MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA ÚSTAV ÚČETNICTVÍ A DANÍ
SPECIFIKA EVIDENCE A ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB VLASTNÍ VÝROBY Bakalářská práce
Vedoucí bakalářské práce: Dr. Ing. Jana Gláserová
Pavla Beranová
Brno 2008
PROHLÁŠENÍ: Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci „Specifika evidence a účtování zásob vlastní výroby“ vypracovala samostatně podle pokynů vedoucí bakalářské práce a za použití literatury, kterou uvádím v seznamu literatury. V Brně, dne 20. května 2008
……………………………
PODĚKOVÁNÍ: Touto cestou bych chtěla poděkovat vedoucí mé bakalářské práce, Dr. Ing. Janě Gláserové, za odborné vedení a praktické připomínky při zpracování této práce. Dále bych chtěla poděkovat společnosti Rodinný pivovar Bernard, a.s. za poskytnutí potřebných údajů, jmenovitě paní Ing. Jarmile Kasalové za její rady a pomoc při zpracování.
ABSTRACT BERANOVÁ, P. Specifics of evidence and accounting supplies of the own production. Bachelor thesis. Brno, 2008. The presented bachelor thesis deals with questions of evidence and accounting supplies of the own production. The target of this thesis is to give the summary insight to this section of asset in concrete economic entity. The theoretical part defines the basic division, the valuation and the ways of accounting of supplies at first. It goes on to deal with cost calculation, circulation of accounting documentation and stock – taking. In practical part are these questions in view of company Family Brewery Bernard, a.s. For better visibility are adduced concrete examples in this part. Key words: supplies own production, evidence, calculation, brewery.
ABSTRAKT BERANOVÁ, P. Specifika evidence a účtování zásob vlastní výroby. Bakalářská práce. Brno 2008. Předkládaná bakalářská práce se zabývá problematikou evidence a účtování zásob vlastní výroby. Cílem práce je poskytnout souhrnný pohled na tuto složku majetku v konkrétním ekonomickém subjektu. Teoretická část práce nejprve vymezuje základní členění zásob, způsoby jejich oceňování a účtování. Následně se také zabývá kalkulacemi nákladů, oběhu účetních dokladů a inventarizaci zásob. V praktické části je problematika zobrazena z pohledu společnosti Rodinný pivovar Bernard, a.s. Pro lepší přehlednost jsou v této části uvedeny konkrétní příklady. Klíčová slova: zásoby vlastní výroby, evidence, kalkulace, pivovar.
OBSAH 1.
ÚVOD ...........................................................................................................................8
2.
CÍL PRÁCE A METODIKA ...................................................................................10
3.
2.1.
Cíl práce ............................................................................................................10
2.2.
Metodika práce..................................................................................................10
LITERÁRNÍ REŠERŠE ...........................................................................................11 3.1.
Zásoby...............................................................................................................11
3.2.
Vymezení zásob ................................................................................................12
3.3.
Dokladovost zásob ............................................................................................13
3.4.
Evidence zásob..................................................................................................15
3.5.
3.6.
3.7.
3.8.
3.9. 4.
3.4.1.
Syntetická a analytická evidence................................................................... 15
3.4.2.
Analytická evidence zásob ............................................................................ 15
Oceňování zásob ...............................................................................................16 3.5.1.
Oceňování přírůstku zásob ............................................................................ 16
3.5.2.
Oceňování úbytku zásob ............................................................................... 18
Kalkulace nákladů.............................................................................................19 3.6.1.
Struktura nákladů v kalkulaci........................................................................ 19
3.6.2.
Metody kalkulace .......................................................................................... 21
3.6.3.
Druhy kalkulací ............................................................................................. 23
3.6.4.
Způsob stanovení vlastních nákladů na kalkulační jednici ........................... 21
Účtování zásob..................................................................................................24 3.7.1.
Účtování zásob způsobem A ......................................................................... 24
3.7.2.
Účtování zásob způsobem B ......................................................................... 26
Inventarizace .....................................................................................................27 3.8.1.
Druhy inventarizace ...................................................................................... 28
3.8.2.
Inventarizační rozdíly zásob.......................................................................... 29
Opravné položky...............................................................................................31
VLASTNÍ PRÁCE ....................................................................................................32 4.1.
Charakteristika společnosti ...............................................................................32 4.1.1.
Stručná historie.............................................................................................. 33
4.1.2.
Předmět činnosti............................................................................................ 33
4.1.3.
Základní údaje o společnosti ......................................................................... 35
4.1.4.
Programové vybavení společnosti................................................................. 35
4.1.5.
Stav aktiv....................................................................................................... 36
4.2.
Vymezení zásob ................................................................................................37
4.3.
Evidence zásob..................................................................................................38
4.4.
Používané doklady a jejich číslování................................................................39
4.5.
Oceňování zásob ...............................................................................................41
4.6.
4.5.1.
Oceňování zásob nakupovaných ................................................................... 41
4.5.2.
Oceňování zásob vlastní výroby.................................................................... 42
Účtování zásob..................................................................................................43 4.6.1.
Účtování zásob nakupovaných...................................................................... 43
4.6.2.
Účtování zásob vlastní výroby ...................................................................... 45
4.7.
Prodej zásob ......................................................................................................47
4.8.
Inventarizace zásob...........................................................................................50 4.8.1.
Příprava inventarizace ................................................................................... 51
4.8.2.
Fyzické provedení inventarizace ................................................................... 52
4.8.3.
Inventarizační rozdíly.................................................................................... 52
5.
ZÁVĚR .......................................................................................................................55
6.
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ .........................................................................57
7.
SEZNAM OBRÁZKŮ A TABULEK ......................................................................59
8.
PŘÍLOHY ..................................................................................................................60
6
1. ÚVOD Každý ekonomický subjekt musí mít ke své činnosti potřebný majetek a zdroje kapitálu. Optimální složení majetku rozhoduje o efektivnosti fungování podniku a možnostech jeho rozvoje. Vhodné složení kapitálu zase přímo ovlivňuje finanční zdraví podniku. Majetek, který patří podnikateli a slouží k jeho podnikání, je tvořen dvěmi základními skupinami prostředků, které se liší dobou, po kterou slouží k provozu podniku, než se vrátí do peněžní formy. První skupinou je majetek dlouhodobý (neoběžný), druhou je majetek krátkodobý (oběžný). Další skupinou jsou položky přechodného charakteru mezi majetkem a náklady nebo výnosy. Jednotlivé složky majetku se označují jako aktiva. Krátkodobý majetek, označovaný též jako oběžná aktiva, je v podniku přítomen ve formě věcné jako zásoby materiálu, zboží, rozpracované výroby, hotových výrobků atd. Dále v peněžní formě jako peníze v pokladně a na bankovních účtech, pohledávky, krátkodobý finanční majetek. Oběžným majetkem se nazývá proto, že jedna jeho forma přechází v jinou, je v neustálém pohybu. Nejprve podnik musí vynaložit peněžní prostředky na nákup potřebných výrobních zdrojů, z kterých následně, popř. po několika výrobních fázích, vytváří výrobky. Dokončené výrobky předané do skladu podnik prodá svým odběratelům a od nich získá zpět peněžní prostředky. Dá se říci, že jednou z nejdůležitějších činností, především ve výrobních podnicích, je problematika zásobování a je třeba ji věnovat značnou pozornost. Zásoby jsou významnou složkou oběžného majetku podniku, jak v podobě zásob nakoupeného zboží či materiálu, který vstupuje do výrobní činnosti, tak v podobě zásob vlastní výroby na straně výstupu výrobního procesu. Mezi hlavní problémy se řadí nejen to, jaký majetek zahrnout do zásob, ale i způsoby jejich pořízení, oceňování, evidenci a inventarizaci. Snahou každého podniku je stanovit optimální výši svých zásob, neboť příliš velké zásoby váží zbytečně velké množství finančních prostředků a mohou způsobit finanční potíže
8
podniku. Naopak malé zásoby mohou ohrozit plynulost výroby. Součástí řešených problémů jsou i náklady na dopravu, náklady na skladování a další se zásobami související náklady. Základním předpokladem racionálního zásobování je v tržním hospodářství co nejpřesnější znalost objemu výroby, který je firma schopna na trhu prodat. Sebelepší systém zásobování a výroby postrádá smysluplnost, pokud vyrobené výrobky leží na skladě podniku či na skladě prodejen a nikdo je nekupuje.
9
2. CÍL PRÁCE A METODIKA 2.1. CÍL PRÁCE Tématem této bakalářské práce je evidence a účtování zásob vlastní výroby. Cílem je vymezit specifika zásob vlastní výroby a zároveň poskytnout souhrnný pohled na tuto složku krátkodobého majetku z účetního hlediska. Jedná se především o vymezení jednotlivých druhů zásob, způsoby jejich oceňování a následně účtování. Práce se také zaměřuje na kalkulaci nákladů a postup provedení inventarizace. Cíl práce je aplikován v praktické části práce, jejíž podstatou je důkladně se seznámit a následně popsat danou problematiku zásob ve vybraném výrobním podniku, kterým je Rodinný pivovar Bernard, a.s. Z důvodu omezeného rozsahu práce a naopak značné rozsáhlosti dané problematiky, jsou v práci uvedeny základní poznatky a několik konkrétních příkladů.
2.2. METODIKA PRÁCE První část práce, nazvaná „Literární rešerše“, zahrnuje nejdůležitější poznatky z odborných publikací a právních předpisů, které jsou uvedeny v seznamu na konci této práce. Tato část se nejvíce zabývá definováním základních pojmů z dané problematiky, jako jsou charakteristika a základní členění zásob, způsoby evidence, oceňování a účtování zásob. Dále se také věnuje kalkulaci vlastních nákladů, inventarizaci zásob a dokladům spojených s oběhem zásob. Praktická část, nazvaná „Vlastní práce, je stěžejní částí této práce a je zpracována na základě individuálních rozhovorů s hlavní účetní společnosti Rodinný pivovar Bernard, a.s. Na základě této metody bylo získáno mnoho informací o pivovaru. V této části je nejdříve charakterizována účetní jednotka, uvedena stručná historii a její předmět činnosti. Následně jsou popisovány jednotlivé druhy zásob, přístup účetní jednotky k oceňování, účtování a inventarizaci zásob a jejich účetní zachycení. Pro lepší srozumitelnost se jednotlivé kapitoly zabývají rozpracováním konkrétních účetních příkladů.
10
3. LITERÁRNÍ REŠERŠE 3.1. ZÁSOBY Základní postupy účtování o zásobách vymezuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a vyhláška č. 500/2002 Sb., v souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele č. 015 – Zásoby. Zásoby patří do oběžného majetku účetní jednotky. Jedná se o takové složky majetku, u nichž dochází k jednorázové spotřebě nebo se z příslušné činnosti přeměňují v jiné majetkové složky. Kapitál by měl být v zásobách vázán krátkodobě a následně se vracet v podobě tržeb za prodané výrobky a služby. Základní členění zásob vychází ze způsobu jejich pořízení. Podle tohoto hlediska potom rozlišujeme: •
•
zásoby nakupované ◦
materiál,
◦
zboží,
zásoby vlastní výroby ◦
nedokončená výroba,
◦
polotovary,
◦
výrobky a
◦
zvířata.
Z hlediska směrné účtové osnovy je zásobám věnována účtová třída 1, o jednotlivých druzích zásob lze účtovat v následujících účetních skupinách: •
11 – Materiál,
•
12 – Zásoby vlastní výroby,
•
13 – Zboží,
•
15 – Poskytnuté zálohy na zásoby,
•
19 – Opravné položky k zásobám.
11
3.2. VYMEZENÍ ZÁSOB V této kapitole jsou vymezeny jednotlivé druhy zásob dle Březinové a Munzara (2003). Materiál představuje základní vstup do výrobního nebo obchodního procesu účetní jednotky a obsahuje zejména: •
suroviny, tj. základní materiál, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu;
•
pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu (např. barvy, laky);
•
provozovací látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu v různých oblastech činnosti účetní jednotky (např. mazadla, palivo, pohonné hmoty, čistící prostředky);
•
náhradní díly, pokud nejsou součástí souboru dlouhodobého majetku jako součást jeho prvního vybavení;
•
obaly a obalové materiály, pokud nejsou na základě své podstaty dlouhodobým majetkem nebo zbožím, (např. krabičky a krabice, bedny, sáčky, pytle);
•
další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění.
