Specifika výběru daňové evidence nebo účetnictví

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Ústav účetnictví a daní

Specifika výběru daňové evidence nebo účetnictví Diplomová práce

Vedoucí práce:

Autorka práce:

doc. Ing. Petr David, Ph. D

Bc. Jana Vávrová

Brno 2011/2012

Na tomto místě bych ráda poděkovala svému vedoucímu diplomové práce doc. Ing. Petru Davidovi, Ph.D. za poskytnutou pomoc, udělené rady a věcné připomínky při zpracovávání. Mé poděkování patří také Ing. Michalu Proksovi, který mi poskytl konzultaci a odbornou pomoc k danému tématu. Dále bych chtěla poděkovat zkoumaným podnikatelům za poskytnuté informace a za čas, který mi věnovali. V neposlední řadě bych ráda poděkovala svým rodičům, kteří mi umožnili studovat a celý život mě podporovali v mém vzdělání.

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Specifika výběru daňové evidence nebo účetnictví“ vypracovala samostatně za použití literatury a podkladů, které jsou v práci uvedeny. V Brně dne 5. ledna 2012

__________________

Abstract Vávrová, J. Specific choice of tax records or accounting. Diploma thesis. Brno: Mendel University in Brno Faculty of Business and Economics, 2012. This dissertation work frames recommendations from the viewpoint of options available for tax evidence or accounting. It focuses on identification of universal criteria for individual entrepreneurs and single partners in s.r.o. companies. This serves as a basis from which general conclusions have been drawn. These conclusions are further tested using two pre-specified different subjects that are later used as a base on which real-life situations are being modeled. All these model situations are linked to tax evidence or accounting issues and lead to specific recommendations. Keywords Tax records, accounting, individual entrepreneur, single partner in s.r.o. companies, income taxes, social security, health insurance.

Abstrakt Vávrová, J. Specifika výběru daňové evidence nebo účetnictví. Diplomová práce, Brno: Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta, 2012. Diplomová práce formuluje doporučení z hlediska výběru vedení daňové evidence nebo účetnictví. Zabývá se identifikací obecných kritérií individuálního podnikatele a jediného společníka s.r.o. na základě kterých jsou odvozeny obecné závěry, jejichž platnost je následně ověřována na dvou konkrétních ale zároveň odlišných subjektech. U těchto subjektů jsou identifikována i kritéria specifická, za pomoci kterých jsou následně modelovány situace, které souvisejí s vedením daňové evidence či účetnictvím a za pomoci kterých jsou formulovány i doporučení konkrétní. Klíčová slova Daňová evidence, účetnictví, individuální podnikatel, jediný společník s.r.o., daň z příjmů, sociální zabezpečení, zdravotní pojištění.

Obsah

9

Obsah 1

Úvod

15

2

Cíl diplomové práce

16

3

Individuální podnikatel

18

3.1

3.1.1

Podnikání dle obchodního zákoníku ...............................................18

3.1.2

Podnikání dle živnostenského zákona.............................................19

3.2

Evidenční pohled .................................................................................... 20

3.2.1

Daňová evidence ............................................................................. 20

3.2.2

Vedení účetnictví..............................................................................21

3.2.3

Paušální výdaje ................................................................................21

3.2.4

Paušální daň.....................................................................................21

3.3

4

Právní pohled...........................................................................................18

Daňový pohled ........................................................................................ 22

3.3.1

Daň z příjmů fyzických osob ........................................................... 22

3.3.2

Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění .................. 25

3.3.3

Sociální zabezpečení ....................................................................... 25

3.3.4

Zdravotní pojištění.......................................................................... 27

Možnosti přechodu z podnikání jednotlivce na jednu z forem obchodní společnosti 4.1

28

Právní rovina........................................................................................... 30

4.1.1

Základní charakteristika společnosti s ručením omezeným .......... 30

4.1.2

Založení a vznik s.r.o....................................................................... 30

4.1.3

Orgány s.r.o. .....................................................................................31

4.1.4

Práva a povinnosti společníků s.r.o. ............................................... 32

4.1.5

Rozdělení zisku s.r.o. ...................................................................... 33

4.1.6

Odměňování společníků s.r.o. ........................................................ 33

4.2

Účetní rovina........................................................................................... 34

4.3

Daňová rovina......................................................................................... 34

4.3.1

Daň z příjmu právnické osoby ........................................................ 34

10

5

Obsah

4.3.2

Odměňování společníků s.r.o. .........................................................35

4.3.3

Sociální a zdravotní pojištění ..........................................................36

Daňová evidence versus účetnictví 5.1

Daňová evidence......................................................................................39

5.1.1

Právní úprava daňové evidence...................................................... 40

5.1.2

Komu je daňová evidence určená................................................... 40

5.1.3

Cíl, forma a obsah daňové evidence ............................................... 40

5.2

6

39

Vedení účetnictví ..................................................................................... 41

5.2.1

Právní úprava vedení účetnictví ...................................................... 41

5.2.2

Osoby povinné vést účetnictví .........................................................43

5.2.3

Cíl, forma a obsah účetnictví ...........................................................43

Přechod z daňové evidence na vedení účetnictví

45

6.1

Změna formy podnikání fyzické osoby ...................................................45

6.2

Důvody přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví ................... 46

6.2.1

Dobrovolný přechod ........................................................................47

6.2.2

Povinný přechod ..............................................................................47

6.3

Právní úprava přechodu ......................................................................... 48

6.4

Převod z daňové evidence na účetnictví z pohledu účetního a daňového48

6.4.1

Převod z hlediska účetních předpisů.............................................. 48

6.4.2

Převod z hlediska daňových předpisů ............................................ 50

6.5

Kontrola převodu.....................................................................................52

7

Metodika

53

8

Vlastní práce

56

8.1

Obecné hledisko výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím .............56

8.1.1

Právní hledisko ................................................................................56

8.1.2

Účetní hledisko ................................................................................59

8.1.3

Daňové hledisko ..............................................................................67

8.2

Specifické hledisko výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím .........72

8.2.1

Představení prvního podnikatele – fyzické osoby...........................72

8.2.2

Podnikatel je fyzickou osobou vedoucí daňovou evidenci ..............74

Obsah

11

8.2.3

Podnikatel je fyzickou osobou vedoucí účetnictví.......................... 78

8.2.4

Společnost s.r.o. s jediným společníkem ........................................ 84

8.2.5 Kombinace individuálního podnikatele a společnosti s.r.o. s jediným společníkem ................................................................................. 89 8.2.6

Představení druhého podnikatele – fyzické osoby..........................91

8.2.7

Podnikatel je fyzickou osobou vedoucí daňovou evidenci ............. 93

8.2.8

Podnikatel B je fyzickou osobou, která vede účetnictví ................. 95

8.2.9

Společnost s.r.o. s jediným společníkem ........................................ 98

8.2.10 Kombinace individuálního podnikatele a společnosti s.r.o. s jediným společníkem ................................................................................ 101 9

Diskuze

104

10 Závěr

115

11

120

Použité zdroje

12

Seznam tabulek

Seznam tabulek Tab. 1

Roční minimální a maximální vyměřovací základ u OSVČ v Kč.......... 26

Tab. 2 Roční minimální a maximální vyměřovací základ u zdravotního pojištění v Kč ..................................................................................................27 Tab. 3

Daňové zatížení odměň (mezd) společníka v %. .................................. 38

Tab. 4 Porovnání individuálního podnikatele a společnosti s ručením omezeným...................................................................................................... 58 Tab. 5 Porovnání vlivu vybraných účetních transakcí na výsledek hospodaření v daňové evidenci a účetnictví....................................................................... 59 Tab. 6

Výhody a nevýhody daňové evidence a účetnictví ............................... 63

Tab. 7

Obecná definice individuálního podnikatele a společníka s.r.o. ..........67

Tab. 8 Konkrétní roční sazby a částky potřebné pro výpočet celkových daňových odvodů u individuálního podnikatele a jediného společníka s.r.o. platné pro rok 2010 ....................................................................................... 69 Tab. 9

Daňové příjmy podnikatele A za rok 2010 ............................................75

Tab. 10

Daňové výdaje podnikatele A za rok 2010.........................................75

Tab. 10

Daňové výdaje podnikatele A za rok 2010 - pokračování .................76

Tab. 11 2010

Daňově uznatelné výnosy podnikatele A dle § 7 a § 8 ZDP za rok ............................................................................................................79

Tab. 12

Daňové uznatelné náklady podnikatele A dle § 7 ZDP za rok 2010 ..79

Tab. 12 Daňově uznatelné náklady podnikatele A dle § 7 ZDP za rok 2010 pokračování ................................................................................................... 80 Tab. 13

Návrh rozložení hodnot pohledávek a zásob v letech u podnikatele A ............................................................................................................82

Tab. 14 Nejlepší možné rozdělení základu daně v Kč mezi uvažované subjekty, které minimalizuje celkové odvodové povinnosti. ........................ 90 Tab. 15

Daňové příjmy podnikatele B za rok 2010 ....................................... 93

Tab. 16

Daňové výdaje podnikatele B za rok 2010........................................ 93

Tab. 16

Daňové výdaje podnikatele B za rok 2010 - pokračování................. 94

Tab. 17

Daňově uznatelné výnosy podnikatele B za rok 2010 ...................... 96

Tab. 18

Daňově uznatelné náklady podnikatele B za rok 2010..................... 96

Tab. 18

Daňově uznatelné náklady podnikatele B za rok 2010 - pokračování ............................................................................................................97

Seznam tabulek

13

Tab. 19 Nejlepší možné rozdělení základu daně v Kč mezi uvažované subjekty, které minimalizuje celkové odvodové povinnosti ....................... 102 Tab. 20 Porovnání uvažovaných modelů, které přicházejí v úvahu pro podnikatele A. Výsledky jsou uvedeny v Kč. ............................................... 108 Tab. 21 Porovnání zkoumaných modelů, které byly uvažovány pro podnikatele B. Výsledky jsou uvedeny v Kč. ................................................ 112 Tab. 22

Faktory ovlivňujíc bod zlomu........................................................... 116

Tab. 23

Přehled modelů ................................................................................118

14

Seznam obrázků a grafů

Seznam obrázků a grafů Obr. 1 Obchodní společnosti dle povinnosti tvořit základní kapitál Zdroj: Müllerová (2011)............................................................................................ 29 Obr. 2

Forma daňové evidence Zdroj: Sedláček (2011)....................................41

Obr. 3

Hierarchie účetní regulace Zdroj: Müllerová (2011)............................ 43

Obr. 4 Dobrovolný přechod dle § 4 odstavce 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zdroj: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vlastní zpracování ....47 Obr. 5 Povinný přechod dle § 4 odstavce 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zdroj: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vlastní zpracování .....................47 Obr. 6 Povinný přechod dle § 4 odstavce 3 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví Zdroj: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vlastní zpracování .................... 48 Graf 1. Porovnání vývoje celkových daňových odvodů při různém základu daně u živnostníka a jediného společníka s.r.o. Odvodová povinnost a základ daně jsou uvedeny v korunách. .............................................................................. 69 Graf 2. Grafické znázornění příjmů a výdajů podnikatelského subjektu A za poslední tři předešlé roky podnikání. Uvedené údaje jsou v korunách. .......74 Graf 3. Grafické znázornění příjmů a výdajů podnikatelského subjektu B za poslední 3 roky. Údaje jsou uvedeny v korunách. ........................................ 92

Úvod

15

1 Úvod Každý subjekt, který se rozhodne vykonávat podnikatelskou činnost, je ze zákona povinen evidovat své hospodářské transakce, které se přímo vztahují k jeho předmětu činnosti. K tomuto zaznamenávání slouží daňová evidence nebo účetnictví. Oba zmíněné systémy jsou tedy určeny k zachycování informací o hospodaření podniku, které se následně stávají důležitým podkladem pro rozhodování o dalším vývoji firmy, poskytují podnikající osobě přehled a informace o jeho majetku a závazcích, ale jsou také důležitým zdrojem pro zjišťování daňových základů, které souvisejí s jednotlivými odvodovými povinnostmi podnikatele. Problematika výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím se týká mnoha podnikatelských subjektů. Fyzické osoby, jejichž obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty nepřekročil za předcházející účetní období 25 mil. Kč, které nejsou zapsány v obchodním rejstříku, jejichž výběr jim neomezuje zvláštní právní předpis a které nejsou jako podnikatelé účastníky sdružení bez právní subjektivity, kde alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou, se mohou dobrovolně rozhodnout, jestli budou své hospodářské transakce evidovat v systému daňové evidence nebo účetnictví. Naopak osoby právnické jsou ze zákona povinné vést účetnictví, tzn., že v porovnání s fyzickými osobami možnost volby nemají. Daňová evidence k 1. 1. 2004, v souvislosti s novelou zákona o účetnictví č. 437/2003 Sb., nahradila jednoduché účetnictví a to z důvodu toho, že ostatní státy Evropské unie výše uvedený systém neznaly. Základním rysem zmíněné evidence je skutečnost, že je založená na peněžní bázi, což znamená, že zachycuje hospodářské operce až v době pohybu peněžních toků. Obecně je daňová evidence považována za administrativně méně náročnou v porovnání s účetnictvím a převážně ji využívají drobní živnostníci. Jejím stěžejním legislativním pramenem je zákon o dani z příjmů, hlavně § 7b, kde je stanoven jenom povinný obsah, avšak způsob či forma jejího vedení je v kompetenci podnikatele. Účetnictví je založeno na akruální bázi, což znamená, že hospodářské operace jsou zaznamenávány v době, kdy skutečně nastaly a jsou účtovány do období, se kterým časově a věcně souvisejí. V zásadě se účetnictví od daňové evidence liší jeho předmětem, stanovenými účetními knihami, dále vyšší náročností, ale i počtem legislativních pramenů, který ho upravují. Hlavním cílem účetnictví je poskytnutí korektních informací o hospodaření podniku, které jsou dále využívány interními, ale i externími uživateli. Diplomová práce se zabývá formulací obecných doporučení z hlediska výběru daňové evidence nebo účetnictví, které jsou definovány na základě obecných kritérií individuálního podnikatele a jediného společníka s.r.o., převážně z pohledu daňového, přičemž účetní a právní hledisko hraje doplňkovou roli. Jak vyplývá z nejrůznějších statistik, malí a střední podnikatelé, vedoucí jeden z uvažovaných systémů evidence, tvoří významnou část podnikatelské sféry u nás. Výrazně se podílejí na tvorbě pracovních míst a hrubém domácím produktu, a proto jsou formulovaná obecná doporučení následně ověřována na dvou konkrétních podnikatelských subjektech, které se vyznačují subjektivními specifiky.

16


2 Cíl diplomové práce Cílem diplomové práce je formulovat obecně platná doporučení z hlediska výběru vedení daňové evidence nebo účetnictví, především na základě identifikace obecných kritérií individuálního podnikatele a jediného společníka s.r.o., za jejichž pomoci budou odvozeny výše zmíněné obecné závěry. Jejich platnost bude následně ověřována na dvou konkrétních odlišných subjektech, u kterých dále identifikujeme i kritéria specifická, jak z pohledu daňového, účetního ale i právního. Aby byl naplněn hlavní cíl práce, je třeba stanovit si dílčí cíle. V první řadě je zapotřebí prostudovat současnou situaci dané problematiky v odborné literatuře, relevantních zákonech, spolehlivých webových stránkách či zahraničních vědeckých článcích. Dále z těchto zdrojů vybrat relevantní informace z pohledu několika autorů a uvést je v logickém členění do teoretické části diplomové práce. Následně pak tyto získané poznatky aplikovat na praktickou část. Stěžejním dílčím cílem první části vlastní práce bude snaha najít odpověď na výzkumnou otázku, při jaké výši základu daně má vyšší odvodovou povinnost individuální podnikatel-živnostník či jediný společník s.r.o. a od jaké velikosti daňového základu nastane zlom a zda vůbec. Aby bylo možné najít odpověď na výše položenou výzkumnou otázku, budou obecně definovány charakteristiky jednotlivých poplatníků, - individuálního podnikatele a jediného společníka s.r.o., z důvodu nutnosti vymezení obecných rovnic odvodových povinností výše zmíněných subjektů, kde za neznámou proměnnou stanovíme základ daně. Dalším dílčím cílem, který nám pomůže formulovat obecná doporučení, z hlediska výběru daňové evidence nebo účetnictví, bude identifikovat a stanovit obecná kritéria z právního hlediska, která se mohou stát vhodným vodítkem, začínajícím či již fungujícím malým a středním podnikatelským subjektům. Tato kritéria budou formulována objektivně z hlediska vhodného výběru právní formy podnikání, přičemž následné přiřazení vah jednotlivým kritériím závisí na osobních preferencích podnikatelských subjektů. Z účetního pohledu budou zmíněny ekonomické transakce, které mají odlišný vliv na stanovení hospodářského výsledku u uvažovaných systémů evidence a budou uvedeny i následné důsledky, související s odlišnou výší daňového základu, který vyplývá z rozdílnosti daňové evidence a účetnictví. Následně budou analyzovány výhody a nevýhody zmíněných ekonomických systémů a v neposlední řadě bude uvedena možnost optimalizace u individuálního podnikatele a společnosti s.r.o., která je v některých oblastech společná ale i specifická pro živnostníka-fyzickou osobu a společnost s ručením omezeným-právnickou osobu. V další fázi práce budou představeny dva konkrétní odlišné subjekty, přičemž odlišnost bude spočívat v jiném oboru a předmětu podnikání. U těchto subjektů uvedeme specifika, která mají vliv na odvodové povinnosti a graficky znázorníme příjmy a výdaje za poslední 3 roky. Důležitou informací je, že oba subjekty jsou individuálními podnikateli, tedy fyzickými osobami, které vedou daňovou evidenci. Aby mohlo dojít v závěru práce k formulaci doporučení vhodného systému evidování hospodářských transakcí z hlediska daňové, právní a účetní optimalizace, je v první řadě zapotřebí analyzovat současný stav - daňovou evidenci u fyzické osoby. Následně budou


17

modelovány a hodnoceny varianty, které připadají v úvahu pro výše zmíněné subjekty. Prvním uvažovaným modelem bude vedení účetnictví při zachování stejné právní formy podnikání. Bude proveden samotný převod majetku a závazků z daňové evidence individuálního podnikatele do systému účetnictví. Zde bude zapotřebí dodržet určitá pravidla, která vyplývají ze zákona o účetnictví a o dani z příjmů. Při výpočtu daně z příjmů fyzických osob a souvisejícího sociálního a zdravotního pojištění bude navržena daňová optimalizace přechodu. Následně budou vyčísleny i administrativní náklady související s přechodem. Další uvažovanou variantou bude ze zákona vyplývající povinné vedení účetnictví v souvislosti se společností s ručením omezeným. Zde bude dosavadní individuální podnikatel vystupovat jako jediný společník s.r.o. I v tomto modelu budou uvažovány stejné hospodářské operace jako v předešlých modelech, a to z důvodu srovnatelnosti výše odvodových povinností u jediného společníka s.r.o. a individuálního podnikatele vedoucího účetnictví. V této možnosti našeho uvažování využijeme výsledů z předešlé modelové situace, kdy individuální podnikatel vede účetnictví, z pohledu stanovení stejné výše základu daně, který bude mít u společnosti s ručením omezeným drobné odchylky, na které však bude upozorněno. Z toho vyplývá, že nebudeme znovu uvádět hospodářské operace, produkující náklady a výnosy z důvodu stejných nákladových a výnosových položek v průběhu roku, jak u individuálního podnikatele, který vede účetnictví, tak i u společnosti s.r.o., za předpokladu stejných hospodářských transakcí. Vyhodnotíme též související dopady s ukončením činnosti živnostníka a zmíníme také povinnosti a možnosti při zakládání společnosti s.r.o. Tyto dopady budou vyčísleny v konkrétních souvisejících nákladech. Závěr práce bude spočívat v hodnocení výhodnosti či nevýhodnosti kombinace trvajícího podnikání individuálního podnikatele, který bude pokračovat ve vedení daňové evidence a současného založení s.r.o. s jediným společníkem, kterým bude ten samý výše zmíněný podnikatel. V této fázi budeme hledat odpověď na výzkumnou otázku, která zní, zda je možné nalézt takové rozložení základu daně, při kterém budou celkové odvodové povinnosti obou subjektů minimalizovány. Nesmíme zapomenout zhodnotit a analyzovat případné dodatečné administrativní náklady a zhodnotit, zda případné daňové úspory převýší dodatečné náklady související s kombinací.

18


3 Individuální podnikatel Jaklín (2009) charakterizuje individuálního podnikatele jako fyzickou osobu výstižným mottem: „Podnikatelé - fyzické osoby jsou v každé vyspělé společnosti stabilizujícím pilířem hospodářství. Je to společnost lidí, kteří nepožadují od státu žádné sociální dávky, odborově se neorganizují a nestávkují za vyšší mzdy, jejich nemocnost je velice nízká, jejich mzdou je zisk, který většinou nevrhnou do spotřeby, nýbrž reinvestují v rámci svého podnikání.“ Individuální podnikatel či osoba samostatně výdělečně činná investuje svůj dostupný čas, jak pracovní, tak i převážnou část osobního, do své práce, která mu přináší užitek, ať už v podobě zisku či ztráty. Takto podnikající fyzická osoba musí spoléhat jenom na své schopnosti, dovednosti a dostupnosti. Jak již bylo uvedeno výše, svůj příjem, obvykle celý, reinvestují do svého podnikání. Podle Zemánka (2009) lze obecně považovat individuálního podnikatele jako samostatně podnikající fyzickou osobu, která vystupuje jako majitel či spolumajitel podnikatelského subjektu a současně odpovídá za jeho řízení a chod. Můžeme ho také charakterizovat jako společníka v některém z typu právnické osoby, který sám nebo s několika dalšími společníky tuto společnost vede. Z výše uvedeného vyplývá, že podnikat lze od nejjednodušších forem až po ty nejsložitější. Podle Štohla (2011) jsou jednotlivé formy podnikání vhodné pro konkrétní druhy činností s ohledem na rozsah podnikatelských aktivit, počet společníků, finanční náročnost a rizikovost. Nyní si blíže specifikujme individuálního podnikatele z pohledu české legislativy.

3.1 Právní pohled Pro podnikatele je základním právním předpisem obchodní zákoník č. 513/1991 Sb., který upravuje postavení podnikatele, obchodní závazkové vztahy, ale i další vztahy s podnikáním související. Fyzická osoba může vykonávat podnikatelskou činnost na základě živnostenského oprávnění dle živnostenského zákona č. 455/1991 Sb. Podle zvláštních právních předpisů podnikají osoby, které působí v oblastech, kde je působnost živnostenského oprávnění vyloučena. Jsou to například daňoví poradci, lékaři či advokáti. 3.1.1

Podnikání dle obchodního zákoníku

Podnikání je vymezeno v § 2 odstavci 1 obchodního zákoníku č. 513/1991 Sb. pěti základními znaky, kterými jsou: 1. 2.

soustavná činnost, prováděná samostatně podnikatelem,

3. 4.

vlastním jménem, na vlastní odpovědnost,

5.

za účelem dosažení zisku.


19

Podnikatel je pak podle tohoto zákona v § 2 odstavci 2 osoba, která je zapsaná v obchodním rejstříku, podniká na základě živnostenského oprávnění či na základě jiného než živnostenského oprávnění a osoba, která provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu. Pro potřeby této práce je třeba také objasnit povinný a dobrovolný zápis podnikající fyzické osoby do obchodního rejstříku z důvodu možného výběru systému záznamní povinnosti hospodářských operací. Podle § 34 odstavce 2 se fyzická osoba zapíše do obchodního rejstříku vždy, když výše jejích výnosů či příjmů (které nesmíme zapomenout očistit o daň z přidané hodnoty, pokud je jejích součástí) dosáhne za dvě po sobě bezprostředně jdoucí účetní období v průměru částku 120 mil. Kč. Pokud se tak stane, musí podnikatel – fyzická osoba neprodleně podat návrh na zápis do obchodního rejstříku. Přestane-li podnikatel splňovat výše zmiňované podmínky, podle § 34 odstavce 4, může podat návrh na výmaz z obchodního rejstříku. Pro lepší pochopení si uvedeme příklad: Podnikatel, plátce daně z přidané hodnoty, zabývající se výrobou nábytku dosáhl v uvedených letech obratu: 1. rok – 2009 – celkové příjmy 100 mil. Kč 2. rok – 2010 – celkové příjmy 140 mil. Kč Pozn.: Příjmy za rok 2009 a 2010 jsou snížené o daň z přidané hodnoty. Řešení: (100 000 000 + 140 000 000)/2 = 120 000 000 Kč Podnikatel dosáhl průměrné částky stanoveného obratu v roce 2010. Tuto skutečnost s největší pravděpodobností zjistí při zpracovávání daňového přiznání. Povinností podnikatele je podat bez zbytečného otálení návrh na zápis do obchodního rejstříku. Zdroj: Cardová (2010), vlastní zpracování

Pro úplnost je třeba dodat, že podnikající fyzická osoba, dle § 34 odstavce 1 výše zmíněného zákona, může o zápis do obchodního rejstříku požádat na základě vlastního rozhodnutí. 3.1.2

Podnikání dle živnostenského zákona

Fyzická osoba se může stát podnikatelem na základě zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání. Tento zákon upravuje samotné živnostenské podnikání a kontrolu nad jejím dodržováním. Podnikání označuje pojmem živnost. Dle výše uvedeného zákona je živnost definována v § 2 jako činnost soustavná, která je provozována samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem. V § 3 zmiňovaného zákona zjišťujeme, co živnost není. Pro ilustraci např. využívání výsledků duševní tvůrčí činnosti, restaurování kulturních památek, provádění archeologických výzkumů, ale také výše zmiňovaná činnost lékařů, advokátů, znalců, tlumočníků či auditorů a daňových poradců. § 6 živnostenského zákona nám stanovuje všeobecné podmínky pro provozování živnosti fyzickými osobami. Mezi tyto podmínky řadíme dovršení 18 let, způsobilost k právním úkonům a bezúhonnost.

20


Živnosti jsou, dle zákona o živnostenském podnikání v § 19 – 27, rozděleny na živnosti ohlašovací a koncesované. Ohlašovací živnost se dále dělí na volnou, řemeslnou a vázanou. Ohlašovací živnost může být provozována na základě pouhého ohlášení, při splnění základních stanovených podmínek. Koncesovaná živnost smí být provozována na základě udělené koncese. U živností koncesovaných, řemeslných a vázaných zákon vyžaduje určitý stupeň odborné způsobilosti. Kdežto u provozování živnosti volné, podmínka odborné způsobilosti stanovena není. Druhy jednotlivých živností jsou konkrétně definovány v přílohách č. 1 – 4 živnostenského zákona. Vznik oprávnění provozovat ohlašovací živnost, je samotný den ohlášení, při splnění všeobecných podmínek. U koncesovaných živností toto oprávnění vzniká dnem nabytí právní moci rozhodnutí o udělení koncese a splněním všeobecných i odborných požadavků, stanovených tímto zákonem.

3.2 Evidenční pohled Podnikatelskou činnost individuálního podnikatele – fyzické osoby lze evidovat na základě daňové evidence nebo účetnictví. Další možnost evidence hospodářských operací, je uplatňování paušálních výdajů, kde fyzická osoba uplatní výdaje procentem z celkových příjmů za fiskální rok nebo může využít paušální částku daně, stanovenou správcem daně. Se vstupem České republiky do Evropské unie byla nutná harmonizace českého práva s právem Evropské unie. V oblasti účetní a daňové problematiky musela proběhnout harmonizace z hlediska shody s ostatními státy Evropské unie, kde pojmy jednoduché a podvojné účetnictví neznaly. Podle Doležalové (2004) byla nutná novela zákona č. 563/1991 o účetnictví a zákona č. 586/1992 o daních z příjmů. V těchto zákonech najdeme podrobně upraveny systémy daňové evidence a účetnictví, kde již Evropská unie tyto pojmy zná. Jak dále autorka uvádí, jsou od roku 2004 ze zákona o daních z příjmů vypuštěna veškerá ustanovení, která se týkala jednoduchého účetnictví, ale není zde upuštěno od dřívější základní konstrukce systému zdaňování příjmů, tzn., že i harmonizace našich účetních postupů s Evropskou unií nemá žádný vliv na daňovou politiku státu, povinnost poplatníka evidovat příjmy a výdaje apod. Výše zmíněná autorka dodává, že daňová evidence je obdobou zrušeného jednoduchého účetnictví, avšak její obsah je poměrně zjednodušený. Legislativní úprava daňové evidence přešla z účetních předpisů do zákona o daních z příjmu, konkrétně do § 7b. 3.2.1

Daňová evidence

Hlavním úkolem daňové evidence, je podle § 7b zákona o dani z příjmů, poskytnout informace o příjmech a výdajích, zahrnované a nezahrnované do základu daně a informace o majetku a závazcích podnikatele. Podle Štohla (2011) je jediným požadavkem na daňovou evidenci zajistit správné podklady pro výpočet základu daně z příjmů. Správné a úplné zaznamenávání hospodářských operací zajistí i správný výpočet sociálního a zdravotního pojištění. Autor dále připomíná, že pokud bude vedena průběžně, má i další význam, neboť poskytuje přehled o stavu a pohybu majetku


21

a závazků podnikatele, je tedy využitelná pro ekonomické rozhodování při řízení firmy. 3.2.2

Vedení účetnictví

Štohl (2011) charakterizuje účetnictví jako celek, poskytující informace o stavu a pohybu majetku, zdrojích financování, o nákladech a výnosech, se kterými souvisí zjišťování hospodářského výsledku. Jinými slovy, účetnictví nám poskytuje informace o hospodaření firmy, získáváme zde podklady pro daňové účely, ale také nám poskytuje důležité informace pro rozhodování vlastníků či managementu při řízení podniku např. o budoucích investicích. 3.2.3

Paušální výdaje

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, konkrétně v § 7 odstavci 7, umožňuje podnikateli, který neuplatní (např. z důvodu výhodněji procentuálně stanovených výdajů) skutečně vynaložené výdaje, uplatnit výdaje určitým procentem ze skutečně dosažených příjmů. Konkrétní výše sazeb se liší podle předmětu podnikání, je tedy jiná např. u řemeslné výroby, kde řemeslník může uplatnit až 80 % paušálních výdajů z celkových příjmů a u insolvenčního správce, který může uplatnit pouhých 40 % paušálních výdajů ze svých příjmů. Pokud se tedy podnikatel rozhodne uplatňovat své výdaje paušálem, nemusí evidovat skutečné výdaje a prokazovat jejich výši i druh pomocí daňových dokladů. Dle § 7 odstavce 8 zmíněného zákona se předpokládá, že částka výdajů zahrnuje veškeré výdaje vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Podnikatel je však povinen vést a prokazovat skutečné příjmy, protože výdaje jsou určovány jako určité procento z dosažených příjmů. Zákon dále stanoví, že podnikající osoba má minimální povinnost vést záznamy o dosažených příjmech a evidenci pohledávek, související s jeho podnikatelskou či jinou samostatně výdělečnou činností. 3.2.4

Paušální daň

Paušální daň je daň, která je stanovená správcem daně jako paušální částka. Tuto problematiku konkrétně upravuje zákon o daních z příjmu v § 7a. Dle znění zákona, mohou využít možnosti stanovení paušální daně fyzické osoby, které podnikají bez zaměstnanců nebo spolupracujících osob, s výjimkou spolupracujících manželů, osoby které nejsou účastníky sdružení a roční výše jejich příjmů za předcházející 3 zdaňovacích období nepřesáhla 5 mil. Kč. O určení paušální částky daně musí podnikatel požádat příslušného správce daně nejpozději do 31. ledna běžného zdaňovacího období. V žádosti musí být uvedeny předpokládané příjmy a výdaje a další skutečnosti, které jsou relevantní pro správné stanovení paušální částky daně. Následně správce daně stanoví daň, paušální částkou, nejpozději do 15. května běžného období podle § 7a odstavce 3. § 7a odstavec 4 říká, že vypočtená daň se snižuje o předpokládané slevy na dani a k možnému předpokládanému nároku na uplatnění daňového bonusu se při stanovení paušální daně nepřihlíží. Nejníže možná stanovená částka paušální daně činí 600 Kč. § 7a odstavce 7 dále uvádí, že částku paušální daně musí podnikatel

22


odsouhlasit. Pokud tak učiní, nemůže se proti tomuto rozhodnutí odvolat. Daň stanovená paušální částkou, je splatná nejpozději do 15. prosince běžného zdaňovacího období. V případě uplatňování daně paušální částkou je podnikatel povinen vést podle § 7a odstavce 7 jednoduchou evidenci o výši dosahovaných příjmů, výši pohledávek a o hmotném majetku používaném pro předmět své činnosti.

3.3 Daňový pohled Individuální podnikatel se může stát plátcem i poplatníkem celé škály daní. Mezi jeho daňové povinnosti například patří platba daně silniční, z nemovitosti, z přidané hodnoty, daně dědické, darovací apod. Co se týká některých daní, nezáleží na tom, zda je individuální podnikatel fyzickou či právnickou osobou a zda vede daňovou evidenci nebo účetnictví. Následující text se proto bude blíže zabývat takovými daněmi, které se liší v závislosti na typu zvolené právní formy podnikání. Jsou jimi daň z příjmu a pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, které se také řadí do daňového zatížení podnikatelů. 3.3.1

Daň z příjmů fyzických osob

Individuální podnikatel, který je fyzickou osobou, je povinen podat daňové přiznání z titulu daně z příjmů fyzických osob za každé zdaňovací období, pokud dle § 38g odstavce 1 zákona o dani z příjmů dosáhl ročních příjmů přesahujících částku 15 000 Kč anebo vykazuje daňovou ztrátu. Kde jsou příjmy předmětem daně a zároveň nejsou od daně osvobozeny či z nich nebyla vybrána srážková daň. 3.3.1.1

Předmět daně z příjmů fyzických osob

Fyzické osoby zdaňují jedinou daní všechny své příjmy a to dle § 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, které rozdělujeme do pěti následujících skupin: 1. příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6) 2.

příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7),

3. příjmy z kapitálového majetku (§ 8), 4. příjmy z pronájmu (§ 9), 5. ostatní příjmy (§ 10). Tyto skupiny pro účely zdanění nejprve posuzujeme samostatně a vytváříme tzv. dílčí základy daně. Následně z těchto dílčích základů daně vytváříme jeden souhrnný. Je zde potřeba zdůraznit, že příjmem rozumíme příjem peněžní i nepeněžní. Pro lepší pochopení nepeněžního příjmu si uvedeme příklad:


23

Pan Štěpánek působí ve fotbalovém klubu na základě živnostenského oprávnění. Na sportovních akcích, na které ho klub vysílá, si ze svých vlastních prostředků neplatí ubytování, stravu ani dopravu. Tyto výdaje za něj hradí sportovní klub. Řešení: Jedná se o nepeněžní příjmy pana Štěpánka, který je poplatníkem daně z příjmu fyzických osob. Zdroj: Štohl (2010)

V této kapitole se práce zabývá individuálním podnikatelem – fyzickou osobou, proto budou následně uvažovány jenom příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, dle § 7 zákona o dani z příjmů. Podle zmíněného zákona a paragrafu jsou za příjmy z podnikání považovány příjmy ze živností, ze zemědělské výroby, z lesního a vodního hospodářství a z jiného podnikání, dle zvláštních předpisů. Jsou to např. advokáti, auditoři, daňoví poradci apod. Za příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, které nepatří do § 6 zákona o dani z příjmů, považujeme např. příjmy z autorských práv, z výkonu nezávislého povolání, které není ani živností ani podnikáním – např. profesionální sportovci, příjmy tlumočníka apod. 3.3.1.2

Základ daně z příjmů fyzických osob

Obecně je základem daně částka, o kterou příjmy přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Pro správný výpočet samotné daňové povinnosti je třeba nejprve správně stanovit základ daně. Stanovení základu daně závisí na typu evidence. U podnikatele, který vede daňovou evidenci, se základ daně zjistí odečtením daňově uznatelných výdajů od příjmů zahrnovaných do základu daně. Je jím tedy zisk či ztráta. Naopak u subjektu vedoucí účetnictví je základem daně výsledek hospodaření, kde náklady odečítáme od výnosů. Do základu daně jsou neoprávněně zahrnovány i některé peněžité a nepeněžité náklady či výdaje a výnosy nebo příjmy. Podle § 23 a § 24 zákona o dani z příjmů je zapotřebí tyto neoprávněné položky ze základu daně přičíst či odečíst. Zákon o dani z příjmu umožňuje individuálnímu podnikateli - fyzické osobě odečíst řadu odpočtů jako nezdanitelnou část základu daně, které jsou vymezené v § 15. Mezi nejvíce využívané řadíme zejména: • Dary jak peněžní, tak i nepeněžní včetně poskytnutých služeb, podle § 15 odstavec 1. Patří sem např. dary poskytnuté na veřejně prospěšné účely (např. výzkumné, humanitární, vzdělávací, sociální a ekologické). Pokud úhrnná hodnota všech darů ve zdaňovacím období přesáhla alespoň 2 % ze základu daně nebo činní alespoň 1 000 Kč, avšak lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně. • Úroky z úvěrů, ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů, použitých na financování bytových potřeb dle § 15 odstavce 3 a 4 a to maximálně 300 000 Kč za celou domácnost. Při placení úroku jen po část roku, nesmí uplatňovaná částka překročit 25 000 Kč/měsíc. • Příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, které jsou upraveny v § 15 odstavce 5. Částka, kterou lze odečíst, se rovná úhrnu příspěvků, zaplace-

24


ných poplatníkem na jeho penzijní připojištění sníženého o 6 000 Kč, maximální částka, kterou lze odečíst ze základu daně je 12 000 Kč. • Příspěvky na soukromé životní pojištění, dle § 15 odstavce 6. Soukromým životním pojištěním, pro účely využití daňových úlev, rozumíme pojištění (soukromé životní a důchodové) pro případ – dožití, smrti. Maximální částka, kterou lze od základu daně ve zdaňovacím období odečíst je 12 000 Kč. • Členské příspěvky člena odborové organizace, podle § 15 odstavce 7, ve výši maximálně 3 000 Kč za zdaňovací období. • Úhrady za zkoušky, které ověřují výsledky dalšího vzdělávání, podle § 15 odstavce 8, pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem či nebyly uplatněny jako daňový výdaj poplatníkem s příjmy podle § 7, a to maximálně do výše 10 000 Kč. Dalšími odpočty, které může individuální podnikatel odečíst od základu daně, jsou odčitatelné položky podle § 34 zákona o daních z příjmů, např. • Daňové ztráty, dle § 34 odstavce 1, která vznikla v předcházejícím zdaňovacím období a to nejdéle v 5 bezprostředně následujících obdobích. • Podle § 34 odstavce 4 a 5 je také možný odpočet až 100 % výdajů, které podnikatel vynaložil v daném zdaňovacím období, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, pokud se jedná o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, které musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů podnikatele. 3.3.1.3

Daňová povinnost a slevy na dani

Stanovený korektní základ daně, vypočítaný dle výše uvedeného klíče se dále podle § 16 zákona o dani z příjmů zaokrouhlí na celá sta Kč dolů. Následně je třeba zjistit aktuální sazbu daně a konečně vypočítat vlastní daňovou povinnost. Do konce roku 2007 bylo v České republice platné progresivní zdanění příjmů fyzických osob. Od 1. 1. 2008 je stanovená jednotná sazba pro všechny úrovně příjmových skupin a je od svého počátku stále konstantní. Tedy aktuální sazba daně, která je uvedená v § 16 zákona o dani z příjmů, je 15 %. Zde stojí za zmínku, že již v roce 1996 se Lyer, Seetharamam a Englebrecht zabývali možným zavedením rovného daňového zatížení pro všechny příjmové skupiny. Jak uvádějí Lyer, Seetharaman a Englebrecht (1996), je systém rovné daně u poplatníků s vyššími příjmy podstatně výhodnější a vede ke zvyšování příjmů. Z toho lze vyvodit, že tento systém do jisté míry může zabraňovat daňovým únikům z titulu vyplácení mezd „načerno“. Výslednou daň je následně možné snížit o slevy na dani dle § 35 zákona a dani z příjmů. Mezi slevy na dani z příjmů fyzických osob patří zejména: • Slevy na poplatníka a jeho manželku, na invaliditu, studium a na vyživované dítě, žijící s ním ve společné domácnosti, které není zletilé nebo se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem až do věku 26 let. Dodejme, že pouze při uplatnění slevy na vyživované dítě lze dosáhnout daňového bonusu, tedy dostat daňovou povinnost do minusových položek. Podrobný výčet a jednotlivé částky najdeme v §35ba a § 35c zákona o dani z příjmů.


