September Jaargang Bij opeenvolgende leveringen van goederen kan er toch slechts aan één relatie vervoer worden toegewezen

Nieuwsbrief BDO Atrio AuditorsAccountantsAdvisors

September 2006 Jaargang 17

1 BDO Atrio overschrijdt de kaap van 25 miljoen EUR omzet 2 Bij opeenvolgende leveringen van goederen kan er toch slechts aan één relatie vervoer worden toegewezen 4 Het bewaren van boeken en bescheiden: een overzicht 5 IAS 36: Bijzondere waardevermindering van goodwill 6 Terugbetaling extra heffing bij laattijdige neerlegging jaarrekening in geval van overmacht

BDO Atrio overschrijdt de kaap van 25 miljoen EUR omzet Het geconsolideerd budget 2005 – 2006 voorzag een jaaromzet die de 25 miljoen EUR overschrijdt. Een verrassing is het dus niet zozeer, hoewel men een budget nog altijd moet realiseren. Tijdens de maand augustus 2006 is het dan zover: BDO realiseert een omzet van 1 miljard oude Belgische franken. Dit is niet alleen een economisch en wiskundig gegeven, maar is vooral ook een moment van reflectie en previsie. BDO Atrio is de samensmelting van twee stambomen. De originele vertegenwoordiging van het BDO netwerk in België werd sinds de jaren zeventig waargenomen door het Belgische filiaal van het Nederlandse accountantskantoor Dijker, Doornbos. De andere tak van de stamboom van BDO Atrio vindt zijn ontstaan in 1967 toen Jan Hillen zijn eigen accountantskantoor opstartte in Brussel. Medio de jaren zeventig werd dit accountantskantoor opgenomen in de Nederlandse groep CampsObers registeraccountants. Het veranderende accountantslandschap en de daarbij horende fusiegolven hadden eind van de jaren tachtig ook een impact op het internationale netwerk BDO. Een aantal partners verlieten het BDO netwerk en een aantal nieuwe memberfirms traden toe. Het is dan ook in 1988 dat Dijker, Doornbos wordt vervangen door CampsObers als memberfirm voor België en Nederland. Een aantal medewerkers en partners van Dijker, Doornbos in België blijft trouw aan de BDO idealen en vervoegt CampsObers in België. Dit kantoor met 32 medewerkers en een omzet van 70 miljoen BEF wordt geleid door het trio: Frans Samyn, Rolf Adriaenssens en Patrik Van Cauter. Het kantoor telt twee vestigingen: Brussel en Antwerpen. Vrij snel wordt

uitgekeken naar een landelijke spreiding en in dit kader wordt het Belgische kantoor van CampsObers verzelfstandigd. Uit een heel onverwachte hoek komen de eerste contacten met het revisorenkantoor Kilesse, Grignard & Co uit Battice tot stand. De samenwerking tussen de beide organisaties verloopt zo vlot dat reeds in 1992 de fusie wordt bezegeld. Het fusiekantoor telt een 70 – tal medewerkers en realiseert een jaaromzet van ongeveer 150 miljoen BEF. Deze klantenbasis vormt een goede springplank voor het realiseren van de landelijke spreiding. In 1993 wordt het kantoor te Gent opgestart en dit met medewerkers uit de kantoren Antwerpen en Brussel. Eind 1996 wordt de balans opgemaakt en worden de lange termijn doelstellingen geherdefinieerd. Het kantoor telt 93 medewerkers en realiseert een jaaromzet van 276 miljoen BEF. Het lange termijn budget voorziet een omzet van 500 miljoen BEF tegen het jaar 2001 – 2002, voorwaar een zware uitdaging. De jaarlijkse autonome groei in de periode 1996 – 2000 schommelt rond de 20 %. Door de overname in 1999 van de Fiduciaire Van Breda realiseert de BDO groep een belangrijke schaalvergroting. Eind 2000 bedraagt de omzet iets meer dan 600 miljoen BEF en telt de BDO groep meer dan 200 medewerkers. De prognoses van 1996 zijn reeds achterhaald. BDO neemt de 5de plaats in de accountancy – en auditwereld in België. Psychologisch is de invoering van de euro een kleine ontgoocheling: het omzetcijfer wordt gedeeld door 40! Quasi uitsluitend op basis van autonome groei, met onder andere de opening van kantoren te Hasselt, Namen en Waver, is de organisatie erin geslaagd om dit jaar het magische cijfer van 1 miljard BEF neer te zetten. Dit danken wij aan onze trouwe cliënten, de organisaties die ons hebben leren kennen in de laatste jaren en die

Nieuwsbrief September 2006

1

cliënt geworden zijn, maar voornamelijk aan de medewerkers van BDO Atrio. Samen met het management trekken zij de kar en steken een tandje bij wanneer het moet. Aan allen van harte dank. En voorzichtig als we zijn, dromen we zeker nog niet van het tweede miljard, maar hopen wel stilletjes op een continue gezonde groei in de komende jaren.