Zboží představuje movité věci a nemovitosti nabyté za účelem jejich prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje, tzn. jejím předmětem činnosti je nákup a prodej, přičemž movité věci a nemovitosti nakupuje, sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení. Zboží může obsahovat také výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Nedokončená výroba vzniká v účetní jednotce na určitém stupni výrobního procesu. Jedná se o produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni, nejsou již materiálem, neboť byly uskutečněny určité úkony, změny původních vstupů, nejsou však doposud hotovým výrobkem. Do nedokončené výroby se zahrnují i nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty. Polotovary vlastní výroby představují odděleně evidované produkty, které doposud neprošly všemi výrobními stupni v dané účetní jednotce a budou dokončeny nebo
12
zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu této účetní jednotky. Z hlediska podstaty se však jedná o věc, která má již určité užitné vlastnosti, bylo by ji možné i prodat mimo účetní jednotku jinému subjektu, který by mohl pokračovat v dalších úkonech, kompletaci apod., a získat tím hotový výrobek. Výrobky jsou finálním výstupem zejména výrobních podniků, obsahují věci vlastní výroby určené k prodeji externím odběratelům nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. Zvířata zařazená do zásob představují mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále například kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček a hus na výkrm. Vždy je rozhodující, zda byla nakoupena nebo odchována účetní jednotkou. Dále je podstatné, za jakým účelem byla pořízena a jaký záměr má účetní jednotka při jejich chovu.
3.3. DOKLADOVOST ZÁSOB Účetní doklady jsou účetními záznamy, které patří k základním a nejdůležitějším nástrojům průkaznosti účetnictví. Hospodářské operace se stanou účetními případy teprve tehdy, jsou-li doloženy účetními doklady. Potom teprve může být hospodářská operace zapsána do účetních zápisů. Podle zákona o účetnictví musí být účetní doklady originálními písemnostmi (nesmí být kopie), které musí mít tyto náležitosti (Mrkosová, 2007): •
označení účetního dokladu, nevyplývá-li z jeho obsahu alespoň nepřímo, že jde o účetní doklad,
•
popis obsahu účetního případu a označení jeho účastníků, nevyplývá-li z účetního dokladu alespoň nepřímo,
•
peněžní částku nebo údaj o množství a ceně,
•
okamžik vyhotovení účetního dokladu,
•
okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodné s okamžikem vyhotovení,
13
•
podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a osoby odpovědné za jeho zaúčtování, přičemž podpisovým záznamem rozumíme účetní záznam, jehož obsahem je vlastnoruční podpis nebo elektronický podpis.
Podle obsahu rozlišujeme účetní doklady: •
vnější (externí) – dokumentují hospodářské operace plynoucí ze styku podniku s vnějším okolím, jsou určeny k odeslání mimo podnik nebo naopak do účetní jednotky přicházejí zvenčí. Jsou to např. faktury od dodavatelů, faktury vydané odběratelům, výpisy z bankovních účtů.
•
vnitřní (interní) – vyplývají z činnosti probíhající uvnitř podniku, neopouštějí účetní jednotku. Jsou to např. příjemky, výdejky, pokladní doklady, vnitřní účetní doklady.
Podle počtu dokumentovaných účetních případů rozlišujeme: •
jednotlivé – dokumentují jediný účetní případ nebo několik stejnorodých operací, které se uskutečnily většinou v jednom dni (např. výdejka, příjemka, jednotlivá faktura).
•
sběrné – shrnují údaje o několika stejnorodých účetních případech. Do nového sběrného dokladu jsou shrnuty údaje z několika jednotlivých dokladů do jedné položky seřazené např. z časového hlediska.
Mezi nejdůležitější doklady spojené se zásobováním patří: dodací list, příjemka, výdejka a převodka. Dodací list je průvodním dokladem expedovaných zásob a zároveň je dokladem o fyzickém převzetí. Slouží ke kontrole došlé zásilky. Musí obsahovat údaje, podle kterých může skladník dodávku zkontrolovat a převzít pomocí příjemky. Příjemka je doklad, který je vystavován ve skladu odběratele při převzetí zásob na sklad na základě dodacího listu. Zápisy v příjemce musí odpovídat skutečně přijatému množství jednotlivých druhů zásob. Výdejka zaznamenává výdej zásob ze do výroby a současně se při výdeji provede odepsání vydaného množství ze skladové karty.
14
Převodka má obdobný charakter jak výdejka. Slouží k zachycení pohybu zásob mezi jednotlivými vnitropodnikovými útvary účetní jednotky.
3.4. EVIDENCE ZÁSOB 3.4.1. Syntetická a analytická evidence Všechny účty majetku podniku, zdrojů krytí a účty hospodářských procesů souhrnně za celý podnik jsou syntetickými účty a tvoří syntetickou evidenci. Syntetické účty vedeme v hlavní knize. Pro řízení podniku však nutně potřebujeme podrobnější informace, a proto k jednotlivým syntetickým účtem otevíráme analytické účty, které jsou obsaženy v knize analytických účtů a tvoří tzv. analytickou evidenci. Mezi syntetickou a analytickou evidencí musí být zajištěn soulad. To znamená, že souhrn počátečních stavů, obratů a konečných stavů účtů analytických se musí rovnat počátečnímu stavu, obratu a konečnému stavu účtu syntetického. (Mrkosová, 2007)
3.4.2. Analytická evidence zásob Analytická evidence zásob se musí uspořádat z hlediska potřeb vnitropodnikového řízení i pro ověření údajů z účetnictví ve vztahu k externím subjektům. Zpravidla je analytická evidence zásob vícestupňová a v jejím rámci se vytvářejí předpoklady pro provádění inventarizací. Nejpodrobnější analytická evidence je podle jednotlivých druhů zásob nebo skupin zásob. Při volbě analytické evidence pro strukturu pořizovací ceny (např. cena pořízení, pořizovací náklady) je nutno posoudit stejnorodost jednotlivých složek pořizovací ceny i se zřetelem k co nejreálnější výši nákladů při spotřebě (prodeji) zásob. Například při větším rozsahu druhů zásob materiálu se doporučuje uspořádání analytické evidence vedlejších pořizovacích nákladů podle charakteru zásob, s kterými souvisí. (Fišer, Fišerová, 1998) Analytické účty jednotlivých druhů či skupin zásob slouží k jejich identifikaci. Obsahují zejména: jejich označení, datum pořízení, datum vyskladnění, používaný způsob oceňování a údaje o množství. Na analytických účtech musí být účtováno i o zásobách předaných
15
k externímu zpracování, zapůjčených mimo podnik nebo přemístěných do konsignačních skladů. (Kovanicová, 2006) Nejvýznamnějšími kritérii tvorby analytických účtů zásob vlastní výroby jsou druhy nedokončené výroby, polotovarů a výrobků, dále hmotně odpovědná místa, či místa uložení těchto zásob (sklady), případně daňové hledisko (např. rozlišení úbytku zásob vlastní výroby do normy přirozených úbytků a nad tuto normu). Pro zásoby vlastní výroby na skladě se vede specifická účetní evidence, tzv. skladní (resp. skladové) karty. Jde o účetní knihy analytických účtů, v nichž se rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy. Skladní karty mají v zásadě dvě části: jednak identifikační, která obsahuje jednoznačnou identifikaci druhu zásob vlastní výroby (název, skladové číslo, jednotku množství, cenu za jednotku, resp. kalkulaci na úrovni vlastních nákladů, místo uložení apod.), jednak část zachycující pohyb a stav zásob nedokončené výroby, polotovarů či výrobků. Všechny záznamy provedené ve skladních kartách jsou prováděny na základě prvotních účetních dokladů, zpravidla je to příjemka na příslušný sklad a výdejka z příslušného skladu. (Louša, 2006)
3.5. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB 3.5.1. Oceňování přírůstku zásob Zásoby jsou oceňovány pořizovacími cenami, reprodukčními pořizovacími cenami nebo vlastními náklady. Pořizovací cenou se podle zákona o účetnictví oceňují nakupované zásoby, tj. cenou pořízení plus vedlejšími pořizovacími náklady, přičemž cena pořízení obsahuje nejen jednotkovou cenu, ale také ve smyslu cenových předpisů clo, spotřební daň a u neplátců DPH také daň z přidané hodnoty. Vedlejší pořizovací náklady tvoří veškeré další náklady bezprostředně související s pořízením zásob, zejména dopravné, provize, pojistné atd. Z vnitropodnikových nákladů se do vedlejších pořizovacích nákladů zahrnuje přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. Při ekonomické úvaze o rozsahu zařazovaných výdajů
do
pořizovací
ceny
je
nutné
16
dbát
zásady
opatrnosti
při
oceňování
a nenadhodnocovat cenu zásob, zejména o ziskovou marži, dotace, úroky z úvěrů, položky správní a odbytové režie. (Ryneš, 2006) Reprodukční pořizovací cena je cena, kterou bychom zaplatili, kdybychom získaný předmět kupovali v tom stavu, v jakém se nachází v době získání. Touto cenou mohou být oceněny zásoby pokud byly pořízeny darem, či jinou formou bezúplatného nabytí a v případě, že náklady na jejich vytvoření vlastní činností nelze zjistit. Jiným bezplatným pořízením než darováním může být např. inventurní přebytek, výrobní odpad, příp. různé zbytky vrácené z výroby. Způsob, jaký má být stanovena cena, za kterou by byl majetek pořízen, není v žádném účetním předpisu stanoven. Dá se proto předpokládat, že cena může být proto stanovena jak znaleckým posudkem, tak i odborným odhadem, pokud by náklady na posudek vypracovaný znalcem byly neúměrně vysoké. Pokud byly vynaloženy další náklady potřebné na pořízení, jako třeba doprava, pak je nutno reprodukční cenu o tyto náklady zvýšit. (Louša, 2007) Vlastní náklady se používají k ocenění zásob vytvořených vlastní činností, tj. nedokončené výroby, polotovarů a výrobků. Vlastními náklady se rozumí přímé náklady spojené s výrobou nebo jinou činností, popřípadě i část nepřímých nákladů, které se k činnosti vztahují. Přímé náklady jsou takové, které se vztahují k určitému druhu výrobku nebo služby a jsou na ně přímo zjistitelné; nepřímé náklady jsou pak společné více druhům výkonů, souvisí zejména s obsluhou a řízením výroby (výrobní režie). Tyto zjištěné celkové náklady za určité období se potom rozvrhnou nepřímo na jednotlivé druhy výkonů na základě určitého matematického propočtu (procentem, poměrem, podle počtu výkonů či jiné základny). Za vlastní náklady se považují buď skutečné náklady nebo náklady předem stanovené podle předběžných kalkulací (operativních nebo plánových). Náklady podle předběžných
kalkulací
musí
vycházet
z konkrétních
podmínek
technických,
technologických, ekonomických a organizačních, jež byly určeny technickou přípravou výroby. (Březinová, Munzar, 2003)
17
3.5.2. Oceňování úbytku zásob Při výdeji zásob do spotřeby se objevuje otázka, v jaké ceně zachytit tento úbytek, když cena každé nové dodávky může být odlišná. Účetní jednotka se může samostatně rozhodnout pro takový způsob oceňování zásob při výdeji, který považuje ve svých podmínkách za nejefektivnější. Zvolený způsob oceňování musí být stanoven vnitřní organizační normou a nesmí se měnit v průběhu účetního období. Způsob ocenění lze měnit jen s účinností od prvého dne následujícího účetního období. Metody pro výpočet ceny vyskladňovaných zásob (Horwath Notia Audit, 2005): •
Cena zjištěná výpočtem váženého aritmetického průměru se určí tak, že po každém přírůstku se vypočte průměrná cena na skladě a v této ceně se poté zachycují úbytky zásob, jedná se o vážený průměr proměnlivý. Průmět lze také počítat v určitých intervalech, ne však delších než jeden měsíc a v celém tomto intervalu oceňovat úbytky zásob takto vypočtenou cenou, jedná se o vážený průměr periodický. Průměr lze určit z pořizovacích cen nebo z vlastních nákladů na zásoby.
•
Pro techniku oceňování zásob FIFO/LISH („první do skladu, poslední ze skladu“ nebo „poslední příchozí zůstává ve skladu“) je nutností zaznamenávat pořadí dodávek a jejich ceny. Nejprve se účetně vyskladňují zásoby z první dodávky, resp. v ceně první dodávky, pak následující dodávka atd. Nezáleží na tom, zda tato dodávka byla fyzicky skutečně vydána.
•
Technika LIFO („první do skladu, poslední ze skladu“) je výhodná při zvyšování cen nakupovaných zásob. Do spotřeby se zahrnují vyšší částky a na skladě tedy zůstávají nejstarší zásoby oceněné nejnižší cenou. Zákonem o účetnictví není ale v ČR tato technika povolena.
