Reikwijdte art. 67n AWR gelijk aan art. 69 lid 3 AWR?

Reikwijdte art. 67n AWR gelijk aan art. 69 lid 3 AWR? Onderzoek naar derdenwerking van de boeterechtelijke inkeerbepaling

Master Fiscaal Recht Naam:

Naima Barkane

ANR:

893300

Datum:

6 augustus 2013

Examencommissie:

Mr. A.M.E. Nuyens Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau

Onderzoek naar derdenwerking van de boeterechtelijke inkeerbepaling

Voorwoord

Voor u ligt mijn Masterscriptie die het sluitstuk vormt van de studie Fiscaal Recht . De keuze voor een formeelrechtelijk scriptieonderwerp is mede ingegeven door de kennismaking met de praktijk van het formele recht gedurende mijn stage bij de Belastingdienst. Ook mijn juridische -bestuursrechtelijke in het bijzonder- achtergrond, heeft eraan bijgedragen dat ik in mijn zoektocht naar een geschikt scriptieonderwerp al gauw het terrein van het formele recht betrad. Gedurende mijn schrijfproces had ik meer dan eens de neiging de juridische kant nader te belichten, waardoor het fiscale weleens onderbelicht bleef. De kritische blik van mevr. Nuyens heeft mij in de juiste richting gestuurd, waardoor deze scriptie tot stand is gekomen. Langs deze weg wil ik mijn woord van dank dan ook allereerst aan haar wijden. Ook mijn ouders en man wil ik bedanken. Zij hebben mij gedurende mijn studie en tijdens het schrijven van mijn scriptie in het bijzonder, enorm gesteund.

Udenhout, juli 2013

1


Lijst van gebruikte afkortingen

AAFD

Aanmelding en Afhandeling Fiscale Delicten, douane- en toeslagendelicten

A-G

Advocaat-Generaal

Awb

Algemene wet bestuursrecht

AWR

Algemene wet inzake rijksbelastingen

BBBB

Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst

BNB

Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak

DW

Douanewet

FTV

Fiscaal Tijdschrift Vermogen

GW

Grondwet

HR

Hoge Raad

LJN

Landelijk Jurisprudentie Nummer

NJ

Nederlandse Jurisprudentie

NJB

Nederlands Juristenblad

NTFR

Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

Rb.

Rechtbank

RvB

Raad van Beroep

Sr.

Strafrecht

Stb.

Staatsblad

TFB

Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht

Wet BPM

Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992

WFR

Weekblad Fiscaal Recht

2


Inhoudsopgave Voorwoord 1. Inleiding……………………………………………………………………………….5 1.1Aanleiding en onderwerp van deze scriptie………………………………………...5 1.2 Probleemstelling en verantwoording van de opzet………………………………...6 2. Boeteoplegging aan de medepleger……………………………………………………9 2.1 Inleiding……………………………………………………………………………9 2.2 De bestuurlijke boete…………………………………………………..………….11 2.3 Deelnemingsvarianten medeplegen en medeplichtigheid………………………...12 2.3.1 Medeplegen in het (fiscale) strafrecht…………………………………..12 2.3.2 Medeplichtigheid in het (fiscale) strafrecht……………………………..17 2.4 Grensafbakening medeplegen en medeplichtigheid………………………………20 2.5 Deelconclusie……………………………………………………………………..22 3. De vrijwillige inkeer…………………………………………………………………..24 3.1 Inleiding…………………………………………………………………………..24 3.2 Tweewegen-traject in fiscalisbus…………………………………………………24 3.3 De boete- en strafrechtelijke inkeerbepaling…………………………………...…25 3.4 Versobering van de inkeerregeling………………………………..……………...28 3.5 Uitwerking inkeer in BBBB………………………………….…………………..30 3.6 Wijze van inkeer…………………………..……………………………………...31 3.6.1 Uitwerking wijze van inkeer in BBBB…………………………………33

3


3.7 Het (in)keermoment…………………………………………………………..…..33 3.7.1 Objectieve benadering Belastingkamer…………………………………34 3.7.2 Subjectieve benadering Strafkamer……………………………………..35 3.7.3 Uitwerking moment van inkeer in BBBB………………………………36 3.8 Deelconclusie…………………..…………………………………………………36 4. De boeterechtelijke inkeerbepaling en derdenwerking……………...……………..38 4.1 Inleiding…………………………………………………………………………..38 4.2 Normadressaten in boete- en strafrechtelijke inkeerbepaling ……..……………..38 4.2.1 Persoonlijke werking in de wetsgeschiedenis en wetteksten…………...38 4.3 Uitwerking vrijwillige verbetering in BBBB; normadressaten …………………..40 4.4 Derdenwerking in de fiscaal strafrechtelijke jurisprudentie………….………….40 4.5 Derdenwerking boeterechtelijke inkeerbepaling………………………………….43 4.5.1 De wetgever, de Vierde tranche Awb en de Nota ‘Zicht op wetgeving’ 43 4.5.2 De boeterechtelijke inkeerbepaling en art. 67p AWR…………………..45 4.5.3 De taak van de rechter: rechtsvinding & rechtsvorming………………..46 4.6 Deelconclusie……………………………………………………………………..48 5. Samenvatting en conclusie…………………………………………………………….51 Literatuurlijst………………………………………………………………………………..55 Jurisprudentieregister………………………………………………………………………60

4


1. Inleiding § 1.1 Aanleiding en onderwerp van deze scriptie Op 1 juli 2009 is de Vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) ingevoerd.1 Deze invoering is echter niet stilletjes verlopen. De mogelijkheid om naast de pleger ook de deelnemende medepleger te beboeten heeft voor de nodige commotie gezorgd in de adviespraktijk.2 Dit gegeven an sich heeft vele pennen in beweging gebracht. Op 6 maart 2012 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen dat er mijns inziens niet voor heeft gezorgd dat de rust op dit punt is wedergekeerd.3 Reeds decennia is voor het bewijs van de deelnemingsvariant medeplegen vereist dat er sprake moet zijn van een nauwe en bewuste samenwerking tussen pleger en medepleger.4 In een eerder gewezen arrest heeft de Hoge Raad dit op dusdanige wijze uitgelegd dat indien het opzet bij de belastingplichtige, oftewel pleger, ontbreekt, medeplegen nimmer bewezen kan worden.5 Door dit arrest van 6 maart 2012 lijkt de Hoge Raad van deze koers af te wijken. De Hoge Raad heeft hier geoordeeld dat medeplegen bewezen kan worden geacht, zonder dat het opzet van de pleger uit de bewijsvoering hoeft te kunnen worden afgeleid. In de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) is de inkeerregeling opgenomen. Deze regeling biedt belastingplichtigen de mogelijkheid om opzettelijk onjuist ingediende aangiften te verbeteren. De inkeerregeling is neergelegd in twee bepalingen. De boeterechtelijke inkeerbepaling is in art. 67n AWR opgenomen. De bepaling omtrent de strafrechtelijke inkeer is in art. 69 lid 3 AWR neergelegd. In het fiscale strafrecht wordt reeds lange tijd gebruik gemaakt van deelnemingsvarianten afkomstig uit het commune strafrecht om anderen dan de plegers strafrechtelijk te vervolgen. Naar aanleiding hiervan hebben diverse deelnemers gepoogd gebruik te maken van de inkeerregeling. Uit de rechtspraak hieromtrent is een lijn waarneembaar die erop wijst dat deze bepalingen in beginsel geschreven zijn voor de belastingen/ of inhoudingsplichtigen en derhalve persoonlijke werking hebben.6 Voor art. 69 lid 3 AWR dient echter een uitzondering op dit uitgangspunt te worden gemaakt, indien zich ‘bijzondere omstandigheden’ voordoen. 1

Wet van 25 juni 2009, Stb. 2009, 264 en 266. Behalve plegen kent het Wetboek van Strafrecht ook andere daderschapsvormen. Deze zijn opgenomen in art.47 Sr en zijn omschreven als doen plegen, medeplegen en uitlokken. 3 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176. 4 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 92-93. 5 HR 6 december 2005, NJ 2007, 455. 6 HR 22 mei 2001, NJ 2001, 699 en HR 19 december 2006, NJ 2007, 411. 2

5


In het fiscale boeterecht konden deelnemers tot 1 juli 2009 niet worden beboet. Voor art. 67n AWR is derhalve steeds uitgegaan dat enkel de belastingplichtige hier een beroep op kan doen. Uitgaande van de wettekst kon hierover niet worden getwist. Voordat de bestuurlijke boete zijn intrede had gedaan in het fiscale boeterecht was deze gevolgtrekking mijns inziens op zijn plek. De pleger was immers de enige die beboet kon worden. Sinds 1 juli 2009 behoort deze beperking echter tot het verleden.

