TARTALOM. Belföldi és nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása. VI. évfolyam 12. szám, december. A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja

VI. évfolyam 12. szám, 2015. december

A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja

TARTALOM 3 Dr. Kelemen László Az áfatörvény változásai 2016-tól | A csoportos adóalanyiság | Az áfalevonási jog | Az időszakos ügyletek Bánatpénz – a Kúria tájékoztatójának tükrében

8 Dr. Csátaljay Zsuzsanna Időszaki elszámolású ügyletek új számlázási és áfa-szabályai 2016-tól (2. rész) – Eltérő elszámolási időszakok számlázása | Bérbeadott ingatlanhoz kapcsolódó közüzemi költségek továbbszámlázása | Csak közüzemi díj továbbszámlázása | Közüzemi szolgáltatási alapdíj és fogyasztás kiszámlázása

13 Vira Sándor Áfa-optimalizálás, áfa-tervezés | Hogyan küszöbölhető ki az áfa kedvezőtlen hatása | Miként tartható fenn a vállalkozás likviditása?

16 Bonácz Zsolt Bérlő által elvégeztetett építési munkák megítélése

Belföldi és nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása

KÉ PZ ÉS KI EM EL T

Ζ'Ē6=$.Ζ(/6=ƒ02/ƒ6œž*
Idēpont: MDQX£Upéntek, 10.00–13.30, regisztráció 9 órától

HelyVzín: 02+$+£z%XGapest, *izella út 42–44.)

(OēDGó: 'U&V£WDOMD\=VX]VDQQDDGµV]DN«UWē£IDV]DN«UWē

 MDQX£U MHL KDW£O\EDO«S«VVHO WHOMHVHQ £WDODNXOQDN D] LGēV]DNL HOV]£PRO£V¼ IRO\DPDWRVDQ WHOMHV¯WHWW  ¾J\OHWHN V]£PO£]£VL V]DE£O\DL $] ƒ)$ WY  i V]HULQW KD D IHOHN D WHUP«N«UW«NHV¯W«VHNUēO V]ROJ£OWDW£VRNUµO LGēV]DNRQN«QWL HOV]£PRO£VEDQ YDJ\ ȴ]HW«VEHQ £OODSRGQDN PHJ YDJ\ D V]ROJ£OWDW£VQ\¼MW£V HOOHQ«UW«N«W PHJKDW£UR]RWWLGēV]DNUD£OODS¯WM£NPHJDWHOMHV¯W«VD]HOV]£PRO£VVDOYDJ\ȴ]HW«VVHO«ULQWHWWLGēV]DNXWROVµQDSMD (]HQIHO¾OP«JK£URPWHOMHV¯W«VLLGēSRQWRWHOē¯UDW¸UY«Q\DPHO\HNN¸]¾OHVHWHQN«QWNHOONLY£ODV]WDQLKRJ\PHO\LN LGēSRQWDPHJIHOHOēMDQX£UWēOWHK£WP£UQHPFVDND]DGµWDQ£FVDG£VLN¸Q\YYLWHOLN¸Q\YYL]VJ£ODWL V]ROJ£OWDW£VUDKDQHPPLQGHQƒ)$WYiKDW£O\DDO£WDUWR]µWHUP«N«UW«NHV¯W«VUH«VV]ROJ£OWDW£VQ\¼MW£VUD EHYH]HWLNDIHQWLV]DE£O\R]£VWazazHJ\U«V]WY£OWR]LNDW¸UY«Q\LIRJDORPP£VU«V]WDWHOMHV¯W«VLLGēSRQW

5«V]YéteOLG¯MazƒID 6]£PO£]£Velēȴ]HWēinek P£U 12.400 )Wtól* *Az összeg kétYaJ\töEErésztYeYē eJ\¾ttes jelentkezése esetén érYéQ\es, eJ\IēUH szól, és az áfát nHP tartalPDzza.

-elentkezéVDNLDGµZHEolGDl£n: www.YezinfRKu 7RY£EELV]DkPDLQDSRNDVezinfón£l 1

2016. január 18. Munkajog 2016 (OēDGµN'U+RUY£WKΖVWY£Q 'U7£QF]RV5LWD

2

2016. január 19. Új Közbeszerzési Törvény (OēDGµN'U.RWKHQF]‹YD 'U1DJ\)ULELF]HU*DEULHOOD

3

4

2016. január 25. Ingatlanforgalmazás és az építési ágazat adózása 2016 (OēDGµ9DG£V]ΖY£Q

5

2016. január 25. Adóváltozások 2016 (OēDGµ*RWWJHLVO5LWD Kreditpontok!

6

7

2016. január 27. Belföldi ügyletek ÁFA-ja és számlázása 2016 (OēDGµ'U&V£WDOMD\=VX]VDQQD Kreditpontok!

8

2016. január 28. Nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása 2016 (OēDGµ'U&V£WDOMD\=VX]VDQQD Kreditpontok!

9

2016. január 21. ART 2016 – Adózás rendjét «ULQWēY£OWR]£VRN (OēDGµ'U)HNHWH=ROW£Q7LWXV]

2016. január 26. Számvitel 2016 (OēDGµ'U6DOODL&VLOOD Kreditpontok!

IHEUX£U 1RQSURȴW&LYLO  (OēDGµ*RWWJHLVO5LWD

DR. KELEMEN LÁSZLÓ ROVATA

AZ ÁFATÖRVÉNY VÁLTOZÁSAI 2016-TÓL

Mely területeket érintik a január 1-jétől életbe lépő módosítások? Írásunkban erre a kérdésre keressük a választ. Több korábbi cikkben is elemzésre került már az áfatörvény (a 2007. évi CXXVII. tv., a továbbiakban: Áfa tv.) időszakos elszámolású ügyletekre vonatkozó szabályainak változása, mostani írásunkban viszont az alábbiak alapján szeretnénk összefoglalni az Áfa tv. módosításait:  a csoportos adóalanyiság változásai  az áfalevonási jog változásai  az időszakos ügyletek áfa-változása  egyéb változások Vizsgáljuk meg tehát a 2016-tól hatályos új szabályokat!

A csoportos adóalanyiság A csoportos adóalanyiság egy rendkívül speciális adózási forma, amely csak belföldi adóalanyok áfastátuszára vonatkoztatható. A változások ismertetése előtt érdemes pár gondolatban elemezni a csoportos adóalanyiság koncepcióját, működési elveit, megemlítve azon eseteket, amelyeknél a csoportos adóalanyiság adótervezési lehetőségként megfontolandó lehet. Az áfatörvény értelmében azok az adóalanyok, akiknek/amelyeknek gazdasági célú letelepedési helyük belföldön van, s amelyek együttesen kapcsolt vállalkozások, csoportos áfaalanyiságot hozhatnak létre. A csoportos adóalanyiság az állami adóhatóság engedélyével jön létre, valamennyi leendő tag erre irányuló közös, kifejezett és egybehangzó írásos kérelmére, illetve az adóhatósági engedély visszavonásával szűnik meg. A tagok áfaalanyisága a csoportos alanyiság létrejöttekor a jogutód nélküli megszűnés szabályai szerint szűnik meg, de ezen időpontot követően az áfacsoport egyetlen adóalanyként viselkedik: a csoporttagok tevékenységükről egyetlen áfabevallást nyújtanak be, melyben a tagok fizetendő, illetve levonható adója együttesen szerepel. Fontos megemlíteni, hogy a felek jogi kapcsolatait, és a forgalmi adón kívül más adónemeket nem érint az áfacsoport koncepciója. Áfa szempontból a csoporttagok egymás közötti ügyletei nem értelmezhetők, hiszen egyetlen adóalanyról beszélünk, így a korábbi ügyletek a csoporttagok között az áfa hatá-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

lyán kívülivé válnak. Külső viszonyaikban az áfacsoport tagjai szintén együttesen lépnek fel (áfa adónemben): a csoporton kívüli adóalanyok felé történt termékértékesítésről, szolgáltatásnyújtásról a számlát a csoporttag saját nevében állítja ki, de a számlán fel kell tünteti a csoportazonosítószámot (CSASZ) is, amelyet az adóhatóság a csoport részére megállapított. A csoportot a csoportképviselő képviseli az adóhatóság előtt, és ő nyújthatja be a csoport áfabevallását is. A csoportos adóalanyiság több esetben is rendkívül hatékony adótervezési ötlet lehet, amely egyrészről csökkentheti az adminisztrációt, másrészről akár adólevonási jog (arányosítás) célját is szolgálhatja. Mivel a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok belső, egymás közötti kapcsolataiban a tevékenység gazdasági tevékenységként megszűnik, tehát az áfa hatályán kívüliként kezelendő, a csoport létrehozásával a belső viszonyokban egyszerűsödik az adminisztráció: nem kell számlát kibocsátani (de érdekes, hogy a számlázórendszerből történő bizonylatolást a számla és a nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint az elektronikus formában megőrzött számlák adóhatósági ellenőrzéséről szóló 23/2014. (VI. 30.) NGM rendelet 8. § (3) bekezdése kifejezetten megengedi). Emellett jelentős megtakarítás érhető el, és adminisztrciós költség kerülhető el azzal, hogy a tagok között nem kell felszámítani és levonni (esetlegesen visszaigényelni) a felszámított adót. Ez ugyanakkor nem csak az egyes tagok közötti ügyletekre vonatkozik, hanem – tekintetbe véve azt is, hogy az áfacsoport egy adóbevallást nyújt be, valamint az összes tag által fizetendő és levonható adót egymással szemben össze kell számítani – csoport szinten is optimalizálni lehet az áfafizetési pozíciót. A legfontosabb adótervezési lehetőség ugyanakkor abban rejlik, hogy az áfacsoport tagjait egy adóalanynak tekintve a csoportnak együttesen kell az áfalevonási jogát érvényesítenie. Tehát a csoport tagjai által (harmadik felek felé) megvalósított adóköteles és adómentes ügyleteik vonatkozásában közösen kalkulálhatnak levonási arányszámot és a tételesen el nem különíthető

3

költségek vonatkozásában ezen arányszám alkalmazásával érvényesíthetik adólevonási jogukat. Az adóhatóság honlapján lekérdezhetők a csoportos adóalanyok: talán nem véletlen, hogy a pénzügyi szektorban gyakorlatilag az összes jelentősebb gazdasági szereplő csoportos adóalanyként működik. Fontos szempont a csoportos adóalanyiság létrehozásánál, hogy az abban részt vevő tagok összes kapcsolt vállalkozásának nyilatkoznia kellett, hogy csatlakozik-e a csoporthoz, vagy kívül maradó tagként egyetemleges felelősséget vállal az Áfa tv. 8. § (6) bekezdése szerint: „a) a csoportos adóalanyiság időszakát megelőzően keletkezett, az Áfa tv. 8. § (5) és (9) bekezdésében meghatározott kötelezettség teljesítéséért (ezek a csatlakozáskor – mint jogutódként való megszűnéssel egy tekintet alá eső ügyletben – beadandó áfabevallás szerinti kötelezettség); b) a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tagnak a csoportos adóalanyiság időszakában, e törvény alapján keletkező kötelezettség teljesítéséért.” Abban az esetben, ha a kapcsolt vállalkozás nem jelentette be csatlakozási szándékát a csoporthoz, vagy kívül maradó tagként nem jelentette be a fentiek szerinti felelősségvállalását az irányadó bevallásban, akkor az adóhatóság nem vette nyilvántartásba a csoportos adóalanyt. Az állami válalkozások ezáltal igen jelentős adminisztrációs teherrel szembesültek, amikor csoportos adóalanyként kívántak működni. Pontosabban fogalmazva: a fenti szabályok gyakorlatilag lehetetlenné tették az állami tulajdonú vállalkozások esetében a csoportos adóalanyiságot, s így indokolatlan versenyhátrányt okoztak nekik más szereplőkkel szemben, hiszen az állami tulajdonú vállalatok számából adódóan megvalósíthatatlan a nyilatkozatok beszerzése. A csoportos adóalanyiság tekintetében 2016-tól a legfontosabb változás az, hogy az állami, illetve önkormányzati tulajdonú cégek is alapíthatnak áfacsoportot, mert a szabályozás szerint nem tekinthetők egymással kapcsolt vállalkozásnak azon adóalanyok, amelyek kizárólag az állami vagy önkormányzati többségi befolyás miatt tekintendők kapcsoltnak. Ez azt jelenti, hogy például egy állami tulajdonú bankcsoport esetén csakis a bankcsoport tagjainak a nyilatkozatát kell megszerezni (hogy csatlakoznak-e a csoporthoz, vagy kívül maradó tagként vállalnak egyetemleges felelősséget), az egyéb állami cégektől ilyen nyilatkozatra vagy bevallásra nincs szükség. Fontos, hogy az önkormányzati tulajdonú cégek esetében is létrehozható csoportos adóalanyiság, de az önkormányzat nem lehet tagja az áfacsoportnak, és nyilatkozatot sem kell adnia a tulajdonában álló válallkozások áfacsoporttá történő alakítása során.