•
Vzhledem k náročnosti a pracnosti oceňování zásob v pořizovacích cenách je podnikům umožněno, aby si stanovily pevnou skladovou cenu, v níž budou zásoby na skladě evidovat. Rozdíl mezi touto pevnou cenou a skutečnou pořizovací cenou se účtuje na samostatný analytický účet a při spotřebě se z tohoto účtu odečítá poměrná část. Přírůstky i úbytky zásob jsou potom účtovány v této pevné ceně, která se může libovolně měnit podle rozhodnutí podniku. Při změně pevné ceny je nutné zaúčtovat zvýšený nebo snížený cenový rozdíl vzniklý změnou pevné ceny.
18
3.6. KALKULACE NÁKLADŮ Význam kalkulací je mnohostranný, v podniku slouží ke stanovení vnitropodnikových cen výkonů, k sestavování rozpočtů, ke kontrole a rozboru hospodárnosti výroby a rentability výkonů, k limitování nákladů apod. Kalkulace nákladů je písemný přehled jednotlivých složek nákladů a jejich úhrn na kalkulační jednici. Kalkulační jednice je určitý výkon (výrobek, polotovar, práce nebo služba) vymezený měřící jednotkou, např. jednotkou množství (kusy), hmotnosti (kg), délky (m) apod. Mohou to být výkony odbytové, prodávané mimo podnik, nebo vnitropodnikové, předávané uvnitř podniku.
3.6.1. Struktura nákladů v kalkulaci Jednotlivé složky nákladů se vyčíslují v kalkulačních položkách. Doporučené kalkulační položky obsahuje všeobecný kalkulační vzorec, který – i když není závazný a jeho struktura je věcí podnikatelského subjektu – je používán většinou podniků v České republice. 1.
Přímý (jednicový) materiál
2.
Přímé (jednicové) mzdy
3.
Ostatní přímé (jednicové) náklady
4.
Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby
5.
Správní režie Vlastní náklady výkonu
6.
Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu
7.
Zisk (ztráta) Prodejní cena
V kalkulačním vzorci jsou dvě základní skupiny nákladů – náklady přímé (jednicové) a režijní (režie).
19
Přímé (jednicové) náklady se přímo přiřazují jednotlivým druhům výrobků bez jejich předchozího soustřeďování podle místa vzniku. Do položky přímý materiál patří zejména suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál, výrobní obaly (podle toho, co je předmětem kalkulace). Jde o materiál, který se zpravidla stává trvalou součástí výrobku nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností apod. Do položky přímé mzdy zpravidla patří základní mzdy (úkolové, časové apod.), příplatky a doplatky ke mzdě, prémie a odměny výrobních dělníků přímo souvisící s kalkulovanými výkony. Do položky ostatní přímé náklady se zpravidla technologické palivo a energie, odpisy, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty ze zmetků a vadné výrobky. Režijní náklady (režie) jsou náklady společně vynakládané na celé kalkulované množství výrobků, více druhů výrobků nebo zajištění chodu celého podniku, které není možné stanovit na kalkulační jednici přímo, nebo jejichž přímé určování by bylo nehospodárné. Na jednotlivé výrobky se režijní náklady zúčtují nepřímo prostřednictvím přirážek podle určitých klíčů. Hranice mezi jednicovými a režijními náklady je relativní; obecně platí, že kvalita a využitelnost kalkulací roste přičítáním co největšího podílu nákladů přímo na kalkulační jednici. S tím ovšem rostou náklady na zjišťování přímých nákladů (na evidenci, stanovení norem aj.); hranicí pro vymezení obou forem nákladů je proto hospodárnost. Výrobní (provozní) režie zahrnuje nákladové položky souvisící s řízením a s obsluhou výroby, které nelze stanovit přímo na kalkulační jednici. Patří sem především režijní mzdy, opotřebení nástrojů, odpisy hmotného investičního majetku, spotřeba energie, náklady na opravy, náklady na technický rozvoj, režijní materiál. Do položky správní režie patří nákladové položky souvisící s řízením podniku, závodu nebo obdobného organizačního útvaru jako celku; příkladem jsou odpisy správních budov, platy řídících pracovníků, poštovné a telefonní poplatky, pojištění aj. Do odbytových nákladů patří náklady spojené s odbytovou činností, jako jsou náklady na skladování, propagaci, prodej a expedici výrobku. (Synek, 2003)
20
3.6.2. Způsob stanovení vlastních nákladů na kalkulační jednici Přímé náklady se v operativních a plánových kalkulacích stanoví přímo na kalkulační jednici podle norem spotřeby materiálu a práce; ve výsledných kalkulacích ve výši skutečné spotřeby podle údajů účetnictví, operativní evidence apod. U výsledných kalkulacích se nejprve zjišťují náklady a jejich složky na skutečný objem výroby (pokud nejde o výrobu 1 kusu); zjištěné náklady a jejich složky se pak dělí počtem jednotek. Režijní náklady se v operativní nebo plánové kalkulaci stanoví na kalkulační jednici zúčtovací (režijní) přirážku, což je v procentech vyjádřený poměr režijních nákladů ke zvolené peněžní rozvrhové základně, nebo zúčtovací (režijní) sazbou, což je podíl režijních nákladů připadající na jednotku naturální rozvrhové základny. Ve výsledné kalkulaci se rozvrhuje skutečná výše režijních nákladů. Základnou pro rozvrhování režijních nákladů bývají veličiny peněžní (např. přímé mzdy, přímý materiál, celkové přímé náklady) nebo naturální (např. počet kusů výrobku, normohodiny nebo strojové hodiny, hmotnost výrobku, spotřeba elektrické energie v kWh aj.). Ve střediscích nevýrobních můžeme použít počet vyřízených zakázek (středisko prodeje), množství zpracovaných dat (výpočetní středisko), počet vyexpedovaných výrobků (středisko expedice apod.). Základna pro rozvrhování režijních nákladů by měla být zvolena tak, aby: •
režijní náklady byly k ní v maximální míře v příčinné závislosti z hlediska jejich celkových změn (např. materiálová režie je závislá na objemu spotřeby surovin a materiálů),
•
tvořila
podstatný
podíl
ve
struktuře
nákladů
(např. v mechanizovaných
a automatizovaných výrobách tvoří výrobní mzdy nepatrný podíl z celkových nákladů a jako rozvrhová základna pro režijní náklady jako celek by neměly být použity), •
byla dostatečně velká, stálá a snadno zjistitelná.
21
Jako rozvrhových základen se doporučuje používat: •
naturálních ukazatelů (kg, t, kWh, nh, strojové hodiny) a zúčtovací sazbu stanovit peněžní částkou na jednotku těchto ukazatelů (např. odpisy stroje na 1 strojovou hodinu),
•
více rozvrhových základen (např. pomocný materiál rozvrhovat z větší části podle hmotnosti výrobků, z menší části podle jejich výrobního času),
•
co nejvíce diferencovaných zúčtovacích sazeb (sazeb podle druhů strojů apod.),
•
dynamických kalkulací.
3.6.3. Metody kalkulace Metodou kalkulace rozumíme způsob stanovení jednotlivých složek nákladů na kalkulační jednici. Metody kalkulace závisí na předmětu kalkulace, tj. na tom, co se kalkuluje (jednoduchý, složitý výrobek), na způsobu přičítání nákladů výkonům (jak se přiřazují náklady na kalkulační jednici), na požadavcích kladených na strukturu a podrobnost členění. Tradičně se kalkulační metody člení takto: 1.
kalkulace dělením ◦
prostá kalkulace dělením,
◦
stupňovitá (stupňová) kalkulace dělením,
◦
kalkulace dělením s poměrovými čísly;
2.
kalkulace přirážkové;
3.
kalkulace ve sdružené výrobě
4.
◦
zůstatková (odečítací) metoda,
◦
rozčítací metoda,
◦
metoda kvantitativní výtěže;
kalkulace rozdílové (metoda standardních nákladů, metoda normová).
22
3.6.4. Druhy kalkulací Z hlediska doby sestavování se rozlišují: •
kalkulace předběžné, které se sestavují pře provedením výkonu, a
•
kalkulace výsledné, které se sestavují po provedení výkonu.
Do předběžných kalkulací patří: •
kalkulace operativní, sestavované na základě operativních norem vyjadřující konkrétní technické, technologické a organizační podmínky platné v době sestavování kalkulace; rozeznáváme operativní kalkulaci výchozí (základní) platnou k prvému dni období (roku, čtvrtletí, měsíci) a operativní kalkulaci běžnou. Rozdíly mezi operativní kalkulací běžnou a skutečnými náklady jsou odchylky od norem;
•
kalkulace plánové, sestavované na základě plánových norem přihlížejících k racionalizačním opatřením, která se mají v plánovaném období uskutečnit; základem je plánová kalkulace roční, která se bezprostředně váže na plán výkonů, nákladů a tvorby zisku. Konkretizuje se do plánovaných kalkulací čtvrtletních;
•
kalkulace propočtové, sestavované obvykle pro nové nebo neopakovatelné výrobky v případě, že dosud nejsou k dispozici spotřební normy.
Kalkulaci z hlediska struktury lze sestavit jako: •
postupnou, která obsahuje položku „polotovary vlastní výroby“, ve které se uvádějí vlastní náklady na výrobu polotovarů předcházejících stupňů
•
průběžnou, která neobsahuje položku „polotovary vlastní výroby“, a vlastní náklady na tyto polotovary se uvádějí v členění podle položek kalkulačního vzorce.
Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů rozlišujeme: •
kalkulace úplných (plných) nákladů, které kalkulují veškeré náklady; nazývají se také absorpční kalkulace (absorbují všechny náklady) a
•
kalkulace neúplných nákladů, zvané též kalkulace přímých, přesněji variabilních nákladů, které kalkulují pouze přímé náklady a příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku, popř. hrubé rozpětí.
23
3.7. ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB V ČR mohou účetní jednotky aplikovat jednu ze dvou metod účtování o zásobách, buď tzv. průběžný způsob A, kdy jsou během účetního období využívány standardně stavové účty zásob, nebo tzv. periodický způsob B, kde se pracuje se stavovými účty zásob pouze při otevírání účetních knih a pak při uzávěrkových operacích. Během účetního období se pořízené zásoby účtují do nákladů a na konci účetního období je do nákladů zaúčtován i počáteční stav zásob ze začátku období a z nákladů odúčtována zpět na stavový (skladový) účet zásob hodnota konečného stavu zásob.
3.7.1. Účtování zásob způsobem A Podstatou způsobu A je soustředit výdaje vynaložené na pořízení zásob (nákupem i vlastní výrobou) na příslušných stavových účtech zásob. Zásoby se vyúčtují do provozních nákladů, nebo jako snížení výnosů prostřednictvím účtů účtové skupiny 61 v okamžiku jejich faktické spotřeby. Tento způsob evidence zásob je většinou spojen s průběžnou inventarizací zásob. Nakoupené zásoby Na počátku účetního období jsou počáteční zůstatky převedeny prostřednictvím účtu 701-Počáteční účet rozvážný na stavové účty zásob. V průběhu účetního období se složky pořizovací ceny nakupovaných zásob zaúčtují na vrub příslušného kalkulačního účtu 111-Pořízení materiálu a 131-Pořízení zboží se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 2-Finanční účty nebo účtové třídy 3-Zúčtovací vztahy. Vnitropodnikové služby, které souvisí s přepravou dodávek zásob se aktivují. Aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub příslušných účtů zásob a souvztažně ve prospěch příslušného účtu 622-Aktivace vnitropodnikových služeb. Převzetí materiálu a zboží na sklad se zaúčtuje na vrub účtu 112-Materiál na skladě, resp. 132-Zboží na skladě, které jsou určeny ke sledování materiálu na skladě, resp. ke sledování zboží na skladě a v prodejnách, ve prospěch příslušného účtu pořízení materiálu nebo ve prospěch příslušného účtu pořízení zboží.