Bij opeenvolgende leveringen van goederen kan er toch slechts aan één relatie vervoer worden toegewezen Het Europees Hof van Justitie heeft geoordeeld dat bij opeenvolgende leveringen van goederen er toch slechts aan één relatie vervoer kan worden toegewezen (H.v.J., 6 april 2006, C-245/04, EMAG Handel Eder OHG). Bijgevolg zal er ook maar eenmaal de vrijstelling voor de intracommunautaire levering kunnen worden ingeroepen.

■ FEITELIJKE SITUATIE 2

De Oostenrijkse firma EMAG kocht in 1996 en 1997 goederen aan bij een andere Oostenrijkse onderneming (K GmbH), waarbij deze laatste onderneming de goederen had gekocht bij een Italiaanse en Nederlandse leverancier. Hoewel EMAG op de hoogte was dat de betrokken goederen vanuit andere EU-lidstaten afkomstig waren, kende zij de identiteit van deze initiële leveranciers niet. Bij elke levering werden de goederen, in opdracht van K GmbH en voor diens rekening, rechtstreeks verzonden vanuit Nederland of Italië naar EMAG of diens klanten te Oostenrijk. K GmbH factureerde EMAG daarbij steeds met Oostenrijkse btw, die door EMAG in aftrek werd gebracht. De Oostenrijkse Btw-Administratie was hiermee echter niet akkoord en weigerde de btw-aftrek in hoofde van EMAG. Reden daarvoor was het feit dat de goederen vanuit Nederland of Italië werden vervoerd door K GmbH naar EMAG, maar, aldus de Oostenrijkse fiscus, situeerde dit vervoer zich in de relatie met EMAG. Hierdoor diende de levering van de goederen door K GmbH aan EMAG zich te lokaliseren in de EU-lidstaat van verzending en niet in Oostenrijk. Bijgevolg was er onterecht Oostenrijkse btw aangerekend, waardoor deze dan ook niet aftrekbaar was. In het kader van de beslechting van dit geschil voor de Oostenrijkse rechter werd een prejudiciële vraag gesteld aan het Europees Hof van Justitie, waarbij de rechter in se wou vernemen of de plaats van aanvang van vervoer ook bepalend was bij opeenvolgende leveringen, indien er

slechts één verplaatsing kon worden aangetoond. Daaruit voortvloeiend werd de vraag gesteld of bij dergelijke opeenvolgende leveringen, er ook verschillende leveringen konden worden aanzien als vrijgestelde intracommunautaire leveringen van goederen.

■ REDENERING EN CONCLUSIE VAN HET HOF Aldus het Hof is het niet mogelijk om bij twee opeenvolgende leveringen aan beide leveringen een vervoer te koppelen, wanneer er slechts één vervoer zou plaatsvinden. Immers zou in dat geval zowel de eerste als de tweede levering dienen te worden gesitueerd in dezelfde EU-lidstaat, zijnde deze waar het vervoer aanving. Bijgevolg zouden zowel de eerste afnemer als de tweede afnemer een intracommunautaire verwerving van goederen dienen aan te geven in de EU-lidstaat van aankomst van de goederen. Dit zou aanleiding geven tot onlogische resultaten, alsmede contradictoir zijn met de doelstellingen van de huidige btw-(overgangs)regeling. Deze regeling heeft immers een nieuwe belastbare handeling ingevoerd, zijnde de intracommunautaire verwerving van goederen, teneinde er voor te zorgen dat de heffing van de btw steeds zou plaatsvinden in de EU-lidstaat van het eindverbruik. Als tegenhanger voor deze nieuwe belastbare handeling, en teneinde de neutraliteit van het btw-systeem te garanderen, werd de vrijgestelde intracommunautaire levering in het leven geroepen. Het Hof stelt daarbij dat zelfs indien er twee opeenvolgende leveringen plaatsvinden, zij in alle gevallen elkaar moeten opvolgen, zelfs indien er slechts één vervoer plaatsvindt. De eerste afnemer van de goederen kan zijn “macht om als eigenaar op te treden” immers pas overdragen aan de tweede afnemer, indien hij deze macht eerst zelf heeft verworven. Bijgevolg zal de tweede levering altijd plaatsvinden na de eerste. Het kan dan ook niet anders dan dat, wanneer in het kader van deze opeenvolgende leveringen de betrokken goederen slechts eenmaal worden verplaatst, dit vervoer aan slechts één transactie kan worden toegewezen. Het beschouwen van zowel de eerste levering als de tweede als vrijgestelde intracommunautaire leveringen maakt heel het btw-regime en de rapportering ervan nodeloos complex en strijdig met het eerder aangehaalde principe van taxatie in de EU-lidstaat van het eindverbruik (bij een eerste toewijzing van de handeling aan deze EU-lidstaat, n.a.v. de eerste levering bijvoorbeeld, is dit geen tweede maal meer nodig). Uiteraard heeft de toewijzing van een eenmalig vervoer aan één handeling, automatisch tot gevolg dat de andere transactie(s) in een keten als leveringen zonder vervoer dienen te worden aanzien, die dan ook voor btwdoeleinden dienen te worden gelokaliseerd daar waar de betrokken goederen ter beschikking worden gesteld van de contractpartij. Toewijzing van het vervoer aan de eerste levering

