spotřeby

23 520

MD

D

502

383

MD

D

383 502

321

Účtování v roce 2013: č.

částka v Kč

účetní případy 1.

23 520 2 343

FAD na spotřebu el. energie na období od 1. 3. 2012 do 28. 2. 2013

2.2.2 Výnosy příštích období Platby nebo jiná plnění přijatá v běţném období, která ale věcně souvisejí s obdobím následujícím, účtujeme ve prospěch účtu 384 – výnosy příštích období. Zde se mohou objevit vyúčtování zdanitelných plnění plánovaných zrealizovat v příštím období, zaúčtování pohledávky nájemného podle smlouvy o nájemném, které má být uhrazeno předem nebo úroky z půjčky přijaté předem. Nejčastěji se ale jedná o samotné platby přijaté předem, výnosově související s rokem následujícím. 384

211,221,31x

Vyúčtování pohledávky, přijetí platby v běţném roce:

6xx Zaúčtování do výnosů v roce následujícím:

26

384

Příklad č. 7: Firma přijala na běžný účet u peněžního ústavu v listopadu roku 2012 platbu nájemného za měsíce leden až červen roku 2013 v celkové výši Kč 120 000,-.

Účtování v roce 2012: č.

účetní případy

1.

VBÚ - přijatá platba nájemného

částka v Kč

MD

D

120 000

221

384

částka v Kč

MD 384

D 602

Účtování v roce 2013: č. 1.

účetní případy VÚD - nájemné zaúčtované do výnosů

120 000

2.3 Dohadné účty aktivní a pasivní Dohadné účty aktivní a pasivní spadají spolu s časovým rozlišením do účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. Také u těchto poloţek musí být jasné jejich věcné vymezení a období, se kterým souvisí. Podstatným rozdílem ale je, ţe u nich neznáme přesnou výši částky, tuto tedy pouze odhadujeme (dohadujeme). Protoţe však jejich výše není ještě přesně známa, je dohadována, nelze je vyúčtovat jako obvyklé pohledávky. Z tohoto důvodu tyto účty zařazuje vyhláška č. 500/2002 Sb. v rozvaze do pohledávek, nikoli do časového rozlišení. Výše částky se stanovuje podle dostupných skutečností např. podle smlouvy, ceny obvyklé, předešlé dodávky, soupisu provedených prací nebo stavu měřidel k rozvahovému dni21. Z toho vyplývá, ţe se skutečná částka bude s největší pravděpodobností od dohadované částky lišit. Je však nutno ji stanovit tak, aby tato odlišnost byla co moţná nejvíce minimalizována podle všech známých a předpokládatelných skutečností. Při účtování v roce následujícím se postupuje tak, ţe se zúčtování těchto poloţek děje ve výši vytvořené částky. Rozdíl mezi částkou dohadovanou a skutečnou vstupuje do výsledku hospodaření roku následujícího.

2.3.1 Dohadné účty aktivní Na účet 388 - Dohadné účty aktivní se zachycují takové účetní případy v souvislosti s naplněním zásady časového rozlišení, které znamenají pro účetní jednotku výnos běţného období, tedy očekávanou pohledávku. Jedná se například o pohledávku za pojišťovnou 21

RYNEŠ, Petr, Podvojné účetnictví a účetní závěrka k 1. 1. 2011, vyd. Olomouc: ANAG. 11. aktualizované vydání. 2011. 1031 s. ISBN 9788072636334. str. 155

27

v důsledku pojistné události, která ještě nebyla pojišťovnou vyčíslena, výnos z prodeje energie na straně dodavatele za období, které neodpovídá jeho fakturačnímu nebo pohledávku za zaměstnanci z titulu způsobené škody v případě její zatím nejasné hodnoty.

6xx

388

Zaúčtování do výnosů v běţném roce: 388

221,32x

Vystavení vyúčtovacího dokladu v roce následujícím případně úhrada: Příklad č. 8: Pronajímatel domu fakturuje svému nájemci spotřebu elektrické energie vždy k 30. 6. na základě faktury od dodavatelské firmy za období uplynulých dvanácti kalendářních měsíců. K 31. 12. 2012 je povinen vytvořit dohadnou položku na tržbu za tuto energii za druhou polovinu roku. Tu stanoví kvalifikovaným odhadem podle minulého období na částku 12 500,-. V červenci roku 2013 je podle skutečné spotřeby nutno vyfakturovat částku Kč 28 300,-. Rozložení spotřeby bylo následující: od 1. 7. 2012 do 31. 12. 2012 Kč 14 500,- a od 1. 1. 2013 do 30. 6. 2013 Kč 13 800,--. Účtování v roce 2012: č. účetní případy 1. VÚD - dohadná položka k 31. 12. 2012

částka v Kč 12 500

Účtování v roce 2013: č. účetní případy 1.

částka v Kč 12 500

FAV za období 7/11 – 6/12 ve výši Kč 28 300,-

15 800

MD 388

D

MD

D

311

602

388 602

2.3.2 Dohadné účty pasivní Na tento účet se zachycují případy fakticky související s běţným obdobím, doklad bude ale vystaven aţ v období následujícím. Typicky se jedná o případ materiálu, který účetní jednotka pořídila na konci účetního období, tento také fyzicky převzala, k vyfakturování ale došlo aţ v období následujícím. Protoţe nemá k dispozici fakturu, ve které by byla jasně určená cena, tuto stanoví v dohadné výši na základě smlouvy nebo objednávky. Dalším příkladem jsou odměny zaměstnancům vyplacené za běţné období v období následujícím. Tato skutečnost většinou vyplývá ze společenské smlouvy nebo z vnitřního mzdového předpisu a je stanovená

28

například v rozmezí konkrétních procent z hospodářského výsledku. I tato částka není dopředu přesně stanovitelná, tedy patří na účet 389 - Dohadné účty pasivní. 389

5xx

32x,33x

389

Zaúčtování do nákladů v běţném roce: Vystavení vyúčtovacího dokladu v roce následujícím případně úhrada: Příklad č. 922: V podniku došlo na konci účetního období k převzetí materiálu, jehož hodnota byla podle objednávky 90 000 Kč. Do konce roku nebyl tento materiál vyfakturovaný. Firma účtuje o svých zásobách způsobem B. V lednu došla faktura, kde byla cena materiálu po poskytnuté slevě v hodnotě 85 000 Kč. Účtování v roce 2012: č. účetní případy 1.

VÚD - dohadná položka k 31. 12. 2012

Účtování v roce 2013: č. účetní případy

částka v Kč

MD

D

90 000

501

389

částka v Kč

MD

D

1.

FAD za materiál

85 000

389

321

2.

VÚD - doúčtování rozdílu

5 000

389

501

2.4 Přechodné účty aktiv a pasiv v účetní závěrce Všechny výše uvedené účetní případy se vţdy účtují na jedné straně na rozvahové účty účtové skupiny 38, na straně druhé na účty výsledkové. Jelikoţ jejich tvorba je součástí operací upravujících výsledek hospodaření účetního období, účtované částky ovlivňují jak výkaz zisku a ztráty, tak i rozvahu. Toto neplatí pouze v případě časového rozlišení v průběhu účetního období, které pouţívá organizace při potřebě časového rozlišení v průběhu jednotlivých měsíců a které se v průběhu roku z příslušných účtů celé zúčtuje do nákladů nebo výnosů.