24
Spotřeba materiálu a prodej zboží se účtují běžně na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50-Spotřebované nákupy (501-Spotřeba materiálu, 504-Prodané zboží). U prodeje materiálu se účtuje na vrub příslušného účtu určeného ke sledování prodaného materiálu účtové skupiny 54-Jiné provozní náklady (542-Prodaný materiál). Tržby za prodané zásoby se vyúčtují ve prospěch výnosových účtů 642-Tržby z prodeje materiálu a 604-Tržby za zboží. Na konci účetního období jsou konečné zůstatky na účtech zásob převedeny na účet 702-Konečný účet rozvažný. Zásoby vlastní výroby Přírůstky zásob se v průběhu účetního období zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny
12-Zásoby
vlastní
výroby
(121-Nedokončená
výroba,
122-Polotovary,
123-Výrobky, 124-Zvířata) se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61-Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při vyskladnění zásob se naopak účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61-Změny stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 12-Zásoby vlastní výroby. Používá-li podnik několik účtů zásob vlastní výroby, mezi kterými převádí produkty v různé fázi dokončení podle jednotlivých stupňů technologického procesu výroby, může si sám volit, zda pro převody mezi těmito účty bude využívat účtů účtové skupiny 61-Změny stavu vnitropodnikových zásob, nebo převody provede přímo mezi účty účtové skupiny 12-Zásoby vlastní výroby. Účetní jednotka provozující výrobní činnost může mít též své prodejny, do nichž předává část svých výrobků. Předání výrobků do prodejny, kde jsou již ve funkci zboží, se účtuje na vrub účtu 131-Pořízení zboží a ve prospěch aktivačního účtu 621-Aktivace matriálu a zboží. Poté se vyhotoví příjemka na zboží zápisem 132/131. Zároveň dochází k úbytku výrobků na skladě, a tudíž i úpravě změny stavu zásob výrobků.
25
3.7.2. Účtování zásob způsobem B U způsobu B se nakoupené zásoby účtují v průběhu účetního období na vrub příslušných nákladových účtů, na účtech zásob materiálu a zboží na skladě se účtuje na základě inventarizace při uzavírání účetních knih. Obdobně u zásob vlastní výroby se v případě uplatnění varianty B neprovádějí v průběhu účetního období žádné účetní zápisy na účtech zásob výrobků, polotovarů vlastní výroby a nedokončené výroby, stav těchto zásob se vyúčtuje na základě inventarizace při uzavírání účetních knih. I při uplatnění způsobu B je však nutné vést běžnou skladovou evidenci, aby bylo možné zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob. Nakoupené zásoby V průběhu účetního období se složky pořizovací ceny nakupovaných zásob účtují na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50-Spotřebované nákupy (501-Spotřeba materiálu a 504-Prodané
zboží) se souvztažným zápisem na příslušných účtech účtové
třídy 2 nebo 3. Vnitropodnikové služby, které souvisejí s přepravou dodávek zásob, se aktivují. Aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny
50-Spotřebované
nákupy
souvztažně
s příslušným
účtem
622-Aktivace
vnitropodnikových služeb. Přírůstky a úbytky zásob se neúčtují v průběhu účetního období na účtech 112-Materiál na skladě a 132-Zboží na skladě. Tyto pohyby jsou vedeny na skladových kartách, na které se účtuje běžným způsobem podle příjemek a výdejek. Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy příslušných 112-Materiál na skladě a 132-Zboží na skladě převedou na vrub příslušných účtů skupiny 50-Spotřebované nákupy. Stav zásob podle skladové evidence se zaúčtuje na vrub účtu 112-Materiál na skladě nebo na vrub účtu 132-Zboží na skladě souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 50-Spotřebované nákupy.
26
Zásoby vlastní výroby V průběhu účetního období se v účtové skupině 12-Zásoby vlastní výroby neprovádí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu se běžně účtují na příslušných účtech účtové třídy 5. Vše podstatné se v průběhu roku odehrává v analytické evidenci (skladové karty). Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy zásob zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 12-Zásoby vlastní výroby převedou na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61-Změny stavu zásob vlastní činnosti. Zůstatek zásob podle inventarizace se zaúčtuje na vrub účtů v účtové skupině 12, souvztažně ve prospěch účtů účtové skupiny 61.
3.8. INVENTARIZACE Věcnou správností účetnictví, jeho shodu se skutečným stavem jednotlivých druhů majetku (aktiv) a se skutečnými závazky podniku napomáhá zajistit inventarizace, již se obecně rozumí: (Kovanicová, 2006) •
přesné zjištění skutečného stavu aktiv a závazků, které jsou předmětem inventarizace (tato etapa se nazývá inventura a zaznamenává se do inventurních zápisů, které podepisuje osoba odpovědná za provedení inventarizace),
•
porovnání skutečných stavů se stavy vykazovanými v účetnictví,
•
zjištění případných rozdílů mezi skutečností a stavy na příslušných účtech, jde o inventarizační rozdíly, které mohou představovat buď přebytek prostředků (skutečný stav zjištěný inventurou je vyšší než účetní) nebo naopak manko, resp. ztrátu v rámci norem přirozených úbytků,
•
prošetření a objasnění každého rozdílu, s cílem správně určit jejich příčinu,
•
vypořádání inventarizačních rozdílů, tj. provedení takových účetních zápisů, jimiž se uvede stav na účtech do shody se stavem skutečným, a to podle povahy a příčiny rozdílů (ty musí být vyúčtovány do období, za něž byly zjištěny),
•
návrhy na opatření vedoucí k tomu, aby k rozdílům docházelo co nejméně (ne vždy jim lze zabránit, protože mohou vznikat i v důsledku přirozených vlastností určitého
27
druhu majetku, jde však o to, aby se zabránilo zejména zpronevěře a rozkrádání majetku). Nejdůležitější částí inventarizace je inventura, která může být dvojího druhu: •
fyzická – u majetku hmotné povahy, skutečné stavy zjišťujeme přepočítáváním, převážením, přeměřením, popř. odborným odhadem (propočet),
•
dokladová – provádí se v případech, kde nelze provést inventuru fyzickou, týká se zejména nehmotných rozvahových položek, tedy pohledávek, závazků, včetně rezerv a časového rozlišení.
Zjištěné stavy majetku jsou zapisovány inventurní komisí do inventurních soupisů, které jsou následně srovnávány s účetními stavy, a vzniklé rozdíly musí být doloženy a vypořádány. Důležité je dbát na odpovídající složení inventarizační komise, zejména účast a následné potvrzení inventurních soupisů hmotně odpovědnou osobou. Inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat: (Ryneš, 2006) •
jednoznačné určení inventarizovaného majetku a závazků včetně jeho množství,
•
podpisový záznam (podpis) osoby odpovědné za zjištění inventarizovaného majetku a závazků,
•
podpisový záznam (podpis) osoby odpovědné za provedení inventarizace majetku a závazků,
•
způsob zjišťování skutečných stavů, např. přepočítání, zvážení, kvalifikovaný odhad,
•
ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury v účetních cenách a dále pro účely použití opravných položek, rezerv či mimořádného odpisu,
•
den (okamžik) zahájení a ukončení inventarizace.
3.8.1. Druhy inventarizace Podle rozsahu: •
úplné, které se týkají veškerého majetku,
•
dílčí, týkají se jen určitých složek majetku.
28
Podle druhu rozlišujeme inventarizace: (Mrkosová, 2007) •
Periodické inventarizace ◦
řádné, které organizace provádějí k okamžiku sestavení účetní závěrky, např. fyzickou inventuru hmotného majetku (zásoby, dlouhodobý majetek), kterou nelze provést ke konci rozvahového dne, může účetní jednotka provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popř. v prvním měsíci následujícího období;
◦
mimořádné inventarizace se provádějí např. v důsledku ukončení činnosti podniku, při změně odpovědných osob, změně organizace podniku nebo v jiných mimořádných situacích.
•
Průběžné inventarizace mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, které účtují podle druhů, nebo podle míst jejich uložení nebo hmotné odpovědnosti osob.
3.8.2. Inventarizační rozdíly zásob Dle Kovanicové (2006) se za inventarizační rozdíly u zásob považují případy, kdy: •
skutečný stav je nižší než evidovaný stav. Zde je nutno rozlišovat dva případy: ◦
povaha zásoby je taková, že buď při skladování přirozeně ubývá (vysychá, při manipulaci se rozprašuje, aj.) nebo při jejím zpracování dochází k technologickým
ztrátám.
Podnik
se
stanoví
u takových
zásob
(na základě odborného propočtu nebo měření) normy jejich přirozených úbytků, a pokud vzniklé úbytky nepřesáhnou tuto stanovenou hranici, nepovažují se za manko ale za ztráty v rámci norem. ◦
zásoba buď přirozeně nemůže ubývat, nebo přirozeně ubývá, ale norma přirozeného úbytku zásoby byla překročena. V obou těchto situacích se úbytek posuzuje jako manko, v situaci druhé jako manko nad normu (přirozeného úbytku). Tato manka jsou souhrnně označována jako manka nad normu.
•
skutečný stav je vyšší než evidovaný stav, přičemž rozdíl nelze doložit účetním dokladem; jedná se o přebytek.
29
Účtování inventarizačních rozdílů u zásob způsobem A U zásob nakupovaných případné rozdíly mezi fyzickým stavem zásob, zjištěným při inventarizaci, a stavem účetním na příslušných účtech zásob vyúčtuje účetní jednotka při uzavírání účetních knih na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50-Spotřebované nákupy, jde-li o úbytky do výše norem přirozených úbytků. Manka nad normu a škody zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54-Jiné provozní náklady (549-Manka a škody). Přebytky zásob budou účtovány ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64-Jiné provozní náklady (648-Ostatní provozní výnosy) se souvztažným zápisem na patřičném účtu zásob, popřípadě ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50- Spotřebované nákupy. Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly na zásobách vlastní výroby zaúčtují na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61-Změny stavu zásob vlastní činnosti, jde-li o úbytky do výše norem přirozených úbytků. U mank a úbytků nad normu přirozených úbytků provede účetní jednotka zápis na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54-Jiné provozní náklady. U přebytků zásob bude záznam proveden ve prospěch účtů účtové skupiny 61-Změny stavu zásob vlastní činnosti. Souvztažný zápis je ve všech případech na patřičném účtu zásob. Účtování inventarizačních rozdílů u zásob způsobem B Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly v případě, že se jedná o manka a úbytky nad normu přirozených úbytků zachytí vymezená zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54-Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušného účtu zásob. Přebytky zásob zaúčtují ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64-Jiné provozní výnosy, popřípadě ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50-Spotřebované nákupy a na vrub příslušného účtu zásob. U zásob vlastní výroby se manka nad normu přirozených úbytků zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54-Jiné provozní náklady. Přebytky zásob se zaúčtují souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61-Změny stavu zásob vlastní činnosti.
30
3.9. OPRAVNÉ POLOŽKY Při inventarizaci se také porovnává užitná hodnota zásob uložených na skladě s jejich oceněním v účetnictví. Zjišťuje se, zda užitná hodnota zásob odpovídá ocenění v účetnictví. Mohou nastat tyto varianty: (Barteczková, 2004) •
zásoby mají vyšší užitnou hodnotu než je ocenění v účetnictví; o případném skrytém přírůstku hodnoty zásob se neúčtuje;
•
užitná hodnota zásob je nižší než cena zásob vykázaná v účetnictví; v takovém případě se musí zjistit, zda snížení hodnoty je trvalého nebo dočasného charakteru.
Po srovnání s účetní hodnotou lze vyčíslit snížení hodnoty zásob. Trvalé snížení ceny zásob se účtuje jako škoda na účtu 549-Manka a škody a souvztažným účtem je příslušný účet zásob. Dočasné snížení ceny se účtuje jako opravná položka na účtech v účtové třídě 19-Opravné položky k zásobám souvztažně na účtu 559-Tvorba a zúčtování opravných položek. Při každé další inventarizaci je třeba prověřit opodstatněnost opravných položek. Pomine-li důvod pro existenci opravné položky, vyúčtuje se jejich snížení, popř. zrušení ve prospěch nákladů na účtu 559-Tvorba a zúčtování opravných položek a souvztažně na příslušném účtu zásob.
31
4. VLASTNÍ PRÁCE 4.1. CHARAKTERISTIKA SPOLEČNOSTI Rodinný pivovar Bernard, a.s byl do obchodního rejstříku zapsán u Krajského soudu v Českých Budějovicích, oddíl B, vložka 1179, dne 27.12.2000. Základní kapitál společnosti činí 260 000 000 Kč. Akcionáři společnosti jsou Ing. Stanislav Bernard, Ing. Josef Vávra a společnost Duvel Moortgat, n.v. Předmětem
jeho
podnikání
je:
pivovarnictví
a sladovnictví,
hostinská
činnost,
velkoobchod, specializovaný maloobchod, maloobchod se smíšeným zbožím, maloobchod tabákovými výrobky, maloobchod provozovaný mimo řádné provozovny, reklamní činnost a marketing, výroba krmiv, krmných směsí, doplňkových látek a premixů.
