Hoe kan worden aangetoond dat uitgaven zijn opgenomen in de prijs van uitgaande goederen en diensten?

Hoe kan worden aangetoond dat uitgaven zijn opgenomen in de prijs van uitgaande goederen en diensten? Op zoek naar heldere criteria voor de aftrek van voorbelasting.

Door: Sjoerd Harbers 2010 / 2011

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 § 1.1 § 1.2

Hoofdstuk 2 § 2.1 § 2.2 § 2.3

Hoofdstuk 3 § 3.1 § 3.2 § 3.2.1 § 3.2.2 § 3.3 § 3.3.1 § 3.3.2

§ 3.4

Hoofdstuk 4 § 4.1 § 4.2 § 4.3 § 4.3.1 § 4.3.2

Hoofdstuk 5 § 5.1 § 5.2 § 5.3

Inleiding Inleiding Opbouw verhandeling

Aftrek van voorbelasting Algemeen ‘Gebruik voor belaste handelingen’ Tussenconclusie – ‘Gebruikt voor’ ingevuld door de Midland-doctrine

Kosten opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen of in de prijs van de producten Algemeen Opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen – duiding jurisprudentie Selectieve toets van het HvJ EU De volgtijdelijkheid van transacties Opgenomen in de prijs van producten – duiding jurisprudentie Één of twee criteria? Kosten niet opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen, dan automatisch algemene kosten? Conclusies duiding jurisprudentie HvJ EU

Hoe nu verder? Algemeen Gevolgen ‘opgenomen in de prijs-toets’ Toepassing in de praktijk Prestaties om niet Prestaties waarvan kosten wel of niet zijn opgenomen in de prijs van een bepaalde handeling

Conclusies en aanbevelingen Algemeen Conclusies Aanbevelingen

Literatuurlijst

Blz. 2 Blz. 2 Blz. 2 Blz. 3 Blz. 3 Blz. 3 Blz. 7

Blz. 9 Blz. 9 Blz. 14 Blz. 14 Blz. 16 Blz. 17 Blz. 17

Blz. 18 Blz. 19 Blz. 20 Blz. 20 Blz. 20 Blz. 22 Blz. 22

Blz. 23 Blz. 24 Blz. 24 Blz. 24 Blz. 26 Blz. 28

Hoofdstuk 1 Inleiding 1

§ 1.1

Inleiding

Tijdens mijn carrière in de btw is er volgens mij zelden met meer belangstelling uitgekeken naar een arrest van het Europese Hof van Justitie (‘HvJ EU’) dan in de zaak SKF. Dit zal mede veroorzaakt zijn doordat de advocaat-generaal van het HvJ EU een andere conclusie had getrokken dan de tot dan toe geldende praktijk in Nederland, hetgeen was goedgekeurd door de Nederlandse Hoge Raad. Toen uiteindelijk het HvJ EU uitspraak had gedaan, en het stof in het btw-landschap weer enigszins was neergedaald, bleef bij mij het criterium dat het HvJ EU had geformuleerd om tot aftrek van voorbelasting te komen, nog even hangen. De verwijzende rechter diende namelijk te beoordelen of de gedane uitgaven (ter zake waarvan de aftrek in geding was) kort gezegd konden worden opgenomen in de verkoopprijs van de aandelen of in de prijs van de producten van SKF. Waar kwam dit criterium vandaan? En belangrijker; hoe kan worden aangetoond of kosten zijn opgenomen in de prijzen van handelingen of in de prijzen van alle goederen of diensten van een belastingplichtige? Vanwege het fundamentele karakter van de aftrek van voorbelasting in de btw, en dus ook het belang van heldere criteria om tot aftrek te komen, heb ik besloten om mijn EFS-verhandeling aan deze vraagstelling te wijden. De titel van mijn verhandeling luidt als volgt: “Hoe kan worden aangetoond dat uitgaven zijn opgenomen in de prijs van uitgaande goederen en diensten? - Op zoek naar heldere criteria voor de aftrek van voorbelasting.”

§ 1.2

Opbouw verhandeling

Ik zal beginnen met het uiteenzetten van de relevante richtlijnbepalingen en de invulling die het HvJ EU daar in de loop van de jaren middels jurisprudentie aan heeft gegeven. Oftewel, waar komt dit criterium vandaan en hoe heeft het HvJ EU dit criterium opgebouwd? Vervolgens zal worden uiteengezet hoe dit criterium door het HvJ EU in een aantal zaken is toegepast. Op basis hiervan kan worden vastgesteld of er een consistente lijn in de jurisprudentie van het HvJ EU te vinden is. Hierna zal ik beschrijven of de door het HvJ EU gehanteerde criteria bruikbaar zijn voor de praktijk en wat de (mogelijk) (on)bedoelde gevolgen van deze criteria zijn. Tot slot zal ik mijn conclusies uiteenzetten en aanbevelingen doen om tot heldere criteria inzake de aftrek van voorbelasting te komen.

2

Hoofdstuk 2 Aftrek van voorbelasting § 2.1

Algemeen

Aftrek van voorbelasting is één van de meest essentiële kenmerken van het btw-systeem zoals we dat in de EU kennen. Door het systeem van aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat elke ondernemer alleen belasting afdraagt over de door hem toegevoegde waarde. Doordat een ondernemer de btw die ter zake van aan hem geleverde goederen en diensten in aftrek kan brengen, ontstaat er, in principe, geen cumulatie van btw. Door het systeem van aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat de eindconsument, bij een volledig btwbelaste productieketen, uiteindelijk de btw betaalt over de prijs die de leverancier aan hem berekent. In alle voorafgaande schakels is de btw afgedragen (door leveranciers) en in aftrek gebracht (door afnemers). Concluderend kan worden gesteld dat de aftrek van voorbelasting essentieel is voor het btw-systeem omdat hierdoor enkel de consumptie wordt belast, hetgeen toch algemeen als doel wordt beschouwd van de omzetbelasting die wij in de EU kennen. Echter komt niet elke btw die aan een ondernemer in rekening wordt gebracht voor aftrek in aanmerking. Er bestaat een aantal uitzonderingen op deze regel, waarbij de btw die kan worden toegerekend aan btw-vrijgestelde handelingen of handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen de meestomvattende zijn. Hoofdregel is dan ook dat de btw op de aankoop van goederen en diensten slechts aftrekbaar is voor zover deze worden gebruikt voor belaste handelingen. In dit hoofdstuk wordt aan de hand van de tekst van de btw-richtlijn en de gepubliceerde jurisprudentie van het HvJ EU uitgezet wanneer sprake is van ‘gebruik voor belaste handelingen’.

§ 2.2

‘Gebruik voor belaste handelingen’

In de btw-richtlijn1 is het vereiste van btw-belast gebruik als volgt omschreven: Artikel 168 Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:…

1

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PbEU L 347, betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gewijzigd 19 december 2006, PbEU L 384. Deze richtlijn noem ik in het vervolg ‘de btw-richtlijn’.

3

Dit criterium is in de loop van de jaren middels jurisprudentie ingevuld door het HvJ EU. Deze jurisprudentie ziet voornamelijk op de aftrek van voorbelasting ter zake van kosten die zijn gemaakt voor activiteiten die zijn vrijgesteld of buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Desalniettemin is een opsomming van deze arresten van belang omdat het een goed beeld geeft van de worsteling die het HvJ EU heeft met het criterium ‘gebruik voor belaste handelingen’. BLP In de zaak BLP was in geding of de btw op advieskosten die waren gemaakt bij de verkoop van aandelen voor aftrek in aanmerking kwam. 2 In deze zaak heeft het HvJ EU de formulering ‘gebruikt voor’ een nadere invulling gegeven. Het HvJ EU betoogt dat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is vereist tussen de betrokken goederen of diensten en de belaste handelingen. Daarbij geeft het HvJ EU aan dat het doel van de belastingplichtige niet relevant is3. Vervolgens, en zonder daar verder op in te gaan, verwijst het HvJ EU naar artikel 2 van de Eerste richtlijn, op basis waarvan enkel de btw mag worden afgetrokken waarmee de onderscheidende elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Na het BLP-arrest heeft het HvJ EU in een aantal arresten die kort na elkaar verschenen belangrijke beginselen voor het recht op aftrek van voorbelasting geformuleerd en uitgewerkt. In feite werd hiermee het begrip ‘gebruikt voor’ nadere invulling gegeven. Deze invulling wordt door advocaat-generaal Overgaauw van de Nederlandse Hoge Raad aangeduid als de ‘Midlanddoctrine’4. Deze doctrine heeft het HvJ EU voor het eerst geformuleerd in het Midland Bank-arrest en vervolgens herhaald in de zaak Abbey National. Omdat het HvJ EU sindsdien in een veelvoud van arresten naar deze beginselen verwijst, zijn deze essentieel voor de invulling van het begrip ‘gebruikt voor’. In het onderstaande worden deze beginselen samengevat.