4

Az áfalevonási jog Nagyon fontos változást tartalmaz az Áfa tv. 153/A. §-ában beálló módosítás, amely egyrészről az adólevonási jog érvényesítésével, pontosabban annak technikai megvalósításával kapcsolatosan vezet be időbeli korlátokat, másrészt pedig egyértelművé teszi egyes fordított adózás alá eső ügyletek esetén az adólevonási jog időpontját. A fordított adózás alá eső ügyletek esetében folyamatosan kérdésként merült fel, hogy mi történik akkor, amikor az adóalanynak adófizetési kötelezettsége keletkezik, de annak keletkezésével egy időben nem áll rendelkezésére az ügyletről kiállított számla. A belföldi fordított adózás alá eső ügyletek esetén a fizetendő adót az Áfa tv. 60. § (1) bekezdése szerint a lenti időpontok közül a legkorábbi bekövetkeztével kell megállapítni: „a) az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételekor, vagy b) az ellenérték megtérítésekor, vagy c) a teljesítést követő hónap tizenötödik napján” A Közösségen belüli termékbeszerzésről pedig úgy rendelkezik az Áfa tv. 63. § (1) bekezdése, hogy „termék Közösségen belüli beszerzése esetében a fizetendő adót az ügylet teljesítését tanúsító számla kibocsátásakor, de legkésőbb a teljesítést követő hónap tizenötödik napján kell megállapítani”. Azaz például egy ilyen termékbeszerzés esetén az adóalany legkésőbb a teljesítést követő hónap 15. napját magában fogalaló adóbevallásban köteles az ügyletet szerepeltetni, de ha csak késve kapja meg az ügyletet tanúsító bizonylatot, akkor önellenőrzéssel kell a bevallását helyesbítenie – azzal, hogy a számla az adott bevallás benyújtásáig nyilván nem állt rendelkezésre. Volt olyan – egyébként az áfatörvényből is levezethető – álláspont, amely ilyen esetekben a levonási jogot a bizonylat kézhezvételéhez kötötte, ezáltal elszakította a fizetési kötelezettséget és a levonási jogot: a fizetési kötelezettséget a teljesítési időpontra állapította volna meg, a levonási jogot ugyanakkor csak a bizonylat kézhezvételének napját magában foglaló bevallásban engedte volna meg. Ezen jogértelmezési gyakorlatot írja felül (egyébként a közösségi jogelvekre támaszkodva) a jogszabály egyértelműsítő rendelkezése, amely szerint a fizetendő adó összegét csökkentheti:  a belföldi fordított adózás alapján megfizetett adó,  a közösségi termékbeszerzés miatt megfizetett adó,  szolgáltatás igénybevétele miatt megfizetett adó,  termékimport során megfizetett adó (maga vagy közvetett vámjogi képviselője fizetendő adóként megállapított) összege, méghozzá ugyanabban az adóbevallásban, amelyben a fizetendő adó megállapítandó volt. Az Áfa tv. 153/A. § (1) bekezdésének b) pontja ugyanakkor jelentős korlátozást jelent a levonási jog érvé-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

nyesítése tekintetében, amennyiben az adólevonási jog 2016. január 1-jén, vagy azt követően keletkezett. A jövőben az adóalany az adólevonási jogával csak a levonási jog keletkezésétől (azaz az ügylet teljesítési időpontjától) számított következő naptári év végéig élhet oly módon, hogy a levonható adót a fizetendő adó együttes összegével szembeállítja. Természetesen ezen időbeli korlátozás nem jelenti azt, hogy ezt követően megszűnik az adóalany levonási joga, csak a jogát – ha az említett határidőt elmulasztja – az adólevonási jog keletkezésének időpontjában (önellenőrzéssel) tudja érvényesíteni. Az általános elévülési szabályok viszont továbbra is érvényesülnek, azaz az adóalany elveszíti adólevonási jogát, ha az adott ügylet adójogi értelemben elévült. Fontos garanciális szabály, hogy az adóalany csakis a rá áthárított adó összegét vonhatja le (például devizában kiállított számlák). Továbbá lényeges az is, hogy ha az adóalany nem teljes egészében jogosult adólevonási jogra (például adómentes tevékenységet is végez), akkor a teljesítés időpontjában érvényes levonási hányadot használhatja az adólevonás során, azaz még ha esetleg kedvezőbb levonási arányszámot tudna is produkálni a következő időszakok során, akkor is csak az eredeti levonási jogával élve, az eredeti arányszámmal meghatározott levonható adó összegét érvényesítheti. A változások szerint például egy 2016. januári ügylet esetén az adóalany a befogadott számlát legkésőbb a 2017. decemberi adóbevallásában érvényesítheti, így gyakorlatilag két év áll rendelkezésére adólevonási joga érvényesítéséhez. Ugyanakkor, ha egy adott ügylet vonatkozásában 2016 decemberében keletkezett a levonási joga, akkor szintén csak a következő év végéig élhet levonási jogával, azaz már csak egyéves a „türelmi időszak”. Ha ezen számlákat az adóalany csak 2018ban leli fel a nyilvántartásában, akkor adólevonási jogát önellenőrzéssel érvényesítheti a 2016. januári, illetve a 2016. decemberi adóbevallási időszakra (feltéve, hogy önellenőrzést nyújt be az adott időszakra vonatkozóan).

Az időszakos ügyletek Tekintve, hogy az időszakos ügyletek részleteit már több cikkben is tárgyaltuk, most csak címszavakban említjük. A szabályok ismertetése előtt fontos megjegyezni, hogy a korábban kihirdetett hatályba léptető rendelkezések – amelyek bizonyos esetekben nem voltak egyértelműek a tekintetben, hogy mely ügyletekre kell az új szabályokat alkalmazni – korrigálásra kerültek, ezáltal megszűntek az átmeneti bizonytalanságok az alkalmazás terén. Mi volt a probléma, és hogyan kezelte a kérdést a jogalkotás?

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

A korábbi szabályok szerint akkor kellett a 2016-os rendelkezéseket alkalmazni, ha 2015. december 31-ét követi az elszámolási időszak és emellett a fizetés esedékessége is. A korábbi szabályozás alapján kérdéses volt például az, hogy amennyiben a számlakibocsátás még 2015 decemberében megtörténik, de a fizetési esedékesség 2016 januárjában áll be, akkor a 2015-ben, vagy a 2016-ban hatályos jogszabályt kell-e alkalmazni? A 2015-ös (régi) szabályok szerint a teljesítés időpontja a fizetés esedékessége – azaz 2016. januárban áll be az áfafizetés – de a fizetés esedékességekor hatályos (új) szabályok szerint viszont a teljesítés időpontját a számlakibocsátás időpontja határozza meg. A korrigált átmeneti rendelkezések szerint az új szabályok alkalmásához már három feltétel együttes fennállása szükséges:  az elszámolási időszak kezdete 2015. december 31-ét követi,  a fizetési esedékesség ezen időpontot követi,  emellett új elemként jelenik meg, hogy az új szabályokat csak akkor kell alkalmazni, ha a számlakibocsátás is 2015. december 31. napját követi. A hatályba léptető rendelkezések szerint tehát a 2015 decemberében kiállított számlák vonatkozásában még a 2015-ben hatályos szabályokat kell alkalmazni, azaz a teljesítés időpontja a fizetési esedékesség lesz, még akkor is, ha a fizetési esedékesség és az elszámolási időszak kezdő napja átcsúszik a 2016-os évre. Fontos változás az eredetileg kihirdetett javaslathoz képest még az is, hogy az utólagos fizetés esetében (azaz akkor, amikor a fizetési esedékesség az elszámolási időszak utolsó napját követi) a legkésőbbi teljesítési időpont, vagyis az az időpont, amikor legkésőbb beáll az áfafizetés, nem az elszámolási időszakot követő 30., hanem a 60. napon valósul meg. Míg a jelenleg hatályos jogszabályi környezet alapján a folyamatos vagy időszaki teljesítésű ügyletek teljesítési dátuma egységesen az ellenérték megtérítésének határidejével egyezik meg, addig 2016. január 1-jétől az alábbi teljesítési időpontokat kell alkalmazni: 1. A folyamatos teljesítésű ügyletek teljesítési dátuma főszabály szerint az elszámolási időszak utolsó napja. A főszabálytól eltérően: 2. Abban az esetben, ha mind a számlakiállítás dátuma, mind a fizetési határidő megelőzi az elszámolási időszak utolsó napját (előre fizetés esetén), úgy a teljesítés dátuma a számla kiállításának dátuma. 3. Abban az esetben, ha a fizetési határidő az elszámolási időszak utolsó napját követő dátum, úgy a teljesítés dátuma megegyezik a fizetési határidővel. 4. Abban az esetben, ha a 3. pont szerinti fizetési határidő az elszámolási időszak utolsó napját követő 60.

5

napon túlra esik, úgy a teljesítés dátuma az elszámolási időszak utolsó napját követő 60. nap.

Egyéb változások A mezőgazdasági szegmenst érintő változás, hogy a sertés tőkehúsok értékesítésének forgalmi adókulcsa 2016. január 1-jétől 27-ről 5%-ra csökken. Számlázással kapcsolatosan beálló változásnak tekinthető, hogy mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól a nemzetközi légi személyszállítási szolgáltatást nem adóalanynak nyújtó adóalany, azzal a feltétellel, hogy az ügyletről számviteli bizonylatot állít ki. Számlát kell viszont kiállítania, ha azt a szolgáltatás igénybevevője kéri. Mivel ezen ügyleteknél nem merül fel áthárított adó (az ügylet adómentes), így korábban sem volt jelentősége az áfás számla kiállításának – a módosítás a jelenlegi

gyakorlatot szentesíti, s egyszerűsíti a bizonylatolási kötelezettséget. Mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól az a belföldön nem adóalanyként letelepedett adóalany is, amely belföldi nem adóalanynak nyújt műsorszolgáltatási, távközlési vagy elektronikus szolgáltatást, ha az ügylet vonatkozásában egyablakos rendszerben adózik. Ekkor is köteles az adóalany nyugtát kibocsátani, viszont az egyszerűsítés nem alkalmazható akkor, ha a szolgáltatást igénybe vevő kéri a számlát. Ha számlakibocsátás történik, akkor sem kell az adóalanynak az áthárított adó összegét forintban szerepeltetnie a számlán.