Obr. č. 1: Logo společnosti Rodinný pivovar Bernard, a.s. Nejvyšším orgánem akciové společnosti je valná hromada. Statutárním orgánem je představenstvo, jenž řídí činnost společnosti a jedná jejím jménem. Dozorčí rada dohlíží na výkon působnosti představenstva a uskutečňování podnikatelské činnosti společnosti. Za představenstvo jménem společnosti jednají navenek společně předseda, kterým je Ing. Stanislav Bernard, a místopředseda představenstva nebo člen představenstva, který k tomu byl představenstvem pověřen. Činí tak způsobem, že k vytištěné nebo napsané obchodní firmě společnosti připojí své podpisy. Předsedou dozorčí rady je Michel Luc Jozef Marie Victor Moortgat.
32
4.1.1. Stručná historie První historická zmínka o humpoleckém měšťanském pivovarství sahá až do roku 1597. Od roku 1756, kdy postavil baron Jakub Neffzern zcela nový pivovar, který byl uváděn jako jeden z nejmodernějších na svou dobu, stojí pivovar prokazatelně na dnešním místě. Za dalších 250 let změnil pivovar několikrát své majitele a byl častokrát přestavován. Největší modernizaci na konci 19. století provedl vynikající český sládek František Satran. Z jeho éry pochází 26 m hluboká studně ve skále a zřízení gravitačního vodovodu s kvalitní vodou z Cípku. Roku 1949 byl pivovar přeměněn na komunální podnik, od roku 1952 byl součástí Horáckých pivovarů Jihlava a posléze pak národního podniku Pivovary České Budějovice. V roce 1991 pivovar zakoupili v dražbě Stanislav Bernard, Josef Vávra a Rudolf Šmejkal, společně založili společnost Bernard Pivo, v.o.s. Pivovar prošel celkovou rekonstrukcí. Na konci roku 2000 byl pivovar transformován na akciovou společnost se základním jměním 150 000 000. Kč. Jedinými akcionáři byli Stanislav Bernard a Josef Vávra. V srpnu roku 2001 polovinu akcií pivovaru koupil belgický pivovar Duvel Moortgat, pro Belgičany to byla první expanze na trhy střední a východní Evropy.
4.1.2. Předmět činnosti Hlavním předmětem činnosti pivovaru je pivovarnictví, sladovnictví a specializovaný maloobchod. Pivovar sídlí v Humpolci, kde má své vedení, ekonomické zázemí, výrobu a skladovací prostory. Společnost tvoří ještě další dceřiná společnost, Sladovna Bernard, a.s, závod Rajhrad. Produkovaný slad z části pivovar zpracovává a část prodává svým obchodním partnerům. V místě výroby má pivovar zřízenu vlastní prodejnu, další se nacházejí v Jindřichově Hradci a Prostějově. V současné době zřizuje prodejnu v Opavě. V České republice pivovary celkem vyrobí přes 20 milionů hektolitrů piva ročně, přičemž nepasterizované pivo tvoří asi 5 procent celkové produkce. Rodinný pivovar Bernard při výrobě piva nepoužívá pasterizaci, ale dostatečné trvanlivosti piva dosahuje pomocí mikrobiologické filtrace. V České republice je tradičně několik výrobců nepasterizovaného
33
piva, výhradně menších a středně velkých pivovarů, velké pivovary jdou naopak cestou pasterizace. Při pasterizaci se pivo zahřívá na teplotu vyšší než 80° C, čímž jsou všechny přítomné mikroorganismy v pivu zničeny. Tento drastický zásah, kdy je pivo tepelným šokem „vytrženo" z klidu ležáckého sklepa, sice zaručuje dlouhou trvanlivost, ale poškozuje samotnou vůni, chuť a barvu piva. Především však ale jeho výživnou a zdravotní hodnotu. Postup mikrofiltrace je sice náročnější, ale vůči zákazníkům rozhodně poctivější. Na konci procesu se pivo při zachování teploty 2°C přefiltruje přes speciální mikrobiální filtr, na kterém dochází k zachycení všech mikroorganismů. Pivo tím nemění svou vůni, barvu ani chuť a uchovává si všechny výživné a zdravotní hodnoty. Pivovar vyrábí následující druhy piva: •
Světlé pivo (10°).
•
Světlý ležák (11° a 12°).
•
Sváteční ležák (12°) – pivo šampaňského typu obohacené kulturními kvasinkami, kde dokvašování probíhá přímo v láhvích.
•
Jantarový ležák (11°) – speciální typ polotmavého ležáku, kde se při výrobě využívá kombinace světlého a karamelového sladu.
•
Speciální černé pivo (13°) – tmavý ležák s přísadou jemných kulturních kvasinek, který je vyráběn z pěti sladů.
•
Speciální světlé pivo “OX“ (14°) – silný světlý ležák s originálním varným postupem, díky kterému dochází k následnému hlubokému prokvašení.
•
Free – nealkoholické pivo.
•
Free Jantar – nealkoholické polotmavé pivo.
•
Světlé lehké pivo – pivo lehké, nízko alkoholické, které je ideální při fyzické a sportovní zátěži, pouze sudové.
Značka Bernard si dlouhodobě udržuje špičkovou kvalitu. Svědčí o tom množství medailí a ocenění získaných na nejrůznějších prestižních výstavách a soutěžích v České republice i v zahraničí. Z posledních úspěchů za zmínku určitě stojí hodnocení CZECH TOP 100,
34
kdy se pivovar stal nejobdivovanější firmou kraje Vysočina. Ze zahraničních úspěchů například dvě stříbrná a jedno bronzové umístění v „The Australian International Beer Awards“. O kvalitě piva Bernard stejně tak svědčí i skutečnost, že pivovar část své produkce exportuje do zahraničí, a to do Ruska, Polska, Švédska, Finska, Dánska, Velké Británie, Slovinska, Chorvatska, Řecka, Austrálie, Spojených států amerických. Největší část vývozu směřuje na Slovensko.
4.1.3. Základní údaje o společnosti Rodinný pivovar Bernard. a.s. účtuje v soustavě podvojného účetnictví. Účetním obdobím je kalendářní rok, tj. období od 1.1 do 31.12. Účetní jednotka je měsíční plátce DPH. Účetnictví je vedeno pouze v české měně. V případě styku se zahraničím se setkává i s cizími měnami. K přepočtu na měnu českou účetní jednotka používá denní kurz vyhlášený Českou národní bankou. V současné době má společnost 117 zaměstnanců. Společnost je členěna do středisek. Každé středisko má přiděleno své číselné označení: 0-Správa a finance, 1-Obchodní oddělení, 2-Marketing, 3-Výroba, 4-Kontrola kvality. Tyto střediska jsou dále členěna, každé má svého vedoucího pracovníka, který je odpovědný za jeho chod. Společnost je řízena generálním ředitelem, pod něhož spadá finanční, obchodní, marketingový a výrobní ředitel. Jak je patrné, finanční oddělení společnosti spadá pod středisko Správy a financí a je řízeno finančním ředitelem. Finanční oddělení je dále členěno na účtárnu, controlling a skladovou evidenci. V účtárně společnost zaměstnává 5 zaměstnanců: hlavní účetní, finanční účetní, likvidátorku přijatých faktur, pokladní a fakturantku. Skladovou evidenci má na starost skladový specialista.
4.1.4. Programové vybavení společnosti Společnost pro zpracování ekonomických agend používá informační systém KARAT. Pivovar používá následující obchodní moduly: Ekonomika, Mzdy a personalistika, Skladové hospodářství, Nákup a prodej, Manažerské výstupy a vyhodnocování. Účetnictví je archivováno denně na kazety.
35
Ke své výrobní činnosti pivovar využívá systém QTREE-BP C/S, který ve spojení se systémem QTREE-LAB C/S „Informační systém laboratoře” shromažďuje, organizuje a pro manažerské řízení pivovarské výroby třídí a uspořádává detailní informace o finálních výrobcích, meziproduktech a surovinách jak z hlediska jejich výrobně technických a jakostních parametrů, tak z hlediska parametrů výtěžnosti a výtrat ve všech fázích procesu výroby piva. Systém zavádí jednoznačné identifikace výrobních dávek ve všech fázích procesu výroby a eviduje jejich časové a objemové návaznosti, čímž umožňuje průběžně, precizně a prokazatelně sledovat jejich původ a současně porovnávat a vyhodnocovat jejich extraktové a objemové bilance, laboratorní parametry a vlastnosti. Tento systém je s IS KARAT přímo propojen. Za určité období, ve většině případů 1× za týden, provede odpovědný pracovník ve výše zmíněném programu specifickou operaci, která automaticky převede záznamy o surovinách do informačního systému.
4.1.5. Stav aktiv Následující graf zachycuje strukturu oběžných aktiv společnosti na konci roku 2007.
10,42% 23,43%
66,15%
Pohledávky
Zásoby
Krátkodobý fin. majetek
Obr. č. 2: Graf struktury oběžných aktiv Z grafu je zřejmé, že největší část oběžných aktiv tvoří pohledávky. Jedná se pouze o pohledávky krátkodobé, které jsou tvořeny především pohledávkami z obchodních vztahů. Druhou nejvýraznější položkou jsou zásoby, které tvoří nakoupený materiál
36
a zboží, nedokončená výroba a vlastní výrobky. Graf zobrazující zastoupení jednotlivých druhů zásob je uveden v následující kapitole, tj. 4.2 VYMEZENÍ ZÁSOB. Poslední skupinou je krátkodobý finanční majetek, který je tvořen peněžními prostředky v pokladně a na bankovních účtech.
4.2. VYMEZENÍ ZÁSOB Společnost Rodinný pivovar Bernard, a.s. má ve svém majetku tyto druhy zásob: materiál, zboží, nedokončená výroba a výrobky. Následující graf zobrazuje strukturu jednotlivých položek zásob společnosti na konci roku 2007.
8,30%
1,10%
13,49%
77,10% Materiál
Nedokončená výroba
Výrobky
Zboží
Obr. č. 3: Graf struktury zásob Jak je patrné z grafu, největší položkou zásob společnosti je nakoupený materiál, do kterého řadí zejména: slad, chmel, ječmen, plyny a lahve na plyn, materiál pro filtraci, stabilizační prostředky, různé chemikálie, čistící, ochranné a hygienické prostředky a další komponenty potřebné pro výrobu piva. Neméně důležitými položkami materiálu na skladech jsou láhve, palety, náhradní díly. Nakoupené sudy a přepravky účetní jednotka eviduje jako hmotný majetek.
37
Nakoupeným zbožím jsou převážně nealkoholické nápoje, které jsou určeny pro pitný režim zaměstnanců, dále přepravky cizí a zboží, které je doplňkovým sortimentem na prodejně, např. brambůrky, slané tyčinky, tabákové výrobky, atd. Za nedokončenou výrobu se považuje pivo na spilce, pivo v ležáckých tancích a pivo v přetlačných tancích. Výrobkem vytvořeným vlastní činností je hotové pivo.
4.3. EVIDENCE ZÁSOB Společnost eviduje zásoby na účtech syntetických a k nim příslušných účtech analytických. Poněvadž má mnoho druhů zásob, využívá pro přehlednost řadu analytických účtů. Analytické účty zásob materiálu jsou vedeny podle druhu materiálu. Účty zásob vlastní výroby jsou rozlišeny dle místa umístění. Z hlediska účtové osnovy patří zásoby do účtové třídy 1, podrobné členění uvádím v příloze. Analytická evidence zásob vlastní výroby pivovaru je uvedena v následující tabulce. Tab. č. 5: Ukázka analytické evidence Číslo účtu 121151 121152 121153 123150 123151 123159
Název účtu Pivo – spilka Pivo – ležácké tanky Pivo – přetlačné tanky Sklad piva – pivovar Sklad piva – prodejna Sklad výrobků – reklamace
Zdroj: Účetnictví společnosti Rodinný pivovar Bernard, a.s.
Společnost eviduje zásoby pomocí skladových karet, na kterých jsou uvedeny tyto údaje: •
číslo skladu, kde se zásoba nachází,
•
číslo nomenklatury,
•
skupina karet, do kterých je zařazena,
•
měrná jednotka,
•
okamžitý stav,
38
•
evidenční stav, tj. stav ke konci předcházejícího měsíce,
•
účet,
•
ocenění.
