Titel
En wat vindt de (modale) consument?
Door: Mw. B.C.M. Nuijen MSc 2010/ 2011
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1
Inleiding en probleemstelling
Blz.
2
Hoofdstuk 2
Jurisprudentie van het Hof van Justitie EU
Blz.
3
§ 2.1 § 2.1.1 § 2.1.2 § 2.1.3 § 2.1.4 § 2.1.5 § 2.1.6
Arresten inzake samengestelde prestaties Faaborg-Gelting Linien Madgett & Baldwin Card Protection Plan Ltd Levob Verzekeringen BV Part Services Srl RLRE Tellmer Property sro
Blz. 3 Blz. 3 Blz. 4 Blz. 5 Blz. 9 Blz. 14 Blz. 15
§ 2.2
Analyse van criteria in de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU
Blz.
17
Nationale jurisprudentie
Blz.
19
§ 3.1.1 § 3.1.2 § 3.1.3 § 3.1.4 § 3.1.5 § 3.1.6 § 3.1.7 § 3.1.8
Arresten/uitspraken inzake samengestelde prestaties uit nationale jurisprudentie Hof ´s-Hertogenbosch 2 juli 2001 Hoge Raad 11 april 2003 Hoge Raad 10 maart 2006 Hoge Raad 23 oktober 2009 Rechtbank Haarlem 1 april 2010 Hof ´s-Hertogenbosch 4 juni 2010 Hof ´s-Hertogenbosch 2 juli 2010 Hoge Raad 10 december 2010
Blz. Blz. Blz. Blz. Blz. Blz. Blz. Blz. Blz.
19 19 20 20 21 22 22 23 24
§ 3.2
Analyse van nationale jurisprudentie
Blz.
25
Conclusie
Blz.
28
Literatuurlijst
Blz.
29
Jurisprudentielijst
Blz.
29
Hoofdstuk 3 § 3.1
Hoofdstuk 4
1
Hoofdstuk 1 Inleiding en probleemstelling Als klein kind ging ik met mijn ouders wel eens naar die bekende fastfoodketen en daar viel mijn keuze toch altijd weer op het speciale kindermenu, maar of het mij nu ging om de hamburger, frietjes en frisdrank of het speeltje of het volledige pakket, daar hield ik mij toen echt nog niet mee bezig. Die bekende fastfoodketen, de belastingdienst en de rechterlijke macht hadden zich inmiddels al wel over deze vraag gebogen. De kwestie ten aanzien van het speciale kindermenu is een typisch voorbeeld waarbij de vraag naar voren komt of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties voor de heffing van btw. Tegen de vraag of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties lopen ondernemers in de praktijk met regelmaat aan. Het belang van deze vraag speelt in verband met vaststelling van de plaats van prestatie (voor de plaats van dienst gelden andere regels dan voor de plaats van levering), het btwtarief (19% btw-tarief, 6% btw-tarief of 0% btw-tarief) en de vrijstelling (wel of geen toepassing van vrijstelling). Doordat de uitkomst van deze vraag sterk afhankelijk is van de feitelijke situatie, heeft het onderwerp samengestelde prestaties tot de nodige jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (‘HvJ EU’) en de nationale rechters geleid. Het begrip nauw samenhangende handelingen bij vrijstellingen wordt op vergelijkbare wijze uitgelegd als het begrip bijkomstige prestaties bij de vraag of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties. Het HvJ EU is recent nog ingegaan op het begrip nauw samenhangende handelingen in de arresten Horizon college1, Future Health Technologies Ltd2 en Copygene A/S3. Hoewel sprake is van een vergelijkbare uitleg, gaat het hier wel degelijk om verschillende begrippen. Wanneer namelijk geoordeeld is dat sprake is van bijkomstige prestaties, dan kunnen het geen nauw samenhangende handelingen meer zijn, omdat bijkomstige prestaties worden geacht op te gaan in de hoofdprestatie. In deze verhandeling zal ik echter niet verder ingaan op het begrip nauw samenhangende handelingen, maar op de ontwikkeling in de criteria omtrent de vraag of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties. Na een analyse van de jurisprudentie van het HvJ EU zal ik nagaan in hoeverre deze lijn is gevolgd in de nationale jurisprudentie in Nederland. Hierbij zal ik een aantal arresten bespreken, die door de afgelopen jaren door de nationale rechters zijn gewezen. Uiteindelijk zal ik in de conclusie aangeven in hoeverre de criteria uit de arresten van het HvJ EU in de nationale jurisprudentie zijn toegepast.
1
HvJ EU 14 juni 2007, nr. C-434/05 HvJ EU 10 juni 2010, nr. C-86/09 3 HvJ EU 10 juni 2010, nr. C-262/08 2
2
Hoofdstuk 2 Jurisprudentie van het Hof van Justitie EU § 2.1
Arresten inzake samengestelde prestaties
§ 2.1.1
Faaborg-Gelting Linien
4
In het arrest Faaborg-Gelting Linien ging het om een ondernemer die maaltijden verstrekte in een restaurant aan boord van een veerboot met lijndiensten tussen de haven van Faaborg in Denemarken en de haven Gelting in Duitsland. In verband met vaststelling van de plaats van prestatie speelde de vraag of de verstrekkingen van maaltijden in het restaurant kwalificeerden als leveringen van goederen dan wel diensten. Het HvJ EU overweegt in de rechtsoverwegingen 12 tot en met 14 van het arrest dat om te bepalen of handelingen leveringen van goederen dan wel diensten zijn, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking moeten worden genomen om vervolgens daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen. De verstrekking van toebereide spijzen en dranken voor onmiddellijke consumptie is volgens het HvJ EU het resultaat van een serie diensten die begint bij de toebereiding van de spijzen en eindigt bij de feitelijke opdiening. De restaurantverrichting wordt gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel is en het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft. Op basis van deze overwegingen komt het HvJ EU tot de conclusie dat de handeling moet worden beschouwd als een dienst. Van Bruggen5 heeft aangegeven, dat hij problemen heeft met het oordeel van het HvJ EU dat het verstrekken van een maaltijd zondermeer moet worden aangemerkt als een dienst. Het overwegende motief om naar een restaurant te gaan, zal volgens hem het nuttigen van een maaltijd en drank zijn. Daarbij moet een goede bediening als mooi meegenomen worden gezien, maar niet als de doorslaggevende reden voor het restaurantbezoek. In deze gedachtegang is de zienswijze van de modale consument, die voor het eerst in het arrest CPP6 naar voren kwam, terug te zien. Als ik kijk naar de overwegingen van het HvJ EU, dan zie ik echter dat puur op basis van objectieve maatstaven is beslist of sprake is van een levering van goederen of diensten, zonder rekening te houden met de zienswijze van de consument. Het HvJ EU heeft alleen gekeken naar de omvang van de diensten en de levering van het voedsel als onderdelen van de restaurantverrichting, zonder belang te hechten aan de waarde die elk van deze onderdelen voor de consument heeft.