2.4.1 Výkaz zisku a ztráty Ve výkazu zisku a ztráty ovlivňují tyto poloţky výši výsledku hospodaření. Jako součást jednotlivých konkrétních nákladových a výnosových účtů, na které byly zaúčtovány, navyšují 22

vlastní zpracování dle publikace: RUBÁKOVÁ, Věra, Praktické účetní případy 2012, vyd.Praha: Grada Publishing 2012. 168 s. ISBN 9788024742571. str. 33

29

různé poloţky tohoto výkazu. Výjimkou jsou komplexní náklady příštích období, které mají s rezervami předepsánu náleţitost23 do poloţky G. Změna stavu rezerv a opravných poloţek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období.

2.4.2 Rozvaha Podle své charakteristiky náleţí časové rozlišení, jak jiţ bylo výše uvedeno, do skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. ČÚS č. 017 určuje jejich zařazení v poloţkách Rozvahy. Na straně aktiv se jedná o poloţku C.III.8. – Dohadné účty aktivní, D.I.1. – Náklady příštích období, D.I.2. – Komplexní náklady příštích období a D.I.3. – Příjmy příštích období. Na straně pasiv patří do poloţek B.II.8. a B.III.10. (podle jejich časové platnosti) – Dohadné účty pasivní, C.I.1. – Výdaje příštích období a C.I.2. – Výnosy příštích období.24 Účty časového rozlišení spadají mezi účty majetku a závazků, které podléhají podle § 29 ZÚ inventarizaci ke dni sestavení účetní závěrky. Inventarizace se rozlišují podle způsobu provádění inventur na fyzickou a dokladovou. Fyzickou inventurou se zjišťují skutečné stavy majetku hmotné povahy jejich přepočítáním, převážením nebo přeměřením. Dokladovou inventurou se zjišťují stavy majetku a závazků v případech, kdy povaha předmětu neumožňuje provést fyzickou inventuru (např. pohledávek, závazků, nákladů příštích období, příjmů příštích období apod. Při dokladové inventuře se prověřuje správnost zůstatku příslušného účtu, kdy se skutečný stav příslušného druhu majetku a závazků zjišťuje, ověřuje či prokazuje jen pomocí různých písemností, např. účetních dokladů, listin, smluv nebo korespondence.25 Účetní jednotka při inventuře přechodných účtů aktiv a pasiv posuzuje výši a odůvodněnost jejich zůstatků podle příslušných dokladů.

2.4.3 Okamţik účtování o časovém rozlišení Obecně se účtování o případech časového rozlišení zahrnuje do uzávěrkových operací, které jsou součástí přípravy na účetní závěrku. V rámci kontroly se posuzuje správné zařazení nákladů, výdajů, výnosů a příjmů do účetního období, na jehož základě se doúčtují v rámci uzávěrkových operací náklady a výnosy do toho účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí, a to v nejširším slova smyslu. Pouze v případě, že nelze tuto zásadu dodržet, účtuje účetní jednotka o daných skutečnostech do toho účetního období, ve kterém tuto skutečnost zjistila26. Během účetního období dochází ke dvěma případům. V prvním se skutečnost stala 23

§ 26 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. Příloha č. 5 – Rozvaha organizace Pivovar Tuplák s.r.o. 25 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce, vyd. Olomouc: ANAG 2011. 6. rozšířené vydání. 359 s. ISBN 9788072636525. str. 133 a 134 26 KOCH, Jiří. Účetní závěrka podnikatelů za rok 2010. vyd. Český Těšín: PORADCE, s.r.o. 2011. 176 s. ISBN 9788073653231. str. 44 a 49 24

30

v roce současném, ale výsledkově souvisí s rokem následujícím. O časovém rozlišení účtujeme jiţ v době této skutečnosti, např. připsáním platby na účet nebo zaúčtováním závazku či pohledávky a k rozvahovému dni uţ ţádné další operace neprovádíme. V případě, ţe jsme to v okamţiku zaúčtování opomenuli, v rámci uzávěrkových operací to pomocí VÚD opravíme. V roce následujícím tuto skutečnost přeúčtujeme opět pomocí VÚD na výsledkové účty. Ve druhém případě víme, ţe do výsledku hospodaření současného období patří určité skutečnosti (např. na základě smlouvy), nemáme na ně ale ještě doklad. K rozvahovému dni tuto skutečnost na výsledkové účty zaúčtujeme podvojným zápisem na přechodné účty aktiv a pasiv pomocí VÚD. V následujícím období bude toto časové rozlišení rozpuštěno zaúčtováním např. pohledávky, závazku nebo pohybu finančních prostředků.

2.5 Daňové aspekty časového rozlišení nákladů a výnosů Daňovou uznatelnost nákladů a výnosů vykazovaných ve výkazu zisku a ztráty vymezuje § 23 ZDP. Jedná se o rozdíl, o který příjmy (výnosy), s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Při zjištění základu daně se u poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření. V dalších odstavcích výše uvedeného paragrafu, které vymezují poloţky, o které se upravuje základ daně, nenalézáme ţádné, které by se týkaly účtů časového rozlišení. Tedy tyto poloţky vytvořené v souladu s právními předpisy upravujícími jejich účtování jsou také daňovým nákladem a výnosem. Výjimku tvoří případy, kdy zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem27.

2.6 Dohadné poloţky v judikátech Nejvyššího správního soudu V mnoha případech časového rozlišení se jedná o tzv. nevýznamné částky. Existují však případy, kdy se jedná o vysoké poloţky a správný postup jejich stanovení nemusí být jednoznačný. Jedná se většinou o skutečnosti, u kterých není jisté, ve kterém období o nich účtovat. V jiných případech není ani jistota, zda se vůbec o skutečnost, o které by se účtovat mělo, jedná. Při nesprávném postupu při jejich tvorbě se můţe účetní jednotka dostat do nepříjemných situací v případě kontroly Finančním úřadem a z tohoto titulu můţe být i obviněna z daňových úniků. Tyto spory mohou, v případě ţe si obě strany stojí za svým 27

PELCL, Luděk. Dohadné položky v judikátech NSS. Časopis Daně a účetnictví. 2013, ročník XIV., č. 1., str. 66