25

• Slevy na zaměstnance se zdravotním postižením a to až do výše 60 000 Kč za každého zaměstnance. V tomto případě záleží na stupni postižení. Taxativní výčet nalezneme v § 35 zákona o dani z příjmů. 3.3.1.4

Zálohy

Zálohy na daň z příjmů jsou upraveny v § 38a, zákona o dani z příjmů, v části společných ustanovení pro fyzické i právnické osoby. Zálohy se platí v průběhu zálohového období, které je stanoveno od prvního dne po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za minulá období do posledního dne následujícího zdaňovacího období, ve kterém je možné podat daňové přiznání, tedy většinou od 1. 4. 200x – 31. 3. 200x+1. V tomto případě nepředpokládáme možnosti využití daňového poradce při zpracovávání daňového přiznání. Avšak na úhradu skutečné výše daně se započítávají zálohy na daň, zaplacené v průběhu zdaňovacího období, nikoliv zálohového období. Při stanovování výše a periodicity záloh vycházíme z poslední známé daňové povinnosti poplatníka, kterou si sám vypočítal a uvedl v daňovém přiznání. Jinými slovy platba záloh závisí na výši daňové povinnosti. Podle § 38a odstavce 3 je povinen zálohu na daň z příjmu hradit poplatník, kterému daň přesáhla částku 30 000 Kč a to v intervalu (30 000 Kč – 150 000) Kč. Tento poplatník je povinen platit pololetní zálohy na daň (do 15. 6. a do 15. 12.) ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. Pokud se samotná daňová povinnost vyšplhá nad částku 150 000 Kč, musí poplatník podle § 38a odstavce 4, hradit čtvrtletní zálohy na daň (do 15. 3., 15. 6., 15. 9. a 15. 12.) ve výši 25 % z poslední známé daňové povinnosti. 3.3.2

Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

Individuální podnikatel, jako fyzická osoba, má povinnost hradit kromě nejrůznějších daní také pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, které můžeme zařadit do daňového zatížení podnikatele. Z hlediska zákonů, upravující tuto problematiku, je individuální podnikatel označován jako OSVČ (osoba samostatně výdělečně činná). Důležitou informací, kterou nesmí podnikatel opomenout, je skutečnost, že od 1. 1. 2008 není sociální ani zdravotní pojištění hrazené OSVČ daňově uznatelným výdajem či nákladem, dle § 25 odstavce 1g zákona o dani z příjmů. Stalo se tak v souvislosti s přijetím zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. 3.3.3

Sociální zabezpečení

Zákon č. 155/1995 Sb. o důchodovém pojištění definuje OSVČ v § 9 odstavci 2 jako osobu, která dosáhla věku 15 let, ukončila povinnou školní docházku, a zároveň vykonává samostatnou výdělečnou činnost nebo je spolupracující osobou při výkonu samostatné činnosti. Podle Pilátové (2010) je rozhodující pro zařazení do okruhu OSVČ pouze samotný výkon činnost, nikoliv například vydání živnostenského listu či výše dosaženého příjmu. Znamená to tedy, že pokud fyzická osoba vykonává činnost, ať už na základě jakékoliv legislativní úpravy, ze které ji plynou příjmy, je dle výše uvedeného zákona považována za OSVČ a vzniká ji povinnost platit pojistné na sociální zabezpečení.

26


OSVČ je tedy povinna hradit pojistné na důchodové zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, dle zákona 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, podle § 3 odstavce 4. Účastnit se plateb na nemocenské pojištění je však pro OSVČ dobrovolné, jak uvádí zákon 100/1988 Sb., o sociálním zabezpečení v § 145b odstavci 1. Zemánek (2011) dále uvádí, že důchodové pojištění slouží na úhradu starobních, invalidních, vdovských, sirotčích důchodů. Příspěvek na státní politiku zaměstnanosti je určen pro výplatu podpor v nezaměstnanosti a na státní politiku zaměstnanosti. Je třeba dodat, že pojistné na nemocenské pojištění slouží na výplatu části mzdy v době nemoci a všechny tyto platby pojištění plynou do státního rozpočtu, konkrétně České správě sociálního zabezpečení. Vyměřovacím základem na důchodové pojištění je dle § 5b odstavce 1 zákona č. 589/1992 Sb. u OSVČ pro rok 2011 částka, kterou si sám určí, nejméně však 50 % daňového základu. Tato částka však nesmí být nižší než minimální vyměřovací základ. Ten se liší podle toho, zda OSVČ vykonává hlavní nebo vedlejší činnost. Která osoba je považována za OSVČ hlavní či vedlejší, nalezneme v § 9 a 10 zákona o důchodovém pojištění. U maximálního vyměřovacího základu nezáleží na tom, zda OSVČ vykonává hlavní či vedlejší činnost. Tab. 1

Roční minimální a maximální vyměřovací základ u OSVČ v Kč

2011 Vyměřovací základ minimum maximum

OSVČ hlavní 74 220 1 781 280

OSVČ vedlejší 29 688 1 781 280

Zdroj: Štohl (2011), vlastní zpracování

Sazby pojistného u OSVČ jsou dle § 7 odstavce 1c zákona č. 589/1992 o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti následující: • 29, 2 % z vyměřovacího základu, kde 28 % jde na důchodové pojištění a 1, 2 % na státní politiku zaměstnanosti. • Pokud se individuální podnikatel rozhodne platit i příspěvky na nemocenské pojištění, zvyšuje si dobrovolně sazbu o 2, 3 %, tzn., že jeho výsledná sazba činí 31, 5 %. Pojistné se platí formou záloh a doplatků. Štohl (2011) uvádí, že platba záloh je závislá na tom, zda se jedná OSVČ hlavní či vedlejší. Z § 3 odstavce 4 vyplývá, že povinnost platit pojistné formou záloh mají v České republice takové OSVČ, pro které je výkon činnosti charakterizován jako hlavní. Dále ty osoby, jak výše zmíněný autor uvádí, pro které je výdělečná činnost vedlejší, pokud daňový základ v roce 2010 činil alespoň 56 901 Kč a jejich činnost trvala po celý rok, a nebo se dobrovolně přihlásily k důchodovému pojištění. Záloha na pojistné za kalendářní měsíc je vždy splatná od 1. do 20. dne následujícího měsíce a případný doplatek pojistného musí být při-


27

psán na účet ČNB nejpozději do 8 dnů po podání přehledu za kalendářní rok, za který se pojistné platilo, jak je uvedeno v § 14a zákona č. 589/1992 Sb. 3.3.4

Zdravotní pojištění

Pro OSVČ v České republice zdravotní pojištění upravují zákony č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, dále zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. Je třeba také zmínit, že nadřazenými nad našimi zákony v sociálním zabezpečení jsou Nařízení rady EHS 1408/1971 a k němu prováděcí předpis koordinační Nařízení EHS 574/1972. Povinnost hradit pojistné na veřejné zdravotní pojištění se vztahuje mimo jiné i na OSVČ. Tato skutečnost je uvedená v § 5b zákona č. 48/1997 Sb. Za OSVČ je považována podle tohoto zákona např. osoba provozující živnost, zemědělskou výrobu, podnikání podle zvláštních předpisů apod. Vyměřovací základ pro OSVČ dle § 3a zákona č. 592/1992 je roven 50% rozdílu mezi příjmy z podnikání a samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů, které podnikatel vynaloží na jeho dosažení, udržení a zajištění. Vypočítá se tedy stejným způsobem jako u sociálního pojištění. Stejně jako u sociálního pojištění zákon stanovuje minimální a maximální vyměřovací základ, kde u maximálního vyměřovacího základu je opět stanovená stejná výše jako u sociálního zabezpečení, tj. 1 781 280 Kč/rok. Tab. 2

Roční minimální a maximální vyměřovací základ u zdravotního pojištění v Kč

2011 Minimální 148 440

Maximální 1 781 280

Zdroj: Štohl (2011), vlastní zpracování

Podle § 2 zákona o pojistném na všeobecná zdravotní pojištění je sazba pojistného na zdravotní pojištění u OSVČ 13, 5 %. OSVČ musí platit pojistné formou zálohy mezi 1. dnem měsíce, na který se záloha platí, a 8. dnem následujícího měsíce na jeden z účtů 8 zdravotních pojišťoven, působících v České republice dle § 7 výše uvedeného zákona. Zálohu na zdravotní pojištění neplatí za kalendářní měsíc OSVČ, která byla po celý kalendářní měsíc neschopná práce.

28

Možnosti přechodu z podnikání jednotlivce na jednu z forem obchodní společnosti

4 Možnosti přechodu z podnikání jednotlivce na jednu z forem obchodní společnosti Podnikání fyzické osoby, na základě živnostenského či jiného oprávnění, je vhodné pro začínající podnikatele. U této formy podnikání je zahájení činnosti velmi jednoduché. Pokud se námi uvažovanému individuálnímu podnikateli začne dařit, jeho postavení na trhu se stabilizuje, dostává se do podvědomí stálých i potencionálních zákazníků, kteří ho uznávají, jeho zisk se rok od roku zvyšuje spolu s přibývajícími zakázkami. Je tedy na místě, aby si tento individuální podnikatel položil otázku, zda je schopen úspěšně pokračovat ve své podnikatelské činnosti sám, setrvat v dosavadní právní formě jako fyzická osoba a zajistit nepřetržitý růst své firmy. Pokud si na výše položenou otázku odpoví ne, je zapotřebí, aby se rozhodl, která z forem právnických osob definovaných v zákoně č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku České republiky, je pro něj nejvýhodnější s ohledem na různá kritéria. Jen dodejme, že dále nebude uvažována možnost nadnárodního podnikání, konkrétně Evropské společnosti Societa Europea, z důvodu zaměření se v praktické části práce na relativně „malé“ živnostníky, u nichž se v nejbližší budoucnosti nepředpokládá možnost expandování na zahraniční trhy. Každá právní forma podnikání má bezesporu svá specifika. Co je výhodou u jedné, je nevýhodou u druhé a naopak. Je třeba si také uvědomit, že jiná specifika jsou i u různých oborů činnosti a každý jednotlivec o svém podnikání v budoucnu může mít jiné představy a vize. Proto je celá řada kritérií, která by měl podnikatel vzít v úvahu a vyhodnotit při volbě právní formy. Kritéria jsou charakterizována jako specifická a všeobecná, kde záleží na druhu činnosti podnikatele. Dle Hovorky (2009) především zvažujeme: • počet zakladatelů – kolik společníků přibrat a zda vůbec, • požadavek na velikost základního kapitálu - celková výše vkladů peněžních i nepeněžních, • rozsah a způsob ručení za závazky – rozlišujeme omezené a neomezené, • administrativní náročnost – obtížnost založení a výdaje s tím spojené, • oprávnění k řízení a vedení – kdo bude mít právo řídit a vést společnost, ale zastupovat ji i navenek. S tím souvisí i vytváření orgánů společnosti. • finanční možnosti – možnost zvyšovat vlastní základní kapitál a mít přístup ke kapitálu cizímu, • míra právní regulace – zveřejňovací povinnost, požadavky na vedení účetnictví, povinnost auditu, povinnost vytvářet rezervní fond atd. Existuje i celá řada dalších kritérii a jejich zvážení záleží na každém zvlášť. Patří sem např. rozsah plánovaných činností a jejich finanční náročnost, kde si musíme uvědomit, že samotný individuální podnikatel jako fyzická osoba se bude těžko podílet


29

na rozsáhlých investičních projektech, daňové zatížení, které je jiné u fyzických a právnických osob apod. Arena a Roper v roce 2010 zveřejnili zajímavou studii, která stojí za zmínku. Na vzorku určitého počtu firem z různých zemí zkoumají konkrétní kritéria, která hrají roli při rozhodování nadnárodních podniků o zemi umístění své pobočky. Podle výše zmíněných autorů jsou těmi kritérii: vliv komplexního souboru daňové zátěže, včetně rozdílů v osobní a firemní dani, daňové úlevy a osvobození, dále srážková daň u dividend a úroků, ale i specifická kritéria jako vliv právních režimů, kurzových rizik apod. Právnická osoba je, jak uvádí Hovorka (2009), uměle vytvořený subjekt zapsaný do obchodního rejstříku a na území České republiky podniká jedním z níže uvedených způsobů (viz obrázek 1). Obchodní společnosti rozdělujeme do dvou skupin a to podle toho, zda má daná právnická osoba ze zákona povinnost vytvořit základní kapitál. Rozdělení je tedy na společnosti osobní a kapitálové. Dodejme, že komanditní společnost je kombinací obou výše uvedených, proto ji nemůžeme jednoznačně zařadit ani do jedné skupiny.

Obr. 1 Obchodní společnosti dle povinnosti tvořit základní kapitál Zdroj: Müllerová (2011)

V následujícím textu je blíže specifikována obchodní kapitálová společnost s ručením omezeným, z důvodu nejvhodněji se jevící alternativou pro individuální podnikatele, kteří jsou předmětem praktické části diplomové práce. Důvodem výběru, výše zmiňované právní formy, je možnost založení i 1 fyzickou osobou, omezené ručení za závazky a relativně nízký počáteční základní kapitál v porovnání s akciovou společností.

30


4.1 Právní rovina Společnost s ručením omezeným (dále jen s.r.o.) je forma kapitálové obchodní společnosti, protože ji obchodní zákoník ukládá povinnost vytvořit základní kapitál. Konkrétně s.r.o. upravuje zákon č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku v § 105 až § 153. Obecná ustanovení platná pro všechny typy obchodních společností najdeme v § 56 až § 75c téhož zákona. S.r.o. je právnickou osobou s vlastní právní subjektivitou, která je zpravidla zakládaná, jak zdůrazňuje Běhounek (2010), za účelem podnikání - tedy dosažení zisku. Ve společnosti s.r.o. se setkáváme s tzv. dvojím zdaněním, tzn., že zisk zde vyprodukovaný může být daněn ve dvou fázích, nejprve daní z příjmů právnických osob a následně srážkovou daní u společníků při vyplácení podílů na zisku. 4.1.1

Základní charakteristika společnosti s ručením omezeným

Dle § 105 obchodního zákoníku může být společnost založena pouze jediným společníkem, fyzickou nebo právnickou osobou. Počet osob je však limitován číslem 50. Právnická osoba, která se rozhodla podnikat jako s.r.o., musí do svého názvu zakomponovat označení „společnost s ručením omezeným“, ale jak uvádí obchodní zákoník v § 107, postačí i zkratka „spol. s.r.o.“ nebo „s.r.o.“. Základní kapitál je tvořen peněžními a nepeněžními vklady společníků, a podle § 108 obchodního zákoníku musí minimálně činit 200 000 Kč. Müllerová (2011) upozorňuje, že obchodní zákoník věnuje nepeněžitým vkladům zvláštní pozornost. Jinými slovy, jsou pro ně stanovená přísná pravidla. § 109 obchodního zákoníku stanovuje minimální částku vkladu společníka na 20 000 Kč a dovoluje výši vkladu pro jednotlivé společníky stanovit rozdílně. Podmínkou ale je, aby daný vklad byl dělitelný tisícem. Běhounek (2010) uvádí, že výše podílu každého společníka se určuje jako poměr vkladu k základnímu kapitálu, pokud společenská smlouva nestanoví jinak. Je to tedy v procentech vyjádřená poměrně konstantní veličina. Výše a složení základního kapitálu a následný průběh splácení jednotlivých upsaných vkladů musí být zapisován do obchodního rejstříku. § 106 obchodního zákoníku stanoví, že společníci ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně do výše souhrnu nesplacených částí vkladů všech společníků. Splacením vkladů a zápisem této skutečnosti do obchodního rejstříku ručení společníků zaniká. Z toho vyplývá, že nejlepší variantou pro společníky je, pokud své vklady splatí v co nejkratší lhůtě. Samotná společnost ručí za závazky celým svým majetkem. 4.1.2

Založení a vznik s.r.o.

V § 57 obchodního zákoníku je definováno založení obchodních společností. Společnost s.r.o. je založena sepsáním písemné společenské smlouvy, která má formu notářského zápisu a je podepsaná všemi společníky. V případě založení s.r.o. jediným společníkem je sepsána zakladatelská listina, taktéž notářsky ověřená. § 110 obchodního zákoníku stanoví minimální požadavky na obsah společenské smlouvy. Jinými slovy zakladatelská smlouva či listina musí obsahovat např. firmu a sídlo společnosti, předmět podnikání, výši základního kapitálu a výši vkladu každého společníka včetně lhůty a způsobu splácení, jména a bydliště jednatelů, členů dozorčí rady apod. Ve spo-


31

lečenské smlouvě může být také určeno vydání stanov společností, které mohou upravovat vnitřní organizaci firmy, její chod apod. § 59 obchodního zákoníku stanovuje, že před zápisem základního kapitálu do obchodního rejstříku musí být splaceny všechny nepeněžité vklady. V § 111 obchodního zákoníku je psáno, že před podáním návrhu na zápis s.r.o. do obchodního rejstříku musí být splaceno emisní ážio a z každého peněžitého vkladu nejméně 30 %. Z výše uvedeného vyplývá, že i nepeněžité vklady musí být splaceny o mnoho dříve, než před uvažovaným podáním návrhu na zápis. Pokud je však společnost zakládána pouze jedním zakladatelem, musí být základní kapitál splacen v plné výši, taktéž dle § 111 obchodního zákoníku. Jak uvádí Müllerová (2011) samotný návrh na zápis musí být podán nejpozději do 90 dnů od založení společnosti nebo od doručení živnostenského či jiného podnikatelského oprávnění a podle § 112 musí být podepsán všemi jednateli. Vznik společnosti je datován ke dni zápisu společnosti do obchodního rejstříku. 4.1.3

Orgány s.r.o.

Orgány s.r.o. jsou valná hromada, která je nejvyšším orgánem společnosti, statutárním orgánem jsou jednatelé a kontrolním orgánem je dozorčí rada. 4.1.3.1

Valná hromada

Právní úprava nejvyššího orgánu s.r.o. je definována v § 125 až § 132 obchodního zákoníku. Valná hromada se skládá ze všech společníků, kteří mohou uplatňovat svá práva, týkající se rozhodování, řízení a kontroly. Do působnosti orgánu podle § 125 např. patří schvalování stanov a jejich změn, rozhodování o změně obsahu společenské smlouvy, rozhodování o zvýšení či snížení základního kapitálu, o rozdělení zisku či úhradu ztráty, jmenování a odvolávání jednatelů a členů dozorčí rady, schvalování všech druhů účetních závěrek a další otázky, které do působnosti nejvyššího orgánu s.r.o. vkládá zákon či společenská smlouva. Podle § 126 obchodního zákoníku valnou hromadu svolávají jednatelé minimálně jedenkrát ročně, není-li stanovena kratší lhůta společenskou smlouvou či zákonem. Nestanoví-li společenská smlouva jinak, je dle § 127 obchodního zákoníku valná hromada usnášení schopná, jestliže jsou přítomni společníci, kteří vlastní alespoň polovinu všech hlasů, kde rozhodnutí je možné přijmout prostou většinou přítomných. § 129 odstavec 4 ukládá jednateli povinnost vyhotovení a rozeslání zápisu z valné hromady všem společníkům. Pokud má společnost pouze jediného společníka, dle § 132 se valná hromada nekoná a působnost nejvyššího orgánu přechází právě na něho, kde dané rozhodnutí musí mít písemnou podobu a jeho podpis. 4.1.3.2

Jednatelé

Právní úpravu statutárního orgánu v s.r.o. najdeme v § 133 až § 136 obchodního zákoníku. Je jím jeden či více jednatelů, kde každý z nich je oprávněn vystupovat jménem společnosti. Za své skutky v souvislosti se svěřenou funkcí nesou dle zákona odpovědnost. Zmíněnou oblast konkrétně upravuje § 135 odst. 2, ve kterém nás zákon odkazuje na vybrané odstavce § 194, které jsou původně určené pro představenstvo akciové společnosti.

32


Jednatelé jsou jmenováni valnou hromadou z řad společníků nebo jiných fyzických osob. § 134 obchodního zákoníku stanoví, že právě statutárnímu orgánu náleží obchodní vedení společnosti. Mezi jejich povinnosti podle § 135 patří zajistit řádné vedení účetnictví i předepsané evidence, vést seznam společníků a informovat je o záležitostech firmy. Jednatelů s.r.o. se týká zákaz konkurence podle § 136, kde je taxativně vymezeno, co člen statutárního orgánu nesmí. Například není dovoleno podnikat ve stejném či obdobném oboru, zajišťovat zprostředkování či obstarávání obchodů společnosti pro jiné osoby, účastnit se na podnikání jiné společnosti jako společník s neomezeným ručením a v neposlední řadě vykonávat činnost člena statutárního orgánu či jiného orgánu jiné právnické osobě se stejným nebo podobným předmětem podnikání, pokud se nejedná o koncern. 4.1.3.3

Dozorčí rada

Kontrolní orgán s.r.o. upravuje § 137 až § 140 obchodního zákoníku. Tento orgán se zřizuje, stanoví-li to společenská smlouva nebo zvláštní zákon. § 139 obchodního zákoníku jasně definuje, že pokud je dozorčí rada zakládána, musí mít minimálně 3 členy. Tito členové jsou voleni nejvyšším orgánem společnosti. Jejím členem nesmí být jednatel s.r.o. a stejně jako na jednatele se i na členy kontrolního orgánu vztahuje zákaz konkurence dle § 136. Působnost dozorčí rady je popsána v § 138 a její povinnost především spočívá v dohlížení na činnost jednatelů, nahlížení a kontroly obchodních, účetních knih a dokladů, v přezkumu účetních závěrek, podávání návrhu na rozdělení zisku či úhradu ztráty. Svá vyjádření a zprávy předkládá valné hromadě ve lhůtě, stanovené společenskou smlouvou. Podle § 140 obchodního zákoníku jsou oprávněni účastnit se valné hromady a musí jim být uděleno slovo, kdykoliv o něj požádají. Dozorčí rada může svolat valnou hromadu, vyžaduje-li to zájem společnosti. 4.1.4

Práva a povinnosti společníků s.r.o.

Podle Běhounka (2009) z účasti na jakékoli obchodní společnosti plynou práva a povinnosti. V s.r.o. jsou konkrétní práva a povinnosti společníků upravována ve společenské smlouvě nebo stanovách, i když primárně tuto problematiku definuje obchodní zákoník. Výše zmíněný autor dále rozděluje práva společníku na majetková a nemajetková. § 123 obchodního zákoníku konkrétně upravuje majetková práva, kde např. na základě obchodního podílu vzniká právo podílet se na zisku s.r.o. nebo na majetkovém vypořádání v případě likvidace společnosti. Nemajetková práva definuje § 122 obchodního zákoníku. Jsou jimi např. právo ovlivňovat řízení společnosti rozhodováním na valné hromadě, od jednatelů požadovat informace o záležitostech s.r.o. či nahlížet do dokladů a tím je kontrolovat. K tomuto právu mohou zmocnit i auditora či daňového poradce. Společník má také právo dle § 148 obchodního zákoníku požádat soud o zrušení jeho účasti ve společnosti, jelikož sám od sebe nemůže ze společnosti vystoupit, a aby toto právo mohl uplatnit, musí mít společnost víc než jednoho společníka. Běhounek (2009) upozorňuje na možnost domáhat se vyloučení svého kolegyspolečníka u soudu, z důvodu hrubého porušování jeho povinností, dle § 149 obchod-


33

ního zákoníku. Právo zrušení účasti společníka u s.r.o. mají i všichni ostatní společníci, podle § 149a obchodního zákoníku, pokud dojde k písemné dohodě všech společníků. Běhounek (2009) rozděluje povinnosti společníka na majetkové a nemajetkové. Majetkové povinnosti vyplývají z účasti společníka na společnosti jako řádné a včasné splacení vkladu do základního kapitálu společnosti. § 121 obchodního zákoníku stanoví, že společenská smlouva může uložit společníkovi příplatkovou povinnost nad rámec jeho vkladu, který jde např. ve prospěch rezervního fondu. Povinnosti nemajetkové povahy společníka jsou upravované stanovami společnosti nebo společenskou smlouvou. Podle Běhounka (2009) je její povinnost realizovat samotný účel založení společnosti. Mezi další povinnosti společníka můžeme zařadit závazky vyplývající z postavení v dané společnosti, jako jsou povinnosti jednatele a člena dozorčí rady. 4.1.5

Rozdělení zisku s.r.o.

Rozhodnutí o rozdělení čistého zisku, po zdanění daní z příjmů právnických osob, je v kompetenci valné hromady, jak již bylo uvedeno v odstavci 4.1.3.1. Pokud s.r.o. nevytvořila rezervní fond v zákonné výši 10 % základního kapitálu již při svém vzniku, podle § 124 obchodního zákoníku, je povinná vytvořit jej v prvním roce z čistého zisku, kdy jej poprvé dosáhne a to ve výši nejméně 10 % právě z čistého zisku, ne však více než 5 % z hodnoty základního kapitálu. Tento fond je každý rok navyšován, až do dosažení výše určené ve společenské smlouvě (nejméně však do výše 10 % základního kapitálu), o částku určenou také ve společenské smlouvě, nejméně však 5 % z čistého zisku. V případě ztráty v minulých letech musí být čistý zisk dále použit pro její úhradu. Jak uvádí Běhounek (2009), z daňového hlediska zřízení nepovinných fondů dnes již nemá význam. Pokud je ale společnost zřizuje, může valná hromada rozhodnout o přídělu ze zisku i do těchto dobrovolně zřizovaných fondů. V poslední řadě, na základě rozhodnutí valné hromady, je zbylý čistý zisk rozdělen mezi společníky, dle výše jejich podílů. 4.1.6

Odměňování společníků s.r.o.

V s.r.o. mohou společníci zastávat odlišné funkce, podle kterých jsou následně odměňováni. Vztah jednatele k s.r.o. z titulu výkonu funkce je, podle Běhounka (2009), vztahem obchodněprávním. Zásadním rozdílem mezi pracovněprávním a obchodněprávním vztahem je, že u obchodněprávního vztahu vzniká odpovědnost např. jednateli za škodu, kterou způsobí společnosti. U obchodněprávního vztahu je použita smlouva o výkonu funkce. Z výkonu funkce náleží společníkovi odměna, která je považována za příjem ze závislé činnosti, podle § 6 odstavce 1c, zákona o dani z příjmů. Společník, který není jednatelem, může pro společnost pracovat na základě pracovněprávního vztahu. Mezi uvedeným subjekty je uzavřena pracovní smlouva a společník je považován za zaměstnance společnosti. Müllerová (2011) uvádí, že na základě této smlouvy náleží společníkovi mzda, která je následně hodnocena jako příjem ze závislé činnosti. Posledním případem odměny, která vyplývá z majetkových práv společníka (viz 4.1.4), je právo na podíl na zisku. Tento podíl je považován za příjem podle § 8 zákona o dani z příjmů, tedy za příjem z kapitálového majetku.

34


4.2 Účetní rovina Jelikož s.r.o. je právnickou osobou, je považována za účetní jednotku, jak upozorňuje Ryneš (2010) a tudíž se na ni vztahuje zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. Znamená to, že vede účetnictví a účtuje podvojnými zápisy. Je třeba si všimnou zásadního rozdílu v porovnání s individuálním podnikatelem, který může za určitých podmínek vést daňovou evidenci, účetnictví, ale také uplatnit výdaje procentem z příjmů nebo požádat o stanovení daně paušální částkou. Společnost s ručením omezeným si způsob své evidence vybrat nemůže a musí vést účetnictví. Povinnosti vést účetnictví se není třeba obávat, avšak je potřeba věnovat dostatečnou pozornost zabezpečení kvalifikovaného vedení účetnictví od počátku existence společnosti, protože dodatečná náprava chyb bývá velmi problematická. Podle Běhounka (2009) význam účetnictví nespočívá pouze ve správném stanovení základu daně z příjmů právnické osoby, ale umožňuje udržovat přehled o majetkové situaci společnosti, na rozdíl od daňové evidence fyzických osob.

4.3 Daňová rovina Následující text, který je věnován daňovému zatížení právnické osoby, konkrétně společnosti s ručením omezeným, bude blíže specifikovat problematiku, která se významným způsobem liší od daňové charakteristiky fyzické osoby. Konkrétně bude popsána daň z příjmů právnických osob, jednotlivé formy odměňování společníků a systému sociálního a zdravotního pojištění. 4.3.1

Daň z příjmu právnické osoby

Podobně jako individuální podnikatel, který je fyzickou osobou, má i s.r.o. vystupující jako právnická osoba povinnost podat po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části daňové přiznání. Štohl (2011) upozorňuje na skutečnost, že tato povinnost vzniká i v případě, že vykáže společnost nulový základ daně nebo daňovou ztrátu. 4.3.1.1

Předmět a základ daně z příjmů právnických osob

Dle § 18 zákona o dani z příjmů jsou předmětem daně všechny peněžní i nepeněžní výnosy z veškeré činnosti a výnosy s nakládání s veškerým majetkem, jako např. prodej nebo pronájem majetku. Pro úplnost je třeba doplnit, že předmětem daně nejsou, dle § 18 odstavce 2a zákona o dani z příjmů, příjmy, nabyté z nabytí majetku zděděním nebo darováním. Zákon o dani z příjmů definuje základ daně z příjmů právnických osob, v § 23 odstavce 1, jako rozdíl mezi příjmy, respektive výnosy, převyšující výdaje (náklady) při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Základ daně je odvozen od účetního výsledku hospodaření před zdaněním, který dále upravujeme dle zákona o dani z příjmu o připočitatelné a odčitatelné položky (především dle § 23 a § 24 zákona o dani z příjmů), kterými jsou: • Položky zvyšující základ daně, tedy připočitatelné účetní náklady, které nejsou dle zákona o dani z příjmů daňově uznatelné např. náklady na reprezentaci, ná-


35

klady hrazené nad limit stanovený výše zmiňovaným zákonem, neuhrazené pojistné v termínu stanoveného zákonem na sociální a zdravotní pojištění apod. A připočitatelné výnosy, které jsou zdanitelné, ale v účetnictví nejsou zaúčtovány např. z důvodu chyby účetního. • Položky, snižující základ daně, tedy odčitatelné náklady, které v účetnictví nejsou zaúčtovány, ale dle zákona o dani z příjmu jsou daňově uznatelné. Štohl (2010) např. uvádí zaplacené smluvní pokuty a penále, které jsou daňovým nákladem až v okamžiku zaplacení a které byly zaúčtovány v minulých účetních obdobích, z důvodu nechtěných chyb apod. a vyloučení zaúčtovaných výnosů, které účetní jednotka zahrnula do účetního období např. výnosy osvobozené od daně dle § 19 zákona o dani z příjmu, výnosy zdaňovány zvláštní sazbou dle § 36 atd. Dle výše uvedeného klíče získáme námi požadovaný základ daně z příjmů, který následně snižujeme o odčitatelné položky (dle § 34 - ilustrativní výčet stejný jak pro fyzické osoby - odstavec 3.3.1.2) a položky snižující základ daně (dle § 20 odstavce 8). Princip těchto odpočtů spočívá v tom, že pokud poplatník splní zákonné podmínky, uvedené v zákoně o dani z příjmů, má možnost si o jejich výši snížit základ daně. Patří sem tedy daňová ztráta minulých let, odpočet výdajů na výzkum a vývoj a dary na veřejně prospěšné účely. 4.3.1.2

Daňová povinnost, slevy, zálohy a daňové přiznání daně z příjmu právnické osoby

Podle § 21 zákona o dani z příjmů je nutné základ daně, upravený dle výše zmíněného postupu, zaokrouhlit na celé tisícikoruny dolů. Zaokrouhlený základ daně následně vynásobíme sazbou daně pro příslušný rok. Aktuální sazba daně z příjmů právnických, která je platná od roku 2010, činí 19 %. Částka, kterou získáme násobením upraveného základu daně a sazby daně, je výslednou daní z příjmů právnické osoby. Vypočítaná daňová povinnost se dále snižuje o slevy na dani, dle § 35 zákona o dani z příjmů, kde jako příklad uvedeme slevu na zaměstnance společnosti se zdravotním postižením. Právnická osoba si může odečíst od své daňové povinnosti částku v intervalu od 18 000 do 60 000 Kč, kde kritériem určení výše částky je stupeň postižení zaměstnance (§ 35/1). Stanovení výše a periodicity záloh je shodné jako u fyzické osoby (viz odstavec 3.3.1.4). V § 136 daňového řádu č. 280/2009 Sb. je stanoveno, že s.r.o. jako právnická osoba obdobně jako individuální podnikatel – fyzická osoba musí podat daňové přiznání nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud se ale jedná o poplatníka, který má na základě zákona povinnost ověřit účetní závěrku auditorem, nebo jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce, jeho lhůta pro podání daňového přiznání se prodlužuje o další 3 měsíce, tzn. má povinnost podat daňové přiznání nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. 4.3.2

Odměňování společníků s.r.o.

Jak uvádí Běhounek (2009), je odměna vyplácená společností za práci společníka či jednatele pro s.r.o. daňově uznatelným nákladem, včetně souvisejícího sociálního a zdravotního pojištění. Co ale musí brát s.r.o. v úvahu, pokud zřizuje dozorčí radu,

36


je skutečnost, že odměny členů tohoto kontrolního orgánu nejsou pro společnost daňovým nákladem. Proto nemohou snižovat hospodářský výsledek při stanovení základu daně podle § 25 odstavce 1d zákona o dani z příjmů. Stejně tak i tantiémy, definované v § 25 odstavce 1e jako neuznatelné náklady s.r.o., které jsou podílem na zisku náležející jednateli. Z toho vyplývá, že vyplácení tantiém je pro s.r.o. značně daňově nevýhodné. Odměna, vyplácená společníkovi na základě pracovněprávního či obchodněprávního vztahu, je jeho příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odstavce 1a,b a podepíše-li společník či jednatel u s.r.o. prohlášení k dani (dle § 38k odstavec 4 zákona o dani z příjmů), jsou mu následně z vyplácené odměny sráženy zálohy na daň z příjmů. Podle Běhounka (2009) není z hlediska zdanění daní z příjmů fyzických osob rozdíl mezi odměnou z pracovněprávního vztahu a odměnou společníka či jednatele ve vztahu obchodněprávního s výjimkou uplatnění srážkové daně 15 %. Ta je možná pouze u pracovněprávního vztahu, pokud hrubý příjem nepřesáhne 5 000 Kč. Vyplácené podíly na zisku podléhají srážkové dani ve výši 15 %. Tato sazba je stanovená pro tuzemské společníky v § 36 odstavce 2 zákona o dani z příjmů a to bez ohledu na to zda je společník právnická či fyzická osoba. Mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění může stanovit nižší částku pro společníky - nerezidenty1. Mirčevská, Prudík (2005) zdůrazňují, že odpovědnost za sražení a odvedení daně odpovídá s.r.o. To znamená, že společník tak získává až disponibilní podíl na zisku z účasti na společnosti s.r.o., který je pro něj příjmem z kapitálového majetku. Je třeba dodat, že společník tyto příjmy již znovu neuvádí do svého daňového přiznání, protože daň již byla sražena a odvedena srážkou u zdroje. 4.3.3

Sociální a zdravotní pojištění

V případě odměňování společníka za práci pro s.r.o., ať už na základě pracovněprávního či obchodněprávního vztahu, musí společnost kromě odvodu daně z příjmu zajistit odvody pojistného na veřejné zdravotní pojištění a sociální zabezpečení. Pro správné vyčíslení odvodů pojistného je důležitý druh příjmu a postavení společníka k s.r.o. Běhounek (2011) uvádí, že dopad odměny společníka na majetek společnosti, kromě samotné hrubé výše odměny, závisí na okolnosti, zda odměna podléhá odvodu sociálního a zdravotního pojištění, sazbách pojistného, které platí zaměstnavatel a v neposlední řadě závisí na sazbě daně z příjmů právnické osoby. Z toho vyplývá, že řešení této problematiky je velice důležité i pro samotnou společnost, jelikož při správné kombinaci odměňování společníků může s.r.o. dosáhnout daňové optimalizace. Běhounek (2009) upozorňuje na velice důležitou skutečnost, že od 1. 1. 2008 společník či jednatel, odměňovaný za práci pro společnost, je automaticky považován za zaměstnance pro účely zdravotního pojištění. To tedy znamená, že jeho odměny či mzdy musí být vždy odvedeno pojistné na zdravotní pojištění. Nerezident či daňový cizozemec je poplatník s omezenou daňovou povinností, tj. poplatník, jehož daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. Rezident či daňový tuzemec je poplatník s neomezenou daňovou povinností, tzn., že jeho daňová povinnost se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. 1


37

Prvním způsobem odměňování společníka je podíl na zisku, který však nepodléhá ani odvodům sociálního a zdravotního pojištění, protože je to příjem podle § 8 zákona o dani z příjmů. Pro účely zdravotního pojištění je třeba dodat, že pokud společníkovi plynou jenom příjmy z podílu na zisku, tzn., že není zaměstnán, není OSVČ a zdravotní pojištění za něj neplatí stát, výše uvedeného společníka zařazujeme do kategorie pro účely zdravotního pojištění, do osob bez zdanitelných příjmů, což vyplývá z § 2 odstavce 1a zákona č. 47/1997 Sb. Osoba bez zdanitelných příjmů, dle zákona č. 592/1992 Sb., musí taktéž platit pojistné příslušné zdravotní pojišťovně. Vyměřovacím základem pro tyto osoby je dle § 3b téhož zákona minimální mzda. Jednatelům s.r.o. mohou, jak již víme, být přiznány tantiémy. Běhounek (2009) zdůrazňuje, že tento druh odměn podléhá zdravotnímu a sociálnímu pojištění stejně jako odměny společníků či jednatelů v následujícím textu v bodě 2. Odvody pojištění za s.r.o. (9 % na zdravotní a popřípadě 21, 5 % na důchodové pojištění) jsou pro společnost daňově uznatelným nákladem, pokud je splněná podmínka podle § 24 odstavce 2f zákona o dani z příjmů. Od roku 2009 může být odměna vyplácená společníkovi z pohledu pojistného na sociální zabezpečení ve 3 režimech a to: 1. Bez pojistného, není-li dosaženo rozhodného měsíčního příjmu pro účast na důchodovém pojištění, kde pro rok 2011 je tato částka 6 200 Kč. 2. Pouze s pojistným na důchodové pojištění, kam řadíme odměnu jednatele nebo společníka mimo pracovněprávní vztah, dosahující alespoň rozhodné částky 6 200 Kč. Do této oblasti zasáhl nový zákon č. 187/2006 Sb. o nemocenském pojištění s účinností od 1. 1. 2009 a vyňal společníky či jednatele s.r.o., kteří pro společnost vykonávají práci mimo pracovněprávní vztah, z okruhu nemocenského pojištění. Je třeba si ale uvědomit, že v době nemoci společníka či jednatele nejsou vyplácené nemocenské dávky. Tato problematika by měla být dále řešena buď v okruhu s.r.o. nebo samotnými společníky ze své vlastní iniciativy. Celkové daňové zatížení, které se vztahuje na odměnu společníka či jednatele, je ve výši 41,5 %. 3. S pojistným na důchodové pojištění včetně pojistného na nemocenské pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, kde je mzda získávána z pracovněprávního vztahu zakládající účast na nemocenském pojištění. Zde je společník považován za zaměstnance s.r.o. a společnost má tak povinnost za něj odvést pojistné ve výši 13,5 % na veřejné zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení v celkové výši 31, 5% Běhounek (2009).

