Účetní a daňové aspekty pohledávek a závazků

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Účetní a daňové aspekty pohledávek a závazků Bakalářská práce

Vedoucí práce:

Vypracovala:

Ing. Vladimír Bobek

Klára Martincová

Brno 2013

Poděkování Na prvním místě, bych chtěla poděkovat panu Ing. Vladimíru Bobkovi za odborné vedení mé bakalářské práce, cenné rady a doporučení během jejího zpracování. Dále bych chtěla poděkovat paní Haně Holíkové za poskytnutí informací potřebných k vypracování praktické části.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně s využitím odborné literatury a dalších zdrojů, které uvádím v seznamu použité literatury. V Brně dne 20. května 2013

__________________

Abstrakt Tato bakalářská práce je změřena na problematiku pohledávek a závazků z obchodních vztahů. V teoretické části jsou vysvětleny základní pojmy, problematika účtování pohledávek a závazků, tvorba opravných položek a způsob odpisování. V praktické části jsem se zabývala pohledávkami a závazky konkrétní zvolené účetní jednotky a jejich vykazováním v účetní závěrce. V závěru práce jsou navržena doporučení týkající se dané problematiky. Klíčová slova: pohledávka, závazek, odpis, opravná položka, účetní směrnice

Abstract This bachelor thesis focuses on receivables and trade payables. The theoretical section explains the basic concepts and issues regarding the accounting for assets and liabilities as well as provisioning and depreciation method. The practical part attempts to deal with receivables and payables of particularly selected entity and the reporting of the financial statements. The thesis concludes with some recommendations on the subject (issue). Keywords: asset, liability, depreciation, allowance, the Accounting Directives

Obsah

6

Obsah 1

Úvod

11

2

Cíl práce a metodika

12

3

2.1

Cíl práce ................................................................................................... 12

2.2

Metodika .................................................................................................. 12

Teoretická část 3.1

13

Charakteristika pohledávek a závazků .................................................... 13

3.1.1

Pohledávky ....................................................................................... 13

3.1.2

Závazky ............................................................................................. 13

3.2

Členění pohledávek a závazků ................................................................. 14

3.2.1

Členění pohledávek .......................................................................... 14

3.2.2

Členění závazků................................................................................ 14

3.3

Ocenění pohledávek a závazků ................................................................ 15

3.3.1

Ocenění pohledávek ......................................................................... 15

3.3.2

Ocenění závazků............................................................................... 15

3.4

Účtová skupina 31 a 32 ............................................................................ 16

3.4.1

Účtová skupina 31 - pohledávky ...................................................... 16

3.4.2

Účtová skupina 32 – závazky ...........................................................18

3.5

Pohledávky a závazky v cizí měně ........................................................... 19

3.5.1

Kurzové rozdíly při úhradách zahraničních faktur ........................ 20

3.5.2

Kurzové rozdíly u neuhrazených faktur při uzavírání účetních knih20

3.6

Přijaté provozní zálohy ............................................................................ 21

3.7

Poskytnuté provozní zálohy .................................................................... 22

3.8

Neuhrazené pohledávky ......................................................................... 23

3.8.1

Opravné položky ............................................................................. 23

3.8.2

Odpis pohledávek............................................................................ 25

3.9

Problémy v oblasti pohledávek a závazků .............................................. 27

3.9.1

Evidence pohledávek a závazků ...................................................... 27

3.9.2

Zápočty pohledávek a závazků ........................................................ 28

Obsah

7

3.9.3

Dodaňování neuhrazených závazků ............................................... 28

3.9.4

Opravné položky k pohledávkám ................................................... 29

3.9.5

Nedostatky při vykazování pohledávek a závazků v účetní závěrce 31

3.9.6

Další nedostatky při účtování pohledávek a závazků ...................... 31

3.10 Způsoby zajištění pohledávek ................................................................. 32 4

Praktická část 4.1

35

Charakteristika konkrétní společnosti ................................................... 35

4.1.1

Předmět činnosti ............................................................................. 35

4.1.2

Struktura společnosti ...................................................................... 35

4.2

Účetní závěrka společnosti Trim s. r. o. ..................................................37

4.2.1 4.3

Rozvaha ............................................................................................37

Analýza ukazatelů ................................................................................... 40

4.3.1

Ukazatel zadluženosti ..................................................................... 40

4.3.2

Ukazatele likvidity........................................................................... 40

4.3.3

Ukazatele aktivity ............................................................................. 41

4.4

Pohledávky a závazky z obchodního styku .............................................. 41

4.5

Opravné položky ..................................................................................... 43

4.5.1

Opravné položky daňově uznatelné ................................................ 43

4.5.2

Opravné položky daňově neuznatelné (účetní) .............................. 44

4.6

Vymáhání pohledávek ............................................................................ 46

4.7

Klady a zápory v oblasti pohledávek a závazků společnosti Trim s. r. o.46

5

Závěr

50

6

Seznam použité literatury

52

7

Seznam příloh

54

Seznam obrázků

8

Seznam obrázků Obr. 1

Organizační struktura společnosti (vlastní práce) .................................. 36

Obr. 2

Podíl krátkodobých pohledávek na celkových aktivech (vlastní práce) 38

Obr. 3

Podíl krátkodobých závazků na celkových pasivech (vlastní práce) ..... 39

Obr. 4

Vývoj pohledávek a závazků ve sledovaném období (vlastní práce) ..... 39

Seznam tabulek

9

Seznam tabulek Tab. 1

Účtování na účtu 311 - odběratelé .............................................................. 16

Tab. 2

Účtování směnky k inkasu .......................................................................... 17

Tab. 3

Účtování eskontu směnky ........................................................................... 17

Tab. 4

Účtování na účtu 315 – ostatní pohledávky ............................................. 18

Tab. 5

Účtování na účtu 321 - dodavatelé ............................................................. 18

Tab. 6

Účtování směnky k úhradě ......................................................................... 19

Tab. 7

Účtování kurzového rozdílu při uhrazení zahraniční faktury ................ 20

Tab. 8

Účtování kurzového rozdílů ke konci roku ............................................... 21

Tab. 9

Účtování přijatých záloh u neplátce DPH ................................................. 21

Tab. 10

Účtování přijatých záloh u plátce DPH ................................................ 22

Tab. 11

Účtování poskytnutých záloh u neplátce DPH ........................................ 22

Tab. 12

Účtování poskytnutých záloh z plátce DPH ........................................ 22

Tab. 13

Účtování opravných položek ................................................................. 23

Tab. 14

Účtování zrušení opravné položky ........................................................ 24

Tab. 15

Pohledávka odepsaná jako nedobytná ................................................. 25

Tab. 16

Daňově neúčinný odpis pohledávky ..................................................... 25

Tab. 17

Daňově účinný odpis pohledávky ......................................................... 25

Tab. 18

Účtování – firma ALFA .......................................................................... 28

Tab. 19

Stav opravných položek k 31. 12. 2010 ................................................. 30

Tab. 20

Částečná úhrada pohledávky ................................................................. 30

Tab. 21

Stav opravných položek k 31. 12. 2011.................................................. 30

Tab. 22

Odpis pohledávky .................................................................................... 30

Tab. 23

Přibližné intervaly výše opravné položky ............................................ 32

Tab. 24

Vývoj jednotlivých položek aktiv v letech 2009 - 2011 ...................... 37

Tab. 25

Vývoj jednotlivých položek pasiv v letech 2009 - 2011 ...................... 38

Seznam tabulek

10

Tab. 26

Vývoj celkové zadluženosti v letech 2009 - 2011 ................................ 40

Tab. 27

Vývoj ukazatelů likvidity v letech 2009 - 2011 .................................... 41

Tab. 28

Tržby z prodeje v letech 2009 – 2011 ................................................... 41

Tab. 29

Vývoj ukazatelů aktivity v letech 2009 - 2011 ..................................... 41

Tab. 30

Přehled závazků z obchodního styku k 31. 12. 2011 ........................... 42

Tab. 31

Přehled pohledávek z obchodního styku k 31. 12. 2011 ..................... 42

Tab. 32

Navržená směrnice pro účetní opravné položky ................................. 45

Úvod

11

1 Úvod Tématem mé bakalářské práce jsou pohledávky a závazky, se kterými se musí potýkat každá účetní jednotka. Ve většině případů největší podíl pohledávek a závazků tvoří pohledávky a závazky z obchodních vztahů, na které jsem se ve své práci zaměřila. Základem je, aby veškeré pohledávky a závazky byly správně evidovány po celé účetní období a následně vykázány v účetní závěrce. Pohledávky jsou důležitou složkou oběžného majetku společnosti. Představují pro podnik výnos, ale je třeba, aby byly včas splaceny. V praxi jsou velmi častým problémem pohledávky po splatnosti, které se mohou stát i nedobytnými. Jestliže má účetní jednotka pohledávky po splatnosti, je třeba včas zahájit potřebné kroky k jejich vymáhání, například prostřednictvím zasílání upomínek dlužníkovi nebo penalizací, v krajním případě může dojít i k soudnímu vymáhání. Těmto problémům můžeme předejít, jestliže budeme usilovat o zabezpečení pohledávek už před jejich vznikem. Existuje celá řada zajišťovacích prostředků. Závazky tvoří významnou část pasiv podniku. V případě závazků, může nastat situace, že hodnota závazků je příliš vysoká a podnik je pak zadlužen. Banky takovému podniku nebudou chtít poskytnout úvěr, protože to pro ni bude vzhledem k zadluženosti podniku rizikové. Tato bakalářská práce je rozdělena na dvě části, teoretickou a praktickou. V praktické části se zaměřím na problémy v oblasti účtování a vykazování pohledávek a závazků u konkrétní účetní jednotky. Rozeberu postup dané společnosti při vymáhání pohledávek po lhůtě splatnosti. V případě zjištěných nedostatků bude navrženo, jak lépe postupovat u těchto pohledávek po splatnosti. Dále se také budu věnovat zhodnocení kladů a záporu v oblasti pohledávek a závazků u konkrétní společnosti.

Cíl práce a metodika

12

2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce Cílem mé bakalářské práce je identifikovat právní, účetní a daňové aspekty pohledávek a závazků ve vybrané účetní jednotce, především s ohledem na jejich ocenění a vykázání v účetní závěrce. Následně budou vyhodnoceny dopady na výsledek hospodaření a daň z příjmů. Pokud účetní jednotka nebude mít vnitropodnikovou směrnice pro tvorbu a čerpání účetních opravných položek, pak mým cílem je takovou směrnici vypracovat. Na základě zjištěných nedostatků u dané společnosti budou navržena doporučení v dané oblasti pohledávek a závazků.

2.2 Metodika Pro zpracování teoretické části bakalářské práce jsem si vyhledala a prostudovala odbornou literaturu, týkající se problematiky pohledávek a závazků, kterou uvádím v seznamu použité literatury v závěru práce. Další informace jsem čerpala z odborných publikací, internetových zdrojů a daňových zákonů. V této části bakalářské práce jsem použila metodu deskripce a interpretace. V praktické části jsem využila poznatků získaných během zpracování teoretické části. Informace k vypracování praktické části, týkající se konkrétní účetní jednotky, jsem čerpala z interních dokumentů a účetních výkazů dané společnosti. Další cenné informace byly získány opakovaným osobním rozhovorem s účetní daného podniku. V závěru práce bude provedeno zhodnocení situace společnosti v oblasti pohledávek a závazků. Na základě zjištěných nedostatků budou pak navržena doporučení týkající se dané problematiky.