2

HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030 pt. 27. HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030 pt. 27, r.o. 19. 4 Conclusie van advocaat-generaal Overgaauw van 10 april 2007, bij de zaken 42 863 en 42 868, V-N 2007/25.29. 3

4

Midland Bank Het arrest Midland Bank draait om de vraag of de btw op juridische advisering in aftrek kan worden gebracht.5 De juridische advisering werd verleend omdat er een geschil was ontstaan toen de verkoop van een onderneming waarbij een dochter van Midland Bank als handelsbank optrad, niet doorging. In dit arrest overwoog het HvJ EU het volgende: “Artikel 17, lid 5, Zesde richtlijn (gelijk aan artikel 173 btw-richtlijn, dat de pro rata aftrek regelt, SH) regelt het recht op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op handelingen in een eerder stadium (cursivering SH) die door de belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De formulering ‘gebruikt voor’ wijst erop, dat het in lid 2 bedoelde recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium (cursivering SH) waarvoor recht op aftrek bestaat (…)”6 De verwijzende rechter vraagt in deze zaak een precisering van de aard van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang. Het HvJ EU geeft echter aan dat het gezien de verscheidenheid van de handels- en bedrijfstransacties onmogelijk is om dit nauwkeuriger te definiëren. Het HvJ EU gaat verder met de invulling van het vereiste voor aftrek van voorbelasting. Het HvJ EU geeft aan dat dit recht “vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn7. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten.” Daarbij geeft het HvJ EU nog aan dat dit impliceert dat de kosten normalerwijze ontstaan voordat de belastingplichtige de belaste handelingen verricht.8 Het HvJ EU is van mening dat de advieskosten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een belaste handeling (de kosten komen namelijk op nadat de handeling is verricht), maar dat deze kosten wel deel uitmaken van de algemene kosten van Midland Bank en dat deze kosten als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten van Midland Bank. Gelet op het feit dat Midland Bank zowel btw-belaste als btw-vrijgestelde 5

HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20. HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 20. 7 De Nederlandstalige versie spreekt van ‘bestanddelen van de prijs’, de Engelstalige versie spreekt van ‘part of the cost components’, de Franstalige versie spreekt van ‘partie des éléments constitutifs du prix’ en de Duitstalige versie spreekt van ‘gehören (…) zu den Kostenelementen’. 8 HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 30. 6

5

activiteiten verrichte, had zij recht op een gedeeltelijke aftrek van de btw op de advieskosten (pro rata). Abbey National In de zaak Abbey National was in geding of een belastingplichtige recht had op de aftrek van voorbelasting ten aanzien van kosten die zijn gemaakt bij de overdracht van (een deel van) een onderneming.9 Deze vraag is van belang omdat er bij de overdracht van een onderneming geen ‘belaste handelingen in een later stadium’ kunnen zijn, omdat de onderneming dan al is overgedragen. In deze zaak herhaalt het HvJ EU de criteria voor aftrek zoals deze waren neergelegd in de arresten BLP en Midland Bank. Het HvJ EU geeft ook aan dat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met één of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (de onderneming is immers overgedragen). Het HvJ EU vervolgt met te zeggen dat deze kosten deel uitmaken van de algemene kosten en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten van de onderneming. Omdat de onderneming na de overdracht geen handelingen meer verricht, moeten, aldus het HvJ EU, deze kosten worden beschouwd als onlosmakelijk verbonden met de gehele economische activiteiten van de onderneming vóór de overdracht. Overigens geeft het HvJ EU in dit arrest ook nog aan dat, indien de kosten van goederen en diensten behorende tot de algemene kosten betreffende een deel van de economische activiteiten van een belastingplichtige dat duidelijk is afgebakend (cursivering SH) en waarvan alle handelingen aan de btw zijn onderworpen, de btw op deze kosten volledig aftrekbaar is.10

§ 2.3 Tussenconclusie – ‘Gebruikt voor’ ingevuld door de Midland-doctrine Uit de hiervoor beschreven arresten kan worden afgeleid dat er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en één of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Dit verband vooronderstelt, aldus het HvJ EU, dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, één van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten.

9

HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26. HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o. 40.

10

6

Daarbij geeft het HvJ EU nog aan dat dit impliceert dat de kosten normaliter ontstaan voordat de belastingplichtige de belaste handelingen verricht.11 Op het moment dat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gemaakte kosten en één of meer handelingen die recht op aftrek geven, is er dus in principe geen recht op aftrek van voorbelasting. Het HvJ EU geeft echter, in de arresten die hebben geleid tot de Midland-doctrine, aan dat deze kosten deel uit maken van de algemene kosten en als zodanig een bestanddeel zijn van de prijs van de producten van een onderneming.12 Dit heeft tot gevolg dat er toch recht op aftrek bestaat in de mate waarin de belastingplichtige activiteiten verricht waarvoor aftrek van voorbelasting bestaat (pro rata). Concluderend kan worden gesteld dat voor het recht op aftrek van voorbelasting, kosten moeten zijn opgenomen in de prijs van specifieke handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat of moeten zijn opgenomen in de prijs van de producten van de (deels) btw-plichtige ondernemer. In de literatuur werd niet altijd positief gereageerd op deze criteria voor de aftrek van voorbelasting. In de noten bij de arresten Kretztechnik en Securenta werden deze criteria zelfs aangeduid als eigenaardige en heilloze principes die wellicht goed dienst doen als hulpmiddeltje maar slecht bruikbaar zijn als fundamentele beginselen omdat ze dan enkel verwarrend werken. In de volgende hoofdstukken wordt ingegaan op deze twee mogelijkheden voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting, waarbij, aan de hand van de jurisprudentie van het HvJ EU, wordt onderzocht wanneer kosten zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen en wanneer kosten zijn opgenomen in de prijs van de producten van een belastingplichtige. Hierbij zal per arrest worden aangegeven hoe het HvJ EU de criteria zoals neergelegd in de Midland-doctrine heeft toegepast en tot welk resultaat dit heeft geleid. Daarbij wordt telkens een onderverdeling maken tussen ‘opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen’ en ‘opgenomen in de prijs van producten’.

11 De bewoordingen ‘eerder stadium’ en ‘later stadium’ suggereren een zekere volgtijdelijkheid. Dr. S.T.M. Beelen geeft in zijn boek ‘Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt’ aan dat deze volgtijdelijkheid niet blijkt uit de andere taalversies van het arrest Abbey National (‘opération en amont’ vs. ‘opérations en aval’, ‘input transaction’ vs. ‘output transactions’ en ‘Eingangsumsatz’ vs. ‘Ausgangsumsätzen’). Doordat het HvJ EU vervolgens aangeeft dat dit impliceert dat de kosten normalerwijze ontstaan voordat de belaste handelingen worden verricht, lijkt zij toch weer bij die volgtijdelijkheid aan te grijpen. Dit geldt eveneens voor de overige taalversies (‘avant’, ‘before’ en ‘bevor’). 12 Zie onder andere HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 31 en HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o. 35.