4
HvJ EU 2 mei 1996, nr. C-231/94 Zelfstandige of bijkomende diensten (I), Van Bruggen, G.J., Btw-Brief nr. 6/7 2002 6 HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96, VN 1999/15.28
5
3
Het HvJ EU komt na een optelsom van handelingen, waarvan het merendeel bestaat uit diensten, tot de conclusie dat het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft, oftewel overheerst, waardoor de samengestelde prestatie kwalificeert als een dienst. In het arrest Levob7 is dit criterium verwoord door te overwegen dat bij de beoordeling of sprake is van een levering van een goed dan wel een dienst de overheersende elementen ervan moeten worden vastgesteld. Het overheersende element van een handeling zal uiteindelijk de doorslag geven bij de beoordeling of sprake is van een levering van een goed of een dienst. Waar het HvJ EU in het arrest Faaborg-Gelting Linien nog een objectieve benadering hanteert, gebruikt het HvJ EU in het arrest Levob de geobjectiveerde subjectieve benadering (zie § 2.1.3). § 2.1.2
Madgett & Baldwin8
De heren Madgett en Baldwin exploiteerden een hotel in het Verenigd Koninkrijk en boden daarbij, tegen betaling van één totaalprijs, hun gasten naast logies en pension het vervoer per autobus vanaf verschillende verzamelpunten in het noorden van het Verenigd Koninkrijk en een bus excursie van één dag gedurende hun verblijf in het hotel. De vervoersdiensten werden door het hotel betrokken van derden. In dit arrest speelde de vraag of zowel de eigen prestaties van het hotel alsmede de prestaties van derden onder de reisbureauregeling vielen. Het HvJ EU overweegt in rechtsoverweging 24 dat het gebruikelijk is dat hotelhouders bij diensten, die verband houden met reizen, gebruik maken van prestaties van derden die in vergelijking met het verschaffen van onderdak een klein deel van de totaalprijs uitmaken én behoren tot de traditionele taken van die ondernemers. Die prestaties van derden vormen voor de klanten geen doel op zich, maar een middel om de belangrijkste dienst van die ondernemer aantrekkelijker te maken. In dat geval moeten, zo volgt uit rechtsoverweging 25, die prestaties worden gezien als van louter bijkomende aard ten opzichte van de eigen prestaties. Het HvJ EU merkt in rechtsoverweging 26 op dat dit anders zal zijn, wanneer een hotelhouder zijn gasten, naast logies, in de regel prestaties aanbiedt die uitgaan boven hetgeen tot de traditionele taken van hotelhouders behoort, en waarvan de uitvoering een aanmerkelijke invloed op de berekende totaalprijs heeft, zoals de reis naar het hotel vanaf afgelegen verzamelpunten. In dat geval kunnen dergelijke prestaties niet gelijk worden gesteld met louter bijkomende prestaties. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat indien een prestatie voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de ondernemer aantrekkelijk te maken, in beginsel sprake is van een bijkomende prestatie. Wanneer de prijs van die prestatie echter een aanmerkelijk invloed heeft op de totaalprijs, dan kan niet gesproken worden van een bijkomende prestatie. Van Bruggen9 heeft aangegeven, dat in het geval geen sprake is 7
HvJ EU 27 oktober 2005, nr. C-41/04 HvJ EU 22 oktober 1998, nrs. C-308/96 en C-94/97 9 Zelfstandige of bijkomende diensten (II), G.J. van Bruggen, BtwBrief nr. 8/9 2002 8
4
van diensten ingekocht bij derden, maar eigen diensten, een reden zou kunnen zijn om de criteria uit het arrest Madgett & Baldwin niet toe te passen. Dat het in het arrest Madgett & Baldwin ging om van derden ingekochte diensten sluit mijn inziens niet uit dat deze criteria niet kunnen worden losgelaten op situaties met louter eigen prestaties. Voor de beoordeling zou het geen verschil moeten maken of sprake is van eigen diensten of diensten ingekocht bij derden. Ook bij louter eigen prestaties zijn de in het arrest geformuleerde criteria een goede maatstaf bij de vraag of sprake is van een bijkomende prestatie. § 2.1.3
Card Protection Plan Ltd
Card Protection Plan Ltd (‘CPP’) bood creditcardhouders de mogelijkheid om een verzekering af te sluiten voor het verlies en diefstal van hun creditcards, autosleutels, paspoorten en verzekeringsdocumenten. In verband met de toepassing van de vrijstelling voor verzekeringen en herverzekeringen rees de vraag of CPP één prestatie of meerdere prestaties verrichtte ten behoeve van haar creditcardhouders. Het HvJ EU vangt aan met het arrest Faaborg-Gelting Linien aan door op te merken dat in de eerste plaats rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Vervolgens overweegt zij in rechtsoverweging 29 dat rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald om de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten. In dit kader is het van belang om vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn. Aan de hand van de kenmerkende elementen dient te worden bepaald of de belastingplichtige aan de consument - beschouwd als een modale consument - meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Bij de beoordeling of sprake is van één dienst of meerdere diensten betrekt het HvJ EU de zienswijze van de modale consument. Door te verwijzen naar de modale consument wordt het subjectieve element, de consument, geobjectiveerd10. Van Hilten en Van Kesteren merken hierbij op dat een geheel subjectieve benadering het beste past bij de omzetbelasting als verbruiksbelasting, maar dat het praktisch onmogelijk is voor de ondernemer om de bedoeling van zijn afnemer te kennen en dat door te kijken naar de bedoeling van elke afnemer eenzelfde handeling tot verschillende kwalificaties kan leiden. Ik ben het eens met Van Hilten en Van Kesteren dat uitgegaan moet worden van de bedoeling van de modale consument en niet van elke individuele consument, maar het HvJ EU lijkt echter niet altijd uit te 10
Omzetbelasting, mr. dr. M.E. van Hilten en Prof. dr. H.W.M. van Kesteren, FED fiscale studieserie
5
gaan van de modale consument. Zo spreekt het HvJ EU in het recentere arrest Aktiebolaget NN11 bij herhaling van rechtsoverweging 29 uit het arrest CPP over de klant in plaats van de modale consument. Hiermee gaat het HvJ EU mijn inziens uit van een subjectieve benadering. De reden hiervoor zal zijn dat de handeling in het arrest Aktiebolaget NN specifiek aan de behoeften van de klant is samengesteld dat niet gesproken kan worden van een modale consument. Uitgangspunt zou echter de zienswijze van de modale consument moeten blijven. In rechtsoverweging 30 van het arrest CPP merkt het HvJ EU op dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Hier gaat het specifiek om diensten, waarvan de ene dienst de andere dienst(en) overheerst. Dit leidt ertoe dat de dienst die wordt overheerst het btw-regime zal volgen van de overheersende dienst. Uit het arrest Everything Everywhere Ltd12 kan worden afgeleid dat het resultaat dat bijkomende prestaties het fiscale lot van de hoofdprestatie delen niet in strijd zal zijn met het fiscale neutraliteitsbeginsel. Het HvJ EU is in dit arrest tot de conclusie gekomen dat het ter beschikking stellen van betalingsmogelijkheden om afgenomen telecommunicatiediensten te betalen als een bijkomende prestatie moest worden gezien en daarmee het btwregime van de telecommunicatiediensten volgde. Dit leidde volgens haar niet tot strijd met het fiscale neutraliteitsbeginsel, omdat de situatie verschilde van een marktdeelnemer die als hoofdprestatie voor zijn klanten vrijgestelde financiële diensten verricht. In rechtsoverweging 31 van het arrest CPP heeft het HvJ EU het volgende overwogen: “In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uit verschillende elementen bestaande dienst verleent tegen betaling van één prijs, kan dit laatste er weliswaar wel voor pleiten dat het om één dienst gaat.” Uit de woorden “in die omstandigheden” zou kunnen worden afgeleid dat het alleen in de omstandigheden van het arrest CPP niet beslissend is dat één bedrag in rekening is gebracht, maar dat in andere omstandigheden dit wel een beslissende factor zou kunnen zijn. Steun voor dit standpunt zou kunnen worden gevonden in het arrest Swiss RE Germany GmbH13, waar het wel doorslaggevend lijkt te zijn. In dit arrest oordeelde het HvJ EU dat de cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten, één enkele verrichting vormt en niet kunstmatig kan worden ontleed in twee verrichtingen, 11
HvJ EU 6 juli 2006, nr. C-251/05 HvJ EU 2 december 2010, nr. C-27/09 13 HvJ EU 22 oktober 2009, nr. C-242/08 12
6
bestaande in het aangaan van verbintenissen enerzijds, en een handeling betreffende schuldvorderingen anderzijds. Ten aanzien van de vraag of de vermindering van 18 overeenkomsten met een negatieve waarde nog van invloed is op de beoordeling of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties overweegt het HvJ EU dat in dit verband de vaststelling volstaat dat de handeling in de onderhavige casus een prestatie is die één geheel vormt en waarbij één totaalprijs voor de overname van alle 195 levensherverzekeringscontracten in kwestie is betaald. Doordat de conclusie dat sprake is van één prestatie met name lijkt te volgen uit de vaststelling door de verwijzende rechter, vraag ik mij af of dit arrest enige waarde heeft als uitlegging bij de vraag of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties. Door het in rekening brengen van één bedrag beslissend te maken bij de beoordeling of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties zou een ondernemer de btw-kwalificatie van zijn prestaties kunnen beïnvloeden. Dit lijkt mij niet de bedoeling van het HvJ EU. Hetgeen in rechtsoverweging 31 van het arrest CPP is overwogen geldt dan ook voor andere situaties dan de situatie in het arrest CPP. Dit is onlangs bevestigd in rechtsoverweging 29 van het arrest Everything Everywhere Ltd, waarin is opgemerkt dat het in rekening brengen van één prijs of afzonderlijke vergoedingen niet beslissend is. Het in rekening brengen van één prijs zal niet doorslaggevend zijn, maar kan er dus wel voor pleiten dat sprake is van één prestatie. Dat het in rekening brengen van één prijs ervoor kan pleiten dat sprake is van één prestatie blijkt uit het arrest Volker Ludwig14. Hierin merkte het HvJ EU namelijk op dat de omstandigheid dat de kredietinstellingen voor de door de bemiddelaar en Volker Ludwig verrichte diensten één vergoeding betalen, indien de cliënten een kredietovereenkomst afsluiten, ervoor pleit om de bemiddelingsdienst als hoofddienst en de adviseringsdienst als bijkomende dienst aan te merken. Dit leidde tot de conclusie dat de vermogensadvisering het fiscale lot van de hoofdprestatie de bemiddelingsdienst deelt. Als uitgangspunt geldt dat wanneer geoordeeld is dat sprake is van één prestatie één btw-regime van toepassing zal zijn. Op deze hoofdregel lijken echter uitzonderingen te bestaan. Voorbeelden hiervan zijn de situaties uit de arresten Talacre Beach15 en Commissie/Frankrijk16. In het arrest Talacre Beach ging het om de verkoop van compleet uitgeruste caravans. In het Verenigd Koninkrijk was de levering van de caravan, met uitzondering van de inrichting, belast tegen het 0% btw-tarief (vrijstelling met recht op aftrek van btw). Het HvJ EU overweegt in dit arrest dat afwijkingen van het algemene btw-tarief strikt moeten worden uitgelegd. Dit leidt ertoe dat 14