Teoretická část

13

3 Teoretická část Tato kapitola se bude zabývat účetní a daňovou problematikou pohledávek a závazků. Jednotlivé dílčí podkapitoly budou zaměřeny na jejich charakteristiku, účtování, způsoby ocenění a časté problémy v praxi v oblasti pohledávek a závazků. Další část této kapitoly pak bude věnována tvorbě opravných položek, odpisování pohledávek a možným způsobům zajištění pohledávek.

3.1 Charakteristika pohledávek a závazků 3.1.1

Pohledávky

Pohledávky můžeme charakterizovat jako právo věřitele (fyzické nebo právnické osoby) na peněžité plnění od dlužníka vzniklé na základě určitého obchodního závazku. Dlužník má povinnost uspokojit pohledávku v době její splatnosti. Pohledávka většinou zaniká splněním závazku dlužníkem (uspokojením pohledávky). (Březinová, 2011) Předpokladem pro vznik pohledávky je uzavření smlouvy, většinou mezi dvěma podnikateli (prodávající, kupující). Pohledávky tvoří důležitou složku aktiv podniku a jsou zahrnovány do oběžného majetku společnosti. Výše pohledávek a rychlost jejich splácení má významný vliv na likviditu daného podniku. (Bařinová a Vozňáková, 2007) 3.1.2

Závazky

Závazky jsou zahrnovány do pasiv podniku. Představují cizí zdroje (cizí kapitál) účetní jednotky, pomocí nichž je financován majetek společnosti. Ze závazkového vztahu mezi věřitelem a dlužníkem vzniká věřiteli právo na plnění od dlužníka a dlužníkovi vzniká povinnost splnit závazek vůči věřiteli. Tyto závazkové vztahy vznikají na základě uzavření smlouvy mezi kupujícím a prodávajícím. V rozvaze se rozlišují závazky krátkodobé a dlouhodobé. Krátkodobé závazky (splatnost rok a kratší) jsou účtovány v účtové třídě 3, dlouhodobé závazky (splatnost delší než jeden rok) v účtové třídě 4. (Březinová, 2011)

Teoretická část

14

3.2 Členění pohledávek a závazků 3.2.1

Členění pohledávek

Z časového hlediska členíme pohledávky na krátkodobé a dlouhodobé, podle doby splatnosti v okamžiku jejich vzniku. Krátkodobé jsou takové pohledávky, jejichž doba splatnosti je jeden rok a kratší. Dlouhodobé pohledávky mají splatnost delší než jeden rok. (Březinová, 2011) Podle sídla dlužníka rozlišujeme pohledávky tuzemské a zahraniční. U tuzemské pohledávky je dlužníkem tuzemská osoba a v případě zahraniční pohledávky je to osoba se sídlem v zahraničí. Dle způsobu jakým pohledávky vznikají – výnosové (při vzniku ovlivňují zdanitelný výnos) a úvěrové (v případě poskytnutých záloh, úvěrů a půjček). (Gláserová, 2011) Pohledávky můžeme rozdělit na běžné, sporné, pochybné a nedobytné. O běžných pohledávkách hovoříme v případě, kdy je dlužník schopen včas uhradit celou pohledávku – nachází se v dobré finanční situaci. Pokud dlužník nesouhlasí s některou uvedenou náležitostí pohledávky (doba splatnosti, částka apod.) jedná se o pohledávku spornou. Jestliže je pohledávka po splatnosti a úhrada je pravděpodobná v úplné nebo částečné výši, je pohledávka označována jako pochybná. Nedobytná pohledávka je návratná pouze částečně v malé hodnotě nebo nenávratná – například, jestliže se dlužník nachází ve vyrovnávacím nebo konkurzním řízení. (Bařinová a Vozňáková, 2007) Dále pohledávky lze rozlišovat podle subjektu dlužníka, což může být fyzická osoba, právnická osoba nebo stát. (Březinová, 2011) 3.2.2

Členění závazků

Z časového hlediska, podle délky doby splatnosti, rozlišujeme závazky krátkodobé a dlouhodobé. Jestliže je doba splatnosti jeden rok a kratší, pak se jedná o závazky krátkodobé. Pokud je sjednaná doba splatnosti delší než jeden rok jde o závazky dlouhodobé. (Březinová, 2011) Závazky můžeme dle sídla věřitele rozdělovat na tuzemské a zahraniční. U tuzemského závazku je věřitelem tuzemská osoba, zahraniční závazky mají věřitele se sídlem v zahraničí. Podle způsobu vzniku členíme závazky na nákladové a úvěrové. Nákladové závazky jsou takové, u nichž byl uplatněn daňový výdaj. Úvěrové závazky vznikají zejména při přijetí záloh, úvěrů nebo půjček. (Gláserová, 2011)

Teoretická část

15

Dle subjektu věřitele můžeme rozlišovat tyto závazky – závazky vůči dodavatelům, závazky vůči zaměstnancům, závazky vůči orgánům sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, závazky vůči státu. (Březinová, 2011)

3.3 Ocenění pohledávek a závazků 3.3.1

Ocenění pohledávek

Oceňování pohledávek se v účetnictví provádí na základě zákona o účetnictví, vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, a Českých účetních standardů. Ocenění je účetní jednotkou povinně zaznamenáváno v účetních knihách a poté zobrazeno v rozvaze. Ocenění pohledávky se provádí: a) k okamžiku uskutečnění účetní operace (např. vznik pohledávky) b) k rozvahovému dni nebo k jinému dni, k němuž je sestavována účetní závěrka V okamžiku vzniku jsou pohledávky oceňovány jmenovitou hodnotou. Pohledávky, které byly nabyté za úplatu (koupí od jiného subjektu) nebo vkladem se oceňují pořizovací cenou. Pořizovací cena zahrnuje cenu pořízení a náklady související s pořízením, např. provize, znalecké ocenění a odměny právníkům.

(Pilátová a Richter, 2009) Bezúplatně nabyté pohledávky (darováním, zděděním) jsou oceňovány reprodukční pořizovací cenou, tím se rozumí cena, za kterou by byla pohledávka pořízena v době, kdy se o ní účtuje. Pohledávky určené k obchodování se oceňují reálnou hodnotou. (Gláserová, 2011) Pokud je pohledávka vyjádřena v cizí měně, je nutné ji převést před zaúčtováním na korunovou hodnotu. Účetní jednotka musí mít vnitřním předpisem stanovený kurz pro tento převod. Může se jednat o aktuální denní kurz ČNB nebo pevný kurz stanovený účetní jednotkou. (Pilátová a Richter, 2009) 3.3.2

Ocenění závazků

Bez ohledu na to jakým způsobem závazky vzniknou, se vždy oceňují jmenovitou hodnotou. (Gláserová, 2011)

Teoretická část

16

3.4 Účtová skupina 31 a 32 3.4.1

Účtová skupina 31 - pohledávky

V této účtové skupině se nachází účty pro pohledávky z obchodních vztahů, které jsou krátkodobé i dlouhodobé. Posouzení, o jakou pohledávku se jedná, se provádí v okamžiku vzniku pohledávky. (Štohl, 2008) 311 – Odběratelé 312 – Směnky k inkasu 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 – Poskytnuté provozní zálohy 315 – Ostatní pohledávky (Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, 1998) Výjimky, kdy se pohledávky neúčtují ve 31. skupině: a) 051, 052 – Poskytnuté zálohy na DHM a DNM b) 151 – Poskytnuté zálohy na zásoby c) 066, 067 – Dlouhodobé půjčky (Štohl, 2008) 311 – Odběratelé – aktivní účet rozvahový. Účtuje se zde zpravidla na základě vystavené faktury odběrateli. (Pohledávky z obchodních vztahů, 2010) Tab. 1 Účtování na účtu 311 - odběratelé

Účetní operace Vystavená faktura na výrovky - cena bez DPH - DPH 21 % Úhrada faktury od odběratele

Kč

MD

D

50 000 10 500 60 500

311 311 221

601 343 311

Zdroj: Vlastí práce

312 – Směnky k inkasu – podle toho, zda se jedná o dluhové cenné papíry krátkodobé nebo dlouhodobé, se směnky k inkasu evidují na účtu 256 (dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti) nebo na účtu 065 (dluhové cenné papíry držené do splatnosti). Na tomto účtu je pohledávka evidována až do okamžiku uhrazení dlužníkem. Směnečná suma se rovná součtu hodnoty faktury a úroku. (Štohl, 2008)

Teoretická část

17

Tab. 2 Účtování směnky k inkasu

Účetní operace Faktura vystavená za služby - cena bez DPH - DPH 21 % Odběratel kryje pohledávku směnkou - hodnota pohledávky - úrok - směnečná suma Úhrada směnky Dodavatel akceptoval směnku - úrok

Kč

MD

D

100 000 21 000

311 311

602 343

121 000 15 000 136 000 136 000 121 000 15 000

X X 256 221 312 312

311 662 x 256 311 662

Zdroj: Vlastní práce

313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry – majitel směnky může postoupit směnku bance (eskont), jestliže potřebuje získat peněžní prostředky před dnem splatnosti směnky. Jedná se tedy, o odkoupení směnky bankou před dobou její splatnosti od majitele směnky. Banka s klientem uzavírá smlouvu o eskontu směnky, kde je uvedena také cena, za kterou banka směnku odkupuje. Rozdíl mezi touto cenou uvedenou ve smlouvě a nominální hodnotou směnky je označován jako diskont. Diskont je úrok, který si banka účtuje při eskontu směnky (účet 562 – úroky). Uzavření smlouvy předchází posouzení bonity směnečníka a výstavce směnky bankou. (Štohl, 2008) Tab. 3 Účtování eskontu směnky

Účetní operace Předložení směnky k eskontu bance - hodnota pohledávky - úroky běžného období - směnečná hodnota Poskytnutí eskontního úvěru bankou - směnečná hodnota - úvěr připsán na účet - diskont Avízo banky o úhradě směnky

Kč

MD

D

500 000 50 000 550 000

X X 313

256 662 X

550 000 520 000 30 000 550 000

X 221 562 232

232 X X 313


314 – Poskytnuté provozní zálohy – viz. podrobněji vysvětleno v kapitole Poskytnuté provozní zálohy.