7

Hoofdstuk 3 Kosten opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen of in de prijs van de producten § 3.1

Algemeen

In de jurisprudentie is een groot aantal zaken te vinden waarbij aan de orde kwam of bepaalde kosten in de prijs van bepaalde handelingen of in de prijs van de producten waren opgenomen. Een aantal van deze zaken wordt in het onderstaande kort bespreken. Aan de hand van de overwegingen van het HvJ EU kan worden bepaald of er handvatten te vinden zijn om te bepalen of kosten zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen of in de prijs van de producten van de belastingplichtige. BLP Prijs van bepaalde handelingen In het reeds besproken BLP-arrest, waarin de aftrek van btw op kosten die waren gemaakt bij de verkoop van aandelen in geding was, oordeelde het HvJ EU dat de diensten voor vrijgestelde handelingen (de verkoop van aandelen) waren gebruikt.13 Het HvJ EU weidt hierbij niet uit over de vraag of kosten van deze diensten daadwerkelijk zijn opgenomen in de prijs van de aandelen. Prijs van producten Het HvJ EU concludeert dat de diensten voor vrijgestelde handelingen zijn gebruikt. Hierdoor is het voor het HvJ EU niet noodzakelijk te onderzoeken of de kosten deel uit maken van de algemene kosten en bestanddelen van de prijs van de producten van BLP vormen. Midland Bank Prijs van bepaalde handelingen In het Midland Bank-arrest was de vraag aan de orde of de btw op kosten die waren gemaakt wegens juridische advisering aftrekbaar was. Deze juridische diensten waren verleend omdat er een geschil was ontstaan doordat een verkoop van een onderneming, waarbij een dochteronderneming van Midland Bank als handelsbank optrad, niet doorging. De kosten waren gemaakt nadat de handeling was verricht. Het HvJ EU geeft hierbij aan dat er geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen een handeling in een later stadium en kosten die na deze handeling opkomen. Het HvJ EU concludeerde dat deze kosten normaliter geen bestanddeel van de kostprijs van de latere handeling kunnen vormen.14 Hierbij houdt het HvJ EU dus erg vast aan de volgtijdelijkheid van de transacties. Het HvJ EU geeft nog wel aan dat dit anders zou zijn indien de belastingplichtige met objectieve elementen 13 14

HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030 pt. 27, r.o. 27. HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 31.

8

Deleted: wijze

kan aantonen dat de kosten wel een bestanddeel van de prijs van de handeling vormen. Prijs van producten Het HvJ EU concludeerde in deze zaak dat er geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestond tussen de uitgaven en een bepaalde handeling. Conform de eerder uiteengezette Midland-doctrine dient vervolgens te worden bepaald of de kosten deel uit maken van de algemene kosten. Het HvJ EU stapt eenvoudig over deze horde heen en overweegt als volgt, waarbij geen onderbouwing van deze overweging wordt gegeven: “De kosten van die diensten maken daarentegen deel uit van de algemene kosten en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. Er is derhalve een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige”.15 Abbey National Prijs van bepaalde handelingen In de zaak Abbey National stond de aftrek van btw op kosten die waren gemaakt bij de overdracht van een gedeelte van een onderneming centraal. Zonder hier verder over uit te weiden geeft het HvJ EU aan dat de gemaakte kosten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met één of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.16 Hierbij maakt het HvJ EU echter niet de toets of de kosten zijn opgenomen in de prijs van andere handelingen dan handelingen die recht op aftrek geven. Prijs van producten Ook in deze zaak diende het HvJ EU te beoordelen of deze kosten deel uit maakten van de algemene kosten en ook in deze zaak maakte het HvJ EU hier weinig woorden aan vuil. “De kosten van deze diensten maken evenwel deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van de onderneming”.17 Het HvJ EU geeft hierbij bovendien aan dat dit ook geldt in de situatie waarin de belastingplichtige na gebruik van de diensten geen handelingen meer verricht. Dit is van belang op het moment dat een belastingplichtige, na de overdracht van de onderneming, geen activiteiten meer verricht. Het HvJ EU komt tot dit oordeel omdat er anders een willekeurig onderscheid zou ontstaan tussen uitgaven vóór en tijdens de exploitatie van de onderneming en uitgaven die zijn gedaan om de exploitatie te beëindigen.

15 16 17

HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 31. HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o. 34. HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o. 35.

9

Cibo Participations Prijs van bepaalde handelingen In de zaak Cibo Participations was de vraag aan de orde of een belastingplichtige de btw op kosten die waren gemaakt ten aanzien van de aankoop van een deelneming, in aftrek kon brengen.18 Het HvJ EU oordeelde dat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestond tussen de uitgaven en een latere handeling waarvoor recht op aftrek bestaat. Prijs van producten Het HvJ EU sluit, nadat het heeft vastgesteld dat de kosten niet toerekenbaar zijn aan een handeling waarvoor aftrek van voorbelasting bestaat, direct aan bij de algemene kosten. Het HvJ EU overweegt hierbij als volgt. “De kosten van die diensten maken daarentegen deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten van een onderneming. Er is immers een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de volledige bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige”.19 Fini H Prijs van bepaalde handelingen In de zaak Fini H was de vraag aan de orde of een belastingplichtige de btw op kosten die doorliepen nadat de restaurantactiviteit waren beëindigd, in aftrek kon brengen.20 In deze zaak konden deze kosten niet zijn opgenomen in de prijs van handelingen die in een later stadium werden verricht, omdat Fini H op het moment dat deze kosten werden gemaakt helemaal geen activiteiten meer verrichtte. Prijs van producten Doordat Fini H geen activiteiten meer verrichtte op het moment dat kosten aan haar in rekening werden gebracht, moest de conclusie worden getrokken dat deze kosten ook niet konden zijn opgenomen in de prijs van de producten van Fini H. Het HvJ EU concludeert dat Fini H toch recht op aftrek van voorbelasting had, aangezien er ‘tijdens de hele duur van de huur (kosten) een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de ruimten en de economische activiteit van de belastingplichtige bestond’21 22. 18

HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7. HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7, r.o. 33. 20 HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8. 21 HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8, r.o. 30. 22 Eenzelfde uitkomst hebben we gezien in de arresten waarbij wel kosten werden gemaakt maar er uiteindelijk geen (btw-belaste) omzet werd gemaakt. Ook in die zaken concludeerde het HvJ EU dat de belastingplichtige recht had op de aftrek van voorbelasting. Er kon in die situaties geen sprake zijn van ‘opgenomen in de prijs van uitgaande handelingen’ (HvJ EU 15 januari 1998, C-37/96 (Ghent Coal Terminal NV), V-N 1998/29.14 en HvJ EU 8 juni 2000, C400/98 (Breitsohl), V-N 2000/43.19. 19

10

Kretztechnik Prijs van bepaalde handelingen De volgende zaak waarin de criteria voor aftrek van voorbelasting zoals eerder aangeduid als de Midland-doctrine, ter sprake kwam, was de zaak Kretztechnik23. In deze zaak was de vraag aan de orde of Kretztechnik recht op aftrek van btw had ter zake van kosten die waren gemaakt bij de uitgifte van nieuwe aandelen. Het HvJ EU oordeelt eerst dat aandelenuitgifte geen btw-belastbare handeling is. Vervolgens rept Het HvJ EU met geen woord over de mogelijkheid of de kosten die hiermee samenhangen in de prijs van bepaalde specifieke handelingen zijn opgenomen, maar wordt wederom meteen aangesloten bij de algemene kosten. Prijs van producten Als gezegd sluit het HvJ EU nadat het heeft vastgesteld dat de kosten niet toerekenbaar zijn aan een handeling waarvoor aftrek van voorbelasting bestaat, direct aan bij de algemene kosten. Het HvJ EU overweegt hierbij als volgt: “(…) moet worden vastgesteld dat de kosten van de door haar in het kader van de betrokken handeling verworven diensten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten zijn. Er is immers een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige”.24 Investrand Prijs van bepaalde handelingen In de zaak Investrand maakte de belastingplichtige kosten naar aanleiding van een juridisch geschil dat was ontstaan bij de verkoop van aandelen25. Deze verkoop vond plaats in de periode waarin Investrand een passieve houdstermaatschappij was en derhalve niet als ondernemer voor de btw kwalificeerde. De schuldvordering ten aanzien waarvan de juridische diensten waren verleend, maakte echter wel deel uit van het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige. Het HvJ EU maakt opnieuw geen woorden vuil aan de vraag of deze kosten waren opgenomen in de prijs van bepaalde specifieke handelingen. Het HvJ EU oordeelt slechts dat “aangezien de aandelenverkoop noch de handelingen die Investrand heeft gesteld in verband met haar schuldvordering (…) binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen, niet kan worden aangenomen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de (…) advieskosten en een of meer bepaalde handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat”.26 23

HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/29.18. HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/29.18, r.o. 36. 25 HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19. 26 HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19, r.o. 28. 24

11

Prijs van producten Aan het HvJ EU vervolgens de taak te bepalen of de kosten onderdeel waren van de algemene kosten van Investrand. Investrand betoogde dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit bestond omdat de schuldvordering waar de kosten betrekking op hadden deel uit maakte van het ondernemingsvermogen. Het HvJ EU was niet overtuigd en gaf aan dat het opnemen van een vordering in het ondernemingsvermogen niet volstond om vast te stellen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat. Vervolgens gaf het HvJ EU aan dat niet kon worden gesteld dat Investrand deze diensten niet had afgenomen als zij niet als ondernemer zou zijn gaan handelen. Dientengevolge kon, aldus het HvJ EU, niet worden aangenomen dat de kosten waren gemaakt ten behoeve van en met het oog op de belastbare activiteiten van Investrand. Aangezien de kosten niet uitsluitend in deze activiteiten hun oorzaak vonden, hielden zij dus daarmee niet rechtstreeks en onmiddellijk verband, aldus het HvJ EU. Het HvJ EU rept hier dus met geen woord over de mogelijkheid van ‘het kunnen zijn opgenomen in de prijs van de producten’ van Investrand. Gelet op het feit dat de vordering tot het ondernemingsvermogen behoorde, leek hier mogelijk wel sprake van te kunnen zijn. Securenta Prijs van bepaalde handelingen De volgende zaak waarin het HvJ EU een beter beeld had kunnen geven van het criterium ‘opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen’, is de zaak Securenta.27 Securenta verrichtte zowel economische en niet-economische activiteiten. De vraag was in hoeverre de btw aftrekbaar was ten aanzien van kosten die op beide categorieën betrekking hadden. Ook in deze zaak verwijst het HvJ EU naar de leer die eerder is aangeduid als de Midland-doctrine. Het HvJ EU doet echter geen uitspraak in hoeverre de kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met bepaalde specifieke handelingen. Hier was in deze zaak dan ook geen sprake van. Prijs van producten Het HvJ EU geeft aan dat Securenta zowel economische als nieteconomische activiteiten verricht en dat de in geding zijnde kosten aan beide activiteiten kunnen worden toegerekend. Deze toerekening wordt verder niet toegelicht. Het HvJ EU overweegt dat de kosten niet uitsluitend toe te rekenen zijn aan economische activiteiten en dus niet uitsluitend zijn opgenomen in de prijs van de handelingen die onder deze activiteiten vallen. Was dat wel het geval geweest, vervolgt het HvJ EU, dan zou er een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben bestaan tussen de betrokken prestaties en de economische activiteiten van de belastingplichtige.

27

HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20.

12

SKF Prijs van bepaalde handelingen Tot slot de zaak SKF.28 In deze zaak stond (wederom, na BLP) de aftrek van btw op de kosten die worden gemaakt inzake een aandelenverkoop centraal. In deze zaak doorloopt het HvJ EU wederom de criteria zoals deze zijn neergelegd in de arresten Midland Bank en Abbey National. Het HvJ EU geeft hierbij echter ook aan dat er geen aftrek van voorbelasting bestaat op het moment dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen uitgaven en vrijgestelde handelingen en handelingen die buiten de werkingsfeer van de btw vallen. Het HvJ EU kan echter niet uit het dossier opmaken of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat, omdat niet duidelijk is of de gedane uitgaven kunnen worden opgenomen in de prijs van de aandelen die SKF wil overdragen. Het HvJ EU geeft aan dat de verwijzende rechter het criterium van het rechtstreeks en onmiddellijk verband moet toepassen op de feiten van deze zaak.29 Prijs van producten Het HvJ EU overweegt dat, indien er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de uitgaven en bepaalde handelingen, moet worden bepaald of deze kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de economische activiteit van de belastingplichtige in haar geheel. Voor het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moeten, aldus het HvJ EU, (…) de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs (…) van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten. Als gezegd geeft het HvJ EU aan de verwijzende rechter de taak om te onderzoeken of de uitgaven zijn opgenomen in de verkoopprijs van de aandelen of in de prijs van de producten van SKF.

28

HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (SKF), V-N 2009/56.13. De Zweedse rechter heeft inmiddels bepaald dat de diensten bestaande uit onderhandelingen met kopers en diensten door juristen aangaande de contractuele relaties direct en onmiddellijk verband houden met de verkoop van aandelen. Hierbij wordt geen toets aangelegd hoe te bepalen of de kosten daadwerkelijk in de prijs zijn opgenomen. De rechter verwijst hierbij naar de uitspraak van het HvJ EU in de zaak BLP. 29

13

§ 3.2 Opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen – duiding jurisprudentie Zoals reeds opgemerkt blijkt uit de Midland-doctrine dat, voor het recht op aftrek van voorbelasting, allereerst moet worden bekeken of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een afgenomen prestatie en één of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het HvJ EU geeft hierbij aan dit het vooronderstelt dat de gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. § 3.2.1

Selectieve toets van het HvJ EU?

Zoals eerder beschreven legt het HvJ EU in haar arresten een toets aan om te bepalen of bepaalde uitgaven een rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met belaste handelingen. Deze toets heeft het HvJ EU op deze manier geformuleerd omdat het recht op aftrek positief is gedefinieerd in de btw-richtlijn. Er is namelijk aangegeven wanneer er recht op aftrek bestaat (gebruik voor belaste handelingen), maar er is niet gedefinieerd wanneer er géén recht op aftrek bestaat.30 Mijns inziens zou er geen recht op aftrek moeten bestaan indien er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een afgenomen prestatie en één of meer vrijgestelde handelingen of handelingen die buiten de werkingsfeer van de btw vallen.31 Belangrijke indicator hierbij is of de kosten van de afgenomen prestatie zijn opgenomen in de prijs van deze vrijgestelde handelingen of handelingen die buiten de werkingssfeer vallen.32 Het HvJ EU lijkt deze mening ook te zijn toegedaan in het arrest SKF. In deze zaak overweegt het HvJ EU namelijk als volgt: “Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten daarentegen verband houden met vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting”.33

30

Zie in dezelfde zin: Dr. S.T.M. Beelen – Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt – blz. 129. 31 Dit geldt uiteraard niet voor btw-vrijgestelde handelingen waarvoor wel een recht op aftrek van voorbelasting bestaat zoals opgenomen in artikel 169, onder c, btw-richtlijn. 32 Advocaat-generaal Overgaauw geeft in zijn eerder aangehaalde conclusie aan dat uit het arrest BLP al volgde dat de Midland-doctrine ook van toepassing is bij vrijgestelde handelingen. 33 HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (SKF), V-N 2009/56.15, r.o. 59.