Dr. Kelemen László

DR. KELEMEN LÁSZLÓ ROVATA

BÁNATPÉNZ – A KÚRIA TÁJÉKOZTATÓJÁNAK TÜKRÉBEN

Egy korábbi számban egyes szerződést biztosító mellékkötelmek (így a bánatpénz) áfa-megítéléséről értekeztünk, azt elemezve, hogy mely fizetési kötelezettség tekinthető általános forgalmi adó hatálya alá tartozó ügyletnek, és melyik minősíthető az áfa hatályán kívüli pénzfizetésnek. Elemzésünkben a bánatpénzt a kötbérrel állítva párhuzamba arra a következtetésre jutottunk, hogy a bánatpénz tulajdonképpen nem tekinthető szerződésszegés következményének. A bánatpénz gyakorlatilag az egyik fél szerződéstől való elállási jogának ellenértéke, azaz az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) szempontjából a bánatpénz ok-okozati összefüggésben áll valamely ügylettel, nevezetesen a szerződéstől való elállás gyakorlásának lehetőségével. Az áfatörvény szerint szolgáltatásnyújtásnak minősül [13. § (2) b)] a „kötelezettségvállalás(t) valamely tevékenység egészbeni vagy részbeni abbahagyására, vagy annak végzésétől való tartózkodásra, illetőleg valamely helyzet tűrésére”. Ebből a szempontból egyértelmű, hogy a bánatpénz megfizetése valamely szolgáltatás ellenértékének minősül, és ily módon áfa hatálya alá tartozó szolgáltatásnyújtás ellenértékeként kezelendő. Azaz a bánatpénzt (amely a szerződéstől való elállás ellenértéke) és a kötbért egymással szembeállítva: a bánatpénz előírásával valóban lehetősége van az egyik

6

félnek, hogy bizonyos összeg megfizetésével elálljon a szerződéstől, de a kötbér a szerződésszegő megatartás miatt fizetendő összeg, és bár nyilvánvalóan a szerződés biztosítékaként szolgál, de egyfajta kártérítési szerepet is betölt. A bánatpénz áfaköteles ellenérték, míg a kötbér semmiképpen nem tekinthető annak. Ehhez a témához kapcsolódik a Kúria egyik legutóbbi döntése, amelyről 2015. november 17-én jelent meg tájékoztató a Kfv.I.35.174/2015 számú ügyben „az elállási jog gyakorlására kikötött bánatpénz előzetes megfizetése esetén levonható-e az áfa tárgyú határozatról”. Az alapügyben „a felperes opciós szerződés vevőjeként vételi jogot gyakorolt budapesti ingatlanokra, a tulajdonjogát az ingatlan-nyilvántartásba bejegyezték. Az opciós szerződés alapján a felperest vételi jogának gyakorlását követően bánatpénz megfizetése ellenében elállási jog illette meg a megállapodásban foglalt összeg erejéig és időtartamon belül. A szerződésbe foglalt időtartam lejárta után a felperes kérte az elállási jog gyakorlására nyitva álló

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

határidő meghosszabbítását az eladótól, aki e kérésnek azzal tett eleget, hogy a felperes a bánatpénzt előre megfizeti részére, illetve annak összegét felemelik. A bánatpénz módosított összegét a felperes meghatározott részletekben havonta előre megfizette az eladónak. Az eladó a részletekről számlát bocsátott ki”. A tájékoztató szerint a „felperesnél az adóhatóság áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló kiutalás előtt ellenőrzést végzett és megállapította, hogy a felperes levonható adóként szerepeltette a perbeli szerződés eladója által kibocsátott számlák áfatartalmát. Ez azonban az Áfa tv. 55. § (1) bekezdés szerinti teljesítés hiányában nem volt jogszerű, a számlák kibocsátásának időpontjában ugyanis a felperes elállási jogával nem élt, a levonásba helyezés tehát idő előtti volt, még nem dőlt el a felperes által kifizetett pénzösszeg bánatpénz vagy előlegként történő minősítése”. „A felperes a keresetet elutasító jogerős ítélettel szembeni felülvizsgálati kérelemben arra hivatkozott, hogy az Áfa tv. 13. § (2) bekezdés b) pontja szerinti tűrési helyzet kialakulását bánatpénz kikötése esetén sem lehet csupán a kötelezett elállási jogának gyakorlására leszűkíteni. Álláspontja szerint a perbeli gazdasági esemény vitatott eleme a felek számára önálló célként jelent meg, az elállási jog gyakorlására nyitva álló határidő meghosszabbításából adódó bizonytalan helyzet felvállalásához kapcsolódott, ezért az ügyletnek ezt az elemét adójogi szempontból függetlennek, és emiatt adókötelesnek kell minősíteni. Amennyiben ezt az álláspontot a bíróság nem osztaná, akkor az összeg előlegnek minősül, és az Áfa tv. 59. § (1) bekezdés értelmében adóköteles. A Kúriának abban a jogkérdésben kellett állást foglalnia, hogy a felperes jogszerűen vonta-e le a számlák áfatartalmát, a részletekben megfizetett bánatpénz a jogügylet olyan önálló eleme-e, ahol a szolgáltatás-ellenszolgáltatás önállóan megjelenik és adóköteles. A Kúria a kérdésben úgy foglalt állást, hogy az eladói oldalon nem volt ellenszolgáltatás a bánatpénz részletek megfizetésekor, azaz nem volt önálló eleme az ügyletnek a bánatpénz részletek megfizetése. A felperes nem állt el a szerződéstől, melynek eredményeképpen beszámították a bánatpénz részleteket a vételárba, tehát azok nem egyfajta bizonytalansági helyzet tűrésének ellentételezését szolgálták. Valójában nem volt a másik oldalon szolgáltatás, már figyelemmel a bánatpénz átalány-kártérítés szerepére is. Nem jelent meg a szolgáltatás-ellenszolgáltatás a számlák kiállításának időpontjában mindkét oldalon. Jogszerűen foglalt állást az elsőfokú bíróság az előleg kérdésében is, hiszen a részletek fizetésekor a vételárba történő beszámítás lehetősége még nem volt ismert. Erre tekintettel a Kúria az elsőfokú jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.”

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

A fenti ítéletből is látható, hogy kellő körültekintéssel kell eljárni a szerződést biztosító mellékkötelmek áfa-megítélése során. A tájékoztatóból ugyan nem derül ki az ügy összes részlete, de az nyilvánvaló, hogy a bíróság nem teljesen arra a következtetésre jutott a bánatpénz megítélésében, mint amit mi korábbi tanulmányunkban levezettünk. A bíróság előtti ügyben az elállásra jogosult fél a bánatpénzt részletekben fizette meg, ráadásul oly módon, hogy abban az esetben, ha a felperes mégsem áll el a szerződéstől, akkor a bánatpénzt beszámították volna a vételárba. Azaz álláspontunk szerint elvileg két címen is keletkezhetne áfaköteles tényállás: egyrészt az elállási jog biztosításáért szolgáló ellenérték megfizetése miatt (a felperes azért fizetett pénzösszeget a másik fél részére, hogy megmaradjon a szerződéstől való elállásának joga), másrészt pedig az előlegfizetés miatt (mivel a felperes által megfizetett bánatpénz beszámít a vételérba). Az elvi megítéléstől eltérően viszont a megfizetett összeg ténylegesen mégsem tekinthető bánatpénznek (a bánatpénz a Ptk alapján a szerződéstől való elállás ellenértéke), de nem tekinthető előlegnek sem, hiszen nem biztos a teljesítés, a megfizetett összegek csak feltételesen számítandók bele a vételárba. A bíróság így arra a következtetésre jutott, hogy nem volt a másik oldalon szolgáltatás, amelynek ellenértékeként kezelendő a „bánatpénz”, hiszen a felek „beszámították a bánatpénz részleteket a vételárba, tehát azok nem egyfajta bizonytalansági helyzet tűrésének ellentételezését szolgálták”. Bár a Kúria elvi levezetésével nem feltétlenül értünk egyet, mert véleményünk szerint valójában a megfizetett összeg (az ugyan valóban vitatható, hogy bánatpénznek tekintendő-e) mégis egyfajta helyzet, állapot tűrésének ellentételezésére szolgált, azaz a felperes megvásárolta azt, hogy rugalmasan kiléphessen a szerződéses kötelemből. Ezért ezt az összeget mi ellenértékként kezelnénk, de látható, hogy a legfőbb bírósági szerv más következtetésre jutott, talán éppen a megfizetett összeg nem egyértelmű jogi megítélése miatt. A fenti eset ismertetése azonban mindenképpen segítheti a munkánkat azáltal, hogy felhívja a figyelmet arra, hogy (1) a szerződést biztosító mellékkötelmek esetén mindig a lehető legkörültekintőbben kell eljárnunk, (2) bizonytalanság esetén mindenképpen próbáljuk meg a rendelkezésünkre álló eszközökkel egyértelművé tenni az ügylet megítélését. Ha lehetséges, akkor pontosítsuk a szerződést, kérjünk adószakértői-, tanácsadói minősítést, esetleg – további bizonytalanság esetén – hatósági állásfoglalást, vagy jelentős értékű ügyleteknél (adótanácsadó vagy ügyvéd segítségével) feltételes adómegállapítási kérelmet is előterjeszthetünk.

Dr. Kelemen László

7

DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA

IDŐSZAKI ELSZÁMOLÁSÚ ÜGYLETEK ÚJ SZÁMLÁZÁSI ÉS ÁFA-SZABÁLYAI 2016-TÓL (2. RÉSZ) – ELTÉRŐ ELSZÁMOLÁSI IDŐSZAKOK SZÁMLÁZÁSA

Cikksorozatunk második részében a gyakorlatban előforduló tipikus ügyleteken keresztül mutatjuk be a számlázás terén érvényesülő új rendezőelveket. Mint ismeretes, az áfatörvény 58. §-a 2016. január 1-jétől úgy módosul, hogy már nem csupán a fizetés esedékessége lehet az áfa-teljesítési dátum, hanem a következő négy időpont közül kell kiválasztani az adott ügylet során helyes teljesítési időpontot:  az elszámolási időszak utolsó napja,  a számla kelte,  a fizetés esedékessége,  az elszámolási időszak utolsó napjától számított 60. nap. Az új szabály szerint az elszámolási időszaknak, azon belül is az elszámolási időszak utolsó napjának kiemelt jelentősége lesz nemcsak azért, mert ez a főszabály szerinti teljesítési időpont, hanem leginkább azért, mert ehhez a naphoz képest kell megállapítani a többi teljesítési időpontot is. Mivel a számla kelte akkor minősül teljesítési időpontnak, ha a számla kiállítása és a fizetés esedékessége megelőzi az elszámolási időszak utolsó napját, a fizetési határidő csak akkor lehet teljesítési időpont, ha követi e jeles napot, de az attól számított 60 napnál korábbra esik. Az elszámolási időszak utolsó napjától számítottan pedig a 60. nap lesz a teljesítési időpont akkor, ha e szóban forgó 60. napon túl esedékes a fizetés. Látható, hogy az új szabály alkalmazásában elkerülhetetlen az elszámolási időszak, közelebbről annak utolsó napjának meghatározása. Ennek kapcsán rengeteg kérdés felmerül. Csak néhény ezek közül: a fizikai időszakot kell elszámolási időszaknak tekinteni, vagy a felek szabadon meghatározhatnak elszámolási időszakot? Ha igen, ezt elegendő a számlában feltüntetni, vagy a szerződésben is utalni kell rá? Mi a teendő

8

akkor, ha eltérő elszámolási időszaki díjak kerülnek kiszámlázásra? Jelen cikk keretében az időszaki elszámolás tárgyában íródott új könyv e kérdéseket tárgyaló fejezetéből kínálunk egy kis összefoglalót ízelítőül.