HvJ EU 21 juni 2007, nr. C-453/05 HvJ EU 6 juli 2006, nr. C-251/05 16 HvJ EU 6 mei 2010, nr. C-94/04 15
7
toepassing van het 0% btw-tarief niet kan worden uitgebreid tot goederen die de nationale wetgever uitdrukkelijk heeft uitgesloten van het 0% btw-tarief. Dat de levering van de caravan en de inrichting als één levering worden aangemerkt doet hier niets aan af. Er bestaat volgens het HvJ EU geen absolute regel om de omvang van een verrichting vanuit het oogpunt van de btw te bepalen. Dit leidt ertoe dat bij het bepalen van de omvang van een handeling alle omstandigheden, waaronder de specifieke juridische context, in aanmerking worden genomen. Het feit dat sprake is van één levering van goederen, waarvan een onderdeel belast is tegen het 0% btw-tarief en een ander onderdeel expliciet is uitgesloten van het 0% btw-tarief, staat toepassing van het algemene btw-tarief over het uitgesloten onderdeel niet in de weg. Dit betekent dat sprake is van de levering van één goed onder toepassing van verschillende btw-regimes. In dit arrest wordt dus afgeweken van de hoofdregel dat sprake is van één btw-regime bij één prestatie, maar is wel in lijn met de gedachte dat afwijkingen van de algemene regel beperkt moeten worden uitgelegd. Ik zie alleen in dit arrest niet de toegevoegde waarde van de vaststelling dat sprake is van één prestatie als toch verschillende btw-regimes van toepassing zijn. Kijkend naar de recente jurisprudentie lijkt de werking van het arrest Talacre Beach in ieder geval zeer beperkt. In het arrest Commissie/Frankrijk speelde de vraag of het verlaagde btw-tarief ter zake van lijkenvervoer per wagen verricht door erkende dienstverrichters door middel van daartoe speciaal ingerichte voertuigen kon gelden, terwijl de overige handelingen van lijkbezorgers onder het algemene btw-tarief vielen. Het HvJ EU merkte op dat de criteria op basis waarvan wordt vastgesteld of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties bedoeld zijn om de functionaliteit van het btw-stelsel te beschermen. Zij leiden echter niet tot een inperking van de beoordelingsvrijheid van lidstaten met betrekking tot toepassing van het verlaagde btw-tarief, waardoor niet beoordeeld hoeft te worden of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties. Onderzocht moet worden of het lijkenvervoer per wagen een concreet en specifiek aspect vormt van in de bijlage genoemde categorie van werkzaamheden en of toepassing van het verlaagde btw-tarief niet in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Uiteindelijk komt het HvJ EU tot de conclusie dat het verlaagde btw-tarief van toepassing is. In beide arresten gaat het om afwijkingen van het algemene btw-tarief, in het arrest Talacre Beach om toepassing van het 0% btw-tarief (vrijstelling met recht op aftrek) en in het arrest Commissie/Frankrijk om toepassing van het verlaagde btw-tarief. Uit deze arresten zou kunnen worden afgeleid dat ook ingeval sprake is van één handeling verschillende btw-regimes van toepassing kunnen zijn op de onderdelen van die ene handeling. In de zaak Commissie/Frankrijk gooit het HvJ EU de vraag of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties zelfs volledig overboord. Hieruit volgt volgens Sanders17 dat de toets die bij de vraag of sprake is van één prestatie of 17
Verlaagd tarief op lijkenvervoer per wagen niet in strijd met Btw-richtlijn, J.T. Sanders, NTFR uitgave 21, 27 mei 2010, 2010/1208
8
meerdere prestaties wordt toegepast niet geldt bij vaststelling van het btwtarief. Hiervoor zou moeten worden gekeken of sprake is van een concreet en specifiek aspect van de werkzaamheden die onder het verlaagde btw-tarief vallen. Indien op basis van de concrete en specifieke aspecten van een prestatie wordt beoordeeld of het verlaagd btw-tarief of 0%-btw-tarief (vrijstelling met recht op aftrek) van toepassing is, dan lijkt mij toch dat eerst de conclusie moet zijn getrokken of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties. De staatssecretaris van Financiën18 gaat er in ieder geval nog altijd vanuit dat moet worden getoetst of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties voor toepassing van het verlaagde btw-tarief. Ik ben benieuwd of wij het arrest Commissie/Frankrijk terug zullen zien in de nationale jurisprudentie. § 2.1.4
Levob Verzekeringen BV, OV Bank
In dit arrest ging het om de fiscale eenheid Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV (‘Levob’) die een softwarepakket van een Amerikaans bedrijf had aangeschaft, dat door het Amerikaanse bedrijf in Nederland op de computers was geïnstalleerd en aangepast aan de behoeften van Levob, alvorens zij er gebruik van had gemaakt. In deze procedure speelde de vraag of sprake was van de levering van goederen of diensten. Het HvJ EU haalt allereerst de eerder aangehaalde criteria uit de arresten Faaborg-Gelting Linien en CPP aan. In het arrest CPP ging het om een combinatie van diensten, terwijl het in dit arrest gaat om een combinatie van levering van goederen en diensten. Door de overwegingen van het arrest CPP te herhalen en daarbij te spreken over prestaties in plaats van diensten kan worden afgeleid dat de criteria die zijn vastgesteld in het arrest CPP ook gelden bij een combinatie van levering van goederen en diensten. In aanvulling op de criteria uit de hiervoor genoemde arresten overweegt het HvJ EU in rechtsoverweging 22 dat ook sprake is van één prestatie, wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. Dit criterium past in de situatie waarin sprake is van gelijkwaardige prestaties die in gezamenlijk verband onzelfstandig zijn, waardoor zij zijn aan te merken als één prestatie. Hierbij zal sprake zijn van een geheel nieuwe prestatie. In vergelijking met recentere jurisprudentie van het HvJ EU valt op dat de als modaal beschouwde consument uit de hiervoor genoemde rechtsoverweging in de arresten Aktiebolaget NN, Don Bosco Onroerend Goed BV19, Graphic Procédé20 en Axa UK plc21 is vervangen door de klant. In de arresten Part 18
Besluit van 10 januari 2010, nr. DGB 2010/2147M HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08 20 HvJ EU 11 februari 2010, nr. C-88/09 19
9
Services Srl22 en RLRE Tellmer Property sro23 wordt noch over de als modaal beschouwde consument noch over de klant gesproken. Het HvJ EU lijkt hierdoor eerder de subjectieve benadering dan de geobjectiveerde subjectieve benadering te hanteren. Het HvJ EU overweegt in rechtsoverweging 24 dat de betrokken handeling als economisch doel de verschaffing van speciaal aan de behoeften van de consument aangepaste software heeft. De standaardsoftware is pas bruikbaar geworden voor de economische activiteiten van Levob na de aanpassingen door het Amerikaanse bedrijf, waardoor sprake was van één prestatie. Ten aanzien hiervan heeft Van Zadelhoff24 opgemerkt dat niet relevant is dat de standaardsoftware niet direct bruikbaar was voor de desbetreffende consument. Het gaat namelijk niet om de specifieke maar om de modale consument. De motivering vanuit het economische doel van de consument, welke de onlosmakelijkheid dan wel nauwe verbondenheid van prestaties aangeeft en daarmee leidt tot één prestatie voor de btw-heffing, is terug te zien in de arresten Aktiebolaget NN, Don Bosco Onroerend Goed BV, Graphic Procédé en Axa UK plc. In de arresten Aktiebolaget NN en Don Bosco Onroerend Goed BV lijkt het HvJ EU echter, net als in het arrest Levob, te kijken naar de individuele consument in plaats van de modale consument. In het arrest Aktiebolaget NN ging het om de aanleg en plaatsing van een glasvezelkabel op het vasteland en op de zeebodem. Hierbij overweegt het HvJ EU dat de overeenkomst betrekking heeft op de overdracht van een geplaatste werkende kabel, na voltooiing van de installatie en het verrichten van proefnemingen. Hieruit volgt dat alle elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling noodzakelijk zijn voor de totstandkoming ervan en anderzijds dat zij nauw met elkaar zijn verbonden. In deze omstandigheden zou het kunstmatig zijn om er vanuit te gaan dat de klant eerst de glasvezelkabel zal verwerven en vervolgens, bij dezelfde leverancier, de diensten die betrekking hebben op de plaatsing ervan. Bij de procedure Don Bosco Onroerend Goed BV speelde de vraag of de levering van een perceel grond met daarop twee opstallen en sloophandelingen door de verkoper moest worden aangemerkt als één prestatie of meerdere prestaties. Het HvJ EU overweegt dat moet worden vastgesteld dat de door de verkoper verrichte handelingen, die in het kader van de btw worden onderzocht, nauw met elkaar zijn verbonden. Het HvJ EU merkt op dat de sloopwerkzaamheden en de levering van de grond elkaar zelfs hebben overlapt. Deze handelingen hadden als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In dit verband zou het kunstmatig zijn om te oordelen dat Don Bosco Onroerend 21
HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 HvJ EU 21 februari 2008, nr. C-425/06 23 HvJ EU 11 juni 2009, nr. C-572/07 24 Noot B.G. van Zadelhoff bij HvJ EU 27 oktober 2005, nr. 41/04, BNB 2006/115 22
10
