Systém výběru spotřební daně po roce 2004 a jeho dopady na podnikatelskou sféru

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra Práva

Systém výběru spotřební daně po roce 2004 a jeho dopady na podnikatelskou sféru Bakalářská práce

Autor:

Jiří Brunclík Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedoucí práce:

Praha

Mgr. Lubomír Kučera

Duben 2010

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracoval samostatně a s pouţitím uvedené literatury.

V Jičíně dne 30. dubna 2010

Jiří Brunclík

Poděkování Velmi rád bych poděkoval a vyslovil uznání všem, kteří mi pomáhali při vzniku této práce. Především Mgr. Lubomíru Kučerovi, vedoucímu mé bakalářské práce za trpělivé vedení a mnoţství praktických rad, které mi v průběhu psaní práce poskytl.

Anotace Bakalářská práce popisuje právní regulaci spotřebních daní v České republice a dopad těchto daní na podnikatelské subjekty. Práce se skládá z několika částí. Úvodní části jsou věnovány obecnému popisu právní úpravy spotřebních daní v České republice, včetně krátkého historického exkurzu. Hlavní část práce je věnována popisu a zhodnocení dopadu právní regulace na podnikatele nakládající v rámci podnikání s výrobky, které jsou předmětem spotřební daně.

Annotation This thesis describes the legal regulation of excise taxes in the Czech Republic and the impact of taxes on businesses. The work consists of several parts. The introductory section is devoted to a general description of the legislation, excise taxes in the Czech Republic, including a brief historical excursion. The main part is devoted to the description and evaluation of the impact of regulation on businesses dealing in business with products subject to excise tax.

Obsah Úvod ...................................................................................................................................... 6 1. Spotřební daň ................................................................................................................... 7 1.1 Obecná definice pojmů ................................................................................................ 7 1.2 Právní úprava spotřebních daní obecně ....................................................................... 7 1.3 Vymezení základních pojmů........................................................................................ 8 2. Historický exkurz .......................................................................................................... 11 2.1 Vznik spotřební daně ................................................................................................. 11 2.2 Spotřební daně v Československu do roku 1993 ....................................................... 11 2.3 Zákon č. 587/1992 Sb. ............................................................................................... 13 3. Zákon č. 353/2003 Sb. .................................................................................................... 14 3.1 Důvody vzniku nové právní úpravy ........................................................................... 14 3.2 Struktura zákona ........................................................................................................ 15 3.3 Obecná ustanovení ..................................................................................................... 16 3.4 Daň z minerálních olejů ............................................................................................. 20 3.5 Daň z lihu ................................................................................................................... 21 3.6 Daň z piva .................................................................................................................. 21 3.7 Daň z vína a meziproduktů ........................................................................................ 22 3.8 Daň z tabáku a tabákových výrobků .......................................................................... 22 3.9 Další části zákona ...................................................................................................... 23 4. Dopad zdaňování spotřebními daněmi v České republice na podnikatelské prostředí ............................................................................................................................. 24 4.1 Obecné dopady na podnikatele .................................................................................. 24 4.2 Provozovatel daňového skladu .................................................................................. 25 4.3 Oprávněný příjemce ................................................................................................... 28 4.4 Uţivatel vybraných výrobků osvobozených od daně ................................................ 30 4.5 Daňový zástupce ........................................................................................................ 31 4.6 Zajištění daně ............................................................................................................. 31 4.7 Doprava vybraných výrobků ..................................................................................... 33 4.8 Podnikatel nakládající s minerálními oleji ................................................................. 34 4.9 Podnikatel nakládající s lihem ................................................................................... 37 4.10 Podnikatel nakládající s pivem ................................................................................ 40 4.11 Podnikatel nakládající s vínem ................................................................................ 42 4.12 Podnikatel nakládající s tabákem a tabákovými výrobky ........................................ 43 4.13 Ostatní podnikatelé .................................................................................................. 44 5. Závěrečné shrnutí a doporučení................................................................................... 46 6. Seznam použité literatury ............................................................................................. 47

5

Úvod Úkolem státu je napomáhat dosaţení všech ţivotních potřeb jeho obyvatel. Významným prostředkem k plnění těchto úkolů je z pohledu státu státní rozpočet. Podstata a význam státního rozpočtu se projevuje v jeho funkcích, tj. alokační, redistribuční a stabilizační. Všechny funkce je nutné posuzovat v jejich jednotě. Státní rozpočet je projevem postavení státu jako produkčního subjektu, kdy stát alokuje prostřednictvím státního rozpočtu zdroje do produkce různých sociálních sluţeb netrţního či polotrţního charakteru. Zdrojem krytí nákladů na tyto činnosti jsou daně, především důchodové, spotřební a majetkové. Státní rozpočet České republiky schvaluje Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky, a to na základě návrhu zpracovaného Ministerstvem financí. Jedním z hlavních příjmů státního rozpočtu České republiky jsou spotřební daně, kterými je zatíţen určitý druh zboţí v souvislosti s jeho konečnou spotřebou. Cílem této práce je poskytnutí obecného přehledu o dopadech, které jsou spojeny s výběrem spotřebních daní v České republice, na podnikatelskou veřejnost. Tyto dopady mají v mnoha ohledech velmi výrazný vliv na dosaţení hlavního cíle podnikání, tj. na dosaţení zisku.

6

1. Spotřební daň 1.1 Obecná definice pojmů Spotřební daň je daní nepřímou, kterou jsou zatíţeny určité druhy zboţí z důvodu jejich regulace na trhu nebo za účelem zvýšení příjmu státního rozpočtu. Základním specifikem této daně je skutečnost, ţe je vybírána nejblíţe k místu konečné spotřeby daného zboţí. Spotřební daň je tedy zahrnuta do ceny výrobku a poslední kupující v řetězci, tj. konečný spotřebitel, tuto daň v ceně výrobku zaplatí, aniţ by měl moţnost poţádat o její vrácení. Spotřební daně by měly být ve své podstatě neutrální, neměly by jimi být řešeny problémy, které s konečnou spotřebou zdaněných výrobků nemají nic společného. Realita však můţe být v mnoha případech zcela jiná. Neutralita spotřebních daní by měla být chápana především v jejich jednotnosti, nemělo by docházet k odlišnému uplatňování daně v různých regionech, tzn. ţe pivovar v Ústeckém kraji by měl hradit stejnou daň jako pivovar v kraji Moravskoslezském. Stejně tak musí být daň neutrální jak vůči subjektům vyrábějícím zboţí zatíţené spotřební daní v České republice, tak těm, kteří tyto zboţí na území České republiky dopravují.

1.2 Právní úprava spotřebních daní obecně V různých státech je legislativa spotřebních daní upravena poměrně rozdílně. Základním společným jmenovatelem však je, ţe spotřebním daním podléhá vţdy určitá skupina výrobků s charakteristickými vlastnostmi. Tyto výrobky mohou být označeny pro lepší přehlednost v příslušných právních předpisech jedním společným názvem, v České republice se tak pouţívá pojem „vybrané výrobky“, který dále v celé práci pouţívám i já. Spotřební daně mohou být v národních právních řádech upraveny formou několika zvláštních předpisů, které se týkají vţdy konkrétního druhu vybraných výrobků. Tento postup byl zvolen například na Slovensku, kdy existuje více zákonů upravujících vţdy konkrétní druh vybraného výrobku. Naproti tomu existují i takové státy, mezi něţ se řadí i Česká republika, které právní úpravu spotřebních daní zakotvují v jednom právním předpisu. Obě moţnosti s sebou přinášejí zcela jistě výhody i nevýhody. Nevýhodou českého modelu můţe být to, ţe v rámci legislativního procesu, kdy má být novelizováno pouze určité ustanovení týkající se konkrétního vybraného výrobku, můţe následně dojít i k neţádoucím zásahům do ostatních částí zákona. Je nutné upozornit na to, ţe zdaňování spotřebními daněmi je do jisté míry politickým tématem, které můţe hrát a většinou i hraje

7

významnou roli v rámci politického soupeření stran. Je však zřejmé, ţe tato skutečnost se netýká pouze České republiky.

1.3 Vymezení základních pojmů Pro další pochopení a lepší orientaci v textu mé práce je nutné vysvětlit některé základní pojmy z oblasti správy spotřebních daní v České republice. Plátce daně Tento pojem je běţně vyuţíván ve všech daňových zákonech České republiky. Plátcem daně je obecně jakákoliv osoba, fyzická či právnická, která má ve srovnání s jinými osobami zvláštní povinnosti vůči určitému správnímu orgánu – správci daně. Plátce daně vybírá od jiných osob daň zejména tím, ţe ji zahrne do konečné ceny výrobku, a tuto daň pak svým jménem a na vlastní odpovědnost odvádí do státního nebo jiného rozpočtu. To, ţe v rámci správy spotřební daně vystupuje právě plátce daně, potvrzuje jejich nepřímý účinek. Podle současné právní úpravy jsou plátci daně v zákoně o spotřebních daních kategoricky definováni. Ve zvláštních ustanoveních zákona o spotřebních daních jsou pak dále specifikovány další okruhy osob, které se rovněţ stávají plátci daně. Současně zákon o spotřebních daních vymezuje, kteří plátci daně mají povinnost registrovat se ke spotřební dani v souladu s obecnými procesními předpisy a kteří tuto povinnost nemají. Správce daně Jedná se o správní orgán, případně soustavu správních orgánů, které v České republice zajišťují řádný výkon správy spotřební daně, tj. její vyměření a vybrání. Ačkoliv by se mohlo zdát, ţe správci spotřební daně mohou být podle zákona o spotřebních daních pouze celní úřady a celní ředitelství, z ostatních právních předpisů vyplývá, ţe do postavení správce daně se můţe dostat i Generální ředitelství cel nebo Ministerstvo financí. Strukturu a vzájemné vztahy mezi celními orgány upravuje zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky. Vybraný výrobek Takto jsou souhrnně označovány produkty, které podléhají spotřební dani. Vybraným výrobkem je jak produkt, který má před svým zpracováním charakteristické vlastnosti, tak i produkt, který po zpracování má charakteristické vlastnosti obdobné. V České republice spotřební dani podléhají minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty, tabák a tabákové výrobky. Není vyloučeno, aby spotřební dani podléhaly i jiné produkty. Ačkoliv tomu tak

8

v České republice výslovně není, lze do jisté míry připustit, ţe spotřebními daněmi jsou svým charakterem i tzv. energetické nebo ekologické daně, jimiţ je zdaněna spotřeba uhlí, zemního plynu a elektřiny. Výroba a zpracování Výrobou se rozumí proces, při kterém vybraný výrobek vznikne nebo z vybraného výrobku, který je předmětem daně vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně (např. smícháním lihu a minerálního oleje vznikne směs minerálního oleje, která je předmětem daně). Zpracováním vybraného výrobku je jakákoliv činnost, která vede k úpravě tohoto výrobku, avšak nejedná se o výrobu (např. výsledkem zpracování lihu bude finální výrobek, který bude předmětem stejné daně, tj. spotřební daně z lihu). Režim podmíněného osvobození od daně Jedná se o reţim, kdy je oprávněným osobám umoţněna manipulace s vybranými výrobky, zejména jejich výroba, zpracování nebo doprava, aniţ by z těchto výrobků musela být přiznána a zaplacena spotřební daň. Hlavním cílem tohoto reţimu je tedy odklad povinnosti přiznat a zaplatit daň aţ do okamţiku uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu. Režim volného daňového oběhu V tomto reţimu se nacházejí vybrané výrobky, které byly jakýmkoliv způsobem, legálně či nelegálně, vyjmuty z reţimu podmíněného osvobození od daně. Daňový sklad Daňovým skladem je prostorově ohraničené místo, kde je za podmínek stanovených zákonem o spotřebních daních umoţněna výroba nebo zpracování vybraných výrobků. Nutno poznamenat, ţe výroba vţdy a zpracování ve většině případů musí na území České republiky probíhat zásadně v daňovém skladu. Provozovatel daňového skladu Osoba, jíţ bylo vydáno příslušným celním ředitelstvím povolení, na základě něhoţ můţe vyrábět, zpracovávat a skladovat vybrané výrobky v reţimu podmíněného osvobození od daně. Oprávněný příjemce Osoba, která není provozovatelem daňového skladu, avšak v rámci své podnikatelské činnosti hodlá jednorázově nebo opakovaně přijímat vybrané výrobky v reţimu

9

podmíněného osvobození od daně. Tato manipulace je moţná pouze v případě, ţe osobě byla příslušným celním ředitelstvím nebo celním úřadem vydáno povolení. Uživatel vybraných výrobků Osoba, která hodlá v rámci své činnosti přijímat a uţívat vybrané výrobky osvobozené od daně. Této osobě musí být ve většině případů rovněţ celním ředitelstvím vydáno povolení, zákon o spotřebních daních přesně specifikuje situace, kdy nemusí být povolení vydáno. Daňový zástupce Osoba, která je na území České republiky pověřena provozovatelem daňového skladu, jenţ je registrován ke spotřební dani v jiném členském státě Evropské unie, zabezpečováním povinností spojených s přijímáním vybraných výrobků a jejich uváděním do volného daňového oběhu. Rovněţ pro tuto osobu je nutné povolení, které vydává příslušné celní ředitelství. Vznik daňové povinnosti Okamţik, kdy vybraný výrobek výrobou vznikne na daňovém území Evropské unie nebo je na toto území dovezen. Skutečnost, ţe daňová povinnost vznikla, ještě neznamená, ţe daň musí být zaplacena. Vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit Okamţik, kdy je vybraný výrobek uveden do reţimu volného daňového oběhu. Zákon o spotřebních daních jednoznačně určuje, v jakých dalších případech tato povinnost vzniká. Prokázání zdanění Skutečnost, ţe u vybraných výrobků vznikla jejich uvedením do volného daňového oběhu povinnost daň přiznat a zaplatit. Zdanění se prokazuje doklady, jejichţ náleţitosti jsou stanoveny zákonem o spotřebních daních. Průvodní doklad Doklad vystavovaný v souvislosti s dopravou vybraných výrobků. V případě reţimu podmíněného osvobození od daně se jedná o průvodní doklad AAD, v případě reţimu volného oběhu se jedná o zjednodušený průvodní doklad SAD.