14

Hoewel het HvJ EU hierbij niet spreekt van een ‘rechtstreeks en onmiddellijk verband’ maar enkel van een verband, neem ik aan dat het HvJ EU hiermee eenzelfde toets bedoeld. Tot deze conclusie kom ik doordat het HvJ EU verderop in het arrest de verwijzende rechter vraagt te onderzoeken of de gemaakt kosten kunnen zijn opgenomen in de verkoopprijs van de aandelen. Indien de kosten kunnen worden opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen, vooronderstelt dit, zoals het HvJ EU al diverse malen heeft betoogd, een rechtstreeks en onmiddellijk verband. In eerdere arresten sprak het HvJ EU echter niet over een mogelijk rechtstreeks en onmiddellijk verband met vrijgestelde handelingen of handelingen die buiten de werkingssfeer lagen, terwijl hier toch best sprake van kon zijn. Wellicht kwam het in het SKF-arrest toch ter sprake omdat er, indien de kosten in de verkoopprijs van de aandelen zijn opgenomen, toch aftrek van voorbelasting kan plaatsvinden indien de afnemer buiten de EU gevestigd is. Hoe het ook zij, het HvJ EU heeft in dit arrest aangegeven dat de eerste toets die moet worden gemaakt, is of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met een bepaalde handeling. Deze handeling kan btw-belast of btw-vrijgesteld zijn of buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Van belang hierbij is of de uitgaven (ter zake waarvan de aftrek in geding is) kunnen worden opgenomen in de prijs van deze specifieke handelingen. Deze toets is, mijns inziens, in een aantal van de hiervoor beschreven arresten ten onrechte niet toegepast door het HvJ EU. Het HvJ EU heeft in deze zaken telkens de vraag gesteld of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestond tussen de uitgaven en bepaalde handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting voor bestaat. Op het moment dat hiervan geen sprake was, ging het HvJ EU verder door te kijken of de uitgaven deel uit maakten van de algemene kosten. Het HvJ EU toetste echter niet of de uitgaven toerekenbaar waren aan btw-vrijgestelde handelingen of handelingen die buiten de werkingssfeer vallen. Waarom zouden de uitgaven namelijk niet kunnen zijn opgenomen in de uitgifteprijs van aandelen terwijl dit wel zo zou kunnen zijn bij de verkoopprijs van aandelen? Dit zou in de zaak Kretztechnik tot een andere uitkomst hebben kunnen leiden. Daarnaast vraag ik me af of de kosten ten aanzien van de aankoop van een deelneming, niet kunnen zijn opgenomen in de vergoeding voor de (btwbelaste) managementdiensten die vervolgens aan de aangekochte deelneming worden verricht. Dit lijkt het HvJ EU in de zaak Cibo Participations niet te hebben onderzocht. Nu na SKF vaststaat dat, voor een rechtstreeks en onmiddellijk verband, de kosten moeten zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen, had de uitspraak in deze zaak dus ook anders hebben kunnen luiden.

15

Beelen stelt dat ook de uitkomst in de zaak Abbey National anders zou hebben geluid als het HvJ EU had onderzocht of de kosten waren opgenomen in de overdrachtsprijs van de onderneming. Hij stelt hierbij dat de overdracht van een onderneming een handeling is die ‘buiten de werkingssfeer van de btw valt’. Ik vraag me af of dit daadwerkelijk zo is. Lidstaten kunnen zich, overeenkomstig artikel 19 van de btw-richtlijn, op het standpunt stellen dat er bij de overdracht van een onderneming geen levering van goederen heeft plaatsgevonden. Hiermee wordt echter, mijns inziens, niet gezegd dat een dergelijke overdracht ‘buiten de werkingssfeer’ plaatsvindt. Deze overdracht is enkel bij fictie geen levering34. In lidstaten die dit artikel niet hebben ingevoerd zal de overgang van een onderneming dan ook een belastbare (dus binnen de werkingssfeer vallende) levering zijn. Mijns inziens ziet de bewoording ‘buiten de werkingssfeer’ op handelingen als de uitgifte van aandelen (Kretztechnik), prestaties om niet en illegale activiteiten. § 3.2.2

De volgtijdelijkheid van transacties

In het Midland Bank-arrest houdt het HvJ EU erg vast aan de volgtijdelijkheid van de transacties. Kosten die pas ná de prestatie in rekening worden gebracht, zullen normaliter niet verdisconteerd zijn in de prijs van de uitgaande handeling en kunnen (dus) niet in rechtstreeks en onmiddellijk verband met die handeling staan, lijkt het HvJ EU te willen zeggen. Resultaat hiervan is dat kosten die ná de uitgaande handeling worden gemaakt, in principe niet worden geacht te zijn verdisconteerd in de prijs van die handeling, terwijl dat bij kosten die vóór deze handeling worden gemaakt wel het geval kan zijn. Het HvJ EU geeft belastingplichtigen nog wel de mogelijkheid om aan te tonen dat bepaalde kosten, ook al zijn ze gemaakt na de handeling, toch zijn verdisconteerd in de prijs van de handeling. In de praktijk wordt hierbij vaak het voorbeeld van de garantie bij de verkoop van wasmachines gegeven. Bovenstaande harde lijn heeft tot gevolg dat de btw op nagekomen kosten aftrekbaar is aan de hand van het pro rata van de belastingplichtige op dat moment waarbij geen rekening wordt gehouden dat deze kosten verband houden met vroegere activiteiten, ook al zijn deze kosten niet in de prijs van die activiteiten opgenomen.35 In een andere situatie, de zaak Fini H, waar een belastingplichtige nadat zijn ondernemerschap is beëindigd nog kosten maakt, blijkt dat het HvJ EU minder strikt vasthoudt aan de volgtijdelijkheid. In dat geval kon de ondernemer niet aantonen dat de nagekomen kosten waren opgenomen in de prijs van de eerdere handelingen. 34

Het HvJ EU spreekt in de zaak Zita Modes ook over een niet-leveringsbeginsel en niet over een handeling die buiten de werkingssfeer van de btw valt (HvJ EU 27 november 2003, C497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18). 35 Zie in dezelfde zin Van Hilten in haar noot onder BNB 2001/118. Zij acht deze invalshoek juridische bezien niet juist. Bedrijfeconomisch en praktisch gezien kan dit wel een goede benadering zijn aangezien het veel bewijsproblemen voorkomt.

16

§ 3.3 Opgenomen in de prijs van producten – duiding jurisprudentie Zoals opgemerkt blijkt uit de Midland-doctrine dat, voor het recht op aftrek van voorbelasting, moet worden beoordeeld of de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en deze kosten als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten. Het HvJ EU geeft vervolgens aan dat er dan “derhalve een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten en de algemene economische activiteit van de belastingplichtige” is. § 3.3.1

Één of twee criteria?

In de literatuur is de discussie wel eens opgekomen of het HvJ EU hier nu twee criteria (algemene kosten vs. rechtstreeks en onmiddellijk verband) of slechts één criterium (waarin de ene bepaling volgt uit de andere) heeft neergelegd. Op basis van het arrest Investrand zou kunnen worden geoordeeld dat er sprake is van twee verschillende criteria. In dit arrest was de schuldvordering ten aanzien waarvan juridische diensten aan Investrand werden verleend, opgenomen in het ondernemingsvermogen van Investrand. De kosten van de juridische dienstverlening zullen dus naar alle waarschijnlijkheid deel hebben uitgemaakt van de algemene kosten van de onderneming en tevens zijn opgenomen in de prijs van de producten van Investrand. Het HvJ EU oordeelde echter dat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestond tussen de kosten en de algemene economische activiteit van de belastingplichtige. Dit kwam voort uit het feit dat de kosten betrekking hadden op een periode waarin Investrand nog geen economische activiteiten verrichtte. Uit de later verschenen arresten Securenta en SKF lijkt echter te kunnen worden opgemaakt dat er maar een criterium is, namelijk het rechtstreekse en onmiddellijke verband met de algemene kosten en dat hiervan sprake is op het moment dat de kosten zijn opgenomen in de prijs van de producten van de belastingplichtige. In rechtsoverweging 60 van het SKF-arrest overweegt het HvJ EU namelijk als volgt: “(…) moet worden nagegaan of de kosten voor het betrekken van goederen en diensten in een eerder stadium deel uitmaken van de algemene kosten van de economische activiteit van de belastingplichtige in haar geheel. Voor het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moeten (…) de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs (…) van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten”.

17

§ 3.3.2 Kosten niet opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen, dan automatisch algemene kosten? Op het moment dat kosten niet zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen zal moeten worden getoetst of deze kosten deel uit maken van de algemene kosten. Hoewel het HvJ EU in de hierboven vermelde rechtsoverweging uit het arrest SFK (gebaseerd op hetgeen is neergelegd in de Midland-doctrine) een reële toets lijkt aan te brengen, wordt in een hele reeks arresten vrij gemakkelijk over deze horde heen gestapt. Het lijkt erop dat, op het moment dat de kosten niet zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen, het HvJ EU haast automatisch de conclusie trekt dat deze kosten dan algemene kosten zijn. Gezien de toets lijkt het echter niet logisch om indien de kosten niet zijn opgenomen in de prijs van een bepaalde handeling, automatisch aan te nemen dat deze kosten onderdeel vormen van de algemene kosten van een belastingplichtige. Kosten die geen enkel verband houden met de algemene bedrijfsactiviteit van een belastingplichtige dienen immers niet tot aftrek te leiden.36 Dit laatste wordt onder andere besproken in het arrest Lennartz37, maar ook in de meer recentere arresten Securenta en VNLTO38. Slechts in een enkel geval heeft het HvJ EU bepaald dat kosten die niet waren opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen, niet tot de algemene kosten van de belastingplichtige behoorden. Dit was het geval in de zaak Investrand, zoals reeds eerder besproken. Volgens het HvJ EU ontbrak hier het rechtstreekse en onmiddellijke verband met de economische activiteiten van Investrand. Dit terwijl deze kosten betrekking hadden op een schuldvordering die was opgenomen in het ondernemingsvermogen van Investrand, waardoor deze kosten mogelijk bestanddelen waren van de prijs van de producten van Investrand. In een dergelijk geval zou er dus cumulatie van btw op kunnen treden.