Skladové karty jsou vedeny pouze v systému. Jednotlivé druhy zásob mají své skladové karty. Skladové karty jednotlivých výrobků jsou rozlišeny dle stupňovitosti piva a toho, zda se jedná o pivo v lahvích nebo v sudech. Skladové karty sudového piva jsou dále členěny podle toho, do jak velkého sudu je pivo stáčeno, tj. 10, 15, 20, 30 nebo 50 l. Totéž platí i pro lahvové pivo, kde jsou rozlišovány láhve o objemu 0,5 l a 0,33 l. Je však zřejmé, že ne všechny výrobky pivovaru jsou stáčeny vždy do všech druhů láhví a sudů. Skladování zásob Společnost do nedávné doby skladovala veškeré svoje zásoby ve vlastních skladech. Ale z důvodu stále vyšší poptávky, a tím větších požadavků na prostor má společnost sklady i pronajaty. V externích skladech jsou ve většině případů uskladněny obaly (láhve a sudy) a hotové pivo. Sklady jsou rozlišeny na účetní a evidenční. Podrobné členění uvádím v příloze. Sklady evidenční jsou takové sklady, na kterých jsou fyzicky naskladněny zásoby, ale tyto zásoby nevstupují do účetnictví. Slouží pouze k tomu, aby společnost měla určitý přehled o zásobách. Jedná se o konsignační sklady a sklady reklamního materiálu. Nový reklamní materiál je veden na účetním skladě. Tento reklamní materiál pivovar poskytuje např. nově otevřeným provozovnám. V případě zániku provozovny se znovu použitelný materiál vrací zpět do pivovaru na evidenční sklad.
4.4. POUŽÍVANÉ DOKLADY A JEJICH ČÍSLOVÁNÍ V účetní jednotce je každý účetní případ doložen účetním dokladem. Účetní jednotka používá standardní účetní doklady. Dělí je na vnitřní (převody mezi skladovými kartami) a vnější (výdejky za odběrateli, příjemky od dodavatelů). Před jejich zaúčtováním je
39
prováděna věcná a formální kontrola. Pokud účetní doklad slouží současně jako daňový doklad, musí obsahovat náležitosti podle zákona o DPH. Každá účetní jednotka by měla mít vypracované vnitropodnikové směrnice o oběhu účetních dokladů, včetně podpisového vzoru. V těchto směrnicích by měly být stanoveny zákonné náležitosti, odpovědnosti za účetní případy a za zaúčtování příslušných účetních dokladů včetně postupů v rámci účtárny. Postup účetní jednotky v případě obdržení faktury přijaté: •
faktura přijatá jde nejdříve k likvidátorce dodavatelských faktur, která fakturu zadá do systému, zde se vytvoří likvidační list faktury (ten je opatřen příslušným číslem, dále je uvedeno jméno partnera, částka a účtovací předpis);
•
likvidátorka předá likvidační list faktury společně s fakturou kompetentnímu člověku, který danou zásobu objednal a ten zkontroluje, zda jsou splněny všechny náležitosti, likvidační list podepíše a opět společně s fakturou ho předá svému nadřízenému k podepsání;
•
likvidační list faktury a faktura se vrací zpět na účtárnu k likvidátorce, která si příslušnou fakturu znovu vyhledá v systému a schválí ji;
•
poté je předána hlavní účetní, která provede komplexní kontrolu a zaúčtování;
•
faktura je následně uložena v archivních boxech po dobu 10 let (tato doba je pevně stanovena zákonem);
•
po uplynutí dané doby je faktura vyřazena a skartována.
Číslování účetních dokladů je prováděno automaticky výše zmíněným informačním systémem
KARAT.
Všechny
účetní
doklady
společnosti
mají
své
specifické
šestnáctimístné číselné řady. První šestičíslí tvoři speciální označení a poté následuje desetimístná řada od počátku účetního období. Speciální šestičíslí je tvořeno označením : •
fiskálního roku,
•
knihy,
•
řady.
40
Fiskálním rokem je rok 2008, tzn. že číselná řada účetních dokladů pro letošní rok začíná čísly 08. V rámci řešené problematiky zásob vlastní výroby uvádím příklady označení knih v případě příjemky na sklad hotových výrobků a výdejky z tohoto skladu: •
příjemka na sklad č. 500 – kniha P5.
•
výdejka ze skladu č. 500 – kniha V5.
Číselné řady pro příjem hotového piva na sklad č. 500 (kniha P5): •
01 – Příjem od dodavatelů,
•
04 – Příjem z výroby,
•
07 – Příjem inventurního přebytku,
•
09 – Příjem z převodu atributů,
•
59 – Převody na sklad výroby 500.
Číselné řady pro výdej hotového piva ze skladu č. 500 (kniha V5): •
06 – Výdej vzorků,
•
07 – Výdej inventurního schodku,
•
09 – Výdej k převodu atributů,
•
16 – Výdej do spotřeby,
•
59 – Převody ze skladu 500 se spotřební daní,
•
60 – Převody ze skladu 500 bez spotřební daně,
•
ZA – Výdej na žádanku (na reprezentaci).
4.5. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB 4.5.1. Oceňování zásob nakupovaných Rodinný pivovar Bernard, a.s. oceňuje nakupované zásoby skutečnou pořizovací cenou, která je tvořena cenou pořízení a náklady s tímto pořízením související. Těmito náklady mohou být například: přepravné, pojištění atd. Externí náklady jsou ve většině případů fakturovány spolu se zásobami, čímž navyšují jejich cenu.
41
Zásoby stejného druhu jsou na skladech jsou oceňovány metodou FIFO. Touto cenou se oceňují i při výdeji. Ocenění spotřeby se provádí podle zásady „first in, first out“, tzn. že první cena pro ocenění přírůstku účtu zásob se použije jako první cena pro ocenění úbytku zásob.
4.5.2. Oceňování zásob vlastní výroby Zásoby vlastní výroby pivovar oceňuje ve vlastních nákladech výroby. K tomuto ocenění používá metodiku kalkulací nákladů. Účetní jednotka musí podrobně uvážit strukturu nákladů zahrnovanou do ocenění a podložit ji kalkulacemi ve vnitřních směrnicích. Rodinný pivovar Bernard, a.s. sestavuje plánované kalkulace obsahující přímé náklady a podíl výrobní režie. Všechny zahrnované položky jsou přepočítány na 1 hl. piva. Při přepočtu využívá údajů z předešlého období. Dále zohledňuje skutečnost, zda nedošlo ke zvýšení cen surovin, energie a dalších zahrnovaných položek. Tyto kalkulace má účetní jednotka zpracovány v programu Microsoft Office Excel. Kalkulace jsou sestavovány k 1.4. příslušného roku a tato cena je platná po celý rok. Letos, z důvodu výrazného zvýšení cen surovin a energie, společnost musela provést přepočet kalkulací pro jednotlivé výrobky již k 1.3.2008. Hotové pivo je oceňováno pevnou cenou, stanovenou na základě kalkulace vlastních nákladů. Výpočet se u jednotlivých výrobků liší. Kalkulace jsou vypočítány jednotlivě pro sudové a lahvové pivo podle stupňovitosti piva a podle toho, jestli je výrobek určen pro prodej v tuzemsku nebo v zahraničí. Kromě toho se stanovují kalkulace pro hotová balení piva v kartonech dle stupňovitosti piva a velikosti kartonu. Nedokončená výroba je také oceňována pevnou cenou. Postup stanovení kalkulace vlastních nákladů je zhruba stejný jako u hotového piva, liší se pouze poměrem zahrnovaných položek. Kalkulace jsou vypočítány pro pivo na spilce, pivo v ležáckých a v přetlačných tancích.
42
Jak již bylo naznačeno, všechny výrobky mají své specifické kalkulace, které se liší druhy a poměrem zahrnovaných položek, dále záleží na tom, jestli je konečný výrobek určen k prodeji v tuzemsku nebo v zahraničí. Například cena lahvového piva určeného k prodeji v zahraničí je oproti prodeji v tuzemsku navýšena o cenu láhve, která je v tomto případě nevratná. Jelikož se jedná o velice interní věc, která je prostředkem konkurenčního boje, není možné uvést konkrétní příklad kalkulace s přesnými čísly. Ukázku zahrnovaných položek pro kalkulaci vlastních nákladů pro sudové 10° světlé pivo a pro láhvové nealkoholické pivo, obě jsou určena pro prodej v tuzemsku, uvádím v příloze.
4.6. ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB 4.6.1. Účtování zásob nakupovaných Účetní jednotka při účtování zásob používá oba způsoby účtování, tzn. způsob A i B, v závislosti na charakteru zásob. Výhoda v účtování způsobem A spočívá v tom, že umožňuje během účetního období kontrolovat shodu stavu zásob na syntetických účtech s příslušnými účty analytickými. Dále umožňuje během účetního období zjišťovat stav zásob a skutečný hospodářský výsledek z účtů finančního účetnictví. Tento způsob je oproti způsobu B pracnější, ale pro podnik zabývající se výrobní činností výhodnější. Při využití způsobu A jsou jednotlivé druhy materiálu zaúčtovány na účet 111-Pořízení materiálu a po případném zaúčtování dalších vedlejších nákladů na pořízení na účet 112-Materiál na skladě. Nakoupené zboží je také účtováno nejdříve na účtu 131-Pořízení zboží a následně na účtu 132-Zboží na skladě a v prodejnách. Způsob B používá účetní jednotka pro účtování materiálu drobného charakteru. Tyto zásoby účtuje rovnou do spotřeby a se stavovými účty zásob vůbec nepracuje. Při používání tohoto způsobu musí být velmi pečlivě vedena skladová evidence zásob, aby mohl být i během účetního období prokázán stav zásob, stejně jako součásti pořizovací
43
ceny zásob. Mezi zásoby drobného charakteru patří např. těsnění, vzorky od nových výrobců, které musí být nejdříve vyzkoušeny (např. nové lepidlo, etikety apod.). Způsobem B je účtován chmel, který je umístěn na konsignačním skladě. Odpovědný pracovník na konci každého měsíce spočítá, kolik kg chmelu se předalo do výroby. Informace o množství se zašle dodávající firmě a ta zpět zašle fakturu pouze na spotřebovaný chmel za daný měsíc. Tato faktura je účtována přímo do nákladů na analytický účet účtu 501-Spotřeba materiálu. Praktický příklad: Pivovar nakupuje slad od svého dodavatele, který si účtuje 12,50 Kč za 1 kg (cena bez základní sazby DPH 9 %). Pivovar odebral 25 tun. Doprava je zajištěna dodavatelem sladu. Přepravné činí 200 Kč/t, (cena bez základní sazby DPH 19 %). Nakoupený slad je vyúčtován na základě faktury. Následně bylo 5 t tohoto sladu spotřebováno na výrobu piva. Řešení: Cena pořízení sladu:
25 000 × 12,50 = 312 500 Kč
Doprava:
25 × 200 = 5 000 Kč
DPH ze sladu:
312 500 × 0,09 = 28 125 Kč
DPH z dopravy:
5 000 × 0,19 = 950 Kč
Spotřeba sladu:
5 000 × 12,50 = 62 500 Kč
Pořizovací cena sladu:
cena pořízení sladu + vedlejší náklady související s pořízením 312 500 + 5 000 = 317 500 Kč
Cena celkem:
317 500 + 28 125 + 950 = 346 575 Kč
Účetní případy související s nákupem sladu jsou zaúčtovány v následující tabulce:
44
Tab. č. 1: Řešení příkladu – nákup sladu Poř. číslo
Doklad
Popis účetního případu
Kč
1.
FAP
Nákup sladu Cena sladu bez DPH DPH ze sladu Doprava DPH z dopravy Cena celkem Příjem sladu na sklad Spotřeba sladu ve výrobě
312 500 28 125 5 000 950 346 575 317 500 62 500
2. 3.
Příjemka Výdejka
Účtovací předpis MD D 111100 343106 111100 343119 112131 501131
321301 111100 112131
Zdroj: zpracováno autorkou (ceny jsou pouze orientační, jde o náznak účtování)
Použité účty: 111100 – Pořízení materiálu
321301 – Dodavatelé
343106 – Daň z přidané hodnoty (9 %)
112131 – Slad
343119 – Daň z přidané hodnoty (19 %)
501131 – Spotřeba sladu
Ve většině případů je doprava započítána již v ceně suroviny, kterou pivovar nakupuje. Jestliže by si pivovar dopravu zajišťoval sám, jedná se o vnitropodnikovou dopravu, která též navyšuje pořizovací cenu sladu. Vlastní náklady na dopravu jsou zaúčtovány prostřednictvím účtu 111100-Pořízení materiálu se souvztažným zápisem na účtu 622-Aktivace vnitropodnikových služeb.