Eltérő elszámolási időszakok kiszámlázása Gyakran előfordul, hogy a számlakibocsátó egyszerre számláz ki eltérő elszámolási időszakokat ugyanannak a vevőnek/igénybevevőnek. Fontos ilyen esetben figyelemmel lenni arra, hogy az áfatörvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 70. § (1) bekezdés b) pontjában foglalt fő- és mellékügylet szabály szempontjából meg kell vizsgálni ezeket az ügyleteket. Ugyanis a járulékos ügylet nemcsak a főügylet adómértékét, teljesítési helyét, egyenes-fordított adózási módját, hanem annak elszámolási időszakát is felveszi. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja szerint: „Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek.” Az irányadó hivatalos jogértelmezés szerint a mellékügylet elősegíti a főügylet megvalósulását, általában szokásosan előfordul és általában kisebb nagyságrendet képvisel. (Megjegyezzük, hogy ez utóbbi két feltétel hiányában is megvalósulhat a fő- és mellékügylet viszony, amennyiben az első feltétel fennáll,

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

azaz az egyik ügylet elősegíti a másik ügylet megvalósulását.) Figyelemmel kell lenni arra is, hogy ha az ügylet jellegéből adódik ez a kapcsolat, akkor a járulékos költség viszony annak ellenére is megvalósul, hogy a két ügyletről külön számlát állítottak ki, illetve külön megállapodásba foglalták. Ezt az Áfa tv. már hivatkozott 70.§-ának (2) bekezdése írja elő, azzal hogy kimondja, hogy „az (1) bekezdés b) pontja alkalmazandó abban az esetben is, ha a járulékos díj és költség áthárítása külön megállapodáson alapul”. Hangsúlyozni kell azonban, hogy attól még, hogy ugyannak a megrendelőnek/vevőnek többféle szolgáltatást/értékesítést számláz a számlakibocsátó, nem lesz feltétlenül járulékos költség kapcsolat a két ügylet között. Azonban semmi sem tiltja, hogy egyetlen számlában szerepeltessen a számlakibocsátó több olyan ügyletet, amelyek között nincsen fő- és mellékszolgáltatásos kapcsolat. A hatóságok – a kézirat lezárásának időpontjában egyelőre csak szóban közölt – értelmezése szerint annak sincs akadálya, hogy ugyanabban a számlában szerepeljen több olyan időszaki elszámolású ügylet, amelyek eltérő elszámolási időszakokra vonatkoznak és nincsen közöttük fő- és mellékszolgáltatásos kapcsolat. Ilyen számlák esetében elválik a fizikai elszámolási időszak (az szolgáltatásonként eltérő) és az adójogi elszámolási időszak (amelyből a számlán csak egy van). Az ilyen számlán az adójogi elszámolási időszakot úgy kell megállapítani, hogy annak kezdő napja a számlán szereplő legkorábbi elszámolási időszaki kezdő dátum, míg a záró napja, azaz az elszámolási időszak utolsó napja, a számlán szereplő egyedi elszámolt időszakok közül a légkésőbbi záró dátum. Ez utóbbi időpont lesz a számla adójogi elszámolási időszakának utolsó napja, amelyhez képest kell megállapítani az új szabály szerint, a már ismertetett négy teljesítési időpont közül, hogy az adott esetben melyik a helyes. Ez attól függ, hogy ehhez a naphoz képest mikori a számla kiállítása és a fizetési határidő. Az eddig ismertetett szabályok alapján, ha a fizetési határidő és a számla kiállítása ezt megelőzi, akkor a számla kelte a teljesítési időpont, ha ezt követi, de 60 napon belüli a fizetés esedékessége, akkor a fizetési határidő a teljesítési időpont, ha pedig azon túli, akkor a 60. nap. Az elszámolási időszak tárgyalásánál leszögeztük, hogy az elszámolási időszak mindig a felek közötti elszámolás időszakát jelöli, amely nem feltétlenül kell, hogy megegyezzen a fizikai teljesítési időponttal. A következőkben a gyakorlatban előforduló tipikus ügyleteken keresztül mutatjuk be a fent közölt rendezőelveket.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

Bérbeadott ingatlanhoz kapcsolódó közüzemi költségek továbbszámlázása A hivatalos adóhatósági értelmezés szerint a bérleti díjhoz minden esetben járulékos költségként kapcsolódik a továbbszámlázott közüzemi költség, függetlenül attól, hogy a tényleges fogyasztást számlázza-e ki a bérbeadó, vagy valamilyen átalányösszeget érvényesít. Erről az adóhatóság 2008. október 18-án jelentetett meg tájékoztatót a honlapján Ingatlanbérbeadáshoz kapcsolódó közüzemi díjak áfa-rendszerbeli kezelése címmel. A tájékoztató a következőképpen rendelkezik: „Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: áfatörvény) rendelkezései értelmében az ingatlanbérbeadáshoz kapcsolódó közüzemi költségek „továbbszámlázása” során az alábbiak szerint kell eljárni: Az áfatörvény 70. § (1) bekezdés b) pontja úgy rendelkezik, hogy termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek. A fenti rendelkezés alapján, amennyiben bérbeadás történik és ehhez kapcsolódóan számláznak tovább közüzemi költséget, akkor az minden esetben az áfatörvény 70. § (1) bekezdés b) pontja szerinti járulékos költség, és mint ilyen osztja a főszolgáltatás, azaz a bérbeadás áfa-rendszerbeli megítélését, függetlenül attól, hogy a közüzemi költségek összegének meghatározása elkülönített mérőóra segítségével, vagy pedig vetítési alappal került meghatározásra. A bérbeadás során felmerült közüzemi szolgáltatások ugyanis nem önmagukban, önállóan minősülnek, hanem a bérbeadáshoz szorosan kapcsolódnak, a bérbeadás teljesítéséhez elengedhetetlenül szükségesek, hiszen amennyiben a bérlő nem veszi bérbe az ingatlant, rá áthárítható közüzemi költség föl sem merül, így elmondható, hogy akár van elkülönített mérésre lehetőség, akár nincsen, a közüzemi költségek a bérbeadás adóalapjának részét képezik, így nem számlázhatók önálló szolgáltatásként még akkor sem, ha a szolgáltatás mérése az adott bérleményben elkülönített mérőórával történik. (PM Forgalmi adók, Vám és Jövedéki Főosztály 15665/2008. – APEH Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 1559810696)” Amennyiben ehhez az állásponthoz hozzávesszük azt is, hogy az elszámolási időszak megállapítása a felek privilégiuma, s nem függ a fizikai teljesítéstől, arra jutunk, hogy ha a bérbeadó az aktuális időszaki bérleti díjhoz eltérő fizikai időszakban képződött közüzemi díjat számláz tovább, akkor a közüzemi költség felveszi a bérleti díj

9

elszámolási időszakát is, és arra az időszakra vonatkozó díjként terhelődik tovább.

Elszámolási időszak

Példák 1. A bérbeadó a júniusi bérleti díjhoz kapcsolódva a fizikailag márciusban képződött közüzemi fogyasztás költségét terheli tovább. Amennyiben a számlából egyértelműen kiderül, hogy a bérleti díj elszámolási időszaka 2016. június, akkor ahhoz kapcsolódik járulékos költségként a márciusi közüzemi költség. Ennél fogva a márciusban képződött közüzemi költség elszámolási időszakának utolsó napja nem március 31., hanem június 30., így elkerüli az önellenőrzést, hiszen ehhez a dátumhoz kell viszonyítani a fizetési esedékességet és a számla keltét. Meg kell jegyezni, hogy ez akkor is így működik, ha külön számlára kerül a két díj, azzal, hogy ebben az esetben egyértelműsíteni kell a közüzemi költség számláján, hogy a felek között júniusi elszámolási időszakra, a júniusi bérleti díjhoz kapcsolódóan kerül sor a továbbterhelésre. 1. a) Az első esetben június 30-át, az elszámolási időszak utolsó napját megelőzően kerül sor a számla kiállítására és a fizetési esedékességi dátum meghatározására, így a számla kelte a teljesítési időpont. 1. b) A következő esetben a fizetési határidő az elszámolási időszak utolsó napját (azaz június 30-át) követő 60 napon belüli, így a fizetési határidő a teljesítési időpont. Elszámolási időszak 2016. júniusi bérleti díj és márciusi közüzemi költség júniusra történő számlázása

Esedékessége

Számlakiállítás

Teljesítési időpont 2016. júl. 15.

2016. júl. 15. 2016. júl. 25. (fizetési határidő)

2. Ugyanezen rendezőelvek mentén kezelhető az új szabály hatálybalépésével (2016. január 1-jével) összefüggő átmeneti időszak is. Tételezzük fel, hogy a bérbeadó a 2016. januári bérleti díjhoz kapcsolódóan a 2015. novemberre vonatkozó közüzemi költséget számlázza tovább. Tekintettel arra, hogy a felek közötti elszámolási időszak már 2016-os, ezért amennyiben a számla kiállítására is 2016-ban kerül sor és a fizetés is már 2016-ban esedékes, az új szabályokat kell alkalmazni a számla kiállítás során. Mivel a 2016. januári bérleti díjhoz kapcsolódóan kerül sor a továbbszámlázásra, 2016. január 31-e minősül az elszámolási időszak utolsó napjának, tehát ehhez a naphoz képest kell viszonyítani, hogy mikor kerül sor a számla kiállítására illetve az esedékességre. 2. a) Az első esetben a fizetési határidő és a számla kiállítási dátuma is január 31-e előtti (de már 2016-os,

10

így az új szabályt kell alkalmazni) tehát a számla kelte lesz a teljesítési dátum.

2016. januári bérleti díj és 2015. novemberi közüzemi költség januárra történő számlázása

Esedékessége

Számlakiállítás

Teljesítési időpont 2016. jan. 5.

2016. jan. 15. 2016. jan. 5. (a számla kelte)

2. b) A második esetben az elszámolási időszak utolsó napjához, azaz január 31-éhez képest a fizetés később, de 60 napon belül esedékes, a számla kiállítására is már 2016-ban kerül sor, így már az új szabályokat alkalmazva a fizetési határidő a teljesítési időpont. Elszámolási időszak 2016. januári bérleti díj és 2015. novemberi közüzemi költség januárra történő számlázása

Esedékessége

Számlakiállítás

Teljesítési időpont 2016. feb. 15.