10

2. Historický exkurz 2.1 Vznik spotřební daně Spotřební daně v obdobné podobě, v jaké jsou známy dnes, se poprvé objevují ve 12. století. Vyvinuly se z tzv. regálů, tj. výsadních práv panovníka k výnosům z určitých činností. Nejklasičtějším případem takové spotřební daně byla ve středověku zejména daň ze soli, ale zdaňovány byly i další komodity, jako například pivo, sukno, po objevení Ameriky rovněţ suroviny odtud dováţené, zejména tabák, káva a kakaové boby. Spotřební daně existovaly ve dvou základních formách. V rámci jedné formy byla spotřební daň chápána jako daň z oběhu zboţí, postihující určité druhy zboţí v oběhu, jejíţ výše závisela na mnoţství nebo uţitné hodnotě daného zboţí. V rámci druhé formy se jednalo o obchodovou daň, kdy z kaţdého převodu daného druhu zboţí musel být odveden poplatek z ceny. V tomto případě mohlo být zboţí podrobeno dani i opakovaně.1 Právní úprava se samozřejmě postupem času dále vyvíjela, neboť bylo třeba reagovat na nové poměry a potřeby obyvatel jednotlivých států.

2.2 Spotřební daně v Československu do roku 1993 Československá republika převzala v roce 1918 daňový systém Rakousko -Uherska. Vzhledem k právnímu dualismu, který platil na území Rakousko - Uherska, se pouţívala odlišná pravidla pro české země a pro Slovensko. V souvislosti se vznikem Československa byla připravována daňová reforma, která měla lépe odpovídat poţadavkům nového státu a odstranit některé nedostatky předchozí úpravy. Československý daňový systém se nově rozděloval do tří základních skupin. Jednalo se o daně přímé, nepřímé a zvláštní poplatky. Spotřební daně jako daně nepřímé byly uplatňovány z cukru,2 lihu,3 piva,4 minerálních olejů,5 šumivého vína,6 zapalovadel,7 daň z kyseliny octové,8 daň z vodní síly,9 daň 1

Široký, J.: Daňová teorie z praktickou aplikací. C. H. Beck, Praha 2003

2

zákon č. 219/1922 Sb. z. n.

3

zákon č. 643/1919 Sb. z. n.

4

zákon č. 168/1930 Sb. z. n.

5

zákon č. 78/1935 Sb. z. n.

6

zákon č. 233/1926 Sb. z. n.

11

z masa,10 daň z droţdí,11 daň z přípravků na kypření těsta,12 z umělých jedlých tuků,13 daň z limonád, minerálních a sodových vod,14 daň z elektrických zdrojů záření,15 daň z uhlí

16

a daň z motorových vozidel.17 Speciálními právními předpisy pak byly upraveny tzv. státní monopoly, kdy výroba určitých druhů zboţí, včetně všech zisků, náleţela státu. I kdyţ se v daném případě nejedná o spotřební daň v pravém slova smyslu, nelze opominout, ţe stát tímto způsobem zcela vyloučil moţnost konkurence a určováním konečné ceny spotřebiteli de facto zdaňoval určité komodity obdobně, jako je tomu v případě spotřebních daní. Monopoly se týkaly soli,18 tabáku,19 výbušných látek20 a umělých sladidel.21 Po 2. světové válce sice došlo ke zrušení některých spotřebních daní, ale další byly naopak zavedeny, jako například daň z vína, moštu a ovocných šťáv. Z výše uvedeného, podle mého názoru, jednoznačně vyplývá, ţe úprava spotřebních daní v rámci předválečného Československa byla značně komplikovaná a dopadala na více skupin podnikatelů.

7

zákon č. 550/1919 Sb. z. n.

8

zákon č. 41/1936 Sb. z. n.,

9

zákon č. 338/1921 Sb. z. n.

10

zákon č. 262/1920 Sb. z. n.

11

zákon č. 123/1932 Sb. z. n.

12

zákon č. 40/1936 Sb. z. n.

13

zákon č. 180/1936 Sb. z. n.

14

zákon č. 248/1937 Sb. z. n.

15

zákon č. 38/1933 Sb. z. n.

16

zákon č. 1/1924 Sb. z. n.

17

zákon č. 77/1935 Sb. z. n.

18

zákon 326/1921 Sb. z. n.

19

Celní a monopolní řád z roku 1835.

20

zákon č. 414/1919 Sb. z. n.

21

zákon č. 270/1937 Sb. z. n.

12

Po roce 1948 dochází k reformě daňové soustavy a všechny nepřímé daně, tj. i daně spotřební nahrazuje nově zavedená všeobecná daň.22 Za nové hospodářské situace pozbyly na významu i státní monopoly. Po roce 1989 se začala připravovat nová daňová reforma. V mezidobí, tj. do roku 1993 byla regulována spotřeba určitých druhů zboţí, tj. alkoholických nápojů, cigaret a tabákových výrobků, pohonných hmot, kávy, čaje, zlata a šperkařských výrobků.

2.3 Zákon č. 587/1992 Sb. Zákonem č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, byly do daňové soustavy České republiky opětovně zavedeny spotřební daně tak, jak byly tyto daně známy v předválečném Československu. Samotná právní úprava spotřebních daní pak byla zakotvena v zákoně č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, přičemţ spotřebními daněmi byly v podstatě zatíţeny tytéţ vybrané výrobky, které těmto daním podléhají dodnes. Zákon č. 587/1992 Sb. byl velmi často novelizován, a to nejen z důvodu zapracování praktických zkušeností s jeho uplatňováním, ale i z důvodu souladu s blíţícím se moţným členstvím České republiky v Evropské unii bylo nutné sbliţovat právní úpravu spotřebních daní právě s evropskými daňovými předpisy. Správu spotřebních daní vykonávaly podle tohoto zákona územní finanční orgány s výjimkou případů při dovozu, kdy tuto správu vykonávaly celní úřady. Na rozdíl od současné právní úpravy vznikala povinnost daň přiznat a zaplatit jiţ v okamţiku výroby vybraných výrobků. Tímto byl do značné míry popřen základní princip zdaňovat spotřební daní nejblíţe místu skutečné spotřeby vybraného výrobku. V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie bylo rozhodnuto, ţe zákon č. 587/1992 Sb., bude nahrazen zcela novým právním předpisem, který bude reagovat na nové skutečnosti, které vznikají v souvislosti s pravidlem volného pohybu zboţí a sluţeb po celém území Evropské unie.

22

zákon č. 283/1948 Sb.

13

3. Zákon č. 353/2003 Sb. 3.1 Důvody vzniku nové právní úpravy V souvislosti s blíţícím se vstupem České republiky do Evropské unie bylo nutné do českého právního řádu řádně provést příslušnou evropskou legislativu. Oblast spotřebních daní je v rámci Evropské unie plně harmonizována, a proto musí být správa spotřebních daní řádně zajištěna. Na základě těchto skutečností bylo rozhodnuto, ţe Ministerstvo financí připraví nový návrh zákona o spotřebních daních, který by měl nahradit stávající právní úpravu. Do tohoto zákona musely být promítnuty nejen poţadavky vyplývajících z příslušných předpisů Evropské unie, ale zejména také výjimky, které si v rámci přístupových jednání Česká republika vymohla. Z těchto výjimek je do současnosti aktivní pouze ta, týkající se zdaňování lihu vyrobeného v rámci tzv. pěstitelského pálení. Tato výjimka spočívá v tom, ţe je moţné trvale uplatňovat sníţenou sazbu spotřební daně, která však nesmí být niţší 50 % základní vnitrostátní sazby spotřební daně z lihu. Právní úprava musela respektovat hlavní zásady daňové problematiky přijaté na úrovni Evropské unie. Tyto zásady jsou upraveny v článcích 90 – 93 Smlouvy o zaloţení Evropského společenství z roku 1957. Podle čl. 90 Smlouvy je členským státům Evropské unie zakázáno zdaňovat výrobky jiných členských států a ukládat jakékoliv znevýhodňující daně, neţ jaké jsou uplatňovány na domácí výrobky. Podle čl. 91 Smlouvy nesmí vrácení daní v případě vývozu výrobků do jiných členských států převýšit vnitřní daně, které byly na tyto výrobky uvaleny. Podle čl. 92 Smlouvy je zakázáno jakékoliv zvýhodnění vývozu do členských států Evropské unie poskytované ve formě úlev na přímých daních. Zároveň nesmí být v případě dovozu uplatňována aţ na stanovené výjimky, ţádná vyrovnávací daňová opatření. Podle čl. 93 Smlouvy musí být na úrovni Rady, po doporučení Komise a konzultaci s Evropským parlamentem, přijata harmonizační opatření v oblasti nepřímých daní tak, aby bylo zajištěno vytvoření a fungování jednotného vnitřního trhu. Cílem sbliţování daňových soustav členských států je odstranění překáţek pro fungování jednotného vnitřního trhu. Evropské předpisy stanovují minimální počet výrobků, které musí spotřební dani podléhat a jejich minimální sazby. Prozatím nic nebrání členským státům, aby uvalily spotřební daň i na jiné výrobky. Vzhledem k tomu, ţe v oblasti spotřebních daní v rámci Evropské unie neexistují jednotné sazby a ani jednotný výčet výrobků podléhajících spotřební dani, uplatňuje se princip 14

vybrání spotřební daně v zemi spotřeby a ne výroby. Další zásadou je umoţnit volný pohyb zboţí nezatíţeného spotřební daní aţ do dne, kdy je toto zboţí dodáno pro konečnou spotřebu. Na základě čl. 93 Smlouvy byla na úrovni Rady přijata Směrnice Rady 92/12/EHS o obecné úpravě, drţení, pohybu a kontrole výrobků podléhajících spotřební dani. 23 Tato směrnice byla jiţ několikrát novelizována. V rámci kaţdé novelizace je členským státům stanovena lhůta, v jaké musí nově přijatá pravidla promítnout do národní legislativy. Nová právní úprava spotřebních daní byla přijata v roce 2003 zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Specifikem daného právního předpisu byla skutečnost, ţe některá jeho ustanovení nabyla účinnosti jiţ dne 1. ledna 2004, některá pak v souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie k 1. květnu 2004, přičemţ některá předchozí účinná ustanovení pozbyla tímto dnem platnosti. Subjekty, jiţ se zdaňování spotřebními daněmi v rozhodné době dotýkalo, se tak mohly dostat do nepříjemných situací. Lze však konstatovat, ţe se nová právní úprava poměrně rychle „zaţila“ a nepřinesla ţádné extrémní komplikace pro podnikatelskou veřejnost. Správa spotřebních daní přešla z územních finančních orgánů na orgány celní. Tato skutečnost byla odůvodněna tím, ţe se postupy při správě spotřební daně do značné míry podobají postupům uplatňovaným v rámci celního řízení a z tohoto důvodu celní správy jiných členských států Evropské unie taktéţ provádějí správu spotřebních daní. Nelze pak také odhlédnout od skutečnosti, ţe z důvodu vstupu do Evropské unie odpadly pravidelné kontroly na hranicích, neboť téměř celé území Evropské unie má status společného celního území. Touto skutečností se proto uvolnily personální kapacity celní správy, které následně mohly být vyuţity při správě spotřebních daní.

3.2 Struktura zákona Jak jsem jiţ uvedl výše, byla v České republice zvolena k provedení příslušných předpisů Evropské unie v oblasti spotřebních daní forma jednoho zákona, který v sobě obsahuje komplexní úpravu spotřebních daní. Zákon o spotřebních daních se skládá ze sedmi částí.

23

CELEX 1992L0012 , dokument dostupný na http://eur-lex.europa.eu/cs/index.htm

15

Obecná ustanovení V této části jsou upraveny instituty a postupy, které jsou uplatňovány obecně na jakýkoliv druh vybraného výrobku podléhajícího spotřební dani. Zvláštní ustanovení V této části jsou upraveny konkrétní druhy spotřebních daní, včetně sazeb a specifik při jejich správě. Spotřební dani podléhají minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky. Omezení prodeje lihovin a tabákových výrobků Tato část obsahuje řadu omezení, se kterými se podnikatelská veřejnost musí v rámci nakládání s lihovinami a tabákovými výrobky vyrovnat. Značkování a barvení vybraných minerálních olejů Původně byla daná problematika upravena samostatným zákonem a aţ následně byla vloţena přímo do zákona o spotřebních daních. Značkování některých dalších minerálních olejů Podobně, jako výše uvedená část zákona, byla i tato do zákona vloţena dodatečně. Není však zřejmé, proč byly do zákona o spotřebních daních vloţeny dvě části, které spolu poměrně úzce souvisejí. Podle mého názoru došlo vloţením dvou samostatných částí ke zbytečnému zdvojení některých ustanovení, čímţ utrpěla přehlednost právního předpisu. Správní delikty V této části jsou upraveny postupy pro případ, ţe dojde k porušení povinností stanovených v předcházejících částech zákona. Společná, přechodná, zrušovací a závěrečná ustanovení Jedná se o standardní součást kaţdého právního předpisu.