§ 1.2 Probleemstelling en verantwoording van de opzet Naar aanleiding van het bovenstaande zal ik met het oog op het intreden van de deelnemingsvariant medeplegen in het fiscale boeterecht, onderzoeken in hoeverre derdenwerking aan de inkeerregeling, in het bijzonder art. 67n AWR, toegekend kan worden. De probleemstelling luidt dan ook als volgt: “In hoeverre dient, met het oog op het intreden van de deelnemingsvariant medeplegen in het fiscale boeterecht, de boeterechtelijke pendant van de inkeerregeling gewijzigd te worden teneinde derdenwerking aan deze bepaling toe te kunnen kennen?” Voor de beantwoording van deze onderzoeksvraag is het allereerst van belang om na te gaan wie beboet kan worden op grond van de Vierde tranche Awb. Op grond van art. 5:1 Awb kan de bestuurlijke boete aan de ‘overtreder’ worden opgelegd. De wetgever heeft bij de totstandkoming van de Vierde tranche Awb voor de definitie van ‘overtreder’ expliciet willen aansluiten bij onder andere ‘medeplegen’. Bovendien heeft hij bij deze keuze medeplichtigheid nadrukkelijk uitgesloten. Deze deelnemingsvarianten zijn afkomstig uit het commune strafrecht. Aangezien de medepleger beboet kan worden en de medeplichtige niet, is het van belang om te achterhalen of er een grens is aan te wijzen tussen beide deelnemingsvormen. Dit leidt derhalve tot de eerste deelvraag: Aan welke voorwaarden dient de boeteoplegging op grond van art.5:1 Vierde tranche Awb te voldoen en is er een duidelijk onderscheid tussen medeplegen en medeplichtigheid aan te wijzen? Deze deelvraag zal ik in hoofdstuk twee beantwoorden. Hierbij zullen de toepasselijke wettelijke regelingen worden behandeld. Dit wil zeggen dat de betreffende deelnemingsvarianten uiteen gezet zullen worden. Ook zal ik verschillende arresten uit de (fiscaal) strafrechtelijke jurisprudentie de revue laten passeren. In hoofdstuk 3 zal de volgende vraag worden behandeld: 6


Aan welke voorwaarden dient te worden voldaan om succesvol in te keren en aan welke ontwikkelingen is de inkeerregeling onderhevig geweest? In het voorgaande hoofdstuk stond met name de normadressaat met betrekking tot de bestuurlijke boete centraal. Wie als normadressaat in het kader van de inkeerregeling kan worden aangewezen is een vraag die van cruciaal belang is in deze scriptie. Alvorens op deze vraag in te gaan wil ik in dit hoofdstuk eerst een algemeen beeld schetsen van de inkeerregeling. Hiervoor zal ik de totstandkoming van de inkeerregeling en de verschillende ontwikkelingen die zich hebben voorgedaan op dit terrein bespreken. Met betrekking tot het moment tot wanneer succesvol ingekeerd kan worden, zijn verschillende visies denkbaar. Deze visies zal ik beschrijven aan de hand van voorbeelden ontleend aan de jurisprudentie. De wijze waarop de inkeerder een succesvol beroep kan doen op de inkeerregeling hangt nauw samen met het moment waarop de inkeer dient plaats te vinden. Naar aanleiding hiervan zal ik in dit hoofdstuk kort stilstaan bij de wijze waarop dient te worden ingekeerd. Aangezien de fiscus de uitwerking van de inkeer heeft vervat in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB), kan een beschrijving hiervan niet achterwege blijven. De boete- en strafrechtelijke inkeerbepalingen zijn qua formulering nagenoeg identiek. Met betrekking tot de normadressaten is echter een verschil opgenomen. Doordat thans de bestuurlijke boete ook opgelegd kan worden aan de medepleger, dient mijns inziens de werking van art. 67n AWR nader onder de loep te worden genomen. Dit artikel heeft in beginsel slechts persoonlijke werking en is derhalve enkel van toepassing op belastingplichtigen. Door de invoering van de Vierde tranche Awb heeft de deelnemingsvariant medeplegen zijn intrede gedaan in het fiscale boeterecht. Deze vorm van deelneming is afkomstig uit het strafrecht. Voor de strafrechtelijke inkeerbepaling is de derdenwerking reeds uitgekristalliseerd in de jurisprudentie. De wetgever heeft gedurende het wetgevingsproces van de Vierde tranche Awb geen wijzigingen aangebracht in art. 67n AWR. De subvragen die naar aanleiding hiervan bij mij rijzen en ook in dit hoofdstuk aan de orde zullen komen zijn de volgende: in hoeverre is de wetgever in zijn taak tekort geschoten en behoort het tot de taak van de wetgever om deze inconsistentie alsnog te herstellen of kan de strafrechtelijke jurisprudentie van overeenkomstige toepassing worden verklaard op art. 67n AWR? Deze vragen leiden tot de deelvraag die in hoofdstuk 4 de revue zal passeren. De vraag die hierin centraal staat is de volgende: In hoeverre kan met het oog op de taak van de wetgever en de strafrechtelijke jurisprudentie derdenwerking worden toegekend aan art. 67n AWR? 7


Het hier opvolgende hoofdstuk bevat de conclusies en vormt hiermee tevens het sluitstuk van deze scriptie.

8


2. Boeteoplegging aan de medepleger §2.1. Inleiding Indien belastingen/of inhoudingsplichtige een fiscaal strafbaar feit pleegt, kan deze op twee verschillende wijzen worden bestraft. Enerzijds kan de strafrechtelijke vervolging worden ingesteld, anderzijds kan de bestuurlijke boete worden opgelegd. In het kader van deze scriptie zal ik me in dit hoofdstuk beperken tot de boeteoplegging. In hoofdstuk VIIIA van de AWR zijn de bepalingen met betrekking tot de bestuurlijke boeten opgenomen. De bestuurlijke boete is een sanctie die afkomstig is uit het bestuursrecht. Als gevolg hiervan dienen de algemene bepalingen zoals opgenomen in de Awb in acht te worden genomen. De grondslag voor de totstandkoming van de Awb is neergelegd in art. 107 van de Grondwet (hierna: GW). In dit artikel werd de wetgever verplicht gesteld tot het vaststellen van algemene regels met betrekking tot het bestuursrecht. Deze behoefte werd gevoed door de wildgroei aan bestuurlijke voorschriften.7 Uniformiteit op dit terrein was derhalve geboden. Aangezien het bestuursrecht een groot terrein behelst is bij de invoering van de Awb om redenen van eenvoud besloten deze wet in verschillende tranches op te bouwen.8 De Vierde en -voorlopig- tevens laatste tranche is per 1 juli 2009 van kracht gegaan.9 De Vierde tranche heeft gezorgd voor een uitbreiding van hoofdstuk vijf van de Derde tranche, waarin reeds de handhaving was geregeld. De uitbreiding bestaat uit twee titels.10 Titel 5.1 bevat onder andere de algemene bepalingen en definities omtrent handhaving.11 Eén van de veranderingen die de invoering van deze tranche met zich mee heeft gebracht, bevindt zich op het terrein van de bestuurlijke boete. Met de invoering van de Vierde tranche Awb is aan de bestuurlijke boete een afzonderlijke titel gewijd, titel 5.4. De regelgeving hieromtrent is hierin opgenomen. De fiscale strafbaarstellingen zijn opgenomen in art. 68 en 69 AWR. Dit zijn kwaliteitsdelicten, oftewel delicten die slechts door degenen kunnen worden gepleegd die over de betreffende kwaliteiten beschikken zoals opgenomen in de delictsomschrijving. In de 7

G.A.C.M. Ballegooij, T. Barkhuysen, W. den Ouden en J.E.M. Polak, Bestuursrecht in het Awb-tijdperk, Deventer: Kluwer 2008, p.12. 8 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 3. 9 Wet van 25 juni 2009, Stb. 2009, 264 en Aanpassingswet Vierde tranche Awb: Wet van 25 juni 2009, Stb. 265. 10 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 78. 11 Ook de geldschulden worden hier behandeld. In het kader van deze bijdrage voert het echter te ver om hier nader op in te gaan.

9


literatuur heerst echter verdeeldheid over of art. 69 AWR nog als kwaliteitsdelict is aan te merken.12 Mijns inziens dient dit artikel nog steeds als kwaliteitsdelict te worden aangemerkt. Hiervoor sluit ik me aan bij de visie van de Hoge Raad.13 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat belastingplichtige degene is die wordt uitgenodigd tot het indienen van de aangifte. Vanwege het feit dat een ander dan de belastingplichtige een dergelijke uitnodiging niet toekomt brengt dit met zich dat belastingplichtige degene is die zich als pleger schuldig kan maken aan het misdrijf zoals bepaald in art. 69 AWR. Vóór de invoering van de Vierde tranche Awb waren enkel de belastingen/of inhoudingsplichtigen degenen die een verzuim- en/of vergrijpboete overeenkomstig art. 67a AWR e.v. opgelegd konden krijgen. Zij waren immers degenen die over de kwaliteiten beschikten zoals bedoeld in de strafbepalingen. Via het commune strafrecht bestaat echter wel de mogelijkheid om ook derden onder de reikwijdte van de strafbaarstellingen als bedoeld in art. 68 en 69 AWR te laten vallen. Ook degenen die niet over de betreffende kwaliteiten beschikten, konden strafrechtelijk vervolgd worden voor fiscale delicten. De deelnemingsvarianten zoals opgenomen in het wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) maken dit mogelijk. De verschillende vormen van deelneming zijn in art. 47 Sr e.v. opgenomen. Daar waar voor de invoering van de Vierde tranche Awb enkel de pleger als overtreder aangemerkt en derhalve beboet kon worden, kan thans ingeval van medeplegen en feitelijk leidinggeven een bestuurlijke boete worden opgelegd. In het kader van het onderwerp van deze scriptie voert het te ver om de deelnemingsvariant feitelijk leidinggeven nader uiteen te zetten. Ik beperk me derhalve tot de boeteoplegging ingeval van medeplegen. De deelnemingsvarianten die in het fiscale boeterecht zijn geïntroduceerd zijn ontleend aan het fiscale strafrecht.14 In het fiscale strafrecht bestaan echter meer deelnemingsvormen. Naast de medepleger kan onder andere ook de medeplichtige strafrechtelijk vervolgd worden.15 De deelnemingsvarianten medeplichtigheid en medeplegen vertonen in de jurisprudentie niet altijd duidelijke aanwijzingen waarmee het onderscheid tussen beiden geduid kan worden. De veelal feitelijke jurisprudentie wijst zelfs op een verschuiving tussen de grenzen van de deelnemingsvormen.16 Deze twee deelnemingsvormen

