-1–
Position Paper ten behoeve van het Rondetafelgesprek over wetsontwerp 31.930 (herziening successiewetgeving) op 23 september 2009 Mr P. Blokland, notaris en estate planner te Tilburg, lid Wetenschappelijke Advies Raad van de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat (EPN) Aan de orde te stellen vraagpunten/knelpunten met betrekking tot de voorgestelde aanpassingen in de Successiewet 1956: Nieuwe partnerbegrip (art. 1a): overgangsregeling Het is ongewenst dat aan stellen die langdurig samenwonen en daardoor op dit moment in aanmerking komen voor de hoge vrijstelling en het lage tarief hun fiscale positie wordt ontnomen. Zeker als zij op enig moment bij de notaris zijn geweest en daar te horen hebben gekregen dat het maken van een samenlevingscontract (naast testamenten) niet nodig is. Als dit al zou moeten gebeuren dan is de voorgestelde “terme de grace” van zes maanden in elk geval veel te kort. Het fiscale bewustzijn ontbreekt bij de meeste samenwoners. Je komt in de praktijk regelmatig de situatie tegen dat mensen al heel lang samenwonen, ook samen kinderen hebben, maar nooit iets hebben geregeld. Het gaat dan dus niet om een situatie van een “fout” samenlevingscontract, maar om een situatie dat er helemaal geen samenlevingscontract is. Soms zijn de kinderen niet eens erkend. Meestal allemaal niet zozeer een kwestie van principe maar meer van nonchalance. “Dat regelen we nog wel een keer”, krijg je dan te horen. Misschien moet u maar eens bij de samenwoners in uw eigen kennissenkring informeren of ze hun zaakjes hebben geregeld – en hoe ze het zouden vinden als de wetgever hen dwingt tot het maken van een samenlevingscontract. Anders dan de staatssecretaris in zijn reactie op het rondetafelgesprek op p.2/3 vermeldt, komt de situatie van samenwoners die alleen testamenten en geen samenlevingscontract hebben weldegelijk regelmatig voor. Als samenwoners geen kinderen hebben, kan dikwijls worden volstaan met het maken van alleen testamenten. Hebben de samenwoners wel kinderen, dan kunnen zij elkaar inderdaad alleen tegen de legitimaire aanspraken van die kinderen beschermen door eveneens een samenlevingscontract te maken, maar dat geldt niet voor de categorie samenwoners die al voor 1 januari 2003 (uitsluitend) testamenten hadden gemaakt. Art. 129 lid 1 Overgangswet Nieuw Burgerlijk Wetboek voegt in dergelijke gevallen de bescherming tegen de aanspraken van de kinderen toe ook als er geen samenlevingscontract is. Kennelijk was de civielrechtelijke wetgever ter gelegenheid van de invoering van het nieuwe erfrecht dus wel van mening dat er een dusdanig substantieel aantal samenwoners met testament maar zonder samenlevingscontract was dat dit het opnemen van een dergelijke speciale overgangsbepaling (zonder termijn!!) rechtvaardigde. Als notaris juich ik het in deze zware tijden natuurlijk zeker toe dat er binnenkort vele samenlevingscontracten moeten worden gemaakt. Even abstraherend van mijn eigen positie vraag ik me echter af of het gewenst is dat mensen juist in deze moeilijke tijd extra kosten moeten maken alleen om hun fiscale positie te behouden. -
situatie gehuwd met nieuwe partner (duurzaam gescheiden in plaats van gescheiden van tafel en bed?)