31

tvrzením, skončit i soudním sporem. O problematickém určení správného postupu při časovém rozlišení vypovídá i několik judikátů Nejvyššího správního soudu. Nejzajímavější z nich analyzuje Ing. Luděk Pelcl28. Roční odměny zaměstnanců (judikát NSS čj. 7 Afs/16/2012 – 40) – účetní jednotka vytvořila v roce X dohadnou položku na roční odměny zaměstnanců za práci vykonanou v roce X. Tyto odměny však budou vyplaceny až v roce X+1, poté, co projdou složitým schvalovacím procesem vedoucích zaměstnanců a posléze vedením firmy. V roce X byla známa jejich výše, ale vyplacení bylo určeno až po schválení výsledku hospodaření statutárním orgánem poplatníka. Účetní jednotka vytvořila v roce X dohadnou položku pasivní na tyto odměny. Finanční úřad ji však neuznal a spor skončil u NSS. Verdikt NSS: Roční odměny byly „nenárokovou složkou mzdy“, neboť právní nárok na jejich vyplacení není dán pouze splněním sjednaných podmínek, ale i schválením návrhu určenou osobou a schválením auditovaného hospodářského výsledku za příslušný rok. Tedy při úvaze, zda byly splněny předpoklady pro vznik nároku na mzdu, je podstatné, zda plnění představuje mzdový nárok, který je zaměstnavatel povinen poskytnout, jestliže zaměstnanec splní všechny předpoklady na vznik nároku na tuto mzdu. V takovém případě by šlo o tzv. nárokovou složku mzdy. V tomto případě ale byla výplata této mzdy závislá bez ohledu na splnění sjednaných předpokladů až na základě zvláštního rozhodnutí zaměstnavatele a jedná se tedy o tzv. nenárokovou složku mzdy. Nároková se z ní ale může stát obratem ruky v okamžiku, kdy tento nárok zaměstnavatel zaměstnanci přizná. Jelikož se ale toto nestalo v roce X, ale až v roce X + 1, Takto vytvořená dohadná položka v roce X tedy neodpovídala konkrétnímu a nezpochybnitelnému výdaji vztahujícímu se k danému období. Dokončená zakázka a dodatečné náklady (rozsudek ze dne 16. 5. 2007 čj. 2Afs 36/2006 – 77) – účetní jednotka vytvořila v roce X dohadnou položku na zakázku uskutečněnou v roce X, na kterou naběhly v roce X + 1 další náklady. Na tuto zakázku byla v roce X vystavena konečná faktura, výnos byl zaúčtován do roku X. Verdikt NSS: Na dohadné účty pasivní lze účtovat pouze nákladové položky, které byly v daném období skutečně vynaloženy, jen je nebylo možno zaúčtovat. Může se jednat o náklady, na jejichž zaúčtování neměla účetní jednotka k dispozici fakturu (např. vyúčtování energií prováděné za rok pozadu v polovině kalendářního roku). 28

PELCL, Luděk. Dohadné položky v judikátech NSS. Časopis Daně a účetnictví. 2013, ročník XIV., č. 1 str. 66 71

32

K realizaci těchto nákladů však musí skutečně dojít v roce X. Vzhledem k tomu, že v roce X byla dodávka celá uskutečněna (neúčtovalo se o nedokončené výrobě) byla také celá vyfakturována konečnou cenou, která byla zahrnuta do výnosů roku X. V roce X + 1 však bylo nutné provést na této zakázce další práce a účetní jednotce vznikly náklady. Na tyto vytvořila v roce X dohadnou položku v domnění, že se vztahovaly k této ukončené zakázce. Uvedený postup byl shledán jako nesprávný, tzn., že se nejednalo o náklady, které by opravňovaly k použití dohadných účtů pasivních. Pro tento závěr svědčila také skutečnost, že výše dohadné položky byla v prosinci roku X změněna o rozsah práce uskutečněný v roce X. Dohadná položka při nejistotě plnění od pojišťovny (rozsudek NSS ze dne 18. 12. 2008 čj. 2 Afs 101/2008 – 143) – daňový subjekt účtoval v roce X o nákladech vynaložených v souvislosti s odstraněním havárie mimořádného rozsahu, nikoliv však o očekávané náhradě škody od pojišťovny. Pojišťovna k 31. 12. roku X pojistné plnění neodmítla, ale současně ani nepotvrdila uznání nároku na pojistné plnění. Již v lednu roku X + 1 ale poskytla na toto pojistné plnění zálohu. Finanční úřad při kontrole vyměřil daňový doměrek z toho titulu, že daňový subjekt měl účtovat o dohadné položce aktivní a protože tak neučinil, došlo k neoprávněnému snížení výnosů a současně i základu daně z příjmu. Krajský soud v této věci rozhodl ve prospěch správce daně. Daňový subjekt se odvolal k NSS s následujícími argumenty, proč si myslí, že výnos z pojistného plnění patří až do roku X + 1. 1) je to rok, kdy bylo pojistné plnění vyplaceno na základě dohody o narovnání, která nahradila původní právní titul, 2) při účetní závěrce roku X nebyla jistota ohledně toho, zda se na pojistnou událost nevztahují výluky z pojištění což by znamenalo, že nárok na pojistné plnění vůbec nevzniká, 3) z vyplacení zálohy nelze vyvodit uznání závazku, byla poskytnuta, protože nebylo ve stanovené lhůtě ukončeno šetření a výplata této zálohy v takovém případě vyplývala z Občanského zákona, 4) ke dni účetní závěrky nebyla splněna podmínka tvorby dohadné položky a to určení titulu, ten byl znám až po skončení vyšetřování. Verdikt NSS: V situaci, kdy ke dni účetní závěrky není jistota o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní. Za naplnění podmínek pojistného plnění na dohadné účty aktivní nelze považovat jen uzavřenou pojistnou smlouvu, musí být současně zřejmé, že došlo k pojistné události. V tomto konkrétním případě existovala reálná možnost, že 33

výluky z pojištění uvedené v pojistné smlouvě tuto škodní událost skutečně z pojistných událostí vyloučí. Závěr nelze zpětně vyvozovat z toho, že pojistné plnění nakonec poskytnuto bylo, ale ze skutečnosti, že ke dni účetní závěrky tato skutečnost nebyla vůbec jistá. Účetní jednotka tak správně na základě výše uvedených skutečností a v souladu se zásadou opatrnosti neúčtovala v roce X o dohadné položce aktivní. Její postup nebyl v souladu s platnými účetními předpisy ani v rozporu s § 23 odst. 1 a 10 ZDP. Správce daně tak pochybil a uložil daň protizákonně. Z výše uvedených příkladů si můţeme odvodit důleţitost jednotlivých elementů, které vstupují do hry při tvorbě dohadných poloţek. Jak bylo výše uvedeno, jediné co u nich smí být nejisté, je jejich výše. Jistotu musíme mít vţdy v období, se kterým souvisí. V případě vyplacených ročních odměn o tom rozhodovala skutečnost, zda se stala tato sloţka mzdy nárokovou v roce X nebo aţ v roce X + 1. Protoţe se o nároku na ni rozhodlo aţ v roce X + 1 schválením auditovaného výsledku hospodaření, stala se nákladem aţ v tomto roce. Pokud by však její vyplacení bylo nárokové např. na základě stanovení vnitřním mzdovým předpisem, pouze její výše by se odvíjela od výsledku hospodaření, byla by nárokovou jiţ v roce X a dohadnou poloţku by bylo nutné vytvořit. Druhou podmínkou je jistota, ţe reálně vzniká důvod jejich tvorby a její náplň je tak opodstatněná. Do tohoto rozhodnutí svou měrou vstupuje i zásada opatrnosti. Společnost (jak tomu bylo v případě ne/očekávaného pojistného plnění) musí vycházet ze všech skutečností, které by mohly vstoupit do rozhodování o oprávněnosti jejich tvorby. Jestliţe existuje reálná moţnost, ţe by nemusela být oprávněná, měla by v tomto případě v souladu se zásadou opatrnosti od její tvorby upustit.