Nieuwsbrief September 2006

betekent derhalve dat de daaropvolgende levering steeds in de EU-lidstaat van aankomst van de goederen dient te worden gesitueerd (en aldaar principieel aan de btw is onderworpen). Indien de tweede levering deze met het vervoer zou zijn, zal de eerste levering steeds dienen te worden gesitueerd in de EU-lidstaat van vertrek van het vervoer en zal er dus in de eerste relatie btw verschuldigd zijn (behoudens er een andere specifieke vrijstelling van toepassing zou zijn).

■ CONCRETE TOEPASSING Hoewel de redenering van het Hof volkomen logisch is, biedt zij ons inziens geen enkel antwoord op de eigenlijke vraag in het aanhangige geschil, met name: “Heeft K GmbH nu al dan niet terecht btw aangerekend?” Daartoe is het interessant om even stil te staan bij de Belgische regeling in dit verband, die terug te vinden is in de Administratieve Aanschrijving nr. 13 van 1993. Vooreerst dient daarbij te worden opgemerkt dat deze regeling principieel in overeenstemming is met het standpunt van het Hof. In deze aanschrijving stelt de BtwAdministratie immers, weliswaar specifiek in het kader van de toepassing van vereenvoudigd driehoeksverkeer, dat “er slechts één levering met vervoer ter bestemming van de medecontractant” kan zijn bij opeenvolgende leveringen (randnummer 105). De toepassing van deze duidelijke regel is echter vaak een heel andere zaak, daar het niet altijd evident is vast te stellen in welke relatie het vervoer dient te worden gesitueerd, zeker niet indien één van de partijen niet op de hoogte is van de afspraken tussen de andere betrokkenen. Daarbij kunnen bij opeenvolgende levering tussen drie partijen zich in principe slechts drie gevallen voordoen: • de eerste verkoper (A) staat in het voor het vervoer (door/voor diens rekening); • de eerste koper/tweede verkoper (B) staat in voor het vervoer (door/voor diens rekening); • de tweede koper (C) staat in voor het vervoer (door/voor diens rekening). Aldus de Belgische Btw-Administratie zal in de eerste of de laatste situatie mogen worden aangenomen dat het vervoer zich in de eerste, respectievelijk de tweede relatie zal situeren. Bij vervoer door/voor rekening van A zal het vervoer zich steeds in de relatie A-B bevinden, terwijl bij het vervoer door/voor rekening van C dit zich steeds in de relatie B-C zal bevinden. Moeilijk wordt het pas wanneer B instaat voor het vervoer. Dan kan het vervoer zich immers zowel in de relatie A-B als in deze tussen B en C bevinden. In dit geval geeft de Btw-Administratie, ons inziens terecht, aan dat men enkel tot een juiste oplossing kan komen mits er een grondige analyse van “de contracten en algemene verkoopsvoorwaarden” gebeurt. Daarbij zal in de praktijk vaak gebruik worden gemaakt van de Incoterms of transportvoorwaarden die tussen de

verschillende partijen worden afgesproken. Bij het gebruik van de term “Af Fabriek” of “Ex Works” in de relatie tussen A-B zal daarbij nogal snel tot de conclusie moeten worden gekomen dat het vervoer zich in de relatie tussen B en C bevindt (tenzij ook in deze relatie de term “Af Fabriek” wordt gebruikt), waardoor de verkoop van A aan B als een nationale levering zal moeten worden aangemerkt. De Btw-Administratie gaat echter nog verder en geeft ook een aantal richtlijnen voor het geval dat er onvoldoende bewijsmiddelen zijn om duidelijk te bepalen in welke relatie het vervoer is gesitueerd. Er wordt in dat geval immers aanvaard/vermoed dat het vervoer zich: • in de relatie tussen A en B situeert, wanneer B aan A een btw-identificatienummer opgeeft van de EUlidstaat van aankomst van de goederen of van diens eigen EU-lidstaat (in welk geval er toepassing zou kunnen worden gemaakt van de vereenvoudigingsmaatregelen voor intracommunautair driehoeksverkeer); • in de relatie tussen B en C situeert, wanneer B aan A geen ander btw-identificatienummer opgeeft dan dat van de EU-lidstaat van vertrek van de goederen. Met andere woorden, de Belgische Btw-Administratie laat eigenlijk redelijk veel ruimte om het vervoer steeds in de eerste relatie te kunnen situeren.