Teoretická část

18

315 – Ostatní pohledávky – aktivní účet rozvahový, kde se účtují takové pohledávky, které nelze zařadit na žádný z předchozích účtů. Například se zde účtují pohledávky vůči dodavatelům plynoucí z reklamací. (Ostatní pohledávky, 2010) Tab. 4 Účtování na účtu 315 – ostatní pohledávky

Účetní operace Reklamační nárok – materiál Zaslaný dobropis od dodavatele Náhrada reklamace ve formě náhradní dodávky Neuznaná reklamace

MD 315 315 112 549

D 112 321 315 315


3.4.2

Účtová skupina 32 – závazky

Zde jsou účty pro krátkodobé závazky z obchodních vztahů, především krátkodobé závazky vůči dodavatelům. Dlouhodobé závazky se pak účtují v účtové třídě číslo 4. (Štohl, 2008) 321 – Dodavatelé 322 – Směnky k úhradě 324 – Přijaté zálohy 325 – Ostatní závazky (Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, 1998) 321 – Dodavatelé – pasivní účet rozvahový. Na účtu 321 se účtuje na základě přijaté faktury od dodavatele. Jedná se o krátkodobé závazky vůči dodavatelům z obchodních vztahů. (Dodavatelé – závazky z obchodních vztahů, 2010) Tab. 5 Účtování na účtu 321 - dodavatelé

Účetní operace Přijatá faktura za nákup zboží - cena bez DPH - DPH 21 % Úhrada faktury dodavateli FAP – spotřeba energie FAP – spotřeba materiálu FAP – spotřeba zboží Zdroj: Vlastní práce

Kč

MD

D

80 000 16 800 96 800 25 000 40 000 10 000

131 343 321 502 501 504

321 321 221 321 321 321

Teoretická část

19

322 – Směnky k úhradě – pasivní účet rozvahový. Na účtu 322 se účtují dlužné krátkodobé směnky a to z pohledu dlužníka. Dlužné směnky, které jsou dlouhodobé, se účtují na účtu 478 – dlouhodobé směnky k úhradě (Štohl, 2008). Účtuje se zde směnka vlastní předaná dodavateli nebo směnka cizí vyhotovená dodavatelem, původní závazek se mění na závazek směnečný (účet 322). (Směnka k úhradě, 2010) Tab. 6 Účtování směnky k úhradě

Účetní operace Přijatá faktura za stroj - cena bez DPH - DPH 21 % Faktura hrazena směnkou (akcept směnky) - hodnota závazku - úrok - směnečná suma Úhrada směnky

Kč

MD

D

1 500 000 315 000

022 343

321 321

1 815 000 185 000 2 000 000 2 000 000

321 562 X 322

X X 322 221


324 – Přijaté zálohy - viz. podrobněji vysvětleno v kapitole Přijaté provozní zálohy. 325 – Ostatní závazky – pasivní účet rozvahový. Závazky, které nelze přiřadit k žádnému z předchozích účtů. Účetní jednotka si ve vnitřní směrnici určí, jaké účetní operace zde bude evidovat. (Ostatní závazky, 2010)

3.5 Pohledávky a závazky v cizí měně V případě obchodování se zahraničím musí mít účetní jednotka přehled o zahraničních (devizových) pohledávkách a závazcích. Tyto devizové pohledávky a závazky musí být zaznamenávány do knih přijatých a vystavených faktur. Současně se musí přijaté (závazky) a vystavené (pohledávky) faktury v cizí měně analyticky rozlišit (např. 311/1 – CZK, 311/2 – EUR). Podle zákona o účetnictví je nutné pohledávky a závazky účtovat jak v českých korunách, tak i v cizích měnách. Pro oceňování pohledávek a závazků v cizí měně je rozhodující okamžik uskutečnění účetního případu. U dodavatele se za okamžik uskutečnění účetního případu považuje den vystavení faktury nebo jiného podobného dokladu, u odběratele je to pak den přijetí faktury nebo jiného obdobného dokladu.

Teoretická část

20

Díky změnám kurzu české koruny vůči jiným měnám vznikají u pohledávek a závazků v cizích měnách kurzové rozdíly (zisk nebo ztráta). Tyto kurzové rozdíly mohou vzniknout buď v okamžiku uhrazení pohledávky (závazku) nebo na konci účetního období. Pro převod cizí měny na českou korunu se používá denních kurzů nebo pevných kurzů. Denní kurzy, které jsou platné v den uskutečnění účetního případu a jsou vyhlašovány Českou národní bankou. Pevné kurzy, které jsou pevně stanoveny k určitému zvolenému období (např. k prvnímu dni roku, čtvrtletí, měsíce). V průběhu vymezeného období může účetní jednotka měnit pevný kurz, a to v případě revalvace nebo devalvace české koruny. (Štohl, 2008) 3.5.1

Kurzové rozdíly při úhradách zahraničních faktur

V okamžiku vzniku pohledávky (nebo závazku) se provede přepočet platným kurzem ke dni vzniku účetního případu. Následná úhrada faktury v cizí měně bude přepočtena platným kurzem ke dni platby. Kurzový rozdíl, který vznikne, se zaúčtuje do finančních nákladů nebo výnosů, a to podle toho zda se jedná o kurzový zisk (účet 663) nebo kurzovou ztrátu (účet 563). Tyto kurzové rozdíly jsou daňově účinné a přímo ovlivňují hospodářský výsledek. (Štohl, 2008) Příklad: Firma ABC prodala svým odběratelům zboží do zahraničí. Faktura byla vystavena na 1000 EUR, platný kurz k okamžiku uskutečnění účetního případu byl 25,50 Kč. Platný kurz ke dni zaplacení faktury na bankovní účet 25 Kč/1 EUR. Tab. 7 Účtování kurzového rozdílu při uhrazení zahraniční faktury

Účetní operace Faktura za prodej zboží 1000 EUR Úhrada faktury Kurzový rozdíl

Kč 25 500 25 000 500

MD 311 221 563

D 604 311 311


3.5.2

Kurzové rozdíly u neuhrazených faktur při uzavírání účetních knih

Kurzové rozdíly počítáme také, jestliže zahraniční faktura nebyla zaplacena do dne roční uzávěrky. V takovém případě se přepočítají pohledávky a závazky na českou korunu k rozvahovému dni, k němuž je sestavována účetní závěrka. Přepočet se prování platným kurzem České národní banky stanoveným k 31. 12. daného roku. Následně vzniknou kurzové rozdíly, které se účtují stejným způso-

Teoretická část

21

bem jako během roku. Při platbě v příštím roce se budou porovnávat pohledávky a závazky s upravenou hodnotou k 31. 12. (Štohl, 2008) Příklad: Firma ABC přijala v říjnu 2012 fakturu od německého dodavatele za nákup zboží v hodnotě 1000 EUR, platný kurz k okamžiku uskutečnění účetního případu 25,80 Kč/1 EUR. K 31. 12. 2012 byl kurz České národní banky 25,20 Kč/1 EUR. Tab. 8 Účtování kurzového rozdílů ke konci roku

Účetní operace Přijatá faktura za zboží 1000 EUR Kurzový rozdíl k 31. 12.

Kč 25 800 600

MD 131 321

D 321 663


3.6 Přijaté provozní zálohy Pro účtování přijatých provozních záloh se používá účet 324, kde se účtují zálohy, které dodavatel přijímá od odběratelů před splněním závazku vůči odběratelům (za provedení práce či služby). Pro dodavatele jsou přijaté zálohy závazkem, např. zaslat výrobky nebo zboží dle kupní smlouvy. Na účtu 324 jsou přijaté zálohy zaúčtovány až do doby jejich zúčtování. (Štohl, 2008) Tab. 9 Účtování přijatých záloh u neplátce DPH

Účetní operace Přijatá záloha od odběratele Faktura vystavená za materiál Zúčtování zálohy s fakturou Úhrada rozdílu mezi zálohou a fakturou

MD 221 311 324 221

D 324 111 311 311


Do 15 dnů od přijetí zálohy musí být vystaven daňový doklad na přijatou zálohu, na základě kterého si odběratel odečte DPH. (Štohl. 2008) Plátce DPH je povinen přiznat daň na výstupu ke dni přijetí platby nebo k okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, a to podle toho, který den nastane dříve. Plátce, který nevede účetnictví, je povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Jestliže přizná daň ke dni přijetí úplaty, má povinnost přiznat daň na výstupu. (Pilátová a Richter, 2009)

Teoretická část

22

Tab. 10 Účtování přijatých záloh u plátce DPH

Účetní operace Přijatá záloha (s DPH 21 %) Vystavení daňového dokladu na přijatou zálohu Faktura vystavená na zboží - cena celkem bez daně - DPH - odečet přijaté zálohy (bez DPH) - odečet DPH ze zálohy

Kč 121 000 21 000

MD 221 324

D 324 343

200 000 42 000 - 100 000 - 21 000

311 311 311 311

604 343 324 343


3.7 Poskytnuté provozní zálohy Pro účtování poskytnutých provozních záloh se používá účet 314, kde se účtují poskytnuté zálohy dodavatelům před splněním smluv z jejich strany. Záloha se účtuje jako pohledávka až do splnění smluv. (Štohl, 2008) Tab. 11 Účtování poskytnutých záloh u neplátce DPH

Účetní operace Zaplacená provozní záloha dodavateli Přijatá faktura za zboží od dodavatele Zúčtování zálohy s fakturou Doplatek rozdílu mezi zálohou a fakturou

MD 314 131 321 321

D 221 321 314 221

Zdroj: Vlastní práce Tab. 12 Účtování poskytnutých záloh z plátce DPH

Účetní operace Zaplacení zálohy (s DPH 21 %) Přijetí daňového dokladu Faktura přijatá za služby - cena celkem bez daně - DPH - odečet zaplacené zálohy (bez DPH) - odečet DPH ze zálohy

Kč 242 000 42 000

MD 314 343

D 221 314

300 000 63 000 - 200 000 - 42 000

518 343 314 343

321 321 321 321


Poskytnuté provozní zálohy u plátce DPH se účtují obdobně, jako se účtovaly přijaté provozní zálohy u plátce DPH. Dodavatel je povinen vystavit daňový doklad (do 15 dnů od uskutečnění zdanitelného plnění) na již zaplacenou zálo-

Teoretická část

23

hu. Na základě tohoto dokladu si odběratel může uplatnit nárok na odpočet, může si tedy uplatnit DPH na vstupu. (Štohl, 2008)

3.8 Neuhrazené pohledávky Pokud má účetní jednotka ve svém účetnictví pohledávky po splatnosti jsou znehodnocovány zvyšujícím se rizikem z pohledu inkasa a často se z nich stanou pohledávky nedobytné. Pohledávky po splatnosti nesmí zůstat v účetnictví ve své původní nominální hodnotě, protože po provedení účetní závěrky, bychom nezískali přesné informace o skutečné finanční situaci podniku. Pro přecenění pohledávek se v účetnictví používají dva způsoby – odpis pohledávky do nákladů (snížení hodnoty pohledávky je trvalé) a opravné položky (snížení hodnoty pohledávky je pouze dočasné). (Štohl, 2008) 3.8.1

Opravné položky

Účtování opravných položek je upraveno zákonem o účetnictví a vyhláškou č. 500/2002 Sb. (§ 26, § 31 a § 55). Opravné položky mohou být vytvářeny pouze k nepromlčeným pohledávkám. Lhůty promlčení se u jednotlivých pohledávek liší. Základní promlčovací lhůta u smluv podle občanského zákoníku je 36 měsíců a 48 měsíců podle obchodního zákoníku. (Pilátová a Richter, 2009) Opravné položky k pohledávkám se používají ke korekci jejich nominální ceny. Jsou vytvářeny, jestliže snížení hodnoty majetku je dočasného charakteru a ne trvalého. Snížení ocenění majetku musí být prokázané inventarizací majetku. V rámci inventarizace se posuzuje odůvodněnost a výše opravných položek. Opravné položky nelze vytvářet na zvýšení hodnoty majetku. (Pilátová a Richter, 2009) Tab. 13 Účtování opravných položek

Účetní operace Opravná položka – daňové účinná Opravná položka – daňové neúčinná

MD 558 559

D 391 391


Daňovou účinností pohledávek se zabývá Zákon o rezervách (ZoR) pro zjištění základu daně z příjmů. (Pilátová a Richter, 2009) Daňově účinným nákladem jsou opravné položky vytvořené k nepromlčeným pohledávkám s termínem splatnosti po 31. prosinci 1994. Tyto pohledávky jsou daňově účinné za podmínky, že v okamžiku svého vzniku byly