12

W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 11 en P. de Haas, Is het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte nog een kwaliteitsdelict?, TFB 2012-02. 13 HR17 oktober 2006, NJ 2006, 575 14 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 78-81. 15 De bepaling met betrekking tot medeplichtigheid is opgenomen in art. 48 Sr. 16 P.A.M. Mevis, Capita Strafrecht, Een thematische inleiding, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009, p. 757.

10


lijken hierdoor in het verlengde van elkaar te liggen.17 In het fiscale boeterecht is de medeplichtige echter uitgesloten van beboeting.18 Aangezien aan beide deelnemingsvormen verschillende consequenties verbonden kunnen worden, is in het kader van het fiscale boeterecht het onderscheid tussen beide deelnemingsvormen van cruciaal belang is. §2.2 De bestuurlijke boete In het kader van het handhavend optreden wordt de bestuurlijke boete door bestuursorganen reeds lange tijd gebruikt als sanctiemiddel.19 Ingevolge het bestuursrecht kan de overtreder van enig wettelijk voorschrift worden bestraft voor zijn gedraging. In art. 5:1 Awb is de ‘overtreding’ gedefinieerd. Dit artikel luidt als volgt: “1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. 3. Artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.”

Uit deze bepaling vloeit voort dat een bestuursorgaan de bevoegdheid is toegekend ingeval van een overtreding een bestuurlijke boete op te leggen. De vraag die hierbij gesteld kan worden is wat als overtreding in de zin van art. 5:1 Awb kan worden beschouwd. Voor het beantwoorden van deze vraag zijn twee componenten relevant.20 Voor de overtreding is een is allereest een ‘gedraging’ vereist. Daarnaast is vereist dat de gedraging “in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift.”21 Een gedraging impliceert niet enkel een doen, ook een nalaten kan als gedraging worden aangemerkt.22 De wetgever heeft ‘nalaten’ omschreven als “het niet doen van wettelijk verplichte aangifte, het laten bestaan van een verboden toestand en een gedraging die in de wet als een gevolg van een andere gedraging is omschreven.”23 De overtreding als bedoeld in dit artikel moet worden begaan door de overtreder. Om te kunnen beoordelen wie als overtreder kan worden aangemerkt, dient een drietal juridische vragen te worden beantwoord.

17

M.J. Pelinck, Boete voor de adviseur? Dan liever Amerikaanse toestanden, TFB 2007-2. Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p.77. 19 G.A.C.M. Ballegooij, T. Barkhuysen, W. den Ouden en J.E.M. Polak, Bestuursrecht in het Awb-tijdperk, Deventer: Kluwer 2008, p.143. 20 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p.77. 21 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p.77. 22 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p.77. 23 Kamerstukken II, 2003/04, 29702, nr. 3, p. 77. 18

11


Deze luiden als volgt: “1. tot wie richt de overtreden norm zich (wie is de normadressaat) 2. aan wie kan de gedraging zoals deze feitelijk heeft plaatsgevonden, worden toegerekend; 3. kan de sanctie uitsluitend worden opgelegd aan de overtreder of ook aan anderen?”24

Voor het antwoord op de hiervoor gestelde vraag dient allereerst te worden gekeken naar het wettelijk voorschrift. Hieruit volgt tot wie de overtreden norm zich richt. Dit brengt met zich dat slechts degene tot wie een voorschrift zich richt, de overtreding kan realiseren. In het kader van de bestuurlijke boete is dit een relevant gegeven, omdat vele voorschriften zich niet richten tot eenieder, maar juist tot degenen die een bepaalde kwaliteit bezitten.25 Vervolgens dient te worden gekeken aan wie de gedraging kan worden toegerekend. Meer concreet, wie kan als overtreder worden aangemerkt? Voor de bestuurlijke boete is hierbij aansluiting gezocht bij het commune strafrecht. Naar de bestuurlijke boete vertaalt betekent dit, dat naast de pleger ook de medepleger kan worden aangewezen als overtreder.26 In art. 5:40 Awb is de definitie van de bestuurlijke boete opgenomen. Een bestuurlijke boete kan worden omschreven als “een bestraffende sanctie inhoudende een onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom.”27 Vanwege het bestraffende karakter kan de boete enkel aan de overtreder worden opgelegd.28 § 2.3 Deelnemingsvarianten medeplegen en medeplichtigheid §2.3.1 Medeplegen in het (fiscale) strafrecht In art. 47 Sr is de bepaling met betrekking tot de deelnemingsvariant medeplegen opgenomen en luidt als volgt: “1. Als daders van een strafbaar feit worden gestraft: 1. Zij die het feit plegen, doen plegen of medeplegen;

24

Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 78. Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 78. Er kunnen zich situaties voordoen waarin de specifieke voorschriften geen uitsluitsel bieden hieromtrent. De wetgever heeft aangegeven dat in een dergelijke situatie teruggegrepen dient te worden naar de Awb. 26 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 78. 27 H.E. Bröring, De bestuurlijke boete, Deventer: Kluwer 2005, p. 39. 28 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 80. Het opleggen van een bestuurlijke boete wordt als punitieve sanctie beschouwd. Dit brengt met zich dat de overtreder ingeval van boeteoplegging de waarborgen overeenkomstig art. 6 EVRM dienen toe te komen. Zie J. Bröring, De bestuurlijke boete, Deventer: Kluwer 2005, p.37-42 en EHRM 21 februari 1984 (Öztürk). 25

12


2. Zij die door giften, beloften, misbruik van gezag, geweld, bedreiging, of misleiding of door het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen het feit opzettelijk uitlokken.

2. Ten aanzien van de laatsten komen alleen die handelingen in aanmerking die zij opzettelijk hebben uitgelokt benevens hun gevolgen.”

Uitgaande van dit artikel kan worden gesteld dat de wetgever geen definitie heeft opgenomen voor de deelnemingsvariant medeplegen.29 Uit het eerste lid van dit artikel kan worden opgemaakt dat medeplegen gelijk wordt gesteld met plegen en doen plegen van een strafbaar feit.30 Dit brengt met zich dat voor medeplegen vereist is dat de pleger en medepleger op basis van gelijkwaardigheid handelen.31 Om deze gelijkwaardigheid te kunnen aantonen dient er sprake te zijn van een nauwe en bewuste samenwerking.32 Het dubbele opzetvereiste zit hierin ingebakken. Indien de medepleger willens en wetens met de pleger heeft samengewerkt en hierdoor de strafbare gedraging is gerealiseerd, is aan het dubbele opzetvereiste voldaan.33 Voorwaardelijk opzet is hiervoor toereikend.34 Aangezien het begrip medeplegen in de jurisprudentie nader uitgekristalliseerd is, wil ik een aantal arresten bespreken om aan te tonen hoe dit begrip zich in de rechtspraak heeft ontwikkeld. In het Wormerveerse brandstichting-arrest is beslist wat als ondergrens van de gezamenlijke uitvoering heeft te dienen.35 In deze uitspraak heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een duidelijke afspraak aan de brandstichting is vooraf gegaan. In deze zaak waren de feiten als volgt: twee personen hadden afgesproken om brand te stichten. Eén van de twee had de brand daadwerkelijk aangestoken. Vanwege de afspraak waaruit afgeleid kan worden dat beide deelnemers de brandstichting hebben beoogd, heeft de Hoge Raad aangenomen dat hier sprake is geweest van een nauwe en bewuste samenwerking. Met andere woorden, er is op basis van gelijkwaardigheid tot de volbrenging van een strafbaar feit gekomen. Wie het vuur heeft aangestoken en daardoor de daadwerkelijke stichter van de brand is, is een verwaarloosbaar feit in deze. Een ander arrest dat in het kader van het medeplegerschap van belang is, is het 29

P.A.M. Mevis, Capita Strafrecht, Een thematische inleiding, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009, p. 754. De wetgever heeft een nadere uitkristallisering van deze deelnemingsvariant aan de rechtspraktijk overgelaten. 30 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p.92. 31 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p.92. Voor medeplichtigheid is dit geen vereiste. Dit is dan ook in een ander artikel geregeld. 32 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 92-93. 33 P.A.M. Mevis, Capita Strafrecht, Een thematische inleiding, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009, p. 683-686. Dit opzet ziet op de gedraging(en) van zowel de pleger als de medepleger. 34 HR 23 januari 2001, NJ 2001, 241. 35 HR 29 oktober 1934, 1673 (Wormerveerse Brandstichting).