2016. feb. 15. 2016. jan. 25. (fizetési határidő)

Csak közüzemi díj továbbszámlázása Mivel az elszámolási időszakot a felek szabadon állapítják meg, arra is lehetőség van, hogy valamelyik korábbi időszakban képződött közüzemi költséget a számlakibocsátó az éppen aktuális (vagy bármelyik tetszőleges) időszak díjaként számlázza tovább. Ennek az a feltétele, hogy a számlából egyértelműen kiderüljön, hogy mi a felek közötti elszámolási időszak, azaz, hogy melyik időszak díjaként kerül továbbterhelésre az adott költség. Példák 1. A számlakibocsátó a 2016. márciusban képződött közüzemi költséget júniusi elszámolási időszakra vonatkozóan számlázza tovább oly módon, hogy a számlából egyértelműen kiderül, hogy ez közöttük a júniusi időszak díjaként funkcionál. Az elszámolási időszak első napja tehát június 1-je, az utolsó napja a továbbszámlázás során június 30-a. Az utolsó napnak kiemelt jelentősége van az új szabály alkalmazásában, mivel ha ehhez képest korábbi a számla kelte és a fizetés esedékessége, akkor a számla kelte a teljesítési időpont. 1. a) Az első esetben a számla kelte lesz a teljesítési időpont, mivel az időszak utolsó napjánál (ami június

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

30.) korábban került kiállításra a számla, és vált esedékessé a fizetés. Elszámolási időszak 2016. márciusi közüzemi költség júniusi időszakra történő továbbszámlázása

Esedékessége

Számlakiállítás

Teljesítési időpont 2016. máj. 25.

2016. jún. 6. 2016. máj. 25. (a számla kelte)

1. b) A második esetben a fizetés esedékessége a teljesítési időpont. Ebből a példából jól látható, hogy azzal, hogy az elszámolási időszakot eltérítik a felek a közöttük lévő elszámolás során a fizikai időszaktól, a számlakibocsátó elkerüli az önellenőrzést. Ugyanis ennek eredményeképpen az elszámolási időszak utolsó napja nem március 31-e lesz, hanem június 30-a, tehát a 60 napos fizetési határidőt ehhez a naphoz és nem március 31-éhez kell viszonyítani. Mivel június 30-ához képest még 60 napon belüli az esedékesség, a számlakibocsátónak nem kell önellenőrzést végeznie, függetlenül attól, hogy a fizikai időszak utolsó napjához, március 31-éhez képest már 60 napon túli esedékességű a fizetés. Elszámolási időszak 2016. márciusi közüzemi költség júniusi időszakra történő továbbszámlázása

Esedékessége

Számlakiállítás

Teljesítési időpont 2016. júl. 15.

2016. júl. 15. 2016. jún. 25. (fizetési határidő)

2. Tekintsük át az átmeneti szabályok alkalmazását a jelen konstrukcióra! 2. a) Az első esetben a 2015. novemberben képződött közüzemi költséget a 2016. januári időszak díjaként számlázzák tovább, ami egyértelműen kiderül a számlából. Ebből következően az elszámolási időszak már 2016-os lesz, s ha a számlát is 2016-ban állítják ki, akkor az új szabályokat kell alkalmazni. Az első esetben a januári elszámolási időszak utolsó napjánál korábbi időpontú a számla kelte és az esedékessége, így a számla kelte a teljesítési időpont. Elszámolási időszak

Esedékessége

Számlakiállítás

Teljesítési időpont

2015. novemberi 2016. jan. 5. közüzemi költség 2016. januári 2016. jan. 16. 2016. jan. 5. (a számla időszakra történő kelte) továbbszámlázása

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

2. b) A második esetben a fizetési határidő az elszámolási időszak utolsó napjához, január 31-éhez képest későbbi, de még 60 napon belüli, így a fizetési határidő a teljesítési időpont, de már az új szabályokat kell ebben az esetben is alkalmazni, mivel 2016-os időszakként kerül sor a kiszámlázásra. Elszámolási időszak

Esedékessége

Számlakiállítás

Teljesítési időpont

2015. novemberi 2016. márc. 5. közüzemi költség 2016. januári 2016. márc. 5. 2016. feb. 10. (fizetési időszakra történő határidő) továbbszámlázása

Közüzemi szolgáltatási alapdíj és fogyasztás kiszámlázása Mint ahogy már szó volt róla, ha kettő vagy több szolgáltatás/termékértékesítés díja kerül kiszámlázásra ugyanazon megrendelő felé, akkor meg kell vizsgálni, hogy van-e azok között fő- és mellékszolgáltatásos kapcsolat. A közüzemi szolgáltatók egyszerre, egy számlában terhelik az alapdíjat és a tényleges fogyasztás díját, amely általában eltérő elszámolási időszakra vonatkozik. Megvizsgálva a két díjtételt, megállapítható, hogy van közöttük kapcsolat, a tényleges fogyasztási díjhoz kapcsolódik járulékos költségelemként az alapdíj, még akkor is, ha eltérő időszakra vonatkozik. A közüzemi szolgáltatók kötelező számlaképét jogszabály írja elő kötelező erővel, azonban adójogi szempontból a valódi tartalom szerinti minősítést kell alapul venni. Ez tehát az jelenti, hogy adójogi szempontból a tényleges fogyasztás elszámolási időszakát veszi fel az alapdíj elszámolási időszaka, tehát a fogyasztás elszámolási időszakának utolsó napjához képest kell meghatározni, hogy hová esik a számla kibocsátási dátuma és a fizetés esedékessége. Példák 1. Az első példában az alapdíj elszámolási időszaka korábbi mint a tényleges fogyasztás elszámolási időszaka. Ebből következően a tényleges fogyasztás elszámolási időszakának utolsó napjához kell viszonyítani a fizetési esedékességet és a számla keltét. A tényleges fogyasztás elszámolási időszaka: 2016. március 10. – április 9. Az alapdíj viszont a 2016. február 10. és március 9. közti időszakra vonatkozik. A főügylet, a tényleges fogyasztás elszámolási időszakának utolsó napja határozza meg a mellékügylet elszámolási időszakának utolsó napját is adójogi szem-

11

pontból, tehát április 9-hez kell viszonyítani a számla keltét és a fizetési határidőt. Elszámolási időszak Alapdíj: 2016. febr. 10. – márc. 9. Fogyasztás: 2016. márc. 10. – ápr. 9.

Esedékessége

Számlakiállítás

Teljesítési időpont 2016. máj. 15.

2016. máj. 15. 2016. ápr. 25. (fizetési határidő)

Tekintettel arra, hogy a tényleges fogyasztás elszámolási időszakának utolsó napjához képest későbbi, de 60 napon belüli esedékességű fizetést határoztak meg a felek, a fizetési határidő minősül teljesítési időpontnak. Így nincs szükség önellenőrzésre, sőt még akkor sem lenne, ha az alapdíj elszámolási időszakának utolsó napjához képest 60 napon túli lenne a fizetés esedékessége. 2. A második példában a tényleges fogyasztás elszámolási időszaka megelőzi az alapdíj elszámolási időszakát. Ilyen esetben is a tényleges fogyasztás elszámolási időszakának utolsó napja tekintendő főszolgáltatásnak, amelynek elszámolási időszakához kapcsolódik járulékosan az alapdíj és veszi fel adójogi értelemben annak elszámolási időszakát. Következésképpen ebben az esetben is a tényleges fogyasztás elszámolási időszakának utolsó napjához kell viszonyítani a számla keltét, a fizetés esedékességét, és ettől kell számolni a 60 napot. Elszámolási időszak Fogyasztás: 2016. febr. 10. – márc. 9. Alapdíj: 2016. márc. 10. – ápr. 9.

Esedékessége

Számlakiállítás

2016. máj. 25. 2016. ápr. 28.

Teljesítési időpont 2016. máj. 8. (60. nap)

A fenti példában a fogyasztás elszámolási időszakának utolsó napjához képest 60 napon túl esedékes a fizetés, ezért attól számítva a 60. nap lesz a teljesítési időpont. Ez a példában azt jelenti, hogy május 25-én esedékes a fizetés, de már május 8. (az elszámolási időszak utolsó napjától számított 60. nap) a teljesítési időpont a számlán, és ebben az időpontban keletkezik a közüzemi szolgáltató áfakötelezettsége. Ugyanakkor májusra vonatkozó bevallást csak június 20-ig kell benyújtania, és az adót is addig kell megfizetnie – eddig feltehetően megfizetik a fogyasztók a díjat, így nem jelent cash flow terhet az új szabályozás. Önellenőrzésre sincs szükség, mivel a számla kiállítására még sor kerül a 60. napi bevallás benyújtásának esedékességéig, így abban már szerepeltetni tudja a szolgáltató a pontos adatokat.

12

Amikor nincs fő- és mellékszolgáltatásos kapcsolat az eltérő időszaki díjak között Az is előfordul, hogy eltérő fizikai elszámolási időszaki díjak kerülnek együttesen kiszámlázásra oly módon, hogy nincs az egyes szolgáltatások között fő- és mellékszolgáltatásos kapcsolat. Ilyen esetben a fizikai elszámolási időszakok eltérnek az adójogi értelemben vett elszámolási időszaktól. Az adójogi értelemben vett elszámolási időszak kezdő napját úgy kapjuk meg, ha a fizikai elszámolási időszakok kezdő dátumai közül a legkorábbi napot vesszük alapul. Az adójogi elszámolási időszak utolsó napja pedig az a nap, amely a fizikai elszámolási időszakok közül a legkésőbbi záródátum. Ezen időpont meghatározása kulcsfontosságú, hiszen ehhez képest kell megállapítani a számla keltét, a fizetés esedékességét és a 60. napot. Figyeljünk arra, hogy – mivel itt nincs fő- és járulékkapcsolat –, az adójogi elszámolási időszak egyébként nem jelenne meg a számlán, tehát a számlakibocsátónak célszerű ezt külön rávezetni a számlára. Példa Egy elektronikus szolgáltatást nyújtó (szoftverfejlesztő) cég háromféle eltérő fizikai elszámolási időszakú szolgáltatást számláz a megrendelőnek. A szolgáltatás elszámolási időszaka: 2016. március 12. – március 27. B szolgáltatás elszámolási időszaka: 2016. február 25. – március 5. C szolgáltatás elszámolási időszaka: 2016. március 18. – április 2. Elszámolási időszak

Esedékessége

Számlakiállítás

Teljesítési időpont

A szolg.: 2016. márc. 12. – márc. 27. B szolg.: 2016. febr. 25. – márc. 5. C szolg.: 2016. márc. 18. – ápr. 2. Adójogi elszámolási időszak: 2016. febr. 25. – ápr. 2.

2016. máj. 25. 2016. máj. 25. 2016. ápr. 29. (fizetési határidő)

Látható, hogy az elszámolási időszak rugalmas meghatározásával nagyon sok esetben megelőzhető az önellenőrzés még akkor is, ha a fizikai időszakhoz képest jóval később kerül sor a számla kiállítására.

Dr. Csátaljay Zsuzsanna ÁFA & SZÁMLÁZÁS

VIRA SÁNDOR ROVATA

ÁFA-OPTIMALIZÁLÁS, ÁFA-TERVEZÉS

A vállalkozások elemi érdeke, hogy működésük finanszírozását olcsóbbá tegyék. Beszerzéseikre azonban rátevődik az „Európa-bajnoknak” számító 27%-os forgalmi adó. Az alábbiakban néhány praktikus tanács következik a gondok megoldására: hogyan küszöbölhető ki az áfa kedvezőtlen hatása, illetve miként tartható fenn a vállalkozás likviditása? A beszerzéseket terhelő 27%-os forgalmi adó gyakorlatilag azzal jár, hogy a vállalkozásnak működése finanszírozásához jelentős összegű (többlet) likvid forrással kell rendelkeznie. A források előteremtése költséges, sőt néha nem is lehetséges, így a döntéshozóknak érdemes olyan beszerzési konstrukciókban gondolkodniuk, amelyek esetében az áfát nem kell finanszírozni. Az áfa-finanszírozás nélküli beszerzések azért is előnyösek, mert jelentősen csökkentik a vállalkozás adókockázatát, tekintettel arra, hogy az áfával kapcsolatos adóhatósági megállapítások döntően a beszerzést terhelő, előzetesen felszámított adó levonásához kapcsolódnak. Írásomban néhány tanácsot, ötletet szeretnék adni, amelyek kedvező hatással lehetnek a vállalkozás likviditásának fenntartására. Célom elsősorban a figyelemfelkeltés, az adózási részletszabályok ismertetésére ezúttal nem térek ki.