■ CONCLUSIE In het EMAG-arrest heeft het Hof van Justitie duidelijk aangegeven dat bij opeenvolgende leveringen er steeds slechts in één relatie vervoer kan plaatsvinden. Daarbij gaat het Hof echter niet verder in op deze problematiek en geeft zij geen praktische richtlijnen om te bepalen hoe men dit vervoer in een bepaalde relatie dient te situeren, zodat men voor de praktijk enigszins op zijn honger blijft zitten. De Belgische Btw-Administratie heeft in 1993 wel reeds dergelijke richtlijnen voorzien in de Administratieve Aanschrijving nr. 13 van 1993, waarbij er terecht wordt verwezen naar de contractuele afspraken die tussen partijen worden gemaakt. Echter, zelfs bij het ontbreken van dergelijke duidelijke afspraken (of bewijsmiddelen in dit verband), laat de Belgische Btw-Administratie toe om het vervoer steeds in de eerste relatie te situeren, wanneer de eerste koper een btw-identificatienummer opgeeft van een andere EU-lidstaat dan deze van het vertrek van de goederen. Men kan in België met andere woorden redelijk eenvoudig het vervoer laten situeren in de relatie waaraan men de voorkeur geeft. Wij merken wel op dat dergelijke speelruimte zeker niet in alle andere lidstaten bestaat, daar in sommige lidstaten er stringente wettelijke regels zijn die bepalen in welke relatie men het vervoer dient te lokaliseren (vb.: Duitsland met het “Reihengeschäft”). Bij grensoverschrijdende transacties dient derhalve, zoals steeds, niet enkel met de Belgische spelregels rekening te worden gehouden, waardoor een duidelijk(er?) antwoord van het Hof van Justitie dan ook zeer welkom was geweest.

Nieuwsbrief September 2006

3

loopt tot het verstrijken van het vijfde jaar of boekjaar volgend op het belastbaar tijdperk.

Het bewaren van boeken en bescheiden: een overzicht In deze tijden van snelle technologische vooruitgang is computerboekhouden de regel geworden. Een ontwikkeling erkend door de wetgever die uiteindelijk voorziet in alternatieve voorschriften betreffende bewaring van boekhoudstukken. Een overzicht en een stand van zaken.

■ DE BEWAARPLICHT Samengevat verplichten de boekhoudwet en diens uitvoeringsbesluiten de bedrijven tot het bijhouden van de wettelijke boeken (centraal boek, hulpdagboeken en inventarisboek), alle verantwoordingsstukken (bv. aan- en verkoopfacturen, creditnota’s, bankuittreksels, voorraadlijsten, ...) en alle stukken die nodig zijn voor het bewijs tegenover derden (bv. interne documenten). Voert men een elektronische boekhouding die voldoet aan alle wettelijke en reglementaire bepalingen ter zake, dan hoeft sinds 1 juli 2003 geen centraal boek meer bijgehouden te worden.

■ DE BEWAARTERMIJN 4

Ondernemingen dienen hun boeken te bewaren gedurende een termijn van 10 jaar (voor stukken die geen rechtstreekse betrekkingen met derden weergeven geldt een bewaartermijn van 3 jaar), dit overeenkomstig art. 9 van het K.B. 12/09/1983. Deze termijn vangt steeds aan op 1 januari van het jaar dat op de afsluiting volgt. Een factuur geboekt in het boekjaar 2005 dient dus te worden bijgehouden tot 31 december 2015.

Deze (kortere) fiscale bewaartermijnen zijn echter weinig relevant zolang het boekhoudrecht een langere termijn voorschrijft. Vandaar dat in het kader van de administratieve vereenvoudiging eraan wordt gedacht om op korte termijn ook de boekhoudrechtelijke bewaartermijnen terug te brengen tot 7 jaar.

■ DE BEWAARWIJZE De Europese factureringsrichtlijn gaat uit van de principiële vrijheid om facturen op gelijk welk medium of drager op te slaan. Sinds de implementatie van deze richtlijn in de btw-wetgeving eind vorig jaar, kent België voortaan een dubbele regeling inzake het bewaren van facturen (cf. bovenvermelde programmawet). Facturen die elektronisch worden ontvangen moeten in hun oorspronkelijke vorm bewaard worden, met inbegrip van de gegevens die de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud van elke factuur waarborgen. Onder elektronisch bewaren van een factuur wordt verstaan de bewaring via elektronische apparatuur voor het bewaren van gegevens (bv. inscannen) met inbegrip van digitale compressie. Voor de facturen die in papieren vorm worden ontvangen, heeft elke belastingplichtige de keuze om ze ofwel in hun oorspronkelijke vorm ofwel digitaal te bewaren. In geval van digitale bewaring moeten de gebruikte technologieën of procesmatige middelen de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud van de facturen waarborgen. Ook voor uitgaande facturen is de mogelijkheid voorzien tot digitaal bewaren (via cd van het WORM-type).