38

Tab. 3


Daňové zatížení odměň (mezd) společníka v %.

Odměna Mzda se podléhající zdravotním a zdravotnímu a sociálním důchodovému pojištěním pojištění bez včetně nemocenského nemocenského pojištění pojištění

Odměna (do 6200 Kč) podléhající jenom zdravotnímu pojištění Zdravotní pojištění celkem

13,5

13,5

13,5

s.r.o. společník

9,0 4,5

9,0 4,5

9,0 4,5

Sociální pojištění celkem

0,0

28,0

31,5

-

21,5 21,5

25,0 21,5

-

-

1,2

-

6,5

2,3 6,5

13,5

41,5

45,0

s.r.o. - toho na: důchodové pojištění státní politiku zaměstnanosti nemocenské pojištění společník Celkové daňové zatížení z hlediska odvodů na zdravotní a sociální zabezpečení Zdroj: Běhounek (2009), vlastní zpracování

Daňová evidence versus účetnictví

39

5 Daňová evidence versus účetnictví Před otázkou, zda vést účetnictví nebo daňovou evidenci, stojí řada začínajících ale již i fungujících podnikatelských subjektů. Je jasné, že podnikatelskou činnost je třeba evidovat v každém případě, avšak některé subjekty se mohou dobrovolně rozhodnout, zda povedou daňovou evidenci či účetnictví a to na základě jistých kritérií. Na druhou stranu určitým subjektům zákon vést účetnictví přímo nařizuje. Štohl (2010) uvádí jako základní rozdíl mezi daňovou evidencí a vedením účetnictví způsob zjišťování výsledku hospodaření. V daňové evidenci je zjišťován rozdílem mezi příjmy a výdaji a v účetnictví jako rozdíl výnosů a nákladů. Autor dále upozorňuje, že ve většině případů VÝNOS ≠ PŘÍJEM a NÁKLAD ≠ VÝDAJ a to z pohledu času. Tedds v roce 2010 uveřejnil empirický výzkum, který stojí za zmínku. Autor zkoumal firmy z celého světa. Zabýval se jimi z hlediska poctivosti přiznávání jejich tržeb finančním úřadům. Tedds došel k závěru, že hlavně z důvodu vládní korupce a výši daní jsou zatajovány skutečnosti o výši příjmů společností finančním úřadům, zato však inflace, politická nestabilita, směnné kurzy a spravedlivost právního systému vliv na zatajování tržeb nemá. Autor dále zjistil významnou souvislost mezi nedostatečným hlášením o zisku a právní formou podniků, jejich velikostí, stářím, vlastnictvím, konkurencí a řízením.

5.1

Daňová evidence

Základním rysem daňové evidence podle Cardové (2010) je skutečnost, že je založená na peněžní bázi. To znamená, že zachycuje hospodářské operace až v době pohybů peněžních toků. Podle § 7b zákona o dani z příjmů, je hlavním úkolem daňové evidence poskytovat informace o příjmech a výdajích. Znamená to tedy, že zde pracujeme s pojmy příjmy a výdaje. Charakterizujeme je jako skutečný příliv či odliv peněžních prostředků v pokladně či na běžném účtu podnikatelského subjektu. Štohl (2010) definuje peněžní prostředky z hlediska daňové evidence jako hotovost, peníze na běžných a vkladových účtech a ceniny. Doležalová (2004) zdůrazňuje, že v daňové evidenci jsou zachycovány příjmy a výdaje peněžního i nepeněžního charakteru, které přesně definuje zákon o dani z příjmů. Výdaje, které mohou snižovat základ daně, jsou v zákoně o dani z příjmu charakterizovány v § 24 jako prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Proto by daňová evidence měla zajistit evidování výdajů na daňové a nedaňové. U příjmů je důležité rozlišení na příjmy, které jsou předmětem daně, dle zákona č. 586/1992 Sb., které nejsou dle § 3 odstavce 4 předmětem daně, dle § 4 odstavce 1-4 jsou osvobozené, a které se nezahrnují do základu daně vůbec. Štohl (2010) podotýká, že v zákoně o daních z příjmů jsou definovány i případy, kdy je za příjem či výdaj chápána i taková transakce, kde nedochází ke zvýšení či snížení peněžních prostředků. Přesto však musíme zvýšit, respektive snížit hodnotu příjmů a výdajů o tuto částku. Nejčastějšími příklady, dle Doležalové (2004), jsou rozpouštění nevyužitých rezerv, odpisy, zůstatková cena prodaného majetku, zápočet pohledávky a závazků apod.

40

5.1.1


Právní úprava daňové evidence

Legislativní úprava daňové evidence není tolik rozsáhlá jak v případě účetnictví. Stěžejním pramenem, který ji upravuje, je zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. a to především v § 7b, jež je celý věnován právě daňové evidenci. Zde je nutno poznamenat, že je třeba mít na paměti i ostatní části výše uvedeného zákona. Další legislativou, kterou zmiňuje Macháček (2010) a která nepřímo upravuje daňovou evidenci, je zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů. Pilátová (2010) pak konkrétně upozorňuje na § 39 odstavce 1,2, 5 a 6 o záznamní povinnosti, § 31 o dokazování a důkazní břemeno poplatníka, dále upozorňuje na § 16, kde je upravena samotná daňová kontrola či na základní zásady daňového řízení v § 2. Macháček (2010) uvádí, že pro obsahové vymezení složek majetku se v daňové evidenci používá zvláštní právní předpis o účetnictví § 6 – 9 vyhlášky č. 500/2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 5.1.2

Komu je daňová evidence určená

Podle Pilátové (2010) se povinnost vést daňovou evidenci vztahuje na tuzemské podnikatelské subjekty a to pouze fyzické osoby, dosahující zdanitelných příjmů dle § 7 zákona o daních z příjmů, které se nestali účetní jednotkou, své výdaje neuplatňují paušálem nebo nemají stanovenou paušální daň. Cardová (2010) dále doplňuje, že jsou to fyzické osoby, které se nerozhodly vést účetnictví dobrovolně, nejsou zapsané v obchodním rejstříku, nepřesáhly roční limit obratu 25 mil. Kč, nejsou účastníky sdružení nebo naopak jsou, ale žádný z účastníků není účetní jednotkou, a nebo jim tak případně neukládá zvláštní právní předpis. 5.1.3

Cíl, forma a obsah daňové evidence

Základním a prvotním cílem daňové evidence, jak již bylo uvedeno výše, je zjištění základu daně z příjmů z výsledků, které poskytuje. Sedláček (2011) připomíná, že pokud bude podnikatelská jednotka vést daňovou evidenci průběžně, přináší i užitek ve formě přehledu o stavu a pohybu majetku a závazků v průběhu roku. Z toho vyplývá, že je pak tento přehled vhodný hlavně pro oblast rozhodování a řízení firmy. Doležalová (2004) uvádí, že zákon o daních z příjmů stanovuje pouze povinný obsah daňové evidence. Pilátová (2010) dodává, že způsob či forma jejího vedení však zákonem stanovena není. Z výše uvedeného vyplývá, že způsob vedení daňové evidence příjmů a výdajů záleží na potřebách poplatníka. Vytváří si tedy takovou formu, aby vyhovovala jeho vnitřním potřebám a současně splňovala požadavky zákona o daních z příjmů. Doležalová (2004), ve srovnání s již neexistujícím jednoduchým účetnictvím, dodává, že nejsou předepsané povinné knihy majetku a závazků, dokonce ani karty majetku. Můžeme tedy říct, že daňová evidence není tak administrativně náročná jako dřívější jednoduché účetnictví. Důležitou skutečností, kterou připomíná Štohl (2011), a která vyplývá z již výše uvedené právní úpravy daňové evidence, je právo správce daně uložit podnikatelskému subjektu, aby vedl další záznamy, potřebné pro správné stanovení základu daně a daňové povinnosti. Obrázek č. 2 nám znázorňuje možnost formy daňové evidence.


41

Obr. 2 Forma daňové evidence Zdroj: Sedláček (2011)

5.2 Vedení účetnictví Jak uvádí Cardová (2010), účetnictví je založeno na akruální bázi, což je účetní princip, podle něhož jsou hospodářské operace zaznamenávány v době, kdy skutečně nastaly a jsou zaúčtovány do období, se kterým časově a věcně souvisejí. Ne tedy až v okamžiku peněžního toku, jak je tomu v daňové evidenci. Uvažujeme tedy výnosy a náklady. Podle Kovanicové (2009) výnosem obecně rozumíme výstupy a nákladem vstupy. Z toho lze vyvodit, že výstupy a vstupy oceněné v Kč jsou pro daný podnik tržbou nebo spotřebou hospodářských prostředků. Jak autorka dále uvádí, výnosy mohou být růstem prosperity podnikatelského subjektu během účetního období a to buď zvýšením aktiv, a nebo také snížením závazků. Podobně autorka dále definuje náklady, které jsou poklesem ekonomického prospěchu daného subjektu během účetního období, a to buď ve formě spotřeby či úbytku aktiv, ale také růstem dluhů. V zásadě se účetnictví od daňové evidence liší předmětem účetnictví, stanovenými účetními knihami, dále značně vyšší náročností, odlišným stanovováním výsledku hospodaření ale i legislativní úpravou. 5.2.1

Právní úprava vedení účetnictví

Základní a stěžejní právním předpisem pro všechny typy účetních jednotek je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jak uvádí Štohl (2010), zákon stanovuje účetním jednotkám vést účetnictví úplně, správně a průkazným způsobem tak, aby poctivě a věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Podle TPA Horwarth Notia Audit (2010) stanoví zákon o účetnictví v souladu s právem Evropské unie rozsah, způsob a požadavky na vedení účetnictví. Dále jsou to prováděcí vyhlášky. Jak uvádí Müllerové (2011), jsou vydávány pro různé typy účetních jednotek a rozšiřují některá ustanovení zákona např. rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, účetní metody a jejich použití, směrnou účtovou osnovu apod. Konkrétní vyhláškou určenou pro podnikatele účtující v soustavě účetnictví je vyhláška č. 500/2002 Sb.

42


České účetní standardy, které podrobně rozpracovávají ustanovení vyhlášek opět pro jednotlivé typy účetních jednotek. Jak uvádí Cardová (2010), vymezují základní postupy účtování, aby docílily souladu při používání účetních metod v jednotlivých společnostech. IAS/IFRS jsou obecně doporučené účetní postupy a jasně definují požadavky na výkaznictví. Jsou zaměřeny na metody a principy účtování. Účetní jednotky se musí ve své zemi řídit svými vlastními právními předpisy, avšak legislativa by měla tyto účetní standardy implementovat. Standardy IAS/IFRS jsou určeny pro společnosti, jejichž akcie jsou veřejně obchodovatelné. V posledních letech však roste zájem o zveřejňování finančních informací malých a středních firem. Jak uvádí Sian a Roberts (2009) ve své studii, spousta vlastníků malých a středních společností by nebylo schopno zajistit srovnatelné výkaznictví z důvodů složitosti informací, ve kterých se musí orientovat, i když pro zaznamenávání a vyhodnocování hospodářských transakcí využívají účetní softwary. Proto výše uvedení autoři doporučují regulačním orgánům, které standardy vydávají, aby pečlivě zvážily obsah a složitost jednotlivých předpisů právě pro nejmenší subjekty. Vnitřní směrnice účetní jednotky. Jak uvádí Cardová (2011), jsou v naprosté pravomoci daného podniku, avšak musí se pohybovat v rámci výše uvedených právních předpisů. Müllerová (2011) dodává, že danými předpisy si podnikatelský subjekt upravuje účtovou osnovu a jednotlivá pravidla pro oblasti účetnictví. V České republice je účetnictví úzce spjato s daňovými předpisy, a proto nesmíme zapomenout zmínit i další právní předpisy, které s účetnictvím souvisejí. Podle TPA Horwath Notia Audit (2010) je to především zákon o dani z příjmů č. 586/1992, který podrobněji upravuje pokyn č. D-300, dále zákon o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb., v platném znění a v neposlední řadě zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů č. 593/1992 Sb., v platném znění. Dále to jsou dle Opletalové (2006) obchodní zákoník, zákon o cenných papírech, cestovních náhradách apod. Hierarchii účetní regulace v České republice ilustruje obrázek č. 3.


43

Obr. 3 Hierarchie účetní regulace Zdroj: Müllerová (2011)

5.2.2

Osoby povinné vést účetnictví

Jak uvádí Müllerová (2011) osoby, které jsou povinné vést účetnictví, označuje zákon o účetnictví účetními jednotkami. Za účetní jednotku jsou považovány dle zákona o účetnictví a následujícího výčtu, který uvádí TPA Horwath Notia Audit (2010): • všechny právnické osoby, • fyzické osoby, které jsou zapsány v obchodním rejstříku, • ostatní podnikající fyzické osoby, jejichž obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně zdanitelných plnění osvobozených od této daně, přesáhl za předcházející kalendářní rok částku 25 mil. Kč, a to od prvního dne následujícího kalendářního roku, • ostatní fyzické osoby, které se rozhodli vést účetnictví na základě svého rozhodnutí, • ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli s účastí na sdružení bez právní subjektivity, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou, • ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vést účetnictví ukládá zvláštní právní předpis. 5.2.3

Cíl, forma a obsah účetnictví

Hlavním cílem účetnictví je poskytnutí korektních informací o hospodaření podniku, které jsou dále hodnoceny a využívány interními ale i externími uživateli. Informace mají dle Březovjákové (2008) v účetnictví tyto funkce: informační a dispoziční, což znamená, že informace slouží pro další rozhodování, kontrolní, důkazní a daňovou. Dle § 2 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinné účtovat o stavu aktiv a pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Jak uvádí Cardová (2010), ekonomický subjekt musí skutečnosti o své podnikatelské činnosti zaznamenávat do 4 stanovených knih, kterými jsou: 1. deník, kde chronologicky členíme účetní případy z pohledu času, 2. 3.

hlavní kniha obsahující syntetické účty a na nich věcně uspořádané účetní zápisy, kniha analytických účtů, zde jsou podrobně rozváděny zápisy hlavní knihy,

44


4.

knihy podrozvahových účtů, zde je především evidován cizí majetek, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo. TPA Horwath Notia Audit (2010) ještě dodává, že operace musí být doloženy doklady, které jsou zaznamenávány do deníku, dále do hlavní knihy a následně do knih analytické evidence. Štohl (2010) připomíná další charakteristický rys účetnictví, a to podvojnost. Tzn., že každá hospodářská operace je zaúčtována na dvou účtech, které spolu logicky souvisejí, podle směrné účtové osnovy. Jak již bylo uvedeno výše, jednotlivé případy musí být předmětem účetnictví, související s podnikáním a musí být zapisovány do období, se kterým věcně a časově souvisejí. Podle TPA Horwath Notia Audit (2010) je neopomenutelným metodickým prvkem také bilanční princip a dodržování účtování dle zvolených účetních metod. Aby účetní jednotka splnila jeden z hlavních cílů účetnictví, kterým je zajištění informovanosti interního a externího okolí o vývoji finanční pozice a výkonnosti, musí na konci účetního období sestavit účetní závěrku. Oblast účetní závěrky a její zveřejnění upravuje zákon o účetnictví v § 18 - § 23b. Dle české legislativy, konkrétně dle § 18 zákona o účetnictví, tvoří účetní závěrku následující výkazy: • rozvaha, • výkaz zisků a ztráty – druhově či účelově členěné, • přílohy k účetním výkazů, • přehled o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu, kde je třeba zdůraznit, že tyto výkazy jsou dobrovolné. V závěru můžeme finanční účetnictví zhodnotit jako uzavřený a propojený informační systém, ve kterém se vždy účtuje v peněžních jednotkách, a které je postaveno na nutnosti dodržování určitých postupů a metodických prvků, vyplývající z nejrůznější legislativní pramenů, upravující účetnictví.


45

6 Přechod z daňové evidence na vedení účetnictví Podle Pilátové (2010) není přechod z daňové evidence na vedení účetnictví v praxi běžnou každoročně se opakující situací. Z toho vyplývá, že je nutné vyhledat potřebné zdroje informací, které nás touto problematikou provedou přehledně a přitom na odborné úrovni. Na úvod je třeba objasnit podstatný rozdíl mezi povinností začít vést účetnictví a opustit systém daňové evidence v souvislosti se změnou právní formy individuálního podnikatele a převodem daňové evidence na účetnictví při zachování stávající právní formy podnikání.

6.1 Změna formy podnikání fyzické osoby Individuální podnikatel může uvažovat o změně evidence hospodářských transakcí spolu s možností změny právní formy podnikání. Zde je třeba si uvědomit, že při změně právní formy, např. při založení s.r.o., vzniká nový právní subjekt, konkrétně právnická osoba, která musí účtovat v soustavě účetnictví, jak jí ukládá zákon o účetnictví (viz kapitola 5.2.2). Jak uvádí Dušek (2008), pro fyzickou osobu přicházejí v úvahu dvě varianty: 1.

Činnost fyzické osoby ukončit a založit právnickou osobu, nejčastěji s.r.o.

2. Činnost fyzické osoby neukončovat a souběžně založit novou právnickou osobu. Dušek (2008) dále zdůrazňuje, že ani v jednom případě, uvedeném v předcházejícím výčtu, nedochází k přechodu z daňové evidence na účetnictví. Jinými slovy zde nepoužíváme převodový můstek, protože nejde o tzv. právní nástupnictví. Ukončení činnosti fyzické osoby se řídí pravidly daňového vyrovnání podle § 23 odstavce 8b2 zákona o dani z příjmů. V případech, kdy se podnikání individuálního podnikatele začne rozrůstat, je vhodné začít přemýšlet o změně právní formy podnikání. Nejvhodněji se pak jeví s.r.o. Je nutné si ale uvědomit, že se jedná o významné rozhodnutí, a je třeba zvážit všechny klady a zápory, které tato změna přinese. Jak uvádí Chamr (2008), podnikání ve formě právnické osoby budí vyšší důvěryhodnost jednak u zákazníků, ale i u obchodních partnerů, a navíc je podstatně bezpečnější. Mezi další výhody s.r.o. autor řadí lepší dostupnost dotací z fondů evropské unie, omezené ručení společníků, výhody při případném prodeji s.r.o., nižší daňovou zátěž, kde ale ovšem záleží na oblasti podnikání a mnoha dalších okolnostech apod. Výše zmíněný autor uvádí, že podnikání fyzické osoby nelze prodat, a proto nejvýhodnější alternativou je převod podnikání do s.r.o. Zde je potřeba si uvědomit, že nelze počítat s naprostou shodností stávající a budoucí právní formy podnikání, což znamená, že nově založený podnikatelský subjekt bude mít svoje vlastní identifikační číslo, vlastní živnostenská oprávnění, odlišný název apod. Zde autor zdůrazňuje nutnost volby takového názvu, na který jsou zvyklí obchodní partneři a zákazníci, a nebo který si budou schopni spojit s původním podnikáním. § 477 obchodního zá-

46


koníku definuje převod všech práv a závazků na kupujícího či příjemce vkladu podniku. Z toho vyplývá, že zákon vyžaduje, aby byl podnik v případě prodeje či vkladu převeden jako celek se vším, co k němu patří. V souvislosti s výše uvedeným se setkáváme s problémem s převoditelností z jednoho subjektu na druhý v oblasti práv a závazků vůči státu. Existuje totiž mnoho judikátů, které jistým způsobem popírají § 477 obchodního zákoníku a odkazují na ustanovení § 45 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, kde je uvedeno, že by v žádném případě neměly být daňové závazky zcela či z jen z části převáděny na jiné subjekty. To znamená, že závazky vůči státu by měl vypořádat subjekt, kterému povinnost vznikla. Z toho plyne, že v daňových zákonech a obchodním zákoníku je v této oblasti mezera, jelikož zde není tato problematika jasně vymezená. U ostatních závazků, které vyplývají z obchodněprávních vztahů při převodu podnikání na právnickou osobu, dle Chamra (2008) nezanikají a přechází na nově vzniklou společnost bez problémů. Přechod z individuálního podnikatele na s.r.o., jak výše zmíněný autor uvádí, bývá v praxi nejčastěji realizován třemi způsoby. 1.

Vklad podniku. U této varianty můžeme založit novou s.r.o. či využít již vzniklé společnosti s.r.o., kde následně celý podnik fyzické osoby vkládáme do základního kapitálu společnosti. Tato forma zajišťuje nejvěrohodnější kontinuitu s předešlým podnikem individuálního podnikatele, avšak je náročná a zdlouhavá. 2. Prodej podniku. Jednou z možností, která se nabízí, je založení nové s.r.o. a následný prodej podniku individuálního podnikatele této společnosti. Tato forma převodu je v podstatě jednodušší, než první uvedená. 3. Převod majetku po částech. Je to způsob, který je v praxi nejvyužívanější variantou. Postup je následující. Založíme novou s.r.o. a současně pokračujeme v podnikání jako fyzická osoba, kdy obchodní majetek převádíme na nově vzniklou s.r.o. postupně a po částech. Jak zdůrazňuje Chamr (2008), tento případ je vhodný u fyzické osoby, u které je žádoucí, aby dále působila na trhu jako individuální podnikatel. U všech tří výše zmíněných variant převodu z individuálního podnikatele na s.r.o. je zapotřebí zabývat se přechodem z právního, účetního, ale i daňového hlediska a to jak u vkladatele, tak i u nabyvatele. Na závěr je třeba dodat, že nejvhodnější dobou uskutečnění výše zmíněného převodu je přelom roku, kdy je prováděná inventarizace, účetní závěrka a podobné procesy, které je nutno taktéž absolvovat při přechodu z individuálního podnikatele na s.r.o. Tím se zásadně ušetří čas a částečně usnadní administrativa, spojená s převodem. V následujících částech práce bude uvažován přechod z vedení daňové evidence na účetnictví při zachování stávající právní formy podnikání.

6.2 Důvody přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví Přechod z vedení daňové evidence na účetnictví může mít u individuálního podnikatele dvojí důvod. U níže uvedených případů provádíme převod za pomoci tzv. převodového můstku.


6.2.1

47

Dobrovolný přechod

Prvním případem, kdy dochází k přechodu z daňové evidence na účetnictví, jak uvádí zákon o účetnictví v § 1 odstavce 2f, je dobrovolné rozhodnutí individuálního podnikatele. Podle Duška (2008) jsou hlavními důvody k dobrovolnému přechodu interní a externí požadavky, kde jako příklad interního důvodu uvádí potřebu vyšší informovanosti ve firmě, a příkladem externím jsou pak požadavky banky. Z výše uvedeného vyplývá, že pokud individuální podnikatel vede účetnictví, má např. vyšší šance na získání úvěru od banky pro účely podnikání, z důvodu poskytnutí lepších informací o stavu a zdrojích majetku apod.

Obr. 4 Dobrovolný přechod dle § 4 odstavce 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zdroj: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vlastní zpracování

6.2.2

Povinný přechod

Druhým případem, přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví, je přechod povinný, který vyplývá ze zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, konkrétně podle § 1 odstavce 2d a dle § 1 odstavce 2e. Do povinného přechodu si zařadíme, pro účely této práce, individuální podnikatele, kteří jsou od určitého dne zapsáni do obchodního rejstříku a fyzické podnikající osoby, které na základě svého podnikání překročily, za bezprostředně předcházející rok, částku 25 mil. Kč. a) podnikatel, který je fyzickou osobou, je zapsaný do obchodního rejstříku

Obr. 5 Povinný přechod dle § 4 odstavce 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zdroj: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vlastní zpracování

48


b) podnikatel, fyzická osoba, překročí stanovený limit obratu

Obr. 6 Povinný přechod dle § 4 odstavce 3 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví Zdroj: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vlastní zpracování

6.3 Právní úprava přechodu Přechod z daňové evidence na vedení účetnictví je z pohledu legislativy upraven dvěma stěžejními prameny. Z pohledu účetnictví, jak uvádí Pilátová (2010), je to především vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, kde důležitým ustanovením je § 61b nazvaný „Metoda přechodu z daňové evidence na účetnictví". Dušek (2008) dodává, že poslední úprava přechodu byla zahrnuta do vyhlášky 472/2003 Sb. § 61b a přechodná ustanovení Čl. II., bod 3, která výše zmíněnou problematiku novelizuje ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. Z pohledu daňového, jak uvádí Cardová (2009), je to zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb., který řeší přechod z daňové evidence na účetnictví v příloze č. 3. Dušek (2008) jen připomíná, že na odkaz přílohy č. 3 daňového zákona nás již upozorňuje § 5 odstavce 8 zákona o daních z příjmů. A Pilátová (2010) zvláště upozorňuje na § 5 odstavce 9 a § 23 odstavce 14 zákona o dani z příjmů.

6.4 Převod z daňové evidence na účetnictví z pohledu účetního a daňového Přechod z vedení daňové evidence na vedení účetnictví není tak jednoduchý, jak by se mohl zdát. Není možné na konci jednoho zdaňovacího období ukončit vedení daňové evidence a počátkem následujícího zdaňovacího období začít účtovat v soustavě účetnictví. Důvodem je právě rozdílnost zaznamenávání účetních transakcí v daňové evidenci, která je, jak již víme, postavená na principu peněžní báze a účetnictví, jež funguje na bázi akruální. Jinými slovy, při dodržení pravidel převodu mezi výše zmíněnými účetními systémy zabráníme situaci, aby v následujícím systému zaznamenávání hospodářských operací bylo zdaněno něco, co už jednou předmětem daně bylo a naopak, aby se zdanilo to, co dosud základ daně neovlivnilo. 6.4.1

Převod z hlediska účetních předpisů

Pro realizaci převodu daňové evidence na účetnictví je zapotřebí uskutečnit několik kroků podle § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb. Podle § 61b odstavce 1 výše uvedené vyhlášky je v prvním kroku zapotřebí zjistit skutečný stav majetku a závazků k poslednímu dni vedení daňové evidence. Kadlec (2006) dodává, že i včetně takových skutečností, jako jsou např. rezervy a oceňovací rozdíl k úplatně nabytému majetku, dále finanční leasing, který nebyl k datu přecho-


49

du na účetnictví evidován v daňové evidenci. Jinými slovy, pokud otevření účetních knih v účetnictví nastává k 1. 1. 200x+1 k 31. 12. 200x zjišťujeme výše uvedené konečné stavy provedením inventarizace. Jak připomíná Pilátová (2010), není rozhodující jenom stav majetku a závazků, které vykážeme v tabulce D, přílohy č. 1 Daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ale je rozhodující stav veškerého obchodního majetku, který slouží k podnikání, a o kterém vedeme záznamy a stav veškerých závazků, které s podnikáním souvisejí. Podle § 61b odstavce 2 vyhlášky 500/2002 Sb. se jednotlivé složky majetku ocení podle § 24 a § 25 zákona o účetnictví. Pilátová (2010) připomíná, že majetek může být oceněn v pořizovací ceně, reprodukční pořizovací ceně nebo vlastními náklady. Dále je třeba sestavit opisový plán u dlouhodobého odpisovaného majetku, podle § 28 odstavce 6 zákona o účetnictví. Kadlec (2006) dodává, že částky daňových odpisů, uplatněných do data přechodu na účetnictví, se zachytí na účtech skupin 07, 08 či 09. Tzn., že odpisový plán musí zahrnovat i stanovení oprávek. Podle odstavce 3 § 61b vyhlášky 500/2002 Sb. se inventurou doložené stavy majetku a závazků zachytí k prvnímu dni účetního období jako počáteční stavy kompetentních rozvahových účtů, a tím se otevřou účetní knihy. Při prvním otevírání účetních knih se řídíme českým účetním standardem č. 002 (Otevírání a uzavírání účetních knih). Souvztažným účtem, k aktivním a pasivním účtům je účet 701 s názvem Počáteční účet rozvažný. Kadlec (2006) zdůrazňuje, že pro přehlednost a splnění požadavků účetních předpisů je dobré zavést vhodnou analytickou evidenci v rámci syntetických účtů již v rámci převodu. Müllerová (2011) dodává, že částka daňových odpisů u finančního pronájmu, která dosud nebyla uplatněn, se jako jediná zachytí do nákladů příštích období v účtové skupině 38. Připomeňme, že v této fázi se podnikatel začíná řídit příslušnými účetními předpisy a má povinnost účtovat na základě směrné účtové osnovy. Po zachycení všech počátečních stavů ze zjištěné inventarizace je zapotřebí zaúčtovat ještě jeden počáteční stav, jak deklaruje poslední odstavec § 61b zmiňované vyhlášky, a to případný rozdíl mezi aktivními a pasivními účty. Tento rozdíl, ať už aktivní či pasivní zachycujeme na stejném účtu 491 s názvem Účet individuálního podnikatele. Pokud aktiva právě otevřených účtů převýší pasiva, zapíšeme počáteční zůstatek na stranu pasiv a obráceně. Tento účet, jak uvádí Kadlec (2006), dále zachycuje osobní vklady a výběry podnikatele, včetně darů a přijatých dotací. V následujících účetních obdobích jsou na něj převáděny zisky či ztráty. Jinými slovy je to jakýsi vlastní kapitál podnikatele, který je fyzickou osobou. Autor dále uvádí, že je vhodné sestavit tzv. převodový můstek, kterým se dokládá převod majetku a závazků do účetnictví, včetně uvedení daňového dopadu jednotlivých převáděných majetkových a závazkových položek. Jak autor dále zdůrazňuje, převodový můstek má (kromě funkce dokladové správnosti, úplnosti a průkaznosti) rovněž funkci ověření účetních metodických vazeb a okruhů. Jsou jimi např. počáteční stavy aktiv, které se účtují na stranu Má dáti a účty pasiv na stranu Dal. Dále je splněna bilanční zásada a u počátečních stavů nemohou být účty výsledkové. Dušek (2008) k principům převodovému můstku dodává, že konečné zůstatky se musí rovnat počátečním stavům a počáteční stavy musí zobrazovat vše podle pravdy. Podle samotného autora lze správnost převodu doložit jenom převodovým můstkem.

50


Müllerová (2011) doporučuje k prvnímu dni vedení účetnictví sestavit zahajovací rozvahu, i když to není povinností účetní jednotky, a to z důvodu přípravy na účetní závěrku na konci prvního období vedení účetnictví. 6.4.2

Převod z hlediska daňových předpisů

Jak uvádí příloha č. 3 zákona o dani z příjmů, je nutné upravit základ daně ve zdaňovacím období, kdy bylo zahájeno vedení účetnictví. Jinými slovy, dopady převodu se projeví již v daňovém přiznání za první rok, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví. Základ daně ve zdaňovacím období, kdy bylo zahájeno vedení účetnictví, se podle přílohy č. 3 zákona o dani z příjmů: 1.

zvyšujeme o hodnotu zásob, cenin, dále o hodnotu poskytnutých záloh (nikoliv záloh na pořízení hmotného majetku) a hodnotu pohledávek, které by byly zdanitelným příjmem při inkasu, 2. snižujeme o hodnotu přijatých záloh a závazků, které by byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů při jejich úhradě. Nutnost zvýšení či snížení základu daně vyplývá z rozdílnosti daňové evidence a účetnictví, jak už bylo několikrát řečeno. Nyní si ve stručnosti odůvodníme, proč zákon o dani z příjmů požaduje tyto úpravy základu daně. 1.

Nutnost zvýšení základu daně o zásoby, ceniny, poskytnuté zálohy a pohledávky V daňové evidenci se účtuje o zásobách a ceninách v peněžním deníku již při jejich nákupu. Tzn. nákup cenin či zásob ⇒ ↓ peněžních prostředků ⇒ ↑ výdaj ⇒ ↓ snížení základu daně. Následně při samotné spotřebě aktiv je vliv na základ daně již nulový. Naproti tomu v účetnictví je princip účtování jiný, tedy nákup cenin nebo zásob ⇒ nulový vliv na základ daně. Až v době výdeje zásob či cenin do spotřeby mají tyto aktiva dopad na základ daně, tedy výdej zásob či cenin do spotřeby ⇒ ↑ nákladů ⇒ ↓ základu daně. Podobně je to u záloh, kdy o poskytnutých zálohách v daňové evidenci účtujeme na základě pohybu peněžních prostředků, tedy platba zálohy ⇒ ↓ peněžních prostředků ⇒ ↑ výdaj ⇒ ↓ snížení základu daně. V účetnictví je to opět jinak. Samotné zaplacení zálohy nám základ daně nesnižuje. Až např. při přijetí faktury za elektrickou energii ⇒ ↑ nákladů ⇒ ↓ základu daně. Lze tedy vyvodit závěr, že pokud bychom o hodnotu výše zmíněných aktiv, při přechodu z daňové evidence na účetnictví, nezvýšili základ daně, způsobili bychom neoprávněné dvojí snížení daňového základu a tím snížili daň. Poprvé v daňové evidenci při úhradě zásob či cenin (↑ výdajů) a podruhé v účetnictví při vyskladnění do spotřeby (↑ nákladů). Vznik pohledávky v daňové evidenci pouze zaevidujeme do knihy pohledávek a čekáme na úhradu od dlužníka. Pokud však při změně účetního systému pohledávku neinkasujeme, musíme o hodnotu pohledávky zvýšit základ daně v účetnictví v prvním roce, protože v daňové evidenci, ve které jsme účtovali před převodem, nám hodnota pohledávky do základu daně nevstoupila a nestala se tak předmětem daně z příjmů. Tímto zvýšením zajistíme, že se pohledávka stane předmětem daně v systému účetnictví, protože vznik pohledávky ⇒ ↑ vý-


51

nosů ⇒ ↑ základu daně. Pokud bychom tak neučinili, nedovoleně bychom snížili základ daně a následně i daňovou povinnost. 2.

Povinnost snížení základu daně o závazky a přijaté zálohy V daňové evidenci vznik závazku zprvu evidujeme jen do knihy závazků, protože samotný vznik základ daně nesnižuje. Pokud však do přechodu daňové evidence na účetnictví závazek nezaplatíme, je v našem zájmu snížit základ daně o hodnotu tohoto závazku v nástupnickém účetnictví a to z důvodu nepromítnutí úhrady pasiva do základu daně. Pokud bychom tak neučinili, dobrovolně si nesnížíme základ daně a následná daňová povinnost bude vyšší. Podobné je to u přijatých záloh. V daňové evidenci přijmeme zálohu ⇒ ↑ peněžních prostředků ⇒ ↑ příjmů ⇒ ↑ základu daně ⇒ vyšší daňová povinnost. Pokud nestihneme vystavit fakturu do převodu, je v našem zájmu snížit základ daně o přijaté zálohy v systému účetnictví. Pokud tak neučiníme, dojde k dvojímu zdanění přijaté zálohy, poprvé v systému daňové evidence a podruhé v systému účetnictví (vystavení faktury např. za vytvořený software ⇒ ↑ výnosů ⇒ ↑ základu daně ⇒ opět vyšší daňová povinnost).

Kadlec (2006) zdůrazňuje, že jmenovitá hodnota pohledávek a závazků je uvažována u podnikatelů, kteří nejsou plátci daně z přidané hodnoty. Cardová (2009) dodává, že u plátců daně z přidané hodnoty je pro účely výše uvedeného postupu myšlená hodnota pohledávky či závazku bez daně z přidané hodnoty, byla-li však splněna daňová povinnost na výstupu, či byl-li uplatněn odpočet. Je třeba dodat, že stejný postup je využíván i u přijatých a poskytnutých záloh. 6.4.2.1

Daňová optimalizace přechodu

Ustanovení zákona o dani z příjmů v § 23 odstavci 14 do jisté míry zmírňuje dopady výše uvedených povinných úprav základu daně z příjmů při přechodu a to konkrétně u poplatníků, kteří mají příjmy dle § 7 zákona o dani z příjmů. Z výše uvedeného vyplývá, že některé položky úprav by mohly nepříjemným způsobem zvýšit základ daně až na takovou úroveň, kdy by byla ohrožena životaschopnost podnikatele, který první rok účtuje v systému účetnictví. Toto ustanovení tedy nabízí podnikatelům možnost rozložit dopad ze zvýšeného základu daně z titulů zásob a pohledávek až do 9 následujících zdaňovacích období, počínaje obdobím zahájení vedení účetnictví. Tato možnost představuje pro poplatníky daňovou optimalizaci. Důležitou skutečností podle Kadlece (2006) je, že zákon nechává volnost poplatníkům ve volbě období uplatnění této výhody podle jejich požadavků a potřeb. Jinými slovy, poplatník není nucen rovnoměrně rozložit hodnotu zásob a pohledávek v jednotlivých letech. Müllerová (2011) ještě upozorňuje na situaci, kdy se podnikatel rozhodl ukončit či přerušit svoji činnost, nebo přejít na jiný způsob evidence, pak je povinen zvýšit základ daně jednorázově o celou část dosud neuplatněných hodnot pohledávek a zásob.