Goed BV van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, welke in het geheel niet bruikbaar was voor de economische activiteiten van Don Bosco Onroerend Goed BV. Na de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen zou het terrein pas bruikbaar voor zijn economische activiteiten zijn geworden. Opvallend aan dit arrest is dat het HvJ EU opmerkt dat er sprake is van overlap. Betekent dit dat er zonder overlap, dus als de sloop nog niet was begonnen op het moment van levering, geen samengestelde prestatie zou zijn geweest? Dit lijkt mij niet juist, omdat in het arrest Levob de levering van de standaardsoftware ook voorafging aan de aanpassingen en derhalve geen sprake was van overlap, maar wel van één prestatie. Wat te doen als er al wel plannen zijn om de bestaande opstallen te slopen en een nieuw pand te bouwen, maar nog niet is vastgelegd? Dit is een vraag die door Sanders25 naar voren in gebracht. Het lijkt mij dat op het moment van levering nog niet met de sloop hoeft te zijn begonnen, maar ik denk dat er wel de nodige afspraken op papier moeten staan omtrent de sloop om te spreken van één prestatie. En wat nu als de sloop uiteindelijk niet doorgaat? Het HvJ EU heeft daar nog nooit antwoord op gegeven. Er is echter wel een uitspraak van hof Leeuwarden26, waarin is geoordeeld dat de inschrijvingen voor huur van woningen het btw-regime van de verhuur volgt, ook al is duidelijk dat een groot aantal inschrijvingen niet zal leiden tot de huur van een woning. Volgens hof Leeuwarden blijft het doel van de inschrijving de huur van een woning. Het inschrijven, zonder het doel de huur van een woning, heeft volgens hof Leeuwarden immers geen enkel nut. Dit zou er volgens hof Leeuwarden toe leiden dat de inschrijving uiteindelijk niet als dienst kwalificeert en derhalve ook niet in de heffing zou moeten worden betrokken. Hoewel het doel geweest zal zijn om de gehele samengestelde prestatie af te nemen, heb ik er moeite mee om bij het ontbreken van een onderdeel van de samengestelde prestatie de btw-heffing achterwege te laten. Er is immers wel gepresteerd, ook al heeft het niet geleid tot het resultaat dat de klant uiteindelijk voor ogen had. Hierbij denk ik met name aan de situatie met gelijkwaardige prestaties, die ook zelfstandig betekenis kunnen hebben, waar in ieder geval heffing zou moeten plaatsvinden. In dat geval zou het onderdeel als zelfstandige prestatie in de heffing moeten worden betrokken, omdat alleen die prestatie is verricht. In het arrest Graphic Procédé speelde de vraag of bij een reprografische activiteit sprake is van één prestatie of meerdere prestaties. Het HvJ EU overweegt dat het economische doeleinde van de reprografische activiteit bestaat in de reproductie in een min of meer groot aantal exemplaren van een door de klant geleverd origineel. Hier doelt het HvJ EU volgens mij op het economische doel, zoals we dat kennen uit de arresten Levob en Don Bosco Onroerend Goed BV. Het HvJ EU vervolgt met de opmerking dat de handeling niet alleen bestaat uit de eenvoudige reproductie van originele documenten, maar dat veel meer elementen noodzakelijk zijn voor de reprografische activiteit en dat zij nauw met elkaar zijn verbonden. In die 25 26
Driving with the brakes on, J.T. Sanders, BtwBrief nr. 1 2010 Hof Leeuwarden 26 november 2009, nr. BK 08/00199
11
omstandigheden kan niet worden betwist dat het doel van de reprografische activiteit op zich erin bestaat kopieën te overhandigen aan klanten die de reprograaf vooraf het origineel hebben bezorgd, waarbij de aan deze overhandiging voorafgaande handelingen slechts een middel zijn om zijn prestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken voor zijn klanten. Dit leidt tot de conclusie dat de reprografische activiteit één enkele economische, niet te splitsen prestatie is, waarvan het kunstmatig zou zijn deze uit elkaar te halen. Bij de onlangs gewezen procedure Axa UK plc speelde de vraag of bij het verzorgen van betaalplannen tussen tandartsen en patiënten sprake was van één prestatie of meerdere prestaties. Het HvJ EU overweegt dat ter zake van de handelingen vanuit het oogpunt van de btw moet worden onderzocht of zij onlosmakelijk zijn verbonden. Het HvJ EU merkt op dat de handelingen van Denplan als economisch doel hebben het overmaken van de bedragen die de patiënten maandelijks aan de tandartsen verschuldigd zijn. De overmaking van de bedragen naar de bankrekeningen van Denplan is volgens het HvJ EU enkel nuttig indien de bedragen, verminderd met de vergoeding voor Denplan, aan de tandartsen worden betaald en rekeningoverzichten aan de tandartsen worden verstrekt. Uit dit arrest komt naar voren dat de redenering die voortkomt uit het arrest Levob niet alleen betrekking kan hebben op combinaties van leveringen van goederen en diensten, maar ook bij combinaties van diensten. Uit rechtsoverweging 25 blijkt dat de omstandigheid dat in de onderhavige casus afzonderlijke bedragen in rekening zijn gebracht niet van belang is. Deze omstandigheid verandert namelijk niets aan de vastgestelde objectieve nauwe band tussen de levering en de aanpassingen dan wel het feit dat zij deel uitmaken van één enkele economische handeling. Uit deze rechtsoverweging zou kunnen worden afgeleid dat in een situatie waarbij geen sprake is van een objectieve nauwe band dan wel één economische handeling het in rekening brengen van afzonderlijke bedragen wel van invloed kan zijn. Dit lijkt het geval te zijn in het later gewezen arrest RLRE Tellmer Property sro, waarin het HvJ EU, rekening houdend met de afzonderlijke facturering, oordeelde dat de verhuur van appartementen en schoonmaak van gemeenschappelijke ruimten kwalificeerden als afzonderlijke zelfstandige prestaties. Hier zal ik echter nader op ingaan in § 2.1.6. Voor de beoordeling of sprake is van een levering van goederen dan wel een dienst moet, in lijn met het arrest Faaborg-Gelting Linien, worden vastgesteld wat de overheersende elementen zijn. Naast de aanpassingen om de software bruikbaar te maken zijn ook de omvang, de duur en de kosten van die aanpassingen relevante elementen. In deze zaak hebben de aanpassingen volgens het HvJ EU een overheersend karakter, omdat zij Levob in staat stellen de software te gebruiken. Dit leidt tot de conclusie dat sprake is van een dienst. In verband met de beoordeling of sprake is van een levering van goederen of een dienst overweegt het HvJ EU in het arrest Aktiebolaget NN dat de
12
verhouding tussen de prijs van het goed en de diensten een objectief gegeven is en een aanwijzing vormt waarmee rekening kan worden gehouden, maar dat het niet van doorslaggevend belang is. Ook het belang van de dienstverrichting ten opzichte van de levering van de kabel moet worden onderzocht. In dat kader merkt het HvJ EU op dat ook al dient de kabel noodzakelijkerwijs te worden geïnstalleerd om te kunnen worden gebruikt en is het, met name wegens de afstand en het lastige terrein, zeer ingewikkeld om de kabel duurzaam met de grond te verbinden en zijn hiervoor aanzienlijke middelen vereist, hieruit niet volgt dat de dienstverrichting de overhand heeft. Uit de beschrijvingen van de contracten blijkt dat de werkzaamheden van de leverancier enkel zien op de plaatsing en niet tot doel of gevolg hebben dat de aard van de kabel wordt gewijzigd dan wel wordt aangepast aan de specifieke behoeften van de klant. Dit leidt tot de conclusie dat sprake is van levering van een goed. Hieruit kan mijn inziens worden afgeleid dat bij een samengestelde prestatie met een combinatie van een levering van goederen en diensten, de diensten alleen de overhand kunnen hebben, indien die diensten leiden tot wijziging van de aard van de goederen dan wel het wijzigingen betreffen aan de specifieke behoeften van de consument, zoals in het arrest Levob het geval was. Het HvJ EU overweegt in het arrest Graphic Procédé dat mogelijk de activiteit van een reprograaf niet alleen bestaat in de gewone reproductie van een origineel, maar verschillende bijkomende diensten inhoudt zoals adviesverlening en het aanpassen, wijzigen en veranderen van het origineel volgens de wensen van de klant. De verwijzende rechter dient aan de hand van het belang die deze prestaties voor de klant hebben, in welke mate het door de klant bezorgde origineel wordt verwerkt, hoeveel tijd de uitvoering van deze prestaties vergt en wat het aandeel van deze bijkomende diensten in de totale kostprijs is, te beoordelen of zij overheersend zijn ten aanzien van de levering van de gereproduceerde documenten, zodat zij, meer dan deze gewone reproductie, een doel op zich vormen voor de ontvanger van deze diensten. Hoewel de nationale rechter in de specifieke onderhavige casus zal beslissen of sprake is van een levering van een goed of een dienst, wordt eigenlijk van de gemiddelde reprograaf verwacht dat hij bij elke opdracht aan de hand van de door het HvJ EU opgestelde criteria vast stelt of sprake is van een levering van een goed of een dienst. Nu de nationale rechter al niet uit deze vraag kon komen, lijkt mij dat voor een gemiddelde reprograaf een onmogelijke opgave. Uit de bovenstaande overwegingen kan worden afgeleid dat bij de vraag of sprake is van een levering van een goed dan wel een dienst en daarmee welke prestatie overheersend is, de volgende elementen relevant zijn: de omvang, het belang voor de consument, de duur en de kosten van de diensten ten aanzien van die van de levering van het goed. Daarbij is van belang dat diensten alleen overheersend kunnen zijn als die diensten leiden tot wijziging van de aard van het goed dan wel het aanpassingen betreffen aan de specifieke behoeften van de consument.
13
2.1.5
Part Services Srl
In deze zaak ging het om de groepsvennootschappen IFIM en Italservice, waarbij IFIM operational leaseovereenkomsten met een koopoptie voor auto´s sloot met de gebruikers. De gebruikers moesten aan IFIM leasetermijnen betalen, een borgsom storten en een onbeperkte borgtocht stellen. Italservice sloot vrijgestelde verzekeringsovereenkomsten met de gebruikers, waarbij de gebruikers werden verzekerd tegen alle risico’s met uitzondering van het aansprakelijkheidsrisico. Daarnaast garandeerde Italservice op basis van de verzekeringsovereenkomst door middel van financiering de voor de operational lease benodigde borgsom en onbeperkte borgtocht. Doordat de gebruikers een bedrag betaalden aan Italservice verminderde het bedrag dat aan IFIM moest worden betaald en daarmee ook de verschuldigde btw. Ter verduidelijking hieronder een illustratie.