De CBN moedigt ondernemingen aan tot het voeren van een passende archiveringspolitiek in functie van hun bedrijfsuitoefening (Bul. CBN, nr. 8, april 1981, blz. 7). Het staat ondernemingen vrij om voornoemde minimumtermijnen desgewenst uit te breiden. Dit kan bijvoorbeeld worden verantwoord omwille van het belang van bepaalde documenten bij rechtsgeschillen of in andere hangende procedures.

Het moet gezegd dat deze modaliteiten van e-archiving nog veel vragen oproepen. Zo is enkel sprake van facturen, maar wat met de overige bescheiden? De btw administratie werkt dan ook aan een circulaire waarin meer duidelijkheid wordt gebracht inzake de technische eisen die worden gesteld aan een scanningtoestel, de procedure tot opstarten van het elektronisch bewaren van stukken, e.d.m.

Helaas zijn voornoemde boekhoudrechtelijke principes verschillend van de fiscale voorschriften dienaangaande.

In afwachting van deze circulaire is het raadzaam bij de centrale btw-administratie een ruling aan te vragen wanneer men al overgaat tot het elektronisch bewaren van facturen met vernietiging van het origineel. Een ruling die haast altijd zal worden afgeleverd.

Zo bracht de programmawet van 27 december 2005 de algemene bewaartermijn voor de toepassing van de btwwetgeving terug van 10 jaar tot 7 jaar (nieuw art. 60 §1 wbtw, B.S. 30.12.2005). De termijn vangt aan op de eerste januari van het jaar volgend op het boekjaar wat boeken betreft, en op hun datum wat facturen of andere stukken betreft. Voor handelingen waarvoor een herzieningsperiode geldt van 15 jaar wordt de minimumtermijn logischerwijs verlengd tot 15 jaar. Het Wetboek Inkomstenbelastingen schrijft dan weer een minimale bewaartermijn voor van 5 jaar. Een termijn die

Met de implementatie van deze factureringsrichtlijn is de cirkel rond voor het voeren van een volledig geautomatiseerde boekhouding. Echter, begin vorig jaar werden reeds de voorwaarden gedefinieerd om de wettelijk voorgeschreven boeken niet langer op papier bij te houden. Gevolg daarvan is dat het traditioneel afdrukken van journalen en historieken niet meer noodzakelijk is. Ook het inventarisboek kan voortaan via een informaticadrager worden bijgehouden mits onder

Nieuwsbrief September 2006

andere de onveranderlijkheid wordt gewaarborgd (bv. in PDF bijhouden en jaarlijks nieuwe stukken aan toevoegen). In deze context dient er tevens op gewezen te worden dat revisoren gehouden zijn te controleren of de gebruikte boekhoudsoftware voldoet aan de wettelijke en bestuursrechtelijke vereisten (art. 144, 2° W.Venn.). Een verplichting die overigens ook toepasselijk is op externe accountants wanneer zij een controletaak uitvoeren conform art. 166 van het W.Venn.

■ WAT MET VENNOOTSCHAPSDOCUMENTEN? De bewaartermijn voor vennootschapsdocumenten bedraagt 5 jaar, een termijn die ingaat vanaf de bekendmaking van de vereffening van de vennootschap. Met vennootschapsdocumenten worden bedoeld: de notulen van de algemene vergadering, de notulen van de raad van bestuur, aanwezigheidslijsten, aandelenregisters, boeken en bescheiden na vereffening, e.d.m. Concreet betekent dit dat géén enkel van de voornoemde documenten tijdens de duur van de vennootschap mag worden vernietigd. Thans dienen deze stukken in hun originele vorm te worden bewaard.

IAS 36: Bijzondere waardevermindering van goodwill Sinds 31 maart 2004 is er een nieuwe IAS-standaard 36 in voege. De wijzigingen aan deze standaard hebben vooral betrekking op de test op bijzondere waardeverminderings-verliezen op goodwill. In dit artikel zal daarom de aandacht gaan naar deze materie. Goodwill moet niet langer afgeschreven worden, maar moet minstens jaarlijks getest worden op bijzondere waardeverminderingsverliezen (=impairment). Indien er zich echter gebeurtenissen voordoen die erop wijzen dat de goodwill overgewaardeerd zou kunnen zijn, moet dit ook op tussentijdse cijfers gebeuren (IFRS 3, Bedrijfscombinaties). Bij de verwerving van een andere onderneming kan er goodwill ontstaan als resultaat van een vergoeding van de aankoper voor toekomstige economische voordelen die niet afzonderlijk geïdentificeerd kunnen worden en die niet afzonderlijk opgenomen kunnen worden in de financiële staten van de onderneming. Goodwill creëert op zichzelf geen cashflows, maar zal vaak bijdragen tot de cashflows van verschillende geldstroom-genererende entiteiten (GGE’s). Soms kan die goodwill, tenzij op een arbitraire wijze, niet toegewezen worden aan de verschillende GGE’s, maar enkel aan groepen van GGE’s. De gerealiseerde goodwill moet toegewezen worden aan alle GGE’s of groepen van GGE’s van de aankoper die