13


zogeheten Container diefstal-arrest.36 Hier is beslist dat lijfelijke aanwezigheid niet vereist is voor het aannemen van medeplegen. Uitgangspunt voor het medeplegen is dat pleger en medepleger samen de delictsbestanddelen vervullen. De feiten waren in deze kwestie als volgt: Degene die de diefstal had gefaciliteerd door middel van het verschaffen van middelen en ruimte om de gestolen goederen te verbergen en het bedenken van het plan, was op het moment van de diefstal niet aanwezig. De Hoge Raad heeft dit niet als belemmering beschouwd voor het aannemen van medeplegen. De Hullu stelt dat “dergelijke afwezigheid wordt gecompenseerd door andere omstandigheden.”37 De organisator heeft er immers voor gezorgd dat deze diefstal kon plaatsvinden. Ook de wijze waarop dit diende te geschieden was vooraf door hem uitgestippeld. In NJ 1991, 328 heeft de Hoge Raad wederom medeplegen bewezen geacht. 38 In deze zaak ging het om een auto-inbraak en waren de feiten als volgt: een man en een vrouw hadden, nadat de man in de betreffende auto had gekeken, een afspraak gemaakt over hoe de inbraak zou plaatsvinden. De man gooide het raam in, terwijl de vrouw op de uitkijk stond. Hier heeft de Hoge Raad medeplegen aangenomen omdat deze rolverdeling vooraf was afgesproken. Een uitspraak van meer recente datum is het Bacchus-arrest.39 Drie mannen, twee broers en een zwager, werden het café in kwestie uitgezet door de portier. Deze mannen keerden later terug, waarop zij de portier vroegen hen binnen te laten. Na weigering hiervan trok één van de broers een pistool. Hij schoot hiermee in het rond. De bewaker werd niet geraakt. Twee personen die op dat moment in het café aanwezig waren, werden echter wel geraakt, met de dood als gevolg. In deze zaak is degene die niet heeft geschoten veroordeeld tot medeplegen. De twee broers zijn samen het pistool gaan halen en teruggekeerd met het plan dat indien ze geweigerd zouden worden, het wapen te zullen gebruiken. Dit duidt op een nauwe en bewuste samenwerking. Doorslaggevend criterium was hier het plan dat in gezamenlijk overleg is gemaakt. Door zich niet te distantiëren, daar waar dat mogelijk was, heeft de Hoge Raad medeplegen bewezen geacht. In het arrest Rijswijkse stoeptegel was het volgende aan de hand: Vanaf een Rijswijkse brug werd een stoeptegel naar beneden gegooid. De betreffende tegel kwam terecht op een

36

HR 17 november 1981, NJ 1983,84 (Container diefstal). J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p.437-438. 38 HR 23 oktober 1990, NJ 1991, 328. 39 HR 8 mei 2001, NJ 2001, 480 (Bacchus). 37

14


voorbijgaande auto. De chauffeur van deze auto werd geraakt en overleed ter plekke.40 Eén van de drie verdachten werd medeplegen ten laste gelegd. Hof ’s Gravenhage heeft betreffende verdachte vrijgesproken. Volgens het Hof is komen vast te staan dat verdachte geen uitvoeringshandelingen heeft verricht. Daarnaast zou hij ook niet hebben ingestemd met het gooien van de stoeptegel. Aan de hand van deze feiten kan de nauwe en bewuste samenwerking niet worden aangetoond. Medeplegen kon niet worden bewezen. De Hoge Raad heeft deze uitspraak in stand gelaten. Uit dit arrest blijkt dat de Hoge Raad enkel niet distantiëren van een strafbaar feit, niet afdoende acht voor het bewijs van de deelnemingsvariant medeplegen. Met betrekking tot het medeplegen acht ik in het kader van deze scriptie ook de fiscaal strafrechtelijke kwesties van belang. Zoals reeds eerder naar voren is gekomen zijn fiscale strafbaarstellingen kwaliteitsdelicten. In HR 28 februari 2006, LJN AU 9096 heeft de Hoge Raad zich met betrekking tot het medeplegen ook uitgesproken over kwaliteitsdelicten. Hierin is beslist dat medeplegen van een kwaliteitsdelict mogelijk is. Vereist hiervoor is dat het opzet van de medepleger gericht moet zijn op de aanwezigheid van de kwaliteit van de mededader waar het kwaliteitsdelict op doelt.41 De eerste fiscale uitspraak die ik hier wens te bespreken is afkomstig van Hof Leeuwarden.42 Hier was het volgende aan de hand: Een zoon verzorgde de aangiften voor zijn vader. Om het af te dragen belastingbedrag te reduceren hebben vader en zoon besloten om onjuiste bedragen in de aangiften op te nemen. Zoon heeft de aangiften derhalve met medeweten van vader opzettelijk onjuist ingevuld en ingediend. Ook heeft hij deze zelf ondertekend. Ondanks dat vader de aangiften niet heeft ondertekend heeft het Hof beslist dat vader en zoon dusdanig nauw met elkaar hebben samengewerkt en derhalve sprake is van medeplegen door vader. Een andere uitspraak die ik hier zal aanhalen is gewezen door Rechtbank Breda. 43 In deze kwestie is medeplegen door de boekhouder bewezen geacht. De boekhouder was gemoeid met het doen en indienen van de aangifte omzetbelasting van diens cliënt. Bij het doen van deze aangiften baseerde hij zich niet op originele facturen, maar op faxberichten die door belastingplichtige werden toegezonden. De hierin opgenomen bedragen bleken echter onjuist te zijn, waardoor de aangiften onjuist zijn ingediend. Hier heeft de Rechtbank 40

HR 18 maart 2008, NJ 2008, 209 (Rijswijkse stoeptegel). Hier wordt hetgeen in HR 21 juni 1926, NJ 1926, 955 (Magazijnbediende-arrest) is geoordeeld nogmaals bevestigd. 42 Hof Leeuwarden 13 oktober 1955, NJ 1956, 189. 43 Rb. Breda 14 december 2005, LJN AU8140. 41

15


geoordeeld dat de boekhouder gezien zijn functie zich ervan had moeten vergewissen dat aan dergelijke aangiften originele facturen ten grondslag moeten liggen. De rechtbank heeft derhalve medeplegen van het opzettelijk onjuist doen van een aangifte bewezen geacht. Ook NJ 2009, 130 is relevant voor de deelnemingsvariant medeplegen.44 In dit arrest is de gemeente als medepleger aangemerkt. Volgens het Hof heeft de gemeente in samenwerking met het bouwbedrijf actief meegewerkt aan de constructie door een factuur ter beschikking te stellen die afgezien van de fiscaliteit geen enkel zakelijk doel diende en die als vals moet worden aangemerkt. Op de factuur was een lager bedrag vermeld om zo de te betalen omzetbelasting voor de gemeente te verlagen. Gevolg hiervan was dat belastingplichtige -het bouwbedrijf- opzettelijk een onjuiste en onvolledige aangifte heeft ingediend. In de jurisprudentie is aangenomen dat indien opzet ontbreekt bij één van de partijen, de nauwe en bewuste samenwerking en zo ook medeplegen daarmee niet meer kan worden aangetoond.45 In meer recente rechtspraak lijkt van deze lijn te worden afgeweken. Illustratief hiervoor is de Hiddink-zaak.46 Hier heeft Hof Arnhem de belastingadviseur veroordeeld voor het medeplegen van het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangifte, terwijl het opzet van de belastingplichtige niet uit de bewijsvoering in de zaak van de belastingadviseur kan worden afgeleid. Het feit dat de adviseur de aangifte niet zelf heeft ingediend, doet hier niets aan af. Hij is immers degene die het plan heeft bedacht en zo het indienen van een onjuiste aangifte mogelijk heeft gemaakt. Bovendien is hij actief betrokken geweest bij het verschaffen dan wel doen verschaffen van de benodigde gegevens aan de accountant die de aangifte zou opmaken en indienen. Tegen deze uitspraak is cassatieberoep ingesteld. De Hoge Raad heeft deze uitspraak op dit punt echter in stand gelaten.47 Volgens de Hoge Raad hoeft het opzet van de belastingplichtige niet afzonderlijk te worden vastgesteld om medeplegen te kunnen bewijzen. In dit arrest werd als volgt geoordeeld: “In een geval als het onderhavige geldt derhalve dat uit de bewijsvoering moet kunnen worden afgeleid dat het opzet van de verdachte, al dan niet in voorwaardelijke vorm, gericht is geweest op het doen van de onjuiste en/of onvolledige belastingaangiften. Uit de bewijsvoering behoeft niet te kunnen worden afgeleid dat zijn mededaders - ook indien één van hen de aangifteplichtige was - dit opzet eveneens hadden. Het oordeel van het Hof geeft mitsdien geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.”48 44