52


6.5 Kontrola převodu Vzhledem k tomu, že přechod z daňové evidence na vedení účetnictví není lehkou záležitostí a můžeme se při ní dopustit řady chyb, je velice důležité, provést následnou kontrolu převodu z hlediska všestrannosti účetní a daňové správnosti. Podle Duška (2008) by měla být kontrola zaměřená na nejčastější chyby, které při převodu nastávají a to konkrétně v těchto případech: • kontrola podvojnosti – suma všech účtu Má dáti se rovná sumě všech účtu Dal, • kontrola návaznosti – převedené zůstatky majetku a závazků musí odpovídat hodnotám uvedeným v posledním daňovém přiznání popř. hodnotám s inventurními stavy, • kontrola úplnosti – veškerý majetek a závazky, které byly předmětem podnikaní v daňové evidenci, musí být zachyceny na některém z účtu hlavní knihy v účetnictví, • kontrola převodového můstku – vkládané hodnoty z převodového můstku musí odpovídat hodnotám v účetnictví, • kontrola daňová – jednotlivé položky musí být správně označeny jako daňové či nedaňové, • kontrola účetní - jednotlivé účty musí odpovídat metodice účetnictví.

Metodika

53

7 Metodika V diplomové práci jsou využity standardní párové a nepárové metody vědecké práce. Konkrétně analýza, syntéza, indukce, dedukce, deskripce, modelování, komparace a kvantifikace. V práci jsou také využity i metody matematické. Teoretická část práce, tedy literární přehled je zpracován za pomoci metody deskripce, analýzy a základních matematických metod. V rámci metody deskripce dochází k popisu obecných charakteristik, týkajících se individuálního podnikatele a společnosti s ručením omezeným, přičemž jednotlivými charakteristikami rozumíme popis právní úpravy zmíněných subjektů, dále možnosti evidence jejich hospodářských operací a algoritmus zdaňování příjmů a souvisejících odvodových povinností, které jsou odlišné u fyzické a právnické osoby. Metoda analýzy je využita v rozboru právních předpisů souvisejících s daňovou evidencí a účetnictvím a při analýze přechodu mezi uvedenými systémy zaznamenávání hospodářských operací. Základní matematické metody jsou využity při definici jednoduchých příkladů, které mají pomoci k lepšímu pochopení zkoumané problematiky. Praktická část diplomové práce je členěna na dvě části, konkrétně na obecná a specifická kritéria výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím. V první části vlastní práce se setkáváme s metodou komparace, analýzy, modelování a matematickými metodami. Metoda komparace je aplikována při srovnávání určitých skutečností, týkajících se individuálního podnikatele a společnosti s.r.o. z právního pohledu. Dále je tato metoda využita při porovnávání účetních transakcí, které mají odlišný vliv na stanovení hospodářského výsledku v daňové evidenci a účetnictví. Metodu analýzy využíváme pro formulaci výhod a nevýhod uvažovaných ekonomických systémů, zaznamenávání účetních transakcí, dále ji aplikujeme při rozboru možnosti optimalizace daňového základu u individuálního podnikatele a společnosti s.r.o. a v neposlední řadě metodu analýzy využíváme při formulování faktorů ovlivňující bod zlomu výše odvodových povinností živnostníka a jediného společníka s.r.o. Dále je v této části práce využita metoda modelování, která nám pomáhá v hledání odpovědi na výzkumnou otázku, zda vyšší odvodovou povinnost má individuální podnikatel či jediný společník s.r.o. při různém základu daně. Pomocí matematických metod, které byly aplikovány do tabulkového procesoru Excel, kdy za pomoci stěžejní funkce „KDYŽ“ s běžnou ale i vnořenou podmínkou byly definovány obecné vzorce odvodových povinností individuálního podnikatele a jediného společníka s.r.o. Tyto vzorce byly standardizovány tak, aby byly využitelné pro široký okruh uživatelů. Jsou definovány následovně:

TPIE = [(TB * rtI ) − relieftI ] + (TB * k * rSI ) + (TB * k * rHI ) TPIE je celková odvodová povinnost individuálního podnikatele, skládající se ze tří sčítanců, kterými jsou daň z příjmů fyzických osob, platba sociálního pojištění a úhrada zdravotního pojištění. Kde: TB je základ daně, rtI je sazba daně z příjmů fyzických osob, relieftI jsou slevy na dani,

54

k rSI rHI

Metodika

je koeficient pro výpočet minimálního vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění, je sazba pro sociální pojištění, je sazba pro zdravotní pojištění.

TPC = TB * rtC + [(TB − (TB * rrC )) * rwt ] + wMIN * rHI TPC je odvodová povinnost jediného společníka s.r.o., kdy je nutné sečíst daň z příjmů právnických osob, srážkovou daň z podílu na zisku a zdravotní pojištění za osobu bez zdanitelných příjmů. Kde: TB je základ daně, rtC je sazba daně z příjmů právnických osob, rwt je srážková daň, wMIN je roční minimální mzda, rHI je sazba pro zdravotní pojištění. Ve druhé části vlastní práce jsou využity metody deskripce, indukce, analýzy, modelování, komparace, syntézy a kvantifikace. Pomocí metody deskripce byly uvedeny relevantní specifika zkoumaných podnikatelů a hlavně skutečnost, že jsou v současné době individuálními podnikateli, tedy fyzickými osobami, které vedou daňovou evidence. Indukce nám pomohla jednotlivé hospodářské operace, realizované během účetního období u zkoumaných subjektů, sumarizovat do logických celků. Následně jsme pomocí analýzy provedli rozbor současného stavu odvodových povinností obou živnostníků. Metoda modelování je následně využita při hledání daňové optimalizace. K uvažovanému modelování dochází za různých podmínek, na základě rozdílného stanovování základu daně. Na základě metody modelování je následně realizována metoda komparace jednotlivých uvažovaných modelů, které přicházejí pro konkrétní podnikatele v úvahu. Srovnávány jsou také jednotlivé dopady, související s jednotlivými uvažovanými modely, a to na výše zmíněné. Stejně tak je zde využita i metoda kvantifikace, pomocí které jsou jednotlivé dopady číselně vyjádřeny. V samotném závěru práce je využita metoda indukce, za pomocí které jsou formulována obecná doporučení, z hlediska vhodnosti vedení daňové evidence nebo účetnictví. Dále metoda syntézy, tedy shrnutí, na jejímž základě jsou formulována konkrétní závěrečná doporučení a pomocí dedukce je potvrzen či vyvrácen obecně definovaný bod zlomu, který souvisí s přeléváním výhodnosti mezi podnikáním jednotlivce jako živnostníka a jediného společníka s.r.o., z hlediska výše odvodových povinností. Průběh diplomové práce probíhal v několika fázích. Aby bylo možné dosáhnout hlavního cíle, bylo nutné stanovit si cíle dílčí. Mezi tyto cíle patří především studium dané problematiky v odborné literatuře, rozbor získaných dat od konkrétních subjektů a identifikace obecných a konkrétních kritérií, která jsou důležitá pro doporučení výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím. Práce je členěna na teoretickou a praktickou část, které se vzájemně prolínají tak, aby čtenáři poskytly ucelený výklad dané problematiky. V teoretické části práce je vycházeno z dostupné literatury, která se řešené problematiky přímo dotýká. Podkladové údaje byly získávány převážně z odborné knižní

Metodika

55

české literatury, internetových zdrojů, platných zákonů a v neposlední řadě také z vědeckých zahraničních odborných článků. Všechny použité zdroje jsou uvedeny v kapitole, nazvané Použité zdroje, jsou řádně citovány dle platné normy ČSN ISO 690 a ČSN ISO 690-2. V praktické části práce byly aplikovány poznatky z výše uvedené literatury, ale byly použity i znalosti a dovednosti získané při studiu na Mendelově univerzitě v Brně. Tato část je členěna na obecné a specifické hledisko výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím pro malé a střední podnikatele. K formulaci obecných doporučení bylo nutné obecně definovat dva vzorce, z hlediska celkových odvodových povinností podnikatelských subjektů. Jeden pro individuálního podnikatele a druhý pro jediného společníka s.r.o. Tyto vzorce byly standardizovány tak, aby mohly být plošně využitelné. V praktické části práce dále nacházíme pomůcky z právního a účetního pohledu, tzv. vodítka pro široké spektrum uživatelů, požadující optimalizaci svého podnikání. Pro potřeby formulace konkrétních doporučení byly modelovány a následně hodnoceny čtyři varianty, které souvisejí s vedením daňové evidence nebo účetnictvím u osoby fyzické či právnické, a které připadají v úvahu pro zkoumané konkrétní podnikatelské subjekty. V samotném závěru práce jsou formulována obecně platná a konkrétní doporučení pro dva odlišné subjekty, z hlediska výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím. Text a úprava diplomové práce je provedena v programu Microsoft Office Word. Jednotlivé tabulky, grafy, obrázky a výpočty jsou vytvořeny za pomocí programů Microsoft Office Excel a Microsoft Office Visio, z důvodu lepší názornosti, pochopení a snadnější interpretaci výsledků práce. Etapy zpracování diplomové práce: Zadání diplomové práce

červen 2010

Studium literatury

leden – červen 2011

Shromažďování nutných podkladů

leden – červen 2011

Zpracování práce

září – prosinec 2011

Odevzdání práce

leden 2012

56

Vlastní práce

8 Vlastní práce Následující kapitoly budou členěny do dvou částí. V první z nich budou identifikována a formulována obecná kritéria výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím, která se mohou stát pomocníkem začínajícím či již existujícím podnikajícím subjektům. Druhá část bude již zaměřená na dva konkrétní odlišné subjekty, o kterých budou uvedeny relevantní informace, potřebné pro následné modelování jednotlivých variant, které připadají v úvahu pro uvažované subjekty a které souvisejí s vedením daňové evidence či účetnictvím.

8.1 Obecné hledisko výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím První část vlastní práce uvádí objektivní kritéria a skutečnosti, související s právní úpravou individuálního podnikatele a společnosti s.r.o. Dále jsou zde analyzovány hospodářské transakce, které mají odlišný vliv na výsledek hospodaření v daňové evidenci a účetnictví. Jsou uvedeny výhody a nevýhody uvažovaných systémů a možnosti optimalizace daňového základu u individuálního podnikatele i společnosti s.r.o., z pohledu účetního. Poslední avšak zároveň stěžejním bodem této části je hledání odpovědi na stanovenou výzkumnou otázku, která souvisí s daňovým hlediskem. 8.1.1

Právní hledisko

Jak již bylo uvedeno v teoretické části práce, jsou jednotlivé právní formy podnikání úzce spojené s legislativou dané země. To znamená, že nově vznikající či již existující podnikatelský subjekt musí dodržovat zákony. Proto je při výběru nutné zvažovat obecnější, ale i detailnější kritéria, která jsou důležitá a rozhodující pro daný subjekt, který plánuje přeměnu či vznik nové právní formy. Z hlediska právní regulace podnikatelských subjektů, ať už fyzických či právnických, je tedy důležité se zamyslet a vyhodnotit otázky týkající se nejenom obecných kritérií, která jsou uvedena a definována literaturou v kapitole 4., ale také analyzovat a vzít v úvahu kritéria detailnější, která mohou pomoci danému subjektu optimalizovat prospěch ze zvolené právní formy jeho podnikání. Relevantní otázky, kterými by se měl subjekt zabývat a které by měly pomoci ke správné volbě právní formy, jsou: 1.

2.

3.

Obor podnikatelské aktivity. Je nutné, aby si vznikající či transformující se subjekt uvědomil regulaci zvoleného oboru zákony, které mohou vyžadovat konkrétní nároky, které je nutné dodržovat. Plánovaný objem podnikatelské činnosti. Zde si musí subjekt ujasnit velikost trhu, který chce obsluhovat. Je jasné, že při nízkém počtu zákazníků, kteří nemohou zaručit vysoké zisky, je zbytečné zakládat složité kapitálové společnosti. Stupeň vlastní odpovědnosti a angažovanosti v podniku. U tohoto bodu je důležité zvážit řadu otázek, kterými např. jsou: Chce daný subjekt vložit do podnikání

Vlastní práce

57

téměř celý svůj disponibilní čas? Chce ručit za závazky celým svým majetkem a podílet se na řízení sám nebo chce mít pracovní a volný čas? Chce ručit za závazky omezeně nebo vůbec? Chce se podílet na řízení společnosti s ostatními? 4. Pružnost právní formy podnikání. V tomto případě by subjekt měl zvážit výhody a nevýhody případného možného přerušení či ukončení podnikatelské aktivity a administrativních činností s tím spojených. 5. Složitost případné přeměny na jinou právní formu. Zde by se měl podnikatel zamyslet nad administrativní a nákladovou náročností už při zakládání podniku. 6. Rozsah zdanění vykázaného zisku. Je jasné, že v případě fyzické osoby bude zisk podléhat zdanění daní z příjmů fyzických osob a odvodům sociálního a zdravotního pojištění, naopak u právnické osoby zisk podléhá jenom dani z příjmů právnických osob. Je také nutné připomenou odlišný algoritmus výpočtu daňové povinnosti u fyzických a právnických osob. 7. Systém zaznamenávání hospodářských operací. Ze zákona vyplývá, že fyzická osoba může vést daňovou evidenci, uplatňovat výdaje určitým procentem z příjmů, v určitých případech si nechat stanovit paušální daň či vést účetnictví. Naopak právnická osoba je ze zákona povinná zaznamenávat své ekonomické aktivity jenom v systému účetnictví. 8. Audit účetní závěrky. Zde je nutné, aby si subjekt ujasnil, za jakých podmínek musí mít audit účetní závěrky. S povinností auditu samozřejmě roste i administrativní náročnost a náklady. Povinnost auditu má řada společností jako např. emitenti cenných papírů, pojišťovny, obchodníci s cennými papíry apod. Některým subjektům povinnost auditu ukládá zvláštní právní předpis. Obchodní společnosti a družstva, která nespadají do výše zmíněných kategorií, mají povinnost auditu při splnění kritérií uvedených v zákoně o účetnictví v § 20. Jsou jimi akciové společnosti, které dosáhnou nebo překročí alespoň jedno ze tří kritérií, jimiž jsou: aktiva více než 40 mil. Kč, úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč a průměrný přepočtený stav zaměstnanců, více než 50. Ostatní obchodní společnosti, družstva, fyzické osoby, které vedou účetnictví a zahraniční osoby podnikající v České republice mají povinnost auditu, pokud dosáhnou alespoň dvou výše uvedených kritérií. 9. Nutnost zveřejňování údajů účetní závěrky v obchodním rejstříku. Při vzniku této povinnosti se opět navyšuje administrativní náročnost, která něco stojí. Proto úvaha o tomto faktu má též své opodstatnění. Nutno dodat, že povinnost zveřejnit údaje z účetní závěrky do obchodního rejstříku má subjekt, který je do obchodního rejstříku zapsaný. V tabulce č. 4 je provedeno srovnání určitých skutečností, týkajících se individuálního podnikatele a společnosti s ručením omezeným. Tyto skutečnosti vyplývají z výše uvedených bodů a jejich formulace stojí za úvahu podnikajícím osobám, které se rozhodují o právní formě. Subjekt, který chce optimalizovat prospěch ze zvolené právní formy podnikání, by měl jednotlivým bodům přiřadit váhy dle svých osobních preferencí a na základě těchto vah se rozhodovat.

58

Vlastní práce

Tab. 4

Porovnání individuálního podnikatele a společnosti s ručením omezeným

Míra formálně-právních náležitostí Výše nutných administrativních výloh při založení Možnost zahájení podnikatelské činnosti hned po ohlášení či získání živnostenského oprávnění Změny týkající se podnikání probíhají poměrně rychle Nutnost počátečního kapitálu Volba výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím Svoboda a samostatnost při rozhodování o podnikání jedinou osobou Snadné přerušení či ukončení činnosti Neomezené ručení Vznik osobních finančních problémů jedince, mající vliv na podnikání Vysoké požadavky na odbornost a ekonomickou znalost jednotlivce Výkon vícera funkcí jedinou osobou Horší přístup k bankovním úvěrům dotující podnikatelskou činnost Možnost získání větších či státních zakázek Dvojí zdanění dosaženého zisku


Společnost s ručením omezeným

Nízké1

Vysoké

Nízké

Vysoké

Ano2

Ne

Ano

Ne

Ne

Ano

Ano3

Ne

Ano

Ne

Ano

Ne

Ano

Ne

Ano

Ne

Ano

Ne

Ano

Ne

Ano

Ne

Ne

Ano

Ne

Ano

Zdroj: vlastní zpracování

Pokud však není individuální podnikatel povinen k zápisu do Obchodního rejstříku. U koncesovaných živností nebo u živností vyžadující zvláštní povolení je zahájení podnikání poněkud zdlouhavější. 3 Pokud zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví podnikateli neuloží povinnost účtovat v soustavě účetnictví. 1

2

Vlastní práce

59

Z tabulky č. 4 vyplývají výhody a nevýhody u zmíněných právních forem podnikání. Obě právní formy mají řadu kladů, ale i záporů. To co je výhodou u individuálního podnikatele, je nevýhodou u společnosti s.r.o. a obráceně. Záleží tedy hlavně na zvážení a konkrétní situaci daného subjektu, uvažujícího o volbě právní formy podnikání. 8.1.2

Účetní hledisko

V souvislosti s daňovou evidencí a účetnictvím se setkáváme s rozdílným algoritmem zjišťování samotného základu daně u podnikajících subjektů. Na jakých principech je tento algoritmus založen, již rozebírat nebudeme. Spíše se zaměříme na vymezení účetních transakcí, které mají odlišný vliv na stanovení hospodářského výsledku v daňové evidenci a účetnictví. Dále pak na následné důsledky zjištěného základu daně ve zmíněných systémech. Tab. 5 Porovnání vlivu vybraných účetních transakcí na výsledek hospodaření v daňové evidenci a účetnictví

Daňová evidence

Účetnictví

Vznik pohledávky

Ne

Ano

Vznik závazku

Ne

Ano

Nákup zásob

Ano

Ne

Nákup dlouhodobého hmotného majetku

Ne

Ne

Nákup dlouhodobého nehmotného majetku

Ano

Ne

Operativní leasing (předpis úhrady = datum úhrady)

Ano

Ano

• první zvýšená splátka

Ano1

Ano2

• běžná splátka (předpis úhrady = datum úhrady)

Ano

Ano

Ne

Ano

Účetní transakce

Finanční leasing:

Opravné položky Zdroj: vlastní zpracování

Z tabulky č. 5 vyplývá několik důležitých skutečnosti, které nyní rozebereme.

1 2

Jenom v poměrné výši. Jenom v poměrné výši.

60

Vlastní práce

Z hlediska vlivu pohledávek na základ daně je pro podnikatelské subjekty výhodnější daňová evidence, protože v rámci daňové evidence má podnikatel povinnost zdanit jenom ty pohledávky, které mu byly skutečně zaplaceny. Podnikatel, vedoucí daňovou evidenci tak může využít této skutečnosti ve svůj prospěch a legálně tak optimalizovat svůj základ daně na konci účetního období. Nejvýhodnější způsob, který se nabízí a optimalizuje stranu dlužníka a věřitele je takový, že dlužník k 31. 12. 200x uhradí ze svého účtu závazek → pro dlužníka je to ještě výdaj v roce 200x a námi uvažovaný podnikatel obdrží plnění z titulu pohledávky až 1. 1. 200x+1 → tedy příjem spadající do základu daně až v roce 200x+1. Naopak účetní jednotky, účtující v soustavě účetnictví, musí zdanit veškeré výnosy, i když jí proplaceny nebyly. Dodejme, že pokud se dlužníci účetní jednotky dostanou do prodlení, může dojít k platební neschopnosti námi uvažovaného subjektu i za předpokladu, že vykazuje zisk. Doplňme, že i v případě poskytnutých záloh1, je daňová evidence výhodnější, protože samotné poskytnutí zálohy snižuje výsledek hospodaření, kdežto v účetnictví jsou poskytnuté zálohy daňově účinné až v okamžiku realizace, tedy v souvislosti s přijatou fakturou. Naopak u závazků je výhodnější účtovat v systému účetnictví, a to z důvodu zahrnutí závazků do nákladů, bez ohledu na jejich úhradu. Tedy v účetnictví samotný vznik závazku v podobě např. přijaté faktury za energii = náklad, ale v daňové evidenci vznik závazku ≠ výdaj. Předpokládejme tedy, že dva podnikatelé (jeden zaznamenávající ekonomické transakce v účetnictví a druhý v daňové evidenci) mají shodnou výši výnosů (příjmů) = 100 jednotek a nákladů (výdajů) = 0 jednotek a to k 31. 12. 200x. Oběma vznikne k 31. 12. 200x závazek = 50 jednotek, např. na úhradu energií. Subjektu účtujícímu v systému účetnictví se sníží základ daně o 50 jednotek, tedy výsledek hospodaření = 50 jednotek, bez toho aniž by musel závazek uhradit. Naopak, pokud podnikatel, vedoucí daňovou evidenci, neuhradí závazek ještě ten den, tj. k 31. 12. 200x, jeho výsledek hospodaření zůstane rovný 100 jednotkám. Podobně je to i u mezd, kdy v účetnictví je náklad již přiznání mzdy pracovníkovi, ale v daňové evidenci je výdaj uznán až samotným zaplacením. Pozor ale na související platbu sociálního a zdravotního pojištění, placeného zaměstnavatelem, kdy náklad období je daňové účinný jenom v případě včasného zaplacení. I v případě záloh přijatých je výhodnější účetnictví, jelikož v účetnictví vstupují do nákladů až v době vystavení faktury, kdežto v daňové evidenci jsou daňově účinné již v době přijetí platby. Dodejme, že v případě závazku, který je třeba časově rozlišit, jako např. nájemné placené popředu, se výhoda z titulu závazku snižující základ daně přesouvá k daňové evidenci z důvodu, že nájemné, související s rokem 200x+1, je nákladem příštího období a musí být v účetnictví časově rozlišeno. Kdežto v daňové evidenci je daňově účinný výdaj okamžikem zaplacení, tedy klidně v roce 200x, bez ohledu na datum poskytnutí samotné služby. Pořizování zásob je výhodnější v systému daňové evidence, pokud předpokládáme, že podnikatelský subjekt z velké části zásoby nakupuje pro potřeby svého podnikání. Tzn., že k ovlivnění výsledku hospodaření dochází již v době úhrady a naopak Daňově účinné však nejsou poskytnuté zaplacené zálohy, které zaplatil poplatník, vedoucí daňovou evidenci, poplatníkovi, který je spojenou osobou dle § 23 odst. 7 zákona o dani z příjmů a vede účetnictví. Výše uvedené se nevztahuje na finanční pronájem s následnou koupí.

1

Vlastní práce

61

až v době inkasa, za prodej zásob. Opět se zde otvírají podnikateli možnosti optimalizace základu daně. Uveďme si příklad. Subjekt, vedoucí daňovou evidenci s předmětem podnikání pohostinská činnost, chce snížit výsledek hospodaření ještě v roce 200x. V lednu a únoru roku 200x+1 je plesová sezóna, kdy námi uvažovaný podnikatel zajišťuje catering právě na těchto plesích. Je tedy jasné, že bude muset nakoupit zásoby buď v lednu, tedy těsně před začátkem plesové sezóny, nebo se dostatečně předzásobí již ke konci roku 200x. Protože chce snížit základ daně roku 200x, je pro něj výhodnější nakoupit a zároveň zaplatit zásoby už v roce 200x. Tím si zajistí snížení hospodářského výsledku již v roce 200x, a navíc může získat i množstevní slevu za velkou objednávku. Takto snížit základ daně se podnikateli účtujícímu v systému účetnictví nepodaří. Musel by nakoupené zásoby v roce 200x ještě vložit do spotřeby. Za zmínku stojí ještě jedna situace, vyplývající ze zákona o dani z příjmů, konkrétně v § 5 odst. 7, kdy má podnikatel, vedoucí daňovou evidenci, výhodu oproti subjektu, vedoucímu účetnictví. A to, že výsledek hospodaření si může snížit o hodnotu zásob, které byly pořízeny jedno zdaňovací období před samotným začátkem výdělečné činnosti, i když je nevloží do spotřeby. Vysvětleme si to na příkladu. Živnostník s předmětem činnosti výroba nábytku se k 1. 1. 200x stává podnikatelem, vedoucím daňovou evidenci. Ale ještě před zahájením své výdělečné činnosti, tedy v roce 200x1, si nakoupil zásoby materiálu. I tento materiál mu sníží výsledek hospodaření již v roce 200x, na rozdíl od podnikatele, který od svého počátku vede účetnictví a kterému hodnota zásob sníží výsledek hospodaření až při jejím výdeji do spotřeby, které může nastat až v průběhu let. Pořízení dlouhodobého hmotného majetku v účetnictví ani v daňové evidenci v žádném případě nesnižuje výsledek hospodaření. Zde se setkáváme u daňové evidence se situací, kdy výdaj (platba za dlouhodobý majetek) ≠ ↓ výsledku hospodaření. U obou systémů evidence je pořizovací cena majetku rozprostřena do všech období, ve kterých je předpokládáno využívání tohoto majetku pomocí odpisů. Konečný dopad dlouhodobého hmotného majetku na základ daně podnikatele, vedoucí daňovou evidenci či účetnictví, je v obou případech stejný. Jedinou výhodu, kterou má subjekt vedoucí daňovou evidenci a která stojí za zmínku, je skutečnost, že odpisy, které snižují základ daně, jsou odpisy daňové. Tzn., že mu odpadá administrativní činnost, týkající se upravování základu daně o případný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, jak je tomu v systému účetnictví. Jen dodejme, že účetní odpisy mají vliv na výsledek hospodaření a daňové odpisy snižují daňový základ. V případě vyřazení majetku vstupuje do nákladů v účetnictví zůstatková cena majetku, ta ovšem nemusí souhlasit se zůstatkovou daňovou cenou, která je ovlivňována daňovými odpisy. V takovém případě musí opět účetní jednotka provádět úpravy základu daně. V daňové evidenci tento případ nikdy nenastane, protože se zde uvažují jenom daňové odpisy. Jedinou nevýhodou je, že daňové odpisy nevyjadřují skutečné opotřebení dlouhodobého hmotného majetku. Velkým rozdílem v systému účetnictví a daňové evidence je pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. V účetnictví je dlouhodobý nehmotný majetek odepisován stejně jako dlouhodobý hmotný majetek. Kdežto v daňové evidenci už samotné pořízení dlouhodobého nehmotného majetku ovlivní výsledek hospodaření daného roku, neboť v daňové evidenci se tento majetek neodepisujeme. Tzn., že celá pořizo-

62

Vlastní práce

vací cena se dostává do výdajů daného roku, pokud je řádně zaplacená. S tím je spjato odpadnutí administrativních činností, souvisejících s odpisy. Během jednoho období je tato skutečnost výhodnější z hlediska daňové evidence, ale pokud bychom uvažovali vícero období, přesouvá se výhodnost k účetnictví, jelikož pořizovací cena nehmotného majetku snižuje daňový základ postupně ve více letech. Uveďme si příklad. Pokud si drobný živnostník, vedoucí daňovou evidenci, koupí nákladný software, který potřebuje pro svůj předmět podnikání v roce 200x, zaplatí tak značné množství peněz a sníží si tak svoji solventnost. Je pro něho značně dobrou zprávou, že si o tuto celou částku může snížit svůj základ daně ještě v roce 200x, a zaplatit tak méně na dani právě díky této skutečnosti. Finanční leasing je v zásadě shodný v daňové evidenci i účetnictví. Jeho vliv na výsledek hospodaření je tedy stejný. U obou evidencí se výdaje či náklady časově rozlišují. Princip je stejný jako u dlouhodobého hmotného majetku. V případě první zvýšené splátky, kdy v systému účetnictví zahrneme do nákladu jen poměrnou část vztahující se k danému období (200x) a zbytek zaúčtujeme jako náklad příštího období. V daňové evidenci se část první zvýšené splátky, vztahující se ke zdaňovacímu období (200x), stává výdajem roku 200x a zbytek splátky se řadí do výdajů, nesnižující základ daně. Jediným rozdílem oproti dlouhodobému majetku je skutečnost, že finanční leasing ovlivňuje výsledek hospodaření svým nájemným, které je časově rozlišováno. Kdežto u dlouhodobého hmotného majetku jsou to odpisy, které snižují základ daně. U operativního leasingu a běžných splátek finančního leasingu je vliv na daňovou evidenci a účetnictví stejný. Obě uvažované operace vstupují do nákladů (výdajů) roku 200x. Jen v případě operativního leasingu, pokud si podnikatel vedoucí účetnictví službu předplatí na více měsíců, které přesahují jedno zdaňovací období, je tento náklad časové rozlišován. Opravné položky jsou obdobou odpisů s tím rozdílem, že opravné položky jsou dočasného charakteru. Zde se setkáváme s největším rozdílem mezi daňovou evidencí a účetnictvím ve významu, že v účetnictví opravné položky plní funkci zásady opatrnosti a v daňové evidenci tvorba opravných položek neexistuje, protože postrádá smysl. To souvisí s peněžní bází, na které je daňová evidence založená, tzn., že do výsledku hospodaření zachycujeme jenom transakce, které souvisí s pohybem peněžních prostředků, tedy fyzické předávání peněz. Z toho vyplývá, že výsledek hospodaření nemůžeme v tomto případě nadhodnocovat ani podhodnocovat. Z toho důvodu není žádoucí opravné položky v systému daňové evidence tvořit. Z výše uvedené analýzy vyplývají určité skutečnosti. Při předpokladu, že podnikajícím subjektům, účtujícímu v odlišných systémech, vzniknou úplně stejné hospodářské operace, nemusí dojít (a ve většině případů nedochází) ke stejnému výsledku hospodaření a tedy i ke stejnému základu daně. Tyto rozdíly mají důsledky na: • výši samotné daňové povinnosti, • výši odvodu na sociální pojištění (u podnikající fyzické osoby), • výši odvodové povinnosti u zdravotního pojištění (a to taktéž u podnikající fyzické osoby).

Vlastní práce

8.1.2.1

63

Výhody a nevýhody daňové evidence a účetnictví

Nyní se zaměřme na specifikování jednotlivých výhod a nevýhod, které daňová evidence a účetnictví přinášejí. Posouzení jednotlivých skutečností, uvedených v tabulce č. 6, je opět důležité při rozhodování pro konkrétní systém zaznamenávání hospodářských transakcí. Tab. 6

Výhody a nevýhody daňové evidence a účetnictví

Náročnost zjišťování hospodářského výsledku Náklady na administrativu Legislativní úprava (počet pramenů) Možnost optimalizace daňového základu Administrativní náročnost zaznamenávání hospodářských operací Vztah mezi hospodářským výsledkem a výkony Poskytnutí podrobné informovanost o výkonnosti podniku Existence omezení využívání systému

Daňová Účetnictví evidence Ne Ano Nižší Vyšší Nižší počet Vyšší počet Ano Ne Ne

Ano

Ne

Ano

Ne

Ano

Ano

Ne


Tabulka č. 6 nám umožňuje zhodnotit výhodnost a nevýhodnost uvažovaného systému zaznamenávání hospodářských operací v obecném měřítku, který platí pro všechny podnikatele. Pojďme si jednotlivé body více specifikovat. Důležitá výhoda daňové evidence oproti účetnictví spočívá v tom, že zjišťování hospodářského výsledku není tak náročné. Je to způsobeno tím, že jsou sledovány jenom peněžní toky a jak víme, výsledek hospodaření je v daňové evidenci zjišťován právě rozdílem mezi příjmy a výdaji. Důsledek, vyplývající z výše uvedeného, je skutečnost, že právě důkladné sledování peněžních toků umožňuje podnikatelskému subjektu analyzovat a následně řídit likviditu a solventnost. Další výhodou daňové evidence jsou nižší náklady na administrativu, software, případně účetní, jelikož si podnikatel může evidenci vést sám nebo za pomoci rodiny. Je to do jisté míry způsobeno nižšími požadavky na znalosti, které v případě vedení účetnictví musíme mít. Daňová evidence také není z hlediska počtu legislativních pramenů upravována tak, jako účetnictví, což je značnou výhodou, která zajišťuje podnikatelskému subjektu vyšší volnost, mějme ovšem na paměti, že jenom do jisté míry. Velkou výhodou daňové evidence oproti účetnictví je také možnost optimalizace hospodářského výsledku. Jakým způsobem a u jakých účetních transakcí je to možné, je uvedeno v části 8.1.2. Poslední výhodou daňové evidence oproti účetnictví, kterou si zde uvedeme, je nižší pracnost a složitost zaznamenávání hospodářských operací a to z hlediska časové náročnosti a potřebné odbornosti. Tato výhoda spočívá v jednoduchém zaznamenávání jednotlivých transakcí oproti účetnictví, kde každá účetní operace musí mít podvojný účetní zápis na správných účtech.

64

Vlastní práce

Podstatnou nevýhodou daňové evidence je skutečnost, že příjmy a výdaje nemají vztah ke stejnému množství výkonů. Naproti tomu účetnictví, založené na akruální bázi, tedy na účtování o nákladech a výnosech, zajistí přímý vztah mezi hospodářským výsledkem a jednotlivými výkony. Další podstatnou výhodou účetnictví je skutečnost, že nám poskytuje mnohem podrobnější informovanost o výkonnosti podniku, a to z důvodu nezanedbávání transakcí, které zvyšují či snižují jiná než peněžní aktiva. Zahrnování těchto hospodářských operací do výsledku hospodaření je logické a přehledné, protože výnosy a náklady mají vždy stejný vztah ke stejnému množství prodaných výrobků a zboží. Z uvedeného vyplývá, že takto stanovený výsledek hospodaření nám poskytuje pravdivější a tudíž nezkreslené informace. Ještě dodejme, že účetnictví nám podá přesné informace o vlastních zdrojích podniku, které jsou důležité pro finanční analýzu. Toto u daňové evidence nenajdeme. Poslední výhodou účetnictví, oproti daňové evidenci, je možnost využití tohoto systému jak fyzickou osobou, tak i osobou právnickou. Tzn., že i začínající podnikatelský subjekt se může rozhodnout pro vedení účetnictví. Naopak daňová evidence má stanovená určitá omezení pro toho, kdo ji může vést. Připomeňme jenom ty nejdůležitější. Daňovou evidenci mohou vést jenom ty fyzické osoby, které nedosáhly nebo nepřesáhly obrat 25 mil. Kč, a které nejsou zapsány v obchodním rejstříku. 8.1.2.2

Možnosti optimalizace daňového základu u individuálního podnikatele a s.r.o.

Jak již víme, fyzické osoby mohou vést daňovou evidenci i účetnictví. Naopak osoby právnické jsou ze zákona povinné vést účetnictví v každém případě. Proto je zapotřebí, při rozhodování o výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím, vzít v úvahu i možnosti optimalizace daňových odvodů u individuálního podnikatele, který je fyzickou osobou a společnosti s ručením omezeným, která je osobou právnickou. 1.

Možnosti daňové optimalizace připadající v úvahu jen u podnikající fyzické osoby Podnikatel, jakožto fyzická osoba, může využít ke své daňové optimalizaci možnosti tzv. osobního charakteru, kterými jsou: 1.1. Rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby Na manžela/ku může podnikatel rozdělit příjmy a výdaje, získané z podnikání1, maximálně však 50 %, ale ne více jak 540 000 Kč ze zisku za celé zdaňovací období. To celé pod podmínkou, že na něj/ni podnikatel neuplatňuje slevu na dani, na manžela/ku. Na ostatní členy domácnosti2 je maximálně přípustný podíl na zisku 30 %, kde samotná částka nesmí přesáhnout 180 000 Kč při spolupráci za celé zdaňovací období. Takto výsledek hospodaření nelze rozdělit na děti, na které poplatník uplatňoval slevu na dani.

Nebo jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 odstavce 1a-c a odstavce 2. Domácnost=osoby žijící společně s poplatníkem. Domácnost tvoří fyzické osoby, které s daným poplatníkem chtějí žít a žijí, či chtěli žít a žily po dobu, za kterou podáváme daňové přiznání a zároveň společně s ním hradí náklady spojené s bydlením, výživou apod.

1

2

Vlastní práce

65

Je třeba dát si pozor na to, že v případě spolupráce s více osobami, musí být výše podílu stejná, a zároveň nesmí přesáhnout 50 % našeho zisku. Dodejme, že rozdělit na spolupracující osoby můžeme i ztrátu z podnikání. Toto je výhodné v případech, kdy např. manžel ze svého podnikání dosáhne ztráty a jeho spolupracující manželka, vedoucí jeho daňovou evidenci, zároveň dosahuje svého dílčího základu daně z podnikání. 1.2. Operace s hmotným majetkem Při správném nakládání s hmotným majetkem, který má fyzická osoba ve svém obchodním majetku se otevírá další cesta pro optimalizaci daňové povinnosti. Hmotný majetek je nejvýhodnější prodat až po 5 letech od jeho vyřazení z obchodního majetku poplatníka, z důvodu, že až po 5 letech je příjem z prodeje tohoto majetku osvobozen od daně z příjmů. Není také výhodné prodávat byt či dům v průběhu 2 let od vyřazení z obchodního majetku, pokud patří do společného jmění manželů, taktéž z důvodu nemožného osvobození od daně z příjmů. Pokud ovšem z jistých důvodů chceme vyřazený majetek z obchodního majetku prodat, je dobré řídit se následujícím: Prodejní cena > zůstatková cena → zisk s prodeje vyřazeného majetku je zdaňován dle § 10 zákona o dani z příjmů. Výhodou zde je, že z příjmů dosažených dle uvedeného paragrafu se neplatí sociální ani zdravotní pojištění. Prodejní cena < zůstatková cena → výhodnější pro podnikatele nechat v obchodním majetku → ztráta z prodeje ↓ výsledek hospodaření a zároveň ↓ nižší vyměřovací základ pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Další výhodou ponechání majetku v obchodním, pokud je prodejní cena skutečně menší než zůstatková, je skutečnost, že pokud výdaje převýší příjmy, nelze tyto výdaje podle § 10 ZDP uplatnit jako výdaje na dosažení příjmů. Tzn., že nelze uplatnit ztrátu z prodeje a je zdaňována celá částka prodejní ceny. Další možností, jak optimalizovat daňovou povinnost, je správné rozhodnutí o vložení či nevložení automobilu do obchodního majetku. Mezi kritéria, která by měla napomoci správnému rozhodnutí, jsou výše vstupní ceny, předpokládané provozní výdaje, přepokládaný počet najetých kilometrů, v souvislosti s podnikáním. Dále zda chce subjekt automobil následně prodat apod. Automobil zařazený v obchodním majetku → možnost uplatnit odpisy, náklady na opravy a údržbu a další vynakládané výdaje, související s využíváním auta → ↓ základ daně. U automobilu, nezařazeného do obchodního majetku, je možnost uplatnit jenom náhrady za spotřebu pohonných hmot dle počtu najetých kilometrů. Důležitou informací je skutečnost, že praktik, týkajících se operací s hmotným majetkem, nemůže využít společnost s ručním omezeným a její společník, byť jenom jediný, protože výše uvedení jsou dva právně odlišné subjekty. Jediné, co by zde přicházelo v úvahu, je převod majetku společnos-

66

Vlastní práce

ti na společníka. Je důležité si ale uvědomit, že jde o transakci mezi spojenými osobami.1 2.