3.3 Obecná ustanovení Obecná ustanovení zákona, jak jiţ bylo řečeno, upravují instituty a postupy, které jsou společné pro všechny druhy spotřebních daní, tzn. také pro všechny podnikatelské subjekty, které se zabývají nakládáním s vybranými výrobky. Podle mého názoru je nezbytné některé instituty podrobit bliţšímu zkoumání, neboť z hlediska systematiky této práce není moţné je podrobněji vysvětlit v jiných částech.

16

Vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit Tuto povinnost je nutné chápat tak, ţe je vázána na přesný okamţik, kdy nastanou rozhodné skutečnosti. Povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká zejména v okamţiku uvedení vybraného výrobku do volného daňového oběhu. Pokud je tedy vybraný výrobek vyskladněn z daňového skladu dne 25. ledna v 9:00 h., rozumí se okamţikem vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit nikoliv datum, kdy se tak stalo, ale přesná hodina vyskladnění. Z tohoto důvodu musí podnikatel vést podrobnou evidenci, neboť pouze tak můţe předejít případným sporům se správcem daně. V případě, ţe jsou vybrané výrobky dováţeny ze třetích zemí, tj. států mimo Evropskou unii, vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit dnem vzniku celního dluhu. To však platí pouze v případě, ţe vybrané výrobky jsou uvedeny přímo do volného daňového oběhu. Pokud se bude vybraný výrobek v okamţiku dovozu nacházet v reţimu podmíněného osvobození od daně, povinnost daň přiznat a zaplatit pak vznikne aţ v souvislosti s jinými skutečnostmi. V případě dopravy vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit okamţikem jejich ztráty či znehodnocení. Správce daně musí být schopen okamţik ztráty či znehodnocení přesně určit. Podnikatel se povinnosti daň přiznat a zaplatit můţe zbavit, pokud prokáţe, ţe ke ztrátě nebo znehodnocení došlo z důvodu nepředvídatelné a neodvratitelné události. Podmínky nepředvídatelnosti a neodvratitelnosti musí být splněny současně. Nelze se proto povinnosti přiznat daň zbavit například tehdy, pokud řidič vozidla, přepravujícího minerální oleje, vjede na most označený dopravní značkou zakazující vjezd tohoto typu vozidla na most a v souvislosti s vjezdem vozidla se tento most propadne. Povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká i v případech, kdy jsou v rámci kontroly u jakéhokoliv subjektu, tedy i podnikatele, zjištěny ve volném oběhu vybrané výrobky ve větším mnoţství (je definováno zákonem) a tato osoba neprokáţe, ţe se jedná o výrobky zdaněné. Zákon o spotřebních daních stanoví i další okamţiky, kdy vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit, avšak jejich četnost není, podle mého názoru, ve srovnání s předchozími případy příliš častá. Prokázání zdanění Doklady prokazující zdanění vybraných výrobků by měl mít pro případ kontroly k dispozici kaţdý, kdo má ve své moci vybrané výrobky uvedené do volného daňového

17

oběhu v mnoţství, které přesahuje zákonem stanovené limity. Pokud tyto doklady nebudou k dispozici, vystavuje se kaţdý riziku, ţe mu ze strany celního úřadu bude vyměřena spotřební daň, a to bez ohledu na to, zda daň jiţ byla skutečně přiznána a zaplacena jinou osobou. Stejně tak existuje reálné riziko, ţe u vybraných výrobků, u nichţ není moţné prokázat jejich zdanění a které musí být z tohoto důvodu vţdy celním ředitelstvím nebo celním úřadem zajištěny, bude následně uloţeno jejich propadnutí. Osobě, které jsou vybrané výrobky zajištěny nebo následně i propadnuty pak vznikají kromě povinnosti daň přiznat a zaplatit další náklady, spojené právě se zajištěním, případně zničením propadlých vybraných výrobků. Zdanění vybraných výrobků se prokazuje daňovým dokladem, dokladem o prodeji, dokladem o dopravě, případně jinými zákonem stanovenými způsoby. Daňový doklad můţe být vystaven pouze v souvislosti s uvedením vybraných výrobků z reţimu podmíněného osvobození od daně do volného daňového oběhu. Daňový doklad musí být neodkladně po uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu vydán nabyvateli vybraných výrobků, s tím, ţe musí splňovat náleţitosti, které jsou zákonem o spotřebních daních stanoveny. Jednou ze základních náleţitostí daňového dokladu je celková výše spotřební daně, která se na vybrané výrobky vztahuje. Není nutné, aby doklad obsahoval rozčlenění spotřební daně v případech, kdy jsou do volného daňového oběhu uváděny vybrané výrobky zdaněné různými daňovými sazbami. Doklad o prodeji musí prodávající kupujícímu vydat neprodleně při prodeji vybraných výrobků, které však jiţ byly uvedeny do volného daňového oběhu. Doklad o prodeji musí opět obsahovat náleţitosti, které zákon o spotřebních daních stanoví, přičemţ tyto náleţitosti jsou obdobné, jako je tomu u daňového dokladu. Nejčastěji se kaţdý s dokladem o prodeji setká v případě nákupu pohonných hmot na benzínových stanicích, neboť benzínová stanice nemůţe být daňovým skladem, a proto nemůţe nikdy vystavovat daňový doklad. Doklad o dopravě je speciálním dokladem prokazujícím zdanění jiţ do volného oběhu uvedených vybraných výrobků, které mají být dopraveny na určené místo. Náleţitosti tohoto typu dokladu jsou obdobné jako u předchozích typů. Dalším důleţitým typem dokladu, prokazujícím řádné nabytí vybraných výrobků, je doklad o osvobození vybraných výrobků od daně.

18

Vrácení daně plátci V rámci činnosti osob nakládajících s vybranými výrobky můţe nastat situace, kdy vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu budou z nejrůznějších důvodů uvedeny zpět do reţimu podmíněného osvobození od daně, příp. reţimu obdobného. V daném případě pak plátci vznikne opětovným uvedením vybraných výrobků do reţimu podmíněného osvobození od daně nárok na vrácení zaplacené spotřební daně. Je nutné si uvědomit, ţe nárok na vrácení daně můţe vzniknout pouze plátci. V případě, ţe podnikatel nakoupí od plátce vybrané výrobky, které mu z nejrůznějších důvodů, nejčastěji pak z důvodu vad zboţí, vrátí, nevrací správce daně daň tomuto podnikateli, ale plátci. Jakým způsobem bude vyřešen vztah mezi podnikatelem a plátcem daně, nemůţe správce daně jakkoliv ovlivnit. Případné spory pak musí být řešeny podle norem soukromého práva. Zákon o spotřebních daních omezuje lhůtu, ve které můţe být nárok na vrácení daně, resp. jeho dodatečné zvýšení uplatněno. Jedná se o speciální úpravu oproti obecným procesním daňovým předpisům. Daňové přiznání V případě, ţe plátci daně vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit, je povinen podat správci daně daňové přiznání. Daňové přiznání se podává v různých okamţicích, přičemţ je rozhodující, právě z jakého důvodu povinnost daň přiznat a zaplatit vznikla. Nejčastěji je daňové přiznání podáváno do dvacátéhopátého dne po skončení zdaňovacího období, v němţ povinnost daň přiznat a zaplatit vznikla. Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc. Současně s přiznanou daní musí plátce daně uplatnit i nárok na vrácení daně, pokud ve zdaňovacím období vznikl. Neučiní-li tak, správce daně můţe oprávněně předpokládat, ţe nárok na vrácení daně nevznikl, resp. byl vykázán ve výši 0. Zákon o spotřebních daních dále upravuje speciální lhůty, v nichţ musí být daňové přiznání podáno. Jedná se vţdy o případy, kdy povinnost daň přiznat a zaplatit vznikne z důvodu mimořádné události na straně plátce daně, například pokud je zjištěna ztráta nebo znehodnocení vybraných výrobků. Oprávnění správce daně Vzhledem k rizikovosti vybraných výrobků a s tím související moţnosti velkých daňových úniků, přiznává zákon o spotřebních daních správcům daně, tj. celním úřadům a ředitelstvím, daleko více oprávnění, neţ jaké by tyto správní orgány mohly vyuţít v souladu s obecnými procesními daňovými předpisy. Jedná se o oprávnění v oblasti kontroly.

19

Správci daně, resp. jejich oprávnění pracovníci, mohou vstoupit do jakékoliv provozní budovy, místnosti nebo místa, kde jsou vybrané výrobky vyráběny, zpracovávány nebo skladovány. K tomuto oprávnění postačuje, pokud se správce daně i jen důvodně domnívá, ţe ve vytipovaném objektu se vybrané výrobky nacházejí. Stejně mohou správci daně zastavovat dopravní prostředky a podrobit je kontrole, zda v nich nejsou převáţeny vybrané výrobky, resp. zda všechny doklady ke zjištěným vybraných výrobkům nezpůsobují jakoukoliv pochybnost o jejich zdanění. Správce daně můţe kdykoliv nařídit podnikateli provedení inventarizace vybraných výrobků, které skladuje nebo uţívá. Toto oprávnění nelze zaměňovat s obecnou povinností provést inventarizaci vybraných výrobků v případech, kdy tak obligatorně stanoví zákon o spotřebních daních. V rámci kontroly vybraných výrobků mohou správci daně odebírat z těchto výrobků vzorky, a to za účelem zjištění jejich sloţení a následné zařazení do určité sazby daně. Podnikatelé jsou povinni umoţnit nepřetrţitou přítomnost pověřených pracovníků správce daně v prostorách určených k podnikatelské činnosti, pokud jsou o to správcem daně poţádáni. Speciálním oprávněním správce daně je moţnost zajistit vybrané výrobky, pokud kontrolovaná osoba v době kontroly není schopna dostatečně prokázat zdanění vybraných výrobků, případně osvobození od daně, nebo skutečnost, ţe se v okamţiku kontroly vybrané výrobky nacházejí v reţimu s podmíněným osvobozením od daně. Zajištění vybraných výrobků je rozhodnutím předběţné povahy a nemusí v kaţdém případě znamenat, ţe s vybranými výrobky bylo zacházeno v rozporu s právními předpisy.

3.4 Daň z minerálních olejů Zákon o spotřebních daních obsahuje poměrně velký výčet produktů, které jsou předmětem spotřební daně z minerálních olejů.24 Je nutné si uvědomit, ţe předmětem daně jsou i směsi minerálních olejů s tzv. biosloţkou (např. s kvasným bezvodým zvláštně denaturovaným lihem nebo metylesterem řepkového oleje). Sazby daně z minerálních olejů jsou stanoveny od 0,- Kč / t (u určitých druhů zkapalněných ropných plynů) aţ do 13 710 Kč / 1 000 l (u určitých druhů motorových benzínů).

24

§ 45 zákona o spotřebních daních

20

V případě, ţe podnikatel uvádí do volného daňového oběhu více druhů minerálních olejů, podléhajících různým sazbám daně, podává následně pouze jedno daňové přiznání, v rámci kterého pak musí jednotlivé druhy minerálních olejů rozlišit. K tomuto účelu jsou vydávány Ministerstvem financí, resp. Generálním ředitelstvím cel pokyny k vyplnění daňového přiznání, kdy je jednotlivým druhům minerálních olejů přidělován specifický kód.25

3.5 Daň z lihu Zákon o spotřebních daních jednoznačně definuje, jaké vybrané výrobky této dani podléhají.26 Dani z lihu nemohou podle stávající úpravy podléhat všechny výrobky obsahující líh, neboť by tím byla vyloučena speciální úprava spotřebních daní z piva a vína a meziproduktů. Tyto vybrané výrobky rovněţ obsahují líh. Základní sazba daně, platná od 1. ledna 2010, činí 28 500 Kč / hl etanolu (lihu). Současně je uplatňována sníţená sazba daně na líh vyrobený v rámci tzv. pěstitelského pálení, a to ve výši 14 300 Kč / hl etanolu. Vzhledem k tomu, ţe se základní sazba daně od počátku roku 2010 zvedla o celé 2 000 Kč, je toto „zdraţení“ poměrně citelné a zcela jistě dopadne nejen na veřejnost, ale i na podnikatelské subjekty nakládající s lihem. Zvláštností daně z lihu oproti ostatním spotřebním daním je skutečnost, ţe tato daň můţe být správci daně zaplacena v delší lhůtě 55 dní od konce zdaňovacího období, kdy povinnost daň z lihu zaplatit a přiznat vznikla.

3.6 Daň z piva Předmětem daně je pivo,27 které je definováno zákonem o spotřebních daních. Pro správné určení výše spotřební daně je nutné znát koncentraci piva, která se vyjadřuje jako procentní obsah extraktu původní mladiny před zakvašením. Metody určení extraktu původní mladiny stanoví prováděcí právní předpis.28 Způsob výpočtu daně, který je násobkem sazby daně a celých procent extraktu původní mladiny je uveden v pokynech pro vyplnění daňového přiznání.25 S účinností od 1. ledna

25

viz Pokyny k vyplnění přiznání ke spotřební dani, dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/dane/tiskopisy/Stranky/tiskopisy-priznani-SPD.aspx

26

§ 67 zákona o spotřebních daních

27 28

§ 81 zákona o spotřebních daní vyhláška č. 468/2003 Sb.