HR 29 april 2008, NJ 2009, 130. HR 6 december 2005, NJ 2006,15. 46 Hof Arnhem 4 maart 2009, LJN BH5081. 47 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176. 48 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176 r.o. 5.4. 45

16


Door het wijzen van een dergelijk arrest kan worden geconcludeerd dat medeplegen thans sneller wordt aangenomen. Vanuit strafrechtelijk perspectief is dit geen zorgwekkende ontwikkeling. Dit blijkt ook uit de volgende overweging van de Hoge Raad: “Bovendien geldt dat in de loop der jaren zodanige ontwikkelingen hebben plaatsgevonden dat er steeds meer overlap is ontstaan tussen de verschillende deelnemingsvormen. Het blijkt lastig te zijn om eenduidige grenzen tussen de verschillende deelnemingsvormen worden getrokken, terwijl daar ook geen noodzaak voor bestaat.”49

In het (fiscale) strafrecht is het niet noodzakelijk om een scherp onderscheid aan te brengen in de verschillende deelnemingsvarianten. Mocht de ene deelnemingsvariant geen opgeld doen, kan op grond van een andere variant ook strafrechtelijk vervolgd worden. De wetgever heeft in art. 47 Sr gekozen voor gelijkstelling van verschillende deelnemingsvarianten. Het ligt voor de hand dat de Belastingkamer deze benadering zal volgen.50 De vraag is echter in hoeverre de Belastingkamer dit arrest kán volgen. In het fiscale boeterecht is het onderscheid tussen de verschillende deelnemingsvormen onontbeerlijk. De wetgever heeft immers naast plegen expliciet gekozen voor feitelijk leidinggeven en medeplegen. Dit brengt met zich dat in het kader van de fiscale boeteoplegging het van cruciaal belang is dat er duidelijke grenzen dan wel aanknopingspunten worden gesteld voor het bewijs van het medeplegerschap. Of deze grenzen eenvoudig bewaakt kunnen worden, is een vraag die ik in de hierna volgende paragrafen zal pogen te beantwoorden. §2.3.2 Medeplichtigheid in het (fiscale) strafrecht Medeplichtigheid is een deelnemingsvariant die van medeplegen kan worden onderscheiden. Medeplichtigheid is niet in art. 47 Sr als daderschapsvorm aangewezen. De deelnemingsvariant medeplichtigheid is in art. 48 Sr geregeld en luidt als volgt: “Als medeplichtigen van een misdrijf worden gestraft: 1. zij die opzettelijk behulpzaam zijn bij het plegen van het misdrijf; 2. zij die opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaffen tot het plegen van het misdrijf.”

49

HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176 r.o. 5.2.2. Kamerstukken II 1993/94, nr. 23 470, nr. 3, p. 8. Bij de wijzigingen van het boetebeleid van de AWR in 1998 heeft de Commissie van Slooten de wetgever diverse aanbevelingen gedaan. Eén daarvan was om het strafrecht en het boeterecht zoveel mogelijk bij elkaar te laten aansluiten teneinde eenheid te bereiken tussen beide rechtsgebieden. 50

17


Voor een succesvol beroep op de deelnemingsvariant medeplichtigheid dient aan een dubbel opzetvereiste te worden voldaan. In art. 49 lid 4 Sr is geregeld dat bij het bepalen van de straf alleen die handelingen in aanmerking worden genomen die medeplichtige opzettelijk gemakkelijk heeft gemaakt dan wel bevorderd. Hieruit vloeit derhalve het vereiste van het dubbele opzet voort.51 Allereerst dient het opzet gericht te zijn op de behulpzaamheid bij de strafbare gedraging. Daarnaast is met betrekking tot de strafbare gedraging ook opzet vereist. Medeplichtigheid onderscheidt zich ook in de sanctieoplegging van medeplegen. Ingeval van medeplichtigheid wordt overeenkomstig art. 49 lid 4 Sr het strafmaximum met een derde verminderd. Hieruit kan worden afgeleid dat de wetgever medeplichtigheid minder ernstig heeft geacht dan medeplegen. Indien aan medeplichtigheid wordt gedacht, is de meest voorkomende situatie die wordt aangehaald de persoon die op de uitkijk staat ten tijde van het plegen van een strafbaar feit.52 De betreffende persoon heeft immers hulp verleend waardoor de strafbare gedraging mogelijk werd gemaakt. Medeplichtigheid reikt echter verder dan dat. Ook in situaties die als nalaten kunnen worden aangemerkt, kan sprake zijn van medeplichtigheid, de zogeheten passieve medeplichtigheid.53 Illustratief hiervoor is NJ 2002, 516. 54 Verdachte heeft in samenwerking met anderen het slachtoffer langdurig mishandeld. De Hoge Raad achtte het ingrijpen door verdachte als diens rechtsplicht, omdat hij de grimmige situatie had mede veroorzaakt. Doordat medeplichtige niet heeft ingegrepen, daar waar ingrijpen als zijn rechtsplicht had te gelden, heeft hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaard -hetgeen opzet impliceert- dat het slachtoffer zou komen te overlijden als gevolg van de mishandeling. Hiermee was de medeplichtigheid een feit volgens de Hoge Raad. Zoals hierboven reeds summier aan de orde is gekomen, komt medeplichtigheid ook in fiscaal strafrechtelijke kwesties voor. Dit zal ik wederom toelichten aan de hand van voorbeelden ontleend aan de jurisprudentie. De eerste uitspraak die ik hiervoor wil gebruiken is het geval waarin de hoofdinspecteur van de Belastingdienst een vriend een helpende hand heeft geboden bij het doen van een onjuiste aangifte. Hij heeft het vermogen op een onjuiste wijze vastgesteld en vervolgens geholpen bij het invullen van de aangifte. De Hoge Raad heeft deze handeling aangemerkt als medeplichtigheid bij het opzettelijk doen van een

51

M.J. Kronenberg en B. de Wilde, Grondtrekken van het Nederlandse strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p.139-140. 52 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 99-100. 53 H.G. van der Wilt, ‘Ben ik mijn broeders hoeder?’, Delikt en Delinkwent, 2007,10,138. 54 HR 12 december 2000, NJ 2002, 516 (Honden Peter).

18


onjuiste aangifte ingevolge art. 69 AWR.55 In een uitspraak van Hof Leeuwarden deed zich de volgende situatie voor: Accountant was verantwoordelijk voor het indienen van de aangifte van belastingplichtige.56 De cijfers die door belastingplichtige zijn aangeleverd waren gebaseerd op onjuiste en fictieve berekeningen. Accountant was hiervan op de hoogte. Desalniettemin stelde hij een rapport op waarin hij is uitgegaan van de onjuistheden. Vervolgens heeft hij dit bij de aangifte gevoegd. Door op zodanige wijze te handelen heeft het Hof geoordeeld dat hier sprake is van medeplichtigheid aan een misdrijf als bedoeld in art. 69 AWR. Ook in een arrest van Hof ’s Hertogenbosch is geoordeeld tot medeplichtigheid.57 In deze kwestie gaat het om een belastingadviseur die opzettelijk middelen heeft verschaft tot het plegen van een misdrijf. Dit heeft hij gedaan door middel van het geven van adviezen die als doel hadden om minder omzetbelasting te betalen. In samenwerking met de betreffende gemeente heeft hij deze adviezen omgezet in een constructie. Met zijn deskundigheid heeft hij bijgedragen aan een bespreking waarin over deze constructie werd gesproken en onderhandeld. Dit heeft ertoe geleid dat het Hof hier medeplichtigheid aan medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte heeft aangenomen. De aangifte is echter niet door de adviseur ingediend. De adviseur heeft hier bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat als gevolg van zijn advies opzettelijk een onjuiste aangifte zou worden ingediend. Dit is voldoende om voorwaardelijk opzet aanwezig te achten. De Hoge Raad heeft dit oordeel in stand gelaten.58 Uit het bovenstaande blijkt dat in fiscalibus meer dan eens gebruik wordt gemaakt van de deelnemingsvariant medeplichtigheid om tot een strafrechtelijke veroordeling te komen. Let wel, enkel de misdrijven als bedoeld in de eerste twee leden van art. 69 AWR komen hiervoor in aanmerking. Overtredingen als bedoeld in art. 68 AWR vallen derhalve buiten het bereik van art. 48 Sr. Medeplichtigheid aan overtredingen is immers niet strafbaar gesteld.59

55

HR 13 maart 1951, NJ 1951, 439. Hof Leeuwarden 4 april 1957, NJ 1957, 628. 57 Hof ’s-Hertogenbosch 6 januari 2006, LJN UA9266. 58 HR 29 april 2008, LJN BB8977. 59 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p.10. Vgl. art. 45 en art. 48 Sr. 56