Teoretická část

24

zaúčtovány do výnosů. Výše vytvářených opravných položek se odvíjí od doby, které uplynula od sjednané lhůty splatnosti (Štohl, 2008): 1) Pokud hodnota pohledávky vůči jednomu dlužníkovi nepřesáhne 30 000 Kč a od splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, lze vytvořit opravnou položku až do výše 100 % a to podle § 8c ZoR. Jedná se o tzv. pohledávky nevýznamné. 2) Hodnota pohledávky je vyšší než 200 000 Kč, jde o tzv. pohledávky významné. Opravnou položku lze vytvářet, pokud bylo ohledně dané pohledávky zahájeno rozhodčí, soudní či správní řízení. Výše opravné položky se určí podle § 8a odst. 3 ZoR. 3) Pohledávky nad 30 000 Kč do 200 000 Kč včetně (§ 8a odst. 1 ZoR). Opravné položky k těmto pohledávkám lze vytvářet v závislosti na zahájení či nezahájení rozhodčího, soudního nebo správního řízení. „Pokud řízení zahájeno bylo, pak tvorba zákonné opravné položky může postupně či najednou dosáhnout až 100 % podle § 8a odst. 2 ZoR. Pokud řízení zahájeno nebylo, může být opravná položka vytvořena maximálně do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky podle § 8a odst. 1 ZoR.“ (Pilařová, 1/2012; Marková, 2013) Opravné položky lze zrušit, jestliže pominou důvody pro jejich existenci (pohledávka byla uhrazena) nebo bude pohledávka odepsána jako nedobytná. (Štohl, 2008) Tab. 14 Účtování zrušení opravné položky

Účetní operace Faktura vystavená za prodej služeb (splatnost do 25. 4. 2010) 31. 12. 2010 tvorba opravné položky ve výši 20 % 31. 12. 2011 tvorba opravné položky ve výši 50 % 31. 12. 2012 tvorba opravné položky ve výši 80 % Úhrada pohledávky Zrušení opravné položky Zdroj: Vlastní práce

Kč

MD

D

200 000

311

602

40 000 60 000 60 000 200 000 160 000

558 558 558 221 391

391 391 391 311 558

Teoretická část

25

Tab. 15 Pohledávka odepsaná jako nedobytná

Účetní operace Faktura vystavená za prodej výrobků Tvorba opravné položky ve výši 100 % Odpis pohledávky Zrušení opravné položky

Kč 500 000 500 000 500 000 500 000

MD 311 558 546 391

D 601 391 311 558


3.8.2

Odpis pohledávek

Odpisují se pouze pohledávky, u nichž je prokázané, že jsou nedobytné. Odpisem pohledávky dochází k trvalému snížení hodnoty. Pokud se jedná o stoprocentní odpis, následuje vyřazení pohledávky z majetku společnosti. (Štohl, 2008) Účetní jednotka přeřadí odepsané pohledávky do podrozvahové evidence, neboť v budoucnu může dojít k uhrazení některých ze zcela odepsaných pohledávek. V takovém případě bude úhrada pohledávky zaúčtována jako daňově účinný mimořádný příjem. Odpis pohledávky je daňově neúčinným nákladem, jestliže náklady na vymáhání pohledávky budou vyšší než samotná hodnota pohledávky. Odpis je daňově neúčinný i v případě, že dlužník má podle policie nebo soudu neznámé místo svého pobytu. (Bařinová a Vozňáková, 2007) Tab. 16 Daňově neúčinný odpis pohledávky

Účetní operace Vystavená faktura na výrobky - cena bez DPH - DPH 21 % Odpis hodnoty pohledávky

Kč 200 000 42 000 242 000

MD

D

311 311 546 (N)

601 343 311

MD

D

Zdroj: Vlastní práce Tab. 17 Daňově účinný odpis pohledávky

Účetní operace Vystavená faktura na výrobky - cena bez DPH - DPH 21 % Odpis hodnoty pohledávky Zdroj: Vlastní práce

Kč

200 000 311 42 000 311 242 000 546 (D)

601 343 311

Teoretická část

26

Z účetního pohledu lze odepisovat pouze reálnou míru nedobytnosti. Z daňového hlediska musíme vycházet z podmínek uvedených v Zákoně o daních z příjmů v § 24/2/y. Jedná se o podmínky pro jednorázový odpis pohledávky za dlužníkem do daňových nákladů. (Štohl, 2008) Pro účely daňově účinného odpisu pohledávky, musíme zjistit výši ocenění pohledávky – tj. v jaké hodnotě vznikne daňově účinný odpis, zda pohledávka splňuje zákonem stanovené vlastnosti pro daňově účinný odpis a zda pro daňově účinný odpis pohledávky nastal nějaký zákonem stanovený důvod. Daňově účinný odpis pohledávky je realizován, pokud je pohledávka správně oceněna, splňuje vlastnosti podle § 24 odst. 2 písm. y) a nastal kvalifikovaný důvod pro odpis pohledávky. (Pilařová, 2/2012) „Zákonem stanovené vlastnosti pohledávky: - v okamžiku svého vzniku byla pohledávka zaúčtována do výnosů - tento vzniklý výnos nebyl od daně osvobozen - k této pohledávce je možné tvořit zákonné opravné položky nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku, protože od její splatnosti uplynulo méně než šest měsíců nebo jde o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku, protože se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.“ (Pilařová, 2/2012) Tvorbu zákonných opravných položek stanovuje Zákon o rezervách, a to konkrétně § 8, § 8a, § 8b nebo § 8c. (Pilařová, 2/2012) „Kvalifikované důvody související s úpadkem dlužníka: - soud zrušil konkurz na dlužníka, protože majetek dlužníka je nedostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu (§ 24 odst. 2 písm. y) bod 1 ZDP) - dlužník je v úpadku, nebo mu úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení (§ 24 odst. 2 písm. y) bod 2 ZDP) - dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka (§ 24 odst. 2 písm. y) bod 3 ZDP) - dlužník, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 24 odst. 2 písm. y) bod 4 ZDP)

Teoretická část

27

-

na majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby (§ 24 odst. 2 písm. y) bod 5 ZDP) - majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce (§ 24 odst. 2 písm. y) bod 6 ZDP).“ (Pilařová, 2/2012)

3.9 Problémy v oblasti pohledávek a závazků 3.9.1

Evidence pohledávek a závazků

Základním řešením pro minimalizaci chyb v pohledávkách a snížení množství pohledávek s obtížnou vymahatelností je kvalitní evidence pohledávek v průběhu jejich existence. Důležitá pravidla pro práci s pohledávkami: Vedení aktuálního přehledu o pohledávkách. Tzn. včas a správně účtovat pokladní doklady, bankovní výpisy, pohledávky a závazky tak, aby společnost měla neustále přehled o neuhrazených fakturách a mohla dlužníky informovat či pohledávky vymáhat. Prevence nedobytných pohledávek. Společnost by si měla shromažďovat informace o platební schopnosti (solventnosti) svých stávajících i nových zákazníků. A na základě získaných informací se pak rozhodnout, zda danému zákazníkovi dodávat či nedodávat zboží na fakturu. Další prevencí je kvalitní sestavování obchodních smluv s důkladně promyšlenými dodacími a platebními podmínkami. Snížení objemu pohledávek po splatnosti. Ke snížení může přispět pravidelné zasílání upomínek dlužníkům s informacemi o neuhrazených pohledávkách, vzájemné zápočty pohledávek a závazků nebo vystavování penalizačních faktur. Dále je vhodné používat analytické členění vybraných syntetických účtů (311, 343, 315), které napomáhá k přehlednému vedení evidence pohledávek. Totéž platí i o závazcích - účetní jednotka je v pozici odběratele a v případě neuhrazených přijatých faktur může být postihnuta sankcí. Účetní jednotka musí vést aktuální evidenci pohledávek a závazků po celé účetní období a neměla by se zabývat evidenci neuhrazených pohledávek až v rámci uzávěrkových operací. (Bulla, 5/2012)

Teoretická část

3.9.2

28

Zápočty pohledávek a závazků

Zápočet nemusí být realizován výhradně formou vzájemné dohody a se souhlasem obou stran. Mohou být prováděny jednostranné zápočty bez souhlasu druhé strany. Druhá strana však musí být písemně o provedeném zápočtu informována. Jednostranný zápočet může být proveden u pohledávek, které existují, jejich doba splatnosti uplynula, jsou vymahatelné a nepromlčené. Takový zápočet nelze provést u pohledávek ve splatnosti – pouze na základě vzájemné dohody. Tento způsob úhrady pohledávek či závazků, je výhodný svou nepotřebností finančních prostředků. Pokud má společnost pohledávku vůči jiné společnosti, která odkládá její uhrazení, lze tuto pohledávku řešit například nákupem zboží a vzniklý závazek uhradit zápočtem existující pohledávky. (Bulla, 5/2012) Příklad: Firma ALFA má pohledávku po splatnosti vůči firmě BETA ve výši 25 000 Kč, ta ji nehodlá hradit. Firma ALFA proto od firmy BETA nakoupila zboží za 31 460 Kč včetně DPH. Pak písemně informovala o provedení jednostranného zápočtu. Zbylou částku závazku ve výši 5 460 Kč uhradila firma ALFA firmě BETA bankovním převodem. Tab. 18 Účtování – firma ALFA

Účetní operace Nedobytná pohledávka Nákup zboží DPH 21 % Fakturovaná částka Vzájemný zápočet Doplatek rozdílů

Kč 25 000 26 000 5 460 31 460 25 000 5 460

MD 311 131 343 X 321 321

D X X X 321 311 221

Zdroj: Účetnictví v praxi, Bulla M., 5/2012

3.9.3

Dodaňování neuhrazených závazků

Dle Zákona o daních z příjmů § 23 odst. 3 písm. a) bod 12, se musí výsledek hospodaření zvýšit o částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka, jestliže od splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo byl závazek promlčen, zanikl jinak než splněním. Tato povinnost dodaňovat neplatí například v případě závazků z úvěrů, půjček, smluvních pokut, sankcí atd. Dodanění polhůtních závazků nemusí dlužník nijak účtovat, neboť zvýšení základu daně se provádí mimoúčetně v daňovém přiznání. (Bulla, 5/2012)

Teoretická část

3.9.4

29

Opravné položky k pohledávkám

V praxi řada účetních jednotek opomíjí tvorbu účetních (nedaňových) opravných položek k pohledávkám, nejsou totiž daňově uznatelným nákladem a nepřináší úsporu na dani. Tím, že nejsou vytvářeny účetní opravné položky, dochází k porušování účetních principů. Účetní závěrka pak nemusí poskytovat věrné zobrazení skutečnosti o stavu majetku účetní jednotky, protože pohledávky budou nadhodnoceny. (Bulla, 5/2012) Další časté chyby a doporučení související s tvorbou opravných položek k pohledávkám: - Chybná tvorba zákonných opravných položek. Opravné položky jsou například chybně tvořeny ve větším rozsahu, než stanovuje zákon nebo jsou tvořeny i k pohledávkám, ke kterým to není možné (pohledávky z titulu úvěrů, sankcí). - Velmi častou chybou je také nevytváření vnitřních směrnic pro tvorbu a čerpání zákonných a účetních opravných položek. - Účetní jednotky mají provádět inventarizaci pohledávek a na základě výsledků této inventarizace stanovit výši opravných položek. - Jestliže pohledávka, ke které byla vytvořena opravná položka, zanikne, musí být následně provedeno zrušení této opravné položky. Nemohou existovat opravné položky k neexistující pohledávce. - V případě částečného uhrazení pohledávky, musí dojít k úpravě vytvořené opravné položky, je třeba zaznamenat částečné čerpání. Opravné položky mohou být vytvořeny pouze na neuhrazenou část pohledávky. - Odpisem pohledávky pohledávka nezaniká, ale trvá nadále. Odepsané pohledávky mají být zaznamenávány do podrozvahové evidence (do úhrady dlužníkem nebo do právního zániku). (Bulla, 5/2012)