versie 8-10-2009
-2–
De nog gehuwde die inmiddels met een ander samenwoont wordt dus gedwongen om van tafel en bed te scheiden om de nieuwe partner een fiscale positie te verschaffen. Afgezien van de vraag of de andere echtgenoot daaraan met plezier meewerkt, lijkt het veel logischer om aan te knopen bij het begrip “duurzaam gescheiden” uit de Wet inkomstenbelasting 2001. -
kinderen van partner qua tarief/vrijstelling en IB-defiscalisering gelijkstellen aan eigen kinderen
Het is wonderlijk dat de verkrijging door kinderen van de samenwoningspartner (de quasistiefkinderen) met 30-40% wordt belast, terwijl de verkrijging van “echte” stiefkinderen onder tariefgroep 1 valt en dus straks met 10% tot 20% wordt belast. Belastingplichtigen vinden dit heel onredelijk. Er zijn net weer procedures gevoerd door mensen die in tariefgroep 3 zijn geplaatst en dat helemaal niet begrijpen. Zeker nu het partnerbegrip zelf wordt geformaliseerd zou er budget moeten worden gevonden om alle “partnerkinderen” gelijk te stellen aan eigen kinderen. Daarnaast is het onacceptabel dat de erfrechtelijke verkrijging van kinderen van samenwoners nog steeds niet gedefiscaliseerd is in de inkomstenbelasting. Een kind van samenwoners met een vordering op de langstlevende ouder van iets meer dan € 20.000,--, die in box 3 valt, krijgt bijvoorbeeld geen huurtoeslag en wordt eventueel gekort op de studiefinanciering, hetzelfde kind van echtgenoten (met een gedefiscaliseerde vordering) heeft nergens last van. Dit is een buitengewoon onredelijk verschil. Het is weliswaar, zoals de staatssecretaris ook in zijn reactie op het rondetafelgesprek (op p.3) meldt, niet direct van belang voor de Successiewet, maar het moet wel worden meegenomen, omdat mensen mede hierop hun erfrechtelijke keuze bepalen. Dit is een reden dat samenwoners geen testamenten opmaken waarin kinderen een vordering krijgen op de langstlevende maar een testament waarbij de langstlevende de enige erfgenaam wordt. De vraag is of deze ontwikkeling gewenst is. De kinderen hebben immers geen erfrechtelijke positie in de nalatenschap van hun overleden ouder, waardoor ze in een nadelige positie kunnen komen te verkeren als de langstlevende een nieuwe relatie start. Verrekening van art. 7-nieuw SW: geen verrekening van schenkingsrecht (alleen van schenkbelasting) Het zal wel een vergissing zijn, maar het staat er echt zo: kennelijk kan alleen de schenkbelasting, en dus niet het schenkingsrecht dat (voor 2010) is betaald ter zake van een fictieve verkrijging, op de erfbelasting in mindering strekken. Dat kan toch niet de bedoeling zijn, al zou dit niet het enige geval zijn waarin aan een belastingplichtige een verworven fiscale positie wordt ontnomen. -
geen verrekening van successierecht/erfbelasting (dubbele heffing bij ik-opa)
Bij lezing van het nieuwe art. 7 lid 2 rijst de vraag waarom geen aftrek van eerder geheven successie- of erfbelasting mogelijk is. Op grond van het nieuwe artikel 10 laten zich versc\hillende situaties denken waardoor dubbele successieheffing plaatsvindt. Zo zal een kleinkind bij een ik-opa-testament eerst (in de nalatenschap van opa) erfbelasting verschuldigd zijn over de contante waarde van de vordering op zijn ouder (2e generatie) en vervolgens bij het overlijden van het kind (de 2e generatie) erfbelasting in de nalatenschap van het kind over de nominale waarde van de vordering. Over de contante waarde van de vordering wordt dus tweemaal erfbelasting geheven, eenmaal in de nalatenschap van opa
versie 8-10-2009
-3–
en eenmaal in de nalatenschap van het kind. Het ligt dan in de rede dat de ter zake van het overlijden van opa betaalde erfbelasting van de fictieve verkrijging bij het overlijden van het kind kan worden afgetrokken. Ook zonder deze dubbele heffing is het plezier er, gezien de wijzigingen in artikel 10 SW, wel af. Aandachtspunten art. 9-nieuw SW: als nalatenschap ll. negatief is betalen de kinderen erfbelasting over iets wat ze niet krijgen (overkill) De nieuwe regeling van artikel 9 – bestrijding bovenmatige rente – wordt geïntroduceerd in de veronderstelling dat de oprenting van de vorderingen van de kinderen bij het tweede overlijden een besparing van erfbelasting oplevert. Als dat niet het geval is – omdat de langstlevende alles heeft opgemaakt en er niets meer over is – is er toch sprake van een fictieve verkrijging. De kinderen betalen dan erfbelasting over gebakken lucht, te weten over een rente die niet wordt genoten. -