4.6.2. Účtování zásob vlastní výroby V účetní jednotce s výrobní činností má velký význam účtování o zásobách vlastní výroby. Rodinný pivovar Bernard při účtování používá způsob A, podle něhož se účtuje o přírůstcích a úbytcích zásob vlastní výroby v průběhu ročního období. Pro účtování je vyhrazena účtová skupina 12, v rámci níž si účetní jednotka stanovuje podle svých potřeb syntetické, případně analytické účty. Pro změnu stavu zásob, které účetní jednotka sama vytváří, je stanovena účtová skupina 61 – Změna stavu zásob vlastní činnosti.
45
Celková hodnota produkce vyjádřená ve vlastních nákladech se zaúčtuje jako nedokončená výroba (zásoba) a souvztažně se promítne do výnosů. Dokončené výrobky snižují zásobu nedokončené výroby a souvztažně výnosy na účtech změn stavu. Současně se zvyšují zásoby výrobků a toto zvýšení se projeví ve výnosech na účtech 613 – Změna stavu výrobků. Při prodeji výrobků vznikne výnos v podobě tržeb v prodejní ceně a vyúčtuje se buď pohledávka za odběratelem nebo přírůstek peněžních prostředků v konkrétní formě. Zároveň se sníží výnosy ve vlastních nákladech na účtu 613 – Změna stavu výrobků, protože tyto výrobky byly zahrnuty do výnosů v okamžiku jejich převedení na sklad, a vyúčtuje se jejich úbytek ze skladu. Účetní jednotka změnu stavu zásob nedokončené výroby účtuje vždy na konci každého měsíce na základě vnitřního účetního dokladu. Hlavní účetní provádí zaúčtování ručně podle podkladů od odpovědných pracovníků z výroby. U hotových výrobků jsou přírůstky a úbytky účtovány automaticky v informačním systému automaticky. Praktický příklad: Aktuální stav k 1.3.2008 na účtu 123-Výrobky je 350 sudů o objemu 50 l 10° světlého piva,tj. 175 hl. piva. Vlastní náklady na výrobu 1 hl. piva jsou 363,68 Kč. Aktuální stav k 1.3.2008 na účtu 121-Nedokončená výroba je 125 hl. Vlastní náklady na výrobu 1 hl. 10° pivo v přetlačných tancích je 254 Kč. Během měsíce března bylo vyrobeno 143 hl. piva, tj. 286 ks sudů o objemu 50 l. Nedokončená výroba byla spočítána na konci měsíce března ve výši 95 hl. Dále bylo prodáno 100 sudů piva. Řešení: PZ účtu 123-Výrobky:
175 × 363,7 = 63 647,50 Kč
Přírůstek na účtu 123-Výrobky:
143 × 363,7 = 52 009,10 Kč
Úbytek na účtu 123-Výrobky: PZ účtu 121-NV: Změna stavu na účtu 121-NV:
50 × 363,7 = 18 185,00 Kč 125 × 254 = 31 750 Kč 95 × 254 = 24 130 Kč
46
Pivovar u nedokončené výroby (pivo na spilce, v ležáckých a přetlačných tancích) neúčtuje o úbytcích a přírůstcích. Na konci příslušného měsíce je nejprve odúčtován stav, který byl zaúčtován na konci předcházejícího měsíce. Následně je zaúčtován aktuální stav nedokončené výroby na konci daného měsíce. Účetní případy související se změnou stavu nedokončené výroby a výrobků, tj. hotového piva, jsou zaúčtovány v následující tabulce: Tab. č. 2: Řešení příkladu – změna stavu NV a výrobků Poř. číslo 1. 2.
Účtovací předpis Doklad Popis účetního případu Kč MD D VÚD Změna stavu NV 31 750,00 611153 121153 24 130,00 121153 611153 VÚD Změna stavu výrobků a) přírůstek 52 009,10 123150 613150 b) úbytek 18 185,00 613150 123150
Zdroj: zpracováno autorkou (ceny jsou pouze orientační, jde o náznak účtování)
Použité účty: 121153 – NV (pivo přetlačné tanky)
123150 – Výrobky (sklad piva – pivovar)
611153 – Změna stavu NV
613150 – Změna stavů výrobků
4.7. PRODEJ ZÁSOB Hlavní činností podniku je výroba piva a jeho následný prodej. V místě výroby má zřízenou vlastní maloobchodní prodejnu, kde uskutečňuje prodej především svých vlastních výrobků. Díky tomu, že má podnik kvalitně vybudovaný systém pro řízení zásob a jeho dodavatelsko odběratelské vztahy jsou na dobré úrovni, nemusí mít na skladě velké množství zásob, neboť tím vznikají zbytečně velké náklady na skladování. Opírá se o kvalitní plánování odbytu a zásobování. Materiál prodává pivovar pouze v případech, že by se jednalo o výpomoc jinému pivovaru.
47
Spotřební daň S prodejem piva je spojena i povinnost zaplacení spotřební daně, konkrétně daně z piva. Na účtu 345-Ostatní daně a poplatky se účtuje podle daňových dokladů daňová povinnost účetní jednotky ze spotřebních daní za zdaňovací období vůči finančnímu orgánu. V §85, zákona o spotřebních daních, jsou uvedeny sazby a výpočet daně z piva. V odst. 1 je stanovena základní sazba daně z piva a dále snížené sazby daně z piva pro malé nezávislé pivovary za 1hl. a každé celé procento extraktu původní mladiny, ze které bylo pivo vyrobeno, před zakvašením. Základní sazba a snížené sazby jsou uvedeny v následující tabulce: Tab. č. 3:Sazby daně pro výpočet daně z piva Sazba daně v Kč/hl. za každé celé procento extraktu původní mladiny Snížené sazby pro malé nezávislé pivovary Velikostní skupina podle výroby v hl. ročně základní nad 10 000 nad 50 000 nad 100 000 nad 150 000 sazba do 10 000 do 50 000 do 100 000 do 150 000 do 200 000 včetně včetně včetně včetně včetně 24,00 Kč
12,00 Kč
14,40 Kč
16,80 Kč
19,20 Kč
21,60 Kč
Zdroj: Daňové zákony: Úplná znění platná k 1.1.2008
Dle § 85 odst. 3, zákona o spotřebních daních, se výše u piva konkrétní koncentrace vyjádřené v procentech, které bylo uvedeno do volného daňového oběhu, vypočítá jako součin množství tohoto piva v hektolitrech, příslušné výše procenta koncentrace a základní nebo snížené sazby. Praktický příklad: Pivovar prodává místní restauraci 10 sudů 10° piva, tj. 5 hl. piva. Restaurace je plátce DPH. Vlastní náklady na 1 hl. tohoto piva je 363,68 Kč. Prodejní cena 1 ks je 400 Kč. Dopravu si restaurace zajišťuje vlastním vozem. Pivovar dodávku fakturuje.
48
Řešení: Prodejní cena piva:
10 × 400,00 = 4 000,00 Kč
DPH z piva:
0,19 × 4 000 = 760 Kč
Úbytek na účtu 123-Výrobky:
5 × 363,68 = 1 818,40 Kč
Pivovaru Bernard podle roční výroby v hl. odpovídá velikostní skupina nad 100 000 do 150 000 hl. včetně. Pro tuto skupinu je určena snížená sazba 19,20 Kč. Výše daně z piva= snížená sazba × stupeň mladiny × počet hl. Výše daně z piva = 19,20 × 9 × 5 = 691,20 Kč Pivovar výši daně z piva účtuje se záporným znaménkem na analytický účet k účtu 601, jako vyjádření snížení tržeb. Účetní případy související s prodejem piva jsou uvedeny v následující tabulce. Tab. č. 4: Řešení příkladu – prodej piva Poř. číslo
Doklad
1.
FAV
2. 3.
Popis účetního případu
Prodej piva restauraci Cena bez DPH DPH cena celkem Výdejka Prodej piva VÚD Spotřební daň
Kč
Účtovací předpis MD D
4 000,00 760,00 4 760,00 311 1 818,40 613150 - 691,20 691,20
601160 343219 123150 601960 345
Zdroj: zpracováno autorkou (ceny jsou pouze orientační, jde o náznak účtování)
Použité účty: 601160 – Tržby za vlastní výrobky
613150 – Změna stavu výrobků
343219 – Daň z přidané hodnoty (19 %)
123150 – Výrobky (sklad piva – pivovar)
311 –Odběratelé
345 – Ostatní daně a poplatky
Veškeré úbytky výrobků se musí poznamenat na skladové kartě. Prodej výrobků má dvě stránky, finanční a hmotnou. Po stránce finanční jde zpravidla o prodej za hotové nebo na
49
fakturu. K prodejní ceně se musí připočítat daň z přidané hodnoty, která musí být odvedena jako daň na výstupu finančnímu úřadu. Při prodeji nealkoholického piva uvažujeme sníženou sazbu 9 %, v ostatních případech základní sazbu 19 %. Od odběratele dostaneme zaplacenou částku včetně DPH. Cena bez DPH se účtuje na výnosový účet 601. Hmotná stránka představuje úbytek výrobků na skladě na základě vystavené výdejky. Cena představuje vlastní náklady. Pro tuto operaci neexistuje nákladový účet, tak musíme částku uvést na stranu na stranu MD výnosového účtu 613. Rozdíl mezi fakturovanou částkou bez DPH (tržbou) a částkou zaúčtovanou jako úbytek (nákladem) představuje zisk společnosti. Prodej výrobků je uskutečňován prodejem za hotové nebo na fakturu. V případě vystavení faktury je lhůta na zaplacení odvislá od skutečnosti, zda se jedná o menšího odběratele nebo o supermarkety, velkosklady apod. Rozmezí se pohybuje od 1 týdne do 3 měsíce. Ve většině případů je při prodeji na fakturu stanovena měsíční lhůta na zaplacení. Při prodeji piva se fakturuje cena jednotlivých druhů nakoupených piva, popř. i smluvní doprava. Ta je stanovena v závislosti na velikosti auta, které pivo rozváží a v závislosti na vzdálenosti odběratele. V případě drobného prodeje uskutečněného ve vlastní prodejně, ve kterých je opět pracováno s informačním systémem KARAT, se zaúčtování provádí automaticky formou paragonové pokladny.
4.8. INVENTARIZACE ZÁSOB Inventarizací účetní jednotky zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu v účetnictví. Termín inventarizace si může účetní jednotka stanovit sama, majetek však musí být inventarizován alespoň 1× za účetní období. Účetní jednotka je povinna prokázat, že provedla inventarizaci u všech druhů majetku po dobu 5 let. Vzhledem k tomu, že ustanovení zákona o účetnictví týkající se inventarizací je velmi stručné, je třeba postup při inventarizacích pečlivě upravit prostřednictvím vnitropodnikové směrnice.
50
Rodinný pivovar Bernard, a.s provádí úplnou inventarizaci ke konci účetního období, tj. k 31.12. V průběhu kalendářního roku provádí společnost dílčí fyzické inventury, ve skladech hotového piva dochází k přepočítání 1× za měsíc, ostatní druhy zásob se přepočítávají 1× za čtvrtletí. Cílem inventarizace zásob je především získat určitý přehled o skutečném stavu veškerých skladových zásob. V oblasti zásob má společnost vypracovanou vnitropodnikovou směrnici pro inventarizaci skladu ve formě tzv. manuálu. Manuál je zveřejněn v informačním systému společnosti a je přístupný všem zaměstnancům. V tomto dokumentu je přesně stanoven postup provedení inventarizace, zároveň i postup její přípravy. Dále manuál zahrnuje 2 přílohy: (1) seznam členů inventarizačních komisí pro inventarizaci, (2) časový harmonogram inventarizace. Společnost má stanovenu hlavní inventarizační komisi, která provádí při inventuře namátkovou kontrolu na jednotlivých skladech a kontroluje, zda není rozdíl mezi součtem položek ve skutečnosti a součtem položek zapsaných dílčí inventarizační komisí.
4.8.1. Příprava inventarizace Příprava na inventarizaci zahrnuje dílčí aktivity, kterými jsou pověřeni odpovědní vedoucí skladů a skladový specialista. Odpovědní vedoucí skladů jsou povinni uspořádat skladové zásoby tak, aby v maximální míře usnadnili samotnou inventarizaci. Jde zejména o přítomnost jednoho druhu skladové zásoby pouze na jednom konkrétním místě, pořádek ve skladových prostorách, rozlišení položek patřících do různých skladů evidovaných v informačním systému KARAT. Dále tito vedoucí připraví seznam položek, jež navrhují k vyřazení. Případně sestaví seznam fyzicky skladovaných položek nevedených v evidenci informačního systému, kterou předloží na schůzce likvidační komise. Skladový specialista vytiskne pro účel fyzické inventury podklady a to jak ze stavů na kartách, tak beze stavů.