36

Zie in dit kader ook Prof. dr. H.W.M. van Kesteren en mr. J.B.O. Bijl, Aftrek en handelingen die buiten het kader van de btw blijven, WFR 2006/1379. 37 HvJ EU 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz), V-N 1991/2402. 38 HvJ EU 12 februari 2009, C-515/07 (VNLTO – Verenigde Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, V-N 2009/9.27.

18

§ 3.4

Conclusies duiding jurisprudentie HvJ EU

Op basis van de hiervoor beschreven arresten kunnen de volgende conclusies worden getrokken. - Er moet een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaan tussen de uitgaven in een eerder stadium en de handeling in een later stadium. Dit vooronderstelt dat de kosten zijn opgenomen in de prijs van de handeling. Op het moment dat de kosten worden gemaakt nadat de handeling wordt verricht kunnen deze normaliter geen bestanddeel van de prijs vormen, tenzij de belastingplichtige met objectieve elementen aantoont dat dit wel het geval is. (Midland Bank) - Kosten die betrekking hebben op overdracht van een onderneming zijn onderdeel van de algemene kosten van een belastingplichtige vóór de overdracht. Anders zou er een willekeurig onderscheid bestaan tussen de kosten gemaakt vóór en tijdens de exploitatie en de kosten die zijn gemaakt om de exploitatie te beëindigen. (Abbey National) - Ook bij kosten die opkomen na de beëindiging van de activiteiten kan er een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteiten van belastingplichtige bestaan. (Fini H) - De opname van een schuldvordering in het ondernemingsvermogen is niet voldoende voor een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit. (Investrand) - Voor een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit dienen de kosten uitsluitend met het oog op de belastbare activiteiten van een belastingplichtige te zijn verricht. (Securenta) - Op het moment dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen uitgaven en btw-vrijgestelde handelingen of handeling die buiten de werkingssfeer van de btw liggen, bestaat er geen recht op aftrek van btw. (SKF) - Voor het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de uitgaven en een specifieke handeling of de algehele economische activiteit, moeten de kosten zijn opgenomen in de prijs van de specifieke handeling of in de prijs van de producten van de belastingplichtige. (SKF)

19

Deleted: wijze

Hoofdstuk 4 Hoe nu verder? § 4.1

Algemeen

In de voorgaande hoofdstukken is uiteengezet dat het HvJ EU in haar zoektocht naar een rechtstreeks en onmiddellijk verband stelt dat de kosten moeten zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen of in de prijs van de in het kader van de economische activiteit geleverde goederen of diensten. Hoewel deze toets al aan het begin van deze eeuw in de arresten Midland Bank en Abbey National is vormgegeven, heeft het HvJ EU deze toets weer eens in het middelpunt van de btw-belangstelling geplaatst in het arrest SKF. In dit arrest gaf het HvJ EU de verwijzende Zweedse rechter namelijk expliciet de opdracht te toetsen of de kosten die waren gemaakt ten aanzien van de verkoop van aandelen, waren opgenomen in de prijs van een specifieke handeling (verkoop aandelen) of in de prijs van de producten en diensten van SKF. Het HvJ EU lijkt hier dus feitelijk aan te geven dat de ‘opgenomen in de prijs-toets’ eerder een doorslaggevend criterium dan een aanwijzing voor een rechtstreeks en onmiddellijk verband is. Hoewel de Zweedse rechter een dergelijke toets niet maakte, maar slechts concludeerde dat de kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband hielden met de specifieke handeling, zal de praktijk toch rekening moeten houden met de criteria die het HvJ EU heeft geformuleerd. In dit hoofdstuk worden de gevolgen van een dergelijke toets besproken. In hoeverre lijdt dit tot een wijziging in de praktijk, of blijft alles gewoon bij het oude?

§ 4.2

Gevolgen ‘opgenomen in de prijs-toets’

Ik kan me voorstellen dat op een moment waarop een zaak door een rechtbank wordt behandeld, de kosten al zijn gemaakt en de handeling reeds is verricht, de rechtbank tot een ‘opgenomen in de prijs-toets’ als doorslaggevend criterium komt. Om dan voor het rechtstreeks en onmiddellijke verband aan te koppelen bij de vraag of bepaalde kosten in de prijs van bepaalde handelingen zijn verwerkt, lijkt ogenschijnlijk een zuivere toets. Echter lijkt me deze toets, nog afgezien van de vraag hoe zou moeten worden vastgesteld of bepaalde kosten zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen, niet in alle gevallen wenselijk. Belastingplichtigen zouden namelijk de kosten waarop geen btw drukt (bijvoorbeeld salariskosten) kunnen verdisconteren in de prijs van vrijgestelde handelingen en de kosten waar wel btw op drukt kunnen verdisconteren in de prijs van btw-belaste handelingen. Hierdoor kan een volledig recht op aftrek worden gecreëerd, terwijl in een pro rata recht op aftrek wellicht meer op zijn plaats zou zijn.

20

De vraag kan eveneens gesteld worden hoe moet worden omgegaan met de btw op de kosten in de situatie waarin een belastingplichtige structureel verlies lijdt, oftewel de kosten niet (volledig) zijn verdisconteerd in de prijs van zijn uitgaande handelingen? In dat geval lijkt een oplossing á la Fini H voor de hand te liggen in de situatie waarin de kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van de belastingplichtige. Het feit dat de kosten dan niet (volledig) zijn verdisconteerd in de prijs van de uitgaande handelingen, zal dan, naar ik aanneem, niet van doorslaggevende betekenis zijn. De btw-regelgeving kent namelijk geen winststreven39. Een beperking van de aftrek van voorbelasting op het moment dat niet alle kosten in de prijs zouden zijn opgenomen sluit ook niet aan bij een algemene verbruiksbelasting die de consumptie van particulieren wenst te belasten. Dat een belastingplichtige dan geen winst maakt is niet van belang. Hoe het ook zij, het HvJ EU acht het feit of de kosten zijn opgenomen in de prijs van een bepaalde handeling of in de prijs van de producten van een belastingplichtige, in de zaak SKF, van doorslaggevende betekenis bij het bepalen of er sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband. Nu acht ik het niet de bedoeling dat de Belastingdienst in iedere lidstaat per belastingplichtige en dan zelfs per uitgaande handeling gaat onderzoeken welke kosten zijn verdisconteerd in de prijs van een bepaalde uitgaande handeling. Dit leidt tot een onuitvoerbare btw. Zoals eerder opgemerkt lijkt het HvJ EU in eerste instantie een belangrijke indicator hebben willen aangeven om te komen tot een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de uitgaven en de uitgaande handelingen40 In het arrest SKF beschouwt het HvJ EU dit echter als het doorslaggevende criterium. Een dergelijk strikt criterium zal ook gevolgen hebben voor de praktijk en zal niet alleen ter zake van de diensten ten aanzien van de verkoop van een onderneming (Midland Bank) of de verkoop van aandelen (SKF) kunnen worden toegepast.

39

Artikel 9, eerste lid, Btw-richtlijn spreekt van een belastingplicht ‘ongeacht oogmerk of resultaat’. 40 In het arrest Midland Bank waarin voor het eerst de ‘opgenomen in de prijs-toets’ wordt geformeerd, geeft het HvJ EU immers aan dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband vooronderstelt dat de kosten een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn.