geacht worden voordeel te halen uit de synergieën van de verwerving ongeacht of de activa en de passiva van de verworven onderneming toegekend zijn aan deze GGE’s of groepen van GGE’s. Elke GGE of groep van GGE’s waaraan goodwill toegekend wordt, moet vertrekken van het laagste niveau binnen de onderneming waarop de goodwill geëvalueerd wordt voor interne beheersdoeleinden doch mag niet groter zijn dan een segment zoals bepaald conform IAS 14 (Gesegmenteerde informatie). Het feit dat de goodwill op bijzondere waarde-verminderingsverliezen getest wordt op het niveau waarop een onderneming haar operaties leidt, impliceert dat er geen extra rapportering noodzakelijk is. Wanneer goodwill betrekking heeft op een GGE maar daar niet aan toegewezen is, moet de eenheid op bijzondere waardeverminderingsverliezen getest worden wanneer er een indicatie is dat activa, uiteraard andere dan de goodwill, binnen de eenheid overgewaardeerd zouden kunnen zijn. Hierbij moet de boekwaarde vergeleken worden met de realiseerbare waarde. De realiseerbare waarde is de hoogste waarde van de reële waarde min de verkoopkosten en de bedrijfswaarde van het actief. Wanneer wel goodwill toegewezen is aan een GGE, moet deze jaarlijks getest worden op bijzondere waardeverminderingsverliezen. Hierbij moet de boekwaarde, inclusief goodwill, vergeleken worden met de realiseerbare waarde. Wanneer de realiseerbare waarde van de eenheid de boekwaarde overschrijdt, is de eenheid en de goodwill niet overgewaardeerd. Wanneer de boekwaarde daarentegen de realiseerbare waarde overschrijdt, moet er een bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen worden. Een opgenomen bijzonder waardeverminderingsverlies op goodwill mag niet teruggeboekt worden. Wanneer er bij de jaarlijkse test op bijzondere waardeverminderingsverliezen van een GGE waaraan goodwill toegekend werd, een indicatie is dat een actiefelement uit die eenheid overgewaardeerd zou kunnen zijn, moet de onderneming dit actiefelement eerst op bijzondere waardeverminderingsverliezen testen. Wanneer er dan inderdaad sprake is van een bijzonder waardeverminderingsverlies moet de waardevermindering voor dat actiefelement eerst tot uiting gebracht worden voordat de eenheid op bijzondere waardeverminderingsverliezen getest wordt. Dezelfde werkwijze geldt voor een GGE binnen een groep van GGE’s waaraan goodwill toegekend is. Bij een bijzonder waardevermingeringsverlies voor de GGE of de groep van GGE’s waaraan goodwill toegekend werd, moet de boekwaarde van de GGE of van de groep van GGE’s verminderd worden tot de realiseerbare waarde. Om dit uit te voeren moet eerst de boekwaarde van de goodwill toegewezen aan de GGE of de groep van GGE’s, verminderd worden. Indien dit niet voldoende zou zijn, moet de boekwaarde van de andere actiefelementen van de GGE of de groep van GGE’s pro rata in verhouding tot de boekwaarden van de verschillende actiefelementen in de eenheid of in de groep van eenheden verminderd worden.

Nieuwsbrief September 2006

5

De onderneming XYZ bestaat uit 3 verschillende GGE’s, namelijk A, B en C. De toestand na afsluiting op 31/12/2004 was als volgt

Totale boekwaarde op 31/12/2004

A

B

C

350.000

640.000

120.000

Deze onderneming XYZ verwierf begin 2005 een andere onderneming UVW en stelt hierbij een goodwill vast van 50.000,00 EUR. De activa- en passiva-elementen van de onderneming UVW werden als volgt over de verschillende GGE’s gespreid: 35% voor A, 40% voor B en 25% voor C. Hoewel aan de drie GGE’s bestanddelen van de onderneming UVW toegekend werden, wordt verwacht dat enkel A en B voordeel zullen halen uit de synergieën van de verwerving. Er zal bijgevolg enkel goodwill worden toegekend aan A en B. De boekwaarden zonder eventuele waardeverminderingen in rekening te brengen en de toegerekende goodwillbedragen worden hieronder aangegeven.