Adózási szempontból célszerűbb az EU-ból vásárolni, mint belföldről! Amennyiben az Európai Unió másik tagállamából vásárolunk valamilyen terméket, úgy a külföldi eladó nem számít fel adót az értékesítés után, vagyis nem kell finanszírozni sem a külföldi, sem a belföldi forgalmi adót. Ha azonban egy negyedéves bevallási gyakoriságú vállalkozó belföldön vásárol terméket, olyan helyzetbe kerülhet, hogy az eladónak megfizetett áfát csak 150–160 nap múlva igényelheti vissza (havi bevalló esetében ez 100 nap). Ha az EU másik tagállamából szerzi be a terméket, úgy nem kell forrást találnia az áfa-finanszírozásra az említett időszakra, illetve ha rendelkezik forrással, úgy külföldről kb. 20%-kal több terméket tud venni, így növelheti a raktárkészletét, illetve a termékválasztékot. A fentiek természetesen nem azt jelentik, hogy a Közösségből beszerzett terméket nem terheli belföldi

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

áfa, de oly módon lehet az adófizetési kötelezettséget bevallani, hogy ugyanazon bevallásban levonható adóként is lehet érvényesíteni a fizetendő áfa összegét, így gyakorlatilag a nulla forintos egyenleg miatt nem kell forrást előteremteni az áfa finanszírozására. A legnagyobb termelőüzemek is előszeretettel alkalmazzák ezt a likviditás szempontjából nagyon kedvező megoldást. A gazdasági döntéshozóknak azonban nemcsak az áfát kell szem előtt tartaniuk, hanem egyéb tényezőket is számításba kell venniük, például a szállítással, illetve a pénzeszközök átváltásával járó költségeket. Az adó felszámítása nélkül történő beszerzés jelentős hozadéka, hogy a vállalkozás nem teszi ki magát a szállító esetleges adózási fegyelemsértése (pl. eltűnt szállító) miatti terhelő adó-megállapításnak.

A belföldön beszerzett és exportra szánt terméket célszerű áfa-raktárban tárolni! Ha a vállalkozás harmadik országba vagy EU tagállamba exportál terméket rendszeresen és nagy mennyiségben, akkor érdemes megfontolni, hogy a belföldön megvásárolt és exportra szánt terméket közvetlenül áfa-raktárba szállíttassa, mivel így az eladó nem fog áfát felszámítani a vállalkozásnak. Ehhez nem kell az árut sokáig az áfa-raktárban tárolni, az adómentes beszerzés akkor is megilleti a vállalkozást, ha csak egészen rövid időre kerül oda a terméke, majd azt követően exportálja. Az áfa-raktárból külföldre történő értékesítés adómentes, amennyiben teljesülnek az exporttal vagy a közösségi adómentes értékesítéssel kapcsolatos törvényi feltételek. E beszerzési konstrukciónak köszönhetően a vállalkozás nincs kitéve a beszállító adózási devianciájából adódó esetleges adóhatósági elmarasztalásnak.

13

Külföldről vásároljon személygépkocsit! Ha a vállalkozás külföldről vesz személygépkocsit tárgyi eszköznek, és nem szeretné, hogy belföldi áfa terhelje a beszerzést (ami nem levonható, s így 27%-kal nő a beszerzés költsége), akkor a járművet az EU másik tagállamában kell megvásárolnia. Lényeges, hogy közösségi beszerzés címén csak akkor nem kell adót fizetni, ha olyan személytől (kereskedőtől) vásárolja a járművet, aki az értékesítésre a különbözeti adózást alkalmazta, és ezt szabályosan fel is tünteti a beszerzési számlán. A másik lehetőség az, hogy külföldi magánszemélytől veszi a járművet, és ennek okán nem kell közösségi beszerzés miatt adót fizetnie. (A hat hónapnál fiatalabb vagy a 6000 km-nél kevesebbet futott autó után mindenképpen kell belföldön áfát fizetni függetlenül attól, hogy kitől vásárolták.)

Alakítsanak csoportos adóalanyiságot! Amennyiben a kapcsolt vállalkozások között jelentős volumenű termék- vagy szolgáltatás-adásvétel történik, úgy érdemes megfontolni, hogy kivonják az áfa hatálya alól a kapcsolt vállalkozások közötti értékesítéseket. A csoporton belüli értékesítések során ugyanis áfa nem kerül felszámításra, ami rendkívül jó hatással van a csoport likviditására. A csoportban ugyan minden vállalkozás önállóan gazdálkodik, de a csoport csupán egyetlen áfabevallást nyújt be, amelyben csak a csoporton kívülre történő értékesítések, és a csoporton kívülről történő beszerzések szerepelnek. Jó példa a csoportos adóalanyiság előnyeire az olyan termelő vállalat, amely rendre a kapcsolt vállalkozásának értékesíti termékét. Ha mindkét adóalany havi bevalló, akkor gyakorlatilag éves szinten egyhavi áfa folyamatosan a költségvetésben marad, amely pénzösszeg kivonható a költségvetésből a csoportos adóalanyiság alkalmazásával.

Helyeztesse szabad forgalomba az árut az EU másik tagállamában! Ha a vállalkozás harmadik országból importál terméket, úgy azt ne belföldön helyeztesse szabad forgalomba, hanem egy másik tagállamban. Amennyiben egy másik tagállamban kerül szabad forgalomba az áru, úgy az import után nem szabnak ki forgalmi adót a vámoltatásnál, ha a vállalkozás igazolja, hogy Magyarországra szállítja tovább az árut. A másik tagállamban vámkezelt és belföldre behozott áru után közösségi termékbeszerzés címén kell adót fizetni, de ez tényleges fizetési kötelezettséggel nem jár, mert egyidejűleg le is vonhatja az áfát, ha a tevékenysége adólevonásra jogosít.

14

Ha azonban belföldön vámoltatják a terméket, akkor a vámáfát meg kell fizetni, amelynek a visszaigénylésére csak hónapok múltán kerülhet sor. Itt jegyzem meg, hogy a magyar joggyakorlatot – mely szerint csak a ténylegesen megfizetett vámáfa vonható le az áfabevallásban – az EU Bírósága a HÉA irányelvvel ellentétesnek nyilvánította.

Import esetén alkalmazzon közvetett vámjogi képviselőt! Ha nem kíván az előző részben foglalt lehetősséggel élni, akkor belföldi vámkezelés esetén alkalmazzon közvetett vámjogi képviselőt. A képviselő saját maga fogja megfizetni az áfát, és a saját bevallásában fogja érvényesíteni a levonható adót, vagyis nem szükséges az áfát finanszírozni. Ha kellően nagy forgalmú képviselőt alkalmaz, akkor ő az import áfát önadózóként vallja be és ugyanazon bevallásban le is vonja. Ám csak abban az esetben gyakorolhatja a vámjogi képviselő a levonási jogot az adott vállalkozás beszerzése után, ha kap a vállalkozástól egy olyan nyilatkozatot, amelyben kijelenti, hogy az importbeszerzés után teljes körűen levonhatná az áfát, amennyiben azt a vállalkozásra vetnék ki.

Vásároljon szolgáltatást a Közösség más tagállamából vagy harmadik országból! Az ebben a részben taglalt tanács már súrolja a törvényesség határát. Az anyagi jogot ugyan nem sérti, de az Art. 1. § (7) és a 2. § (1) bekezdésében foglaltak már nem minden esetben teljesülnek. Ha a vállalkozás szolgáltatást vásárol belföldről, akkor fő szabály szerint áfát számít fel a szolgáltatást nyújtó, amelynek a visszaigénylése csak a korábban már említett hosszú idő elteltével lehetséges. Célszerű tehát külföldi vállalkozástól megvásárolni a szolgáltatást, mivel ekkor effektív adófizetési kötelezettség nem keletkezik belföldön, abban az esetben, ha adólevonásra jogosít a vállalkozás tevékenysége. Gyakorlatilag ez azt jelenti, hogy ha külföldön alapítunk egy gazdasági társaságot, akkor egy tudatosan felépített láncügylet segítségével elkerülhetjük az áfa finanszírozását. A külföldi társaságunk megrendeli a szolgáltatást a belföldi adóalanytól, majd ugyanazt a szolgáltatást értékesíti számunka a külföldi vállalkozásunk. E konstrukció esetében – ha a szolgáltatás jellegéből adódóan a teljesítési hely a megrendelő gazdasági letelepedése – senki nem számít fel áfát, a láncolat minden eleme fordított adózást alkalmaz, amely adózási mód nem igényli az áfa-finanszírozást akkor, ha

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

adólevonásra jogosító a gazdálkodók tevékenysége. A tényleges szolgáltatást végző magyar cég bizonyos mértékig ki lesz téve az adóhatóság fokozott ellenőrzésének, de álláspontom szerint a konstrukció még belefér a legális adótervezés fogalomkörébe. Mint említettem, e konstrukciónak adókockázata van, ezért jelentős figyelmet kell fordítani a részletek kidolgozására.

Tudatosan szerződjön határozott időszaki elszámolásra! A határozott időszaki elszámolás alkalmazásától – érthetetlen módon – idegenkednek a gazdálkodók, ám ez esetben a szabályok bizonyos mértékben pénzforgalmivá teszik a fizetendő áfát. Vagyis az elszámolás jellegéből adódóan akkor kell megfizetni az adót az értékesítés után, amikor az ellenérték megfizetése esedékessé válik (a pénzforgalmi elszámolás jelleg akkor teljesül, ha ki is fizetik az ellenértéket). Gondoljunk csak bele, ha a vállalkozás egy adott hónapban három alkalommal szállít terméket a megrendelőnek hatvannapos fizetési határidőre, úgy az adott hónap teljesítményei után az adót már akkor meg kell fizetni, amikor még be sem folyt az ellenérték. Ellenben a határozott időszaki elszámolás alkalmazása esetén az adót csak a hatvanadik napot tartalmazó adó-elszámolási időszakra kell bevallani, amikorra remélhetőleg a vevő már megfizette a termék ellenértékét. 2016-tól változnak a határozott időszaki elszámolás szabályai. Az új szabályok alapján is lehetséges az adófizetési kötelezettség halasztása a fizetési határidőig, illetve maximum az időszak végétől számított 60 napig (lásd az előző cikkeket).

Válasszon pénzforgalmi elszámolást! A vállalkozásoknak két nagy „mumusuk” van: az adóhatóság és a nem fizető vevő. Ha a vevő nem fizet, a vállalkozásnak akkor is kell áfát fizetnie, még az előző rész szerinti „csúsztatott” fizetés (teljesítés) esetén is. Ha azonban pénzforgalmi elszámolást választ, az adót csak akkor kell megfizetnie, ha ténylegesen befolyik a bevétel. Sajnos a levonható adót is csak akkor érvényesítheti, ha kifizette a szállítóját. A pénzforgalmi elszámolást csak a kisebb gazdálkodási volumenű vállalkozások alkalmazhatják. A legszerencsésebb a pénzforgalmi elszámolás és a KIVA együttes alkalmazása.