21

§ 4.3

Toepassing in de praktijk

§ 4.3.1

Prestaties om niet

Prestaties om niet kenmerken zich doordat er geen vergoeding voor een prestatie wordt gevraagd. Stel nu dat een elektronicazaak een gratis Dvdspeler verstrekt bij de aankoop van een TV. Op basis van de Midland-doctrine moet worden getoetst of de gemaakte kosten voor de aankoop van de Dvdspeler zijn opgenomen in de prijs van de uitgaande handelingen van die elektronicazaak. Hierbij is een sterke parallel met de zaak Kuwait Petroleum te ontdekken, waarin een oliemaatschappij particulieren bij iedere tankbeurt zegeltjes gaf die uiteindelijk zonder bijbetaling konden worden ingewisseld voor gratis producten.41 Het HvJ EU oordeelde in dat arrest dat, omdat de prijs die de particulier betaalde gelijk was ongeacht of hij wel of geen zegeltjes wilde, niet kon worden gesteld dat een deel van deze prijs betrekking had op de gratis producten die werden verkregen door inwisseling van deze zegeltjes. In een recente uitspraak in de gevoegde zaak Loyalty Management UK en Baxi heeft het HvJ EU dit standpunt herhaald42. Analoog aan deze arresten kan worden betoogd dat, op het moment dat een particulier voor de TV plus de gratis Dvd-speler hetzelfde bedrag moet betalen als een TV zonder de gratis Dvd-speler, de vergoeding die de particulier betaalt geen betrekking heeft op de Dvd-speler. In dat geval zijn de kosten van de aankoop van de Dvd-speler in principe niet opgenomen in de prijs van een specifieke uitgaande handeling. Conform de Midland-doctrine dient vervolgens te worden beoordeeld of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met de algehele economische activiteiten van de elektronicazaak. Mijns inziens zal dit het geval zijn. De belastingplichtige zal de Dvd-speler namelijk hebben ingekocht met als doel de verkoop van TV’s te promoten, waarbij deze kosten zullen zijn opgenomen in de prijs van de TV’s. Derhalve zouden de kosten deel uitmaken van de algemene kosten en, in het geval van de elektronicazaak, tot volledige aftrek van voorbelasting kunnen leiden. In de zaak Kuwait Petroleum kwam het HvJ EU tot het oordeel dat er sprake was van een fictieve levering overeenkomstig artikel 16 van de btw-richtlijn. De belastingplichtige diende dus btw af te dragen ter zake van de ‘gratis’ verstrekking van producten, hetgeen in feite een correctie van de aftrek van voorbelasting is. Ik vraag me af of dit standpunt met toepassing van de later uitgewerkte Midland-doctrine stand kan houden43. 41

HvJ EU 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15. HvJ EU 7 oktober 2010, nr. C-53/09 en C-55/09 (Loyalty Management UK en Baxi), V-N 2010/55.21. 43 Zie in dezelfde zin Dr. S.T.M. Beelen – Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt. 42

22

§ 4.3.2

Prestaties waarvan kosten wel of niet zijn opgenomen in de prijs van een bepaalde handeling

Zolang het HvJ EU vasthoudt aan de ‘opgenomen in de prijs-toets’ zoals deze in het SKF-arrest is verwoord, zal in de praktijk deze toets worden toegepast. Belastingplichtigen kunnen in sommige situaties hun recht op aftrek van voorbelasting kunnen beïnvloeden. In het onderstaande wordt een aantal situaties besproken waarbij kosten (mogelijk) zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen. Integratieheffing bij ingebruikname onroerende zaak Misschien wel het perfecte voorbeeld van een handeling waarbij de kosten in de prijs zijn opgenomen is de fictieve levering van artikel 18, onderdeel a, van de btw-richtlijn (integratieheffing). De maatstaf van heffing voor de integratieheffing is namelijk de voortbrengingskosten van de onroerende zaak. De btw op de kosten kan dan ook volledig in aftrek worden gebracht. Aankoop van een onroerende zaak ‘vrij op naam’ Bij een verkoopprijs ‘vrij op naam’ zijn alle bijkomende kosten, waaronder de kosten voor de notaris en de makelaar inbegrepen in de prijs. In btw-termen zou hier de conclusie kunnen worden getrokken dat de uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de uitgaande handeling (verkoopprijs van de onroerende zaak). Conform de Midland-doctrine bestaat er dan een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de uitgaven en een specifieke handeling. Op het moment dat deze handeling btw-belast is, resulteert dit in de aftrek van voorbelasting op de makelaars- en notariskosten. Makelaarsdiensten voor btw-vrijgestelde verkoop van een onroerende zaak Op het moment dat een ondernemer een oude onroerende zaak verkoopt en daarbij niet opteert voor een btw-belaste levering, is deze levering vrijgesteld. Deze ondernemer zal ter zake van deze verkoop kosten met btw maken, bijvoorbeeld de kosten van een makelaar. Er kan worden betoogd dat de makelaarskosten een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met de btw-vrijgestelde verkoop van de onroerende zaak. Dit heeft tot gevolg dat de ondernemer de btw op de makelaarskosten niet in aftrek kan brengen. Maar zou in een dergelijk geval, conform de uitspraak van het HvJ EU in de zaak SKF, niet eerst moeten worden getoetst of de kosten van de makelaar zijn opgenomen in de verkoopprijs van het onroerend goed? Indien dit niet het geval is, zullen deze kosten waarschijnlijk deel uit maken van de algemene kosten en afhankelijk van de aard van de activiteiten van de belastingplichtige (deels) aftrekbaar zijn.

23

Hoofdstuk 5 Conclusies en aanbevelingen § 5.1

Algemeen

Iedere btw-er zal het met me eens zijn als ik zeg dat de aftrek van voorbelasting een essentieel onderdeel is van het btw-systeem zoals wij dat in de EU kennen. Je zou dan ook mogen verwachten dat de richtlijnopsteller, of het HvJ EU, heldere criteria neerlegt zodat het voor belastingplichtigen duidelijk is welke btw zij wel en welke btw zij niet in aftrek kunnen brengen. De uitspraak van het HvJ EU in de zaak SKF wekte dan ook mijn interesse omdat het HvJ EU zich mijns inziens hierbij sterk op een criterium richt die de praktijk en de helderheid niet ten goede komt. Het HvJ EU oordeelt eigenlijk dat de verwijzende rechter moet toetsen of de kosten, waarvan de aftrek in geding is, zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen (verkoop aandelen) of zijn opgenomen in de prijs van de producten van belastingplichtige. Afhankelijk van de uitkomst van deze toets kan belastingplichtige de btw niet (indien opgenomen in verkoopprijs aandelen) of deels (indien opgenomen in prijs van de producten) in aftrek brengen. In deze verhandeling heb ik onderzocht hoe de ‘opgenomen in de prijs-toets’, is ontstaan en hoe deze toets door het HvJ EU in de loop van de jaren is toegepast. In een aantal gevallen heeft dit tot uitspraken geleid die, mijns inziens, ook best een andere uitkomst hadden kunnen hebben. In dit hoofdstuk zal ik mijn conclusies uiteenzetten en daarbij aanbevelingen geven hoe dit criterium, mijns inziens, in de toekomst moet worden toegepast, ten einde toch tot een helder criterium voor de aftrek van voorbelasting te komen.

§ 5.2

Conclusies

Het criterium dat aftrek van voorbelasting bestaat ter zake van goederen en diensten die worden ‘gebruikt voor belaste handelingen’, heeft het HvJ EU in eerste instantie ingevuld door te eisen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet bestaan tussen de kosten en de belaste handeling. In de zaken Midland Bank en Abbey National vult het HvJ EU dit verband aan door te stellen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet bestaan tussen kosten in een eerder stadium en handelingen in een later stadium en dat dit verband vooronderstelt dat de kosten zijn opgenomen in de prijs van de handelingen. Daarbij geeft het HvJ EU aan dat dit met zich brengt dat de kosten normalerwijze ontstaan voordat de handeling wordt verricht. Het HvJ EU suggereert hier dus dat er een volgtijdelijkheid moet bestaan en dat het een belangrijke indicator is dat de kosten moeten zijn opgenomen in de prijs (van een bepaalde handeling of van prijs van de producten van een belastingplichtige).