21

2010 došlo k výraznému zvýšení sazeb spotřební daně z piva, kdy jen základní sazba daně se zvýšila o 8 korun a v současné době tedy činí 32 Kč. Podstatným zvýšením daňových sazeb můţe dojít, podle mého názoru, k podstatnému zásahu do stávající praxe podnikatelských subjektů nakládajících s pivem. Nelze předpokládat, ţe zvýšení sazeb daně ponesou výrobci piva. Z tohoto důvodu bude nová výše spotřební daně ve větší či menší míře promítnuta do konečné ceny pro spotřebitele, čímţ však paradoxně můţe nastat situace, ţe trh s pivem po několika letech růstu bude stagnovat či poklesne.

3.7 Daň z vína a meziproduktů Zákon o spotřebních daních opět jednoznačně specifikuje, které produkty podléhají spotřební dani z vína a meziproduktů.29 Sazby daně z vína jsou stanoveny od 0 Kč / hl tichého vína po 2 340 Kč / hl u šumivých vín a meziproduktů. K meziproduktům se řadí například medovina. Jak vyplývá z výše uvedeného, jsou podnikatelé nakládající s tichým vínem velmi výrazně zvýhodněni oproti podnikatelům, kteří nakládají s jinými vybranými výrobky. Skutečnost, ţe daň z tichého vína vzhledem k nulové sazbě nevzniká, je podle mého názoru klasickým případem politického významu spotřebních daní.

3.8 Daň z tabáku a tabákových výrobků Předmětem spotřební daně jsou tabákové výrobky, kterými zákon o spotřebních daních rozumí cigarety, doutníky, cigarillos a tabák ke kouření. Definice těchto výrobků je v zákoně přímo uvedena. 30 Sazby daně jsou u tabákových výrobků nejčastěji novelizovány. Důvodem tohoto kroku je nejen zvýšení příjmů státního rozpočtu, ale i ochrana zdraví obyvatel. Pokud se sazba daně zvyšuje, klesá spotřeba tabákových výrobků. Na druhou stranu ale časté zvyšování sazeb spotřební daně znamená zvyšování rizika moţných daňových úniků. S výjimkou cigaret je sazba daně vyjádřena v ceně za mnoţství. U cigaret se výše daně vypočítává z procentuální a pevné sazby daně, přičemţ způsob výpočtu je stanoven přímo zákonem.31 29

§ 93 zákona o spotřebních daních

30

§ 101 zákona o spotřebních daních

31

§ 104 zákona o spotřebních daních

22

3.9 Další části zákona V dalších částech zákona o spotřebních daních, jak jiţ bylo uvedeno, je řešeno barvení a značkování některých minerálních olejů. K části týkající se správních deliktů je nutné upozornit, ţe ne kaţdé porušení povinnosti, stanovené v předchozích částech zákona, je postihováno jako správní delikt. Z poslední části zákona o spotřebních daních je nejdůleţitější ustanovení, které se týká uplatňování postupů stanovených obecnými procesními daňovými zákony.

23

4. Dopad zdaňování spotřebními daněmi v České republice na podnikatelské prostředí 4.1 Obecné dopady na podnikatele Zákon o spotřebních daních zásadně změnil od 1. 1. 2004 podmínky pro subjekty, které se výrobou, zpracováním, dopravou, uţíváním a distribucí vybraných výrobků zabývají. Nová úprava s sebou přinesla nejen klady, ale i zápory. Tyto dopady souvisejí především se zavedením reţimu podmíněného osvobození od daně. Konkrétní dopady jsou blíţe specifikovány níţe, avšak vzhledem k předpokládanému rozsahu práce a daného tématu nelze všechny dopady popsat dostatečně podrobně. Jednoznačně lze potvrdit, ţe čím větší je rozsah nakládání s vybranými výrobky v rámci podnikatelské činnosti, tím vyšší je administrativní zátěţ pro podnikatele. Prvotní administrativní zátěţí pro podnikatele, zabývající se obchodem s vybranými výrobky a podléhající reţimu zákona o spotřebních daní, je povinnost registrovat se jako plátce daně. Zákon výslovně stanovuje, kdy je a není podnikatel povinen se registrovat. Registrace probíhá obdobně jako je tomu v případě jiných daní uplatňovaných v rámci České republiky a pravidla pro řízení o registraci jsou stanovena obecným daňovým procesním předpisem. Kaţdý podnikatel, který nakládá s vybranými výrobky, musí vést jejich přesnou evidenci, ať se jedná o výrobce, skladovatele, oprávněného příjemce nebo jejich uţivatele. Výrobce vybraných výrobků musí vést evidence přijatých, zpracovaných, převzatých, vydaných nebo pouţitých pro vlastní spotřebu a členit je podle obchodních názvů, dodavatelů a uvádět jejich měrné jednotky, datum výroby nebo jejich zpracování. Ve skladu vybraných výrobků se vede evidence vybraných výrobků převzatých, zpracovaných, pouţitých k vlastní spotřebě nebo vydaných z daňového skladu. Oprávněný příjemce eviduje vybrané výrobky vydané a přijaté. Uţivatel zaznamenává převzaté vybrané výrobky a způsob jejich pouţití. Tyto evidence jsou podnikatelé povinni uchovávat 10 let od konce kalendářního roku, ve kterém byly výše uvedené operace provedeny. Pravděpodobně nejčastějším dopadem na podnikatele v oblasti nakládání s vybranými výrobky je povinnost přiznat a zaplatit daň. Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc. Podnikatel musí daňové přiznání podat do 25. dne následujícího měsíce, tj. daňové 24

přiznání za leden musí být podáno do 25. února (pokud není zákonem stanoveno jinak). Splatnost spotřební daně je, na rozdíl od jiných daní uplatňovaných v České republice, stanovena odlišně. S výjimkou lihu se daň musí zaplatit nejpozději do 40 dnů od konce zdaňovacího období. U spotřební daně z lihu je splatnost posunuta dokonce aţ na 55. den po skončení zdaňovacího období. Částečnou úlevou můţe být skutečnost, ţe daňové přiznání můţe být podáno celnímu úřadu elektronicky. Zákon dále upravuje velké mnoţství případů, kdy povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká v jiném okamţiku. Podle mého názoru však není nutné, a vzhledem k rozsahu práce, ani moţné tyto speciality blíţe uvádět. Základním kladem pro podnikatele, vyuţívající reţimu podmíněného osvobození od daně, je podle mého názoru to, ţe je jim umoţněno obchodovat s vybranými výrobky nezatíţenými spotřební daní, tzn. ţe obchodní operace probíhají snadněji, a to zejména v obchodu v rámci Evropské unie. Tím, ţe jsou sazby spotřebních daní v členských zemích Evropské unie nastaveny rozdílně, odpadá při vyuţití reţimu podmíněného osvobození od daně při přiznání daně ve státě konečné spotřeby problém s uplatňováním nároků na vrácení daně ve státě výroby.

4.2 Provozovatel daňového skladu Princip zdaňování vybraných výrobků, kdy mají být tyto zdaněny aţ v okamţiku jejich spotřeby, resp. nejblíţe k místu spotřeby, je umoţněn, jak jiţ bylo výše řečeno, zavedením reţimu podmíněného osvobození vybraných výrobků od daně. V této souvislosti však musí být stanoveny administrativní postupy, které zajistí, ţe s vybranými výrobky jako komoditami s velkým rizikem daňových úniků bude nakládáno tak, ţe spotřební daň bude do státního rozpočtu odvedena v plné výši. Výrobce, zpracovatel, odesílatel nebo příjemce vybraných výrobků musí být drţitelem povolení k provozování daňového skladu, pokud není zákonem umoţněno jinak. Povolení k provozování daňového skladu uděluje celní ředitelství, v jehoţ územní příslušnosti má ţadatel své sídlo nebo místo podnikání. Vydání povolení je vázáno na poměrně přísné poţadavky a prověřování ze strany celního ředitelství, neboť musí být zajištěno, ţe stát nebude krácen o své příjmy. Na úvod lze tedy shrnout, ţe administrativní zátěţ, která je s vydáním povolení spojena je poměrně vysoká. Návrh na vydání povolení musí kromě obecných poţadavků, umoţňujících přesnou identifikaci ţadatele, obsahovat zejména údaje vztahující se k druhu a mnoţství vybraných výrobků, které mají být předmětem podnikání ţadatele.

25

Ţadatel musí předloţit seznam navrhovaných daňových skladů, případně, pokud je jiţ drţitelem povolení a chce seznam rozšířit, i seznam jiţ povolených skladů. Tento poţadavek souvisí s tím, ţe příslušné celní ředitelství musí zajistit, v rámci jemu zákonem dovolených opatření, prověření, ţe navrhovaná místa jsou z hlediska nakládání s vybranými výrobky vyhovující. Dále musí být doloţena dokumentace k předpokládanému daňovému skladu, ze které musí vyplývat, z jakých nemovitých, příp. movitých věcí se daňový sklad skládá, jak bude zabezpečeno uskladnění vybraných výrobků před jejich neoprávněným pouţitím, jakým způsobem bude zabezpečeno měření vybraných výrobků včetně způsobu ověření měřicích zařízení a v neposlední řadě také návrh, k jakému dni má být daňový sklad zaloţen. Administrativní zátěţ, která je se splněním této podmínky spojena, je s ohledem na různé druhy vybraných výrobků různá. Lze, i bez uvedení konkrétních údajů, jednoznačně potvrdit, ţe větší míra zátěţe bude spojena s návrhem na provozování daňového skladu, v němţ má být nakládáno s minerálními oleji nebo lihem. Naproti tomu při výrobě tichého vína lze předpokládat, ţe zatíţení pro podnikatele nebude příliš vysoké. V rámci prověřování splnění podmínek pro vydání povolení celní ředitelství můţe stanovit ţadateli další poţadavky například v oblasti zabezpečení vybraných výrobků. Bez splnění těchto poţadavků bude ţadatel o vydání povolení s největší pravděpodobností neúspěšný. Pro vydání povolení je samozřejmě velmi důleţité, aby příslušné celní ředitelství bylo informováno o tom, jakým způsobem budou vybrané výrobky vyráběny, včetně vstupních a výstupních produktů, a jaký je předpokládaný roční objem výroby, skladování, popř. prodeje vybraných výrobků. Prověření, zda výrobní proces dostatečně zajišťuje řádné zdanění vybraných výrobků, se zpravidla provádí formou místního šetření. Ţadatel musí umoţnit příslušnému pracovníku celního ředitelství, případně jiného správce daně, pokud je místní šetření prováděno na základě doţádání, přístup ke všem zařízením a dokumentaci. Doloţením předpokládaného původu vybraných výrobků, které mají být do daňového skladu přijímány, musí být opětovně zajištěno, ţe daňové povinnosti bude ţadatel plnit řádně a včas. Tato podmínka je rovněţ navázána na další administrativu v oblasti přeprav vybraných výrobků nejen v rámci České republiky, ale i v rámci jednotného trhu Evropské unie. Ze stejného důvodu musí být ze ţádosti zřejmé, jakým způsobem bude nakládáno s vybranými výrobky v daňovém skladu vyrobenými. Pokud bude chtít podnikatel v daňovém skladu provádět na vybraných výrobcích zvláštní operace, musí je mít opět povoleny celním ředitelstvím. Těmito zvláštními operacemi můţe být u minerálních olejů jejich barvení nebo značkování nebo u lihu denaturace. 26

Doloţením obchodního označení vybraných výrobků v daňovém skladu a způsobu jejich uţití je zajištěno, ţe celní ředitelství bude schopno, vzhledem k sazbám u jednotlivých druhů vybraných výrobků a současně se sdělením jejich předpokládaného mnoţství, určit předpokládaný objem daňové povinnosti, a s tím související výši zajištění daně. Další podklady, které musí ţadatel doloţit, jsou značně diskutabilní, neboť by si je mohlo celní ředitelství opatřit samo v souladu se zákonnými oprávněními. Skutečnost, ţe ţadatel by neměl mít nedoplatek na daních nebo zákonných pojištěních, je pro vydání povolení důleţitá, avšak získaní dokladu o bezdluţnosti je zcela jistě pro celní ředitelství snazší a rychlejší, neţ kdyţ si tento doklad musí opatřit ţadatel. Nelze ani pominout, ţe od vystavení dokladu o bezdluţnosti do doby vydání povolení uběhne poměrně dlouhá doba, v rámci níţ mohou nastat nové skutečnosti. Stejně tak platí výše uvedené i pro povinnost ţadatele předloţit výpis z obchodního nebo ţivnostenského rejstříku nebo čestné prohlášení, ţe mu nebyla uloţena pokuta za závaţné porušení celních nebo daňových předpisů. Lze odůvodněně předpokládat, ţe v době moderní komunikační techniky jsou poţadavky stanovené zákonem o spotřebních daních zbytečně administrativně náročné, přičemţ vypovídací schopnost těchto podkladů je podle mého názoru do jisté míry značně diskutabilní. Tuto domněnku potvrzuje i skutečnost, ţe ještě do nedávné doby musel ţadatel o povolení doloţit i výpis z rejstříku trestů, přičemţ nový zákon o tomto rejstříku jednoznačně ukládá státním a správním orgánům, aby si výpis opatřovaly samy. Vzhledem k tomu, ţe výpis z rejstříku trestů poţadovaly ve velké většině právě správní orgány, je výše uvedený postup zřejmým dokladem o sníţení náročnosti, které jsou na podnikatele kladeny právními předpisy České republiky. Na závěr lze shrnout, ţe se snad „blýská na lepší časy“, neboť vláda připravila návrh, na základě něhoţ by se administrativní zátěţ podnikatelů měla opět o něco sníţit.32 Podnikatel by jiţ nemusel podle tohoto návrhu výpis z obchodního nebo ţivnostenského oprávnění při ţádosti o vydání povolení předkládat. Další z podmínek týkající se zajištění daně, je společná pro několik různých činností v rámci nakládání s vybranými výrobky při podnikatelské činnosti a je jí proto věnována samostatná podkapitola. Samotné řízení o vydání povolení by podle zákona o spotřebních daních mělo proběhnout ve stanovených lhůtách. Je nutné ale konstatovat, ţe tyto lhůty jsou pořádkové a lze je i prodlouţit, přičemţ nejsou stanovena podrobnější pravidla pro případné prodlouţení. 32