51
4.8.2. Fyzické provedení inventarizace Každá dílčí skupina pracovníků provádějících inventarizaci je vybavena podkladem pro inventarizaci bez stavů a samolepícími štítky, kterými označí každou skladovou zásobu, u které již provedla kontrolu (největší důraz je kladen na to, aby položky naskládané na paletě byly přepočítány a jejich počet nebyl pouze odhadován, na množství kusů označené výrobcem lze spoléhat pouze v případě neporušeného obalu). V případě zjištění rozdílu mezi skutečným stavem a stavem na skladových kartách je nutno tuto skutečnost zapsat do „Podkladu pro inventarizaci bez stavů“ a položku ihned přepočítat jinou skupinou pracovníků. Odpovědný pracovník ekonomického oddělení přepíše zjištěné stavy skaldových zásob do „Podkladů pro inventarizaci ze stavů na kartách“. Na závěr předá odpovědný pracovník ekonomického oddělení vyplněné a všemi členy dílčí inventarizační komise podepsané podklady pro inventarizaci jak ze stavů na kartách tak i bez stavů předsedovi hlavní inventarizační komise. Hlavní inventarizační komise provede namátkovou kontrolu ve všech jednotlivých skladech. V případě zjištění rozdílu mezi skutečným stavem a „Podkladem pro inventarizaci“ bude zopakována inventura celého příslušného skladu.
4.8.3. Inventarizační rozdíly Pivovar má pro materiál, u kterého hrozí úbytek působením vnějších vlivů, stanovenou normu úbytku. Tato norma je stanovena ve výši 2% ze stavu uvedeného v informačním systému. Jedná se například o tyto druhy zásob: slad, chemie, nafta atd. Dále má stanovenu normu tzv. rozbitného, která představuje 4,5 % z celkového prodeje vratných obalů. Je patrno, že u takových druhů zásob, které jsou vedeny v počtech kusů, tj. např. u reklamního materiálu, který zahrnuje sklenice, trička, polokošile, čepice apod. není možné aby se samovolně ztrácely. To znamená, že evidenční stav by měl v každém případě odpovídat skutečnosti. To samé platí pro hotové pivo, které je v účetnictví vedeno jak v kusech (počet sudů či lahví), tak jednotkách množství.
52
Účetní jednotka uzavírá se zaměstnanci, kteří jsou pověřeni pečovat o svěřený majetek, dohodu o odpovědnosti za tento majetek. Praktický příklad: Ve skladu byla provedena inventarizace zásob sladu. Inventurou se zjistila zásoba 16 000 kg sladu. Zásoba podle skladní karty v IS KARAT činila 16 400 kg. Pro úbytek sladu má účetní jednotka stanovenou normu ve výši 2 % ze stavu uvedeného v systému. Dle podepsané dohody o hmotné odpovědnosti bylo manko nad normu předepsáno k úhradě odpovědnému skladníkovi. Manko nad normu bylo skladníkovi sraženo ze mzdy v plné výši. Pořizovací cena sladu je 12,50 kg. Řešení: Skutečný stav:
16 000 kg
Účetní stav:
16 400 kg
Manko:
400 kg
Norma přirozeného úbytku sladu:
0,02 % ze 16 400 = 328 kg
Manko celkem:
400 × 12,50 = 5 000 Kč
Manko do normy:
328 × 12,50 = 4 100 Kč
Manko nad normu:
72 × 12,50 =
900 Kč
Účetní případy související s účtování inventarizačních rozdílů jsou zaúčtovány v následující tabulce: Tab. č. 6: Řešení příkladu – inventarizační rozdíly Poř. číslo
Doklad
Popis účetního případu
1. 2. 3. 4
VÚD VÚD VÚD ZVL
Manko do normy přir. úbytku Manko nad normu Předpis náhrady manka Srážka ze mzdy
Kč
Účtovací předpis MD D
4100 501131 900 549 900 335 900 331
Zdroj: zpracováno autorkou (ceny jsou pouze orientační, jde o náznak účtování)
53
112131 112131 648 335
Použité účty: 501131 – Spotřeba sladu
648 – Ostatní provozní výnosy
112131 – Slad
335 – Pohledávky za zaměstnanci
549 – Manka a škody z provozní činnosti
331 – Zaměstnanci
Manka a škody z provozní činnosti se účtují na účet 549-Manka a škody z provozní činnosti. Při účtování manka do nákladů je nutné rozlišovat daňově uznatelnou část a část daňově neuznatelnou. V našem případě se jedná o náklad daňově uznatelný, protože zákon o dani z příjmů uznává za daňový náklad manka do výše náhrad. Pokud je manko větší než náhrada, rozdíl pak představuje náklad daňově neuznatelný a podnik musí o něj zvýšit základ daně. Pokud je manko stejně velké jako náhrada, neovlivní to hospodářský výsledek ani základ daně. Náhrady jsou účtovány na účet 648-Ostatní provozní výnosy. V případě škod mimořádného charakteru, která nemají žádný zjevný vztah k běžné činnosti, např. škody z požárů, by se účtovalo na účet 582-Škody. Náhrada od pojišťovny by se účtovala zrcadlově na účet 688-Ostatní mimořádné výnosy.
54
5. ZÁVĚR Cílem této bakalářské práce bylo vymezit specifika evidence a účtování zásob vlastní výroby, zároveň však srozumitelně a přehledně popsat tuto důležitou složku oběžného majetku podnikatelského subjektu. Účtování a sledování zásob je charakteristické především pro výrobní a obchodní podniky. Každý podnik by měl otázce zásobování věnovat dostatečnou pozornost, měl by se snažit stanovit optimální výši svých zásob, neboť příliš vysoké zásoby vyvolávají náklady, které mohou celkový efekt podnikání výrazně snižovat. Na druhé straně při příliš malých zásobách se podnik vystavuje riziku vyčerpání zásob a následných prostojů ve výrobě a ztrát z ušlých prodejů. Práce je především zaměřena na způsob evidence a metody účtování nedokončené výroby a vlastních výrobků ve společnosti Rodinný pivovar Bernard, a.s. Z důvodu toho, že pro výrobní podniky jsou zásoby velmi důležitými položkami, jevil se mi tento podnik jako nejvhodnější. V praktické části práce bylo snahou naznačit princip účtování na konkrétních příkladech. V práci jsou stručně vymezeny i zásoby nakupované, především nakupovaný materiál, který tvoří největší položku zásob společnosti a bez kterého by společnost nemohla provádět svou specifickou výrobní činnost. Dále je v práci zmíněna otázka oceňování zásob vlastní výroby. Pro stanovení ceny výrobku má účetní jednotka stanoveny kalkulace vlastních nákladů, které jsou tvořeny přímými náklady a podílem výrobní režie. Takto stanovená cena je závazná po celé účetní období. Kalkulace vlastních nákladů jsou velmi důležité především pro výrobní podniky, aby byla zvolena správná metoda kalkulace. Jelikož se jedná o interní věc společnosti, která je předmětem konkurenčního boje, a tyto údaje by mohly být dále zneužity, nebylo možné uvést konkrétní příklad kalkulace.
55
Účetní jednotka účtuje způsobem A i B. Způsobem B účtuje pouze zásoby drobného charakteru, které pro jeho výrobní činnost nejsou tak zásadní. Většinu zásob účtuje způsobem A, u kterého je výhodou to, že účetní jednotka má přehled o stavu zásob během účetního období. Z mého pohledu je tento způsob účtování přehlednější a srozumitelnější, přestože je pracnější než způsob B. Prodej materiálu je v podniku velice výjimečným jevem, protože podnik má na řízení zásob velice kvalitní systém, který zajišťuje, aby v podniku byla vždy optimální výše zásob. Z tohoto důvodu velice kladně hodnotím i používaný informační systém KARAT. Tento informační systém v sobě zahrnuje určité přínosy při řešení specifických činností vyplývajících z prostředí výroby a distribuce piva. Mezi tyto přínosy patří např. •
specifické evidence (evidence všech smluv, evidence a vyhodnocení dealerů, personální informace apod.),
•
cenová politika a výpočet finální ceny zboží se zakomponováním slev a akčních cen (rozděleno na velkosklady, supermarkety, provozovny, restaurace a partnery),
•
skladové hospodářství reklamního materiálu (sledování dle výrobních čísel, rozlišení na nové a použité, blokace z důvodu konkrétní organizované akce),
•
spotřební daň (evidence, výpočet, platba),
•
a mnoho dalších.
Hlavním cílem této práce bylo podat souhrnný pohled na problematiku evidence a účtování zásob vlastní výroby ve společnosti Rodinný pivovar Bernard, a.s., jenž se nachází v Humpolci. Vzhledem k rozsáhlosti problematiky zásob nebylo možné popsat vše, ale věřím, že se mi podařilo podat čtenářům alespoň základní poznatky o dané problematice.
56
6. SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Odborné publikace 1.
BARTECZKOVÁ, I. Účetnictví A – Distanční studijní opora. 1. vydání. Karviná: Slezská univerzita v Opavě, Obchodně podnikatelská fakulta v Karviné, 2004. 251 s. ISBN 80-7348-244-0
2.
BŘEZINOVÁ, H., MUNZAR, V. Účetnictví I. 2. vydání. Praha: Institut svazu účetních, 2003. 470 s. ISBN 80-86716-00-7.
3.
FIŠER, J., FIŠEROVÁ, E. Podvojné účetnictví a účetní závěrka pro podnikatele. Praha: Refis, agt., 1998. 320 s. ISBN 80-901649-7-8.
4.
HORWATH NOTIA AUDIT. Podvojné účetnictví 2005. 1. vydání. Praha: Grada Publishing, 2005. 234 s. ISBN 80-247-0878-7.
5.
KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. XVI. vydání. Praha: Polygon, 2006. 418 s. ISBN 80-7273-130-0.
6.
LOUŠA, F. Účetnictví podnikatelů 2006: výklad je zpracován k právnímu stavu ke dni 1.1.2006. Praha: ASPI, 2006. 758 s. ISBN 80-7357-155-2.
7.
LOUŠA, F. Zásoby: Komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. aktualizované vydání. Praha: Grada Publishing, 2007. 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0.
8.
MRKOSOVÁ, J. Účetnictví 2007 pro začátečníky. 1. vydání. Brno: Computer Press, 2007. 101 s. ISBN 978-80-251-1512-1.
9.
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 6. aktualizované vydání. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2006. 878 s. ISBN 80-7263-313-9.
10. SYNEK, M., a kolektiv. Manažerská ekonomika. 3. přepracované aktualizované vydání. Praha: Grada Publishing, 2003. 466 s. ISBN 80-247-0515-X.
57
Právní předpisy 11. České účetní standardy pro podnikatele. 12. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. 13. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. 14. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
Internetové zdroje 15. Informační systém pro výrobní bilance a identifikaci výrobních dávek v pivovarské výrobě.
[online].
[cit.
2008-05-09].
Dostupný
z WWW:
< http://www.qtree.cz/view.php?cisloclanku=2005012704> 16. Případová studie KARAT. Implementace IS KARAT ve společnosti Rodinný pivovar BERNARD, a.s.
[online].
[cit.
2008-05-08].
Dostupný
z WWW:
< http://www.karatsoftware.cz/soubory-ve-skladu/ps_bernard.pdf> 17. Rodinný pivovar BERNARD, a.s. [online]. [cit. 2008-04-20]. Dostupný z WWW: < http://www.bernard.cz>.
58
7. SEZNAM OBRÁZKŮ A TABULEK Obrázky Obr. č. 1: Logo společnosti Rodinný pivovar Bernard, a.s. Obr. č. 2: Graf struktury oběžných aktiv Obr. č. 3: Graf struktury zásob
Tabulky Tab. č. 1: Řešení příkladu – nákup sladu Tab. č. 2: Řešení příkladu – změna stavu NV a výrobků Tab. č. 3: Sazby daně pro výpočet daně z piva Tab. č. 4: Řešení příkladu – prodej piva Tab. č. 5: Ukázka analytické evidence Tab. č. 6: Řešení příkladu – inventarizační rozdíly
59
8. PŘÍLOHY 1.
Fotografie společnosti Rodinný pivovar Bernard, a.s.
2.
Účtový rozvrh společnosti Rodinný pivovar Bernard, a.s. (třída 1 – Zásoby).
3.
Zahrnované položky pro kalkulaci nákladů – sudové 10° světlé pivo (tuzemsko)
4.
Zahrnované položky pro kalkulaci nákladů – nealkoholické pivo (tuzemsko)
5.
Členění skladů
6.
Příjemka na sklad hotových výrobků
7.
Výdejka etiket do výroby
60