34

3 ANALÝZA ÚČTOVÁNÍ ČASOVÉHO FIRMĚ „PIVOVAR TUPLÁK s.r.o.“

ROZLIŠENÍ VE

Firma Pivovar Tuplák, s.r.o. je malý nezávislý pivovar, který má výrobnu ve svých vlastních prostorách. Část těchto prostor pronajímá třem podnikatelům, kteří zde provozují své obchůdky. On sám si naopak pronajímá prodejnu v jiném městě. Dále občas pronajímá zájemcům dva speciálně upravené přívěsy za automobil vybavené prodejním pultem s chlazením a výčepním zařízením. Firma si pořídila na leasing dva automobily, osobní a nákladní. Ostatní automobily se rozhodla pořídit na úvěr. Na spotřebu elektřiny a plynu platí měsíční zálohy. K jejich konečnému vyfakturování dochází jednou ročně, v případě elektrické energie vţdy v měsíci únoru, v případě plynu v měsíci srpnu. Firma dále časově rozlišuje náklady na udělení certifikátu kvality z roku 2011. Další poloţky, které by přicházely do úvahy, jsou různá pojištění (povinná ručení a havarijní pojištění, pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou předmětem podnikání, pojištění pronajatého majetku atd.). V listopadu došlo k poškození čelního skla jednoho z automobilů a tato skutečnost byla nahlášena jako pojistná událost. Zaúčtováním uvedených účetních případů v roce 2012 zjistíme jejich vliv na hospodářský výsledek a potaţmo na účetní výkazy firmy.

3.1 Výnosové nájemné z obchůdků a přívěsu Měsíční nájemné činí podle nájemních smluv 9 000 Kč bez DPH a je splatné ve čtvrtletních platbách vţdy v měsíci bezprostředně předcházejícím danému čtvrtletí. V prosinci roku 2012 tak přišla z tohoto titulu na běţný účet od všech tří nájemníků platba ve výši 27 000 Kč. Jedná se pouze o nájemné, spotřeba energií se zde neřeší, protoţe kaţdý obchůdek má své odečtové zařízení a příslušnou částku platí přímo dodavateli energie. Dále si jeden ze stálých zákazníků pronajal na období od 28. 12. 2012 do 3. 1. 2013 pojízdný přívěs, jehoţ denní nájemné činí 1 000 Kč. Po jeho vrácení zněla tedy faktura na částku 7 000 Kč. Účetní případy v roce 2012: datum 1. 1. 2012 1. 1. 2012 12/2012 31. 12. 2012

účetní případy

Počáteční stav účtu 384 VÚD na předpis nájemného na I. Q 2012 VBÚ - přijaté platby na bankovním účtu za nájemné na I. Q 2013 VÚD na poměrnou část výnosů z pronájmu přívěsu na rok 2012 35

částka v Kč 81 000

MD 701

D 384

81 000

384

602

81 000

221

384

4 000

385

602

31. 12. 2012 31. 12. 2012

Konečný stav účtu 384 Konečný stav účtu 385

81 000 4 000

384 702

702 385

3.2 Nákladové nájemné z prodejny Měsíční nájemné činí 15 000 Kč. Aby firma tyto prostory získala, podepsala nevýhodnou smlouvu, v níţ je stanovena platba nájemného na rok dopředu, se splatností taktéţ v měsíci přecházejícím poplatnému období. Účetní případy v roce 2012: datum 1. 1. 2012

účetní případy

Počáteční stav účtu 381 VÚD - předpis nájemného na rok 1. 1. 2012 2012 VBÚ - zaplacené nájemné prodejny 12/2012 z bankovního účtu na rok 2013 31. 12. 2012 Konečný stav účtu 381

částka v Kč

MD

D

180 000

381

701

180 000

518

381

180 000

381

221

180 000

702

381

3.3 Leasingy Ve smlouvě na finanční leasing z května roku 2009 s následnou koupí pronajatého automobilu29 byla stanovena doba nájemného na šedesát měsíců, ale splátky rozloţeny pouze do třiceti šesti měsíců. Protoţe má firma příjmy také v eurech, smluvila si druhý leasing právě v této měně30. Stanovení postupu účtování leasingu č. 1: Předpis první zvýšené splátky

35 000 6 650

381/379 (základ daně) 343/379 (19 % DPH)

Předpis pravidelných splátek

36 × 9 772,20 36 × 1 856,70 36 × 0,10

Úhrady splátek

381/379 (základ daně) 343/379 (19 %DPH) 548/379 (hal. zaokrouhlení splátky)

41 650 379/211,221 36 × 11 629 379/211,221 Celková hodnota leasingových nákladů: 386 800 (35 000 + 36 × 9 772,20) Vypočítané daňové náklady na jeden měsíc 386 800 ÷ 60 = 6 447

29 30

Příloha č. 2 – splátkový kalendář pro leasing č. 1 Příloha č. 3 - splátkový kalendář pro leasing č. 2

36

Daňové náklady roku 2009 Daňové náklady roku 2010 Daňové náklady roku 2011 Daňové náklady roku 2012 Daňové náklady roku 2013 Daňové náklady roku 2014 Po úpravě zaokrouhlení měsíčních splátek zůstává částka pro rok 2014

7 × 6 447 = 45 129 12 × 6 447 = 77 364 12 × 6 447 = 77 364 12 × 6 447 = 77 364 12 × 6 447 = 77 364 5 × 6 447 = 32 235

32 214,20 518/381

Účetní případy v roce 2012: účetní případy datum

částka v Kč

MD

D

138 081,20

381

701

Splátky bez DPH (5 × 9 772,20)

48 860

381

379

Daňové náklady roku 2012

77 364

518

381

109 578,20

702

381

1. 1. 2012 Počáteční stav účtu 381 1-5/2012 12/12

518/381 518/381 518/381 518/381 518/381

31. 12. 2012 Konečný stav účtu 381

Přestoţe došlo od 1. 1. 2010 kvůli změně výše základní sazby DPH ke změně částky DPH u jednotlivých splátek a tím i k jejich celkovému navýšení, protoţe je naše firma plátcem DPH, tato změna se u ní nedotkla změny výše časově rozlišované částky. I nadále budou platné na začátku spočítané daňové náklady jednotlivých let.

Stanovení postupu účtování leasingu č. 2: Zvýšená první splátka Pravidelné splátky

6 688 EUR 1 337,60 EUR

381/379 (základ daně) 343/379 (20 % DPH)

54 × 1 252 EUR 54 × 250,40 EUR

518/379 (základ daně) 343/379 (20 %DPH)

Úhrady splátek 54 × 1 502,40 EUR Kurzový rozdíl úhrady splátek Rozpouštění první zvýšené splátky do nákladů

379/211,221 563/379; 379/663 6 688 EUR ÷ 54 = 123,54 EUR

Daňové náklady roku 2010 v EUR 3 × 123,85 = 371,55 518/381 Daňové náklady roku 2011 v EUR 12 × 123,85 = 1 486,20 518/381 Daňové náklady roku 2012 v EUR 12 × 123,85 = 1 486,20 518/381 Daňové náklady roku 2013 v EUR 12 × 123,85 = 1 486,20 518/381 Daňové náklady roku 2014 v EUR 12 × 123,85 = 1 486,20 518/381 Daňové náklady roku 2015 v EUR 3 × 123,85 = 371,55 Po úpravě zaokrouhlení měsíčních splátek zůstává částka pro rok 2015 371,65 518/381 Daňové náklady části první zvýšené splátky v Kč budou stanoveny na konci každého měsíce po přepočtení aktuálními měsíčními kurzy. Účetní jednotka používá pevný měsíční kurz. Kurzový rozdíl zůstatku akontace ke každému 31. 12.: (zůstatek v EUR × kurz ČNB k 31. 12.) – stav na účtu k 31. 12. v Kč