článek, dostupný z http://www.financninoviny.cz/zpravy/snemovna-chce-snizit-administrativni-zatezpodnikatelum/450993

27

Vţdy proto záleţí na konkrétním posouzení situace. Vzhledem k tomu, ţe podnikatel ţádající o vydání povolení v době podání ţádosti nemá jednoznačnou jistotu, ţe mu bude povolení ve stanovené lhůtě vydáno, resp. ţe mu bude vůbec vydáno, je jeho podnikatelská aktivita v oblasti nakládání s vybranými výrobky velmi nejistá. Na druhou stranu je však nutné opakovaně zdůraznit, ţe výše sazeb spotřebních daní je u některých druhů vybraných výrobků značně vysoká a stát musí mít prostřednictvím celních orgánů moţnost dostatečné kontroly k tomu, aby nedocházelo k daňovým únikům. I po vydání povolení k provozování daňového skladu, musí jeho provozovatel plnit další úkoly, které jsou mu v rámci správy spotřebních daní uloţeny zákonem, celním ředitelstvím nebo celním úřadem. Plnění těchto úkolů má rovněţ dopad na celkovou administrativu podnikatele, podnikatel by však měl mít vţdy dostatek moţností zejména opravných prostředků a práva na soudní přezkum, které by nadměrnému zatěţování podnikatelů měly dostatečně účinně zabránit. Hodnocení praktického uplatňování těchto prostředků ochrany mi nepřísluší. Nesplnění oznamovací povinnosti, tj. nutnosti hlásit celnímu ředitelství změny, které by mohly mít dopad na vydané povolení, můţe ve svém konečném důsledku vést aţ k odejmutí povolení. Pokud celní ředitelství povolení odejme z důvodu váţných pochybení na straně provozovatele daňového skladu, nemůţe být nové povolení po dobu dvou let následujících od nabytí právní moci odejmutí povolení vydáno. I po uplynutí této doby lze ale očekávat, ţe při vydání nového povolení se k této skutečnosti vţdy přihlédne. Pokud odhlédnu od toho, ţe po vydání povolení musí podnikatel plnit zejména povinnosti v oblasti přiznávání a placení spotřební daně, kdy součástí daňového přiznání můţe být i předkládání dalších nutných podkladů, je provozovatel zatíţen ještě jednou podstatnou skutečností, a to tím, ţe v případě ukončení povolení k provozování daňového skladu (ať jiţ povolení zaniklo nebo bylo odňato) musí provést inventarizaci zásob vybraných výrobků ke dni odejmutí povolení a zaplatit z těchto výrobků daň. Jako určitou úlevu lze vnímat to, ţe provozovatel daňového skladu se nemusí registrovat jako plátce spotřební daně, pokud veškeré vybrané výrobky z daňového skladu odesílá v reţimu podmíněného osvobození od daně.

4.3 Oprávněný příjemce V případě, kdy chce podnikatel v rámci svého podnikání vyuţít moţností, které vyplývají z reţimu podmíněného osvobození od daně, avšak nechce být provozovatelem daňového skladu, můţe mu být přiznáno postavení oprávněného příjemce. Oprávněný příjemce

28

nemůţe na rozdíl od provozovatele daňového skladu vybrané výrobky vyrábět případně dále zpracovávat. Podnikatel v postavení oprávněného příjemce pro jednorázové přijetí vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně musí před tímto jednorázovým přijetím splnit určité podmínky. Přijetí vybraných výrobků můţe být uskutečněno aţ v okamţiku, kdy je podnikateli vydáno povolení. Toto povolení vydává na základě ţádosti celní úřad místně příslušný podle sídla nebo místa pobytu podnikatele. Kromě obecných náleţitostí ţádosti umoţňujících identifikaci osoby podnikatele – ţadatele musí z dalších podkladů předkládaných k ţádosti vyplývat, jaký vybraný výrobek podnikatel hodlá přijmout. Tato jednoznačná identifikace slouţí k jednoznačnému stanovení sazby daně, která se pro daný vybraný výrobek pouţije. Předloţení ověřeného stejnopisu výpisu z obchodního nebo ţivnostenského rejstříku při podání ţádosti je podle mého názoru nadbytečně zatěţující, avšak prozatím zákonnou podmínkou. V případě, ţe oprávněný příjemce pro jednorázové přijetí sloţí zajištění daně, nebrání jiţ vydání povolení nic a předpokládanou obchodní operaci můţe podnikatel provést. Podnikatel ţádající o vydání povolení, kterým mu bude přiznáno postavení oprávněného příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně, je podroben daleko přísnějšímu posuzování. Obecně lze konstatovat, ţe na něj jsou ze strany celního ředitelství, které povolení vydává, uplatňovány do značné míry obdobné postupy jako na provozovatele daňového skladu. Zákonné poţadavky na tento typ oprávněného příjemce jsou nastaveny ve srovnání s poţadavky na vydání povolení k provozování daňového skladu velmi obdobně. Souvisí si to s tím, ţe v rámci opakovaného přijímání vybraných výrobků je riziko vzniku velkých daňových úniků podstatně vyšší, neţ je tomu u oprávněného příjemce pro jednorázové přijetí. Rovněţ po vydání povolení jsou na oprávněného příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků kladeny obdobné nároky jako na provozovatele daňového skladu. Podle mého názoru ale i v případě rozhodování o tomto povolení, jsou na podnikatele leckdy kladeny nároky vyšší, neţ je nutné. Opět se jedná o předloţení různých podkladů, které si celní ředitelství můţe jako správní orgán a správce daně v souladu se zásadou součinnosti správních orgánů opatřit rychleji a snadněji. K tomuto přesvědčení mě vede i to, ţe v dnešní době vyspělých komunikačních technologií je nutné upustit od postulátů zavedených při tvorbě právních předpisů na počátku 90. let minulého století.

29

4.4 Uţivatel vybraných výrobků osvobozených od daně V rámci podnikatelské činnosti mohou podnikatelé vyuţívat vybrané výrobky k výrobě různých produktů, které ve své konečné podobě jiţ nejsou vybranými výrobky, tj. nepodléhají spotřební dani. V této souvislosti zákonná úprava umoţňuje, aby při splnění podmínek mohli tito podnikatelé vybrané výrobky nabývat, aniţ by z nich museli nejprve odvést spotřební daň a následně si ji formou nároku na vrácení nárokovat zpět. Pro tuto činnost musí tedy podnikatelé být drţiteli zvláštního povolení pro přijímání a uţívání vybraných výrobků osvobozených od daně. Historicky bylo podle staré právní úpravy v zákoně č. 587/1992 Sb. moţné nakupovat líh osvobozený od spotřební daně za určitým účelem pouţití a bylo k tomu potřeba takzvané zvláštní povolení. Dnes je tato moţnost nákupu bez daně rozšířena na všechny vybrané výrobky, pokud subjekt prokáţe, ţe vybrané výrobky bude uţívat jen za účelem stanoveným zákonem. Účel uţití vybraného výrobku, na jehoţ základě je moţnost jeho nákupu bez daně je například u minerálních olejů pouţití jako pohonná hmota pro lodní plavbu kromě rekreační, u lihu pokud je surovinou při výrobě potravin, léčiv nebo kosmetických přípravků. Aby podnikatel zvláštní povolení získal, musí si poţádat o jeho vydání celní ředitelství. K návrhu na vydání povolení subjekt přikládá další dokumenty, které stanovuje zákon, jeţ jsou téměř totoţné s doklady přikládanými k návrhu na vydání povolení k provozování daňového skladu. V návrhu také musí být uvedeno číslo kombinované nomenklatury vybraného výrobku, jaké mnoţství tohoto výrobku a od koho je bude chtít subjekt nakupovat a přesný účel jeho uţití. Pokud navrhovatel vyhoví všem zákonným podmínkám, můţe celní ředitelství stanovit ještě další individuální podmínky, které bude povinen dodrţovat. Takovými podmínkami mohou být například vedení různých evidencí nebo pracovní postupy, díky kterým bude moţné přesně kontrolovat, zda se vybrané výrobky nevyuţívají k jiným účelům, neţ kvůli kterým bylo na základě návrhu subjektu zvláštní povolení uděleno. Pokud by vybrané výrobky byly pouţity k jinému neţ danému účelu, vznikne subjektu tímto okamţikem z výrobků povinnost daň přiznat a zaplatit. Zároveň se uţivatel bude muset registrovat jako plátce spotřební daně. Obdobně, jako je tomu u provozovatele daňového skladu, musí uţivatel při ukončení platnosti zvláštního povolení provést inventarizaci zbylých zásob vybraných výrobků za přítomnosti pracovníka celního úřadu a následující pracovní den po inventarizaci předloţit daňové přiznání a daň zaplatit.

30

4.5 Daňový zástupce Institut daňového zástupce byl do zákona o spotřebních daních zaveden v souvislosti s členstvím České republiky v Evropské unii. Daňovým zástupcem je podnikatel, který zastupuje provozovatele daňového skladu umístěného v jiném členském státě Evropské unie na území České republiky. Daňovým zástupcem můţe být opět pouze osoba prověřená, proto musí být podnikatel drţitelem povolení, vydaného příslušným celním ředitelstvím. Vzhledem k obdobnému zaměření jsou podmínky pro vydání povolení a postup při řízení do značné míry stejné, jako je tomu u řízení při rozhodování o ţádosti na vydání povolení k provozování daňového skladu nebo oprávněného příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků. Specifickou podmínkou pro vydání povolení, kterou musí podnikatel ţádající o přiznání statusu daňového zástupce splnit, je předloţení plné moci od provozovatele daňového skladu z jiného členského státu Evropské unie.

4.6 Zajištění daně Jakýkoliv podnikatelský subjekt, který chce nakládat s vybranými výrobky v reţimu podmíněného osvobození od daně, tedy nezdaněnými výrobky, musí tuto daň u správce daně nějakým způsobem zajistit. Zajištění slouţí k tomu, aby se v souvislosti s vysoce rizikovými komoditami, pokud moţno, minimalizovaly škody, které by případně mohly vzniknout z důvodu nesprávného nakládání s vybranými výrobky, a tak eliminovalo riziko, ţe spotřební daň nakonec nebude zaplacena a dojde tak k daňovému úniku. Zajištění daně je jednou ze základních podmínek pro vydání povolení k provozování daňového skladu, pro udělení statusu oprávněného příjemce nebo daňového zástupce a dále v případě, kdy jsou v rámci přepravy dopravovány vybrané výrobky nacházející se v reţimu podmíněného osvobození od daně. Zajištění daně můţe být poskytnuto více způsoby, přičemţ v některých případech je nutný předchozí souhlas příslušného celního orgánu. Je-li zajištění sloţeno převodem finančních prostředků na účet celního orgánu určený pro toto zajištění, nevzniká sloţiteli nárok na úrok ze sloţené částky. Je nutné uvědomit si, ţe tento způsob zajištění s sebou přináší významné finanční nároky na příslušného podnikatele, neboť zajištění by mělo odpovídat výši předpokládané spotřební daně. Můţe se jednat o částky v řádech miliónů korun. Z tohoto důvodu je v případě provozování daňového skladu u některých druhů vybraných výrobků výše zajištění omezena. U minerálních olejů tak maximální výše zajištění činí sto miliónů na jeden daňový sklad, u lihu činí zajištění maximálně čtyřicet miliónů, pokud provozovatel provozuje pouze 31

jeden daňový sklad, nebo sto dvacet miliónů, pokud daňových skladů provozuje více. V případě daňového skladu pro pivo činí zajištění nejvýše osmdesát miliónů za jeden sklad. Pro oprávněného příjemce nebo daňového zástupce tyto limity neplatí a podnikatelé jsou povinni zajistit daň v plné výši. Jiţ z výše limitních částek vyplývá, ţe riziko daňových úniků je vysoké, a proto je podnikání v této oblasti vystaveno přísným posuzovacím kritériím. Výše uvedené limity neplatí, pokud podnikatel sloţí zajištění daně bankovní zárukou nebo ručením. Zde je nutné zajistit daň v plné výši. Bankovní záruku musí příslušný správce daně přijmout, naproti zajištění formou ručení musí být příslušným správcem daně povoleno. Všechny způsoby zajištění mají mimořádný dopad na podnikatele. V jednom případě je podnikateli bráněno vyuţít finanční prostředky efektivnějším způsobem, v dalších případech je nutné počítat minimálně se zvýšenou administrativou. Banka nebo spořitelní druţstvo nikdy neposkytnou bankovní záruku bezplatně, osoba ručitele musí být zase natolik důvěryhodná, ţe bude po přísném posouzení ze strany celních orgánů jako ručitel přijatelná. Další způsoby zajištění daně, které byly v minulosti moţné, byly následnými novelizacemi zrušeny z toho důvodu, ţe dostatečným způsobem nemohly cíl zajištění daně naplnit. Částka zajištění daně je vypočítávána na základě předpokladu výše daňové povinnosti podnikatele za určité období. Předpokládaná daňová povinnost vychází z její skutečné výše za minulá období. U nového subjektu se výše zajištění vypočítá z předpokládaného mnoţství vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně, s nimiţ má být v určitém období nakládáno. Výpočet při podání ţádosti o vydání povolení musí provést sám podnikatel – ţadatel, celní orgán pouze zkontroluje, zda výše odpovídá všem uvedeným skutečnostem. V případě, ţe je zajištění daně podnikatelem vypočítáno chybně, neznamená to nutně automatické odmítnutí ţádosti. Celní orgán by měl ţadatele na chybu upozornit. Výše zajištění je ve všech případech s konečnou platností stanovena příslušným celním orgánem a podnikatel je vyzván, aby v určité lhůtě zajištění předepsaným způsobem prokázal. I po sloţení zajištění je podnikatel povinen zajištění daně dále sledovat, přičemţ v případě nutnosti, je povinen zajištění doplnit. V případě okolností umoţňujících ze zákona sníţení zajištění, je plně v dispozici podnikatele, zda o sníţení zajištění poţádá. Pokud tak učiní a jsou splněny všechny podmínky předpokládané zákonem, musí být částka ve stanovené lhůtě vrácena. 32