Teoretická část

30

Příklad: Pohledávka 200 000 Kč, splatnost 28. 11. 2009, nejsou činěny právní úkony, aby mohly být tvořeny opravné položky až do výše 100% hodnoty pohledávky. Tab. 19 Stav opravných položek k 31. 12. 2010

Opravné položky Zákonné (20 %) Účetní (80 %) Celkem

Kč 40 000 160 000 200 000


V roce 2011 došlo k úhradě 80 000 Kč, tedy zůstává neuhrazeno 120 000 Kč. Je třeba snížit stav zákonných i účetních opravných položek. Tab. 20 Částečná úhrada pohledávky

Opravné položky Zákonné Účetní

Kč 16 000 64 000

MD 391/1 391/2

D 558 559

Zdroj: Účetnictví v praxi, Bulla M., 5/2012 Tab. 21 Stav opravných položek k 31. 12. 2011

Opravné položky Zákonné (20 %) Účetní (80 %) Celkem

Kč 24 000 96 000 120 000


Pohledávka je v roce 2012 odepsána. Možný způsob účtování: Tab. 22 Odpis pohledávky

Účetní operace Čerpání zákonné opravné položky Čerpání nedaňové opravné položky Odpis pohledávky – do výše daňové opravné položky Odpis pohledávky – zbylá část Zařazení do podrozvahové evidence Zdroj: Účetnictví v praxi, Bulla M., 5/2012

Kč 24 000 96 000

MD 391/1 391/2

D 558 (D) 559 (N)

24 000

546/1 (D)

311

96 000 120 000

546/2 (N) 751

311 799

Teoretická část

3.9.5

31

Nedostatky při vykazování pohledávek a závazků v účetní závěrce

Jedním z častých problémů při sestavování účetní závěrky, především rozvahy je, že účetní jednotka správně nečlení jednotlivé pohledávky (závazky) na krátkodobé a dlouhodobé. V rozvaze se musí uvádět taková doba splatnosti pohledávek (závazků), kterou mají v okamžiku, kdy je sestavována účetní závěrka. Nebere se v úvahu doba splatnosti, kterou měli v okamžiku pořízení či vzniku. Pohledávky a závazky po splatnosti je třeba v rozvaze vykazovat jako krátkodobé. (Bulla, 5/2012) Příklad: Pohledávka z 12. 7. 2010 se splatností 3 roky (tj. 12. 7. 2013) by měla být v rozvaze k 31. 12. 2010 vykazována jako dlouhodobá, v rozvaze k 31. 12. 2011 jako dlouhodobá, v rozvaze k 31. 12. 2012 jako krátkodobá (je splatná za necelých 7 měsíců, doba splatnosti je kratší než 1 rok). (Bulla, 5/2012) Účetní jednotky také někdy zapomínají provádět přepočet pohledávek a závazků v cizí měně k okamžiku, ke kterému je sestavována účetní závěrka (tj. obvykle k 31. 12.). Důsledkem je, že účetní jednotky pak mají v účetnictví pohledávky oceněné v kurzech, které platili dříve, ale ne ke konci rozvahového dne. Pro přepočet musí být použit platný kurz ČNB. (Bulla, 5/2012) 3.9.6

Další nedostatky při účtování pohledávek a závazků

Některé pohledávky plynoucí z poskytnutých záloh se chybně účtují na účet 314. Na tomto účtu 314 mají být zaznamenávány pouze zálohy na dodávku služeb apod. Poskytnuté zálohy na zásoby se pak mají správně evidovat na účtech 15x a poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek na účtech 05x. Důležitou součástí účetnictví je také tvorba a aktualizace vnitropodnikových směrnic, ale některé účetní jednotky tyto směrnice opomíjí. (Bulla, 5/2012) „Vnitropodnikové účetní směrnice by měly především obsahovat následující pravidla a postupy týkající se pohledávek a závazků: - stanovení okamžiků uskutečnění účetních případů pro všechny typy operací souvisejících s pohledávkami a závazky, o kterých se v účetní jednotce účtuje - oběh dokladů - provádění inventarizace pohledávek a závazků - účtování pohledávek a závazků v cizích měnách (stanovení používaných kurzů – denní nebo pevný) - pravidla pro účtování dohadných položek (způsob účtování)

Teoretická část

-

32

postup tvorby a čerpání opravných položek k pohledávkám (k jakým pohledávkám opravné položky tvořit, kdy, v jaké výši).“ (Bulla, 5/2012)

Příklad: Hlavní podstatou směrnice je definovat závislost výše opravné položky a doby, která uplynula od splatnosti pohledávky. Konkrétní výše opravné položky záleží na každé společnosti. V tabulce budou uvedeny pouze přibližné intervaly výše opravné položky, ze kterých si účetní jednotky svoji konkrétní výši vyberou. (Pilařová, 1/2012) Tab. 23 Přibližné intervaly výše opravné položky

Lhůta, která uplynula po splatnosti pohledávky 3 měsíce 6 měsíců 12 měsíců Déle než 18 měsíců

Interval opravné položky 10 - 30 % přibližně 50 % 80 – 100 % 100 %

Zdroj: Účetnictví v praxi, Pilařová I., 1/2012

3.10 Způsoby zajištění pohledávek Zajištění pohledávek představuje zmírnění negativních dopadů v případě neuhrazených pohledávek. Mezi zajišťovací instrumenty patří například (Gláserová, 2011): Záloha – v dnešní době jsou zálohové platby velmi často používané. Výše zálohy je dána dohodou mezi odběratelem a dodavatelem (Vozňáková, 2004). Záloha je placena před dodáním zboží nebo služby (tedy před splatností pohledávky). (Gláserová, 2011) Smluvní pokuta – musí být sjednána písemně. Pokud dlužník řádně nesplní svůj smluvní závazek, je povinen věřiteli zaplatit sjednanou smluvní pokutu. (Pohledávky, 1997) Úrok z prodlení – jestliže smluvní pokuta není včas uhrazena, pak má věřitel právo požadovat z této nesplacené smluvní pokuty úrok z prodlení. (Gláserová, 2011) Odstupné – zaplacením odstupného se ruší uzavřená smlouva a smluvní strany si dále už nic nedluží. (Gláserová, 2011)

Teoretická část

33

Zástavní právo – smluvní vztah vzniká mezi zástavním věřitelem a zástavním dlužníkem. V případě zástavního práva se může ještě vyskytovat osoba zástavce, která poskytne věc k zastavení pro zajištění dlužníkova závazku. Zástavcem může být samotný dlužník nebo jiná osoba. Pokud nedojde k řádnému uspokojení pohledávky, má zástavní věřitel právo domáhat se uspokojení pohledávky z předmětu zástavy. (Vozňáková, 2004) Zadržovací právo – se od ostatních zajišťovacích prostředků liší tím, že nevzniká na základě smlouvy, je to jednostranný právní úkon. § 175 odst. 1 Obchodní zákoník: „Kdo je povinen vydat cizí movitou věc, kterou má u sebe, může ji zadržet k zajištění své splatné pohledávky, kterou má proti osobě, jíž by jinak byl povinen věc vydat.“ Věřitel je povinen informovat dlužníka o zadržení věci a jeho důvodech k zadržení. (Pohledávky, 1997) „Zákonem dané podmínky pro uplatnění zadržovacího práva: - zadržovaná věc je věc movitá (nikoli nemovitost) - věřitel má tuto věc ve svém držení - pohledávka je v peněžní formě - pohledávka je splatná - zadržovaná věc byla věřitelem nabyta z právního hlediska.“ (Pilátová a Richter, 2009) Směnka – je jedním z často používaných zajišťovacích prostředků, zejména kvůli své jednoduchosti a návratnosti (Vozňáková, 2004). Jedná se o převoditelný cenný papír, který obsahuje bezpodmínečný slib zaplatit sjednanou částku v přesně daném termínu. (Gláserová, 2011) „Náležitosti směnky: - označení, že jde o směnku – slovo směnka musí být v jazyce, ve kterém je směnka sepsaná - bezpodmínečný příkaz směnečnému dlužníkovi zaplatit sjednanou částku - datum splatnosti směnky - jméno osoby, jíž má být zaplaceno - místo uhrazení směnečné částky - datum a místo vystavení směnky - podpis výstavce.“ (Pilátová a Richter, 2009)

Teoretická část

34

Bankovní záruka – vzniká písemným prohlášením banky v záruční listině, že uspokojí věřitele do určité výše sjednané v záruční listině, jestliže dlužník svůj závazek nesplní. (Gláserová, 2011) Dokumentární akreditiv – důležitý platební a zjišťovací prostředek v zahraničním obchodě. Písemný závazek banky vůči beneficientovi, ve kterém se banka zavazuje, že na základě žádosti klienta (odběratele – kupujícího, příkazce) poskytne peněžní plnění oprávněné osobě (dodavatel – prodávající, beneficient), pokud tato osoba splní stanové akreditivní podmínky. (Vozňáková, 2004) Ručení – zajišťovací vztah vzniká mezi věřitelem a třetí osobou odlišnou od dlužníka, tj. ručitel. Ručitel je povinen na základě písemného prohlášení upokojit pohledávku věřitele, jestliže tak neučiní dlužník. (Vozňáková, 2004)

Praktická část

35

4 Praktická část 4.1 Charakteristika konkrétní společnosti Firma Trim s. r. o., na kterou jsem se ve své bakalářské práci zaměřila, je menší výrobně-obchodní účetní jednotka se sídlem ve Zlíně na ulici K Pasekám. Společnost vznikla 14. 11. 1991 zápisem do obchodního rejstříku u krajského soudu v Brně a byla zřízena na základě Společenské smlouvy o založení společnosti s ručením omezeným, která byla uzavřena dne 7. 10. 1991. Vložený základní kapitál činil 108 000 Kč. 4.1.1

Předmět činnosti

Již od roku 1992 nabízí firma služby spojené s výrobou zakázkového nábytku. Současně nabízí velkoobchodní a maloobchodní činnost pro nábytkářský průmysl, truhláře, kutily a další. Společnost Trim s. r. o. se zabývá od návrhů interiérů až po jejich konečnou realizaci. Tato činnost se netýká pouze bytů a rodinných domů, ale i kanceláří, hotelů, recepcí, obchodů a jiné. Společnost má k dispozici odborníka, který dokáže zákazníkům vždy dobře poradit. Velkou výhodou pro firmu je, že vše potřebné pro výrobu a realizaci si zajišťuje v rámci své vlastní firmy, která provozuje také velkoobchodní a maloobchodní prodej materiálů a komponentů potřebných k výrobě a realizaci zakázek. Nedílnou součástí firmy je internetový obchod a zásilková služba s tím spojená. Firma využívá spolupráci s českými dodavatelskými firmami, ale i italskými dodavateli. Společnost se již několikrát zúčastnila veletrhu s nábytkářským sortimentem u nás i v zahraničí. 4.1.2

Struktura společnosti

Společnost byla založena třemi společníky: Miroslav Wallek Vklad: 36 000 Kč Splaceno: 100 % Obchodní podíl: 1/3 Ing. Bohuslav Zmeškal Vklad: 36 000 Kč Splaceno: 100 % Obchodní podíl: 1/3

Praktická část

36

Václav Cviček Vklad: 36 000 Kč Splaceno: 100 % Obchodní podíl: 1/3 V současné době má Trim s. r. o. pouze dva majitele, kteří vlastní stejný podíl ve společnosti. Přičemž jeden se stará výhradně o velkoobchod a maloobchod (Václav Cviček) a druhý o návrhy a realizaci interiérů (Ing. Bohuslav Zmeškal). Oba majitelé spolu vzájemně spolupracují. Podnik začínal přibližně se 40 zaměstnanci, ale z důvodu současné krize a zrušení některých výrobních úseků (čalounictví a zakázkové návrhy interiérů) musela firma snížit počet zaměstnanců na cca 18. Firma k vedení účetnictví nevyužívá žádnou externí účetní, ale zaměstnává svou vlastní.