geldt art. 9 ook voor (papieren) schenkingen met bovenmatige rente? blijkbaar niet
In artikel 9 wordt alleen gesproken over erfrechtelijk verkregen vorderingen. Het artikel geldt dus kennelijk niet voor papieren schenkingen waarover bijvoorbeeld 12% rente wordt betaald. Waarschijnlijk is sprake van een omissie. De EPN heeft er overigens weinig belang bij om dit op te merken, maar vindt het een beetje flauw om het stil te houden. Diverse aandachtspunten art. 10 SW: overgangsrecht i.v.m. afschaffing resolutie 1964/gesplitste aankoop Op grond van de resolutie van 30 november 1964, BNB 65/96 mag bij de overdracht van onroerend goed voor de toepassing van art. 10 worden uitgegaan van de waarde ten tijde van de overdracht. Stel dat een ouder het huis twintig jaar geleden op naam van de kinderen heeft gezet onder voorbehoud van vruchtgebruik. Toen was het huis 200.000 gulden waard, nu 400.000 euro. Als de ouder op 31 december 2009 overlijdt worden de kinderen fictief belast voor 200.000 gulden, overlijdt de ouder een dag later dan wordt geheven over 400.000 euro. Gezien de resolutie mochten de kinderen erop vertrouwen dat er over 200.000 gulden geheven zou worden. Het zou niet meer dan redelijk zijn als bij wijze van overgangsrecht een “step up-regeling” wordt opgenomen in die zin dat de waardestijging van het overgedragen huis tot het moment van de invoering van de nieuwe wetgeving buiten beschouwing wordt gelaten. Het bij de belastingplichtigen gewekte vertrouwen wordt dan gehonoreerd. Een parallel kan worden getrokken met de overgangsregeling ter gelegenheid van de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 en 92 Wet IB 2001. De staatssecretaris stelt in zijn reactie op het rondetafelgesprek op p.7 dat het bij dit overgangsrecht zou gaan over de situatie van de verkoop met uitgestelde levering. Dit is onjuist. In de situaties waarop ik het oog heb, is geen sprake van alleen maar een koopovereenkomst, maar heeft de overdracht aan de kinderen (of de gesplitste aankoop) reeds voor de invoering van de nieuwe wetgeving plaatsgevonden. De belastingplichtigen hebben dan hun handelen afgestemd op de resolutie van 1964, waaraan meer dan veertig jaar niet is getornd! Als er één goed voorbeeld is van materieel terugwerkende kracht van de wetswijziging, dan is dit het wel.
versie 8-10-2009
-4–
Eenzelfde redenering geldt bij de gesplitste aankoop, die thans onbelast is en in het nieuwe stelstel tot toepassing van artikel 10 leidt. knelpunt contractuele verdelingen van “oude” onverdeeldheden; overgangsrecht Bij overlijden zonder testament voor 2003 ontstond een onverdeeldheid tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen. Vaak werd dan de hele nalatenschap contractueel aan de langstlevende toegedeeld, terwijl de kinderen hun erfdelen rentedragend tegoed hielden. Die verdeling vond vrijwel altijd na de successie-aangifte plaats. Als de rente over de erfdelen van de kinderen niet tijdens leven door de langstlevende wordt betaald, zal, leid ik uit het nieuwe art. 10 lid 5 af, artikel 10 worden toegepast. Het is cynisch om te constateren dat de belastingplichtigen aldus fiscaal worden gestraft voor het feit dat zij door een overeenkomst een situatie in het leven hebben geroepen die overeenstemt met de wettelijke verdeling. Zou daarvan sprake zijn, dan komt heffing op grond van artikel 10 bij het overlijden van de langstlevende immers niet aan de orde! Bovendien rijst in het nieuwe systeem van artikel 10 lid 5 in combinatie met artikel 1 lid 4 SW de vraag, wat de fiscale gevolgen zijn als bij de verdeling, zoals gebruikelijk en conform de wettelijke verdeling, een rente wordt overeengekomen die lager is dan de “normrente” van 6%. Is er dan sprake van een schenking van kinderen aan langstlevende? Ook hier is overgangsrecht gewenst, de mededeling van de staatssecretaris op p.7 van zijn reactie op het rondetafelgesprek dat daarin voldoende zou zijn voorzien bestrijd ik. -
ik-opa-testamenten (wel/niet belast afhankelijk van formulering?)