Podnikatel má moţnost poţádat o sníţení výše zajištění nebo upuštění od zajištění i v případech, kdy se předpokládaná daňová povinnost nemění. Tato moţnost však nemůţe být přiznána všem podnikatelům, kteří o ní poţádají. Vše opět souvisí s rizikem vzniku poměrně velkých daňových úniků. Sníţení nebo upuštění od zajištění můţe být poskytnuto jen opravdu zcela důvěryhodným podnikatelům s bohatou podnikatelskou minulostí, bez finančních závazků ohroţujících jejich stabilitu. Rozhodnutí můţe být vydáno pouze na dobu určitou, přičemţ není vyloučeno jeho opakované vydávání. Jedná se o jistý bonus, který opravdu nemůţe být podle mého názoru přiznán komukoli. Zajištění daně je zároveň skládáno v rámci dopravy vybraných výrobků, a to pro případ, kdy by vybrané výrobky nebyly řádně a včas dopraveny do místa určení.

4.7 Doprava vybraných výrobků Vzhledem k principu zdanění vybraných výrobků, kdy je jejich doprava mezi odesílateli a příjemci, tedy daňovými sklady, oprávněnými příjemci a uţivateli realizována v reţimu podmíněného osvobození od daně, je nutné mít tuto daň zajištěnou pro případ, ţe by tyto vybrané výrobky z jakéhokoliv důvodu nedorazily na místo určení, zejména z důvodu, ţe došlo k jejich zneuţití nebo neoprávněné manipulaci nepovolanými osobami s rizikem daňového úniku. Zpravidla toto zajištění na dopravu poskytuje odesílatel vybraných výrobků. V reţimu podmíněného osvobození od daně jsou tyto výrobky dopravovány s takzvaným průvodním dokladem. Při přepravě vybraných výrobků přes území leţících mimo území Evropské unie, lze pouţít i jiné doklady. Po přijetí vybraných výrobků přechází zodpovědnost za tyto výrobky na příjemce a ten musí tuto skutečnost oznámit místně příslušnému celnímu úřadu, který průvodní doklady potvrdí. Na základě potvrzených průvodních dokladů o přijetí vybraných výrobků na místě určení uvolní celní úřad odeslání zajištění poskytnuté odesílajícím subjektem na tuto dopravu. Od 1.4.2010 byl v rámci Evropské unie v oblasti doprav vybraných výrobků zaveden nový systém kontroly EMCS (Excise Movement and Control System), jehoţ cílem je nahrazení papírových průvodních dokladů doklady v elektronické podobě. Celý systém by měl být plně funkční od 1.1.2011. Tímto by mělo dojít nejen ke zlepšení kontroly pohybu vybraných výrobků, ale i ke sníţení administrativní a finanční zátěţe podnikatelů. Uvolňování zajištění při dopravách by mělo být rychlejší, neboť správce daně rozhodující

33

o uvolnění zajištění po ukončení přepravy bude moci rozhodnout ještě týţ den, kdy bude uvolnění do systému zapsáno.33

4.8 Podnikatel nakládající s minerálními oleji Daně z minerálních olejů jsou významným příjmem státního rozpočtu. Jak vyplývá z pravidelně zveřejňovaných přehledů o inkasu spotřebních daní34, tvoří podíl z výběru spotřební daně z této komodity zhruba 70 %. Je proto zcela logické, ţe podnikatelé, zabývající se nakládáním s minerálními oleji, jsou podstatně více podrobeni kontrole příslušných správců daně a tato zvýšená kontrola s sebou přináší i vyšší nároky na administrativu ze strany podnikatele. Celkový výnos daně z minerálních olejů do státního rozpočtu činil podle sdělení Generálního ředitelství cel 82 miliard korun za rok 2008.34 Administrativní zátěţ pro podnikatele nově představuje i provedení zákonného poţadavku na minimální poţadavek podílu bioloţky v pohonných hmotách. V rámci nakládání s minerálními oleji je rovněţ nutné si uvědomit, ţe zákonná úprava dopadá i na podnikatele, u kterých by se dopad na jejich podnikání mohl na první pohled zdát jako nepodstatný, případně překvapující. Souvisí to s moţností vrácení daně z minerálních olejů v případech, kdy jsou tyto spotřebovávány při specifických činnostech a kdy si Česká republika v souvislosti se vstupem do Evropské unie vymohla určitá ulehčení. První skupinou podnikatelů, na něţ se zvláštní reţim vztahuje, jsou provozovatelé tepláren, kotelen a dalších zařízení, které spotřebovávají minerální oleje pro výrobu tepla. Podle sdělení Generálního ředitelství cel uplatňuje nárok na vrácení daně zhruba 3000 subjektů, přičemţ ne všichni jsou podnikateli. Osoba, která minerální oleje, jeţ musí být ve většině případů speciálně barveny a značkovány, můţe nárok na vrácení daně uplatnit pouze v případě, ţe prokazatelně doloţí, ţe tyto minerální oleje skutečně spotřebovala v souvislosti s výrobou tepla. Předpokladem pro uplatnění nároku na vrácení daně je tedy to, ţe je nakoupen minerální olej za cenu včetně daně a aţ po spotřebování je uplatněn

33

Tisková zpráva Generálního ředitelství cel, dostupná z http://www.celnisprava.cz/cz/aktuality/Stranky/zavedeni-systemu-emcs-v-jednotlivych-clenskych-zemichevropske-unie.aspx 34

Výroční zpráva o činnosti Celní správy České republiky za rok 2008; dostupná z http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/Vron%20zprvy/Informace%20o%20výsledcích%20činnosti%20Celní %20správy%20ČR%20za%20rok%202008.pdf

34

nárok na vrácení takto zaplacené daně. Subjektům, které si vrácení daně nárokují, je vrácena částka zaplacené spotřební daně sníţená o 660 Kč/1000 litrů. Z podkladů, které jsem v rámci přípravy této práce získal, vyplývá, ţe celkově je kaţdoročně takto všem dotčeným subjektům, včetně podnikatelů, vraceno zhruba půl miliardy korun.34 Administrativní zátěţ, spojená s uplatněním nároku na vrácení daně, je pro podnikatele poměrně vysoká. Podnikatel musí jednoznačně prokázat, ţe minerální oleje spotřeboval jen a pouze pro výrobu tepla, a doloţit další potřebné evidence a doklady. Zákonem je zároveň omezena moţnost podnikatele ţádat o vrácení daně ve standardních lhůtách upravených obecnými daňovými procesními předpisy. Podnikatel můţe nárok uplatnit nejpozději do 6 měsíců od konce zdaňovacího období, v němţ došlo ke spotřebě minerálních olejů pro výrobu tepla, případně ještě můţe v dodatečné lhůtě jiţ jednou uplatněný nárok na vrácení daně zvýšit. Pokud není nárok uplatněn, tak ze zákona zaniká a ani následná daňová kontrola po proběhnutí dané lhůty nemůţe nic na této skutečnosti změnit. Oproti tomu však správce daně má, případně i podnikatel, moţnost ve standardních lhůtách nárok na vrácení daně sníţit. Posuzování, zda nárok na vrácení daně příslušnému celnímu úřadu podala oprávněná osoba, je poměrně sloţitým procesem. Není podmínkou, aby ţadatel byl zároveň vlastníkem zařízení, kde byl minerální olej při výrobě tepla spotřebován. Musí však být jednoznačně prokázáno, ţe ţadatel má nějaký přímý vztah k tomuto zařízení, např. předloţením smlouvy o nájmu. Rozhodujícím kritériem pro přiznání nároku je pak také skutečnost, ţe na obchodním dokladu vystaveném v rámci nákupu je uveden ţadatel jako osoba spotřebovaný minerální olej nakupující. Poměrně méně významnou skupinou podnikatelů, kteří si mohou uplatnit nárok na vrácení daně jsou ti, kteří spotřebovávají ostatní benzíny. Ostatní benzíny, dříve nazývané technické, nebyly vţdy předmětem daně. Na základě konkrétních zjištění však bylo prokázáno, ţe se s těmito benzíny nakládá i jiným způsobem, neţ z jakého byly od spotřební daně osvobozeny, a proto byla zvolena zákonodárcem obdobná úprava, jaká je uţívána pro vrácení spotřební daně z minerálních olejů uţívaných pro výrobu tepla. Nárok na vrácení daně vzniká zejména v případech, kdy jsou ostatní benzíny podnikateli pouţívány jako čistící prostředky. Celkově podle sdělení Generálního ředitelství cel je evidováno zhruba osmdesát subjektů, které nárok na vrácení daně uplatňují, přičemţ celkové roční vratky se pohybují v řádu maximálně několika milionů korun.34

35

Pravděpodobně nejdůleţitější a veřejnosti nejznámější skupinou podnikatelů, kteří mohou uplatňovat nárok na vrácení daně, jsou podnikatelé zabývající se zemědělskou prvovýrobou. Jedná se o vratky tzv. zelené nafty. Úleva podnikatelům souvisí s tím, aby byla lépe zabezpečena konkurenceschopnost českých zemědělců v rámci společného zemědělského trhu Evropské unie. Úlevy, spočívající v uplatňování nároku na vrácení daně, vyuţívá podle sdělení Generálního ředitelství cel zhruba 9000 osob, podnikajících v rámci zemědělské prvovýroby. Částka daně, která se vrací, je vyjádřena v procentech zaplacené spotřební daně a činí 60% u běţné motorové nafty a 85% u nafty směsné, která obsahuje více neţ 31% biosloţky. Ročně je těmto podnikatelům vracena daň zhruba ve výši jedné a půl miliardy korun.34 Podmínky, které jsou na ţadatele o vrácení daně kladeny, jsou ve své podstatě totoţné, jako u ostatních, výše uvedených podnikatelů. Zemědělec musí jednoznačně prokázat způsob spotřeby, a to tím, ţe vede podrobné evidence o spotřebě a charakteru prováděných zemědělských prací. Dříve k tomuto způsobu prokazování slouţily takzvané roční normativy spotřeby minerálních olejů. V nich bylo uvedeno, jaké maximální mnoţství motorové nafty si můţe zemědělec nárokovat během celého roku. Tyto normativy bylo však ještě moţné čerpat dle určených procent na jednotlivé kalendářní měsíce. Z tohoto pohledu je moţné na způsob nároku na uplatnění vratky spotřební daně v dnešní době nahlíţet jako na méně administrativně náročný. Do nedávné doby zastávali správci daně názor, ţe minerální oleje, u nichţ můţe být nárok na vrácení daně uplatněn, musí být nejprve koupeny a aţ následně spotřebovány. Na základě rozsudku Nejvyššího správního soudu35 však došlo v dané věci k posunu. Podnikatel můţe pro zemědělské práce podle tohoto rozsudku pouţít i minerální oleje, které nabyl na základě výpůjčky. Pokud po provedení prací, avšak ještě ve stejném zdaňovacím období nakoupí minerální olej, můţe si vrácení daně nárokovat. Jedná se o určité ulehčení, které sice můţe zkomplikovat práci správce daně při prokazování

oprávněnosti nároku, avšak na druhé straně neomezuje v situacích, kdy je potřeba intenzivně pracovat na polích, podnikatele – zemědělce.