Možnosti daňové optimalizace u fyzické osoby-individuálního podnikatele a právnické osoby-společnosti s ručením omezeným. Mezi tyto možnosti řadíme zejména odpisovou politiku a odpočet daňové ztráty z minulých let. 2.1. Odpisová politika I správně zvolenou odpisovou politikou lze docílit optimalizace. Už samotné rozhodování o vhodné metodě odepisování majetku je důležité. Pro začínající podnikatele, kteří v prvních letech nedosahují závratných zisků, je vhodnější volba rovnoměrného odepisování. Naopak pro společnost s.r.o., která např. prodává vysoce módní oblečení, její zisky v přítomnosti dosahují vysokých částek, a přitom se předpokládá, že tyto zisky budou mít v budoucnu spíše degresivní charakter. Je výhodnější zvolit zrychlenou metodu odepisování, při které v prvních letech odepíšeme výrazně vyšší hodnotu majetku, a tím zajistíme vyšší snížení základu daně v době expanze. Další možností je využití nižší sazby, než je zákonné maximum, ale pouze u rovnoměrného odpisování. Pokud této možnosti poplatník využije, nesmí v následujícím zdaňovacím období překročit maximální výši odpisu. Jen zdůrazněme, že sazby nižší než je zákonné maximum, nemohou využít poplatníci, uplatňující výdaje procentem z příjmů, a také ti, kteří používají hmotný majetek ke svému podnikání jenom z části. Poplatník daně z příjmů může využít i možnosti přerušení odpisování majetku. Přitom přerušení se týká jak rovnoměrných, tak i zrychlených odpisů na libovolně dlouhou dobu. Této možnosti může využít např. subjekt, jehož zisky jsou nízké, a při uplatnění odpisů by přišel o nárok plně uplatnit slevy na dani. Při znovu započatém odpisování bude poplatník pokračovat takovým způsobem, jako kdyby odpisování nikdy nepřerušil. Jen zdůrazněme, že o dobu přerušení se prodlouží celková doba odpisování. Této možnosti opět nemůže využít fyzická osoba, která uplatňuje výdaje procentem z příjmů. 2.2. Ztráta z minulých let To, že si poplatník může odečíst od základu daně ztrátu vykázanou v minulých letech, už víme. Zdůrazněme podstatnou výhodu, která vyplývá ze zákona. Ten nenařizuje rovnoměrné rozložení ztráty v průběhu 5 let. Z toho vyplývá, že poplatník může rozložit ztrátu v průběhu 5 let, dle svých potřeb. Např. živnostník, který dosáhl ztráty v roce 200x a oživení jeho živnosti je pozvolné, logicky uplatní v prvních letech nulovou či velmi nízkou částku ztráty tak, aby nepřišel o možnosti využití slev na dani a jiných nezdanitelných či odčitatelných položek od základu daně. Následně v dalších

1

Státní správa v tomto případě postupuje podle § 23 odstavce 7 zákona o dani z příjmů.

Vlastní práce

67

letech, v době vykazování vyššího zisku, bude uplatňovat vyšší částky, které mu pomohou snížit daňovou povinnost. 8.1.3

Daňové hledisko

V této části práce se zaměříme na analýzu individuálního podnikatele, který je živnostníkem a na jediného společníka společnosti s.r.o., z hlediska odvodových povinností. Cílem této analýzy je nalezení odpovědi na výzkumnou otázku, zda vyšší odvodovou povinnost má individuální podnikatel-živnostník či jediný společník s.r.o., při různém základu daně. Zajímá nás také, jestli existuje bod či body v závislosti na daňovém základu, do kterého je výhodnější podnikat jako individuální podnikatelživnostník a od kterého se již z hlediska odvodových povinností vyplatí změnit právní formu podnikání na s.r.o. Abychom mohli výše vytyčeného cíle dosáhnout, nejprve si musíme obecně definovat individuálního podnikatele-živnostníka a jediného společníka s.r.o. Tab. 7

Obecná definice individuálního podnikatele a společníka s.r.o.

Individuální podnikatel živnostník • FO s bydlištěm v ČR, • podniká na základě živnostenského oprávnění, • má zdanitelné příjmy jen podle § 7 ZDP, • dobrovolně není plátcem příspěvku na nemocenské pojištění.

Společník s.r.o. • FO s bydlištěm v ČR, • jediný společník společnosti s.r.o., • živnostenské oprávnění vlastní s.r.o., • nemá jiné zdanitelné příjmy, než příjmy z podílu na zisku dle § 8 ZDP, • nehradí příspěvky na důchodové pojištění.


V tabulce č. 7 jen upozorněme na nejdůležitější skutečnosti. Individuální podnikatel a společník s.r.o. jsou definováni tak, aby se co nejvíce přiblížili realitě, v praxi je běžné, že si živnostník nehradí příspěvek na nemocenské pojištění. Podobným případem je i dobrovolné rozhodnutí společníka s.r.o. neúčastnit se příspěvků na důchodové pojištění a to z důvodu dnešní nejistoty ohledně starobních důchodů. Tato rozhodnutí jsou zejména kvůli neustálému posouvání věkové hranice vstupu do penze, plánovaná důchodová reforma vlády apod. Za této situace si můžeme dovolit tvrdit, že přinejmenším stejně tak dobrou alternativou, jako hrazení příspěvků na sociální pojištění, které zahrnuje důchodovou politiku, je posílat peněžní prostředky na své soukromé penzijní pojištění či připojištění, které ve stáří zajistí určitý standard poplatníka. Nyní se dostáváme k vymezení obecných rovnic odvodových povinností. Nejdříve formulujme rovnici individuálního podnikatele-živnostníka.

68

Vlastní práce

TPIE = [(TB * rtI ) − relieftI ] + (TB * k * rSI ) + (TB * k * rHI )

(1)

Podle vzorce č. 1 vypočítáme celkovou odvodovou povinnost individuálního podnikatele (TPIE). Tato povinnost se skládá ze tří sčítanců. První z nich je daň z příjmů fyzických osob, kterou zjistíme vynásobením upraveného základu daně (TB) s platnou sazbou daně (rtI) a nakonec odečítáme případné slevy na dani (relieftI). Druhým je odvod na sociální zabezpečení1, kdy vynásobíme základ daně (TB) s koeficientem (k), sloužící ke zjištění vyměřovacího základu pro sociální pojištění a nakonec vynásobíme sazbou právě pro sociální pojištění (rSI). Třetím sčítancem je odvod na zdravotní pojištění2, kdy násobíme upravený základ daně (TB) s koeficientem (k), taktéž sloužící pro výpočet vyměřovacího základu, ale tentokrát pro zdravotní pojištění. A konečně vynásobením aktuální sazby zdravotního pojištění (rHI). Dodejme, že sociální a zdravotní pojištění, hrazené živnostníkem, není od počátku roku 2008 daňově uznatelným nákladem, tzn., že placené zálohy v průběhu roku neovlivňují základ daně (TB), a proto ho o tyto částky nemusíme následně očišťovat. Stejným způsobem definujeme i obecnou rovnici jediného společníka s.r.o.

TPC = TB * rtC + [(TB − (TB * rrC )) * rwt ] + wMIN * rHI

(2)

Celkovou odvodovou povinnost jediného společníka s.r.o. (TPC) zjistíme, pokud sečteme následující složky. Prvním sčítancem je daň z příjmů právnických osob, kterou zjistíme vynásobením upraveného základu daně (TB) s aktuální sazbou (rtC), dále srážkovou daň z podílu na zisku, kde od základu daně (TB) odečteme daň z příjmů právnických osob a následně to celé vynásobíme srážkovou daní (rwt). Posledním sčítancem je zdravotní pojištění, které musí hradit osoba bez zdanitelných příjmů, kdy vynásobíme platnou roční minimální mzdu (wMIN) s aktuální sazbou pro zdravotní pojištění (rHI). Abychom z výše uvedených rovnic (1) a (2) mohli nalézt případný bod zlomu, kdy se jedna z právních forem podnikání stává výhodnější než druhá, z hlediska celkových daňových odvodů, je nutné do těchto rovnic dosadit aktuální částky a sazby platné k danému datu. Přitom samotný základ daně (TB) je jedinou proměnnou, do které budeme dosazovat konkrétní výše částek, abychom zjistili jednotlivé celkové výše daňových odvodů, právě v závislosti na základu daně u obou právních forem podnikání.

Zde musíme zohlednit i minimální a maximální roční vyměřovací základ pro rok 2010 (71 136 Kč a 1 707 048 Kč). 2 Zde musíme zohlednit i minimální a maximální roční vyměřovací základ pro rok 2010 (142 254 Kč a 1 707 048 Kč). 1

Vlastní práce

69

Tab. 8 Konkrétní roční sazby a částky potřebné pro výpočet celkových daňových odvodů u individuálního podnikatele a jediného společníka s.r.o. platné pro rok 2010

TB

rtI

relieftI

proměnlivý 15 %

k

rSI

rHI

poplatník 50 % 29,2 % 13,5 % 24 840 Kč

rtC

rtw

wMIN

19 %

15 %

96 000 Kč

Zdroj: zákon o dani z příjmů, vlastní zpracování

Výpočty byly provedeny za pomoci Microsoft Office Excel, samozřejmě při zohlednění ročního minimálního a maximálního vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění u živnostníka. Výsledky nám ukazuje graf č. 1. Graf 1. Porovnání vývoje celkových daňových odvodů při různém základu daně u živnostníka a jediného společníka s.r.o. Odvodová povinnost a základ daně jsou uvedeny v korunách. živnostík jediný společník s.r.o.

700000

Odvodová povinnost (TPIP,TPC)

600000 500000 400000 300000 P- 33% 200000 100000 0

87 000 0 20

0

0 00

40

0

0 00

60

0

0 00

702 500 00 00 80

0 0 00 00 00 00 10 12 Základu daně (TB)

00 14

0 00

00 16

0 00

00 18

0 00

00 20

0 00


Pomocí výsledků z grafu č. 1 nalézáme odpověď na námi položenou výzkumnou otázku. Skutečně, při stejném základu daně jsou odvodové povinnosti živnostníka a společníka s.r.o. rozdílné. Tedy do určité výše daňového základu jsou odvodové povinnosti u živnostníka nižší, než u společníka s.r.o. Existuje však bod zlomu, kdy je celkové odvodové zatížení u obou uvažovaných subjektů rovno 33 % a výhodnost

70

Vlastní práce

se z hlediska zmiňovaných povinností překlápí na stranu jediného společníka s.r.o. Nyní se zaměřme na specifikaci jednotlivých intervalů: • 0 – 87 000. Z grafu je patrné, že i při nulovém, popřípadě velmi nízkém základu daně, jsou odvody živnostníka vyšší, než u jediného společníka s.r.o. Je to způsobeno tím, že při nulovém zisku musí individuální podnikatel hradit pojistné na zdravotní a sociální pojištění z minimálního vyměřovacího základu. Naopak, společník, při nulovém základu daně, je povinen hradit jenom zdravotní pojištění jako osoba bez zdanitelných příjmů, které má roční vyměřovací základ dvanáctinásobku minimální mzdy, která je v podstatě nižní (o 46 254 Kč), jak v případě minimálního vyměřovacího základu u zdravotního pojištění určeného pro individuálního podnikatele – OSVČ. Shrňme tedy, že do 87 000 Kč základu daně se zdá být výhodnější podnikat jako jediný společník s.r.o. Avšak je třeba si uvědomit, že při takto nízkém zisku by se živnostníkovi-fyzické osobě nevyplatilo měnit právní formu podnikání, protože rozdíly mezi odvodovými povinnosti výše zmiňovaných subjektů jsou zanedbatelné a náklady na samotnou přeměnu by tuto částku úspor jistě převýšily. Navíc, pokud se zisk z podnikání pohybuje v okolí tohoto bodu, je na místě uvažovat o ukončení podnikání a o hledání jiné alternativy obživy, kvůli vyššímu daňovému zatížení, v porovnání s čistým příjmem, plynoucím individuálnímu podnikateli či jedinému společníkovi s.r.o. • 87 000 – 702 500. Pokud se základ daně pohybuje v tomto intervalu, je z hlediska odvodových povinností výhodnější podnikat jako individuální podnikatel. Zdůrazněme, že toto doporučení je jen z hlediska výše zmiňovaných povinností subjektu. Pokud bychom měli brát v úvahu i další faktory, jako jsou např. osobní preference, požadavky a cíle poplatníků, výše uvedené tvrzení nemusí platit. Výhodnost z hlediska daňové optimalizace, v tomto intervalu pro živnostníka, je způsobována převážně možnými slevami na dani, které se projevují jako plně odčitatelné položky a které může živnostník, jako fyzická osoba uplatňovat. Jen dodejme, že výše slev na dani vždy závisí na osobním charakteru poplatníka. • Bod P – 702 500 Kč. Tento bod je bodem zlomovým, kdy se celkové odvody živnostníka a společníka s.r.o. vyrovnávají. Celkové daňové zatížení je u obou subjektů 33 %. Skutečnost, že se výše odvodových povinností vyrovnala, je způsobena tím, že procentuální zatížení individuálního podnikatele je vyšší. S růstem zisku rostou jeho celkové odvody rychleji. Také zde hraje významnou roli i skutečnost, že výše absolutních slev na dani ze strany živnostníka přestávají stačit, tedy přestávají dostatečně srážet daňovou povinnost, v porovnání s rychlejším růstem celkových odvodových povinností. • 702 500 a výše. Od bodu P je výhodnější být jediným společníkem s.r.o. Individuálnímu podnikateli se z hlediska daňových odvodů tedy vyplatí uvažovat o změně právní formy podnikání. Tuto změnu musí samozřejmě zvážit i z hlediska dodatečných nákladů na převod a jeho osobních preferencí a cílů, které u každého jedince nemusí být stejné a nemusí mít stejnou váhu při vyhodnocování. Dodejme, že díky maximálnímu vyměřovacímu základu sociálního a zdravotního pojištění se křivky budou opět přibližovat a okolo 4 300 000 zá-

Vlastní práce

71

kladu daně se opět protnou. Tuto hranici už ale neuvažujeme z důvodu tak vysokého zisku, že je skoro nemožné, aby ho vytvořila samotná fyzická osobaživnostník. Takovýchto částek zisku dosahují velké kapitálové společnosti, kde se na řízení a vykonávání předmětu činnosti podílí vyšší počet zainteresovaných osob. 8.1.3.1

Faktory ovlivňující výše uvedený bod zlomu

Posun doprava, tedy k vyšším částkám základu daně, do kterého se stále ještě vyplatí subjektu podnikat jako živnostník, z hlediska výše odvodových povinností, zajišťují nezdanitelné části základu daně, které si fyzická osoba naopak od osoby právnické může uplatnit. Jsou jimi např. odečet úroků ze stavebního či hypotečního úvěru, penzijní připojištění či životní pojištění. Tzn., že pokud fyzické osobě vznikl nárok na odečet nezdanitelné částky, část jeho příjmů nepodléhá zdanění. Pro lepší pochopení si uveďme příklad. Poplatníkovi, fyzické osobě, vznikl nárok na odpočet nezdanitelné částky a to z titulu životního pojištění ve výši 12 000 Kč. Poplatník tak ušetří na dani součin uvedené částky a dané sazby daně, tedy 12 000 * 0,15 = 1 800 Kč. Z toho vyplývá, že jeho daňová povinnost bude o celých 1 800 Kč nižší, než v případě, kdyby neuplatňoval výše uvedenou nezdanitelnou částku. Posun bodu zlomu doprava také způsobují slevy na dani a daňová zvýhodnění, přičemž částky slev jsou odečítány v plné výši, protože jsou uplatňovány až z výsledné daňové povinnosti. Možnost využití níže uvedených skutečností je opět jen na straně fyzických osob: • Daňové zvýhodnění na dítě. Čím více má poplatník dětí, na které je oprávněn daňové zvýhodnění uplatňovat, tím vzdálenější je bod, od kterého se mu vyplatí změnit právní formu podnikání na s.r.o. Dodejme, že jen v případě daňového zvýhodnění na dítě, může poplatník dosáhnout daňového bonusu. • Sleva na manželku. Při předpokladu, že manželka nedosahuje určité výše příjmů, která je uvedena v zákoně o dani z příjmů, je možné, aby na ni podnikající fyzická osoba uplatnila slevu na dani. • Na studenta. Pokud se námi uvažovaný živnostník připravuje na budoucí povolání, je oprávněn využít i tuto slevu, avšak nejdéle do dovršení 26. narozenin. • Sleva na invaliditu. Zde máme na mysli mírný, ale i těžší stupeň postižení. Výsledná sleva na dani se pohybuje podle stupně postižení poplatníka. Existují i položky, které jsou uplatnitelné jak u fyzické tak i právnické osoby. Jsou jimi odčitatelné položky od základu daně dle § 34 ZDP, konkrétně např. daňová ztráta a odpočet výdajů na výzkum a vývoj. Tyto položky, pokud jsou ve stejné výši, sice sníží základ daně uvažovaných subjektů stejnou částkou, avšak pokud vezmeme v úvahu následnou sazbu daně, která je rozdílná pro fyzickou a právnickou osobu, celkový efekt u individuálního podnikatele a společnosti s.r.o. je rozdílný. Pro lepší pochopení si tedy uveďme příklad. V případě odčitatelné položky, v podobě daňové ztráty 10 jednotek, tedy u fyzické osoby, dojde k úspoře na dani o 1,5 jednotek, ale u osoby právnické k úspoře o 1,9 jednotek. To tedy znamená, že v případě stejného základu daně a stejné částky odčitatelné položky u fyzické a právnické osoby není efekt úspory na daních stejný. Je výhodnější v případě osoby právnické. Z toho plyne, že v případě

72

Vlastní práce

uvažování o možném posunu bodu zvratu převýší výše uvedená daňová úspora u právnické osoby úsporu u osoby fyzické, a tím se sníží její celkové odvodové povinnosti o něco málo více. To tedy znamená, že se bod zvratu posunuje mírně doleva, tedy k nižší rozhodné částce, kdy je výhodnější začít podnikat jako jediný společník s.r.o. U odčitatelné položky dary, dle § 15/1 ZDP u fyzické osoby a § 20/8 ZDP u osoby právnické, je situace o něco spravedlivější a to v porovnání s výše uvedeným. Zákon umožňuje při splnění všech podmínek fyzické osobě odečet až do 10 % základu daně, kdežto osobě právnické, taktéž při splnění daných podmínek, zákon dovoluje odečíst jenom 5% hodnotu jejího základu daně. Avšak, na první pohled nespravedlivé ustanovení, vyrovnává vyšší sazba daně u osoby právnické. To tedy znamená, že při nižších částkách základu daně, má skutečně nižší odvodové povinnosti osoba fyzická, ale u od určité výše daňového základu se situace obrací k osobě právnické, kvůli důvodům výše uvedeným. Jedinou složkou, při které zůstává bod zlomu neměnný, je sleva na zaměstnance se změněnou pracovní schopností. Je to z toho důvodu, že tato sleva je odečítána v plné výši až od samotné daňové povinnosti fyzické ale i právnické osoby. Dodejme, že výše slevy se pohybuje v závislosti na stupni postižení. Je důležité také zmínit, že i jednotlivé sazby daně, sociálního a zdravotního pojištění, ale i výše minimální mzdy nám zmíněný bod zlomu ovlivňují. Kdy např. při zvýšení celkového odvodového zatížení živnostníka, oproti uvažovanému modelu, se bod zlomu posune doleva, tedy k nižšímu základu daně, kdy začíná být výhodnější právní forma společnosti s ručením omezeným.

8.2 Specifické hledisko výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím V této fázi práce se již zaměříme na dva konkrétní odlišné subjekty. Oba subjekty jsou podnikateli, fyzickými osobami, které své hospodářské operace zaznamenávají v systému daňové evidence. Nejprve si živnostníky představíme a uvedeme o nich důležité informace, které jsou relevantní k této práci. Následně analyzujeme hospodářský rok 2010. Všechny účetní operace sumarizujeme do logických celků, které nám následně pomohou vyčíslit odvodové povinnosti daňové evidence, ale i účetnictví. Abychom mohli následně hodnotit i účetní hledisko náročnosti uvažovaných ekonomických systémů, blíže uvedeme hospodářské operace za měsíc prosinec roku 2010 a to u prvního uvažovaného podnikatele. Je třeba ale dodat, že díky velkému obsahu operací i v tomto měsíci, budou jednotlivé účetní transakce opět sumarizovány. V následujících částech budou modelovány varianty, které připadají v úvahu pro výše zmíněné subjekty, a které souvisejí s vedením daňové evidence či účetnictví. 8.2.1

Představení prvního podnikatele – fyzické osoby

Na úvod je nutné podotknout, že podnikatel, vedoucí daňovou evidenci, poskytl interní materiály jen pod podmínkou, že jeho jméno nebude zveřejněno. Proto bude tento podnikatel v práci vystupovat jako podnikatel A.

Vlastní práce

73

Podnikatelský subjekt A získal živnostenské oprávnění v roce 1999, tzn., že na trhu působí již 12. rokem. Jeho předmětem činnosti je zprostředkování velkoobchodu a velkoobchod v zastoupení. Konkrétně se zabývá distribucí učebnic, pomůcek, kancelářských a psacích potřeb včetně dalšího doplňkového sortimentu do škol. Jeho okruh zákazníků tedy tvoří převážně základní školy, které jsou z části dotovány ministerstvem školství a od roku 2010 mají možnost získat finanční prostředky na zlepšení podmínek pro vzdělávání na základních školách v rámci výzvy MŠMT-EU peníze školám. Dále jsou jimi i střední školy, kde však dotace leží na rodičích žáků a sponzorech. Z výše uvedeného vyplývá, že celkové příjmy podnikatele do jisté míry záleží na celkových dotacích, které jsou školám poskytnuty, a které jsou v kompetenci Ministerstva školství či Evropské unie. Firma klade velký důraz na spokojenost zákazníků, a proto poskytuje kvalitní služby, širokou nabídku a snaží se maximálním způsobem vycházet vstříc požadavkům a přáním svých klientů. Podnikatel má jednoho zaměstnance na plný úvazek, který se stará o evidování hospodářských transakcí a administrativní činnost. Tento pracovník je zaměstnancem se změněnou pracovní schopností. V průběhu roku dále vypomáhají studenti, kterým náleží odměna na základě dohody o provedení práce. Kanceláře a sklad podnikatele jsou umístěné v centru Brna. Specifika podnikatele A, které mají vliv na odvodové povinnosti v roce 2010: • FO, s bydlištěm v České republice, • podniká na základě živnostenského oprávnění, • vede daňovou evidenci, • je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob a daně silniční, • je měsíčním plátcem DPH, • má zdanitelné příjmy podle § 7 a § 8 ZDP, • dobrovolně není plátcem příspěvku na nemocenské pojištění, • jeho nezdanitelnými částmi základu daně jsou: Dary, které převážně poskytuje svým věrným zákazníkům. V roce 2010 poskytl peněžitou pomoc ve výši 106 905 Kč. Všechny poskytnuté peněžní dary splňují podmínky, stanovené zákonem o dani z příjmů. Úroky zaplacené z úvěru ze stavebního spoření a hypotečního úvěru v částce 48 166 Kč, Soukromé životní pojištění, kde podnikatel A může uplatnit maximální možnou částku, tedy 12 000 Kč. • je ženatý a má 1 dítě, na které uplatňuje daňové zvýhodnění v celkové výši 11 604 Kč, • přirozeně uplatňuje i slevu na poplatníka, která činí 24 840 Kč, • uplatňuje slevu na zaměstnance se zdravotním postižením ve výši 18 000 Kč. Daňově účinné příjmy a výdaje podnikatelského subjektu A za poslední tři předešlé roky. Dodejme, že graf č. 2 zobrazuje jenom příjmy a výdaje podle § 7 ZDP

74

Vlastní práce

a to z důvodu zanedbatelné částky příjmů podnikatele podle § 8 ZDP oproti příjmům podle § 7 ZDP. Graf 2. Grafické znázornění příjmů a výdajů podnikatelského subjektu A za poslední tři předešlé roky podnikání. Uvedené údaje jsou v korunách. Příjmy

Výdaje

19 147 900 18 421 152

20000000 18000000 14 156 766 16000000

13 809 020

13 266 603

12 988 035

14000000 12000000 10000000 8000000 6000000 4000000 2000000 0 2007

2008

2009

Zdroj: daňová evidence podnikatele, vlastní zpracování

8.2.2

Podnikatel je fyzickou osobou vedoucí daňovou evidenci

Ze sumarizovaných hospodářských operací za rok 2010, které jsou uvedeny v příloze této práce (kapitola 1), jsou vybrány jen ty transakce, které jsou oprávněné zvyšovat či snižovat základ daně v případě vedení daňové evidence. Následující tabulka č. 9 uvádí příjmy dle § 7 a § 8 zákona o dani z příjmů. Zdůrazněme, že částky jsou uvedeny bez DPH, protože tato nepřímá univerzální daň základ daně z příjmů neovlivňuje. Dodejme, že uvedení zdanitelných příjmů a výdajů za měsíce leden – listopad a následně za měsíc prosinec v tabulce č. 9 a 10 má své opodstatnění. Toto opodstatnění spočívá v následné ukázce vedení peněžního deníku, který bude zpracován právě za měsíc prosinec, avšak též v sumarizované podobě kvůli velkému množství účetních transakcí i v tomto měsíci.

Vlastní práce

Tab. 9

75

Daňové příjmy podnikatele A za rok 2010

Č. Doklad

1

VÚ

2

VÚ

3

VÚ

4

VÚ

5

VÚ

6

VÚ

7

VÚ

8

VÚ

9

VÚ

Popis hospodářské operace Daňové příjmy dle § 7 a § 8 ZDP leden - listopad 2010 Úhrada faktur vydaných za učebnice a pracovní sešity Úhrada faktur vydaných za čisticí prostředky, pomůcky, školní a kancelářské potřeby Banka připsala podnikateli na účet úrok z účtů Přijaté zálohy od nových škol na budoucí prodej učebnic a pracovních sešitů prosinec 2010 Úhrada faktur vydaných za učebnice a pracovní sešity (fakturované v průběhu leden-listopadu): Úhrada faktur vydaných za učebnice a pracovní sešity (fakturované v prosinci): Úhrada faktur vydaných za čisticí prostředky, pomůcky, školní a kancelářské potřeby (fakturované v prosinci) Banka připsala podnikateli na účet úrok z účtů Přijaté zálohy od nových škol na budoucí prodej učebnic a pracovních sešitů

Částka v Kč

16 707 448,50 1 931 938,72 45,00 47 786,20

170 080,95 288 370,10 153 215,00 3,00 6 930,00


V tabulce č. 10 vidíme daňově uznatelné výdaje dle § 7 zákona o dani z příjmů podnikatele A. I v této tabulce jsou uvedeny částky bez DPH, protože jak již víme, DPH neovlivňuje základ daně z příjmů. Tab. 10

Daňové výdaje podnikatele A za rok 2010

Č. Doklad

1 VÚ 2 VÚ 3 VÚ 4 VPD

Popis hospodářské operace Daňové výdaje dle § 7 ZDP leden - listopad 2010 Úhrada za školní pomůcky, čisticí prostředky a kancelářské potřeby Úhrada za učebnice a pracovní sešity Nákup pohonných hmot (benzin, nafta) Nákup pohonných hmot (benzin, nafta)


Částka v Kč

1 468 273,36 11 704 566,68 72 797,78 33 325,00

76

Vlastní práce

Tab. 10

Daňové výdaje podnikatele A za rok 2010 - pokračování

Č. Doklad

5 6 VÚ 7 VÚ 8 VÚ 9 VÚ

10 VÚ

11 VÚ 12 VÚ 13 VÚ 14 VÚ 15 16 17 18 19 20 21 22 23

VÚ VPD VPD VÚ VÚ VÚ VÚ VÚ VÚ

24 VÚ

25 VÚ

Popis hospodářské operace Částka v Kč Daňové výdaje dle § 7 ZDP leden - listopad 2010 Provozní režie - nákup kancelářský potřeb, balné, nájemné kanceláří, telefonní poplatky, opravy 2 101 394,00 a udržování aut, pojištění aut, nákup nehmotného majetku, reklama, úroky z úvěrů, silniční daň apod. 63 695,50 Běžná splátka leasingu Platba daně ze mzdy a odměny za zaměstnance 56 897,00 (2009/12, 01-10/2010) Výdaje na čisté mzdy (mzda ze závislé 366 983,00 činnosti+odměna z dohody o provedení práce) (2009/12, 01-10/2010) Odvod srážek z mezd zaměstnanců za zaměstnavatele i zaměstnance (2009/12, 01-10/2010) 81 024,00 sociální pojištění 34 726,00 zdravotní pojištění Zaplacena záloha dodavateli za budoucí nákup zboží – 74 231,00 pomůcky prosinec 2010 Úhrada za školní pomůcky, čisticí prostředky 77 277,54 a kancelářské potřeby (fakturováno leden-listopad) Úhrada za pracovní sešity a učebnice (fakturováno 616 029,82 leden-listopad) Úhrada za školní pomůcky, čisticí prostředky 110 314,80 a kancelářské potřeby (prosinec) Úhrada za učebnice a pracovní sešity (fakturováno 1 299 781,41 v prosinci) 5 199,62 Úhrada pohonných hmot (benzin, nafta) 3 109,04 Platba za pohonné hmoty (benzin, nafta) 2 000,00 Nákup kancelářských potřeb 3 170,00 Platba zálohy na silniční daň 55 250,00 Úhrada za balné 4 603,73 Úhrada faktur za reklamu 5 790,50 Běžná splátka leasingu 1 095,00 Platba zálohové daně za zaměstnance (listopad) 12 674,00 Výplata čistý mezd zaměstnancům (za listopad) Odvod srážek z mezd zaměstnanců za zaměstnavatele i zaměstnance (za listopad) 4 941,00 sociální pojištění 2 118,00 zdravotní pojištění 5 756,44 Poskytnutí zálohy na pomůcky od dodavatelů


Vlastní práce

8.2.2.1

77

Peněžní deník za měsíc prosinec 2010

V příloze (1.1) je zpracovaný peněžní deník podnikatelského subjektu A za měsíc prosinec. Jsou zde sumárním způsobem uvedeny všechny hospodářské operace (zdroj viz příloha práce – kapitola 1) podnikatele, včetně případné DPH, které mají daňový i nedaňový vliv na základ daně. Dodejme, že ekonomické transakce podnikatele nejsou uvedeny dle časové posloupnosti, a to právě z důvodu nutnosti sumarizace hospodářských transakcí, kvůli jejich velkému počtu. Pro úplnost a lepší představivost uvádíme v příloze práce (kapitola 1. 2.) i evidenci některých pomocných knih, konkrétně knihu evidence DPH a knihu pohledávek a závazků a to taktéž za měsíc prosinec. 8.2.2.2

Výpočet daně z příjmů podnikatele A za rok 2010

Nyní přistupme k výpočtu samotné daně z příjmů za rok 2010 u podnikatele A, který vede daňovou evidenci. 1. Daňové příjmy celkem 19 305 817,47 Kč. Z toho: Za leden-listopad podle § 7 zákona o dani z příjmů (dále jen ZDP) činí 18 687 173,42 Kč, podle § 8 ZDP jsou 45 Kč. Uznatelné příjmy za prosinec podle § 7 ZDP činí 618 596,05 Kč a podle § 8 ZPD jsou ve výši 3 Kč. Za celý rok dílčí základ daně podle § 7 ZDP činí 19 305 769,47 Kč a podle § 8 ZDP je ve výši 48 Kč. 2.

3. 4.

5.

6. 7. 8. 9.

Daňové výdaje za celý rok činí 18 267 024,22 Kč. Za leden-listopad podle § 7 ZPD činí 16 057 913,32 Kč. Uznatelné výdaje za měsíc prosinec dle § 7 ZPD jsou 2 209 110,9 Kč. Základ daně zaokrouhlený dle matematiky na celé koruny činí 1 038 793 Kč. Položky upravující základ daně. Podle § 24/2 ZDP jsou výdaji i odpisy hmotného majetku. Částka daňových odpisů činí 180 617 Kč (blíže viz příloha 1. a 2.1). Upravený daňový základ tedy činí 858 176 Kč. Odpočet nezdanitelných částí dle § 15 ZDP od základu daně. 5.1. Dary dle § 15/1 ZDP. Hodnota darů v roce 2010 činila 106 905 Kč, avšak poplatník si může odečíst maximálně 10 % poskytnutých darů ze základu daně, což činí 85 817 Kč. 5.2. Úroky z úvěru podle § 15/3,4 ZDP. Hodnota úroků z úvěrů ve zdaňovacím období činila 48 166 Kč. 5.3. Životní pojištění dle § 15/6 ZDP. Podnikatel A může uplatnit maximální možnou částku, tedy 12 000 Kč. Základ daně snížený o nezdanitelné části základu daně činí 712 193 Kč. Zaokrouhlený základ daně na celé stokoruny dolů je 712 100 Kč. Daň podle § 16 ZDP je 712 100 * 0,15 = 106 815 Kč. Uplatnění slev na dani: 9.1. Sleva dle § 35/1 ZDP na zaměstnance se zdravotním postižením 18 000 Kč.

78

Vlastní práce

9.2. Sleva podle § 35ba odst. 1a ZDP na poplatníka 24 840 Kč. 10. 11. 12.

Daň po uplatnění výše uvedených slev činí 63 975 Kč. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě dle § 35c ZDP činí 11 604 Kč. Daň z příjmů podnikatele A za rok 2010, který vede daňovou evidenci, činí 52 371 Kč. 8.2.2.3

Výpočet pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění v roce 2010

Abychom zjistili celkové daňové odvody podnikatele A, zbývá nám vypočítat pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. 1.

2.

Výpočet sociálního zabezpečení: Základ daně dle § 7 ZDP činí 858 128,25 Kč (19 305 769,47 - 18 267 024,22 - 180 617). Tento zaokrouhlený základ daně dle matematiky na celé koruny 858 128 Kč je vyměřovacím základem pro odvody pojistného. Výpočet pojistného: 858 128 * 0,5 * 0,292 ≐ 125 287 Kč. Výpočet zdravotního pojištění: Základ daně dle § 7 ZDP činí 858 128 Kč. Výpočet pojistného: 858 128 * 0,5 * 0,135 ≐ 57 924 Kč. 8.2.2.4

Celková odvodová povinnost podnikatele A při vedení daňové evidence za rok 2010

Celkové odvodové povinnosti podnikatelského subjektu A, jakožto individuálního podnikatele, fyzickou osobu, které se skládají z daně z příjmů fyzické osoby (52 371), sociálního zabezpečení (125 287) a zdravotního pojištění (57 924) činí 235 582 Kč. Abychom následně mohli porovnávat jednotlivé varianty, je zapotřebí vyčíslit ještě daňové, tedy odvodové zatížení v procentech. Výše odvodového zatížení podnikatele A je 27,45 % (=235 582/858 176). 8.2.3

Podnikatel je fyzickou osobou vedoucí účetnictví

V této části práce bude modelována situace, v níž se námi uvažovaný podnikatel A dobrovolně rozhodne přejít na vedení účetnictví, při zachování stejné právní formy. Samotný přechod podnikatele z daňové evidence na účetnictví i jeho nutné kroky jsou uvedeny v příloze této práce, v kapitole 2. Zde vyčíslíme celkové odvodové povinnosti poplatníka, z titulu daně z příjmů fyzických osob, sociálního a zdravotního pojištění, při předpokladu vedení účetnictví a při realizaci stejných hospodářských operací jako v daňové evidenci. Za důležité je považováno uvedení účetního deníku podnikatele za prosinec 2010 (viz příloha 1.3) a to z důvodu možného srovnání administrativní náročnosti s peněžním deníkem (viz příloha 1.1) a ostatními pomocnými knihami, nutnými při vedení daňové evidence (viz příloha 1.2). V tabulce č. 11 jsou uvedeny daňové výnosy podnikatele za leden-listopad a následně za prosinec, při předpokladu vedení účetnictví. Jsou v sumární podobě, a protože uvedené údaje mají posloužit výpočtu odvodových povinností poplatníka (daň

Vlastní práce

79

z příjmů, sociální a zdravotní pojištění), jsou hospodářské transakce uvedeny bez DPH. Tab. 11

Daňově uznatelné výnosy podnikatele A dle § 7 a § 8 ZDP za rok 2010

Č. Doklad

1

FAV

2

FAV

3

VÚ

4

FAV

5

FAV

6

VÚ

Popis hospodářské operace Daňové výnosy dle § 7 a § 8 ZDP leden - listopad 2010 Učebnice a pracovní sešity Čisticí prostředky, pomůcky, školní a kancelářské potřeby Banka připsala podnikateli na účet úrok z účtů prosinec 2010 Učebnice a pracovní sešity: Čisticí prostředky, pomůcky, školní a kancelářské potřeby Banka připsala podnikateli na účet úrok z účtů

Částka v Kč

16 877 529,45 1 931 938,72 45,00 2 023 321,00 153 215,00 3,00


Tabulka č. 12 znázorňuje daňově uznatelné náklady podnikatele za leden-listopad a za prosinec roku 2010. Účetní případy jsou rovněž sumarizovány a jsou uvedeny bez DPH. Tab. 12

Daňové uznatelné náklady podnikatele A dle § 7 ZDP za rok 2010

Č. Doklad

1 2 3 4 5

Popis hospodářské operace

Daňové náklady dle § 7 ZDP leden - listopad 2010 Úbytek učebnic a pracovních sešitů v pořizovací Výdejka ceně Úbytek čisticích prostředků, pomůcek, školních Výdejka a kancelářských potřeb v pořizovací ceně VÚ Nákup pohonných hmot (benzin, nafta) VPD Nákup pohonných hmot (benzin, nafta) Provozní režie1 - nákup kancelářský potřeb, balné, nájemné kanceláří, telefonní poplatky, opravy a udržování aut, pojištění aut, nákup nehmotného majetku, reklama, úroky z úvěrů, silniční daň apod.

Částka v Kč

12 148 789,15 1 544 375,00 72 797,78 33 325,00 2 104 564,00


Transakce uskutečněné na fakturu přijatou byly všechny uhrazeny. Tzn., že náklad = výdaj a to v období leden-listopad u sumarizovaných položek „provozní režie“.