6

A

B

C

Totale boekwaarde op 31/12/2005 (exclusief goodwill)

648.025

980.600

332.875

Toekenning goodwill

19.000

31.000

Volgens IAS 36 moeten de eenheden A en B jaarlijks getest worden op bijzondere waardeverminderingsverliezen omwille van de toerekening van de goodwill. Op balansdatum blijkt er voor een terrein van GGE B met een boekwaarde van 495.000,00 EUR een reden te zijn om op bijzondere waardeverminderingsverliezen te testen. Het terrein is immers vervuild. Dit onderzoek en het boeken van een eventuele waardevermindering voor het terrein moet gebeuren voordat GGE B, zoals jaarlijks noodzakelijk is, getest wordt op bijzondere waardeverminderingsverliezen. De reële waarde min de verkoopkosten van het terrein bedraagt 200.000,00 EUR en de gebruikswaarde wordt geschat op 300.000,00 EUR. De realiseerbare waarde bedraagt bijgevolg 300.000,00 EUR. Dit impliceert dat er op het terrein een bijzonder waardeverminderingsverlies geboekt moet worden van 195.000,00 EUR. Rekening houdend met de waardevermindering op het terrein heeft B een boekwaarde zonder goodwill van 785.600,00 EUR en inclusief goodwill van 816.600,00 EUR. Aangezien het een eenheid betreft waar goodwill aan toegerekend is, moet deze laatste boekwaarde, inclusief goodwill, in acht genomen worden. Stel dat de realiseerbare waarde van B 788.600,00 EUR zou bedragen, dan moet de boekwaarde van de goodwill door middel van een bijzondere waardeverminderingsverlies verminderd worden met 28.000,00 EUR tot 3.000,00 EUR. Stel dat de realiseerbare waarde slechts 650.000,00 EUR zou bedragen, dan moet de goodwill volledig afgeboekt worden en moeten de boekwaarden van de andere actiefelementen van de divisie in totaal verminderd worden met 135.600,00 EUR. Dit moet gebeuren op basis van het aandeel van de verschillende actiefelementen in de totale boekwaarde van GGE B.

Terugbetaling extra heffing bij laattijdige neerlegging jaarrekening in geval van overmacht Wie zijn jaarrekening, afgesloten op 1 oktober 2005 of later, te laat indient is geen administratieve boete meer verschuldigd. Ter compensatie vordert de balanscentrale van de NBB onmiddellijk een toeslag op de gebruikelijke neerleggingskosten. Het K.B. van 1 mei jl. voorziet nu in een mogelijkheid deze extra bijdrage terug te vragen wanneer de laattijdige neerlegging te wijten is aan overmacht.

■ LAATTIJDIGE NEERLEGGING JAARREKENING WORDT BESTRAFT... Overeenkomstig artikel 98, tweede lid W. Venn. dient een jaarrekening te worden neergelegd 30 dagen nadat ze is goedgekeurd en ten laatste zeven maanden na de datum van afsluiting van het boekjaar. Een verplichting die expliciet in de wet werd ingeschreven in april 2003. De jaarlijkse vaststelling dat een zeer groot deel van de bedrijven hun jaarrekening te laat, of zelfs helemaal niet, indiende vormde hiertoe de aanleiding. Teneinde de naleving van de neerleggingsplicht af te dwingen voegde men bij de gebruikelijke sancties een administratieve sanctie. Deze bestond eerst in een loutere boete maar werd later omgevormd tot een bijdrage in de kosten voor het opsporen en controleren van de ondernemingen in moeilijkheden. Concreet betekent dit dat bij een neerlegging van de jaarrekening vanaf de 9e maand na het afsluiten van het boekjaar onmiddellijk een verhoogd tarief zal worden geïnd door de balanscentrale van de NBB. Een verhoging die in drie trappen kan oplopen van 400 EUR tot 1.200 EUR voor een volledig schema en van 120 EUR tot 360 EUR voor een verkort schema.

■ ... TENZIJ MEN OVERMACHT KAN INROEPEN... Het nieuwe art. 178bis in het K.B. van 30/01/2001 tot uitvoering van het W. Venn., breidt de reglementering van voornoemde administratieve sanctie uit (K.B. van 1/05/2006, B.S. 4/05/2006, blz. 23330 e.v.). Elke rechtspersoon die een geval van overmacht inroept, waardoor hij zijn (geconsolideerde) jaarrekening niet heeft kunnen neerleggen binnen een termijn van acht maanden na afsluiting van het boekjaar, kan voortaan om terugbetaling vragen van de betaalde extra bijdrage. Overmacht is een onvoorziene gebeurtenis (een plots, zeldzaam of abnormaal voorval), waaraan men niet kan ontkomen (onvermijdelijk) en die buiten de wil van de betrokken onderneming plaatsvindt. Een zwaar verkeersongeval van de accountant werd bijvoorbeeld in het verleden al als rechtvaardigingsgrond aangenomen.