35

Rozsudek Nejvyššího správního soudu spis. zn. 2 Afs 80/2009-42, dostupný z www.nssoud.cz

36

Speciálním okruhem podnikatelů, na něţ dopadá právní úprava spotřebních daní v České republice, jsou podnikatelé nakupující a prodávající zkapalněné ropné plyny, které jiţ byly uvedeny do volného daňového oběhu. Nákup zkapalněných ropných plynů můţe probíhat pouze v případě, ţe nakupující je drţitelem speciálního povolení. Povolení vydává celní ředitelství a podmínky pro jeho vydání jsou do značné míry obdobné poţadavkům, které musí splňovat ţádost o vydání výše uvedených standardních povolení. Důvodem, proč je i těchto případech do značné míry omezena podnikatelská svoboda je opět prozaický, a to zabránit vzniku daňových úniků a sledovat důsledně pohyb těchto výrobků. Poslední velkou skupinou podnikatelů, pro něţ je zavedena speciální zákonná úprava, jsou podnikatelé – výrobci či obchodníci – zabývající se barvením a značkováním vybraných druhů minerálních olejů. Zákon jednoznačně stanovuje, které druhy musí být značeny a barveny, i případy, kdy značeny být nesmí či nemusí. Barvením a značením minerálních olejů je zajištěno do jisté míry, ţe tyto oleje nebudou zneuţity k jiným účelům, neţ pro jaký byly vyrobeny. Pro barvení a značkování minerálních olejů musí být podnikatel drţitelem zvláštního typu povolení celního ředitelství, přičemţ poţadavky a podmínky, na základě nichţ můţe být povolení vydáno, jsou obdobné jako u výše uvedených typů povolení.

4.9 Podnikatel nakládající s lihem Dopady na podnikatele, které vznikají v souvislosti se zdaňováním lihu, jsou opět poměrně významné. Vzhledem k tomu, ţe existuje velká skupina výrobků obsahujících líh, která je od daně osvobozena, je riziko vzniku případných daňových úniků vysoké, a proto je ze strany příslušných správních orgánů věnována této komoditě zvýšená pozornost. Podmínky pro výrobu a úpravu lihu jsou stanoveny zákonem č. 61/1997 Sb., o lihu. I kdyţ tento předpis není zákonem daňovým, nelze odhlédnout od toho, ţe je více či méně se zákonem o spotřebních daních provázán. Pokud bude chtít podnikatel vyrábět líh nebo lihoviny, bude muset splnit nejen podmínky pro provozování daňového skladu, ale i podmínky stanovené právě zákonem o lihu. Povolení k provozování daňového skladu nebude moci být vydáno, pokud podnikatel nepředloţí koncesní listinu podle zákona o lihu. Stejně tak jsou podnikatelé nakládající s lihem povinni vést podrobnější evidence, strpět přísnější kontrolu celních orgánů nejen v evidencích, ale i přímo ve výrobě.

37

Výrobci lihu v lihovarech nemají na první pohled tolik administrativy s vlastní výrobou lihu, ale vznikají jim vícenáklady spojené s provozem daňového skladu a distribucí lihu k odběratelům. Pokud výrobce lihu má za předmět podnikání i výrobu ovocných destilátů, které zároveň plní do spotřebitelských balení, musí od poloviny roku 2005 zajistit u těchto výrobků, které jsou určeny pro tuzemský trh i jejich povinné značení kontrolní páskou, přesně specifikovanou zákonem 676/2004 Sb., o povinném značení lihu. Subjekty, které mají povinnost lihoviny takto značit, kontrolní pásky odebírají od správce spotřební daně, tedy celních orgánů, na základě provedené registrace, při které jim je přiděleno identifikační číslo pro odběr těchto kontrolních pásek. Toto identifikační číslo je následně součástí kódu, který je spolu s dalšími údaji na kontrolních páskách natisknut. Kontrolní orgán má tímto zjednodušenou práci při identifikaci lihovin na trhu. Díky tomuto jedinečnému kódu je správce daně schopen zjistit, zda jsou lihoviny i správně značeny nebo jsou značeny falešnými popřípadě kradenými kolky. Zajímavostí je, ţe kontrolní páska, i kdyţ je ceninou a platí pro ni zvláštní reţim při nakládání, neobsahuje konečnou cenu pro spotřebitele, včetně spotřební daně, jako je tomu například u tabákových nálepek pro cigarety. Hodnota kontrolní pásky je sloţena pouze z ceny výrobní a distribuční. Subjekt a také správce daně při ţádosti o objednání kontrolních pásek sledují pouze, aby jejich objednaný počet byl v přiměřeném mnoţství, které odpovídá výrobním a distribučním moţnostem podnikatele a výši odváděné spotřební daně. Jelikoţ líh je komodita zatíţená poměrně vysokou sazbou spotřební daně vzhledem k její měrné jednotce, mají podnikatelé v souladu se zákonem i speciální moţnost, jak můţe být upuštěno od zajištění daně z lihu pro daňový sklad. Musí však splňovat to, ţe výrobní a skladovací zařízení budou zajištěny proti neoprávněné manipulaci a v lihovaru bude přítomen stálý daňový dozor. Stálým daňovým dozorem se v tomto případě rozumí nepřetrţitá přítomnost zaměstnance správce daně, který dohlíţí na bezchybné plnění povinností vyplývajících z povolení pro provoz konkrétního lihovaru neboli daňového skladu, aby nebylo moţné jakkoliv tyto podmínky obejít, a tím krátit daňovou povinnost. Dalším ulehčením, pokud se to tak dá nazvat, pro subjekty uvádějící líh do volného daňového oběhu je splatnost této daně. Oproti ostatním komoditám, kdy je tato splatnost nastavena na 40 dní po skončení zdaňovacího období, kdy povinnost daň přiznat a zaplatit vznikla, činí lhůta splatnosti u daně z lihu 55 dní. Speciální skupinou podnikatelů s lihem jsou tzv. pěstitelské pálenice, které zpracovávají ovoce dodané od pěstitelů na ovocný destilát. Daňovými sklady nemusí být, protoţe reţim podmíněného osvobození od daně tu ztrácí své opodstatnění, neboť pěstitel je zároveň 38

i spotřebitelem tohoto vybraného výrobku bez moţnosti jakéhokoliv nakládání s ním, čímţ se rozumí jeho následný prodej. Jelikoţ pěstitelská pálenice není daňovým skladem, vzniká daňová povinnost pěstiteli (fyzické osobě), který si nechá ovocný destilát ze svého ovoce vyrobit, tedy daň přiznat a zaplatit okamţikem výroby ovocného destilátu. Protoţe by tak museli činit sami pěstitelé, je umoţněno, aby daň v tomto případě odváděl za pěstitele přímo provozovatel pěstitelské pálenice. Z technických důvodů, kdy by v tomto případě byl nucen provozovatel pěstitelské pálenice daň přiznat a zaplatit následující den po vzniku daňové povinnosti a musel by tedy kaţdý den tento proces podstupovat, je povoleno těmto subjektům odvádět daň za pěstitele jednou částkou za měsíc ve stanovené lhůtě jako pro ostatní plátce spotřební daně. Tito, většinou menší, podnikatelé mohou rovněţ střídat na jednom zařízení dva postupy. To znamená, ţe určitý časový úsek, dle vlastního uváţení, vyrábějí destilát pro svůj ovocný lihovar a jsou provozovateli daňového skladu, a s ním střídají reţim pěstitelského pálení. Pokud se tedy subjekty vyrábějící líh rozhodnou vyrábět jak v pěstitelském pálení, tak v ovocném lihovaru střídavě, je to pro ně sice ekonomicky přínosnější z pohledu širšího vyuţití zařízení na výrobu lihu, ale administrativně dost zatěţující z důvodu vedení více podrobných evidencí a přísnějších podmínek pro provoz, které jsou tu uplatňovány jako kontrolní mechanismy nastavené správcem daně. Riziko neoprávněné manipulace s vybraným výrobkem, který je jedním podnikatelem ale různými sazbami zdaňován, je poměrně vysoké. Obecně se dá říct, ţe pěstitelské pálení je v České republice na vzestupu, a to díky jednomu podstatnému důvodu. Líh vyrobený v pěstitelské pálenici je totiţ zdaněn poloviční sazbou spotřební daně, neţ líh vyrobený v klasickém reţimu, který je zdaňován sazbou základní. A protoţe spotřební daň u lihu tvoří největší část ceny konečného produktu, je tedy i pro pěstitele tato sluţba atraktivní. Poloviční sazba daně z lihu u pěstitelského pálení je i v evropském měřítku celkem ojedinělá a v České republice její uplatňování umoţňuje trvalá daňová výjimka, kterou nám Evropská unie zachovala. Z principu fungování pěstitelské pálenice by riziko neoprávněného nakládání s lihem nemělo vzniknout, protoţe líh vyrobený pro pěstitele by neměl fyzicky vlastně vůbec v objektu zůstávat, protoţe samotný pěstitel by měl při jeho pálení být přítomen a vyrobený destilát si odnést. Praxe je bohuţel ve většině případů opačná, protoţe situaci prakticky nelze jinak řešit. Častější je potom i přítomnost správců daně za účelem kontrol, kterou musí provozovatel výroby lihu strpět.

39

Vlastník pěstitelské pálenice má sice tu výhodu, ţe nemusí být jako výrobce lihu ze zákona povinen zřídit si daňový sklad a vyrábí líh zdaňovaný polovinou základní sazby daně z lihu, ale administrativní zátěţ je pro něj aţ neúměrná. Tato administrativní zátěţ je způsobena především systémem, kdy odvádí za pěstitele spotřební daň do státního rozpočtu. Informace, které jsou poţadovány správcem daně o pěstitelích za účelem prověření legálního uplatňování nároku na zdanění sníţenou sazbou a jsou i přílohou daňového přiznání provozovatele subjektu, jsou poté i pro správce daně poměrně sloţitě zpracovatelné. Některé poţadované údaje je navíc i celkem zbytečné v těchto přílohách uvádět, neboť není ani moţnost je jakkoliv zpětně ověřit a jsou často celnímu úřadu dodávány i přes duplicitní vedení těchto dat provozovatelem pěstitelské pálenice. Správce daně je má tedy moţnost na poţádání získat, pokud má potřebu s nimi jakkoliv nakládat. V rámci České republiky je provozováno celkem 485 pěstitelských pálenic, přičemţ větší koncentrace jejich umístění na území Jihomoravského a Olomouckého kraje odpovídá skutečnosti, ţe v těchto regionech má pěstitelské pálení větší tradici, neţ na ostatním území České republiky. Do nedávné doby byl postup celních úřadů vůči provozovateli pálenice ještě přísnější. V případě, ţe si pěstitel nechal vyrobit více lihu, neţ zákon umoţňuje (např. tím, ţe si destilát nechal vyrobit ve více pálenicích, přičemţ provozovatele o této skutečnosti neinformoval), nebo si nechal vyrobit líh z ovoce, které řádným a zákonem předpokládaným způsobem nenabyl (např. nevypěstoval na své zahrádce), byl za tato pochybení postiţen provozovatel pálenice. Postiţení spočívalo v tom, ţe provozovatel pálenice byl nucen vyrobené mnoţství lihu nad rámec limitu „dodanit“ klasickou dvojnásobnou sazbou. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu36 (7 Afs 95/2008) neměl tento postup vůči provozovateli ţádnou zákonnou oporu. Skutečnost, ţe pěstitel při výrobě destilátu „podvádí“, resp. uvádí provozovatele pěstitelské pálenice v omyl, který provozovatel není schopen odhalit, nemůţe být k tíţi provozovatele.

4.10 Podnikatel nakládající s pivem Podnikatelé provozující činnost související s výrobou a distribucí piva jsou poměrně lehce kontrolovatelní, rovněţ riziko vzniku velkých daňových úniků je v podstatě zanedbatelné.

36

Rozsudek Nejvyššího správního soudu spis. zn. 7 Afs 95/2008-43, dostupný z www.nsssoud.cz

40

Vzhledem k tradici výroby různých druhů piv na území České republiky jsou některé pivovary daňově zvýhodněny proti pivovarům vlastněným nadnárodními společnostmi a ovládajícím větší část trhu. Status malého nezávislého pivovaru umoţňuje poměrně podstatné daňové zvýhodnění. Aby byl výrobci správcem daně uznán statut malého nezávislého pivovaru a mohl tak čerpat konkurenční výhodu v podobě sníţené sazby spotřební daně pro své výrobky, musí prokazovat, ţe je právně a hospodářsky nezávislý, neexistuje tu ţádné propojení s jinými pivovary a výroba piva nepřekročí 200 000 hektolitrů ročně. Správce daně tyto skutečnosti musí posoudit a zkoumat dále, zda ještě neexistují jiné formy napojení na jiný pivovar například formou dispozice hlasovacích práv v jiném pivovaru, uzavřením jakýchkoliv smluv či dohod, ze kterých by bylo moţné se důvodně domnívat, ţe pivovar jiţ není právně nezávislý. Pivovar, aniţ by ztratil statut malého nezávislého pivovaru, můţe vyrábět i pivo v licenci, ale jeho roční výroba nesmí překročit 49% celkové roční výroby pivovaru a celková výroba obou pivovarů nesmí překročit 200 000 hektolitrů za kalendářní rok. Spolupráce s jinými pivovary také není důvodem pro odnětí statutu malého nezávislého pivovaru, ale opět je tu podmínka celkové roční výroby všech pivovarů, kdy nesmí překročit oněch 200 000 hektolitrů za kalendářní rok. Pokud se podnikatelský subjekt rozhodne pivo do země dováţet z některé ze zemí Evropské unie a přitom prokáţe, ţe toto pivo bylo vyrobeno v malém nezávislém pivovaru a jeho roční výroba nepřesáhla 200 000 hl., zdaňuje se toto pivo rovněţ sníţenou sazbou spotřební daně. Pokud toto neprokáţe, je pivo zdaněno sazbou základní, stejně tak jako pivo dováţené ze zemí mimo Evropskou unii. Pokud výroba nepřesáhne v kalendářním roce 10000 hektolitrů piva, je sazba daně 16 korun, tj. poloviční oproti sazbě základní. Ve velké většině se jedná o tzv. minipivovary, které vaří pivo v rámci speciálních restauračních zařízení. V poslední době je moţné registrovat poměrně významný vzestup počtu právě těchto pivovarů. Vzhledem k tomu, ţe pivovary se zařazují do velikostní skupiny vţdy na počátku kalendářního roku, přičemţ rozhodující je mnoţství piva vyrobeného v předcházejícím roce, můţe se stát, ţe v rozhodném roce se výroba zvýší či sníţí, čímţ můţe být pivovar zařazen do jiné velikostní skupiny. Toto hodnocení musí podnikatel – provozovatel pivovaru provést kaţdoročně a v případě, ţe dojde ke změně, musí být tato změna celnímu úřadu nahlášena nejpozději do 31. ledna kalendářního roku. Dojde-li při zhodnocení podnikatel k závěru, ţe skutečná výroba piva byla v předcházejícím roce vyšší či niţší a tato změna má vliv na výši přiznané spotřební daně, je povinen podat ve stanovených 41

lhůtách dodatečné daňové přiznání, kterým dodatečně přizná daň nebo uplatní nárok na vrácení. Takto dodatečně vyměřená daň nemůţe být penalizována, podnikateli nevzniká povinnost hradit úrok z prodlení z dodatečně vyměřené daně.