1

80

Vlastní práce

Tab. 12

Daňově uznatelné náklady podnikatele A dle § 7 ZDP za rok 2010 - pokračování

Č. Doklad


Daňové náklady dle § 7 ZDP leden - listopad 2010 6 VÚ Běžná splátka leasingu Vyúčtování hrubých mezd (ze závislé 7 ZVL činnosti+odměna z dohody o provedení práce) Zákonné sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem 8 VÚD Odpisy - Ford Transit prosinec 2010 Úbytek učebnic a pracovních sešitů v pořizovací 9 Výdejka ceně Úbytek čisticích prostředků, pomůcek, školních 10 Výdejka a kancelářských potřeb v pořizovací ceně 11 VÚ Úhrada pohonných hmot (benzin, nafta) 12 VPD Platba za pohonné hmoty (benzin, nafta) 13 VPD Nákup kancelářských potřeb 14 FAP Za balné - balení zásilek 15 FAP Nájem kanceláří 16 FAP Za telefonní poplatky 17 FAP Za reklamu 18 VÚ Běžná splátka leasingu Vyúčtování hrubých mezd ze závislé činnosti 19 ZVL (prosinec) Zákonné sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem 20 VÚD Odpisy - Ford Transit

Částka v Kč

63 695,50 443 224,00 78 819,00 166 723,00 1 501 074,70 122 911,25 5 199,62 3 109,04 2 000,00 85 000,00 72 725,00 7 230,50 10 230,50 5 790,50 17 000,00 5 780,00 13 894,00


8.2.3.1

Deník za měsíc prosinec 2010

Deník účetních operací je uveden v příloze (1.3). Dodejme, že jednotlivé účetní případy, evidované do deníku v účetnictví, jsou chronologicky členěny a to z pohledu času. Pro potřeby této práce ale bude výše uvedené porušeno, z důvodu velkého počtu hospodářských transakcí během měsíce prosince. Hospodářské operace budou stejně jako v peněžním deníku sumarizovány, kde v první řadě budou uvedeny výnosové, příjmové položky, následně nákladové a výdajové položky podnikatele a bude popřena chronologie z hlediska času.

Vlastní práce

8.2.3.2

81

Výpočet daně z příjmů podnikatele A při vedení účetnictví

Nyní známe hospodářské operace roku 2010, které produkují náklady nebo výnosy, a proto můžeme přistoupit k výpočtu daně z příjmů fyzické osoby, která vede účetnictví. 1. Výnosy celkem 20 986 052,17 Kč.

2.

Za leden-listopad dle § 7 ZDP jsou výnosy ve výši 18 809 468,17 Kč a podle § 8 ZDP činí 45 Kč. V prosinci výše částky daňově uznatelných výnosů podle § 7 ZDP je 2 176 536 Kč a podle § 8 ZDP 3 Kč. Náklady za celý rok činí 18 508 257,54 Kč. V měsíci lednu-listopadu podle § 7 ZDP jsou ve výši 16 656 312,43 Kč. Prosinec přinesl celkovou výši nákladů 1 851 945,11 Kč podle § 7 ZDP.

3.

4.

Neupravený základ daně tedy činí 2 477 794,63 Kč. A zaokrouhlený základ daně, podle matematiky, na celé koruny činí 2 477 795. Pro úplnost dodejme, že účetní odpisy Fordu Transit = daňovým odpisům, tzn., že u odpisů žádná úprava není nutná. Vzhledem k tomu, že v tomto modelu uvažujeme přechod z daňové evidence na účetnictví, musíme zohlednit při stanovování základu daně i tzv. převodový můstek, který je celý uveden v příloze (kapitola 2). Musíme tedy základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, navýšit o poskytnuté zálohy a snížit o hodnotu přijatých záloh a následně závazků, které by při zaplacení byly daňově uznatelným výdajem. Hodnotu pohledávek a zásob můžeme dle § 23 odstavce 14 ZDP rozložit do 9 následujících let, počínaje rokem zahájení účetnictví, abychom zmírnily dopady přechodu. Nyní tedy navrhneme pro podnikatele A nejlepší možnou variantu rozložení hodnoty pohledávek a zásob na základě dostupných informací o vnitřním prostředí podniku. 4.1. Podnikatel A za poslední 3 roky při vedení daňové evidence dosahoval téměř konstantního základu daně, přičemž ale celkové příjmy a výdaje mají rostoucí charakter a vztah mezi těmito veličinami je přímo úměrný. Tzn., že s růstem příjmů rostou přímo úměrně i výdaje. Z tohoto důvodu se jeví jako nejlepší možná varianta rovnoměrného rozložení hodnot pohledávek a zásob v průběhu 9 let. Pokud by podnikatel A v minulém roce nepořídil svůj jediný hmotný majetek – Ford Tranzit, základ daně by měl rostoucí tendenci a to z toho důvodu, že daňové odpisy by neexistovaly. Výše uvedené vezmeme v úvahu právě při navrhování rozložení hodnot pohledávek a zásob v letech. Pokud i v prvním roce vedení účetnictví (předpoklad stejných hospodářských operací jako v minulém roce při vedení daňové evidence, z důvodu srovnatelnosti) jsou daňové odpisy v celkové výši 180 617 Kč, navrhujeme podnikatelskému subjektu A, aby v tomto prvním roce zvýšil svůj základ daně o hodnotu pohledávek a zásob o více, než v případě konstantního pláno-

82

Vlastní práce

vaného rozložení v letech, protože v dalších letech bude majetek již plně odepsaný a daňové odpisy dále základ daně snižovat nebudou. Tab. 13

Návrh rozložení hodnot pohledávek a zásob v letech u podnikatele A

1

2

3

4

5

6

7

8

9

434 499 259 092 227 335 227 335 227 335 227 335 227 335 227 335 227 333 Zdroj: vlastní zpracování

Dodejme, že pokud podnikatel v průběhu následujících let nakoupí dlouhodobý hmotný či nehmotný majetek a vznikne mu tak právo hodnotu pořizovací ceny rozpouštět do nákladů v podobě odpisů, může kdykoliv výše uvedený plán operativně přepracovat dle potřeb podniku. Připomeňme však, že hodnota zásob a pohledávek musí být bezpodmínečně zahrnuta do konce 9. roku do základu daně.

5.

6.

7. 8.

4.2. Z výše uvedeného návrhu optimalizace v letech tedy vyplývá, že základ daně v prvním roce, ve kterém podnikatel zahájil vedení účetnictví, snížíme o částku 328 245,95 Kč a zároveň zvýšíme o 434 499 Kč. Tzn., že základ daně v konečném důsledku navýšíme o celých 106 253, 05 Kč. Po zohlednění důsledků, vyplývajících z převodu mezi daňovou evidencí a účetnictvím, je výsledná částka základu daně ve výši 2 584 048,05 Kč (≐ 2 477 795 + 106 253, 05). Odpočet nezdanitelných částí základu daně dle § 15 ZDP. Jsou jimi: 6.1. Dary podle § 15/1 ZDP. Celková hodnota poskytnutých darů za rok činila 106 905 Kč. Poplatník si uplatní celou výši uvedené hodnoty, protože celková výše možnosti odpočtu je do výše 10 % základu daně, což činí 258 404 Kč. 6.2. Odpočet úroků dle § 15/3, 4 ZPD a to ve výši 48 166 Kč. 6.3. Soukromé životní pojištění podle § 15/6 ZDP. Poplatník využívá celkovou možnou částku odpočtu a to ve výši 12 000 Kč. Základ daně, snížený o nezdanitelné části základu daně, činí 2 416 977,05 Kč. Daňový základ zaokrouhlený na celá sta Kč dolů 2 416 900 Kč.

9. 10.

Daň podle § 16 ZDP činí 362 535 Kč (2 416 900 * 0,15). Uplatnění slev na dani: 10.1. Sleva na zaměstnance se změněnou pracovní schopností dle § 35/1 ZDP 18 000 Kč. 10.2. Sleva na poplatníka podle § 35ba/1a činí 24 840 Kč.

11. 12. 13.

Částka daně po uplatnění slev je 319 695 Kč. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě činí 11 604 Kč. Daň z příjmů poplatníka A za rok 2010, který vede účetnictví, je 308 091 Kč.

Vlastní práce

8.2.3.3

83


Vyměřovací základ pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní zabezpečení má odlišný klíč, než v případě výpočtu základu daně. Do tohoto základu jsou zahrnovány pouze náklady (výdaje) a výnosy (příjmy) podle § 7 ZDP. V našem modelovém případě musíme zohlednit i přechod z vedení daňové evidence na účetnictví1. Vyměřovací základ, před zohledněním převodového můstku, činí 2 477 747 Kč. Tento vyměřovací základ musíme navýšit stejně jako základ daně o 106 253,05 Kč, a to z důvodu přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví. Výsledný vyměřovací základ, zaokrouhlený dle matematiky pro výpočet pojistného, činí 2 584 000 Kč. 1.

Výpočet sociálního zabezpečení: 2 584 000 * 0,5 * 0,292 ≐ 377 264 Kč.

2.

Výpočet zdravotního pojištění: 2 584 000 * 0,5 * 0,135 ≐ 174 420 Kč. 8.2.3.4

Celková odvodová povinnost podnikatele A při vedení účetnictví za rok 2010

Celková výše odvodové povinností podnikatele A, který vede účetnictví, je z titulu daně z příjmů fyzické osoby (308 091), sociálního zabezpečení (377 264) a zdravotního pojištění (174 420) rovna částce 859 775 Kč. Celkové odvodové povinnosti, vyjádřené v procentech, činí 33,27 % (= 859 775/2 584 048,05). 8.2.3.5

Vyčíslení administrativních nákladů souvisejících s přechodem

Pokud je podnikatel vybaven účetním softwarem, jehož součástí je modul daňové evidence, ale i účetnictví, jeho náklady související se změnou daňové evidence na účetnictví, budou v tomto ohledu nulové. Pokud však vede daňovou evidenci např. v Microsoft Office Excel, je nutné, aby investoval do nákupu kvalitního a přehledného softwaru, který pomůže zajistit přehlednost a hlavně správnost vedení účetnictví. Mezi nejoblíbenější účetní software malých a středních firem patří Money S3 od společnosti Cígler Software. Společnost nabízí tyto produkty pro vedení účetnictví: • Money S3 Lite. Tento komplet je určen pro firmy a malé společnosti s menším počtem dokladů, přičemž tento program obsahuje veškeré plné verze. Součástí balíčku je modul, daňová evidence a aktualizace 1. roku zdarma. Cena tohoto programu činí 3 490 Kč bez DPH. • Money S3 Office. Program je určen především pro větší společnosti, účtující bez skladů a zpracovávajících mzdy pro neomezený počet pracovníků. Součástí balíčku je opět modul daňové evidence a aktualizace 1. rok zdarma. Cena programu je 7 990 Kč bez DPH. • Money S3 Premium. Je nejvyšší kompletně vybavenou variantou programu Money S3. Je určena pro firmy, které vedou veškerou ekonomickou agendu Pokud se využije výhodného rozložení dle § 23/14 ZDP, do vyměřovacího základu pro odvod pojistného vstupují i úpravy v takovém rozsahu, v jakém vstupují do základu daně.

1

84

Vlastní práce

v účetnictví včetně skladů a mezd pro neomezený počet zaměstnanců. Součást balíčku je taktéž modul daňové evidence, aktualizace zdarma a řadu dalších výhod. Cena programu činí 11 990 Kč bez DPH. Námi zkoumaní podnikatelé A i B, kteří v současnosti vedou daňovou evidenci, zaznamenávají své hospodářské operace v programu Money S3 Premium. Z toho vyplývá, že náklady související s případnou změnou účetního systému pro ně budou nulové. Avšak je potřeba vyčíslit i případné další administrativní náklady, související s výše uvažovanou změnou. Jsou jimi případné náklady na školení stávajícího zaměstnance, který byl doposud zvyklý vést daňovou evidenci a případný nákup odborných publikací, které se zabývají vedením účetnictví z hlediska metodických postupů. Pokud vezmeme v úvahu, že námi zkoumaní podnikatelé účtují pomocí programu Money S3 Premium, je logické, že v případě školení využijí služeb společnosti Cígler Software, která nabízí pro své klienty školení účetnictví za zvýhodněnou cenu a to od 1 500 Kč bez DPH. V případě nákupu odborných publikací, týkající se vedení účetnictví, bychom např. doporučovali nákup Abecedy účetnictví pro podnikatele od nakladatelství Anag. Tato publikace je každoročně aktualizovaná, tzn., že drží krok s legislativou a poskytuje ucelený a logický výklad účetnictví. Cena této příručky je 382 Kč a to bez DPH. 8.2.4

Společnost s.r.o. s jediným společníkem

Při předpokladu stejných hospodářských operací u společnosti s.r.o. jako u podnikatele vedoucího daňovou evidenci či účetnictví, můžeme pro tuto modelovou situaci využít výsledků předešlé varianty, kdy podnikatel A účtuje v systému účetnictví. Je to z toho důvodu, že stanovení základu daně je založeno na stejném principu, tedy na principu rozdílu mezi výnosy a náklady. Dodejme ale, že právnická osoba nemá žádné výnosy podle § 7 a § 8 ZDP, ale předmětem daně jsou tyto výnosy podle § 18 ZDP. Nesmíme však zapomenout (v porovnání s předcházejícím modelem, kdy je odkazováno na deník za měsíc prosinec podnikatele A, uvedený v příloze práce 1.3), že společnost s.r.o. je právnickou a nikoliv fyzickou osobou a tudíž neodvádí pojistné na sociální a zdravotní zabezpečení. Uveďme, že i když níže uvedené nemá vliv na samotné stanovení základu daně, jsou tyto transakce rozdílné z hlediska účtování u fyzické a právnické osoby, které je zapotřebí zmínit. Podnikatel, který je fyzickou osobou, nemá ze zákona stanovenou povinnou minimální výši majetkového vkladu do podnikání, ve srovnání se společností s.r.o. Z toho vyplývá, že může začít hospodařit např. jen s nezbytně nutnou hotovostí a v průběhu podnikání vkládá či odčerpává např. peněžní prostředky. Tyto transakce jsou účtované přes účet 491 – Účet individuálního podnikatele, na kterém je evidován veškerý dostupný kapitál živnostníka. S tímto účtem se u právnické osoby nikdy nesetkáme ani v případě vkládání majetku z vlastních zdrojů do společnosti s.r.o. s jediným společníkem, protože s.r.o. a její společník, byť jen jediný, jsou dva právně odlišné subjekty. Právnická osoba, konkrétně s.r.o., výše uvedené řeší přes účty 419 – změny základního kapitálu a následně pomocí účtu 411 – základní kapitál.

Vlastní práce

8.2.4.1

85

Výpočet daně z příjmů právnické osoby s.r.o. v roce 2010

Základ daně předešlého modelu, tedy modelu, při němž podnikatel A vedl účetnictví a byl osobou fyzickou, bude stejným základem daně i pro právnickou osobu s.r.o. s jediným společníkem. Upozorněme však na to, že veškeré výnosy jsou dle § 18 ZDP. 1. 2. 3. 4.

7.

Výnosy celkem 20 986 052,17 Kč. Náklady za celý rok celkem ve výši 18 508 257,54 Kč. Základ daně zaokrouhlený dle matematiky na celé koruny činí 2 477 795 Kč. Odpočet darů dle § 20/8 ZDP. Společnost s.r.o. splňuje podmínky pro uznání hodnoty darů, kterou lze odečíst od výše vyčísleného základu daně. Každý poskytnutý peněžní dar byl alespoň ve výši 2 000 Kč. Lze odečíst celou částku poskytnutých darů, která činí 106 905 Kč a to z důvodu, že tato částka nepřevyšuje 5 % (123 889 Kč) ze základu daně. Základ daně, po odečtení hodnoty darů, činí 2 370 890 Kč. Tuto částku zaokrouhlíme na celé tisícikoruny dolů, tj. 2 370 000 Kč. Daň dle § 21 ZDP činí 450 300 Kč (2 370 000 * 0,19). Slevy na dani dle § 35/1 ZDP činí 18 000 Kč.

8.

Daň po slevě 432 300 Kč.

5. 6.

8.2.4.2

Daňové zatížení výplaty podílu na zisku

Pokud chce jediný společník s.r.o., v našem případě podnikatel A, využít zisku pro svoji osobní potřebu, musí si tento zisk vyplatit jako podíl na zisku v maximální možné výši, který je ale v první řadě zapotřebí zdanit srážkovou daní u zdroje. Výši srážkové daně vypočítáme z čistého zisku společnosti, který vynásobíme zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP. Srážková daň tedy činí 306 824 Kč = ((2 477 795 – 432 300) * 0,15). 8.2.4.3

Zdravotní pojištění hrazené osobou bez zdanitelných příjmů

Pokud námi uvažovanému jedinému společníkovi s.r.o. podnikateli A plynou jenom příjmy z podílů na zisku, tzn., že není např. nikde zaměstnán či není OSVČ a zdravotní pojištění za něj neplatí stát, je řazen do kategorie osob bez zdanitelných příjmů pro účely zmiňovaného pojištění. Vyměřovacím základem pro tyto osoby je minimální mzda, která pro rok 2010 činí 8 000 Kč/měsíc. Jestliže je našim cílem vyčíslit celkové odvodové povinnosti jediného společníka s.r.o., musíme výše uvedenou minimální mzdu převést na roční minimální mzdu, která tedy činí 96 000 Kč. Roční zdravotní pojištění hrazené jediným společníkem s.r.o., který nemá jiné zdanitelné příjmy, je 12 960 Kč = (96 000 * 0,135). 8.2.4.4 Celková odvodová povinnost společnosti s.r.o. a jejího jediného společníka

Celkové odvodové povinnosti, v námi uvažovaném modelu, kdy podnikatel A je jediným společníkem společnosti s.r.o., jsou z daně z příjmů právnické osoby (432 300),

86

Vlastní práce

daňová povinnost vyplývající z podílu na zisku (306 824) a ze zdravotního pojištění hrazené osobou bez zdanitelných příjmů (12 960) v celkové výši 752 084 Kč. Celkové odvodové zatížení podnikatele A, jako jediného společníka s.r.o., je v procentech vyjádřeno ve výši 30,35 % = (752 084/2 477 795). 8.2.4.5

Vyhodnocení dopadů souvisejících s ukončení činnosti fyzické osoby, která vede daňovou evidenci

Pokud chceme vyčíslit veškeré náklady, které souvisejí s modelem jediného společníka s.r.o., musíme vycházet ze současného stavu podnikatele A, který je živnostníkem vedoucím daňovou evidenci. Při předpokladu změny právní formy podnikání podnikatelského subjektu A na společnost s.r.o., musíme brát v úvahu i faktory, které souvisejí s ukončením činnosti fyzické osoby. Pro vyčíslení konkrétních nákladů opět vyjdeme z převodového můstku podnikatele, který je uveden v příloze této práce (kapitola 2). Rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož vycházíme při zjišťování základu daně za běžné zdaňovací období u fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci (výpočet viz 8.2.2.2), je roven částce 858 176 Kč. Tento rozdíl následně upravíme o: • hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, tj. k výše uvedené částce přičteme 1 734 950 Kč, • hodnotu zásob, jelikož při nákupu těchto zásob nám v daňové evidenci vznikl daňově uznatelný výdaj, který ovšem v případě ukončení činnosti podnikatele musíme vyloučit z výdajů na dosažení a udržení příjmů, protože zboží nebylo prodáno, a nezajistilo tak daňově uznatelný příjem. Tzn., že tuto cenu nespotřebovaných zásob ve výši 549 983 Kč opět přičteme k výše uvedenému rozdílu mezi příjmy a výdaji. • o hodnotu závazků, které by při úhradě byly zdanitelným výdajem poplatníka. Tzn., že odečítáme hodnotu závazků z obchodního styku ve výši 304 832,39 Kč a hodnotu závazků k zaměstnancům, která činí 22 240 Kč. Z výše uvedeného vyplývá, že základ daně před úpravami a při ukončování činnosti fyzické osoby, by byl roven 2 816 037 Kč. Bez toho, abychom počítali daň z příjmů fyzické osoby a související sociální a zdravotní pojištění, můžeme tvrdit, že výlohy, související s ukončením činnosti podnikatele A, se budou šplhat k závratným výškám. 1.

Celkový rozdíl daně z příjmů fyzických osob mezi níže uvedenými případy činí 290 520 Kč. Dodejme, že tento rozdíl je kladný, tedy podnikatel A, ukončující svoji činnost k 31. 12. 2010, zaplatí na dani z příjmů o 290 520 Kč více. 1.1. Výše daně z příjmů za rok 2010 u podnikatele A, který ve své podnikatelské činnosti pokračuje a své hospodářské operace zaznamenává v systému daňové evidence, činí 52 371 Kč (postup viz 8.2.2.2). 1.2. Výpočet daně z příjmů podnikatele A, který vede daňovou evidenci a podnikatelskou činnost k 31. 12. 2010 končí. Základ daně, který jsme zjistili úpravami uvedenými výše, je 2 816 037 Kč. Od tohoto základu odečteme nezdanitelné části dle § 15 ZDP, které činí cel-

Vlastní práce

87

kem 167 0711 Kč. Dostáváme daňový základ, který je roven částce 2 648 966 Kč. Tuto částku zaokrouhlíme na celá sta dolů, tedy 2 648 900 Kč. Daň dle § 16 ZDP je 397 335 Kč. Následuje odpočet slev na dani (§ 35/1 a § 35/ba1a ZDP) ve výši 42 840 Kč. Daň po slevách činí 354 495 Kč. Poslední položkou, snižující vypočtenou daň je daňové zvýhodnění na dítě ve výši 11 604 Kč (§ 34c ZPD). A konečně výsledná daň je 342 891 Kč. 2.

Celkový rozdíl pojistného u níže uvedených případů činí 285 848 Kč (sociálního zabezpečení) a 132 156 Kč (zdravotní pojištění). Doplňme, že uvedené rozdíly jsou opět kladné. 2.1. U podnikatele A, který vede daňovou evidenci a v podnikatelské činnosti pokračuje je výše pojistného na sociální zabezpečení je 125 287 Kč (viz 8.2.2.3) a zdravotního pojištění 57 924 Kč (viz 8.2.2.3). 2.2. Výpočet pojistných povinností u podnikatelského subjektu A vedoucího daňovou evidenci, který k 31. 12. 2010 končí svoji činnost. Zde je potřeba zdůraznit, že při ukončení činnosti podnikatele do vyměřovacího základu pro odvod pojistného, vstupují stejné úpravy jako při upravování základu daně pro výpočet daně z příjmů fyzických osob. Výpočet vyměřovacího základu: základ daně dle § 7 ZDP, který je zároveň i vyměřovacím základem pro pojistné, činí 858 128 Kč = (858 176 – 48 Kč). K tomuto vyměřovacímu základu musíme přičíst či odečíst položky, o které je nutno upravit základ daně při ukončování činnosti poplatníka, tj. 1 957 861 Kč (1 734 950 + 549 983 – 304 832,39 – 22 240). Vyměřovací základ pro výpočet pojistného tedy činí 2 815 989 Kč. 2.2.1. Výpočet pojistného na sociální zabezpečení: 2 815 989 * 0,5 * 0,292 ≐ 411 135 Kč. 2.2.2. Výpočet pojistného na zdravotní pojištění: 2 815 989 * 0,5 * 0,135

≐ 190 080 Kč. Pokud se tedy podnikatel A rozhodne svoji činnost ukončit k 31. 12. 2010, ať už jsou důvody jakékoliv, jeho celkové odvodové povinnosti se zvýší o celých 708 524 Kč (290 520 + 285 848 + 132 156) oproti celkovým odvodům, které má v případě, pokud pokračuje ve svém podnikání a vede daňovou evidenci. 8.2.4.6 Vyčíslení nutných nákladů při založení s.r.o.

Společnost s ručením omezeným si subjekt může založit sám nebo může využít služeb specializovaných společností, které se tímto procesem zabývají. 1.

Založení společnosti klasickým způsobem, tedy subjektem samotným. Při rozhodnutí založit s.r.o. výše uvedeným způsobem, musí daný subjekt počítat s určitou časovou náročností, související s procesem založení, která se v podmínkách České republiky pohybuje okolo 1 – 2 měsíců. Během tohoto

Z toho hodnota darů činí 106 905 Kč. Kdy je možné uplatnit celou část peněžitých darů díky tomu, že max. možná uplatnitelná částka 10% je ve výši 281 603 Kč. 1

88

Vlastní práce

procesu musí nový podnikatel čelit mnoha administrativním, právním ale i finančním nástrahám. Náklady nutné na založení společnosti s.r.o. s jediným společníkem jsou následující. Jen doplňme, že uvedené ceny jsou bez DPH. Cena za sepsání notářsky ověřené zakladatelské listiny, včetně ověření podpisů a listin, se pohybuje okolo 5 000 Kč. Dále je nutné mít výpisy s trestního rejstříku a katastru nemovitostí, kde se průměrná výše ceny výpisu pohybuje okolo 200 Kč. Samotné ohlášení živnosti u živnostenského úřadu stojí 1 000 Kč a nutný výpis pak 150 Kč. Bankovní poplatky za účet sloužící pro složení základního kapitálu činí až 1 500 Kč. Získání výpisu z obchodního rejstříku stojí okolo 100 Kč. A konečně kolek na prvozápis do obchodního rejstříku vyjde na 5 000 Kč. 2.

Založení společnosti specializovanou firmou. Neopomenutelnou výhodou této varianty je, že všechny náležitosti, související se založením společnosti, za nás vyřídí právě poskytovatel služby, a tím nám ušetří spoustu drahocenného času. V dnešní době existují na trhu takové specializované společnosti, které garantují zápis nové s.r.o. do obchodního rejstříku během 8 pracovních dnů a to dle našich požadavků. Jediné, co musíme zařídit, je složení základního kapitálu v minimální výši 200 000 Kč na bankovní účet nově zakládané s.r.o. Cena založení uvažované podniku na míru se pohybuje okolo 19 900 Kč bez DPH. Tato cena zahrnuje kompletní přípravu dokumentů a formulářů včetně sepsání notářsky ověřené zakladatelské listiny, ověření podpisů zakladatele na všech dokumentech při založení, dále výpis trestního rejstříku jednatelů, výpis z katastru nemovitostí, který je nutný pro sídlo zakládané společnosti, ohlášení živnosti a následný výpis z živnostenského rejstříku, kolky a soudní poplatky za návrh na zápis do obchodního rejstříku. Pokud nastane situace, že podnikatel potřebuje odstartovat své podnikání co nejrychleji, pod novou firmou a bez zbytečné počáteční finanční zátěže v podobě splácení základního kapitálu, existuje zajímavá alternativa k založení uvažované společnosti v podobě nákupu tzv. ready made společnosti. Mezi hlavní výhody ready made společnosti řadíme, že je již zapsaná v obchodním rejstříku, má vyřízené volné živnosti, je bez obchodní historie - tedy bez závazků a pohledávek, má plně splacený základní kapitál a v neposlední řadě přístup k již založené s.r.o. je okamžitý, tzn. nákup a počátek podnikání nastává během 24 hodin. Nejvýhodnější cena těchto ready made společností se na trhu pohybuje okolo 27 000 Kč a to včetně DPH. Tato cena zahrnuje i soudní poplatek za zápis změn ve společnosti, dále uspořádání a organizování první valné hromady s volbou nových jednatelů, ověřování potřebných listin a podpisů na všech dokumentech, výpis s rejstříku trestů jednatele, dále výpisy s katastru nemovitostí a ze živnostenského rejstříku, převod obchodního podílu na nového společníka a přihlášení společnosti k dani z příjmů. Specializované firmy, které se zabývají zakládáním uvažovaných podniků na míru a prodejem ready made společností, nabízejí i doplňkové služby k výše uvedeným produktům za výhodnou cenu. Mezi tyto služby patří především změna zakladatelského dokumentu společnosti formou notářského zápisu, v ceně

Vlastní práce

89

5 000 Kč za všechny provedené změny dohromady, dále registrace společnosti k DPH ve výši 2 500 Kč, vyřízení vázaných živností za 2 000 Kč a koncese za 5 000 Kč, vedení účetnictví nové společnosti v ceně od 1 500 Kč/měsíc apod. 8.2.5

Kombinace individuálního podnikatele a společnosti s.r.o. s jediným společníkem

Obsahem této části je hledání odpovědi na výzkumnou otázku, která se týká výhodnosti či nevýhodnosti kombinace trvajícího podnikání podnikatele A, který bude pokračovat ve vedení daňové evidence a současně založí společnost s.r.o., kde jediným společníkem a vlastníkem bude právě on. Zhodnocení této výhodnosti či nevýhodnosti spočívá v hledání konkrétního základu daně u obou právních subjektů, který optimalizuje celkové odvodové povinnosti této kombinace. Aby byl tento model srovnatelný s výše uvedenými, budeme opět uvažovat stejné hospodářské operace, tedy rok 2010 (viz příloha kapitola 1). Protože v průběhu roku 2010 došlo k určitým skutečnostem, které by mohly mít vliv na výši daňové povinnosti jak na individuálního podnikatele, vedoucí daňovou evidenci, tak i na s.r.o., vedoucí povinně ze zákona účetnictví. Je nutné, abychom tyto fakta rozklíčovali. Musíme určit, který subjekt poskytl dary ve výši 106 905 Kč, a který zaměstnával pracovníka se změněnou pracovní schopností. Jak jistě víme, právě tyto položky mohou mít vliv na výši daně z příjmů u obou uvažovaných subjektů. Ostatní složky, které mohou snižovat základ daně či samotnou daň, jsou využitelné ryze u fyzické osoby, jsou jimi nezdanitelné části základu daně a samotné slevy na dani, včetně daňového zvýhodnění na dítě. Jen ze znění zákona zjišťujeme, že výhodnější je, aby dary poskytla fyzická osoba, která vede daňovou evidenci, protože celková hodnota darů musí být minimálně 1 000 Kč nebo musí přesáhnout 2 % ze základu daně, přičemž celkově lze uplatnit nejvýše až 10 % ze základu daně. Naopak, u právnické osoby je možnost odečtu darů poněkud přísnější, kdy zákon říká, že hodnota každého z daru musí činit minimálně 2 000 Kč, ale v úhrnu lze odečíst maximálně 5 % ze základu daně také pro tyto účely. Tzn., že výše uvedené skutečnosti nemusíme dokazovat složitými výpočty, protože možnost odečtu darů u fyzické osoby, a to až do výše 10 % ze základu daně, je určitě výhodnější při maximálním daňovém základu, který by uplatnila fyzická osoba (858 176*0,1*0,15 = 12 873), než možnost odpočtu 5% částky ze základu daně při maximálním daňovém základu (858 176*0,05*0,19 = 8 153) u osoby právnické. U slevy na dani za zaměstnance se změněnou pracovní schopností už není tak jednoduché říct, jestli je výhodnější, aby ji zaměstnávala fyzická či právnická osoba. U tohoto případu tedy budeme muset využít metod matematiky, které aplikujeme do Microsoft Office Excel, kde za pomoci funkce „KDYŽ“ (s běžnou a vnořenou podmínkou) budeme hledat odpověď na námi položenou výzkumnou otázku. Tabulka č. 14 ukazuje nejlepší možné rozdělení základu daně modelované kombinace, který byl vypočítán v prvním modelu práce, kdy podnikatel A vede daňovou evidenci (8.2.2.2) mezi fyzickou osobu - vedoucí daňovou evidenci a osobu právnickou - účtující v soustavě účetnictví. Zároveň byly uvažované 2 varianty kvůli tomu, abychom zjistili, jestli je pro podnikatele výhodnější uplatňovat slevu na zaměstnance se zdravotním postižením v rámci fyzické či právnické osoby.

90

Vlastní práce

Tab. 14 Nejlepší možné rozdělení základu daně v Kč mezi uvažované subjekty, které minimalizuje celkové odvodové povinnosti.

Jediný Jediný Živnostník společník Živnostník společník s.r.o. s.r.o. Základ daně odpočet darů hodnota úvěrů životní pojištění ZD snížený o nezdanitelné částky Zaokrouhlený základ daně (100,1000) Daň z příjmů (15 %, 19 %) Slevy na dani: poplatník zaměstnanec se změněnou pracovní schopností Daň po slevách Daňové zvýhodnění na dítě Konečná daňová povinnost Základ daně pro srážkovou daň Srážková daň Základ daně pro sociální pojištění Výpočet sociálního pojištění Základ daně pro zdravotní pojištění Výpočet zdravotního pojištění Odvodové povinnosti celkem CELKOVÉ ODVODOVÉ POVINNOSTI ZA OBA SUBJEKTY

384 200 38 420 48 166 12 000

473 976 -

284 200 28 420 48 166 12 000

573 976 -

285 614

473 976

195 614

573 976

285 600

473 000

195 600

573 000

42 840

89 870

29 340

108 870

24 840

-

24 840

18 000

-

-

18 000

4 500 11 604 - 7 104

90 870 90 870

0 11 604 - 11 604

89 870 89 870

-

-

384 106

-

483 106

-

57 615

-

72 465

384 152

-

284 152

-

56 087

-

41 487

-

384 152

-

284 152

-

25 931 70 414 217 899

147 485

19 205 53 588

163 335

216 923


Pomocí provedených výpočtů, které zohlednily konkrétní specifika poplatníků a námi uvedené požadavky, a pomocí výše uvedené tabulky nalézáme odpověď na položenou výzkumnou otázku. Tato otázka zněla, zda je možné nalézt takové rozložení základu daně, při kterém budou celkové odvodové povinnosti obou subjektů minimalizovány. Toto rozložení se skutečně podařilo najít. Zdůrazněme, že hledání bylo prováděno ve dvou variantách. V prvním případě uplatňovala slevu na zaměstnance se změněnou pracovní schopností osoba fyzická, tedy živnostník a v druhém případě osoba právnická, tedy s.r.o. s jediným společníkem. U obou modelů byla nalezena minimál-

Vlastní práce

91

ní hranice odvodové povinnosti za oba subjekty, která byla následně porovnána a vyhodnocena. Tedy nejvýhodnějším rozložením základu daně mezi dva subjekty, podléhající jednomu majiteli - podnikateli A, které spočívá ve vykázání základu daně u živnostníka, v hodnotě 284 200 Kč a u společníka s.r.o. ve výši 573 976 Kč. Tato skutečnost nastane v případě, kdy slevu na zaměstnance se změněnou pracovní schopností uplatní právnická osoba. V tomto případě celkové minimální odvodové povinnosti kombinace dosahují hodnoty 216 923 Kč, tzn. o celých 976 Kč méně než v případě, kdyby slevu na zaměstnance se zdravotním postižením uplatňovala osoba fyzická. Dodejme, že nalezením tohoto optimálního rozložení daňového základu se nám podařilo využít výhod, které nabízejí obě uvažované právní formy podnikání. Pro doplnění, uvedeme celkové daňové zatížení kombinace fyzické a právnické osoby, které je 25,28 % (216 923/858 176). 8.2.5.1

Náklady související s realizací kombinace fyzické a právnické osoby

Je jasné, že pokud se individuální podnikatel, fyzická osoba, rozhodne i pro podnikání jako osoba právnická, tedy jako jediný společník s.r.o. z důvodu možného přelévání základu daně mezi subjekty jemu podléhajících, s cílem dosáhnout optimalizace odvodových povinností, musí si být vědom, že mu vzniknou dodatečné náklady. Tyto náklady jsou jednorázového a trvalého charakteru. 1.

2.

Náklady jednorázového charakteru. Mezi tyto náklady řadíme nutné výdaje, spojené se založením právnické osoby, tedy společnosti s.r.o. s jediným společníkem. Možnosti a kalkulace těchto nákladů je již uvedeno v kapitole 8.2.4.6 této práce. Náklady trvalého charakteru. Tyto náklady souvisejí s administrativní činností, která je spojená s existencí společností s.r.o. Výše zmíněná administrativa tedy spočívá převážně ve vedení účetnictví, které musí někdo zajistit. Nejvýhodnější variantou se pro podnikatele jeví využití služeb specializovaných firem, které nabízejí založení společnosti s.r.o. na míru klientovi, přičemž k tomuto produktu nabízejí i doplňkové služby. Mezi tyto doplňkové služby řadíme i možnost využití vedení účetnictví k této nově založené společnosti a to za výhodnou cenu, která se pohybuje okolo 1 500 Kč/měsíc.