Tudatosan veszítse el a pert! Vállalkozások ezrei kerültek már bajba egy megnyert polgári per következtében. Ha ugyanis a vállalkozás a

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

vevőjét pereli kifizetetlen tartozása miatt, és megnyeri a pert, de a vevő ténylegesen nem képes kifizetni az ellenértéket, vagy olyan helyzetet teremt, hogy a gazdálkodó nem tudja tőle behajtani a követelését, a vállalkozás áfafizetési kötelezettsége ugyanúgy fennáll, s mivel nincs rá fedezet az ellenérték megfizetésének hiányában, ezért könnyen csődbe is mehet. Ha a vállalkozás nem pereli az ügyfelet a követeléséért, akkor is fennáll az adófizetési kötelezettsége. Tehát a gazdaságilag ellehetetlenült céget perelni kell a kintlévőségért, de taktikailag helyesebb, ha a gazdálkodó – célszerűen a teljesítés hiánya miatt – nem erőlteti a per megnyerését, mivel vesztesként nem szükséges az áfát megfizetni, és a korábban kiállított számlát érvénytelenítheti (elismert követelés hiányában még társasági adót sem kell utána fizetni). Az ítélt ügyet a hatóság nem értékelheti át. (Nyilván furcsán néz ki, ha az ügyvéd sikerdíját a pervesztességhez kötik, de igen célravezető!) Nagyon fontos az is, hogy minden polgári per előtt egyeztetni kell egy adószakértővel! (Megjegyzem, a pereskedés kiváló igazolása a valós teljesítménynek, ezért sokszor a fiktív ügyletek szereplői perbe hívják egymást, így próbálva igazolni a hamis gazdasági eseményt.)

Használja ki az áfahitelt! Amennyiben a vállalkozásnak van adóköteles és adólevonásra nem jogosító tevékenysége is, akkor az egyes beruházásokat érdemes oly módon tervezni, hogy az új tárgyi eszközöket mindig az adólevonásra jogosító tevékenység érdekében vásárolják, illetve annak érdekében hozzák létre. Ha ugyanis az adólevonásra nem jogosító tevékenység érdekében hozzák létre a beruházást, úgy az áfát nem lehet levonni. Amennyiben a beruházást az adóköteles tevékenység érdekében hozzák létre úgy minden aggály nélkül levonható az adó. Célszerű a beruházásokat egy-két évig (vagy legalább az aktiválás évében) csak és kizárólag (és ténylegesen) az adólevonásra jogosító tevékenységhez használni a teljes körű adólevonás érdekében, majd a beruházás aktiválását követően már a levonásra nem jogosító tevékenységhez is. A beruházás évében levont áfát ingó esetében öt év alatt, míg ingatlan esetében húsz év alatt kell viszszafizetni kamatmentesen, amely tulajdonképpen a legkedvezőbb hitelnek tekinthető. Fontos, hogy az első években valóban csak az adóköteles tevékenységhez használjuk az eszközt, ellenkező esetben törvénytelen lesz az említett adóelőny.

15

Az előzőekben tárgyaltakon kívül még hosszú a lehetőségek sora – minden gazdasági esemény előtt érdemes számba venni az adójogszabályok nyújtotta törvényes kiskapukat. Semmi esetre sem szabad azonban törvénytelen megoldásokhoz folyamodni: nem éri meg, ráadásul a kedvező lehetőségek egész sorát tartalmazzák az adójogszabályok, amelyek kihasználása kielégítő

eredményt hozhat minden vállalkozás számára. Végül, de nem utolsósorban, szeretném felhívni a figyelmet arra, hogy minden esetben – a könyvelővel történő egyeztetés mellett – konzultálni kell adószakértővel.

Vira Sándor

(Saldo Zrt., igazgatóhelyettes)

BONÁCZ ZSOLT ROVATA

BÉRLŐ ÁLTAL ELVÉGEZTETETT ÉPÍTÉSI MUNKÁK MEGÍTÉLÉSE

A fordított adózás akkor is irányadó lehet, ha az építési-szerelési és egyéb szerelési munkát nem az a személy rendeli meg, aki (amely) a hatósági engedélyt kérte, illetve a tudomásulvételi eljárás alanya. Kivonatolva ismertetem a 2378/2011. számú közigazgatási elvi határozatban foglaltakat, amely a fordított adózással összefüggésben fogalmaz meg adózási alapelveket. Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja alapján fordított adózás alá tartozik [feltéve, hogy mindkét fél belföldön nyilvántartásba vett adóalany – ideértve az Eva tv. hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is –, akinek (amelynek) nem áll fenn olyan jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető] a szolgáltatásnyújtásnak minősülő olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka, mely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására – ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is – irányul, feltéve, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása, egyéb megváltoztatása építési hatósági engedélyköteles vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött. E jogszabályi rendelkezés értelmében abban az esetben, amikor egy építési, szerelési vagy egyéb szerelési munka olyan beruházás során valósul meg, amely ingatlan létrehozására, bővítésére, átalakítására, vagy egyéb megváltoztatására irányul, és e tevékenység építési hatósági engedélyköteles, vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött, akkor fordított adózás alá esik, feltéve, hogy mindkét fél belföldön nyilvántartásba vett adóalany – ideértve az Eva tv. hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is –, akinek (amelynek) nem áll fenn olyan jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető. Nagyon sokszor felmerül az a kérdés, hogy azok az építési, szerelési vagy egyéb szerelési munkák is fordí-

16

tottan adóznak-e, amelyek önmagukban nem építési hatósági engedélykötelesek vagy nem képezik tárgyát építési hatósági tudomásulvételi eljárásnak. Minden olyan építési, szerelési vagy egyéb szerelési munka fordítottan adózik, amelyet annak érdekében végeztek el, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása, egyéb megváltoztatása (amely építési hatósági engedélyhez vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött) megvalósuljon, függetlenül attól, hogy a konkrét építőipari szolgáltatás nem építési hatósági engedélyköteles vagy nem képezi tárgyát építési hatósági tudomásulvételi eljárásnak, feltéve, hogy az ügyletben érintett felekre vonatkozó, a fordított adózás alkalmazásához feltétlenül szükséges (előbbiekben hivatkozott) feltétel is fennáll. Előfordulhat, hogy az építési, szerelési vagy egyéb szerelési munkát nem az építési hatósági engedély jogosultja, vagy az építési hatósági tudomásulvételi eljárás alanya rendeli meg. A fordított adózás vonatkozásában a megrendelő személye sem releváns. Tehát a nem az építési hatósági engedély jogosultja, vagy a nem az építési hatósági tudomásulvételi eljárás alanya által megrendelt építési, szerelési vagy egyéb szerelési munka is fordítottan adózik, feltéve, hogy azt annak érdekében végezték el, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása, egyéb megváltoztatása (amely építési hatósági engedélyhez vagy építési hatósági tudomásulvételi eljárás-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

hoz kötött) megvalósuljon, valamint az ügyletben érintett felekre vonatkozó, a fordított adózás alkalmazásához feltétlenül szükséges (előbbiekben hivatkozott) feltétel is fennáll. Nagyon gyakori hiba, hogy a szolgáltatást nyújtó egyenes adózással állítja ki a számláját (abban általános forgalmi adót számít fel), miközben a fordított adózás szabályai az irányadóak. Amennyiben az adóhatóság a számla befogadójánál lefolytatott vizsgálat során tárja fel ezt a hibát, akkor általános az a gyakorlat, hogy a tévesen felszámított általános forgalmi adó levonását jogsértőnek minősíti. Ezen túl a fizetendő adó levonását sem tartja lehetségesnek, mivel a befogadó olyan számlával rendelkezik, amelyet nem a fordított adózás szabályai szerint állítottak ki. Álláspontom szerint az adóhatóság gyakorlata nem tekinthető jogszerűnek, feltéve, hogy a felek magatartása megfelelt a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének. Az Art. 2. § (1) bekezdése szerint az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. Abban az esetben, ha a szolgáltatást nyújtó az egyenes adózást nem adókijátszásra való törekvés érdekében alkalmazta, akkor a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét nem sértette meg. Ha a szolgáltatás igénybevevője az egyenes adózást nem adókijátszásra való törekvés érdekében fogadta be, akkor részéről úgyszintén nem állapítható meg a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének megsértése. Természetesen arról nem lehet szó, hogy a tévesen kiállított számla befogadója kétszeresen gyakorolhasson adólevonási jogot, egyrészt a tévesen áthárított adó vonatkozásában, másrészt a terhére jelentkező fizetendő adó tekintetében. A tévesen felszámított áfát tartalmazó számla a fordított adózás alapján keletkező fizetendő adó levonásához szükséges tárgyi feltétellel szemben támasztott törvényi követelményeknek megfelel, ha tartalmilag hiteles. A fordított adózás alapján jelentkező adófizetési kötelezettség automatikusan megteremti a fizetendő adó levonásának jogát, feltéve, hogy a tévesen kiállított számla a felek viszonylatában ténylegesen megtörtént gazdasági eseményt tükröz. Abban az esetben, ha az adóhatóság álláspontja szerint a számlán feltüntetett gazdasági esemény egyáltalán nem valósult meg, akkor a számla befogadója terhére nem állapíthat meg adófizetési kötelezettséget. Ugyanis építési, szerelési vagy egyéb szerelési munka hiányában a számlabefogadó terhére adófize-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

tési kötelezettség nem keletkezhet, ezáltal fizetendő adó hiányában adólevonási jog sem nyílhat meg, valamint a számlabefogadó az áthárított adó vonatkozásában sem jogosult annak levonására, tekintettel arra, hogy tényleges gazdasági esemény hiányában a számla nem tekinthető hitelesnek. Tegyük fel, hogy az adóhatóság elismeri, hogy a számlában foglalt gazdasági esemény megtörtént, de álláspontja szerint annak teljesítése nem a számlát kiállító személy részéről valósult meg, valamint a tényleges teljesítő személy nem azonosítható. Ebben az esetben a fordított adózás alkalmazása nem jöhet szóba, hiszen a ténylegesen teljesítő személy ugyan gazdasági tevékenységet folytatott, de kiléte nem ismert, ezáltal nem tekinthető belföldön nyilvántartásba vett adóalanynak. Ekkor a számlában áthárított áfa levonhatóságát az dönti el, hogy a számla befogadója objektív körülmények alapján tudta-e, vagy tudnia kellett-e azt, hogy adókijátszásra irányuló ügyben vesz részt.