Borgsom + onbeperkte borgtocht
Italservice
IFIM
Verzekering Leasetermijnen Betaling ‘verzekeringspremie’
Operational lease +koopoptie
Gebruiker van auto
In deze procedure kwam de vraag op of de hiervoor omschreven handelingen als één prestatie of meerdere prestaties moesten worden gezien. Onder verwijzing naar het arrest CPP overweegt het HvJ EU in rechtsoverweging 51 dat in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden prestaties, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, moeten worden beschouwd als één enkele handeling wanneer zij niet zelfstandig zijn. In navolging daarvan overweegt het HvJ EU in rechtsoverweging 52, verwijzend naar het arrest CPP, dat dit bijvoorbeeld het geval is wanneer reeds na een zuiver objectief onderzoek blijkt dat een of meer prestaties een hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestaties moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Het belangrijkste punt uit dit arrest is dat het kunstmatig uit elkaar trekken van een prestatie kan leiden tot misbruik van recht. Dit geldt niet alleen voor de situatie dat sprake is van een opsplitsing in een btw belaste en een vrijgestelde prestatie, maar ook voor de situatie van opsplitsing in een prestatie belast tegen het algemene btw-tarief en een prestatie tegen het verlaagde btw-tarief/0% btw-tarief en de opsplitsing die de plaats van prestatie beïnvloed. Door aan te geven dat dit ondermeer het geval is in de
14
situatie dat sprake is van een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie deelt, leid ik af dat ook sprake kan zij van misbruik van recht in de situatie van het arrest Levob. Dit is de situatie waarin gelijkwaardige prestaties in hun gezamenlijk verband niet zelfstandig genoeg zijn om als afzonderlijke prestaties te worden aangemerkt. In vergelijking met rechtsoverweging 30 van het arrest CPP is de vaststelling door zuiver objectief onderzoek een nieuw element. Hiermee lijkt te worden aangehaald dat sprake is van een geobjectiveerde subjectieve benadering. Dat sprake moet zijn van een objectief onderzoek is tot op heden alleen terug te zien in het arrest RLRE Tellmer Property sro. § 2.1.6
RLRE Tellmer Property sro
In het kader van verhuur van appartementen bracht RLRE Tellmer Property sro huursommen in rekening aan de huurders en een vergoeding voor het schoonmaken van de gemeenschappelijke ruimten. Hierbij speelde de vraag of de verhuur van de appartementen en de schoonmaakwerkzaamheden als één prestatie of meerdere zelfstandige prestaties moeten worden gezien. Na herhaling van eerder aangehaalde criteria uit de arresten Part Services Srl, CPP en Levob overweegt het HvJ EU of in de rechtsoverwegingen 20 en 21 dat sprake is van verhuur van een onroerende zaak als een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerende zaak te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan is, en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Ook al behoort de schoonmaak van de gemeenschappelijke delen van een gebouw bij het gebruik van de gehuurde onroerende zaak, zij vallen niet onder het begrip verhuur van onroerende zaken. In rechtsoverweging 22 overweegt het HvJ EU dat vaststaat dat de schoonmaak van de gemeenschappelijke delen van een gebouw op verschillende wijzen kan worden verricht, te weten met name door een derde die de kosten van deze dienst rechtstreeks in rekening brengt aan de huurders dan wel door de verhuurder, die daarvoor zijn eigen personeel inschakelt of een schoonmaakbedrijf daarmee belast. Vervolgens merkt zij in rechtsoverweging 23 op dat in de onderhavige casus de schoonmaakdiensten los van de huursom aan de huurders in rekening worden gebracht. Op basis van het voorgaande komt het HvJ EU in rechtsoverweging 24 tot de conclusie dat de verhuur van de appartementen en de schoonmaak van de gemeenschappelijke delen van een gebouw niet kunnen worden aangemerkt als één enkele prestatie, omdat de verhuur en de schoonmaak in dit arrest van elkaar kunnen worden gescheiden. In deze uitspraak van het HvJ EU ontbreekt het eigenlijk aan een echte motivering. Volgens het HvJ EU is er sprake van afzonderlijke prestaties, omdat de verhuur en de schoonmaak in deze zaak van elkaar kunnen worden gescheiden. Waar het HvJ EU precies op doelt met de woorden van elkaar kunnen worden gescheiden komt niet duidelijk naar voren. De diensten
15
kunnen mijn inziens worden gescheiden, omdat de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten niet tot doel had om optimaal gebruik te kunnen maken van de gehuurde appartementen zelf en daarmee een doel op zich zijn, zoals AG Trstenjak27 in zijn conclusie aangaf. De huurder heeft de schoonmaakdiensten niet nodig om in het gehuurde appartement te wonen. Dit was bijvoorbeeld anders in de zaken Levob en Aktiebolaget NN, waar alle prestaties noodzakelijk waren om van de software respectievelijk de kabel gebruik te kunnen maken. Van Helden28 heeft ten aanzien van de overweging omtrent de facturering opgemerkt dat het sterkste argument voor de conclusie dat sprake is van afzonderlijke prestaties de afzonderlijke facturering lijkt. Dit lijkt mij echter alleen het gevolg van het feit dat de verhuur van de appartementen en schoonmaakdiensten afzonderlijk zijn overeengekomen Uit het oordeel van het HvJ EU in het arrest RLRE Property sro kan mijn inziens worden afgeleid dat de consument tot doel zal hebben een prestatie zelfstandig af te nemen, indien zij (i) separaat kan worden afgenomen, (ii) door een derde zou kunnen worden verricht en (iii) niet zodanig nauw samenhangt met een andere prestatie dat die andere prestatie zelfstandig geen praktisch nut heeft voor de consument. De afzonderlijke facturering lijkt mij in dat kader slechts een aanwijzing dat sprake zou kunnen zijn van afzonderlijke prestaties.
27
AG Trstenjak 9 december 2008, nr. C-572/07 Verhuur appartementen en schoonmaak gemeenschappelijke ruimten twee zelfstandige diensten, Mw. M. van Helden MSc, BtwBrief nr. 8/9 2009
28
16
§ 2.2
Analyse van criteria in de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU
Uit de besproken arresten van het HvJ EU komt naar voren dat om vast te stellen of sprake is van één prestatie of meerdere afzonderlijke prestaties in de eerste plaats rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Als uitgangspunt geldt dat elke handeling als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Een handeling die echter economisch gezien uit één prestatie bestaat, mag niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. Het kunstmatig splitsen van één prestatie kan leiden tot misbruik van recht. Om vast te stellen of vanuit het oogpunt van de modale consument sprake is van één prestatie dan wel meerdere, van elkaar te onderscheiden, prestaties, moeten de kenmerkende elementen van de handeling worden bepaald. Hierbij dient rekening te worden gehouden met het feit dat in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden handelingen, die afzonderlijk kunnen worden verricht en ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, als één enkele handeling moeten worden beschouwd, wanneer zij niet zelfstandig zijn. Er is sprake van één prestatie: i. wanneer één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als bijkomende prestaties. Een prestatie is bijkomend, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de ondernemer zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Bijkomende prestaties volgen het btw-regime van de hoofdprestatie. ii. wanneer twee of meer elementen die de belastingplichtige levert aan of verricht voor de klant levert, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Dit leidt tot één geheel nieuwe prestatie. Bij de beoordeling of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties is niet doorslaggevend of één bedrag of afzonderlijke bedragen in rekening worden gebracht. Het in rekening brengen van één bedrag kan er echter wel voor pleiten dat sprake is van één prestatie. Er zal sprake zijn van een afzonderlijke prestatie, indien zij separaat kan worden afgenomen, door een derde zou kunnen worden verricht en niet zodanig nauw samenhangt met een andere prestatie dat die andere prestatie zelfstandig geen praktisch nut heeft voor de klant. Om uit te maken of één samengestelde handeling als een levering van een goed dan wel als een dienst moet worden gekwalificeerd, moeten de overheersende elementen ervan worden bepaald. Dit moet gebeuren 17
aan de hand van de omvang, het belang voor de consument, de kosten en de duur van de diensten ten opzichte van de levering van het goed. De diensten kunnen alleen overheersend kunnen zijn als die diensten leiden tot wijziging van de aard van het goed dan wel het aanpassingen betreffen aan de specifieke behoeften van de klant.
18
Hoofdstuk 3 Nationale jurisprudentie § 3.1
Arresten/uitspraken inzake samengestelde prestaties uit nationale jurisprudentie
In dit hoofdstuk zal ik allereerst een aantal arresten inzake samengestelde prestaties uit de nationale jurisprudentie bespreken om vervolgens aan te geven in hoeverre de lijn, die volgt uit de in het vorige hoofdstuk besproken jurisprudentie van het HvJ EU, is terug te zien in de nationale jurisprudentie. § 3.1.1
Hof ´s-Hertogenbosch 2 juli 200129
Een ondernemer verstrekte horoscoopvoorspellingen in de vorm van een reader aan haar cliënten. Hierbij speelde de vraag of sprake was van een levering van een goed of een dienst. Hof ´s-Hertogenbosch haalt allereerst het arrest Faaborg-Gelting Linien aan door op te merken dat alle omstandigheden waaronder de betrokken handelingen worden verricht in aanmerking moeten worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen. Vervolgens haalt zij het arrest CPP aan door op te merken dat mede van belang is hoe de cliënt – beschouwd als de gemiddelde cliënt – tegen de verrichtte handelingen aankijkt. Opvallend hierbij is echter dat hof ´s-Hertogenbosch dit uitlegt door aan te geven dat de maatschappelijke opvattingen bij de beoordeling essentieel zijn. Uiteindelijk oordeelt hof ‘s-Hertogenbosch dat de verstrekking van de voorspelling wordt gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen waarvan de verstrekking van de reader niet meer dan een onderdeel is. In dit samenstel van handelingen overheerst het voorspellen, zijnde een dienst. Deze overweging komt overeen met die uit het arrest Faaborg-Gelting Linien, waarin geoordeeld is dat bij een restaurantverrichting de levering van voedsel slechts een onderdeel is en het dienstenaspect de overhand heeft. Bij een vergelijking met het arrest Faaborg-Gelting Linien is in de uitspraak van hof ´s-Hertogenbosch te zien dat rekening wordt gehouden met de modale consument, ingevuld door de nationale rechter met het nationale criterium naar maatschappelijke opvattingen. Het is duidelijk te zien dat dit arrest stamt uit de tijd vóór het arrest Levob, omdat bij de beoordeling of sprake is van een levering van een goed of een dienst alleen aandacht is geschonken aan het overheersende element. De conclusie dat sprake is van een dienst en niet van een levering van een goed lijkt mij in ieder geval juist. De modale consument zal immers willen weten hoe zijn toekomst eruitziet, of dat nu op papier is of niet.