Obr. 1 Organizační struktura společnosti (vlastní práce)

Praktická část

37

4.2 Účetní závěrka společnosti Trim s. r. o. Účetní závěrku společnosti Trim s. r. o. provádí interní účetní Hana Holíková, která se zabývá veškerou účetní problematikou. Závěrka je vždy sestavována ke konci rozvahového dne, a to 31. 12. daného roku. V rámci své bakalářské práce jsem se zaměřila na vývoj pohledávek a závazků společnosti během tří let, konkrétně v letech 2009–2011. Ke zhodnocení tohoto vývoje využiji rozvahy ve sledovaných letech. 4.2.1

Rozvaha

Následující dvě tabulky (č. 24 a 25) zachycují vybrané položky aktiv a pasiv v rozvaze dané účetní jednotky ve zvoleném období. Tab. 24 Vývoj jednotlivých položek aktiv v letech 2009 - 2011

Položky aktiv Dlouhodobý majetek Oběžná aktiva - Zásoby - dlouhodobé pohledávky - krátkodobé pohledávky - krátkodobý finanční majetek Časové rozlišení Aktiva celkem

2009 363 606 11 827 380 4 787 344 0 5 784 526 1 255 510 30 531 12 221 517

2010 353 708 13 741 698 4 947 150 0 6 941 663 1 852 885 31 053 14 126 459

2011 521 809 15 581 341 5 437 380 0 7 983 996 2 159 965 86 269 16 189 419


Z tabulky vyplývá, že celková aktiva společnosti se každým rokem navyšují. Na celkovém zvýšení aktiv se ve sledovaném období podílí především oběžná aktiva. Nárůst zaznamenáváme také v případě dlouhodobého majetku i časového rozlišení, ale tento nárůst není zas až tak výrazný. Podíl oběžných aktiv společnosti na celkových aktivech se ve všech sledovaných obdobích pohybuje přes 95 %. Tento vysoký podíl je způsoben vysokými pohledávkami a také velkými zásobami podniku, neboť se jedná o výrobní podnik s velkoobchodní a maloobchodní činností. Ve vybraných letech tvoří krátkodobé pohledávky podíl na oběžných aktivech okolo 50 %, konkrétně v roce 2009 48,9 %, v roce 2010 50,5 % a v roce 2011 dokonce 51,24 %. Následují zásoby v rozmezí 35 % - 40 % a nejmenší část oběžných aktiv tvoří krátkodobý finanční majetek. Dlouhodobé pohledávky podniku jsou nulové. V roce 2011 došlo k patrnějšímu navýšení dlouhodobého majetku, což bylo způsobeno nákupem drobného majetku do výroby (utahovací stroje, brusky, pily).

Praktická část

38

Obrázek č. 2 pro bližší představu zachycuje podíl krátkodobých pohledávek na celkových aktivech společnosti.

Obr. 2 Podíl krátkodobých pohledávek na celkových aktivech (vlastní práce)

Na celkových pasivech se ve všech sledovaných obdobích nejvíce podílí cizí zdroje, které jsou tvořeny pouze krátkodobými závazky, ostatní položky jsou nulové. V daném období nebyl společnosti poskytnut žádný bankovní úvěr ani jiná finanční výpomoc. Hodnota rezerv a dlouhodobých závazků je rovněž rovna nule. Z tabulky můžeme vyčíst, že vlastní kapitál i krátkodobé závazky vykazují trend růstu. Tab. 25 Vývoj jednotlivých položek pasiv v letech 2009 - 2011

Položky pasiv Vlastní kapitál Cizí zdroje - rezervy - dlouhodobé závazky - krátkodobé závazky - bankovní úvěry a výpomoci Časové rozlišení Pasiva celkem Zdroj: Vlastní práce

2009 5 184 642 6 636 344 0 0 6 636 344 0 400 531 12 221 517

2010 5 394 882 8 272 731 0 0 8 272 731 0 458 846 14 126 459

2011 5 672 034 10 164 130 0 0 10 164 130 0 353 255 16 189 419

Praktická část

39

V roce 2009 byl podíl krátkodobých závazků na pasivech přibližně 54,3 %, v roce 2010 to bylo 58,6 % a v roce 2011 podíl krátkodobých závazků vzrostl až na 62,8 %. Podíl vlastního kapitálu na celkových pasivech se ve sledovaném období pohybuje mezi 35 % až 42 %. Vlastní kapitál společnosti je tvořen základním kapitálem a kapitálovými fondy, rezervními fondy a výsledkem hospodaření.

Obr. 3 Podíl krátkodobých závazků na celkových pasivech (vlastní práce)

Obr. 4 Vývoj pohledávek a závazků ve sledovaném období (vlastní práce)

Praktická část

40

Graf výše zachycuje neustálou tendenci růstu krátkodobých pohledávek a závazků v letech 2009–2011. Z grafu je patrné, že v celém sledovaném období jsou krátkodobé pohledávky nižší oproti krátkodobým závazkům.

4.3 Analýza ukazatelů 4.3.1

Ukazatel zadluženosti

Ukazatel zadluženosti můžeme vypočítat tak, že celkové závazky vydělíme celkovými aktivy příslušného roku. Výsledky zadluženosti se uvádí v procentech. Zadluženost je považována za vysokou, pokud se hodnota pohybuje nad 50 %. V tomto případě zadluženost ve všech sledovaných letech přesahuje doporučenou hodnotu a je patrná tendence růstu, v roce 2011 zadluženost vzrostla až na 62,78 %. Tyto vyšší hodnoty zadluženosti znamenají značné riziko pro věřitele. Pokud by společnost chtěla od banky poskytnout úvěr, s velkou pravděpodobností by banka tuto žádost zamítla. Pro banku tato společnost znamená určité riziko, že by nebyla schopna včas splácet. Tab. 26 Vývoj celkové zadluženosti v letech 2009 - 2011

Ukazatel Celková zadluženost

2009 54,30 %

2010 58,56 %

2011 62,78 %


4.3.2

Ukazatele likvidity

Ukazatele likvidity nám říkají, jak rychle je firma schopna splácet své krátkodobé závazky. Mezi ukazatele likvidity patří běžná, pohotová a okamžitá likvidita. Běžná likvidita by se měla pohybovat v rozmezí 1,5 – 2,5, u tohoto ukazatele můžeme v tabulce sledovat klesající tendenci. Hodnoty běžné likvidity nám udávají, kolikrát je firma schopna uspokojit své věřitele, kdyby oběžná aktiva přeměnila na hotovost. Doporučená hodnota pohotové likvidity je 0,7 – 1,2 a okamžitá likvidita má být nejlépe v rozmezí 0,2 – 0,5. Doporučené hodnoty v celém sledovaném období podnik u všech ukazatelů splňuje, avšak hodnoty ukazatele okamžité likvidity jsou nízké a pohybují se okolo spodní doporučené hranice. Z tabulky vyplývá, že zjištěné hodnoty se pohybují v doporučeném rozmezí, ale nejsou příliš vysoké a společnost může mít tedy do jisté míry problémy s platební schopností.

Praktická část

41

Tab. 27 Vývoj ukazatelů likvidity v letech 2009 - 2011

Ukazatel Běžná likvidita Pohotová likvidita Okamžitá likvidita

2009 1,78 1,06 0,19

2010 1,66 1,06 0,22

2011 1,53 1,00 0,21


4.3.3

Ukazatele aktivity

Pro výpočet ukazatelů aktivity jsem si musela dohledat tržby z prodeje v jednotlivých letech ve výkazu zisku a ztrát, tyto tržby jsem uvedla v následující tabulce. Tab. 28 Tržby z prodeje v letech 2009 – 2011

Položka Tržby z prodeje zboží Tržby z prodeje vlastních výrobků a služeb

2009 14 029 710

2010 11 632 983

2011 10 831 018

6 125 422

6 210 922

7 177 191

Zdroj: Vlastní práce Tab. 29 Vývoj ukazatelů aktivity v letech 2009 - 2011

Ukazatel Doba obratu pohledávek Doba obratu závazků

2009 103 119

2010 140 167

2011 160 203


Na základě tabulky ukazatelů aktivity můžeme říci, že doba obratu pohledávek i doba obratů závazků se neustále každým rokem zvyšuje. Doba obratu závazků je v našem případě vždy v daném roce vyšší než doba obratu pohledávek. To znamená, že pohledávky jsou nám hrazeny v kratším časovém intervalu, než my splácíme závazky. Hodnoty v tabulce jsou uváděny ve dnech.

4.4 Pohledávky a závazky z obchodního styku V každém účetnictví se setkáváme s pohledávkami a závazky z obchodního styku, které obvykle tvoří největší část pohledávek a závazků ve společnosti, není tomu jinak ani u společnosti Trim s. r. o. V následujících dvou tabulkách jsem vyčíslila objem pohledávek a závazků z obchodního styku, které podnik Trim s. r. o. eviduje k 31. 12. 2011.