37

563/381; 381/663

Účetní případy v roce 2012: účetní případy datum 1. 1. 2012 1-12/2012 31. 1. 2012 28. 2. 2012 31. 3. 2012 30. 4. 2012 31. 5. 2012 30. 6. 2012 31. 7. 2012 31. 8. 2012 30. 9. 2012 31. 10. 2012 30. 11. 2012 31. 12. 2012 31. 12. 2013 31. 12. 2013 31. 12. 2012 31. 12. 2012

Počáteční stav účtu 381 VÚD na přepisy splátek bez DPH VÚD na část zvýšené splátky do nákladů VÚD na část zvýšené částky do nákladů VÚD na část zvýšené splátky do nákladů VÚD na část zvýšené splátky do nákladů VÚD na část zvýšené splátky do nákladů VÚD na část zvýšené splátky do nákladů VÚD na část zvýšené splátky do nákladů VÚD na část zvýšené splátky do nákladů VÚD na část zvýšené splátky do nákladů VÚD na část zvýšené splátky do nákladů VÚD na část zvýšené splátky do nákladů VÚD na část zvýšené splátky do nákladů Zjištěný konečný stav účtu 381 Konečný stav po přepočtení akt. kurzem VÚD na kurzový rozdíl kon. stavu účtu 381 Konečný stav účtu 381

částka v EUR

částka v Kč

MD

D

4 830,25

124 620,45*

381

701

15 024

368 874**

518

379

123,85

3 159,16

518

381

123,85

3 114,58

518

381

123,85

3 082,38

518

381

123,85

3 067,52

518

381

123,85

3 084,24

518

381

123,85

3 193,21

518

381

123,85

3 159,78

518

381

123,85

3 139,96

518

381

123,85

3 083,00

518

381

123,85

3 105,29

518

381

123,85

3 123,86

518

381

123,85

3 128,2

518

381

3 344,05

87 179,27

3 344,05

84 069,42*** 3 109,85

563

381

84 069,42

702

381

3 344,05

* pro přepočet použitý kurz ČNB k 30. 12. 2011: 25,80 Kč/EUR **hodnota v Kč podle daňových dokladů od leasingové společnosti: 1. 1. 2012 – 25,80 Kč/EUR; 1. 2. 2012 – 25,15 Kč/EUR; 1. 3. 2012 – 24,89 Kč/EUR; 1. 4. 2012 – 24,73 Kč/EUR; 1. 5. 2012 – 24, 865 Kč/EUR; 1. 6. 2012 – 25,785 Kč/EUR; 1. 7. 2012 – 25,64 Kč/EUR; 1. 8. 2012 – 25,355 Kč/EUR; 1. 9. 2012 – 24,84 Kč/EUR; 1. 10. 2012 – 25,075 Kč/EUR; 1. 11. 2012 – 25,225 Kč/EUR; 1. 12. 2012 – 25, 26 Kč/EUR *** pro přepočet použitý kurz ČNB k 31. 12. 2012: 25,14 Kč/EUR

Podle zákona o DPH31 musí daňový doklad obsahovat výši daně v české měně. Leasingová společnost kromě vystaveného splátkového kalendáře v EUR vystavuje měsíčně na kaţdou splátku daňový doklad, kde je základ DPH i DPH v EUR přepočtena aktuálním kurzem ČNB

31

§ 29 odst. 1 písm. l) ZDPH

38

na českou měnu. Také u tohoto leasingu neznamená pro analyzovanou firmu, co se časového rozlišení týká, zvýšení DPH ţádnou změnu.

3.4 Spotřeba energií Odečtové období na elektrickou energii stanovil její dodavatel vţdy k 28. 2. Tedy v březnu 2013 došla faktura na částku 1 295 706 Kč bez DPH za období od 1. 3. 2012 do 28. 2. 2013. V příloze k faktuře byla podle rozpisu v jednotlivých měsících její spotřeba v období od 1. 3. 2012 do 31. 12. 2012 v hodnotě 1 085 364 Kč. Protoţe v měsíci březnu nebyla ještě hotová účetní závěrka roku 2012, nebyl důvod tvořit dohadnou poloţku a do nákladů roku 2012 byla zaúčtována částka skutečná. V případě spotřeby plynu ale tuto moţnost firma neměla. Jelikoţ je odečtové období stanoveno na 31. 10. v době sestavování účetní závěrky není k dispozici přesná výše spotřeby za období od 1. 11. do 31. 12. 2012. Musela být tedy vytvořena dohadná poloţka. K jejímu výpočtu byla pouţita faktura za období od 1. 11. 2011 do 31. 10. 2012, která zněla na částku 2 127 040 Kč bez DPH. Z přílohy vyplývala spotřeba za měsíce listopad a prosinec, která činila 354 507 Kč bez DPH. Tato byla pouţita jako částka dohadná na měsíce listopad a prosinec roku 2012. Účetní případy v roce 2012: datum 1. 1. 2012 1. 1. 2012 28. 2. 2012 30. 9. 2012 31. 12. 2012 31. 12. 2012 31. 12. 2012 31. 12. 2012

částka v Kč

účetní případy

Počáteční stav účtu 383 Počáteční stav účtu 389 FAD za el. en. 1. 1. - 2012 FAD za plyn 2012 VÚD na skutečnou spotřebu el. energie 1. 3. – 31. 12. 2012 VÚD na dohadnou částku na spotřebu plynu 1.11. - 31. 12. 2012 Konečný stav účtu 383 Konečný stav účtu 389

962 035 383 250 962 035 383 250

MD 702 702 383 389

D

383 389 321 321

1 085 364

502

383

354 507

502

389

1 085 364 354 364

383 389

702 702

3.5 Náklady na certifikát kvality Firma v červnu roku 2011 získala certifikát kvality, který je zaloţen na řízení kvality a zdravotní nezávadnosti potravin. Tento certifikát má tříletou dobu platnosti, tedy vyprší v květnu roku 2014. Ke zpracování podkladů a vybudování systému uvnitř firmy, který by těmto podmínkám odpovídal, bylo vyuţito specializované firmy. Faktura za zpracování podkladů zněla na 38 564 Kč. Získání certifikátu stálo 80 200 Kč. V roce 2011 byly celkové 39

náklady ve výši 118 764 Kč zaúčtovány ve prospěch účtu 381 – Náklady příštích období. Po rozpočítání na jednotlivé měsíce byla na rok 2012 stanovena do nákladů částka 39 588 Kč. Stanovení postupu účtování nákladů na certifikát kvality: Náklady na zpracování podkladů Získání certifikátu Celkem

38 564,80 200,118 764,-

381/321,379 381/321,379

Doba trvání platnosti certifikátu 36 měsíců Náklady na 1 měsíc Kč 118 764 ÷ 36 = 3 299 Daňové náklady roku 2011 Daňové náklady roku 2012 Daňové náklady roku 2013 Daňové náklady roku 2014

7 × 3 299 = 23 093 518/381 12 × 3 299 = 39 588 518/381 12 × 3 299 = 39 588 518/381 5 × 3 299 = 16 495 518/381

Účetní případy v roce 2012: datum 1. 1. 2012 31. 12. 2012 31. 12. 2012

částka v Kč

účetní případy

Počáteční stav účtu 381 VÚD na náklady roku 2012 Konečný stav účtu 381

95 671 39 588 56 083

MD 381 548 702

D

701 381 381

3.6 Pojištění Firma má u pojišťoven sjednáno několik pojistných smluv pro různé případy. Tvoří je povinná ručení a havarijní pojištění, pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou předmětem podnikání, pojištění majetku atd. Kaţdé toto pojistné období začíná v průběhu roku a končí v průběhu roku následujícího. Protoţe se jedná o stále stejné částky a do nákladů konkrétního roku by se po časovém rozlišení v roce předchozím a časovém rozlišení na konci daného období dostala téměř stejná částka, rozhodla se firma vyuţít moţnosti v ČÚS č. 019 a tyto náklady časově nerozlišovat.