29
Hof ´s-Hertogenbosch 2 juli 2001, nr. 99/0921
19
§ 3.1.2
Hoge Raad 11 april 200330
Een ondernemer verleende toegang tot een park met een museum en diverse voorzieningen tegen betaling van één prijs. Hierbij speelde de vraag of het verlaagde btw-tarief van toepassing was. De Hoge Raad heeft zich na afwijzing van de door belanghebbende opgeworpen cassatiemiddelen aan de hand van het arrest CPP aangesloten bij het eerdere oordeel in deze zaak van hof ’s-Hertogenbosch. Hof ‘s-Hertogenbosch had geoordeeld dat alle op het terrein aanwezige faciliteiten in het teken stonden van het vervoer en waren causaal en functioneel met elkaar verbonden. Er was sprake van een dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst werd verleend, de toegang verlening tot een park met als overkoepelend thema vervoer. Volgens hof ‘s-Hertogenbosch kon deze dienst niet worden aangemerkt als de toegang verlening tot een museum, omdat het museumgedeelte niet zodanig overheersend was dat de overige elementen van de diensten moesten worden geacht daarin te zijn opgegaan, waardoor het verlaagde btwtarief niet van toepassing was. Hoewel de Hoge Raad nog wel heeft aangegeven dat het oordeel van hof ’sHertogenbosch niet in strijd is met het arrest CPP, is te zien dat het uiteindelijke oordeel met name is ingevuld met criteria uit de nationale jurisprudentie. Hof ’s-Hertogenbosch neemt namelijk in haar overwegingen mee dat sprake is van functionele en causale verbondenheid en dat het museumgedeelte niet zodanig overheersend is dat de overige prestaties moeten worden geacht daarin te zijn opgegaan. Dit leidt tot de conclusie dat het verlaagde btw-tarief niet van toepassing is. Is het echter na het arrest Commissie/Frankrijk nog wel juist om bij de vraag welk btw-tarief van toepassing is de toets aan te leggen of sprake is van één prestatie of meerdere afzonderlijke prestaties? Dit lijkt mij wel, omdat de toets of de concrete en specifieke aspecten van een prestatie vallen onder het verlaagde btw-tarief volgt na de vaststelling of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties. § 3.1.3
Hoge Raad 10 maart 200631
In deze zaak ging het om de vraag of naast de toegang tot het attractiepark ook de terbeschikkingstelling van het parkeerterrein en de fietsenstalling onder het verlaagde btw-tarief viel, indien één prijs in rekening is gebracht. In dit arrest sloot de Hoge Raad zich aan bij het oordeel van hof ´sHertogenbosch dat het geven van gelegenheid tot parkeren en het stallen van fietsen moet worden aangemerkt als een op zichzelf staande dienst. Zij zijn geen bijkomende diensten bij het verlenen van toegang tot het attractiepark. Het gelegenheid geven tot parkeren van auto´s en het stallen van fietsen is volgens haar geen middel om het verlenen van toegang tot het attractiepark
30 31
HR 11 april 2003, nr. 38 086, FED 2003/283 HR 10 maart 2006, nr. 41 811, VN 2006/15.19
20
zo aantrekkelijk mogelijk te maken, maar een doel op zich en staat daarmee los van het toegang verlenen tot het park. Uit deze uitspraak komt naar voren dat hof ´s-Hertogenbosch rekening houdt met de criteria uit de verschenen arresten van het HvJ EU, in het bijzonder de arrest Madgett & Baldwin en CPP. Ik vraag mij af of de modale bezoeker het parkeren van zijn auto of het stallen van zijn fiets ook ziet als een doel op zich. Zou het verschil maken als de exploitant van het attractiepark één prijs vraagt voor het toegangskaartje en het parkeren/stallen? Uit het arrest CPP volgt in ieder geval dat het in rekening brengen van één bedrag dan wel verschillende bedragen geen verschil zou moeten maken. Uiteindelijk hangt het af van de feitelijke omstandigheden. In het geval ook geparkeerd zou kunnen worden in een parkeergarage geëxploiteerd door een derde, dan zal eerder sprake zijn van een afzonderlijke dienst, dan dat alleen geparkeerd kan worden op het parkeerterrein van het attractiepark. § 3.1.4
Hoge Raad 23 oktober 200932
Een ondernemer exploiteerde een crematorium en een daarbij behorend restaurant, dat uitsluitend werd gebruikt voor het verzorgen van koffietafels na crematieplechtigheden. Hij rekende voor het verzorgen van de koffietafels een afzonderlijke vergoeding. Hierbij speelde de vraag of het verzorgen van koffietafels een afzonderlijke zelfstandige prestatie was en daardoor niet viel onder de vrijstelling, die geldt voor het verzorgen van een crematie. De Hoge Raad overweegt in dit arrest dat indien een belastingplichtige verschillende diensten, zoals in dit geval een crematie en het verzorgen van de koffietafel, aanbiedt, dan moet elk van die dienstverrichtingen normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. Dit zou echter anders kunnen zijn, indien het verzorgen van koffietafels geen zelfstandig karakter heeft. Uiteindelijk oordeelt de Hoge Raad dat het verzorgen van koffietafels optioneel is en niet zodanig aan de crematie is verbonden, dat beide verrichtingen als één dienst moeten worden aangemerkt. Het verzorgen van de koffietafel is een horecadienst, die niet is aan te merken als een dienst die door een lijkbezorger als zodanig wordt verricht, ook niet in het geval dat deze dienst in samenhang met de crematieplechtigheid wordt georganiseerd. De conclusie van de Hoge Raad komt erop neer dat de verzorging van de koffietafel geen bijkomstige prestatie is die opgaat in het verzorgen van de crematie en derhalve niet is vrijgesteld van btw. Om tot dit oordeel te komen, haalt zij criteria uit de arresten CPP en Levob aan. Daarnaast acht zij van belang dat het verzorgen van een koffietafel een zelfstandig karakter heeft, welk criterium we met name uit de nationale jurisprudentie kennen. Ook is relevant dat het verzorgen van de koffietafel optioneel is. Dit lijkt weer aan te sluiten bij het arrest RLRE Tellmer Property sro. Op basis van dit arrest van het HvJ EU kom ik ook tot de conclusie dat sprake is van afzonderlijke prestaties. De koffietafel kan immers separaat worden overeengekomen, door 32
HR 23 oktober 2009, nr. 08/02605, VN 2009/56.16
21
een derde worden verricht en hangt niet zodanig nauw samen met de crematie dat de crematie zonder de koffietafel geen betekenis heeft voor de consument. Een crematie kan ook zonder koffietafel plaatsvinden. § 3.1.5
Rechtbank Haarlem 1 april 201033
In deze zaak ging het in verband met de toepassing van het verlaagde btwtarief om de vraag of, in het kader van de verstrekking van een kindermenu door een fastfoodketen, de levering van het speeltje opging in de levering van eet- en drinkwaren. Rechtbank Haarlem haalt allereerst de criteria uit het arrest CPP aan. Vervolgens merkte zij op dat op grond van de kwaliteit van de getoonde speeltjes deze moeten worden aangemerkt als volwaardig en duurzaam speelgoed, waardoor de verkrijging daarvan door de modale consument een doel op zich zal vormen. Daarnaast was van belang dat het aandeel van het speeltje in de kostprijs een aanmerkelijke invloed heeft op de prijs van het product. Normaal gesproken zal een product met een aanmerkelijke invloed op de prijs een doel op zich voor de modale consument vormen. Rechtbank Haarlem concludeerde uiteindelijk dat de levering van het speeltje als een afzonderlijke prestatie moest worden gezien. In de overwegingen van rechtbank Haarlem is te zien dat met name rekening wordt gehouden met de criteria uit de arresten CPP en Madgett & Baldwin. Volgens rechtbank Haarlem kan de verkrijging van het speeltje worden gezien als een doel op zich, waardoor geen sprake is van een bijkomende prestatie die het btw-regime van de levering van de eet- en drinkwaren deelt. Daarbij acht zij relevant dat de prijs van het speeltje een aanmerkelijke invloed heeft op de totaalprijs. Bij een vergelijking met de uitspraak van hof Amsterdam34 inzake dezelfde kwestie uit 1996 is te zien dat rechtbank Haarlem rekening houdt met de criteria uit de jurisprudentie van het HvJ EU, terwijl hof Amsterdam haar oordeel destijds volledig baseerde op de nationale criteria. § 3.1.6
Hof ´s-Hertogenbosch 4 juni 201035
In deze zaak ging het om een uitgever die in het kader van onderwijs handboeken, werkboeken en cd-roms leverde. Hierbij speelde de vraag of de levering van de cd-rom moest worden aangemerkt als een afzonderlijke levering belast tegen het algemene btw-tarief. Hof ‘s-Hertogenbosch overweegt dat onderzocht moet worden wat de kenmerkende elementen zijn bij het handboek en werkboek geleverde cd-rom. Uit de feiten leidt zij af dat de inhoud van de cd-rom direct en functioneel samenhangt met de leerstof van het handboek en het werkboek. Hof ‘s-Hertogenbosch komt tot de conclusie dat het aanbieden van de cd-rom voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie (levering van het handboek en het werkboek) zo aantrekkelijk mogelijk te maken. De toepassing van de cd-rom is in samenhang met het handboek en het werkboek, zo nauw met elkaar 33
Rechtbank Haarlem 1 april 2010, nrs. 08/6738 en 09/3505, VN 2010/43.2.3 Hof Amsterdam 5 juni 1996, nr. 94/4854, VN-1996/4313,30 35 Hof ´s-Hertogenbosch 4 juni 2010, nr. 09/00312, VN 2010/50.21
34
22
verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Hof ‘sHertogenbosch komt tot de conclusie dat de levering van het handboek en het werkboek de hoofdprestatie is en dat de levering van de cd-rom moet worden beschouwd als een bijkomstige prestatie, welke het fiscale lot van de hoofdprestatie deelt. In de overwegingen van hof ´s-Hertogenbosch zijn met name de criteria uit de arresten Madgett & Baldwin en CPP terug te zien. Hof ´sHertogenbosch spreekt echter ook nog over directe en functionele samenhang, waarmee zij lijkt te doelen op het nationale criterium de causale en functionele verbondenheid. Dat de cd-rom geen zelfstandige betekenis heeft en derhalve opgaat in de levering van het handboek en het werkboek lijkt mij overduidelijk. De verkrijging van alleen de cd-rom zal geen enkele waarde hebben voor de klanten. De wetgever heeft het ook zo gezien. Met ingang van 1 januari 2010 valt ook de bijgeleverde cd-rom onder het verlaagde btw-tarief. § 3.1.7