19


§2.4 Grensafbakening medeplegen en medeplichtigheid Gezien het feit dat de wetgever bij de invoering van de Vierde tranche Awb voor het daderschap aansluiting heeft gezocht bij het commune strafrecht, is het van belang na te gaan hoe de deelnemingsvarianten daar tot uitdrukking komen. Daar waar in de theorie een duidelijk onderscheid waar te nemen is, is de veelal casuïstische jurisprudentie hier minder helder in.60 Het is mijns inziens dan ook lastig, zo niet onmogelijk om een duidelijke lijn te destilleren uit de besproken jurisprudentie. Er zijn echter wel factoren aan te wijzen die meer dan eens als bewijs hebben gediend voor het medeplegen. Hierbij kan onder andere worden gedacht aan de volgende factoren: “het tonen van initiatief bij het bedenken of uitvoeren van de verboden gedraging, het voeren van regie voor of achter de schermen, een min of meer toevallig tot stand gekomen rolverdeling, een zekere inwisselbaarheid van de daderrol en zich niet distantiëren van de strafbare gedraging.”61 De casuïstische jurisprudentie maakt het derhalve niet mogelijk om een duidelijke grens af te bakenen tussen de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid. Toch wil ik kort stil staan bij hetgeen mij is opgevallen aan de arresten in kwestie. Het voorbeeld, op de uitkijk staan, dat veelvuldig wordt gebruikt om medeplichtigheid mee te illustreren lijkt enigszins achterhaald. In NJ 1991, 328 werd iemand die op de uitkijk stond terwijl een auto-inbraak werd gepleegd als medepleger veroordeeld. In NJ 1991, 328 was een afspraak aan het plegen van het strafbare feit vooraf gegaan.62 Dit gegeven wijst erop dat de bewuste feiten en omstandigheden dermate doorslaggevend zijn, dat dit het verschil kan maken of tot medeplichtigheid of medeplegen kan worden geoordeeld. De redenering dat ‘op de uitkijk staan’ leidt tot medeplichtigheid, dient dan ook genuanceerd te worden. Twee arresten die voor vergelijking in aanmerking komen zijn Bacchus en Rijswijkse stoeptegel. In het Rijswijkse stoeptegel-arrest heeft de Hoge Raad beslist dat enkel het ‘niet distantiëren’ niet afdoende is voor het bewijzen van medeplegen. In Bacchus was meer aan de hand dan enkel het niet distantiëren. Verdachte wist dat zijn broer een pistool bij zich had en dit mogelijk zou gebruiken. De reden dat hier medeplegen is aangenomen is niet enkel vanwege het feit dat verdachte zich niet heeft gedistantieerd van de strafbare gedraging, maar ook omdat hij een bijdrage heeft geleverd aan het creëren van de gewelddadige situatie. In de zaak van de Rijswijkse stoeptegel was medeverdachte niet betrokken bij het bedenken van het 60

C.P.M. Cleiren en J.F. Nijboer, Tekst & commentaar: strafrecht, Deventer: Kluwer 2008, p.427. M.J. Kronenberg en B. de Wilde, Grondtrekken van het Nederlandse strafrecht, Deventer: Kluwer 2003, blz. 113. 62 HR 23 oktober 1990, NJ 1991, 328. 61

20


plan om de stoeptegel van het viaduct naar beneden te gooien. Ook had hij zich tijdens het gooien van de tegel teruggetrokken in de auto. Een ander tweetal strafrechtelijke arresten dat ik wens te vergelijken is minder onderscheidend, NJ 2002, 516 en NJ 2001, 480. In het eerstgenoemde arrest heeft de Hoge Raad tot medeplichtigheid geoordeeld, omdat verdachte zijn rechtsplicht heeft geschonden door niet in te grijpen in een gewelddadige situatie waarvan hij medeveroorzaker was. In het Bacchus-arrest heeft de verdachte ook niet ingegrepen om het plegen van het strafbare feit te voorkomen. De Hoge Raad heeft hier medeplegen bewezen geacht, omdat verdachte zich niet heeft gedistantieerd van de verboden gedraging. Daarnaast heeft de verdachte ook een aandeel gehad in het veroorzaken van de strafbare situatie. Uitgaande van de genoemde omstandigheden is mij niet duidelijk waarom de Hoge Raad in het ene geval tot passieve medeplichtigheid heeft geoordeeld en in het andere geval tot medeplegen. Dit wijst er wederom op dat het bij dergelijke zaken erg aankomt op het achterhalen van de feitelijke situatie. Ook op het gebied van het fiscale strafrecht zijn in de rechtspraak ontwikkelingen waarneembaar. In uitspraken van zowel de Hoge Raad als Hof Leeuwarden is medeplichtigheid bewezen geacht. 63 Hier had een derde in de functie van inspecteur dan wel adviseur, een rol bij het indienen van onjuiste aangiften. In meer recente rechtspraak zien we dat de lijn meer neigt richting medeplegen in dergelijke situaties. Uitspraken die hiervoor illustratief zijn, zijn onder ander afkomstig van Hof Leeuwarden, Rechtbank Breda en de Hoge Raad. 64 Uitgangspunt in het verleden was, indien de belastingadviseur de aangifte niet zelf heeft ingevuld en ingediend, hem geen blaam trof. 65 Thans kan ook de adviseur die enkel een advies heeft gegeven dat tot een opzettelijk onjuiste aangifte kan leiden, welke niet door hem is ingediend, tot een bewezenverklaring van de deelnemingsvariant medeplegen worden gekomen.66 Voorwaardelijk opzet is immers voldoende om medeplegen te bewijzen.

63

HR 13 maart 1951, NJ 1951, 439 en Hof Leeuwarden 4 april 1957, NJ 1957, 628. Hof Leeuwarden 13 oktober 1955, NJ 1956, 189, Rb. Breda 14 december 2005, LJN AU8140 en HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176. 65 S.C.J. Knoester en M.J.N. Vermeij, ‘De hedendaagse gevaren voor de belastingadviseur’, WFR 2012-1653. 66 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176. 64

21


§2.5 Deelconclusie De fiscale strafbaarstellingen zijn opgenomen als kwaliteitsdelicten in art. 68 en 69 AWR. Het vervullen van kwaliteitsdelicten kan in beginsel slechts door degenen die een bepaalde kwaliteit bezitten. Door een beroep te doen op de deelnemingsvarianten zoals we die kennen in het commune strafrecht, kunnen echter ook degenen die de vereiste kwaliteiten niet bezitten vervolgd worden voor dergelijke delicten. Met de totstandkoming van de boetebepaling in de Vierde tranche Awb kan naast de pleger ook de medepleger als overtreder worden aangewezen. Op grond van art. 5:1 Vierde tranche Awb loopt de medepleger het risico een bestuurlijke boete opgelegd te krijgen. De deelnemingsvariant die verwant is aan het medeplegen en derhalve van belang is met het oog op de beboeting op grond van de Vierde tranche Awb is de medeplichtigheid. In dit hoofdstuk heb ik de belangrijkste verschillen tussen medeplichtigheid en medeplegen geschetst. Uitgaande van de strafrechtelijke jurisprudentie op dit gebied, kan geen eenduidige lijn worden gedestilleerd. Uit de besproken arresten blijkt dat de beoordeling steeds weer een feitelijke aangelegenheid is. Naar aanleiding hiervan kan worden gesteld dat verschillende factoren doorslaggevend kunnen zijn om tot een bewezenverklaring van de deelnemingsvorm medeplegen te komen.67 Uit de fiscaal strafrechtelijke jurisprudentie is een lijn waarneembaar die erop wijst dat indien een belastingadviseur betrokken is geweest bij het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte, medeplegen thans sneller wordt aangenomen dan in het verleden het geval was. In het arrest van 6 maart 2012 heeft de Hoge Raad deze ontwikkeling nog eens bevestigd, door te oordelen dat een adviseur die naast het uitbrengen van advies, informatie heeft aangeleverd waarmee de onjuiste aangifte gerealiseerd kon worden, maar niet door hem is gedaan, tot een bewezenverklaring van de deelnemingsvariant medeplegen kan worden gekomen.68 De Hoge Raad heeft in dit arrest bevestigd dat een duidelijke grensafbakening tussen de verschillende deelnemingsvarianten een onmogelijke opgave is. In het fiscale strafrecht is de behoefte naar een eenduidige grensafbakening niet zo groot als in het fiscale boeterecht. In het strafrecht biedt art. 47 Sr de nodige uitkomst. In dit artikel zijn de verschillende deelnemingsvarianten met elkaar gelijk gesteld. In het fiscale boeterecht heeft de wetgever echter expliciet willen aansluiten bij de deelnemingsvariant medeplegen. Dit brengt met zich dat in het kader van het 67

M.J. Kronenberg en B. de Wilde, Grondtrekken van het Nederlandse strafrecht, Deventer: Kluwer 2003, blz. 113. 68 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176.

22


fiscale boeterecht een duidelijke afbakening van de deelnemingsvormen onontbeerlijk is. Uitgaande van de besproken jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat het niet eenvoudig is om aan te geven in welke specifieke gevallen gesproken kan worden van medeplegen dan wel medeplichtigheid. Een dergelijke beoordeling blijft een aangelegenheid die sterk afhankelijk is van de specifieke feiten en omstandigheden.