24

Deleted: mee

Mijns inziens valt hier wel wat voor te zeggen. Het HvJ EU probeert handvatten te geven wanneer er sprake is van een ‘rechtstreeks en onmiddellijk verband’. Volgtijdelijkheid en de vraag of kosten zijn opgenomen in de prijs van bepaalde prestaties kunnen hierbij absoluut een rol spelen. Naar mijn mening past het HvJ EU deze punten echter vervolgens te strikt toe, met andere woorden het HvJ EU lijkt deze punten meer als harde criteria dan als indicatoren te beschouwen. Hierdoor brengt het HvJ EU zichzelf eigenlijk in de problemen. Deze problemen worden opgelost door te stellen dat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten en de algemene economische activiteit, terwijl de kosten in dat geval, mogelijk, wel deel uitmaakten van de prijs van de producten (Investrand). Een andere keer lost het HvJ EU dit op door te stellen dat er wel een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met de algemene economische activiteit terwijl de kosten niet waren opgenomen in de prijs van de producten (Fini H). In de meest recente zaak waarin deze problematiek aan de orde was (de zaak SKF) lijkt het HvJ EU de Midland-doctrine echter toch weer strikter toe te passen dan te voren. In deze zaak oordeelde het HvJ EU het volgende: ‘voor het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moeten in beide gevallen de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs (…)’. Het HvJ EU spreekt hier zelfs van ‘moeten’. Waar het gezien de hierboven geschetste problematiek niet bevorderlijk is om een strikte eis te stellen, lijkt het HvJ EU dat in deze zaak toch wel te doen. Naar aanleiding van deze zaak is in de praktijk de discussie losgebarsten hoe kan worden aangetoond dat bepaalde kosten zijn opgenomen in de prijs. Zeer begrijpelijk aangezien dit volgens het HvJ EU een zeer belangrijk, wellicht doorslaggevend criterium is. Het lijkt mij echter niet de bedoeling dat Belastingdiensten in alle lidstaten inzicht willen verkrijgen in hoe de verkoopprijzen van de producten van de belastingplichtigen zijn opgebouwd, ten einde te bepalen of, en in welke mate een belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting heeft. Dit leidt tot een onuitvoerbare btw en bovendien geeft een dergelijke strikte eis belastingplichtigen de mogelijkheid meer aftrek van voorbelasting te genieten dan in het verleden (door bijvoorbeeld de kosten waar btw op drukt enkel in de prijs van belaste prestaties op te nemen). Derhalve kan ook moeilijk een antwoord worden gegeven op de vraag hoe kan worden aangetoond of kosten zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen of in de prijs van de producten van een belastingplichtige. In de tussentijd dient de praktijk echter wel te handelen naar de criteria die het HvJ EU, onder andere in de SKF-zaak, heeft geformuleerd. Op het moment dat een belastingplichtige kan aantonen dat bepaalde kosten zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen, zal mijns inziens op basis van de huidige stand van de rechtspraak moeten worden aangenomen dat er sprake is van

25

een rechtstreeks en onmiddellijk verband. Op het moment dat de kosten pas worden gemaakt nadat een bepaalde handeling is verricht, moet mijns inziens in principe worden aangenomen dat de kosten niet zijn opgenomen in de prijs van de betreffende handeling en dat het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband ontbreekt. Tenzij uiteraard kan worden aangetoond dat dit wel het geval is.

§ 5.3

Aanbevelingen

Op basis van de uitspraak van het HvJ EU in de zaak SKF lijkt het erop dat belastingplichtigen hun recht op aftrek van voorbelasting kunnen beïnvloeden. Zij kunnen bijvoorbeeld stellen dat bepaalde kosten in de prijs van bepaalde belaste handelingen zijn opgenomen. Daarnaast is het mogelijk om kosten na afloop van een btw-vrijgestelde handeling gefactureerd te laten krijgen zodat aftrek op basis van de algemene kosten mogelijk is. Dit lijkt mij een ongewenste situatie. Mijns inziens kan deze situatie alleen worden voorkomen op het moment dat het HvJ EU niet te zeer vasthoudt aan de ‘opgenomen in de prijs-toets’. Het HvJ EU zou een stap terug moeten doen naar het vereiste van een ‘rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen uitgaven en een bepaalde handeling’. Door middel van de ‘opgenomen in de prijs-toets’ heeft het HvJ EU, belastingplichtigen te veel mogelijkheden gegeven om de aftrek van voorbelasting te beïnvloeden. Een dergelijke toets kan wel een indicatie geven of er sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband, maar moet hier geen doorslaggevende betekenis hebben. Het HvJ EU zou aan de hand van alle feiten en omstandigheden, en niet enkel aan de hand van de vraag of bepaalde kosten zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen, moeten beoordelen of de belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting heeft. In de gechargeerde situatie waarin een belastingplichtige zijn kosten waar btw op drukt, maar die betrekking hebben op zijn gehele onderneming, verdisconteerd in de prijzen van de btw-belaste handelingen en de kosten waar geen btw op drukt verdisconteerd in de prijzen van zijn vrijgestelde handelingen, zou dit kunnen leiden tot een volledig recht op aftrek van voorbelasting. Het HvJ EU zou dan kunnen stellen dat de kosten naar hun aard niet uitsluitend zullen worden gebruikt voor de belaste handelingen en dat er dus ook geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat. Het HvJ EU heeft dit ‘uitsluitend-criterium’ ook al eens gehanteerd in de arresten Investrand en Securenta. De belastingplichtige zou dan recht op aftrek van voorbelasting hebben overeenkomstig de mate van zijn belaste prestaties (pro rata), hetgeen hij ook zonder de toerekening van zijn kosten aan diverse handelingen zou hebben gehad.

26

Voorlopig moeten worden afgewacht hoe de lidstaten de ‘opgenomen in de prijs-toets’ gaan hanteren. De Zweedse rechter uit de SKF-zaak stelde simpelweg dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de verkoop van aandelen bestaat zonder daar enige onderbouwing bij te geven. In feite legde de Zweedse rechter de ‘opgenomen in de prijs-toets’ waarvan het HvJ EU heeft bepaald dat deze moet worden gehanteerd, naast zich neer. In Nederland heeft advocaat-generaal Van Hilten, overigens in dezelfde zaak als waarin collega Overgaauw de Midland-doctrine uiteenzet, de Hoge Raad geadviseerd om een zaak naar een Hof te verwijzen zodat dat Hof kan gaan onderzoeken of de kosten daadwerkelijk in de verkoopprijs van de aandelen zijn opgenomen. En dit terwijl een deel van de kosten pas na de verkoop van de aandelen zijn gemaakt. Zolang de ‘opgenomen in de prijs-toets’ nog niet is beoordeeld in de lokale jurisprudentie, moet worden afgewacht hoe deze toets daadwerkelijk in de praktijk kan worden toegepast. Zolang dit nog niet helder is lijkt het erop dat belastingplichtigen hun recht op aftrek van voorbelasting kunnen beïnvloeden. Dit zal ongetwijfeld uitmonden in een nieuwe prejudiciële vraag aan het HvJ EU inzake de vraag of bepaalde uitgaven worden gebruikt ‘voor belaste prestaties’. Wellicht nuanceert het HvJ EU dan haar uitspraak in de SKF-zaak en komt zij met een meer gematigd antwoord op de vraag hoe kan worden vastgesteld dat er sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband. Dit zou de helderheid en de toepasbaarheid van de aftrek van voorbelasting alleen maar ten goede komen.

27

Literatuurlijst •

Dr. S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt Fiscale Monografieën 134

•

Mr. dr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting FED Fiscale studieserie – elfde druk

•

Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Directe en algemene kosten in de btw WFR 2008/318

•

Prof. dr. H.W.M. van Kesteren en mr. J.B.O. Bijl, Aftrek en handelingen die buiten het kader van de btw blijven, WFR 2006/1379

•

Mr. R. Mierop en J. Bouwmeester MSc AB SKF: eindelijk duidelijkheid over btw-aftrek bij verkoop deelneming? WFR 2010/414

•

Mw. mr. I.F. Molenaar De zaak AB SKF: antwoorden of nog meer vragen? BtwBrief nr. 12, 2009

•

R.J.M.C. Lantman MSc en J.B.J. Boender MSc Concernbenadering in de btw sterker dan ooit MBB maart 2010

•

Prof. dr. H.W.M. van Kesteren en mw. mr. M.M.W.D. Merkx De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht WFR 2007/902

28