4.11 Podnikatel nakládající s vínem Pro vinaře je zákon o spotřebních daních, oproti jiným komoditám nastaven nepoměrně mírněji. Například kdyţ si fyzická osoba vyrobí pro vlastní účely tiché víno v maximálním mnoţství 2 000 litrů za kalendářní rok, nestává se tak vůbec plátcem daně z vína. Pokud je tiché víno osvobozeno od daně například pro výrobu léčiv, octa nebo jiných potravinářských výrobků, je přijímáno a uţívá se bez zvláštního povolení. O povolení k provozování daňového skladu pro tiché víno a jeho meziprodukty si mohou podnikatelské subjekty ţádat pouze za předpokladu, ţe jejich roční odbyt těchto vybraných výrobků bude větší neţ 100 hektolitrů. Zmíněný předpoklad platí pouze v případě, ţe podnikatelský subjekt nebude chtít do jiného členského státu Evropské unie vybraný výrobek odesílat nebo naopak z něho přijímat. Při dopravě tichého vína v reţimu podmíněného osvobození od daně na území České republiky, pokud se nejedná o dopravu mezi členskými státy, nemusí subjekty pouţívat pro tento výrobek průvodní doklad. Pokud by ale dopravu tichého vína uskutečňovaly, musí kontrolním orgánům správce daně předloţit takzvaný vinařský doklad podle nařízení Komise (ES) č. 884/2001. Zákon také definuje malé výrobce vína, tedy subjekty, které za jeden kalendářní rok vyrobí maximálně 1 000 hektolitrů tichého vína a nevyrábějí víno v daňovém skladu. Takzvaný malý výrobce tichého vína nemusí při jeho dopravě do daňového skladu na území České republiky nebo jiného členského státu pouţívat doklad potvrzující zdanění vybraných výrobků, ale stačí mu pro případnou kontrolu doklad dle vzoru nařízení Komise (ES) č. 884/2001. Jinak mu stačí pouze uvědomit o zahájení dopravy celní úřad místně příslušný k místu, kde toto víno vyrábí, skladuje, přijímá nebo odtud odesílá. Největší úlevu pro podnikatele však znamená skutečnost, ţe sazba daně z tichého vína, tj. vína, které je nejběţněji dostupné v obchodech, je stanovena v nulové výši. Daňové sazby vyšší neţ nula jsou stanoveny pro výrobce šumivých a likérových vín nebo meziproduktů. Pro lepší představu, co se rozumí meziproduktem, uvádím, ţe jím je např. velmi známá a oblíbená medovina.

42

4.12 Podnikatel nakládající s tabákem a tabákovými výrobky Podnikatelské subjekty, které chtějí jakkoliv nakládat s tabákem a tabákovými výrobky, jeţ jsou předmětem daně, jsou svázáni poměrně výraznou regulací. V tomto případě se dá dokonce tvrdit, ţe zákon o spotřebních daních silně pokřivuje konkurenční prostředí na trhu s tabákovými výrobky, zejména cigaretami. Důvodem je, ţe ceny cigaret jsou pevně nastaveny jiţ v kalkulaci od výrobce a následní prodejci na trhu nemají šanci se od této ceny jakkoliv odchýlit. V praxi to tedy znamená, ţe kaţdý prodejce cigaret má stejnou konečnou cenu tabákových výrobků a je tím vyloučen konkurenční boj, čímţ je poškozován jak spotřebitel, ale i obchodník. Dnes je jiţ vidět důsledek tohoto nařízení například v restauracích, kde prodej tabákových výrobků prakticky zanikl, a forma prodeje se přesunula do automatů. Návrh na cenu cigaret v jednotkovém balení podává určenému celnímu úřadu, tj. Celnímu úřadu Kolín, sám výrobce nebo dovozce a jedině v tomto momentě je tedy povolena moţnost konkurence. Pokud správce daně cenu cigaret schválí, musí jejich výrobce nebo dovozce před uvedením na trh výrobky opatřit tabákovou nálepkou prokazující zaplacení spotřební daně a cena vytištěná na nálepce je zároveň i cenou pro konečného spotřebitele. Cena obsahuje i marţe prodejců, jeţ se na distribuci cigaret podílejí. Tabákové nálepky si podnikatelé objednávají u Celního úřadu Kolín. Tím, ţe jsou nálepky vydávány správcem daně a všechny tabákové výrobky jimi musí být opatřeny, dostává se tak do rukou státu další nástroj, jak jejich mnoţství na trhu regulovat. Oproti ostatním komoditám se u tabákových výrobků nejčastěji zvyšuje sazba daně. Z tohoto důvodu se logicky výrobci i distributoři snaţí před kaţdým zvýšením sazby daně předzásobit nálepkami ještě se stávající sazbou, aby i po jejím zvýšení mohli distribuovat svoje výrobky za cenu niţší a tím získali alespoň nějakou dočasnou konkurenční výhodu, neţ dojde k jejich vyčerpání. V minulosti tak docházelo k situaci, ţe si výrobci objednávali neúměrně vysoká mnoţství nálepek a na trhu se potom jejich výrobky prodávaly s niţší sazbou daně, neţ jaká ve skutečnosti platila. V současné době je uţ i tato moţnost částečně eliminována a podnikatelé si mohou objednávat jen přiměřená mnoţství nálepek na základě předchozích odběrů v rozhodných obdobích. Další omezením regulace je určení minimálního mnoţství počtu kusů cigaret v balení. V současnosti nelze k prodeji nabízet cigarety kusově, ale pouze v jednotkovém balení, kde je minimální mnoţství cigaret stanoveno na 20 kusů. Zákon tu také zakazuje moţnost prodeje s jakýmkoliv předmětem současně, aby cena u takovýchto balení nebyla rozdílná

43

neţ ta, která je uvedená na tabákové nálepce. V ţádném případě také nemohou být tabákové výrobky výhrou v různých loteriích. Speciální zátěţí pro podnikatele zabývající se výrobou nebo prodejem tabákových výrobků, je skutečnost, ţe objednávka tabákových nálepek, která musí být podávána u všech tabákových výrobků podléhajících spotřební dani, zároveň plní funkci daňového přiznání. Tabákové nálepky, bez nichţ nemohou být tabákové výrobky uvedeny do voleného daňového oběhu v České republice, vydá Celní úřad Kolín objednavateli aţ v okamţiku, kdy je uhrazena hodnota těchto nálepek, tj. i výše spotřební daně. Je zde do značné míry popřen smysl zdanění nejblíţe k okamţiku spotřeby, neboť finanční prostředky, které mají podnikatelé v hodnotě tabákových nálepek po různě dlouhou dobu uloţeny, nemohou být vyuţity jinak. Výnos z daně z tabákových výrobků je vysoký, jedná se o druhou nejvýnosnější spotřební daň. Existuje proto riziko daleko větších daňových úniků, zejména spojených s nezákonným dovozem nebo dopravou tabáku z jiných zemí povětšinou ze zemí východní Evropy. Tento postup do značné míry poškozuje legální prodejce a sniţuje jim výrazným způsobem zisky.

4.13 Ostatní podnikatelé Nelze opomenout, ţe i po splnění veškerých daňových povinností můţe nastat situace, kdy budou podnikatelské subjekty v souvislosti se správou spotřebních daní dotčeny. Jedná se zejména o kontrolní činnost různých správních orgánů, která můţe v konečném důsledku vést aţ k uloţení různých typů sankcí či opatření k nápravě. Kontrola provozovatelů čerpacích stanic, i kdyţ čerpací stanice nemůţe být daňovým skladem, je zpravidla prováděna za účelem zjištění, zda prodávané pohonné hmoty splňují charakteristické vlastnosti jim dané a zda je prokázáno řádné zdanění těchto pohonných hmot. Na podnikatele má samozřejmě i dopad kontrola spočívající v dodrţování prodeje cigaret za cenu pro konečného spotřebitele. Pokud je zjištěno porušení této povinnosti, vystavuje se podnikatel poměrně citelným sankcím ze strany kontrolujícího orgánu. Stejně tak zákon o spotřebních daních výslovně zakazuje prodej určitých vybraných výrobků, tj. lihovin a tabákových výrobků, na trţištích, trţnicích a stáncích, pokud nejsou řádně zkolaudovány a nesplňují technické řešení stavby. Cílem tohoto omezení je zabránit prodeji nelegálního alkoholu a tabáku, neboť v rámci kontrolních činností bylo zjištěno, ţe právě na těchto místech dochází nejčastěji k velkým daňovým únikům. Tuto skutečnost

44

potvrzují i tiskové zprávy Celní správy České republiky a jiná sdělení uveřejňovaná v mediích. Omezení se týká i podnikatelů, kteří chtějí v rámci veřejnosti volně přístupných sportovních a kulturních akcí prodávat lihoviny, ať jiţ nerozlévané, či rozlévané. Podnikatel musí tuto skutečnost nahlásit písemně příslušnému celnímu úřadu a uvést všechny relevantní údaje. Nahlášení musí proběhnout nejpozději tři pracovní dny před konáním akce.

45

5. Závěrečné shrnutí a doporučení Je zcela nepochybné, ţe spotřební daně budou i do budoucna tvořit jeden z hlavních příjmů státního rozpočtu České republiky. Vzhledem k závazkům, které pro Českou republiku vyplývají z členství v Evropské unii, bude nutné vţdy řádně a ve stanovených lhůtách do národního právního řádu promítnout poţadavky vyplývající z příslušných norem evropského práva. Spotřební daně stejně jako daně ostatní, budou vţdy jedním z hlavním politických témat. Vzhledem k častým novelizacím zákona o spotřebních daních se však tento právní předpis stává poněkud nepřehledným. Nelze opomenout, ţe aplikace některých ustanovení zákona způsobuje obtíţe nejen podnikatelské veřejnosti, ale i správcům daně. Cílem mé práce bylo poskytnutí obecného přehledu o moţných dopadech spotřebních daní na různé skupiny podnikatelů. Z celého textu práce vyplývá, ţe spotřební daně a jejich správa přináší dopady na podnikatele v mnoha ohledech. S ohledem na zvolené téma a předpokládaný rozsah práce nebylo moţné všechny přímé a nepřímé dopady na podnikatele podrobněji popsat a zhodnotit. Pokusil jsem se o shrnutí pouze těch nejdůleţitějších dopadů. Nejvyšší moţné usnadnění volného obchodu mezi členskými státy Evropské unie je správným krokem, na druhé straně však znamená, ţe se tím zvyšuje riziko moţných nepoctivých praktik ze strany určitého okruhu podnikatelů. Právní úprava by měla být podle mého názoru dostatečně srozumitelná. Podnikatelé, kteří postupují v souladu s právními předpisy, by neměli být nad míru nezbytně nutnou správci daně zatěţování. Na druhou stranu musí stát prostřednictvím správců daně jednoznačně deklarovat, ţe bude účinně bojovat proti těm skupinám obchodníků, kteří uplatňují nelegální postupy s cílem sníţit svoji daňovou povinnost. Tímto jednáním nejenţe připravují státní rozpočet o důleţitý zdroj příjmů, ale získávají tak nepovolenou konkurenční výhodu vůči poctivým obchodníkům.

46

6. Seznam použité literatury Literatura Bakeš/Karfíková/Kotáb/Marková a kol. Finanční právo. 5. vyd. Praha; C.H.Beck, 2009. ISBN 978-80-7400-801-6. Svátková, S. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha; Wolters Kluwer Česká republika, 2009. ISBN 978-80-7357-443-7. Široký, J. a kol. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha; C.H.Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8. Šulc I. Zákon o spotřebních daních s komentářem. 1. vyd. Olomouc; ANAG, 2007. ISBN 978-80-7263-377-7.

Články Historie Ministerstva financí, dostupný z http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/ Publikace__Historie_MF_1918-2004.pdf

Právní předpisy Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o ţivnostenském podnikání (ţivnostenský zákon), a zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, (zákon o lihu), ve znění pozdějších přepisů. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů.

Internetové odkazy www.celnisprava.cz www.mfcr.cz www.nssoud.cz www.businessinfo.cz

47