23


3. De vrijwillige inkeer §3.1. Inleiding Een gedraging waar belastingplichtigen zich meer dan eens schuldig aan hebben gemaakt is onder meer het buiten het zicht van de fiscus houden van vermogen. Belastingplichtigen ervaren vaak de belastingafdracht als een blok aan hun been. Landen als Luxemburg en Zwitserland zijn voor de zogeheten ‘zwartspaarders’ dan ook ware toevluchtsoorden geweest. Door de totstandkoming van nieuwe bilaterale verdragen en richtlijnen waarin regelingen met betrekking tot de internationale gegevensuitwisseling gewijzigd dan wel opgenomen zijn, hebben deze landen ingeboet aan aantrekkelijkheid voor de betreffende spaarders.69 Keerzijde van dit geheel is dat de inkeerregeling aan belang heeft toegenomen. Voor degenen die opzettelijk onjuiste aangiften hebben ingediend, kan de inkeerregeling uitkomst bieden. De inkeerregeling is geregeld in de AWR. Er zijn twee bepalingen gewijd aan dit fenomeen. In art. 67n AWR is de boeterechtelijke inkeerbepaling opgenomen. In art. 69 lid 3 AWR is de strafrechtelijke pendant van de inkeerregeling neergelegd. Aangezien de AWR van twee inkeerbepalingen spreekt, ga ik in dit hoofdstuk na welke regeling wanneer van toepassing is en wat de voorwaarden zijn voor een rechtsgeldige inkeer. Ook de ontwikkelingen die op het terrein van de boeterechtelijke inkeerbepaling hebben plaatsgevonden zullen besproken worden. Daarnaast zal de uitwerking van de vrijwillige verbetering op uitvoeringsniveau kort aan bod komen. §3.2 Tweewegen-traject in fiscalibus Uit het bovenstaande is gebleken dat de wettelijke inkeerregeling is te onderscheiden in een boete- en strafrechtelijke bepaling, art. 67n AWR respectievelijk art 69 lid 3 AWR. De vraag die nu opgeworpen kan worden is waarom we twee bepalingen kennen waarin nagenoeg hetzelfde is geregeld. Zoals reeds eerder aan bod is gekomen kunnen strafbare gedragingen in fiscalibus op twee manieren worden afgedaan. Enerzijds via de bestuursrechtelijke weg, anderzijds via de strafrechtelijke weg. Alvorens inhoudelijk in te gaan op de inkeerregeling, wil ik kort stil staan bij wanneer sprake kan zijn van het boeterecht dan wel het strafrecht.

69

Landen waarmee deze vernieuwde verdragen zijn afgesloten zijn o.a. België en Zwitserland. Richtlijn van 3 juni 2003/48/EG.

24


Dit tweewegen-traject heeft voor de introductie van het una-via beginsel gezorgd. Dit beginsel houdt, kort gezegd, in dat indien de inspecteur de ene weg heeft ingeslagen en hij daar nul op rekest krijgt, geen gebruik meer mag maken van de andere mogelijkheid om iemand te beboeten dan wel strafrechtelijk te vervolgen.70 Uitgangspunt is dat de inspecteur terughoudend dient te zijn in het instellen van de strafrechtelijke vervolging. Het strafrecht dient als ultimum remedium, oftewel een uiterst middel. In de richtlijnen Aanmelding en Afhandeling Fiscale Delicten, douane- en toeslagendelicten (hierna: AAFD-Richtlijnen) is geregeld wanneer voor de bestuursrechtelijke dan wel strafrechtelijke afdoening gekozen dient te worden.71 Voor de aanmelding van een strafbaar feit dient getoetst te worden aan een drempelbedrag.72 Voor particulieren dient het fiscale nadeel ten minste €10.000 te bedragen. Voor ondernemingen is dat bedrag op €15.000 gesteld. De boete-fraudecoördinator van de Belastingdienst dient zorg te dragen voor deze toets. Daarnaast dient hij ook te beoordelen of er sprake is van opzet. Indien het vereiste opzet ontbreekt, of het opzet ziet niet op ten minste het drempelbedrag, dient de betreffende zaak alsnog bestuurlijk te worden afgedaan. De fase die volgt op de aanmelding, is de fase van het selectieoverleg.73 In het kader van dit overleg zijn twee categorieën te onderscheiden. Onder categorie I vallen de zaken waarin het nadeel dat aan opzet te wijten is tenminste het drempelbedrag bedraagt, maar minder dan € 125.000. Categorie II omvat de zaken waarin het nadeel tenminste € 125.000 bedraagt. In het laatste geval dient de zaak aan het tripartiete overleg te worden voorgelegd.74 Tijdens dit overleg wordt beoordeeld of een zaak voldoet aan de richtlijnen voor strafrechtelijke afdoening. §3.3 De boete- en strafrechtelijke inkeerregeling De inkeerregeling zoals opgenomen in de AWR sluit aan bij de commune vrijwillige terugtred. In het commune strafrecht kan overeenkomstig art. 46b Sr vrijwillig worden teruggetreden ingeval sprake is van een onvoltooid delict. Voor de vrijwillige terugtred is vereist dat zich geen externe omstandigheden voordoen die ervoor zorgen dat de pleger zijn

70

W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 234-235. Deze richtlijn is opgebouwd in verschillende fases. Fase 1 is de zogeheten fase van aanmelding. 72 Hoofdstuk 2 AAFD-richtlijnen. 73 Hoofdstuk 3 AAFD-richtlijnen. 74 Hoofdstuk 4 AAFD-richtlijnen. Voor de zaken die onder categorie I vallen geldt in beginsel dat deze bestuurlijk worden afgedaan. Indien zich aspecten voordoen zoals opgenomen in hoofdstuk 5 AAFD-Richtlijnen, kunnen dergelijke zaken ook voor het tripartiete overleg in aanmerking komen. 71

25


strafbare handelingen staakt.75 Indien zich omstandigheden voordoen die afhankelijk van de wil van de dader zorgen voor het staken van de strafbare handelingen zal uitsluiting van strafvervolging het gevolg zijn. In het commune strafrecht is de terugtred bij voltooide delicten echter uitgesloten. In fiscalibus is de wetgever een stap verder gegaan. De wetgever heeft de vrijwillige verbetering bij voltooide delicten nodig geacht.76 Het doel dat met de inkeerregeling wordt beoogd is tweeledig.77 Enerzijds heeft de wetgever beoogd het fiscale nadeel dat als gevolg van een opzettelijk onjuist ingediende aangifte optreedt, te verkleinen. Anderzijds was het doel de inkeerregeling zoveel mogelijk te stimuleren, zodat de belastingontduikende belastingplichtige zich niet gedwongen zou voelen de eenmaal ingestelde ontduiking voort te zetten. De reden hiervoor is erin gelegen dat indien sprake is van belastingontduiking, voortzetting hiervan wordt ingegeven door angst voor de sanctie die opgelegd kan worden. In de parlementaire geschiedenis is deze noodzaak als volgt geformuleerd: “belastingplichtigen op het terrein van directe belastingen zich veelal genoopt zien met een eenmaal begonnen belastingontduiking door te gaan, indien zij niet, na een alsnog gedane juiste en volledige aangifte, van straffeloosheid zijn verzekerd.”78

Vóór 1 juli 1998 kenden we geen boeterechtelijke inkeervariant die in de wet verankerd was. Dit wil echter niet dat de vrijwillige verbetering niet mogelijk was in boeterechtelijke situaties. Vóórdat codificatie van art. 67n AWR had plaatsgevonden, golden er regels waarin kwijtschelding was geregeld ingeval van vrijwillige verbetering.79 Door de toename van het belang van de fiscale boete is door de Commissie Van Slooten aanbevolen om ook de boeterechtelijke inkeerbepaling op te nemen in de wet.80 Art. 67n werd in de eerste vorm als volgt in de wet opgenomen: “Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen

75

P.A.M. Mevis, Capita Strafrecht, Een thematische inleiding, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009, p. 743-744. Mevis haalt het voorbeeld aan van de fietsendief die op het moment van de diefstal belemmerd wordt door een politie-auto die voorbij komt rijden. 76 De begrippen ‘vrijwillige verbetering’ en ‘inkeer’ worden in deze scriptie door elkaar gebruikt. 77 HR18 maart 1997, NJ 1998, 71. 78 Kamerstukken II 1954/55, 4 080, nr. 3, p. 28. 79 Tussen 1971 en 1992 was dit beleid opgenomen in Leidraad administratieve boeten. Tot en met 1997 stond dit beleid in het Voorschrift administratieve boeten 1993. Zie: E.J.M. Rosier, Fiscale actualiteiten, fiscale boeten, Deventer: Kluwer 2003, p. 60- 61. 80 Kamerstukken II 1993/94, nr. 23 470, nr. 3, p. 17-18.