8.2.6

Představení druhého podnikatele – fyzické osoby

Podnikatel, který poskytl interní informace o svém podnikání, si nepřál být jmenován, proto bude tento živnostník, vedoucí daňovou evidenci, označován jako podnikatel B. V roce 1991 výše zmíněný subjekt získal živnostenské oprávnění na hostinskou činnost. Tuto činnost vykonával v malé pivnici s kapacitou 40 míst a za pomoci 2 zaměstnanců. Během několika málo let přestala být výše zmíněná kapacita dostačující a proto v průběhu 90. let došlo k výstavbě kuchyně a rozšíření provozu o další odbytové středisko. Počet zaměstnanců se v té době pohyboval okolo 9. V roce 2001 proběhla rekonstrukce 1. patra původní malé pivnice, ze kterého se stal pension s kapacitou 3 pokojů. V ten samý rok tedy podnikatel B získává i živnostenské oprávnění na poskytování ubytování. V roce 2005 dochází k rozsáhle rekonstrukci a výstavbě ubytovací části. Část tohoto projektu byla dotována z fondu Evropské unie

92

Vlastní práce

na podporu cestovního ruchu a část je financována hypotečním úvěrem. V červenci roku 2006 je tento pension kolaudován a počet ubytovacích pokojů činí 18. Počet zaměstnanců se od roku 2006 pohybuje okolo 20. Specifika podnikatele B, které mají vliv na odvodové povinnosti v roce 2010: • FO, s bydlištěm v České republice, • podniká na základě živnostenského oprávnění, • vede daňovou evidenci, • je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob a daně silniční, • je měsíčním plátcem DPH, • má zdanitelné příjmy podle § 7 a § 8 ZDP, • dobrovolně není plátcem příspěvku na nemocenské pojištění, • je ženatý a má 1 dítě, na které uplatňuje daňové zvýhodnění v celkové 11 604 Kč, • přirozeně uplatňuje i slevu na poplatníka, která činí 24 840 Kč, Daňově uznatelné příjmy a výdaje podnikatelského subjektu B za poslední tři předešlé roky. Dodejme, že graf č. 3 zobrazuje jenom příjmy a výdaje podle § 7 ZDP a to z důvodu zanedbatelné částky příjmů podnikatele B podle § 8 ZDP. Graf 3. Grafické znázornění příjmů a výdajů podnikatelského subjektu B za poslední 3 roky. Údaje jsou uvedeny v korunách. Příjmy

Výdaje

13 628 579 12 907 625 14000000

11 873 018

12 223 763 11 488 642

11 162 755 12000000

10000000

8000000

6000000

4000000

2000000

0 2007

2008


2009

Vlastní práce

8.2.7

93

Podnikatel je fyzickou osobou vedoucí daňovou evidenci

V příloze této práce (kapitola 3) jsou uvedeny sumarizované hospodářské operace podnikatele B za rok 2010. Z tohoto výčtu jsou vybrány jenom ty transakce, které jsou daňově účinné v případě výpočtu odvodových povinností, tedy daně z příjmů fyzických osob, sociálního a zdravotního pojištění. V tabulce č. 15 jsou uvedeny příjmy dle § 7 a § 8 zákona o dani z příjmů. Dodejme, že částky jsou uvedeny bez DPH, protože DPH neovlivňuje výše uvedené odvodové povinnosti uvažované fyzické osoby. Tab. 15

Daňové příjmy podnikatele B za rok 2010

Č. Doklad


Částka v Kč

Daňové příjmy dle § 7 a § 8 ZDP rok 2010 1 PPD 2 VÚ 3 VÚ 4 VÚ 5 VÚ

Prodej jídla a občerstvení, stravování v restauraci Příjem úhrady za závodní stravování, pronájem prostor v restauraci s poskytnutým cateringem Příjem peněz za poskytnuté ubytování Platba platební kartou za prodej jídla, občerstvení a stravování v restauraci Banka připsala podnikateli na účet úrok z účtů

11 987 534,85 267 533,10 1 709 170,88 791 194,47 703,40


Tabulka č. 16 uvádí daňově uznatelné výdaje podle § 7 zákona o dani z příjmů podnikatelského subjektu B. I v této tabulce jsou uvedeny částky bez DPH, protože DPH neovlivňuje odvodové povinnosti živnostníka. Tab. 16

Daňové výdaje podnikatele B za rok 2010

Č. Doklad

1 VÚ 2 VPD

3 VPD 4 VPD

Popis hospodářské operace Daňové výdaje dle § 7 ZDP rok 2010 Nákup drobného hmotného investičního majetku - notebook Nákup drobného hmotného investičního majetku (data projektor+promítací plátno, nábytek) Nákup zásob zboží, které je určené k prodeji v nezměněné podobě (nealkoholické nápoje, cukroví) Nákup zásob zboží, které je určené k prodeji v nezměněné podobě (alkohol, cigarety, pivo)


Částka v Kč

21 913,34 25 653,97

395 053,52 592 580,29

94

Vlastní práce

Tab. 16

Daňové výdaje podnikatele B za rok 2010 - pokračování

Č. Doklad

5 VÚ 6 VÚ 7 VPD 8 VÚ

9 VPD

10 VÚ 11 VÚ 12 VÚ 13 VÚ

Popis hospodářské operace Daňové výdaje dle § 7 ZDP rok 2010 Úhrada faktury za zboží (pivo, víno a alkohol) Úhrada faktury za zboží (nealkoholické nápoje) Nákup materiálu, který je potřebný na výrobu jídla (maso, suroviny do kuchyně, ovoce a zelenina, pečivo, vejce, mléko, majonéza… Úhrada faktury za nákup materiálu potřebného k přípravě pokrmů Provozní režie - nákup čisticích prostředků, využití služeb prádelny, telefonní poplatky sanitace potrubí, drobné režijní náklady, opravy a údržby (fritéz, myčky, chladničky, mrazničky…), nákup kancelářských potřeb, provize za výměnu stravenek, pohonné hmoty, hotelová kosmetika, právní služby, nákup odborných publikací, vodné a stočné, úhrada energií, silniční daň, inzerce, internet, pojištění apod.) Úhrada faktur přijatých za provozní režii Platba daně ze mzdy (2009/12, 01-11/2010) Výdaje na čisté mzdy (2009/12, 01-11/2010) Odvod srážek z mezd zaměstnanců za zaměstnavatele i zaměstnance (2009/12, 0111/2010) sociální pojištění zdravotní pojištění

Částka v Kč

833 883,41 444 663,11 1 083 485,83 2 471 865,95

820 252,56

2 323 354,55 64 960,00 3 273 980,00

954 267,00 384 466,00


Nyní známe všechny sumarizované hospodářské transakce roku 2010 a všechny ostatní faktory, které mají vliv na výpočet odvodových povinností podnikatelského subjektu. 8.2.7.1

Výpočet daně z příjmů podnikatele B za rok 2010

V následujícím textu je proveden výpočet daně z příjmů podnikatele B. 1. Daňově uznatelné příjmy celkem 14 756 136,7 Kč. Z toho: Hodnota příjmů podle § 7 činí 14 755 433,3 Kč. Podle § 8 ZDP jsou příjmy v částce 703,4 Kč. 2. 3.

Hodnota daňově uznatelných výdajů podle § 7 ZDP činí 13 690 379,53 Kč. Základ daně 1 065 757,17 Kč.

Vlastní práce

95

4.

Výdaji jsou podle § 24/2 ZDP také odpisy hmotného majetku. Částka daňový odpisů činí 292 815 Kč.

5.

Základ daně snížený o daňově uznatelné odpisy 772 942,17 Kč.

6. 7. 8. 9.

Daňový základ zaokrouhlený na celé koruny dle matematiky činí 772 942 Kč. Zaokrouhlený základ daně na celé koruny dolů je 772 900 Kč. Daň dle § 16 ZDP činí 115 935 Kč (= 772 900 * 0,15). Uplatnění slevy na poplatníka podle § 35 ba písmene a) ZPD činí 24 840.

10. 11. 12.

Daňová povinnost po uplatnění výše uvedené slevy činí 91 095 Kč. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě dle § 35c ZDP v hodnotě 11 604 Kč. Konečná daň z příjmů podnikatele B, který vede daňovou evidenci, je 79 491 Kč. 8.2.7.2


Pro zjištění celkových odvodových povinností podnikatele B je nutné vypočítat pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Vyměřovacím základem daně pro sociální a zdravotní pojištění je základ daně podle § 7 ZDP, tedy hodnota 772 239 Kč (≐ 772 942,17 – 703,4). 1.

Výpočet sociálního zabezpečení: 772 239 * 0,5 * 0,292 ≐ 112 747 Kč.

2.

Výpočet zdravotního pojištění: 772 239 * 0,5 * 0,135 ≐ 52 127 Kč. 8.2.7.3

Celková odvodová povinnost podnikatele B při vedení daňové evidence za rok 2010

Odvodové povinnosti podnikatelského subjektu B činí celkem 244 365 Kč. Tyto povinnosti jsou složeny z částek daně z příjmů fyzické osoby (79 491), sociálního zabezpečení (112 747) a zdravotního pojištění (52 127). Pro závěrečné porovnání jednotlivých variant, z hlediska výhodnosti, je třeba uvést celkové odvodové zatížení v procentech. To činí 31,61 % (=244 365/772 942). 8.2.8

Podnikatel B je fyzickou osobou, která vede účetnictví

V této části práce budeme modelovat situaci, v níž se podnikatelský subjekt B dobrovolně rozhodne přejít na vedení účetnictví, při zachování stejné právní formy podnikání. Vyčíslíme celkové odvodové povinnosti poplatníka, tedy daň z příjmů fyzické osoby, sociální a zdravotní pojištění za předpokladu realizace stejných hospodářských operací, jako v případě vedení daňové evidence. Samotný přechod z daňové evidence na účetnictví je uveden v příloze této práce v kapitole 4. V tabulce č. 17 jsou uvedeny daňové výnosy podnikatele B za celý rok 2010, za předpokladu vedení účetnictví. Tyto údaje jsou v sumární podobě, a protože mají uvedené údaje posloužit výpočtu odvodových povinností poplatníka, jsou hospodářské transakce uvedeny bez DPH.

96

Vlastní práce

Tab. 17

Daňově uznatelné výnosy podnikatele B za rok 2010

Č. Doklad


Částka v Kč

Daňově uznatelné výnosy dle § 7 a § 8 ZDP rok 2010 1 PPD 2 FAV 3 FAV 4 VÚ 5 VÚ

Prodej jídla a občerstvení, stravování v restauraci Závodní stravování, pronájem prostor v restauraci + poskytnutí cateringu Za ubytování Platba platební kartou za prodej jídla, občerstvení a stravování v restauraci Banka připsala podnikateli na účet úrok z účtů

11 987 534,85 267 533,10 1 823 658,43 791 194,47 703,40


V tabulce č. 18 vidíme daňově uznatelné náklady podnikatele B za celý rok 2010. Účetní případy jsou rovněž sumarizovány a jsou uvedeny bez DPH. Tab. 18

Daňově uznatelné náklady podnikatele B za rok 2010

Č. Doklad


Daňové náklady dle § 7 ZDP rok 2010 Spotřeba surovin, materiálů a zboží potřebných k 1 Výdejka zajištění jídla, občerstvení a stravování v restauraci Spotřeba surovin, materiálů a zboží nutných 2 Výdejka pro zajištění závodního stravování, pronájmu prostor restaurace s poskytnutým cateringem Spotřeba materiálů, surovin a zboží při poskytování 3 Výdejka ubytování Nákup drobného hmotného investičního majetku 4 VÚ notebook Nákup drobného hmotného investičního majetku 5 VPD (data projektor+promítací plátno, nábytek) Provozní režie - nákup čisticích prostředků, využití služeb prádelny, telefonní poplatky sanitace potrubí, drobné režijní náklady, opravy a údržby (fritéz, myčky, chladničky, mrazničky…), nákup 6 VPD kancelářských potřeb, provize za výměnu stravenek, pohonné hmoty, hotelová kosmetika, právní služby, nákup odborných publikací, vodné a stočné, úhrada energií, silniční daň, inzerce, internet, pojištění apod.) Zdroj: daňová evidence podnikatele, vlastní zpracování

Částka v Kč

4 747 344,60 98 880,00 677 797,51 21 913,34 25 653,97

820 252,56

Vlastní práce

Tab. 18

97

Daňově uznatelné náklady podnikatele B za rok 2010 - pokračování

Č. Doklad

7 FAP

8 ZVL

9 VÚD

Popis hospodářské operace Daňové náklady dle § 7 ZDP rok 2010 Provozní režie - nákup čisticích prostředků, využití služeb prádelny, telefonní poplatky sanitace potrubí, drobné režijní náklady, opravy a údržby (fritéz, myčky, chladničky, mrazničky…), nákup kancelářských potřeb, provize za výměnu stravenek, pohonné hmoty, hotelová kosmetika, právní služby, nákup odborných publikací, vodné a stočné, úhrada energií, silniční daň, inzerce, internet, pojištění apod.) Vyúčtování hrubých mezd ze závislé činnosti Zákonné sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem Odpis registrační pokladny budovy po technickém zhodnocení

Částka v Kč

2 459 130,45

3 722 179,00 1 253 004,00 41 664,00 251 151,00


8.2.8.1

Výpočet daně z příjmů podnikatele B při vedení účetnictví

Pokud známe sumarizované, daňově uznatelné náklady a výnosy můžeme přistoupit k výpočtu daně z příjmů fyzické osoby. 1. Výnosy celkem 14 870 624,25 Kč. Částka daňově uznatelných výnosů podle § 8 ZDP činí 14 869 920,85 Kč. Hodnota daňově účinných výnosů podle § 7 ZDP je 703,4 Kč. 2. 3. 4.

5. 6. 7.

Náklady celkem 14 118 970,43 Kč. Základ daně, zaokrouhlený dle matematiky na celé koruny, činí 751 654 Kč. Úprava základu daně o – 492 774,21 Kč. Tato částka snižuje základ daně z důvodu přechodu z daňové evidence na účetnictví. Výpočet: viz příloha 4.3. Jen dodejme, že u podnikatelského subjektu B nenavrhujeme možné rozvržení hodnoty pohledávek a zásob do 9 následujících let, jelikož položky, snižující základ daně, převyšují položky, zvyšující základ daně. Bylo by nelogické a zbytečné zvyšovat základ daně v následujících letech. Nejlepším možným řešením je tedy zahrnout hodnotu položek, zvyšujících a snižujících základ daně hned do prvního roku vedení účetnictví. Daňový základ po zohlednění převodového můstku činí 258 879,79 Kč. Základ daně zaokrouhlený na celé stokoruny dolů 258 800 Kč. Daň podle § 16 ZDP činí 38 820 Kč. (=258 800 * 0,15).

98

Vlastní práce

8.

Uplatnění slevy na poplatníka dle § 35ba odst.1a v částce 24 840 Kč.

9. 10. 11.

Daň po slevě uplatnění slev činí 13 980 Kč. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě 11 604 Kč. Konečná daňová povinnost podnikatelského subjektu B je 2 376 Kč. 8.2.8.2 Výpočet pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění v roce 2010

Vyměřovacím základem pro výpočet pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění je rozdíl mezi výnosy a náklady dle § 7 ZDP. V tomto případě musíme zohlednit i přechod z daňové evidence na účetnictví. Vyměřovací základ tedy činí 258 176 Kč (≐ 14 869 920,85 – 14 118 970,43 – 492 774,21) 1. 2.

Výpočet sociálního pojištění: 258 176 * 0,5 * 0,292 = 37 694 Kč. Výpočet zdravotního pojištění: 142 254 * 0,135 = 19 205 Kč. 8.2.8.3 Celková odvodová povinnost podnikatele B při vedení účetnictví za rok 2010

Při modelové situaci vedení účetnictví a zohlednění převodového můstku u podnikatele B, je jeho celková odvodová povinnost ve výši 59 275 Kč. Konkrétně tato povinnost zahrnuje daň z příjmů fyzických osob (2 376 Kč), sociální pojištění (37 694 Kč) a zdravotní pojištění (19 205 Kč). Celkové odvodové povinnosti, vyjádřené v procentech, činí 22,90 %. 8.2.8.4 Vyčíslení administrativních nákladů související s převodem

Tyto náklady jsou stejného typu a výše jako náklady uvedené u zkoumaného podnikatele A, v odstavci 8.2.3.5, protože oba živnostníci vedou svoji daňovou evidenci za pomoci účetního softwaru Money. 8.2.9

Společnost s.r.o. s jediným společníkem

V této modelové situaci využijeme výsledků minulé varianty, konkrétně výběru stejných daňových výnosů a nákladů, kdy podnikající subjekt B vedl účetnictví a byl fyzickou osobou. Jelikož předpokládáme stejné hospodářské operace a výpočet základu daně u společnosti s.r.o., je založen na stejném principu jako v případě fyzické osoby, která vede účetnictví. Pro úplnost ale dodejme, že právnická osoba nemá žádné výnosy podle § 7 a § 8, ale předmětem daně jsou tyto výnosy podle § 18 ZDP. 8.2.9.1

Výpočet daně z příjmů právnické osoby s.r.o. v roce 2010

Základ daně předešlého modelu, tedy modelu, při němž podnikatel B vedl účetnictví, bude stejným základem daně i pro právnickou osobu s.r.o. s jediným společníkem, s tím rozdílem, že veškeré výnosy jsou dle § 18 ZDP. 1. 2.

Výnosy celkem 14 870 624,25 Kč. Náklady celkem 14 118 970,43 Kč.

Vlastní práce

99

3.

Výsledek hospodaření tedy činí 751 653,82 Kč. Vzhledem k tomu, že výše modelovaná účetní jednotka nemá žádné nedaňové náklady a účetní odpisy = daňovým odpisům (blíže viz příloha 4.1) a dále nemá žádné odčitatelné položky, podle § 34 ZDP, je její výsledek hospodaření základem daně.

4.

Základ daně zaokrouhlený podle matematiky na celé koruny je 751 654 Kč. Zaokrouhlený daňový základ na celé tisícikoruny dolů činí 751 000 Kč. Daň z příjmů právnické osoby podle § 21 ZDP je 142 690 Kč (=751 000 * 0,19).

5. 6.

8.2.9.2

Daňové zatížení výplaty podílu na zisku

Pokud chce podnikatelský subjekt B, v tomto případě jediný společník společnosti s.r.o., využít zisk po zdanění pouze pro svoji osobní potřebu, musí si tento čistý zisk vyplatit jako podíl na zisku v maximální možné výši. Podíly na zisku ale podléhají srážkové dani, která je sražená a odváděná u zdroje. Výpočet srážkové daně je následující: čistý zisk společnosti * sazba srážkové daně, která podle § 36 ZDP činí 15 %. Tedy 608 963 * 0,15 = 91 344 Kč. 8.2.9.3

Zdravotní pojištění hrazené osobou bez zdanitelných příjmů

Při předpokladu, že podnikatelskému subjektu B v tomto uvažovaném modelu plynou jenom příjmy z podílu na zisku, tzn., že není nikde zaměstnán či není OSVČ a zdravotní pojištění za něj neplatí stát, je pro účely zdravotního pojištění zařazen do kategorie osob bez zdanitelných příjmů. Vyměřovací základ pro tyto osoby je minimální mzda, která pro rok 2010 činí 8 000 Kč/měsíc. Roční zdravotní pojištění hrazené jediným společníkem s.r.o., který nemá jiné zdanitelné příjmy, tedy činí 12 960 Kč = (96 000 * 0,135). 8.2.9.4 Celková odvodová povinnost společnosti s.r.o. a jejího jediného společníka

Celková odvodová povinnost při předpokladu, že podnikatelský subjekt B je jediným společníkem s.r.o., je 246 994 Kč. Tato povinnost je složená z daně z příjmů právnické osoby (142 690), srážkové daně (91 344) a zdravotního pojištění osoby bez zdanitelných příjmů (12 960). Celkové odvodové zatížení uvedené v procentech činí 32,86 % (=246 994/751 654). 8.2.9.5

Vyhodnocení dopadů souvisejících s ukončením činnosti fyzické osoby, která vede daňovou evidenci

Našim cílem je vyčíslit veškeré náklady, které souvisejí s modelem jediného společníka s.r.o., a proto musíme vyjít ze současného stavu podnikajícího subjektu B. Tímto současným stavem je skutečnost, že podnikatel B je fyzickou osobou, která vede daňovou evidenci. Avšak při předpokladu změny právní formy podnikání musíme vzít v úvahu i faktory, které souvisejí s ukončením činnosti fyzické osoby. Pro zjištění konkrétních dopadů, které vyplývají z výše uvedeného, opět využijeme převodový můstek podnikatele B, který je uveden v příloze této práce (kapitola 4).

100

Vlastní práce

Rozdíl mezi příjmy a výdaji z nichž vycházíme při zjišťování základu daně za běžné zdaňovací období u podnikatelského subjektu B, který vede daňovou evidenci (výpočet viz 8.2.7.1) je roven částce 772 942 Kč. Tento rozdíl následně upravíme o: • hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, tj. k výše uvedené částce přičteme 114 487,55Kč, • hodnotu zásob, protože při nákupu těchto zásob nám v daňové evidenci vznikl daňově uznatelný výdaj, který ovšem v případě ukončení činnosti podnikatele musíme vyloučit z výdajů na dosažení a udržení příjmů. Tzn., že tuto cenu nespotřebovaných zásob ve výši 501 036 Kč opět přičteme k výše uvedenému rozdílu mezi příjmy a výdaji. • o hodnotu závazků, které by při úhradě byly zdanitelným výdajem poplatníka. Tzn., že odečítáme hodnotu závazků z obchodního styku ve výši 498 146,76 Kč a hodnotu závazků k zaměstnancům, která činí 610 151 Kč. Z výše uvedeného vyplývá, že základ daně před úpravami a při ukončování činnosti fyzické osoby by byl roven 280 167,79 Kč. Bez toho, aniž bychom počítali daň z příjmů fyzické osoby a související sociální a zdravotní pojištění při ukončování činnosti podnikatelského subjektu B, můžeme tvrdit, že při ukončení činnosti by odvodové povinnosti poplatníka byly menší, než v případě pokračující podnikatelské činnosti. Jelikož podnikatel B má vyšší hodnotu závazků, které by při úhradě byly zdanitelným výdajem oproti hodnotě pohledávek, které by byly při úhradě zdanitelným příjmem. 1.

Celkový rozdíl daně z příjmů fyzických osob, mezi níže uvedenými případy, činí 73 920 Kč. Dodejme, že tento rozdíl je záporný, jinými slovy, pokud by podnikatelský subjekt svoji činnost ukončoval, zaplatil by o celých 73 920 Kč na dani z příjmů méně. 1.1. Výše daně z příjmů za rok 2010 u podnikatelského subjektu B, který pokračuje ve své podnikatelské činnosti a své hospodářské operace zaznamenává v systému daňové evidence, činí 79 491 Kč (postup viz 8.2.7.1). 1.2. Výpočet daně z příjmů podnikatelského subjektu B, který vede daňovou evidenci a podnikatelskou činnost k 31. 12. 2010 končí. Základ daně, který jsme zjistili úpravami uvedenými výše, činí 280 167,79 Kč. Tuto částku zaokrouhlíme dle matematiky na celé koruny, tedy 280 168 Kč a následně zaokrouhlíme na celá sta Kč dolů, tedy 280 100 Kč. Daň dle § 16 ZDP činí 42 015 Kč. Následuje odpočet slevy na poplatníka dle § 35/ba1a ZDP ve výši 24 840 Kč. Daň po slevě činí 17 175 Kč. Poslední položkou, snižující vypočtenou daň, je daňové zvýhodnění na dítě ve výši 11 604 Kč (§ 34c ZPD). A konečně výsledná daň je 5 571 Kč.

2.

Celkový rozdíl pojistného u níže uvedených případů činí 71 945 Kč (sociálního zabezpečení) a 32 922 Kč (zdravotní pojištění). Nutno opět dodat, že o tyto částky by bylo pojistné na sociální a zdravotní pojištění nižší, v případě ukončení podnikatelské činnosti subjektu B k 31. 12. 2010.

Vlastní práce

101

2.1. Výše pojistného na sociální zabezpečení v případě pokračování podnikatelské činnosti činí 112 747 Kč (viz. 8.2.7.2) a zdravotního pojištění 52 127 Kč (viz. 8.2.7.2) u podnikatelského subjektu B, který vede daňovou evidenci. 2.2. Výpočet pojistných povinností podnikatele B, který vede daňovou evidenci, a svoji činnost k 31. 12. končí. Zde je potřeba zdůraznit, že při ukončení činnosti podnikatele do vyměřovacího základu pro odvod pojistného vstupují stejné úpravy jako při upravování základu daně pro výpočet daně z příjmů fyzických osob. Výpočet vyměřovacího základu: základ daně dle § 7 ZDP, který je zároveň i vyměřovacím základem pro pojistné činí 772 239 Kč ≐ (772 942,17 – 703,4) k tomuto vyměřovacímu základu musíme přičíst či odečíst položky, o které je nutno upravit základ daně při ukončování činnosti poplatníka. Tzn., že základ daně snížíme o 492 774,21 Kč (114 487,55 + 501 036 – 498 146,76 –610 151). Vyměřovací základ pro výpočet pojistného zaokrouhlený dle matematiky tedy činí 279 465 Kč. 2.2.1. Výpočet pojistného na sociální zabezpečení: 279 465 * 0,5 * 0,292 ≐ 40 802 Kč. 2.2.2. Výpočet pojistného na zdravotní pojištění: 279 465 * 0,5 = 139 732,5 Kč → musíme použít minimální vyměřovací základ pro zdravotní pojištění a to z toho důvodu, že námi vypočítaný (139 732,5 ≤ 142 2541). Tedy výpočet: 142 254 * 0,135 ≐ 19 205 Kč. V případě, že se podnikatelský subjekt rozhodne svoji činnost k 31. 12. 2010 ukončit, ať už jsou důvody jakékoliv, jeho celkové odvodové povinnosti se sníží o celých 178 787 Kč (73 920 + 71 945 + 32 922) oproti celkovým odvodům, které má v případě, že pokračuje ve svém podnikání a vede daňovou evidenci. 8.2.9.6 Vyčíslení nutných nákladů při založení s.r.o.

Jak již víme, společnost s ručením omezeným si subjekt může založit sám nebo může využít služeb specializovaných firem. Vyčíslení nutných nákladů při založení s.r.o. subjektem samotným či v případě využití služeb specializovaných firem je uvedeno v odstavci 8.2.4.6. Dodejme, že uvedené náklady jsou obecné, tudíž pro všechny stejné. 8.2.10 Kombinace individuálního podnikatele a společnosti s.r.o. s jediným společníkem V této modelové situaci budeme hledat odpověď na výzkumnou otázku, která se týká výhodnosti či nevýhodnosti kombinace individuálního podnikatele a společnosti s.r.o. Přičemž model je stanoven tak, že subjekt B pokračuje ve své podnikatelské činnosti, kdy vede daňovou evidenci a současně zakládá společnost s.r.o., kde jediným společníkem a vlastníkem je právě on sám. Zhodnocení této výhodnosti či nevýhodnosti 1

Minimální roční vyměřovací základ pro zdravotní pojištění v roce 2010.

102

Vlastní práce

spočívá v hledání konkrétního základu daně u obou právních subjektů, který optimalizuje celkové odvodové povinnosti této kombinace. Aby byl výše uvedený model srovnatelný s ostatními uvažovanými možnosti, budeme opět uvažovat stejné hospodářské operace, tedy rok 2010 (viz příloha kapitola 3). Tabulka č. 19 ukazuje nejlepší možné rozložení základu daně mezi fyzickou osobu vedoucí daňovou evidenci a osobu právnickou účtující v soustavě účetnictví, při kterém jsou celkové odvodové povinnosti nejnižší. Zmíněný základ daně byl vypočítán v prvním modelu práce, kdy podnikatelský subjekt B vede daňovou evidenci (8.2.7.1). Tab. 19 Nejlepší možné rozdělení základu daně v Kč mezi uvažované subjekty, které minimalizuje celkové odvodové povinnosti

Jediný Živnostník společník s.r.o. Základ daně Zaokrouhlený základ daně (100,1000) Daň z příjmů (15 %, 19 %) Slevy na dani poplatník Daň po slevách Daňové zvýhodnění na dítě Konečná daňová povinnost Základ daně pro srážkovou daň Srážková daň Základ daně pro sociální pojištění Výpočet sociálního pojištění Základ daně pro zdravotní pojištění Výpočet zdravotního pojištění Odvodové povinnosti celkem CELKOVÉ ODVODOVÉ POVINNOSTI ZA OBA SUBJEKTY

285 000 285 000 42 750

487 942 487 000 92 530

24 840 17910 11 604 6 306 -

284 297 41 508 284 297 19 205 67 019

-

92 530 395 412 59 311 -

151 841

218 860


Díky provedeným výpočtům, které proběhly za pomoci matematických metod, funkcí přístupných v Microsoft Office Excel, přičemž nejdůležitější z použitých prvků je funkce „KDYŽ“ s běžnou a vnořenou podmínkou. Nalézáme odpověď na výše položenou výzkumnou otázku. Tato otázka zněla, zda je možné nalézt takové rozložení základu daně, při kterém budou celkové odvodové povinnosti obou subjektů minimalizovány. Odpověď je tedy ano. Toto rozložení se nám skutečně podařilo najít. Hodnota minimalizovaných celkových odvodových povinností činí 218 860 Kč. Přičemž rozložení základu daně mezi oba subjekty je následující. Živnostník vykáže základ daně ve výši 285 000 Kč a společnost s.r.o. v hodnotě 487 942 Kč.

Vlastní práce

103

Pro úplnost uveďme i celkové daňové zatížení kombinace fyzické a právnické osoby, které činí 28,32 % (218 860/772 942). 8.2.10.1 Náklady související s realizací kombinace fyzické a právnické osoby

Pokud se individuální podnikatel, který je fyzickou osobou, rozhodne i pro podnikání jako osoba právnická, tedy jako jediný společník s.r.o., a to z hlavně z důvodu možného přelévání základu daně mezi subjekty jemu podléhající, s cílem dosáhnout optimalizace celkových odvodových povinností, musí si být vědom, že mu vzniknou dodatečné náklady. Tyto náklady jsou jednorázového a trvalého charakteru a jsou již uvedeny v odstavci 8.2.5.1 této práce.

104

Diskuze

9 Diskuze Na základě pouhého vymezení výhod a nevýhod daňové evidence a účetnictví z obecného hlediska nelze jednoznačně říct, který systém zaznamenávání hospodářských operací je pro daný subjekt výhodnější či lepší. V tomto případě záleží především na konkrétních podmínkách a okolnostech daného podnikatelského subjektu, stejně tak na jeho preferencích, požadavcích a cílech. Proto při formulaci obecných doporučení z hlediska výběru daňové evidence a účetnictví vyjdeme z hledaného definovaného bodu zlomu (8.1.3), který je odpovědí na námi položenou první výzkumnou otázku, která zněla, při jaké výši základu daně má vyšší odvodovou povinnost individuální podnikatel-živnostník či jediný společník s.r.o. a od jaké velikosti daňového základu nastane zlom, pokud vůbec nastane. V bodě zlomu se celkové odvodové povinnosti individuálního podnikatele a jediného společníka s.r.o. rovnají. Konkrétně, jejich celkové daňové zatížení činí 33 % při základu daně 702 500 Kč. To tedy znamená, že do uvažovaného bodu zlomu, tedy při nižších částkách základu daně, je výhodnější podnikat jako individuální podnikatel, který je fyzickou osobou a od zlomového bodu dál, při vyšších částkách základu daně, je lepší zvolit právní formu právnické osoby s jediným společníkem společnosti s.r.o. Připomeňme, že nalezení tohoto zlomu bylo za předpokladu neexistence odčitatelných a nezdanitelných položek od základu daně u individuálního podnikatele i jediného společníka s.r.o., dále při předpokladu uplatnění jediné slevy na dani u fyzické osoby z titulu poplatníka, přičemž fyzická osoba jako individuální podnikatel není dobrovolně plátcem nemocenského pojištění a jediný společník s.r.o. je osobou bez zdanitelných příjmů. Jakým směrem a z jakých důvodů se definovaný bod zlomu pohybuje, je detailně rozebráno v odstavci 8.1.3.1. Porovnávání podnikající fyzické osoby a společnosti s.r.o. z hlediska daňového zatížení se zabývá ve své publikaci Štohl (2011), kde však předpokládá, že společník společnosti s.r.o. má i jiné zdanitelné příjmy než jen z podílů na zisku. Tzn., že není povinen hradit zdravotní pojištění jako osoba bez zdanitelných příjmů. Z toho tedy vyplývá, že bod zlomu by podle autora nastal při nižším základu daně, z důvodu výše uvedeného. Model však navzdory tomu uvažuje varianty jedné fyzické osoby, která se naplno věnuje své podnikatelské činnosti, a která hledá výhodnější právní formu podnikání z hlediska minimalizace celkových odvodových povinností, přičemž je uvažováno, že výše zmíněná fyzická osoba, která je buď individuálním podnikatelem nebo jediným společníkem s.r.o. nemá jiné zdanitelné příjmy, kromě příjmů z podnikání podle § 7 ZPD nebo z podílu na zisku dle § 8 ZDP. Náš odkaz na výše uvedený bod zlomu má své opodstatnění. Pokud tedy daný subjekt překročí rozhodný základ daně, který je však na základě specifik daného poplatníka (viz 8.1.3.1) proměnlivý a při kterém dosahují celkové odvodové povinnosti nižší částky při volbě společnosti s.r.o. s jediným společníkem, je ze zákona jasné, že jeho systémem zaznamenávání hospodářských operací bude účetnictví. Z účetního pohledu je základním rozdílem účetnictví oproti daňové evidenci akruální princip zaznamenávání hospodářských operací, což znamená, že ve zdaňovacím období zachycujeme jenom ty hospodářské transakce, které s ním časově a věcně souvisejí. Z toho vyplývá, že je rozdílně stanoven výsledek hospodaření. Avšak ne-

Diskuze

105

spornou výhodou takto zjištěného výsledku hospodaření je komplexnost informací, které poskytuje, protože jeho součástí jsou i operace, které snižují či zvyšují i jiná než peněžní aktiva podniku. Také je zajištěn vztah mezi hospodářským výsledkem a realizovanými výkony. Navíc při předpokladu přibližně stejného množství výkonů a neměnnosti cen vstupů a výstupů, které jsou realizované účetní jednotkou, je výsledek hospodaření rovnoměrně rozložen v průběhu let. Z toho plyne, že odvodové povinnosti vůči státu jsou vyrovnané. Účetnictví je navíc významným nositelem informací o hospodaření podniku, které jsou důležitým nástrojem pro řízení a rozhodování o společnosti i pro její další rozvoj. Také účetnictví v souvislosti se společností s.r.o. přináší možnosti optimalizace daňového základu z hlediska správně nastavené odpisové politiky a v případě uplatňování ztráty možnost jejího nerovnoměrného rozložení v letech dle potřeb poplatníka. Z hlediska právní úpravy je nespornou výhodou společnosti s.r.o., v porovnání s individuálním podnikatelem, omezené ručení za závazky, což znamená, že společnost samotná ručí za závazky celým svým majetkem a v našem případě jediný společník s.r.o. ručí jen do výše svého nesplaceného vkladu, který je zapsán v obchodním rejstříku. Této výhodě přikládají značný význam i autoři Běhounek (2009) a Veber, Srpová (2008), kteří neomezené ručení staví i nad případné vyšší odvodové povinnosti společnosti s.r.o. Další výhodou je vyšší důvěryhodnost v očích obchodních partnerů a zákazníků z hlediska finančně silnějšího a stabilnějšího subjektu. Díky tomu se společnosti otvírá lepší přístup např. k bankovním úvěrům či k získávání větších či státních zakázek. Z výše uvedených důvodů a při předpokladu dosažení takového základu daně, kdy je z hlediska celkových odvodových povinností výhodnější podnikat jako jediný společník s.r.o. doporučujeme vedení účetnictví, které je navíc ze zákona pro právnické osoby povinností. Nyní nám zbývá formulovat doporučení z hlediska výběru daňové evidence nebo účetnictví za předpokladu, že se nacházíme před bodem zlomu, což tedy znamená, že z hlediska celkových odvodových povinností je pro podnikatelský subjekt výhodnější podnikat jako osoba fyzická. Jak již víme, individuální podnikatel má přinejmenším možnost volby výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím. Avšak je potřeba si uvědomit, že při zpracování totožných hospodářských operací v průběhu roku v daňové evidenci a účetnictví je výsledný daňový základ, a tedy i samotná daňová povinnost odlišná. Tato skutečnost nabádá k otázce, zda je tedy výhodnější vést daňovou evidenci či účetnictví. Odpověď na tuto otázku však není jednoduchá. Při posuzování výhodnosti především z daňového hlediska záleží na předmětu činnosti a rozsahu podnikatelských aktivit daného subjektu. Přičemž velkou váhu zde má případný časový nesoulad mezi výnosy - příjmy a náklady – výdaji. Pokud je předmět činnosti podnikatele takový, že ve většině případů jsou výnosy rovny příjmům, existuje časový nesoulad mezi náklady a výdaji, kdy tyto výdaje pokulhávají za náklady a zároveň uvažovaný subjekt dosahuje vysokých příjmů (výnosů). Kde však výsledný základ daně nepřesáhne námi definovaný bod zlomu, je pro něj výhodnější účtovat v soustavě účetnictví. Tím si zajistí, že i jeho neuhrazené závazky budou nákladem období, snižující daňový základ. Účetnictví navíc zajistí průhlednější, jasnější a ucelenější pohled o hospodaření individuálního podnikatele

106

Diskuze

oproti daňové evidenci, která se při velkém objemu hospodářských operací stává nepřehlednou a roztroušenou, protože transakce podnikatele jsou zaznamenávány do více knih. Pokud bude uvažovaný subjekt i plátcem DPH, což je vysoce pravděpodobné, a to z důvodu překročení limitu obratu 1 mil. Kč při dosahování vysokých příjmů (výnosů), je systém účetnictví opět výhodnější díky nesouladu mezi zachycením příjmů a výdajů v daňové evidenci a rozhodného okamžiku pro povinnost uplatnit odpočet či daňovou povinnost z hlediska daně z přidané hodnoty. Na výše uvedené skutečnosti upozorňuje i Doležalová (2004), která vidí výhodu v účetnictví z hlediska zaznamenávání hospodářských operací ohledně DPH už při nižším objemu ekonomických transakcí. V případě, že je předmět činnosti podnikatelského subjektu takový, že zajišťuje značný časový nesoulad mezi výnosy a příjmy, přičemž příjmy z hlediska času zaostávají za výnosy značným způsobem a zároveň dochází k úhradě nákladů téměř ve stejný okamžik jejich vzniku, je výhodnější z hlediska možnosti optimalizace základu daně pro takovýto subjekt daňová evidence i v případě, že dosahuje značně vysokého výsledku hospodaření. Je si však třeba uvědomit, že z hlediska delšího časového období se rozdíly mezi daňovou evidencí a účetnictvím stírají, tzn., že v průběhu let se celkové odvodové povinnosti poplatníka vyrovnají. V situaci, ve které živnostník teprve zahájil podnikání či jeho činnost již trvá, přičemž je tento podnikatel podnikatelem drobným, který zatím nedosahuje vyšších zisků a jeho postavená na trhu je sice stabilní, ale počet jeho zákazníků se nijak zvlášť nezvyšuje, je pro takovýto subjekt výhodnější vést daňovou evidenci z následujících důvodů. Tento systém zaznamenávání hospodářských transakcí je méně administrativně náročný a v podstatě jednodušší po metodické stránce, v porovnání s účetnictvím. Z toho vyplývá, že si živnostník může zajistit evidování svých ekonomických transakcí sám. Další výhodou daňové evidence je skutečnost, že má ze zákona stanovený pouze svůj obsah, ale závaznou formu a způsob vedení je na podnikatelském subjektu. Tím je živnostníkovi umožněno podrobněji sledovat jen to, co je pro něj nejdůležitější. Výsledek hospodaření je rozdílem příjmů a výdajů bez ohledu na věcné a časové souvislosti, což znamená, že se danému subjektu nabízí možnost daňové optimalizace. Z účetního hlediska je tedy daňová evidence při nižším objemu hospodářských operací během roku jednodušší, přehlednější a méně náročná na teoretické znalosti, což dokazuje i uvedený peněžní deník a účetní deník v příloze této práce, konkrétně v (1.1 a 1.3). V případě, že je pro podnikatelský subjekt výhodnější podnikat jako individuální podnikatel, tedy do uvedeného bodu zlomu, otvírají se mu možnosti optimalizace základu daně bez ohledu na to, zda vede daňovou evidenci či účetnictví. Konkrétně, může přerozdělovat příjmy a výdaje na spolupracující osobu, může využít možnosti operací s hmotným majetkem, ale svůj základ daně může optimalizovat i vhodnou odpisovou politikou. V případě uplatňování ztráty má možnost jejího nerovnoměrného rozložení v letech dle svých aktuálních potřeb. Z hlediska právní úpravy individuálního podnikatele, který vede daňovou evidenci či účetnictví, je nespornou výhodou možnost snadného ukončení či přerušení podnikatelské aktivity především z hlediska administrativních činností, dále neexis-

Diskuze

107

tence povinnosti skládat základní kapitál při zahajování podnikatelské aktivity a případná možnost zahájení podnikání ihned po ohlášení živnosti. Štohl (2011) jako jednu z hlavních výhod u podnikatele – fyzické osoby uvádí i samostatnost rozhodování, které je soustředěno na jednoho vlastníka. My jsme však v modelu popošli o krok dál, když jsme uvažovali individuálního podnikatele nebo jediného společníka s.r.o. Což znamená, že i v případě jediného společníka s.r.o., který je navíc námi uvažovanou fyzickou osobou, je rozhodování o otázkách společnosti rovněž a pouze v jeho kompetenci. Pro úplnost je třeba ještě zhodnotit daňovou evidenci a účetnictví z hlediska právní úpravy. Jak vyplývá z publikace Cardové (2010), je právní úprava účetnictví v porovnání s daňovou evidencí mnohem hlubší. Především ho upravuje zákon o účetnictví, prováděcí vyhlášky k tomuto zákonu a české účetní standardy. Z toho vyplývá, že tento systém je mnohem více propracován a ošetřen z hlediska legislativy. Naopak jediným stěžejním pramenem daňové evidence je zákon o dani z příjmů, především § 7b. Je však třeba vzít v úvahu i ostatní části uvedeného zákona. Jsou i další legislativní prameny, které daňovou evidenci upravují, ale spíše nepřímo a okrajově. Tento stav hodnotíme jako nedostačující a z jistého pohledu věci nespravedlivý vůči účetnictví. Proto navrhujeme, aby byly v budoucnu uskutečněny kroky, které tento nedostatek odstraní či alespoň eliminují, proto, aby byla výchozí situace pro všechny subjekty účtující v daňové evidenci či účetnictví stejná. Pro formulaci konkrétních doporučení pro zkoumaného podnikatele A je v první řadě zapotřebí porovnat a vyhodnotit všechny modelové situace, které souvisejí s vedením daňové evidence či účetnictvím a jsou relevantní pro uvažovaný subjekt. Tabulka č. 20 rekapituluje dosažené výsledky z pohledu celkových odvodových povinností podnikatele A, ale i z pohledu dodatečných nákladů, které jsou se změnou výchozího a uvažovaného modelu živnostníka spojeny. Díky tomu, že námi uvažovaný podnikatel A dosud nepřekročil zákonem stanovený obrat 25 mil Kč., není právnickou osobou, a není ani zapsán v obchodním rejstříku, může jako podnikající fyzická osoba volit mezi daňovou evidencí a účetnictvím. V současné době zmíněný subjekt vede daňovou evidenci příjmů a výdajů, přičemž jeho celkové odvodové povinnosti z titulu daně z příjmů fyzických osob, sociálního a zdravotního pojištění za rok 2010 činí 235 582 Kč. Tato částka je z hlediska odvodového zatížení 27,45 %.