Dat de staatssecretaris de grote besparingen door middel van ik-opa-testamenten wil aanpakken, kan de EPN zich wel voorstellen. De manier daarop verbaast echter nogal. De staatssecretaris wenst door middel van de nieuwe formulering van artikel 10 SW de constructie van het ik-opa-testament te bestrijden. Tegelijk geeft de staatssecretaris in het nader rapport aan dat een vruchtgebruiktestament er niet toe kan leiden dat bij het overlijden van de vruchtgebruiker artikel 10 SW van toepassing is. Dit een en ander leidt tot de opmerkelijke consequentie dat het uiteindelijk van de formulering van het ik-opa-testament lijkt af te hangen of bij het overlijden van het kind (de tweede generatie) artikel 10 SW wel of geen toepassing vindt: wordt het kind verplicht om een bedrag renteloos aan het kleinkind schuldig te erkennen, dan is bij het overlijden van het kind artikel 10 SW van toepassing omdat het kleinkind een bedrag ten laste van het vermogen van het kind heeft verkregen; is aan het kleinkind een bedrag gelegateerd en aan het kind het vruchtgebruik daarvan, dan vindt artikel 10 SW geen toepassing als het vruchtgebruik door het overlijden van het kind eindigt. Het kleinkind heeft in dit geval namelijk niets ten laste van het vermogen van het kind verkregen. Het is naar de mening van de EPN bepaald ongewenst, dat economisch identieke situaties fiscaal op zeer verschillende wijze worden behandeld. Het kind heeft als schuldenaar, die het geld levenslang renteloos ter beschikking heeft, in feite in economisch opzicht de positie van vruchtgebruiker, en niet valt in te zien waarom aan een dergelijk economisch vruchtgebruik een totaal andere fiscale behandeling ten deel zou moeten vallen (wel artikel 10) als aan een “echt” vruchtgebruik (geen artikel 10 SW). Daarnaast heeft de EPN er, zoals bij artikel 7 opgemerkt, bezwaar tegen dat over de contante waarde van de vordering die het kleinkind verkrijgt tweemaal erfbelasting wordt
versie 8-10-2009
-5–
geheven. Namelijk zowel in de nalatenschap van opa als in de nalatenschap van de tweede generatie. Een verrekeningsmogelijkheid ontbreekt. Daarnaast is er sprake van onbedoelde “bijvangst”. Denk aan opa en oma die ieder aan hun kleinkinderen het belastingvrij bedrag legateren, maar pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende van hen. Is dan bij het overlijden van de langstlevende grootouder artikel 10 van toepassing op het legaat uit de nalatenschap van de eerste grootouder? Dat kan toch niet de bedoeling zijn! Het moet mogelijk zijn dat beide grootouders de vrijstelling benutten ook als ze niet gelijktijdig overlijden? In zijn reactie op het rondetafelgesprek (p. 7) bestempelt de staatssecretaris het ik-opatestament als een agressieve vorm van successieplanning. Mijns inziens kan daarvan uitsluitend sprake zijn indien de vorderingen van de kleinkinderen (nominaal) dusdanig groot zijn, dat bij het overlijden van de zoon (tweede generatie) ook een “hap” wordt genomen uit diens eigen vermogen. In een dergelijk geval zou inderdaad kunnen worden gesteld dat iets aan het vermogen van de zoon is onttrokken. Een redelijke regeling zou dan ook inhouden, dat artikel 10 SW alleen in beeld komt indien – en voorzover – de nominale waarde van de vorderingen van de kleinkinderen groter is dan de waarde van hetgeen de zoon uit de nalatenschap van diens ouder (opa, de maker van het testament) heeft verkregen. Heffing bij renteloze en laagrentende leningen (art. 15-nieuw SW): kan de wel betaalde rente worden afgetrokken, of leidt een vordering met 4% rente fiscaal tot hetzelfde resultaat als een geheel renteloze vordering? Noch in art. 7 noch in art. 15 is hiervoor een regeling gegeven. In art. 15 introduceert de wetgever de heffing van schenkbelasting over een fictieve renteschenking als sprake is van een renteloze of laagrentende lening. De formulering geeft aanleiding tot de vraag of de daadwerkelijk wel betaalde rente in aftrek mag komen op de fictieve schenking. Naar de letterlijke wettekst bestaat daarvoor geen mogelijkheid. Als ouders renteloos een bedrag van € 100.000 aan een zoon uitlenen wordt dus aan het einde van het jaar een fictieve schenking van € 6.000,-- geconstateerd, maar datzelfde geldt als de zoon 4% (dus € 4.000,--) rente heeft betaald. Aannemende dat dat laatste niet de bedoeling is, zou de EPN graag zien dat in de wettekst duidelijker tot uiting wordt gebracht dat in het laatste geval inderdaad slechts € 2.000 als fictieve schenking wordt beschouwd. De regeling van art. 53 (beperking teruggave schenkbelasting bij herroepelijke schenking) behoeft verduidelijking Art. 53 wordt uitgebreid teneinde met name te beletten dat de herroepelijke schenking wordt ingezet om vermogensopbrengsten belastingvrij aan kinderen te schenken. De EPN kan begrip opbrengen voor het gekozen systeem maar betreurt het dat dit in het wetsvoorstel zo onvolledig is uitgewerkt. Het blijft helaas onduidelijk hoe de vermindering van de belastingteruggave dient te worden berekend. Stel bijvoorbeeld dat ouders € 100.000,-- aan een kind hebben geschonken en deze schenking 10 jaar later herroepen. In jaar 2 heeft de begiftigde € 60.000,-- aan opbrengsten genoten. Vindt er nu een teruggave plaats van schenkbelasting over € 40.000,--, of teruggave van schenkbelasting over € 100.000,-- verminderd met een teruggave van fictieve schenkbelasting over € 60.000,--? En hoe moeten de vrijstellingen worden toegerekend?
versie 8-10-2009