3.7 Pojistné plnění z pojistné události poškození skla automobilu V listopadu došlo k poškození čelního skla jednoho automobilu od kamínku, který odlétl od okolo projíţdějícího automobilu. Jelikoţ je součástí povinného ručení také pojištění čelního skla, byla tato skutečnost nahlášena na pojišťovnu jako pojistná událost. Automobil byl opraven a kopie faktury na částku 5 365 Kč byla dodána pojišťovně jako podklad pro pojistné plnění. Pojistné plnění bylo pojišťovnou 20. 12. 2012 uznáno ve výši fakturované částky za opravu, nicméně do konce roku nedošlo k jeho proplacení. Zde se nejedná o klasické časové 40

rozlišení přes účty účtové třídy 38, protoţe nám doklad od pojišťovny slouţí přímo jako podklad pro zaúčtování pohledávky za ní. Na rozdíl od případu, kdy by toto uznání do konce roku neproběhlo, a firma by byla povinna vytvořit dohadnou poloţku. Účetní případy v roce 2012: datum 30. 11. 2012 20. 12. 2012

účetní případy

částka v Kč

MD

5 365 1 127 5 365

511 343 315

FAD za opravu automobilu VÚD na uznané pojistné plnění

D

321 648

3.8 Vliv časového rozlišení nákladů a výnosů na hospodářský a daňový výsledek firmy Ačkoli se jedná o náklady a výnosy, celkový přehled za období o tom, které byly vytvořeny v souladu s akruálním principem, nezískáme z účtu zisků a ztrát. Zde totiţ nejsou vidět časově rozlišené náklady a výnosy, v účtové osnově32 nejsou v účtových třídách nákladů a výnosů speciální účty zřízené z tohoto titulu. Takto vytvořené náklady a výnosy jsou součástí jednotlivých účtů podle druhu jejich vynaloţení nebo získání (sluţba, energie, úroky, materiál). K získání přehledu o tom, kolik jich bylo vytvořeno z titulu časového rozlišení, můţeme vyuţít principu podvojnosti účetních zápisů. Protiúčty časově rozlišeným nákladům a výnosům tvoří právě pouze rozvahové účty účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. Tedy přeúčtováním konečných stavů účtů účtové skupiny 38 na účet 702 - Konečný účet rozvaţný získáme poţadovaný přehled. 702 – Konečný účet rozvaţný (381)

429 738,42

(383)

1 085 364

(385)

4 000

(384)

81 000

(389)

354 507

∑

1 520 871

∑

433 728,42

Z výše uvedeného názorně vidíme, ţe z důvodů časového rozlišení byl výsledek hospodaření roku 2012 sníţen o 433 728,42 a na druhé straně zvýšen o 1 520 871 Kč, coţ je v porovnání s výsledkem hospodaření nezanedbatelná částka. Další věcí, která vstupuje do výsledku

32

Příloha č. 1 – Účtový rozvrh firmy Pivovar Tuplák, s.r.o.

41

hospodaření, jsou počátečních stavy těchto účtů k 1. 1. 2012, které byly vytvořeny v minulém období zaúčtováním v důsledku časového rozlišení a které se (některé celé, některé částečně) v průběhu tohoto období zúčtují do nákladů a výnosů. Viz. následná předvaha:

Účet

PS

OBRAT

KS

MD

D

MD

D

MD

D

381

538 371

-

228 860

337 503

429 728

-

383

-

962 035

962 035

1 085 364

-

1 085 364

384

-

81 000

81 000

81 000

-

81 000

385

-

-

4 000

-

4 000

-

389

-

383 250

383 250

354 507

-

354 507

Celkem

538 371

1 426 285

X

X

433 728

1 520 871

Součty v této předvaze uvádím pro zajímavost nikoli z důvodu kontroly správnosti podvojnosti zaúčtování (v případě pouze selektivních účtů toho nelze dosáhnout), ale pro vytvoření představy o tom, ţe kdyţ se od konečných stavů odečtou stavy počáteční, zase takový veliký rozdíl ve výsledku hospodaření to netvoří. Důvodem jsou především případy časového rozlišení, které se ve firmě meziročně opakují a které tvoří největší poloţky. Jedná se o spotřebu energií a nájemné. Jiný případ tvoří poloţky, které se meziročně neopakují (leasing a náklady na certifikát kvality), pouze se jednorázově vytvoří a postupně podle délky jejich „ţivotnosti“ se rozpouštějí do nákladů. V této firmě tvoří tyto částky v časovém rozlišení menšinu. Přestoţe tedy ve výkazu zisku a ztráty33 ovlivňují tyto poloţky výsledek hospodaření, pouze zhlédnutím tohoto výkazu, bez nahlédnutí do rozvahy34, se o jejich tvorbě v podstatě vůbec nedozvíme (kromě komplexních nákladů příštích období, které se u naší firmy ale neobjevily). Jsou součástí konkrétních nákladů a výnosů. Naopak v rozvaze jsou tyto poloţky jasně viditelné.

33 34

Příloha č. 4 – Výkaz zisku a ztráty firmy Pivovar Tuplák, s.r.o. Příloha č. 5 – Rozvaha firmy Pivovar Tuplák, s.r.o.

42

4 ZHODNOCENÍ SPRÁVNOSTI POUŢÍVANÝCH POSTUPŮ A NÁVRH ŘEŠENÍ ZJIŠTĚNÝCH NEDOSTATKŮ V pokynu D-6 GFŘ je striktně specifikováno, ţe upustit od časového rozlišení nelze v případech, které se řeší pomocí dohadných poloţek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby). Z daného vyplývá, ţe tato firma postupuje správně v případě tvorby těchto poloţek z důvodů spotřeby energie, leasingů a přijatého i vydaného nájemného. Správně postupuje i u certifikátu kvality, protoţe tento je na více období, neţ dvě po sobě jdoucí a nejedná se o opakující se skutečnosti. Drobný nedostatek by mohla být výše vytvořené dohadné poloţky na spotřebu plynu. Aby tato částka byla přesnější (vzhledem k výši této dohadné poloţky), bylo by vhodnější provést k rozvahovému dni odečet z měřícího zařízení, zjistit skutečnou spotřebu plynu za uvedené období a vynásobit jej aktuální cenou. Nejenom, ţe se spotřeba mohla např. z výrobních důvodů od spotřeby minulého roku odlišovat, mohla se také změnit cena této energie. Další problém se jeví u pojištění, které se firma rozhodla na začátku své činnosti časově nerozlišovat v souladu s pokynem D-6 GFŘ. Ten říká, ţe časově není nutné rozlišovat v případě nevýznamných částek a dále pravidelně se opakujících částek placených za období, které se nekryje s obdobím účetním. Firma má uzavřenu jednu rámcovou smlouvu na pojištění majetku, pojištění rizika podnikání, pojištění odpovědnosti za škody způsobené podnikáním a povinná ručení a havarijní pojištění na automobily, které má ve vlastnictví. Rozhodnutí o tom, ţe tyto náklady nebude časově rozlišovat, učinila firma v dobré víře, ţe splátky pojistného stanovené pojišťovnou budou ve stále stejné výši a stejné frekvenci. V prvních dvou letech tomu i takto bylo. V následujících letech ale nastaly skutečnosti, které způsobují časté změny výše celkového pojistného z důvodů aktualizací pojistek zahrnutých v rámcové pojistné smlouvě. Po kaţdé takové změně pojišťovna v dodatku k pojistné smlouvě operativně upravuje předpisy následujících plateb pojistného. Účetně čistější by bylo pojištění časově rozlišit podle konkrétní výše připadající na konkrétní pojistné období a upravovat o kaţdé zvýšení či sníţení