Hof ´s-Hertogenbosch 2 juli 201036
Een exploitant van elektronawinkels met een werkplaats voor reparaties, bood cliënten bij aankoop van een product, tegen betaling, een extra garantie voor gratis reparatie 4 tot 6 jaar na aankoop van het product. Hierbij speelde de vraag of het verstrekken van de garantie was vrijgesteld van btw. Hof ‘sHertogenbosch haalt allereerst de criteria uit de arresten Faaborg-Gelting Linien, CPP en Levob aan. Vervolgens overweegt zij dat het bieden van (extra) garantie geen doel op zich is maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken, zijnde de levering van het apparaat. De levering van het apparaat en het bieden van (extra) garantie op dat apparaat zijn zo nauw verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Gelet op het voorgaand moet de levering van het apparaat als hoofdprestatie worden gezien en het bieden van (extra) garantie in de vorm van het servicecertificaat als bijkomstige prestatie, die het fiscale lot van deze hoofdprestatie deelt. Hierbij doet niet ter zake dat het de koper van het apparaat vrijstaat om het servicecertificaat al dan niet aan te schaffen en ook niet dat voor het servicecertificaat een afzonderlijk bedrag wordt betaald. Uiteindelijk baseert hof ‘s-Hertogenbosch haar oordeel op overwegingen uit de arresten Madgett & Baldwin en Levob. Bij de beoordeling of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties is volgens hof ‘s-Hertogenbosch niet relevant of de aankoop van de servicecertificaten optioneel is. Opvallend is echter dat dit niet strookt met het arrest RLRE Tellmer Property sro, waarin juist wel relevant werd geacht dat prestaties separaat konden worden overeengekomen. De enige rechtvaardiging die ik voor de beslissing van hof ’s-Hertogenbosch kan bedenken, is dat er sprake is van een dusdanige nauwe samenhang tussen de servicecertificaten en de apparaten. 36
Hof ´s-Hertogenbosch 2 juli 2010, nr. 08/00719, VN 2001/51.21
23
De uitspraak van hof ’s-Hertogenbosch is van groot belang voor de praktijk, omdat er veel situaties denkbaar zijn waarbij ondernemers vrijgestelde prestaties in samenhang met belaste prestaties verrichten. Een voorbeeld hiervan is de situatie waarin naast auto´s ook garanties of leningen worden verstrekt. Op basis van de uitspraak van hof ’s-Hertogenbosch zou de conclusie kunnen worden getrokken dat het verstrekken van de garantie dan wel lening, welke prestaties op zichzelf vrijgesteld zijn van btw, ineens belast zijn met btw. Of biedt het fiscale neutraliteitsbeginsel in deze situatie nog uitkomst? In het arrest Everytime Everywhere Ltd werd geoordeeld dat geen sprake is van strijd met het fiscale neutraliteitsbeginsel, omdat de situatie anders was dan die van een marktdeelnemer die als hoofddienst voor zijn klanten financiële diensten verricht. Is de situatie waarin de autodealer een lening verstrekt om een auto te kunnen schaffen zodanig anders dan de bank die een lening verstrekt? In deze situatie lijkt mij wel sprake te zijn van strijd met het fiscale neutraliteitsbeginsel. § 3.1.8
Hoge Raad 10 december 201037
In dit arrest ging het om de exploitatie van een privé-club, waarbij de vraag speelde of sprake was van het gelegenheid geven tot prostitutie belast tegen 19% of vrijgestelde kamerverhuur. Onder verwijzing naar artikel 81 RO sloot de Hoge Raad zich aan bij de uitspraak van hof ´s-Hertogenbosch. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van het gelegenheid geven tot prostitutie of kamerverhuur moest worden gekeken naar de afnemer van de prestatie, de prostituant. Doordat één bedrag in rekening werd gebracht aan de prostituant kon volgens hof ’s-Hertogenbosch geen sprake zijn van afzonderlijke overeenkomsten voor de diensten van prostituees en de verhuur van kamers. Dit leidde ertoe dat sprake was van één prestatie, zijnde het gelegenheid geven tot prostitutie. Na de hoeveelheid jurisprudentie die het HvJ EU heeft geproduceerd op het gebied van samengestelde prestaties is het jammer dat hof ´s-Hertogenbosch zonder verwijzingen naar jurisprudentie van het HvJ EU heeft geoordeeld dat sprake is van één prestatie op basis van het feit dat één bedrag in rekening is gebracht, terwijl in het arrest CPP al is beslist dat het in rekening brengen van één bedrag niet doorslaggevend is. Ik ben het eens met de eindconclusie dat sprake is van één prestatie, maar niet op basis van de motivering van hof ‘sHertogenbosch. Er is naar mijn mening sprake van één prestatie, omdat de modale prostituant voor zijn bezoek aan de prostituee er vanuit zal gaan dat daarbij accommodatie, als bijkomende prestatie, zal zijn inbegrepen.
37
Hoge Raad 10 december 2010, nr. 09/03003
24
3.2
Analyse van nationale jurisprudentie
Het belangrijkste arrest van het HvJ EU inzake samengestelde prestaties is nog altijd het arrest CPP. Dit arrest geldt als uitgangspunt bij de beoordeling of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties. In de nationale jurisprudentie is te zien dat dit arrest door vrijwel alle rechters wordt aangehaald. Uit het arrest CPP kwam in de eerste plaats naar voren dat prestaties als onderscheiden en zelfstanding moeten worden beschouwd, tenzij sprake is van een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat. In de nationale jurisprudentie gold ook als uitgangspunt dat in beginsel prestaties als afzonderlijke prestaties moesten worden gezien en zelfstandig in de heffing moesten worden betrokken38. Na het arrest CPP is wat betreft het uitgangspunt niet veel veranderd, alleen verwijzen de nationale rechters nu naar het arrest CPP. Dat het kunstmatig splitsen van een handeling die economisch gezien uit één prestatie leidt tot misbruik van recht is tot op heden alleen aan de orde gekomen in het arrest Part Services Srl van het HvJ EU. De nationale rechters hebben zich nog niet uitgelaten over een kunstmatige splitsing van een samengestelde prestatie die leidt tot misbruik van recht. In de tijd waarin misbruik van recht een hot item is, lijkt het mij dat het niet lang kan duren tot een nationale rechter zich over misbruik van recht bij samengestelde prestaties zal buigen. Om vast te stellen of er vanuit het oogpunt van de modale consument sprake is van één prestatie dan wel meerdere, van elkaar te onderscheiden, prestaties moeten de kenmerkende elementen van de handeling worden bepaald volgens het arrest CPP. Waar het HvJ EU de ene keer kijkt naar de modale consument en de andere keer naar de individuele consument, zijn de nationale rechters consequenter. In de nationale jurisprudentie is te zien dat invulling wordt gegeven aan het criterium uit het arrest CPP door te spreken over naar maatschappelijke opvattingen39. Hoewel de vraag zou kunnen worden gesteld of voorheen bij de beoordeling op basis van de maatschappelijke opvattingen werd gekeken vanuit het oogpunt van de consument, lijken de nationale rechters dat in ieder geval na het arrest CPP wel te doen. In de arresten CPP en Levob zijn nadere criteria gegeven om te beoordelen of sprake is van één prestatie. In het arrest CPP heeft het HvJ EU aangegeven, dat in ieder geval sprake is van één prestatie, indien één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als bijkomende prestatie, die het lot van de hoofdprestatie deelt. Dit criterium vertoont grote gelijkenis met het nationale criterium dat de ene prestatie de andere zo sterk overheerst dat de andere prestatie als onbetekenend terzijde 38
HR 17 april 1996, nr. 31 030 HR 20 januari 1993, nr. 28 876, BNB-1993/107 en HR 16 oktober 1996, nr. 31 534, VN 1999/21.24
39
25
moet worden gesteld en daardoor opgaat in de andere prestatie40. In de nationale jurisprudentie is dit criterium echter inmiddels vervangen door het criterium uit het arrest CPP. Om te beoordelen of sprake is van een bijkomende prestatie moet, zo blijkt uit het arrest Madgett & Baldwin, worden vastgesteld of de prestatie een doel op zich is voor de klant of slechts bedoeld is om de hoofdprestatie van de ondernemer aantrekkelijker te maken. Dit criterium is volledig overgenomen door de nationale rechters. Indien geen van de prestaties een overheersend karakter heeft, dan kan op basis van het arrest Levob nog sprake zijn van één prestatie. In het arrest Levob heeft het HvJ EU overwogen dat ook sprake is van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Hierbij gaat het dus om gelijkwaardige prestaties, die tezamen als één nieuwe prestatie moeten worden gezien. In deze overweging zie ik het nationale criterium van causale en functionele verbondenheid terug dat nog vaak wordt toegepast in de nationale jurisprudentie41 om te komen tot één prestatie. Hierbij wordt echter vaak zowel het criterium ter vaststelling of sprake is van één prestatie uit het arrest CPP als het arrest Levob aangehaald door de nationale rechters. Dat het in rekening brengen van één bedrag dan wel afzonderlijke bedragen niet doorslaggevend is bij de vraag of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties volgt uit de arresten CPP en Levob. In de oudere nationale jurisprudentie42 werd dit nog weleens als doorslaggevend gezien. De nationale rechters volgen nu op dit punt de arresten van HvJ EU met een enkele uitzondering daargelaten43. In het arrest Part Services Srl gaf het HvJ EU aan dat in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden handelingen, die afzonderlijk kunnen worden verricht en ieder als zodanig tot belastingheffing of vrijstelling kunnen leiden, als één enkele handeling worden beschouwd, wanneer zij niet zelfstandig zijn. In de nationale jurisprudentie44 werd vaak de vraag gesteld of de onderdelen van de samengestelde prestatie hun zelfstandigheid hadden behouden of verloren. In de nationale jurisprudentie is echter te zien dat meer rekening wordt gehouden met de criteria van het arrest CPP en Levob.