Praktická část

42

Tab. 30 Přehled závazků z obchodního styku k 31. 12. 2011

Závazek 321/04 Dodavatelé rok 2004 321/05 Dodavatelé rok 2005 321/08 Dodavatelé rok 2008 321/09 Dodavatelé rok 2009 321/010 Dodavatelé rok 2010 321/011 Dodavatelé rok 2011 321/55 Dodavatelé zahraničí

Částka v Kč 581 423 1 233 812 614 830 1 423 497 1 867 620 1 592 461 1 389 108


Z tabulky je patrné, že společnost Trim s. r. o. má v účetnictví i závazky nad 36 měsíců, tedy od splatnosti již uplynulo 36 měsíců a více. O částku těchto neuhrazených závazků je třeba zvýšit výsledek hospodaření. Pokud by společnost neprovedla dodanění neuhrazených závazků, pak hrozí, že toto dodanění provede finanční úřad. Účetní jednotka Trim s. r. o. má externího daňového poradce a tudíž jsem v oblasti dodanění nezaznamenala žádný problém. Každým rokem společnost provádí dodanění neuhrazených závazků, tedy o tuto částku zvyšuje výsledek hospodaření, což má za následek vyšší daň. V případě nedodanění by si společnost Trim s. r. o. záměrně snížila daň z příjmů. Dodanění účetní jednotka neúčtuje, zvýšení základu daně provádí pouze mimoúčetně v daňovém přiznání. Tab. 31 Přehled pohledávek z obchodního styku k 31. 12. 2011

Pohledávka 311/00 Odběratelé rok 2000 311/04 Odběratelé rok 2004 311/05 Odběratelé rok 2005 311/08 Odběratelé rok 2008 311/09 Odběratelé rok 2009 311/010 Odběratelé rok 2010 311/011 Odběratelé rok 2011

Částka v Kč 94 122 1 150 443 388 330 1 719 679 14 724 1 963 188 1 659 577


Společnost Trim s. r. o. provádí inventarizaci pohledávek a závazků pomocí konfirmačních dopisů. Jedná se o potvrzení zůstatků na účtu a doložení zůstatku daného účtu při inventarizaci pohledávek a závazků. Tyto konfirmace provádí společnost Trim s. r. o. ke konci roku k 31. 12., ale pouze u pohledávek s vyšší finanční částkou. Podnik zasílá konfirmační dopisy spíše do akciových společností nebo společností s ručením omezeným. Podle firemní účetní malé podniky

Praktická část

43

totiž vůbec nevědí, o co se jedná, když je jim zaslán konfirmační dopis a mylně ho považují za upomínku. Ukázka konfirmačního dopisu je doložena v příloze. Opravné položky k pohledávkám společnosti Trim s. r. o. jsou podrobně rozebrány v následující podkapitole.

4.5 Opravné položky Společnost Trim s. r. o. má vytvořenou vnitropodnikovou směrnici pro tvorbu a používání opravných položek. Podnik tvoří opravné položky k pohledávkám v případě snížení jejich ocenění v účetnictví, prokázané na základě podrobného rozboru účtu odběratelů. Pokud pomine důvod pro snížení hodnoty, opravná položka se zruší. Opravná položka má pasivní nebo nulový zůstatek. Při likvidaci (rušení) opravné položky je možno účtovat jen do její původní výše, účet opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek. Společnost netvoří opravné položky k účtům majetku, ale pouze k pohledávkám. 4.5.1

Opravné položky daňově uznatelné

Při tvorbě opravných položek k pohledávkám společnost provádí nezbytný podrobný rozbor stavu pohledávek k rozvahovému dni s ohledem na strukturu odběratelů a pohledávek po lhůtě splatnosti. Opravné položky tvoří společnost Trim s. r. o. v souladu se zákonem o rezervách následujícím způsobem: a) pokud uplynulo od konce sjednané lhůty splatnosti u pohledávek splatných po 31. 12. 1994 více než 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené hodnoty pohledávky b) pokud společnost zahájila rozhodčí, soudní nebo správní řízení proti dlužníkovi a pokud uplynulo od konce sjednané lhůty splatnosti více než: o 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené hodnoty pohledávky o 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené hodnoty pohledávky o 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené hodnoty pohledávky o 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené hodnoty pohledávky o 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené hodnoty pohledávky c) v případě, kdy hodnota nepromlčené pohledávky nepřesáhne 30 000 Kč u jednoho dlužníka po splatnosti 12 měsíců, tvoří opravné položky až do výše 100 %. Opravná položka se rozpustí při pominutí důvodů. Při tvorbě se opravná položka účtuje na vrub účtu 558 a při rozpuštění se účtuje ve prospěch účtu 558,

Praktická část

44

popřípadě na vrub 558 částkou se záporným znaménkem. Na těchto účtech se účtuje i o pohledávkách za dlužníky v konkurzním řízení. Při účtování daňově uznatelných opravných položek společnost dále postupuje následovně: - při možnosti vytvořit vyšší opravnou položku (po uplynutí časového intervalu) se původní opravná položka např. ve výši 20 % rozpustí zápisem 558/391 se záporným znaménkem - případná úhrada těchto faktur se sleduje v saldokontu. Po zaúčtování úhrady se následně rozpustí opravná položka ve výši uhrazené částky zápisem 558/391 se záporným znaménkem -

pokud uhradí dlužník v konkurzním řízení pouze částečně svoji pohledávku a zanikne, zúčtuje se rozdíl původní pohledávky a úhrady této pohledávky zápisem 546/311. Současně se vyúčtuje snížení opravné položky zápisem 558/391 se záporným znaménkem.

Pokud dojde k promlčení pohledávek (dle obchodního zákoníku 4 roky), odepisuje společnost Trim s. r. o. tyto pohledávky jako nedobytné, a to do výše 20 % (pokud byla vytvořena opravná položka) jako daňově uznatelné a 80 % jako daňově neuznatelné. Dále evidují pohledávky v operativní evidenci.

4.5.2

Opravné položky daňově neuznatelné (účetní)

Každá účetní jednotka by měla mít vnitřní směrnici pro tvorbu a čerpání zákonných a účetních opravných položek. Účetní jednotky ve většině případů tvorbu účetních opravných položek opomíjí, neboť jsou nákladem daňově neuznatelným a neznamenají úlevu na dani. Společnost Trim s. r. o. má směrnici, kde se zmiňuje pouze o daňově uznatelných opravných položkách (viz. podpodkapitola výše 3. 5. 1 Opravné položky daňově uznatelné), pro účetní opravné položky směrnici vytvořenou nemá. Tím, že tato společnost nevytváří účetní opravné položky k pohledávkám, tyto pohledávky nadhodnocuje a záměrně zkresluje výsledek hospodaření. Jelikož netvoření účetních opravných položek považuji za nedostatek a porušování účetních principů, tak jsem společnosti Trim s. r. o. směrnici pro účetní opravné položky navrhla a zachytila v následující tabulce.

Praktická část

45

Tab. 32 Navržená směrnice pro účetní opravné položky

Lhůta, která uplynula od splatnosti 3 - 6 měsíců 7 - 10 měsíců 11 - 17 měsíců 18 - 24 měsíců více než 24 měsíců

Výše opravné položky 15 % 25 % 50 % 75 % 100 %


Při tvorbě opravné položky by měla být zhodnocena i následující kritéria: - zda vzniklá pohledávka je vůči našemu dlouhodobému klientovi, se kterým pravidelně obchodujeme nebo novému klientovi - velikost pohledávky - malé pohledávky nebudeme soudně vymáhat, protože pak je mnohem větší riziko nesplacení - zda dlužník komunikuje, tzn. reaguje na naše telefonní či písemné urgence. Pokud dlužník komunikuje je menší riziko nesplacení, jestliže nekomunikuje větší riziko nesplacení - zda se jedná o pohledávku vůči dlužníkovi v rámci EU (menší riziko) nebo ze třetí země (větší riziko). Příklad: Společnost Trim s. r. o. má pohledávku vůči společnosti XY s. r. o. (sídlo společnosti v Itálii) ve výši 125 000 Kč, která byla splatná 10. 5. 2012 a doposud nebyla zaplacena. Společnost Trim s. r. o. nezahájila vůči dlužníkovi soudní řízení. Jakým způsobem by společnost mohla postupovat při tvorbě opravné položky? Řešení: Při řešení budu vycházet z vnitropodnikové směrnice pro účetní opravné položky, kterou jsme navrhla výše. Jako první zhodnotím čtyři kritéria uvedená výše a budu postupovat následovně. Společnost XY s. r. o. je naším dlouholetým obchodním partnerem. Jedná se o větší pohledávku, u které nebylo zahájeno soudní řízení. Naše společnost je s dlužníkem ve spojení a dlužník komunikuje. Dlužná společnost má sídlo v Itálii, tedy je členem EU. Pohledávka je 12 měsíců po splatnosti. Všechna čtyři kritéria jsou v pořádku, můžeme tady za každé splněné kritérium snížit opravnou položku o 5 %. To znamená, 50 % – 5 % – 5 % – 5 % – 5 % = 30% opravná položka.

Praktická část

46

4.6 Vymáhání pohledávek Společnost Trim s. r. o. má řadu pohledávek po splatnosti, které je třeba vymáhat na dlužnících. Při vymáhání těchto pohledávek firma postupuje následujícím způsobem. Prvním krokem vymáhání pohledávek jsou telefonické urgence. Pokud telefonické urgence během dvou až tří měsíců nepomohou a pohledávka nadále trvá, jsou zasílány písemné urgence, aby měl podnik v rukou nějaký písemný doklad o urgenci dlužníka. V krajních mezích společnost přistupuje k žalobě dlužníka a soudnímu vymáhání. Jelikož soudy znamenají zdlouhavý i několikaletý proces a jsou finančně náročné, tak se firma k soudům příliš neuchyluje. V roce 2011 podala společnost Trim s. r. o. žalobu na jednoho ze svých největších dlužníků, došlo k soudu a na majetek dlužníka byla vyhlášena dražba. Firma Trim s. r. o., ale nebyla finančně uspokojena, protože před ní musela být nejdříve uspokojena státní sféra, a to finanční úřad, sociální správa a zdravotní pojišťovna. Majetek dlužníka tedy nebyl dostatečný, aby pokryl úhradu všech věřitelů. Vzhledem k tomu, že společnost má v evidenci pohledávky po splatnosti i několik let, doporučovala bych zlepšit postup při vymáhání pohledávek. Nadále bych jako první krok ponechala telefonické urgence, poté budou následovat písemné upomínky a v krajním případě pak žaloba na daného dlužníka. Mým doporučením je v případě delší doby po splatnosti prověřovat, jestli není dlužná firma v insolvenci, likvidaci či konkurzu. Dále bych doporučila sledovat změny v obchodním rejstříku, zda dlužná firma nebyla prodána a nedošlo ke změně vlastníka. Firma by se také mohla více uchylovat k zápočtu pohledávek nákupem zboží popřípadě služby od dlužníků, u kterých je to možné.

4.7 Klady a zápory v oblasti pohledávek a závazků společnosti Trim s. r. o. V této kapitole jsem se zaměřila na popis kladů a problémů konkrétní společnosti v dané problematice. Těmito častými problémy v praxi, jsem se obecně zabývala již v kapitole 2. 9 Problémy v oblasti pohledávek a závazků. Podle této kapitoly budou nyní vyzdviženy klady a popsány nedostatky konkrétní účetní jednotky v oblasti pohledávek a závazků. Základem vedení každého účetnictví je kvalitní evidence pohledávek a závazků po celou dobu jejich existence. Společnost Trim s. r. o. vede aktuální pře-

Praktická část

47

hled o pohledávkách a závazcích. Znamená to, že každý den účtuje pokladní doklady, bankovní výpisy, pohledávky a závazky a tím získává neustálý přehled o neuhrazených fakturách a vzniklých závazcích. K přehlednému vedení evidence pohledávek a závazků používá firma Trim s. r. o. analytické členění vybraných syntetických účtů. K účtům 311 a 321 účetní jednotka vytváří analytické účty podle roku, ke kterému se vztahují, podle toho zda se jedná o pohledávky (závazky) tuzemské či zahraniční a dále ještě vytváří samostatný analytický účet pro pohledávky vymáhané soudem. U přijatých a vydaných faktur v cizí měně v průběhu roku používá daná účetní jednotka denní kurz ČNB. U pokladních operací v cizí měně a operací na devizovém účtu se účetní jednotka rozhodla stanovit pro přepočet pevný kurz ČNB vždy k 2. lednu daného roku. Trim s. r. o. provádí přepočet pohledávek a závazků v cizí měně k okamžiku, ke kterému je sestavována účetní závěrka. Tento přepočet provádí k 31. 12. daného roku podle platného kurzu ČNB. Na základě tohoto přepočtu pak účetní jednotce vznikne kurzový zisk či ztráta, což musí být evidováno v účetnictví. Kurzové rozdíly se účtují na výsledkové účty 563, 663 souvztažně s příslušným účtem aktiv a pasiv. O zálohových fakturách se neúčtuje, společnost Trim s. r. o. je pouze zaznamenává formou evidence. Na účet 314 se zaznamenávají všechny pohledávky plynoucí z poskytnutých záloh kromě dlouhodobého hmotného majetku nad 40 000 Kč, u toho se zálohy účtují na účet 052. V každém účetnictví by měly být vytvářeny a aktualizovány vnitropodnikové směrnice. Trim s. r. o. měl tuto vnitropodnikovou směrnici naposled aktualizovanou v roce 2007. V této směrnici má podnik například postup stanovení okamžiku uskutečnění účetních případů pro operace související s pohledávkami a závazky, oběh účetních dokladů nebo způsob účtování pohledávek a závazků v cizí měně. V této směrnici, ale podnik nemá stanoven postup pro tvorbu a čerpání účetních opravných položek k pohledávkám. Dalším nedostatkem, který jsem u společnosti zaznamenala je, že při vykazování pohledávek a závazků v účetní závěrce nečlení jednotlivé pohledávky a závazky na krátkodobé a dlouhodobé.