43

ZÁVĚR V první části této práce jsem se zaměřila na zviditelnění a demonstraci různých případů časového rozlišení nákladů a výnosů, jejichţ tvorba je povinná a podléhá řadě právních předpisů. Jedná o nejčastější situace, se kterými se účetní jednotky setkávají. Účtování některých skutečností je jasně dané, v jiných případech si můţe společnost vybrat mezi více způsoby. Z předchozích případů vyplývá, ţe časové rozlišení nákladů a výnosů vstupuje u různých organizací různou měrou do jejich účetnictví a potaţmo různou měrou ovlivňuje jejich výsledek hospodaření a daňový základ. V praxi se můţeme setkat jak s firmami, které časové rozlišení ve svém účetnictví nepouţijí vůbec, tak s firmami, které se bez něho neobejdou hned v několika skutečnostech. V běţné praxi se tak nejčastěji setkáváme u spotřeby energií, kde se například ve velkých výrobních společnostech jedná o nemalé částky. Dalším častým jevem je nákladové nájemné, leasingy, u majitelů nemovitostí nájemné výnosové. Dovoluji si tvrdit, ţe v malé míře se s časovým rozlišením setká téměř kaţdá účetní jednotka. Na trhu jsou i takové společnosti, pro které je časové rozlišení především výnosů jejich denním chlebem, protoţe souvisí s jejich hlavní činností. Jde především o energetické a leasingové firmy a dále firmy poskytující sluţby fakturované za období jiné neţ je účetní, např. telefonní operátoři. Část práce obsahující usnesení soudu v oblasti dohadných poloţek měla znázornit, na jak tenkém ledě se při jejich tvorbě společnost pohybuje. Rozhodnutí o jejich ne/oprávněnosti závisí téměř na detailech, které správně naplňují jejich legislativní podstatu a na správném posouzení v souladu se zásadou opatrnosti. Jak z uvedených případů vyplývá, nejedná se v praxi někdy zdaleka o malé částky. V analyzované firmě jsem záměrně zobrazila nejčastější případy, se kterými se v praxi můţeme potkat a které mohou velmi ovlivnit výsledek hospodaření. Kaţdoroční uzávěrka této firmy se setkává s mnoha účetními případy, které musí takto řešit. V oblasti nájemného a energií v případě časového rozlišení si firma poradila dobře. Drobné nedostatky se objevily při stanovení částky u dohadné poloţky na energie, kde mohl být pouţit přesnější výpočet pro její stanovení. Dále je pro příští období lépe časově rozlišovat i pojistné, přestoţe toto legislativa striktně nevyţaduje.

44

Správné stanovení časového rozlišení je důleţité především pro stanovení správného výsledku hospodaření firmy, jeho daňového základu a výše daňové povinnosti. Prvním neblahým dopadem jeho špatného stanovení tak mohou být při kontrole Finančním úřadem i značné daňové doměrky. Další komplikace mohou nastat při styku s ostatními ekonomickými subjekty. Např. finanční instituce, které z těchto výkazů vycházejí při ţádostech o úvěry, kdy vinou chybně stanoveného niţšího výsledku hospodaření na něj firma nedosáhne. Mylné informace jsou poskytovány i potenciálním obchodním partnerům, které mohou tyto výsledky mylně informovat při zvaţování obchodních aktivit s touto firmou. Neblahé důsledky můţe takto stanovený výsledek hospodaření mít také pro firmu samotnou. Především u velkých výrobních podniků, které mají povinnost oceňovat zásoby vlastní výroby (nedokončenou výrobu, polotovary vlastní výroby a hotové výrobky). Tyto musejí být oceněny v souladu s legislativou, kde do jejich výpočtů vstupují mimo jiné také náklady na energie, mzdy a materiál, jejichţ část můţe být tvořena na základě dohadných poloţek. To způsobí desinformace firmy samotné v oblasti rentability výroby. Dále se špatným stanovením této kalkulační ceny, která se bude v následujícím období pouţívat při účtování o pohybech kalkulovaných zásob, firma dostane ke špatnému výsledku hospodaření také v obdobích následujících.

45

LITERATURA KNIŢNÍ PUBLIKACE [1]

BLECHOVÁ, Beata a Jana JANOUŠKOVÁ. Podvojné účetnictví v příkladech 2012. Vyd. Praha: Grada Publishing, 2012. 194 s. ISBN 9788024742571

[2]

Kolektiv autorů. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. vyd. Olomouc: ANAG 2010. 438 s. ISBN 9788072635986

[3]

KOCH, Jiří. Účetní závěrka podnikatelů za rok 2010. vyd. Český Těšín: PORADCE, s.r.o. 2011. 176 s. ISBN 9788073653231.

[4]

KOUT, Petr a Tomáš LÍBAL. Komplikované účetní případy a jejich daňové dopady. vyd. Praha: 1. VOX a.s. 1. vydání. 2013. 288 s. ISBN 9788087480137

[5]

RUBÁKOVÁ, Věra, Praktické účetní případy 2012. vyd. Praha: Grada Publishing 2012. 168 s. ISBN 9788024742571

[6]

RYNEŠ, Petr, Podvojné účetnictví a účetní závěrka k 1. 1. 2011, vyd. Olomouc: ANAG. 11. Aktualizované vydání. 2011. 1031 s. ISBN 9788072636334

[7] SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. vyd. Olomouc: ANAG 2011. 6. rozšířené vydání. 359 s. ISBN 9788072636525 [8]

VALOUCH, Petr. Leasing v praxi praktický průvodce. vyd. Praha: Grada Publishing. 5. aktualizované vydání. 2012. 120 s. 9788024740812

ČASOPISECKÉ ČLÁNKY [9]

PELCL, Luděk. Časové rozlišení. Časopis Daně a účetnictví. 2013, ročník XIV., č. 1.

[10] PELCL, Luděk. Dohadné položky v judikátech NSS. Časopis Daně a účetnictví. 2013, ročník XIV., č. 1.

INTERNETOVÉ ZDROJE [11] Businesscenter [databáze online]. HAVIT, s.r.o. 2012 [cit. 13.11.2012]. Dostupné na WWW: ISSN 1213-7235

46

LEGISLATIVA Český účetní standard pro podnikatele č. 017 Český účetní standard pro podnikatele č. 019 Pokyn GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Příloha č. 1 k opatření čj. 281/89759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele Příloha č. 4. k vyhlášce 500/2002 Sb. Vyhláška č. 500/2002 Sb. Zákon o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb. Zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb.