108

Diskuze

Tab. 20 Porovnání uvažovaných modelů, které přicházejí v úvahu pro podnikatele A. Výsledky jsou uvedeny v Kč.

Model

Daň z příjmů Sociální pojištění Zdravotní pojištění Srážková daň Zdravotní pojištění OBZP Odvodové povinnosti celkem Daňové zatížení Odvodové povinnosti v případě nulového daňového dopadu při přechodu z daňové evidence na účetnictví Daňové zatížení odvodových povinností při nulovém daňovém dopadu při přechodu z daňové evidence na účetnictví Další náklady vyplývající z uvažovaných modelů

Podnikatel Podnikatel Podnikatel A jako FO A jako A jako FO, Kombinace vedoucí jediný vedoucí FO a PO daňovou společník účetnictví evidenci s.r.o. 432 300 83 766 52 371 308 091 41 487 125 287 377 264 19 205 57 924 174 420 306 824 72 465 -

235 582 27,45 %

12 960

-

859 775 33,27 %

752 084

-

216 923

30,35 %

25,28 %

-

821 161

-

-

-

33,14 %

-

-

-

1 882

12 950

12 950 + 18 000 = 30 950


Z tabulky č. 20 zjišťujeme, že sumární odvodové povinnosti podnikatele A v případě vedení daňové evidence, v porovnání s vedením účetnictví fyzické či právnické osoby, jsou nejnižší. Je to z toho důvodu, že podnikatelský subjekt A vykazuje značně vysokou hodnotu pohledávek k 31. 12. 2010, která činí 1 734 950,9 Kč (bez DPH), a která v případě vedení účetnictví významným způsobem navyšuje základ daně. Jak již víme, z hlediska vlivu pohledávek na základ daně je pro podnikatele výhodnější daňová evidence, protože v rámci daňové evidence má podnikatel povin-

Diskuze

109

nost zdanit jenom ty daňově účinné pohledávky, které mu byly skutečně zaplaceny, což v případě účetnictví neplatí. Z toho vyplývá, že podnikatel A využívá možnosti legální optimalizace celkových odvodových povinností, pokud vede daňovou evidenci a jeho hodnota pohledávek k 31. 12. dosahuje výše uvedené částky. Jak uvádí Kovanicová (2009), hodnota závazků, které jsou daňově účinnými náklady, a které v případě účetnictví snižují základ daně bez ohledu na jejich zaplacení, redukují výše uvedenou hodnotu pohledávek v případě vedení účetnictví. Výše uvedené skutečnosti jsou pravdivé, avšak v případě podnikatele A je hodnota daňově účinných nákladů, které v případě vedení účetnictví zmírňují částku neuhrazených pohledávek, relativně nízká, a to v hodnotě 115 332,27 Kč (bez DPH). Z toho tedy vyplývá, že při předpokladu stejné struktury hospodářských operací i v budoucnu je pro uvažovaného podnikatele značně nevýhodné účtovat v soustavě účetnictví jako osoba fyzická i právnická. Pro komplexní zhodnocení je důležité vzít v úvahu i situaci, ve které je daňový dopad přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví nulový. V takovém případě může být potvrzen či vyvrácen obecně definovaný bod zlomu (graf 1). Bod zlomu, který byl hledán při formulaci obecných předpokladů (viz 8.1.3.), přinesl výši takového odvodového zatížení (33 %), při kterém se výhodnost z hlediska odvodových povinností otáčí ke společnosti s.r.o. s jediným společníkem. V případě podnikatele A spočívá potvrzení teoretického přístupu v dosažení takového základu daně, při kterém byly zohledněny konkrétní specifika poplatníků (souhrnně - nezdanitelné části základu daně, slevy na poplatníka, na zaměstnance se změněnou pracovní schopností a daňové zvýhodnění na vyživované dítě), a při kterém se výhodnost na základě celkových odvodových povinností překlápí k uvažované společnosti s.r.o. s jediným společníkem, jak ukazuje i tabulka č. 20. Pokud by tedy existovaly jenom tyto dva způsoby podnikání, tedy fyzická osoba vedoucí účetnictví nebo právnická osoba společnost s.r.o. s jediným společníkem, výhodnější variantou by z hlediska celkových odvodových povinností pro podnikatele A byla společnost s.r.o. s jediným společníkem. Z výše uvedených závěrů tedy zatím vyplynulo, že nejvýhodnějším modelem pro podnikatele A je vedení daňové evidence, tedy současný stav. Avšak v případě uvažovaného živnostníka A si je třeba uvědomit důležitou skutečnost, která vyplývá z grafu č. 2 (8.2.1) a z provedené analýzy za rok 2010. Touto skutečností je celková výše daňově uznatelných příjmů, které se rok od roku neustále zvyšují, a je tedy vysoce pravděpodobné, že v budoucnu celková výše obratu přesáhne částku 25 mil. Kč. V takovém případě by se musel podnikatelský subjekt A stát účetní jednotkou a následně začít účtovat v soustavě účetnictví. Avšak jak dokazují uvedené modely, tento stav by byl pro uvažovaný subjekt značně nevýhodný za předpokladu stejné struktury hospodářských operací i v následujících letech. A proto využijeme nelezené odpovědi na druhou výzkumnou otázku, která zněla, zda je možné nalézt takové rozložení základu daně, při kterém budou celkové odvodové povinnosti obou subjektů minimalizovány. Řešením tohoto vysoce pravděpodobného stavu je tedy kombinace fyzické a právnické osoby. Dušek (2008) ve své publikaci tuto možnost zmiňuje, avšak dále už neupozorňuje na výhody, které může kombinace přinést. Podnikatel A by tedy dále provozoval činnost jako fyzická osoba, vedoucí daňovou evidenci, a zároveň by založil společnost s.r.o. s jediným společníkem, přičemž jediným společníkem by byl právě on sám. Oba zmíněné subjekty by se např. mohly společně podílet na obchodní čin-

110

Diskuze

nosti nebo by mohlo docházet k vzájemnému poskytování služeb. V případě této kombinace by byly celkové odvodové povinnosti ze všech uvažovaných modelů nejnižší, přičemž jejich hodnota by dosahovala částky 216 923 Kč, což je oproti výchozí situaci o 18 659 Kč méně. Daňové zatížení kombinace tedy činí 25,28 %. Je však nutné zvážit i případné dodatečné administrativní náklady, související se založením společnosti s.r.o. V případě založení s.r.o. se jedná o náklady jednorázového charakteru v celkové výši 12 950 Kč, pokud založení s.r.o. zrealizuje podnikatel A sám. Z toho vyplývá, že návratnost těchto výloh nepřekročí ani jedno zdaňovací období v porovnání se snížením celkových odvodů. Musíme však vzít v úvahu i náklady trvalého charakteru, které se týkají vedení účetnictví, jež musí být v případě společnosti s.r.o. zaručeno. Proto bychom v tomto konkrétním případě doporučovali uvažovanému podnikateli využít služeb specializovaných firem, které se zabývají zakládáním společnosti s.r.o. na klíč, přičemž k uvedenému produktu poskytují i doplňkovou službu vedení účetnictví za výhodnou cenu, která činní 1 500 Kč/měsíc. To by znamenalo, že při využití služeb specializované firmy by celkové náklady, související s uvažovanou kombinací, dosáhly 37 900 Kč, přičemž 19 900 Kč z této hodnoty by byla jednorázová neopakující se částka. I přes tuto skutečnost, že náklady související se založením a fungováním společnosti s.r.o. s jediným společníkem, převýší v prvním roce celkové odvodové povinnosti o 19 241 Kč. Tuto variantu doporučujeme především z důvodu, který byl uveden výše. Kombinací tedy podnikatel A dosáhne rozdělení příjmů, respektive výnosů mezi dva samostatné subjekty, které ve skutečnosti podléhají jemu. Tzn., že nutný a téměř jistý převod z daňové evidence na vedení účetnictví, vyplývající ze zákona o dani z přidané hodnoty, které by pro podnikatele znamenalo při stejné struktuře hospodářských operací obrovské navýšení celkových odvodů, zažehná. Další výhodou, která vyplývá z kombinace fyzické a právnické osoby, je skutečnost, že bude současně zachována daňová evidence podnikatele A, tzn., že nedojde k dodanění, které by souviselo se změnou systému v zaznamenávání hospodářských operací či ukončení činnosti fyzické osoby. Dále zde zůstane prostor pro daňovou optimalizaci. Dalším pozitivem je fakt, že uvažovaný podnikatel si i nadále bude hradit pojistné jako OSVČ, což znamená, že jako jediný společník s.r.o. nebude muset hradit zdravotní pojištění osob bez zdanitelných příjmů. V případě dožití se důchodového věku bude mít nárok na pobírání penze, která by mu v případě společnosti s.r.o. s jediným společníkem byla odepřena. Dále bude moci využít všechny možnosti optimalizace daňového základu, jelikož zůstane i osobou fyzickou. Těmito možnostmi máme na mysli hlavně možnost přerozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu a možnost využití případných operací s hmotným majetkem. Na závěr nechme stranou daňové a účetní dopady výše uvedeného doporučení a vezmeme v úvahu i právní stránku kombinace. Z hlediska práva je významnou výhodou v rámci kombinace skutečnost, že se nabízí možnost přenechání rizikových obchodů společnosti s.r.o., která bude ručit pouze svým obchodním majetkem oproti fyzické osobě, která jak víme, ručí za závazky celým svým majetkem, tedy i osobním. Další výhoda spočívá v možnosti získání významnějších zakázek, protože fyzická osoba může v očích obchodních partnerů půso-

Diskuze

111

bit nevýznamně a nerovnocenně. Významná výhoda kombinace je také i snadnější získávání úvěrů od banky. Mírnou nevýhodou, kterou je potřeba zmínit, je povinnost společnosti s.r.o. vytvořit základní kapitál, který je stanoven na částku 200 000 Kč, avšak v případě uvažovaného podnikatele A by tato skutečnost neměla činit významný problém. Dodejme, že nalezením tohoto optimálního rozložení daňového základu se nám podařilo využít výhod, které nabízejí obě uvažované právní formy podnikání. Aby byl cíl diplomové práce kompletně splněn, je zapotřebí, abychom formulovali i konkrétní doporučení zkoumanému podnikateli B. Proto musíme komparovat dosažené výsledky, které byly získány z jednotlivých modelových situací, související s vedením daňové evidence či účetnictvím. Tyto výsledky ukazuje tabulka č. 21. Získané výstupy jsou rozděleny na celkovou výši odvodových povinností uvažovaných modelů a na případné související administrativní náklady, které se změnou z výchozí situace podnikatele B souvisejí. Podnikající subjekt B, jakožto fyzická osoba, v současné době vede daňovou evidenci, která je založená na peněžní bázi, tzn., že její daňový a vyměřovací základ je zjišťován na základě uznatelných příjmů a výdajů dle zákona o dani z příjmů. Její celkové odvody za rok 2010 z titulu daně z příjmů fyzických osob, sociálního a zdravotního pojištění, činí 244 365 Kč, což je v poměru k jejímu základu daně 31,61 %. Pokud se ale podíváme do tabulky č. 21, která uvádí celkové odvodové povinnosti jednotlivých uvažovaných modelů, zjistíme, že námi uvažovaný podnikatel B by mohl své celkové odvodové povinnosti optimalizovat, tedy snížit tak, že by zvolil jinou z uvažovaných variant.

112

Diskuze

Tab. 21 Porovnání zkoumaných modelů, které byly uvažovány pro podnikatele B. Výsledky jsou uvedeny v Kč.

Model

Daň z příjmů Sociální pojištění Zdravotní pojištění Srážková daň Zdravotní pojištění OBZP Odvodové povinnosti celkem Daňové zatížení Odvodové povinnosti v případě nulového daňového dopadu při přechodu z daňové evidence na účetnictví Daňové zatížení odvodových povinností při nulovém daňovém dopadu při přechodu Další N vyplývající z uvažovaných modelů

Podnikatel Podnikatel Podnikatel B jako FO, B jako B jako FO, Kombinace která vede jediný vedoucí FO a PO daňovou společník účetnictví evidenci s.r.o. 2 376 142 690 98 836 79 491 37 694 41 508 112 747 52 127 19 205 19 205 91 344 59 311 244 365 31,61%

-

12 960 59 275

22,90%

246 994

218 860

32,86%

28,32%

-

236 625

-

-

-

31,48%

-

-

-

1 882

12 950

12 950 + 18 000 = 30 950


Pokud za předpokladu stejných hospodářských operací v následujícím roce, kdy uvažujeme možnou změnu současného stavu, zohledníme i povinnosti poplatníka, které mu plynou z přechodu z daňové evidence na účetnictví. Při zachování stejné právní formy zjišťujeme, že nejvýhodnějším modelem pro podnikatele B je vedení účetnictví, při zachování stejné právní formy. Je to z toho důvodu, že podnikající subjekt B má vysokou hodnotu neuhrazených závazků, které v případě vedení daňové evidence nesnižují základ daně. Naopak, jak víme, tato skutečnost je značnou výhodou v případě vedení účetnictví, jelikož již při samotném vzniku závazku např. v podobě přijaté faktury za energii, se tato hospodářská transakce pro subjekt stává nákladem, který snižuje výsledek hospodaření bez ohledu na to, zda je faktura

Diskuze

113

do konce účetního období uhrazena. V případě pohledávek, jejichž výhodnost je spíše na straně daňové evidence, jelikož neuhrazená pohledávka subjektu, vedoucímu daňovou evidenci, nezvyšuje příjmy a tím tedy celkový hospodářský výsledek. Tato výhoda se ale u zkoumaného podnikatele B maže, protože jeho příjmy se ve většině situací rovnají výnosům. Tedy pohledávka za odběratele je v drtivém počtu případů uhrazená ihned, tzn., že neexistuje časová prodleva mezi výnosem a příjmem. Tato skutečnost je dána především předmětem činnosti podnikatele, kterým je hostinská činnost a poskytování ubytování, přičemž příjmy z hostinské činnosti drtí příjmy z poskytování ubytování. Výše uvedená neexistující časová prodleva mezi výnosem a příjmem nastává v situaci, kdy zákazník navštíví restauraci a při odchodu okamžitě platí za poskytnuté služby v hotovosti, nebo prostřednictvím své kreditní karty. Z toho vyplývá, že i v případě existujících pohledávek u podnikatelského subjektu B, které jsou navíc k 31. 12. 2010 jenom z titulu poskytnutého ubytování v zanedbatelné výši oproti celkovým závazkům, je vedení účetnictví pro zkoumaný podnikatelský subjekt B výhodnější především z hlediska celkových odvodových povinností, tedy daně z příjmů, sociálního a zdravotního pojištění. Pro komplexní zhodnocení je potřeba uvažovat i situaci, kdy by byl daňový dopad z převodu mezi daňovou evidencí a účetnictvím nulový. V takovém případě, za předpokladu stejných hospodářských operací a stejného vykazovaného základu daně, není výhodnější doporučit podnikateli B kombinaci fyzické a právnické osoby, protože další dodatečné náklady, které jsou jednorázového i trvalého charakteru, a které přímo souvisejí s realizací kombinace, převyšují úsporu celkových odvodových povinností, realizovaných na základě nejvýhodnějšího přerozdělení vykazovaného základu daně. Tedy konkrétně, při nulovém daňovém dopadu z převodu mezi daňovou evidencí a účetnictvím, by byly celkové odvodové povinnosti podnikatele B, který vede účetnictví, rovny 236 625 Kč. Pokud bychom k této částce přičetli i dodatečné jednorázové náklady, související s administrativou přechodu, které jsou navíc zanedbatelné v částce 1 882 Kč, dostáváme se na částku 238 507 Kč. Tato hodnota je tedy stále nižší než v případě částky kombinace, kdy celková suma činí 249 810 Kč (pokud uvažujeme i další náklady související s kombinací fyzické a právnické osoby). Dodejme, že i v porovnání s ostatními modely, tedy s modelem fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci a s modelem společnosti s.r.o. s jediným společníkem, je celková částka v případě fyzické osoby, která vede účetnictví, stále nejnižší. Z toho vyplývá, že základ daně nepřekročil takovou částku (bod zlomu), od které by se výhodnost z hlediska výše odvodových povinností překlopila k právní formě společnosti s.r.o. s jediným společníkem. Tato částka nebyla překročena z důvodu uplatnění daňového zvýhodnění na dítě podnikatelem B. V tabulce č. 21 si můžeme všimnout skutečnosti, že v případě nulového daňového dopadu a v případě přechodu mezi daňovou evidencí a účetnictvím, jsou výše celkových odvodových povinností u všech modelů téměř vyrovnané. Zde bychom se mohli setkat s názorem, že je relevantní uvažovat o podnikání jako právnická osoba, i když jsou její odvodové povinnosti stále o něco vyšší, jelikož tento jediný společník s.r.o. (na rozdíl od fyzické podnikající osoby vedoucí účetnictví) neručí za závazky celým svým majetkem. Tento názor je sice pravdivý, ale v situaci podnikatele B, bude vý-

114

Diskuze

hodnější, když zůstane fyzickou osobou, protože veškerý jeho osobní majetek je majetkem obchodním. U doporučovaného modelu fyzická osoba, vedoucí účetnictví, je z účetního hlediska nespornou výhodou účetnictví poskytování kvalitnějších a ucelenějších informací o hospodaření podniku, tzn., že data nejsou v případě velkého objemu hospodářských transakcí tzv. roztroušená jako v případě vedení daňové evidence. Je to proto, že veškeré hospodářské operace jsou v systému účetnictví v průběhu roku zaznamenávány do účetního deníku. Roztroušeností v případě daňové evidence máme na mysli velký počet knih, které jsou potřeba pro evidování ekonomických transakcí. Protože, jak již víme, do peněžního deníku je zaznamenáván jenom pohyb peněz, tedy až peněžní tok. Na výše zmíněné upozorňuje i Pilátová (2010) ve své publikaci. Dále bude v systému účetnictví zaručen vztah mezi hospodářským výsledkem a výkony. Další výhodou, která podnikateli B zůstává v případě zachování stejné právní formy, je možnost optimalizace základu daně. Především může rozdělovat příjmy a výdaje na spolupracující osoby, pokud je má a otevírá se mu možnost operací s hmotným majetkem. Samozřejmostí je správně nastavená odpisová politika a v případě ztráty možnost nerovnoměrného rozložení do 5 let. Z hlediska právní úpravy individuálního podnikatele je velkou výhodou případná možnost snadného ukončení činnosti či okamžitého přerušení podnikání. Z výše uvedených důvodů tedy doporučujeme podnikatelskému subjektu B, aby zrealizoval přechod z daňové evidence na vedení účetnictví a přitom zachoval stejnou právní formu podnikání. Tím, že bude účtovat v soustavě účetnictví, minimalizuje celkové daňové odvody a zaznamenávání jeho hospodářských operací se stane průhlednější a ucelenější.

Závěr

115

10 Závěr Diplomová práce se zabývá odlišnostmi a specifiky daňové evidence a účetnictví. V práci byla formulována obecně využitelná, ale i konkrétní doporučení z hlediska výběru systému zaznamenávání hospodářských transakcí. Tato doporučení byla definována na základě obecně platného modelu celkových odvodových povinností individuálního podnikatele, jediného společníka s.r.o. a modelových situací, souvisejících s vedením daňové evidence či účetnictvím, které dopomohly k formulaci konkrétních doporučení zkoumaným subjektům. Aby mohlo dojít k doporučení z hlediska výběru vhodnějšího účetního systému podnikatelským subjektům, byly definovány obecné charakteristiky individuálního podnikatele a společnosti s.r.o. s jediným společníkem pro potřeby zjištění celkových odvodových povinností. Následně byly odvozeny obecně platné rovnice, které dopomohly k nalezení zlomového bodu, při kterém se výhodnost z hlediska výše uvedených povinností překlápí z jedné právní formy podnikání k druhé. Nalezením uvedeného bodu zlomu se nám podařilo odpovědět na námi položenou první výzkumnou otázku. Bylo zjištěno, že při nižším základu daně je z hlediska příjmových daní výhodnější zvolit podnikání jako fyzická osoba. Tato výhodnost trvá až do 702 500 Kč základu daně, což činí 33 % daňového zatížení. Od tohoto bodu výše je tedy výhodnější volit podnikání pod záštitou osoby právnické, konkrétně jako společnost s.r.o. s jediným společníkem. Protože bylo vycházeno z obecně platného modelu, bylo považováno za důležité definovat faktory, které uvedený bod zlomu posouvají hlediska specifik, která mohou být u každého podnikatelského subjektu různá.

116

Tab. 22

Závěr

Faktory ovlivňujíc bod zlomu

Faktory ovlivňující bod zlomu

Možnost uplatnění jenom u FO Nezdanitelné části základu daně podle § 15 ZDP Slevy na dani a daňová zvýhodnění podle § 35ba/1 a § 35c ZDP Možnost uplatnění u FO ale i PO Odčitatelné položky od základu daně § 34 ZDP Dary dle § 15/1 ZDP a § 20/8 ZDP - v případě nalezeného bodu zlomu Sleva na dani dle § 35/1 ZDP Změny2 sazeb daně, sociálního, zdravotního pojištění a minimální mzdy

Posun bodu zlomu Doleva k Doprava nižší k vyšší částce Neměnný částce základu základu daně daně x x x1 x x x

x


Z právního pohledu byly identifikovány i výhody a nevýhody výše zmíněných právních forem, přičemž přiřazení vah jednotlivým kladům a záporům záleží na osobních preferencích a cílech podnikatelských subjektů. Tato doplňková kritéria mají dopomoci podnikajícím subjektům ke správné volbě mezi individuálním podnikatelem, který je osobou fyzickou nebo společností s.r.o. s jediným společníkem, která je osobou právnickou. U uvažovaných subjektů, jejichž cílem je dosahování zisku, byly uvedeny i možnosti optimalizace daňového základu. Účetní pohled na zkoumanou problematiku daňové evidence a účetnictví přinesl charakteristiku konkrétních účetních transakcí, které mají odlišný vliv na stanovení výsledku hospodaření v daňové evidenci a účetnictví. Byly také identifikovány výhody a nevýhody uvažovaných ekonomických systémů, které mají rozdílnou váhu pro jednotlivé konkrétní podnikající subjekty. Za pomoci výše uvedeného zkoumání byla formulována obecná doporučení z hlediska výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím. Pokud tedy podnikatelský subjekt dosahuje takového daňového základu, který přesahuje námi definovaný bod zlomu (při základu daně 702 500 Kč), při kterém je celkové daňové zatížení obou uvažovaných subjektů rovno 33 %, je pro něj výhodnější vést účetnictví, protože jeho celkové odvodové povinnosti jsou nižší v případě volby společnosti s.r.o. s jediným společníkem, která, jak víme, má ze zákona povinnost účtovat v systému účetnictví.

1 2

Při předpokladu stejné výše základu daně a stejné výše odčitatelné položky. Posun může být doleva i doprava, záleží, který z uvedených faktorů se změní.

Závěr

117

I v případě společnosti s.r.o. je možnost optimalizace daňového základu vhodně nastavenou odpisovou politikou. A také v případě dosažení ztráty je možno jejího nerovnoměrného rozložení v průběhu 5 let, dle potřeb poplatníka. Z účetního hlediska vedení účetnictví navíc zajistí komplexnost poskytovaných informací a je zajištěn vztah mezi hospodářským výsledkem a realizovanými výkony. Za předpokladu neměnnosti cen vstupů a výstupů je garantovaná vyrovnaná odvodová povinnost vůči státu a v neposlední řadě je účetnictví významným nositelem informací o hospodaření podniku, které jsou důležité pro rozhodování a další rozvoj společnosti. Z právního pohledu je významnou výhodou omezené ručení za závazky, vyšší důvěryhodnost v očích obchodních partnerů a zákazníků z hlediska finančně silnějšího a stabilnějšího subjektu. V případě, že podnikající subjekt nedosáhne rozhodného bodu, tedy jeho základ daně je nižší jak 702 500 Kč, je pro něj výhodnější podnikat jako osoba fyzická. Dosahuje-li subjekt vysokého výsledku hospodaření, pro doporučení, z hlediska výběru mezi daňovou evidencí a účetnictvím, je důležité znát strukturu hospodářských operací během účetního období a předmět činnosti podnikatele. Pokud u podnikajícího subjektu převažuje značný časový nesoulad mezi pohledávkami a jejich plněním, zároveň úhrada závazků je téměř ve stejném okamžiku jako jejich vznik, je výhodnější pro daný subjekt zaznamenávat své hospodářské operace v systému daňové evidence. Je to proto, že v daném roce budou jeho odvodové povinnosti nižší, než v případě vedení účetnictví. Z účetního pohledu je nespornou výhodou daňové evidence možnost legální optimalizace daňového základu. V případě, že jsou podnikatelovi pohledávky téměř okamžitě uhrazeny a existuje časový nesoulad mezi úhradou závazků a jejich vznikem, přičemž úhrada zmíněných závazků značným způsobem pokulhává za jejich samotným vznikem, je výhodnější účtovat v systému účetnictví. Při velkém objemu hospodářských operací během roku účetnictví navíc zajistí přehlednější a jasnější pohled na hospodaření podniku a zaručí soulad mezi zachycováním výnosů a nákladů s rozhodným okamžikem pro povinnost uplatnit odpočet či daňovou povinnost z hlediska daně z přidané hodnoty. Pro začínající podnikatele a drobné živnostníky, kteří se nemají tendenci rozrůstat a jejich daňový základ v porovnání s výše uvedenými případy je o poznání nižší, je doporučena daňová evidence, která je v tomto případě administrativně méně náročná a jednodušší. Doporučení volby individuálního podnikatele, která souvisí s nedosažením výše uvedeného bodu zlomu, souvisí i s možností optimalizace daňového základu bez ohledu na to, zda fyzická osoba vede daňovou evidenci či účetnictví. Je zde tedy možnost přerozdělovat příjmy a výdaje na spolupracující osoby, možnost operací s hmotným majetkem, volba vhodné odpisové politiky a v případě dosažení ztráty její nerovnoměrné rozložení do 5 let dle potřeb podnikatele. Z hlediska právní úpravy je především podnikání individuálního podnikatele spojeno s výhodami, kterými jsou snadné ukončení či přerušení podnikatelské aktivity hlavně z hlediska administrativní náročnosti, neexistence povinnosti vkládat základní kapitál při zahajování podnikatelské činnosti a možnost začít podnikat ihned po ohlášení živnosti.

118

Závěr

Na závěr obecných doporučení je potřeba zdůraznit, že počet legislativních pramenů, upravujících daňovou evidenci, je v porovnání s účetnictvím nízký. Prakticky ve všech pramenech práva, ve kterých jsou o daňové evidenci zmínky, se jí dotýkají jenom okrajově. Proto navrhujeme, aby v budoucnu byly uskutečněny kroky, které tyto nedostatky odstraní. Za pomoci čtyř modelů, které znázorňuje následující tabulka, byla formulována konkrétní doporučení pro zkoumané podnikatele. Byl hledán takový model, který minimalizuje celkové odvodové povinnosti uvažovaných subjektů z hlediska příjmových daní, přičemž první z uvedených modelů, tedy fyzická osoba, vedoucí daňovou evidenci, je pro podnikatele situací výchozí. Tab. 23

Přehled modelů

Model

FO vede daňovou evidenci

Podnikatel A Podnikatel B

FO vede účetnictví

Společnost Kombinace s.r.o. FO a PO s jediným společníkem x

x


Z dosažených výsledků a za pomoci odpovědi na druhou výzkumnou otázku, která zněla, zda je možné nalézt takové rozložení základu daně, při kterém budou celkové odvodové povinnosti obou subjektů minimalizovány, lze za optimální situaci pro podnikatele A považovat kombinaci fyzické a právnické osoby. Přičemž osoba fyzická dál pokračuje ve své činnosti a vede daňovou evidenci. Osoba právnická je společností s.r.o. s jediným společníkem, která účtuje v soustavě účetnictví. Tato varianta je pro zkoumaného podnikatele nejvýhodnější i přes skutečnost, že náklady, související se založením a fungováním společnosti s.r.o. s jediným společníkem, převýší celkové odvodové povinnosti v prvním roce o 19 241 Kč v porovnání s modelem, kdy podnikatel zůstává osobou fyzickou a vede daňovou evidenci. Přičemž částka zmíněných povinností uvažované kombinace činí 216 923 Kč. Tuto variantu doporučujeme především proto, že celkový obrat poplatníka se rok od roku zvyšuje a neustále se přibližuje hranici 25 mil. Kč. To by znamenalo, že by se zkoumaný podnikatel A musel stát účetní jednotkou a následně by byl nucen začít účtovat v soustavě účetnictví. Avšak výsledky modelových situací ukazují, že v případě vedení účetnictví by celkové odvodové povinnosti podnikatele A byly nesrovnatelně vyšší z důvodů vysokých pohledávek, které podnikatel vykazuje. Proto je kombinace fyzické a právnické osoby pro podnikatelský subjekt jistým řešením. Z účetního pohledu nám doporučená kombinace zachová možnost optimalizace daňového základu, která souvisí s daňovou evidencí. Dále podnikatel zůstane poplatníkem pojistného, které je nucen hradit jako OSVČ, tzn., že nebude dále povinen hradit zdravotní pojištění, jako osoba bez zdanitelných příjmů v případě jediného společníka s.r.o. A pokud se dožije důchodového věku, bude mít i nárok na pobírání penze.

Závěr

119

V případě právního pohledu je značnou výhodou doporučované kombinace možnost přesunutí rizikových obchodů na právnickou osobu, která ručí za závazky jenom do výše svého obchodního majetku. Dalším nesporným kladem je skutečnost, že společnost s.r.o., jako právnická osoba, snadněji získá podnikatelské úvěry a významnější zakázky díky vyšší důvěryhodnosti v očích potencionálních věřitelů. Zkoumanému podnikateli B doporučujeme vedení účetnictví při zachování stejné právní formy podnikání, protože jeho výnosy nastávají téměř ve všech situacích ve stejném časovém okamžiku jako příjmy a zároveň výdaje pokulhávají za náklady, a to značným způsobem. Z toho plyne, že vedení účetnictví je po něho z hlediska celkových odvodových povinností výhodnější. To dokazuje i tabulka č. 21, kde v případě modelové situace, při zohlednění dopadů z přechodu z daňové evidence na účetnictví, činí celkové odvodové povinnosti i s uvažovanými administrativními náklady 61 157 Kč. Vedení účetnictví při zachování stejné právní formy je pro podnikatele B výhodnější i za předpokladu, že daňový dopad z přechodu z daňové evidence na účetnictví je nulový. V tomto případě jsou náklady v porovnání s ostatními modely (tedy celkové odvodové povinnosti a administrativní výlohy, související s přechodem z daňové evidence na účetnictví) stále nejnižší částky a činí 238 507 Kč. Pokud máme naše doporučení zhodnotit i z pohledu účetního, je jasné, že účetnictví podnikateli poskytne přehlednější, srozumitelnější a jasnější pohled o hospodaření podniku především z důvodu vysokého objemu hospodářských operací v průběhu roku. Dále zůstane podnikateli B možnost optimalizovat daňový základ z pohledu zachování právní formy podnikání. To tedy znamená, že v porovnání se společností s.r.o. může využít možnosti přerozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osobu, pokud ji má a může využít případných operací s hmotným majetkem. Z hlediska právní úpravy doporučeného modelu podnikatel neztratí případnou možnost snadnějšího ukončení či přerušení podnikatelské činnosti v porovnání se společností s.r.o.

120

Použité zdroje

11 Použité zdroje ARENA, M. P., ROPER, A. H. Journal of Corporate Finance. The effect of taxes on multinational debt location, 2010, vol. 16, no. 5, pp. 637-654. ISSN 09291199. BĚHOUNEK, P. Společnost s ručením omezeným, řešení účetní a daňové problematiky včetně příkladů z praxe. 9. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG. 2009. 359 s. ISBN 978-80-7263-540-5. BĚHOUNEK, P. Vztah jednatelů a společníků k s.r.o. [online]. 2011 [cit. 2011-10-19]. Dostupné z: . BŘEZOVJÁKOVÁ, A. Podstata a význam účetnictví, základní pojmy [online]. 2008 [cit. 2011-10-21]. Dostupné z: . CARDOVÁ, Z. Daňová evidence a účetnictví individuálního podnikatele. 2. aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR. 2010. 160 s. ISBN 978-80-7357-55021. DOLEŽALOVÁ, M. Daňová evidence. 1. vydání. Brno: Computer Press, 2004. 99 s. ISBN 80-251-0047-2. DUŠEK, J. Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 6. aktualizované vydání. Praha: Graga, 2008, 127 s. ISBN 978-80-247-2387-7. HOVORKA, M. Jak na právní formu podnikání [online]. 2007-2011 [cit. 2011-10-14]. Dostupné z:. CHAMR, M. Převod fyzické osoby na právnickou. [online]. 2008 [cit. 2011-11-03]. Dostupné z: . JAKLÍN, J. Podnikání v ČR a EU [online]. 2009 [cit. 2011-10-11]. Dostupné z : . KADLEC, J. Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 1. vydání. Olomouc: Anag. 2006, 175 s. ISBN 80-7263-327-9. KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. aktualizované vydání. Praha: BOVA POLYGON. 2009. 413 s. ISBN 978-80-7273-156-5. LYER, G.S., SEETHARAMAN, A., ENGLEBRECHT T.D. Journal of Accounting and Public Policy. An analysis of the distributional effects of replacing the progressive income tax with a flat tax, 1996, vol. 15, no. 2, pp. 83-110. ISSN 02784254. MACHÁČEK, I. Daň z příjmů fyzických osob 2010. Praktická pomůcka k daňové optimalizaci. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010. 273 s. ISBN 978-80-7400-188-8.

Použité zdroje

121

MIRČEVSKÁ, D, PRUDÍK B. Vklady do obchodních společností. Praha: Grada. 2005. 156 s. ISBN 80-247-1365-9. MÜLLEROVÁ, L. Účetnictví podnikatelů. Praha: Oeconomica. 2011. 167 s. ISBN 97880-245-1747-6. OPLETALOVÁ, A. Základy účetnictví. 1. vydání. Olomouc. 2006. ISBN 80-244-12969. [cit. 2011-10-22]. Dostupné z: . PILÁTOVÁ, J. A KOLEKTIV. Daňová evidence 2010. Komplexní řešení problematiky daňové evidence pro OSVČ. 6. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG. 2010. 319 s. ISBN 978-80-7263-586-3. RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 10. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG. 2010. 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1. SEDLÁČEK, J. Daňová evidence podnikatelů 2011. Praha: Grada. 2011. 128 s. ISBN 978-80-247-3802-4. SIAN, S., ROBERTS, C. Journal of Small Business Enterprise Development. UK small owner-managed businesses:Accounting and financial reporting needs, 2009, vol.16, no. 2, pp. 289-305. ISSN 14626004. ŠTOHL, P. Daně 2010 výklad a praktické příklady. 1. vydání. Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, 2010. 148 s. ISBN 978-80-87314-01-2. ŠTOHL, P. Daňová evidence 2011 praktický průvodce. 2. upravené vydání. Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, 2011. 133 s. ISBN 978-8087237-34-2. ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2011 - 1. díl. Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, 2011. 155 s. ISBN 978-80-87237-35-9. TEDDS, L. M. Applied Economics. Keeping it off the books: An empirical investigation of firms that engage in tax evasion, 2010, vol. 42, no. 19, pp. 2459-2473. ISSN 000036846. TPH HORWATH NOTIA AUDIT. Podvojné účetnictví 2010. Praha: Grada. 2010. 215 s. ISBN 978-80-247-3197-1. VEBER, J., SRPOVÁ, J. A KOLEKTIV. Podnikání malé a střední firmy. 2. aktualizované a rozšířené vydání. Praha: Grada. 2008. 320 s. ISBN 978-80-247-2409-6. Vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. Zákon 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 100/1988 Sb., o sociálním zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

122

Použité zdroje

Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. ZEMÁNEK, J. Kdo je individuální podnikatel? [online]. 2009 [cit. 2011-10-11]. Dostupné z: . ZEMÁNEK, J. Sociální pojištění OSVČ [online]. 2009 [cit. 2011-10-13]. Dostupné z:

Použité zdroje

123

Příloha

Specifika výběru daňové evidence nebo účetnictví

Recommend Documents