A 2378/2011. számú közigazgatási elvi határozat (Legfelsőbb Bíróság Kfv. V. 35.411/2010.) „D” Kft. építtetőként 2006. szeptember 25-én kelt határozatban kapott építési engedélyt egy üzletközpont megépítésére, az ideiglenes használatba vételi engedély kiadására pedig 2008. november 6-án kelt határozattal került sor. „D” Kft. és a felperes között 2007. végén bérleti szerződés jött létre, amely szerint az üzletközpontban elhelyezkedő ingatlanrész(t) a felperes bérbe veszi, amelyben szórakoztató elektronikai szaküzletet kívánt üzemeltetni. A szaküzlet kialakítása érdekében a felperes, mint bérlő kötelezettséget vállalt arra, hogy bérleményét üzemszerű állapotba hozza, és ennek érdekében valamennyi szükséges építészeti és egyéb munkálatot a saját költségén valósítson meg. A felperes bérleménye belső kialakítási munkálatainak elvégzésével megbízta „A”, „B” és „C” Kft-t. A felperes megítélése szerint az említett cégek részére adott megrendelések nem építési engedélyköteles munkák, ezért a vállalkozásoknak nem adott át az Áfa. tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja szerinti nyilatkozatot. A felperes az „A”, „B” és „C” Kft.-k által kibocsátott hat darab számlát általános forgalmi adóval (a továbbiakban: áfa) növelt összegben fogadta be, és azok alapján bevallásában jelentős összegű áfát vont le. Az adóhatóság a felperesnél azon időszakra vonatkozóan, amikor a számlák alapján az áfát levonta (2008. július 8-tól szeptember 30-ig), áfa-adónemben ellenőrzést végzett.

17

Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail: [email protected]

délyben meghatározott munkák körébe, és szükségesek voltak az ideiglenes használatba vételi engedély kiadásához. Ennek következtében részét képezték az ingatlan engedélyköteles létrehozására irányuló beruházásnak. A Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint a felperes tévedése nem vezethet adólevonási jogának elenyészéséhez. A 2006/112/EK tanácsi irányelv szabályaiból, és az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlatából következően az adóalanynak be kell tartania a tagállam által meghatározott formai követelményeket ahhoz, hogy az áfalevonási jogát gyakorolhassa. A tagállamok azonban saját szabályozásukban nem mehetnek túl azon a mértéken, amely a fordított adózási eljárás helyes alkalmazásának biztosításához mindenképpen szükséges (C-392/09. számú ítélet 38. pontja). Az adósemlegesség-elve alapján az előzetesen felszámított áfa levonható, ha a tartalmi követelmények teljesülnek, még akkor is, ha az adóalany egyes alaki követelményeknek nem is tesz eleget (C-95/07. és C-96/07. ügyben hozott ítélet 63. pontja, C-392/09. számú ítélet 39. pontja). Az Európai Bíróság álláspontja szerint a nemzeti bíróságok kötelesek a közösségi jog hatályosulását biztosítani, és a nemzeti jogszabályokat a közösségi irányelvek szövegének és céljának megfelelően értelmezni. Amennyiben az adólevonási jogot korlátozó nemzeti rendelkezések nem felelnek meg az irányelvben rögzítetteknek, akkor azokra az adóhatóság az adóalanyokkal szemben nem hivatkozhat (C-228/05. számú ítélet).

Tipp

Az adóhatóság jogerős másodfokú határozatában megállapította, hogy a felperes a vizsgált időszakban nem vallotta be, és nem fizette meg az őt, mint a szolgáltatás igénybevevőjét fordított adózás alapján terhelő adót, továbbá alakilag hiteltelen számlák birtokában jogosulatlanul csökkentette a fizetendő adóját. Az adóhatóság által megkeresett polgármesteri hivatal tájékoztatása szerint az „A”, „B” és „C” Kft.-k által kiállított számlákon feltüntetett gépészeti, kivitelezési, illetve elektromos munkák szükségesek voltak a használatba vételi engedély kiadásához, ezek az építési engedélyköteles beruházás részét képezték. A másodfokú adóhatóság leszögezte, hogy abban az esetben, amikor egy építési, szerelési vagy egyéb szerelési munka olyan beruházás során valósul meg, amely ingatlan létrehozására, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására irányul és e tevékenység építési hatósági engedélyköteles, akkor fordított adózás alá esik akkor is, ha maga a konkrét építőipari szolgáltatás nem építési engedélyköteles, illetve azt nem az építési engedély jogosultja rendeli meg. A másodfokú adóhatóság szerint fordított adózás szerinti szolgáltatások igénybevétele esetén is helye van a fizetendő adó levonásának, de annak tárgyi feltétele az, hogy az adóalany rendelkezésére álljon a nevére szóló áthárított, százalékértéket nem tartalmazó fizetendő adó összegszerű meghatározásához szükséges számla, de ilyenne(kke)l a felperes nem rendelkezett. A Legfelsőbb Bíróság ítéletében leszögezte, hogy a fordított adózás alkalmazásakor nem magának a konkrét építési-szerelési vagy egyéb szerelési szolgáltatásnak kell engedélykötelesnek lennie. A fordított adózásra vonatkozó szabályozás lényege, hogy az adott szolgáltatás ingatlan (építmény) létrehozatala, bővítése, átalakítása, megváltoztatása során teljesüljön, valamint ahhoz hatósági engedély volt szükséges. A Legfelsőbb Bíróság osztotta az adóhatóság jogértelmezését a fordított adózással összefüggésben. Tehát nem annak van jelentősége, hogy a számla szerinti építési-szerelési munka önmagában építési engedélyezési kötelezettség alá esik-e vagy sem, hanem annak, hogy mely építőipari munkákat foglalja magában az építési engedélyköteles beruházás. Továbbá annak sincs döntő jelentősége, hogy a konkrét építőipari szolgáltatást nem az építési engedély jogosultja rendelte meg. Az ügyben vitatott építőipari szolgáltatások az engedélyköteles beruházás részét képezték, azok beletartoztak az üzletközpont építésére kiadott építési enge-

Ha az adóhatóság nem vitatja, hogy a számlák szerinti felek között a számlák szerinti gazdasági események a számlák szerinti módon végbementek, és az ügyleteket a számlabefogadó adóköteles tevékenységéhez használta fel, valamint a számlakibocsátók eleget tettek adófizetési kötelezettségüknek, akkor a befogadó adólevonási jogának gyakorlásával az állami költségvetést kár nem éri. Ebben az esetben az adóhatóság nem hozhat olyan döntést, amely a számlabefogadót levonási jogának gyakorlásától megfosztja, mert a levonási jog az általános forgalmi adó mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható.

Bonácz Zsolt Felelős kiadó, főszerkesztő: Tóth Csaba Szakmai szerkesztő: Horváth Géza Szerzők, szerkesztők: Bonácz Zsolt, dr. Csátaljay Zsuzsanna, dr. Kelemen László, Vira Sándor

Kiadói szerkesztő: Koczka Erika Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2015 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275

Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzétett cikkek, hírek, információk másolása, többszörösítése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történő felhasználása csak a kiadó, illetve a szerző írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenőrizzük; a megjelenés időpontjában fennálló köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelősséget nem vállalunk.

KÖ

Ζ'Ē6=$.Ζ(/6=ƒ02/ƒ6œ )2/<$0$726$17(/-(6Θ7(77 ž*
N ÁN AJ YV LÓ

6zerzēN'U&V£WDOMD\=VX]VDQQD£IDV]DN«UWēDGµV]DN«UWē 'U.HOHPHQ/£V]OµDGµV]DN«UWē$7$6ROXWLRQ 0egMeOeQéVMDQX£UN¸]HSH FRUP£WXPWHUMedeOHPB/5 200 ROGaO 7DUWDOPLIHO«S¯W«V: ȂΖGēV]DNLHOV]£PRO£V¼¾J\OHWHNIRJDOP£EDQPLDY£OWR]£V«VPLQHPY£OWR]RWW" ȂΖGēV]DNLHOV]£PRO£V¼¾J\OHWHN¼MWHOMHV¯W«VLLGēSRQWMDDQQDNY£OWR]£VD Ȃ.LY«WHOHND]¼MV]DE£O\R]£VEDQȂDKROPDUDGQDNDU«JLV]DE£O\RN Ȃ)ēV]DE£O\PLNRUD]HOV]£PRO£VLLGēV]DNXWROVµQDSMDDWHOMHV¯W«VLLGēSRQW Ȃ.LY«WHOV]DE£O\RN Ȃ$]¼MV]DE£O\R]£VN¸YHWNH]P«Q\HL Ȃ%«UEHDG£V Ȃ.¸]¾]HPLN¸OWV«JV]£PO£]£V£QDNY£OWR]£VD Ȃ.¸Q\YHO«VL«VWDQ£FVDGµLG¯MDNV]£PO£]£VD Ȃ+RJ\DQNHOOV]£PO£]QLKDHOēUHW¸UW«QLNDȴ]HW«V«VKRJ\DQKDXWµODJ" Ȃ6]£PODNRUUHNFLµNNH]HO«VHLGēV]DNLHOV]£PRO£V¼¾J\OHWHNQ«O ȂΖGēV]DNY«JLN¾O¸QE¸]HWUHQGH]«VH Ȃ.¾O¸QE¸]HWUHQGH]«VH ȂΖGēV]DNLHOV]£PRO£V¼V]£PODWDUWDOPLNHOO«NHL Ȃ/HYRQ£VLMRJNHOHWNH]«VLLGēSRQWMDLGēV]DNLHOV]£PRO£VQ£O Ȃ0LQHPY£OWR]LND]LGēV]DNLHOV]£PRO£VQ£O" Ȃ6]£PO£]£VLUHQGV]HUHN£WDODN¯W£VDD]DUUDYDOµIHON«V]¾O«V – 0LUHNHOOYLJ\£]QLDV]HU]ēG«VPHJN¸W«V«Q«O"

KHGYHzméQ\HV ár azƒID 6]£PO£]£VHOēȴ]HWēLQHk: 4.000 Ft*

$]¸VVzHg az áfát és aSRVW£zásLés FVRPDgROásLG¯MatQHP tartaOmazza.

0egreQdeOéVDNLDGµZHEROGDO£Q www.YH]LQIRhX 7RY£EELV]DNN¸Q\YHNDVezLQIµQ£O Adózás/Számvitel 2016 $UW6]MD7DRƒID6]WY7EM.LVDGµN 6]HU]ēN%¸U¸F]N\Q«)XWµ*RWWJHLVO -DQFVD3«N.HOHPHQΖ.HOHPHQ/.XSD 6DOODL9LUD 0HJMHOHQ«VMDQX£UN¸]HSH )RUP£WXPWHUMHGHOHP %ROGDO

Társadalombiztosítás 2016 -£UXO«NRN3«Q]EHOLHOO£W£VRN1\XJG¯M 6]RFKR 6]HU]ē'U)XWµ*£ERU 0HJMHOHQ«VMDQX£UN¸]HSH )RUP£WXPWHUMHGHOHP %ROGDO

Cafetéria 2016 .HGYH]P«Q\HVMXWWDW£VRN N¸OWV«JW«U¯W«VHNDGµNHGYH]P«Q\HN 6]HU]ēN.DU£FVRQ\ΖPU«Q« 6XU£Q\LΖPU«Q« 0HJMHOHQ«VMDQX£UN¸]HSH )RUP£WXPWHUMHGHOHP %ROGDO

Számvitel 2016 œM6]£PYLWHOL7¸UY«Q\MDQX£UWēO 6]HU]ēN'U$QGRUƒJQHV7µWK0LK£O\ 0HJMHOHQ«VMDQX£UN¸]HSH )RUP£WXPWHUMHGHOHP %ROGDO

A gazdasági szakkönyvek webáruháza adózás – számvitel – tb – jog ȬIRO\DPDWRVDQEēY¾OēN¯Q£ODW ȬUHQGV]HUHVNHGYH]P«Q\HN ȬYLOO£PJ\RUVK£]KR]V]£OO¯W£V ȬÚJDONSÁG:HOēMHJ\H]KHWē«YL szakkönyvek:

t e n . v y n o k k a z s . s e z y g e j www.elo

)HK«U)HUHQF „könyvkirály” 1992 óta

ZZZV]DNNRQ\YQHW