Praktická část

48

Inventarizaci pohledávek a závazků provádí společnost pouze u pohledávek a závazků s větším finančním objemem. Ke snížení objemu pohledávek po splatnosti, firma Trim s. r. o. přispívá pravidelným zasíláním upomínek dlužníkům s informacemi ohledně neuhrazených pohledávek. Společnost nevystavuje dlužníkům penalizační faktury neboť je to neefektivní. Zápočty pohledávek a závazků společnost příliš nevyužívá, ač by v některých situacích mohla. K zápočtům se uchyluje pouze v případech, kdy se jedná o pohledávku po delší době splatnosti. Tyto zápočty provádí nejčastěji nákupem zboží nebo služby (např. řezání materiálu, kompletace výrobků) od daného dlužníka. V dnešní době firmy velmi často přistupují na postoupení pohledávky za cenu nižší, než je její skutečná hodnota. Ačkoli je postoupení často využívané, společnost Trim s. r. o. tohoto způsobu doposud nevyužila u žádné pohledávky. Většina podniků má problém s dodaňováním neuhrazených závazků. Podle zákona se musí zvýšit výsledek hospodaření o částku neuhrazeného závazků, pokud od splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo byl závazek promlčen. Jestliže se o danou částku nezvýší výsledek hospodaření, tedy neprovede dodanění, úmyslně si účetní jednotka sníží daň a okrádá státní sféru. Účetní jednotka Trim s. r.o. má externího daňového poradce, takže v oblasti dodanění neuhrazených závazků nemá žádné nedostatky. Vždy dodaňuje závazky nad 36 měsíců. Společnost by si měla ověřovat platební schopnost stávajících i nových zákazníků, aby předcházela vzniku nedobytných pohledávek. V případě stávajících zákazníků si společnost Trim s. r. o. tuto platební schopnost neověřuje, ale u nových klientů je žádána platba předem. Firma postupuje tak, že první 3 zakázky musí nový klient zaplatit předem. Pokud nenastane žádný problém během těchto tří zakázek a zvolený postup funguje, při další zakázce firma Trim s. r. o. již nevyžaduje platbu předem a je odběrateli zasílána faktura. Tímto způsobem si společnost prověřuje solventnost nových zákazníků. S některými většími dodavateli a odběrateli společnost Trim s. r. o. uzavírá rámcové smlouvy o celoroční spolupráci. Součástí této smlouvy jsou i dodací a platební podmínky nebo například slevy a další zvýhodnění. Pravdou však je,

Praktická část

49

že tyto smlouvy ohledně dodacích a platebních podmínek společnost neuzavírá příliš často. V příloze je uvedena ukázka rámcové smlouvy společnosti Trim s. r. o.

Závěr

50

5 Závěr Ve své bakalářské práci jsem se zabývala účetními a daňovými aspekty pohledávek a závazků. Zaměřila jsem se především na pohledávky a závazky z obchodního styku, které jsou v praxi nejběžnější. V teoretické části jsem nejprve obecně charakterizovala pohledávky a závazky, poté jsem popsala jejich možná členění a způsoby ocenění. Zabývala jsem se také kurzovými rozdíly při úhradě zahraničních faktur, přijatými a poskytnutými zálohami, opravnými položkami, odpisy i možnými způsoby zajištění pohledávek. V praktické části jsem se nejprve zabývala rozvahou účetní jednotky, konkrétně podílem pohledávek a závazků a jejich vývojem v jednotlivých letech. Bylo zjištěno, že pohledávky i závazky mají ve sledovaném období tendenci růstu. Ukazatel zadluženosti se ve všech letech pohybuje nad 50 %, což je považováno za vyšší zadluženost. Společnost by tedy mohla mít problém, jestliže by žádala o bankovní úvěr. Ukazatele platební schopnosti dané účetní jednotky se pohybují v doporučených rozmezích. Na základě ukazatelů doby obratu zásob a doby obratu pohledávek vyplývá, že pohledávky jsou nám hrazeny v kratším časovém intervalu, než my splácíme závazky. V oblasti závazků, které jsou po splatnosti 36 a více měsíců, jsem nezaznamenala žádné nedostatky. Společnost řádně provádí dodanění, tedy o částku neuhrazených závazků zvyšuje výsledek hospodaření a tím dochází ke zvýšení daně z příjmů. Tím, že by společnost toto dodanění neprováděla, by záměrně snížila svou daň z příjmů. Při psaní bakalářské práce bylo zjištěno, že daná účetní jednotka má pouze vnitropodnikovou směrnici týkající se daňově uznatelných opravných položek. Stejně jako většina účetních jednotek ani Trim s. r. o. se nezabývá tvorbou účetních opravných položek. Společnosti jsem tedy doporučila, aby byla vytvořena směrnice k účetním opravným položkám. Jednu takovou směrnici jsem i navrhla a následně popsala kritéria, která by mohla být zohledňována při tvorbě účetních opravných položek. Dále jsem v praktické části na konkrétním příkladu ukázala přesný postup tvorby opravných položek podle vytvořené směrnice. Tím, že účetní jednotka nevytvářela účetní opravné položky, pohledávky nadhodnotila a zkreslila výsledek hospodaření. Jelikož má společnost Trim s. r. o. pohledávky po splatnosti i několik let, doporučila bych vylepšit způsob vymáhání pohledávek. Mým doporučením je v případě delší doby po splatnosti prověřovat, jestli není dlužná firma v insolvenci, likvidaci či konkurzu. Dále bych doporučila sledovat změny

Závěr

51

v obchodním rejstříku, zda dlužná firma nebyla prodána a nedošlo ke změně vlastníka. Společnost by mohla dlužníkům zasílat dopis s výzvou o zaplacení dlužné částky například do 3 měsíců, pokud tak dlužník neučiní, bude následovat soudní spor. Dlužníky tento dopis může motivovat k zaplacení, protože v případě nezaplacení by následoval soud. Posledním doporučením v této oblasti je, požadovat od odběratelů určitou zálohu na danou zakázku, aby nedocházelo k velkým pohledávkám. Požadovat zálohu v takové výši, aby byly pokryty alespoň náklady na materiál. Firma Trim s. r. o. by se také mohla více uchylovat k zápočtu pohledávek nákupem zboží popřípadě služby od dlužníků, u kterých je to možné. Doposud tohoto způsobu společnost příliš nevyužívala, ač mohla. Dále bych společnosti doporučila, zaměřit se na vytváření konfirmací, které slouží k potvrzení zůstatků pohledávek a závazků. Konfirmace se používají v rámci inventarizace pohledávek a závazků v dané účetní jednotce. Na základě provedení této inventarizace a jejich výsledků, by pak měla být stanovena výše opravných položek. Myslím, že stanovené cíle bakalářské práce se mi podařilo splnit a mnou navržená doporučení by účetní jednotka Trim s. r. o. mohla využít v praxi.


52

6 Seznam použité literatury BAŘINOVÁ, Dagmar a Iveta VOZŇÁKOVÁ. Pohledávky: právně, daňově, účetně. 3. vydání. Praha: Grada Publishing, 2007. Finance pro praxi. ISBN 97880-247-1816-3. BŘEZINOVÁ, Hana. Základy účetnictví. 1. vydání. Praha: Bankovní institut vysoké školy, a. s., 2011. ISBN 978-80-7265-200-6. BULLA, Miroslav. Problémy v oblasti pohledávek a závazků – 2. část. Účetnictví v praxi. 2012, č. 5/2012. GLÁSEROVÁ, Jana. Finanční účetnictví II. 1. vydání. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2011. ISBN 978-80-7375-487-7. MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2013: Úplná znění platná k 1. 1. 2013. Praha: Grada Publishing, 2013. ISBN 978-80-247-4643-2. PILAŘOVÁ, Ivana. Nedobytné pohledávky a jejich účetní a daňové řešení. Účetnictví v praxi. 2012, č. 1/2012. PILAŘOVÁ, Ivana. Nedobytné pohledávky a jejich účetní a daňové řešení - dokončení. Účetnictví v praxi. 2012, č. 2/2012. PILÁTOVÁ, Jana a Jaroslav RICHTER. Pohledávky a jejich řešení v podnikové praxi. Olomouc: ANAG, 2009. ISBN 978-80-7263-534-4. ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví pro střední školy veřejnost - 2. díl. 9. vydání. Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, a. s., 2008. ISBN 978-80-87237-021. VOZŇÁKOVÁ, Iveta. Efektivní řízení pohledávek. 1. vydání. Praha: Grada Publishing, 2004. ISBN 80-247-0770-5.


53

Internetové zdroje BUSINESSINFO.CZ. Pohledávky [online]. 1997 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/pohledavky-opu-4578.html#b3d BUSINESS.CENTER.CZ. Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele Zúčtovací vztahy [online]. 1998 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/postupy/priloha2t3. aspx UCTOVANI.NET. Pohledávky z obchodních vztahů [online]. 2010 [cit. 2013-0509]. Dostupné z: http://www.uctovani.net/ucet.php?ucet_c=311&popis=Pohledavky-zobchodnich-vztahu&i=101 UCTOVANI.NET. Ostatní pohledávky [online]. 2010 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://www.uctovani.net/ucet.php?ucet_c=315&popis=Ostatnipohledavky&i=105 UCTOVANI.NET. Dodavatelé - závazky z obchodních vztahů [online]. 2010 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://www.uctovani.net/ucet.php?ucet_c=321&popis=Dodavatelezavazky-z-obchodnich-vztahu&i=10 UCTOVANI.NET. Směnka k úhradě [online]. 2010 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://www.uctovani.net/ucet.php?ucet_c=322&popis=Smenka-kuhrade&i=110 UCTOVANI.NET. Ostatní závazky [online]. 2010 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://www.uctovani.net/ucet.php?ucet_c=325&popis=Ostatnizavazky&i=118

Seznam příloh

7 Seznam příloh Příloha č. 1: Konfirmační dopis Příloha č. 2: Rámcová smlouva

54

Účetní a daňové aspekty pohledávek a závazků

Recommend Documents