SEZNAM PŘÍKLADŮ Příklad č. 1 – Nákladové nájemné placené předem Příklad č. 2 - Leasing Příklad č. 3 – Leasing s kratší dobou splácení Příklad č. 4 – Náklady na dlouhodobou propagaci Příklad č. 5 – Výnosové nájemné placené zpětně Příklad č. 6 – Vyfakturované náklady na energie za období jiné neţ účetní Příklad č. 7 – Výnosové nájemné přijaté předem Příklad č. 8 – Dohadná poloţka na výnosy z přefakturovaných energií souvisejících s nájmem Příklad č. 9 – Materiál přijatý na sklad nevyfakturovaný do konce roku

SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK ČNB – Česká národní banka ČÚS – Český účetní standard D – strana Dal účtu 47

DPH – daň z přidané hodnoty DrHM – drobný hmotný majetek DUZP – datum uskutečnění zdanitelného plnění DzP – daň z příjmu FAP – faktura přijatá FAV – faktura vydaná GFŘ – Generální finanční ředitelství MD – strana Má dáti účtu MFČR – Ministerstvo financí České republiky NSS – Nejvyšší správní soud PPD – příjmový pokladní doklad Q – čtvrtletí VBÚ – výpis z bankovního účtu VÚD – vnitřní účetní doklad ZDP – Zákon o dani z příjmu ZDPH – Zákon o dani z přidané hodnoty ZÚ – Zákon o účetnictví ∑ - suma celkem

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1 - Účtový rozvrh firmy Pivovar Tuplák, s.r.o. Příloha č. 2 - Leasing č. 1 firmy Pivovar Tuplák, s.r.o. Příloha č. 3 - Leasing č. 2 firmy Pivovar Tuplák, s.r.o. Příloha č. 4 - Výkaz zisku a ztráty firmy Pivovar Tuplák, s.r.o. Příloha č. 5 - Rozvaha firmy Pivovar Tuplák, s.r.o.

48

Příloha č. 1 – Účtový rozvrh firmy Pivovar Tuplák, s.r.o Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek

02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a taţná zvířata 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek

03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný

072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku

08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a taţným zvířatům 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku

09 - Opravné poloţky k dlouhodobému majetku

051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek

091 - Opravná poloţka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná poloţka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná poloţka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná poloţka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná poloţka k poskytnutým zálohám 096 - Opravná poloţka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 - Opravná poloţka k nabytému majetku 098 - Oprávky k opravné poloţce k nabytému majetku

06 - Dlouhodobý finanční majetek

Účtová třída 1 - Zásoby

031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky

04 – Pořízení dlouhodobého

majetku 041 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 042 – Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 043 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku

05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek

061 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s rozhodujícím vlivem 062 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s podstatným vlivem 063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly 065 - Dluţné cenné papíry drţené do splatnosti 066 - Půjčky podnikům ve skupině 067 - Ostatní dlouhodobé půjčky 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek

07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům

11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě

12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata

13 - Zboţí 131 - Pořízení zboţí 132 - Zboţí na skladě a v prodejnách 139 - Zboţí na cestě

15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 151 – Poskytnuté zálohy na zásoby

19 - Opravné poloţky k zásobám 191 - Opravná poloţka k materiálu 192 - Opravná poloţka k nedokončené výrobě 193 - Opravná poloţka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná poloţka k výrobkům 195 - Opravná poloţka ke zvířatům 196 - Opravná poloţka ke zboţí

Účtová třída 2 - Finanční účty 21 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny

22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty

23 - Krátkodobé bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry

24 - Krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci

25 - Krátkodobý cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dluţné cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dluţné cenné papíry se splatností do jednoho roku drţené do splatnosti 257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry 259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku

26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě

29 - Opravné poloţky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná poloţka ke krátkodobému fin. majetku

Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Ostatní pohledávky

32 – Závazky (krátkodobé) 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté zálohy 325 - Ostatní závazky

33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění

34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace

35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdruţení a za členy druţstva

375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky

38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní

39 - Opravná poloţka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná poloţka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 398 - Spojovací účet při sdruţení

Účtová třída 4 - Kapitálové účty dlouhodobé závazky 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní áţio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu

351 - Pohledávky k podnikům ve skupině 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky 358 - Pohledávky k účastníkům sdruţení

42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření

36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdruţení a ke členům druţstva

43 - Výsledek hospodaření

361 - Závazky k podnikům ve skupině 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům 366 - Závazky ke společníkům a členům druţstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdruţení

37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 374 - Pohledávky z pronájmu

421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let

431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení

45 - Rezervy

48 - Odloţený daňový závazek a pohledávka 481 - Odloţený daňový závazek a pohledávka

49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele

Účtová třída 5 - Náklady 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboţí

51 - Sluţby 511 - Opravy a udrţování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 – Ostatní sluţby

52 - Osobní náklady 521 – Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů druţstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a druţstva 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady

53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitosti 538 - Ostatní daně a poplatky

54 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 - Prodaný materiál 543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále 546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody

451 - Rezervy podle zvláštní právních předpisů 459 - Ostatní rezervy

55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky v provozní oblasti

46 – Dlouhodobé bankovní úvěry

551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních předpisů 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 555 – Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 – Tvorba a zúčtování oprávky k opravné poloţce k nabytému majetku

461 - Bankovní úvěry

47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky k ovládaným řízeným osobám 473 - Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 475 - Dlouhodobé přijaté zálohy 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Ostatní dlouhodobé závazky

558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných poloţek 559 – Tvorba a zúčtování opravných poloţek v provozní oblasti

56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kurzové ztráty 564 - Náklady z přecenění majetkových cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku

57 - Rezervy a opravné poloţky ve finanční oblasti 574 - Tvorba a zúčtování rezerv 579 - Tvorba a zúčtování opravných poloţek

58 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba a zúčtování rezerv v mimořádné oblasti 588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba a zúčtování opravných poloţek

59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů 591 - Daň z příjmů z běţné činnosti – splatná 592 - Daň z příjmů z běţné činnosti – odloţená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činností - splatná 594 - Daň z příjmu z mimořádné činnosti - odloţená 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům

Účtová třída 6 - Výnosy 60 - Trţby za vlastní výkony a zboţí 601 - Trţby za vlastní výrobky 602 - Trţby z prodeje sluţeb 604 - Trţby za zboţí

61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovarů 613 - Změna stavu výrobků 614 - Změna stavu zvířat

62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboţí 622 - Aktivace vnitropodnikových sluţeb 623 -Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 -Aktivace dlouhodobého hmotného majetku

64 - Jiné provozní výnosy 641 - Trţby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Trţby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek 648 - Ostatní provozní výnosy

66 - Finanční výnosy 661 - Trţby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kurzové zisky 664 - Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operaci 668 - Ostatní finanční výnosy

68 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 688 - Ostatní mimořádné výnosy

69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 698 - Převod finančních výnosů

Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty 70 - Účty rozvaţné 701 - Počáteční účet rozvaţný 702 - Konečný účet rozvaţný

71 - Účet zisků a ztrát 710 - Účet zisků a ztrát

75 - Podrozvahové účty 751 - Spojovací účet 752 - Drobný majetek 753 - Majetek pronajatý formou leasingu

Příloha č. 2 – Leasing č. 1

Příloha č. 3 – Leasing č. 2

Příloha č. 4

Příloha č. 5