Nieuwsbrief September 2006

Het valt op dat de voorgeschreven procedure vrij eenvoudig is. Het volstaat dat de betrokken onderneming binnen de 18 maanden na afsluitdatum een gemotiveerd schrijven (niet aangetekend) richt aan de FOD Economie. De aanvraag neemt de omstandigheden op van overmacht met toevoeging van alle bewijsstukken (dus niet enkel beweringen), evenals het bankrekeningnummer waarop de teruggaaf kan worden gestort. Tevens dient een kopie van de mededeling te worden meegestuurd van de uiteindelijke neerlegging van de jaarrekening. Bij ontvangst bevestigt de FOD Economie onmiddellijk het verzoek om teruggaaf bij gewone brief en stelt desgewenst bijkomende vragen over de omstandigheden van overmacht. Enkel de Minister van Economie, of diens afgevaardigde, heeft appreciatiebevoegdheid om de ingeroepen overmacht al dan niet te aanvaarden. Luidt het oordeel bevestigend dan wordt opdracht gegeven aan de FOD Financiën om de extra betaalde bijdrage terug te storten.

■ ... EN DE JAARREKENING WERD AFGESLOTEN OP 1/10/2005 OF LATER Voornoemd besluit treedt in werking op de neerleggingen van de jaarrekeningen en de geconsolideerde jaarrekeningen die vanaf 1/10/2005 zijn afgesloten. Voor de jaarrekeningen afgesloten vóór die datum zal bij een laattijdige neerlegging de “oude” administratieve boete verschuldigd blijven en is geen teruggaaf mogelijk. Bemerk overigens dat in tegenstelling tot de voormalige boete de huidige extra heffing fiscaal aftrekbaar is.

■ OOK ALGEMENE VRIJSTELLING VAN EXTRA HEFFING BEHOORT TOT MOGELIJKHEDEN Wanneer een specifiek geval van overmacht voor een groot deel van de rechtspersonen een hinderpaal vormt om hun jaarrekening tijdig neer te leggen, voorziet voornoemd K.B. van 1/05/2006 in een algemene opschorting van de verhoogde bijdrage (bv. onbeschikbaarheid website NBB voor het neerleggen van jaarrekeningen via internet). Deze beslissing behoort echter tot de uitsluitende bevoegdheid van de Minister van Economie en dat voor een maximumduur van twee maanden. De kennisgave dient dan te gebeuren middels publicatie in het Belgisch Staatsblad van een ministerieel besluit.

7

BDO International is a world wide network of public accounting firms, called BDO Member Firms, serving international clients. Each BDO Member Firm is an independent legal entity in its own country.

BDO Atrio

AuditorsAccountantsAdvisors

BDO Atrio Antwerpen Uitbreidingstraat, 66 bus 13 2600 Antwerpen Tel.: +32 (0) 3/230.58.40 Fax: +32 (0) 3/218.45.15 [email protected]

BDO Atrio Luik Rue Waucomont, 51 4651 Battice Tel.: +32 (0) 87/69.30.00 Fax: +32 (0) 87/67.93.58 [email protected]

BDO Atrio Gent Guldensporenpark, 14 9820 Merelbeke Tel.: +32 (0) 9/210.54.10 Fax: +32 (0) 9/232.43.40 [email protected]

BDO Atrio Namen Rue Camille Hubert, 1 5032 Les Isnes Tel.: +32 (0) 81/20.87.87 Fax: +32 (0) 81/20.14.14 [email protected]

BDO Atrio Hasselt Kuringersteenweg, 304 3511 Hasselt Tel.: +32 (0) 11/28.60.60 Fax: +32 (0) 11/28.52.78 [email protected]

BDO Atrio Waver Rue de Genval, 20 1301 Bierges Tel.: +32 (0) 2/656.01.90 Fax: +32 (0) 2/656.01.99 [email protected]

BDO Atrio Brussel The Corporate Village - Da Vincilaan 9 - Box E.6 Elsinore Building - 1935 Zaventem Tel.: +32 (0) 2/778.01.00 Fax: +32 (0) 2/771.56.56 [email protected] www.bdo.be ■ [email protected]

De opgenomen informatie in deze Nieuwsbrief heeft een signalerend en globaal karakter en is niet bedoeld als beroepsmatig advies. Onze adviseurs houden zich ter beschikking om verdere adviezen en acties terzake met u uit te werken. Wenst u deze Nieuwsbrief voortaan ook electronisch te ontvangen, dan kan u ons contacteren via [email protected]. U vindt onze Nieuwsbrief eveneens op www.bdo.be. Ook Frans-, Engels- en Duitstalige versies zijn beschikbaar. V.U. Werner Lapage, p/a The Corporate Village - Da Vincilaan 9 Box E.6 - Elsinore Building - 1935 Zaventem.