40
HR 19 maart 1986, nr. 23 291 VN-1986/910,37 en HR 11 oktober 1989, nr. 25 724, BNB1989/330 41 Hof ´s-Hertogenbosch 4 juni 2010, nr. 09/00312, VN 2010/50.21 en HR 11 april 2003, nr. 38 086, FED 2003/283 42 HR 21 april 1993, nr 28 230 BNB 1993/239 43 HR 10 december 2010, nr. 09/03003 44 HR 10 april 1996, nr. 31 215 en HR 28 februari 1973 , nr. 17 008 BNB 1973/99
26
Uit het arrest RLRE Tellmer Property sro kan mijn inziens worden afgeleid dat geen sprake zal zijn van afzonderlijke prestaties wanneer zij separaat worden afgenomen, door een derde kunnen worden verricht en niet zodanig nauw met elkaar samenhangen dat die andere prestatie zelfstandig geen praktisch nut heeft voor de klant. Tot op heden is in de nationale jurisprudentie echter nog weinig met dit arrest gedaan. Misschien dat de Hoge Raad in de procedure omtrent de servicecertificaten (zie § 3.1.7) aandacht zal besteden aan dit arrest. Bij de beoordeling of sprake is van een levering van een goed of een dienst dient op basis van het arrest Faaborg-Gelting Linien te worden gekeken naar de overheersende elementen van een handeling. In het arrest Levob is door het HvJ EU aangegeven, dat deze beoordeling dient plaats te vinden door te kijken naar objectieve maatstaven als de omvang van de prestaties, het belang voor de consument, de duur en de kosten van de diensten ten opzichte van de levering van het goed zijn gegeven. In de oudere nationale jurisprudentie is te zien dat meer werd gekeken naar op welk onderdeel van de prestatie het zwaartepunt lag. De nationale jurisprudentie lijkt nu veel meer de lijn van de arresten van HvJ EU te volgen bij de beoordeling of sprake is van een levering van een goed of dienst.
27
Hoofdstuk 4 Conclusie Bij een vergelijking tussen de criteria uit de arresten van het HvJ EU en de oudere nationale jurisprudentie zijn grote overeenkomsten te zien. Hoewel de criteria anders zijn geformuleerd, komen zij vrijwel op hetzelfde neer. Bij een analyse van de nationale jurisprudentie is te zien dat de nationale rechters rekening houden met de arresten van het HvJ EU, maar nog vaak invulling geven aan deze criteria op basis van de begrippen die voortkomen uit de oudere nationale jurisprudentie. In het besluit45 van 10 juni 2010 heeft de staatssecretaris van Financiën opgemerkt dat uit de arresten van het HvJ EU naar voren komt dat er geen eenvoudige, absolute splitsingsregel bestaat, die voor alle gevallen tot een correcte uitkomst leidt. Dit is terug te zien in de nationale jurisprudentie, waar de uitspraken van de nationale rechters vaak sterk afhankelijk zijn van de feiten. Bezien vanuit het oogpunt van de modale consument moeten zij op basis van de grote hoeveelheid arresten van het HvJ EU beoordelen of sprake is van één prestatie of meerdere prestaties. Daarbij zal het de rechters in sommige situaties meer moeite kosten om zich in te leven dan in andere situaties. De ruime beoordelingsmarge die de nationale rechters hebben, maakt het moeilijk om een echte lijn te ontdekken in de nationale jurisprudentie. Het belangrijkste is echter dat de nationale rechters bij hun beoordeling gebruik maken van de criteria uit de arresten van het HvJ EU. In de toekomst zal nog de nodige jurisprudentie van het HvJ EU en de nationale rechters verschijnen, want elke situatie is natuurlijk weer anders. Ik ben met name benieuwd naar wat de nationale rechters met de recentere arresten Part Services Srl, Commissie/Frankrijk en RLRE Tellmer Property sro gaan doen, omdat van de criteria uit de oudere arresten CPP en Levob inmiddels is te zien dat zij volledig zijn geaccepteerd door de nationale rechters. De tijd zal het uitwijzen.
45
Besluit van 10 januari 2010, nr. DGB 2010/2147M
28
Literatuurlijst • • • • • •
Driving with the brakes on, J.T. Sanders, BtwBrief nr. 1 2010 Omzetbelasting, mr. Dr. M.E. van Hilten en Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, FED fiscale studieserie Talacre Beach, een andere koers na Levob en CPP, mr. P. Tielemans en mr. T. Bootsman, BtwBrief nr. 12 2006 Verlaagd tarief op lijkenvervoer per wagen niet in strijd met Btwrichtlijn, J.T. Sanders, NTFR Uitgave 21 27 mei 2010 2010/1208 Zelfstandige of bijkomende diensten (I), G.J. van Bruggen, BtwBrief nr. 6/7 2002 Zelfstandige of bijkomende diensten (II), G.J van Bruggen, BtwBrief nr. 8/9 2002
Jurisprudentielijst • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •
A-G Trstenjak 9 december 2008, nr. C-572/07 Besluit van 10 januari 2010, nr. DGB 2010/2147M Hof van Justitie EU 2 mei 1996, nr. C-231/94, VN1996/2120,22 Hof van Justitie EU 22 oktober 1998, nr. C-308/96 en C-94/97, VN1998/59.20 Hof van Justitie EU 25 februari 1999, nr. C-349/96, VN1999/15.28 Hof van Justitie EU 27 oktober 2005, nr. C-41/04 Hof van Justitie EU 6 juli 2006, nr. C-251/05 Hof van Justitie EU 21 juni 2007, nr. C-453/05 Hof van Justitie EU 21 februari 2008, nr. C-425/06, VN2008/11.17 Hof van Justitie EU 11 juni 2009, nr. C-572/07, VN2009/29.17 Hof van Justitie EU 22 oktober 2009, nr. C-242/08, VN2009/53.21 Hof van Justitie EU 19 november 2009, nr. C-461/08 Hof van Justitie EU 11 februari 2010, nr. C-88/09 Hof van Justitie EU 6 mei 2010, nr. C-94/04 Hof van Justitie EU 10 juni 2010, nr. C-86/09 Hof van Justitie EU 10 juni 2010, nr. C-262/06 Hof van Justitie EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 Hof van Justitie EU 2 december 2010, nr. C-276/09 Hoge Raad 28 februari 1973 , nr. 17 008 BNB 1973/99 Hoge Raad 19 maart 1986, nr. 23 291 VN-1986/910,37 Hoge Raad 11 oktober 1989, nr. 25 724, BNB-1989/330 Hoge Raad 20 januari 1993, nr. 28 876, BNB-1993/107 Hoge Raad 21 april 1993, nr 28 230 BNB 1993/239 Hoge Raad 10 april 1996, nr. 31 215 Hoge Raad 17 april 1996, nr. 31 030 Hoge Raad 11 april 2003, nr. 38 086, FED 2003/283 Hoge Raad 16 oktober 1996, nr. 31 534, VN 1999/21.24
29
• • • • • • • • • •
Hoge Raad 11 april 2003, nr. 38 086, FED 2003/283 Hoge Raad 23 oktober 2009, nr. 08/02605, VN 2009/56.16 Hoge Raad 10 maart 2006, nr. 41 811, VN 2006/15.19 Hoge Raad 10 december 2010, nr. 09/03003 Hof Amsterdam 5 juni 1996, nr. 94/4854, VN 1996/4313,30 Hof ´s-Hertogenbosch 2 juli 2001, nr. 99/0921 Hof ´s-Hertogenbosch 4 juni 2010, nr. 09/00312, VN 2010/50.21 Hof ´s-Hertogenbosch 2 juli 2010, nr. 08/00719, VN 2001/51.21 Hof Leeuwarden 26 november 2009, nr. BK 08/00199 Rechtbank Haarlem 1 april 2010, nrs. 08/6738 en 09/3505, VN 2010/43.2.3
30