26


verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden.”81

Dit artikel is gericht op de vergrijpboete. Het opleggen van een verzuimboete wordt hiermee derhalve niet beperkt. Indien de aangiftetermijn reeds verstreken is en men zich vrijwillig wil verbeteren, kan een verzuimboete alsnog worden opgelegd.82 De aangiftetermijn is immers verstreken. Belastingplichtige heeft derhalve verzuimd tijdig een juiste aangifte in te dienen. De strafrechtelijke inkeerbepaling dateert van veel oudere datum. De inkeerbepaling zoals opgenomen in art. 69 lid 3 AWR was voorheen onder vergelijkbare tekst neergelegd in art. 68 lid 3 AWR (oud).83 De tekst van art. 68 lid 3 AWR (oud) luidde als volgt: “Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.”84

De invoering van art. 69 lid 3 AWR (68 lid 3 AWR oud) heeft het uitsluiten van strafrechtelijke vervolging met betrekking tot fiscale delicten tot gevolg. Uitgaande van dit artikel kan worden gesteld dat dit geen gewetensverschoning is voor overige strafrechtelijke bepalingen. Belastingplichtige kan strafrechtelijk vervolgd worden voor overige strafrechtelijke delicten die samenhangen met de fiscale delicten waarvoor de inkeer heeft plaatsgevonden. Hierbij moet ik echter een nuance vermelden. In art. 69 lid 4 AWR is geregeld dat art. 225 lid 2 Sr buiten het toepassingsbereik valt van de strafrechtelijke vervolging bij samenloop met strafbare feiten zoals bedoeld in art. 69 lid 1 en 2 AWR. Daarnaast heeft de wetgever zich ook uitgesproken over uitsluiting van vervolging op grond van art. 225 lid 1 Sr. De wetgever heeft gesteld dat indien sprake is van vrijwillige verbetering, strafrechtelijke vervolging overeenkomstig art. 225 lid 1 Sr met het oog op de beginselen van goede procesorde, uitgesloten is.85

81

Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 737. Kamerstukken II 1993/94, nr. 23 470, nr. 3, p. 17-18. 83 Een klein taalkundig verschil dient opgemerkt te worden. De woordkeuze ‘dan wel’ heeft de woordkeuze ‘of’ vervangen. Volgens Kooij heeft dit geen noemenswaardige betekenis. Zie: M.M.M. Kooij, De inkeerregeling in het fiscale strafrecht, Nijmegen: WLP 2007, p. 23. 84 Wet van 24 juni 2004, Stb. 2004, 300. Dit artikel is sinds de inwerkingtreding niet aan wijzigingen onderhevig geweest. 85 Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8, p. 210. 82

27


§3.4 Versobering van de inkeerregeling De voormalige Staatssecretaris van Financiën Jan Kees de Jager (hierna: staatssecretaris) heeft gedurende zijn ambtstermijn de jacht op belastingontduikers, de zwartspaarders in het bijzonder, als zijn roeping beschouwd. Dit heeft hij tot uitdrukking willen brengen door de boeterechtelijke inkeerregeling aan te passen. Met ingang van 1 juli 2009 is er een wijziging doorgevoerd ten aanzien van de hoogte van de vergrijpboete die opgelegd kon worden ingeval van verzwegen box 3- inkomsten. De boete van 100% die opgelegd kon worden indien de belastingdienst de onjuistheid zelf op het spoor kwam, werd achterhaald geacht. De staatssecretaris stelt hierover het volgende: “Deze vergrijpboete bedraagt op dit moment maximaal 100 percent van de verschuldigde belasting op de ter zake opgelegde belastingaanslagen. Deze vergrijpboete staat echter naar de mening van het kabinet niet in verhouding tot de ernst van het beboetbare feit. Daarom verhoogt het kabinet de vergrijpboete tot 300 percent. Mede gelet op de internationale ontwikkelingen en het feit dat de voorgestelde wijziging alleen voor de toekomst geldt, is daarbij spoed geboden.”86

Sinds 1 januari 2010 zijn ook de termijnen aangescherpt ten opzichte van de regeling zoals die op 1 juli 1998 is ingevoerd.87 De boeterechtelijke inkeer kan thans slechts plaatsvinden wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte indient, dan wel de juiste gegevens of aanwijzingen verstrekt, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Indien deze termijn is verstreken, kan alsnog worden ingekeerd. In dergelijke gevallen wordt echter niet afgezien van het opleggen van een vergrijpboete. Wel is gekozen voor een matiging tot 15%. . De inkeer levert derhalve een strafverminderende omstandigheid op.88 Met ingang van 1 juli 2010 is de inkeerregeling nog meer aangescherpt. De beweegredenen van deze versobering zijn erin gelegen dat het aangaan van compromissen met belastingplichtigen die hun aangifteplicht verzaakten, niet bij ons huidig belastingklimaat passen.89 Ook de recente ontwikkelingen op het gebied van de internationale gegevensuitwisseling hebben aan deze wijziging bijgedragen.90 Deze ontwikkelingen hebben

86

Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 16, p. 3-4. Wet van 1 juli 2009, Stb. 2009, 280. 88 Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 34, p. 1-2 en paragraaf 7 BBBB (oud). 89 Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. B, p. 2-3. 90 Kamerstukken II 2009/10, 31 066, nr. 76, p.5. 87

28


ertoe bijgedragen dat de matiging tot 15% is verhoogd naar 30%.91 De argumenten die de staatssecretaris aandraagt voor de aanscherping van de inkeerregeling zien met name op belastingplichtigen die het box 3- inkomen buiten het zicht van de fiscus houden. De inkeerregeling ziet echter op ‘aangiften die opzettelijk onjuist en onvolledig zijn ingediend door belastingen/of inhoudingsplichtige’. Hier vallen onder andere ook de onjuiste vennootschaps- en omzetbelastingaangiften onder. Door een dusdanig onderscheid te maken tussen box 3- inkomsten en overige inkomsten, lijkt het mij dat de staatssecretaris pretendeert dat de ernst van fraude in box 3 prevaleert boven fraude met overige inkomsten. Door de aanscherping van de inkeerregeling in te voeren zonder te voorzien in een aantrekkelijk overgangsrecht, zal de doelstelling van de inkeerregeling, het stimuleren van de inkeer en zo het verkleinen van het fiscale nadeel, in ieder geval niet worden behaald. Het moge duidelijk zijn dat aan het opzettelijk indienen van een onjuiste aangifte een financiële afweging vooraf gaat. Het overgaan op de verbetering van deze aangifte zal vanzelfsprekend een financiële afweging zijn. Om belastingplichtigen te prikkelen om alsnog een juiste aangifte in te dienen lijkt een tamelijk abrupte beperking van de inkeerregeling mij niet het juiste instrument. Uit de cijfers die door de staatssecretaris zijn gepubliceerd is gebleken dat het aantal inkeerders aanzienlijk is gedaald na de aanscherping van art. 67n AWR. In 2009 bedroeg het aantal inkeerders 9.100. In 2010 was dit aantal 1035. In 2011 daalde dit aantal naar 330. Het eerste halfjaar van 2012 stond de teller nog maar op 105.92 De staatssecretaris ging nog een stap verder.93 Tijdens de aankondiging van de invoering van de aanscherping van de inkeerregeling heeft de toenmalige staatssecretaris aangegeven dat het afschaffen van de inkeerregeling het streven is.94 Dit plan is onder meer ingegeven door de diverse ontwikkelingen die hebben plaatsgevonden in het kader van de internationale gegevensuitwisseling om zwartspaarders aan te pakken.95 Naast de bilaterale verdragen die zijn gesloten dan wel gewijzigd, zijn er ook multilaterale regelingen in het leven geroepen om deze aanpak kracht bij te zetten. 96 In het kader van deze scriptie voert het echter te ver om al deze regelingen aan bod te laten komen. De vraag die naar aanleiding 91

Paragraaf 7 lid 2 BBBB. Deze cijfers zijn gepubliceerd in de halfjaarsrapportages van de Belastingdienst. Zie http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/rapporten/2011/12/23/9e-halfjaarsrapportagebelastingdienst-november-2011.html en http://www.rijksoverheid.nl/documenten-enpublicaties/kamerstukken/2013/01/29/aanbiedingsbrief-aan-tweede-kamer-11e-halfjaarsrapportage.html. 93 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Verhoging vergrijpboete van 100 naar 300%: discriminatoir?, NTFR 2009-1012. 94 P. de Haas en A.M.E. Nuyens, Financiën kiest voor een drieluik in de aanpak tegen de zwartspaarder, FTV 2009-12. 95 Kamerstukken II 2009/10, 31 066, nr. 76, p.5. 96 Kamerstukken II 2009/10, 31 066, nr. 76, p.5 en Richtlijn van 3 juni 2003, nr. 2003/48/EG. 92

29


hiervan bij mij opkomt is, of dergelijke regelingen ervoor hebben gezorgd dat de inkeerregeling overbodig wordt. Deze vraag dient mijns inziens ontkennend te worden beantwoord. Zoals ik hierboven reeds heb gesteld, ziet de inkeerregeling niet slechts op box 3- inkomsten, maar op álle aangiften die opzettelijk onjuist en onvolledig zijn ingevuld door de belastingen/of inhoudingsplichtigen. Ten aanzien van de box 3- inkomsten brengt dit mijns inziens tamelijk weinig verandering met zich mee ten opzichte van het verleden waarin dergelijke regelingen niet bestonden. De landen die interessant waren voor het ‘wegzetten’ van vermogen, daar zijn de regelingen niet onvoorwaardelijk op van toepassing.97 Voor overige inkomsten is niets geregeld. De geschiedenis leert ons dat ook dergelijke inkomsten eenvoudig aan het zicht van de fiscus onttrokken kunnen worden.98 Uitgaande van het bovenstaande ben ik dan ook de mening toegedaan dat de staatssecretaris tamelijk voortvarend te werk is gegaan in de beperking van art. 67n AWR, zonder daar gegronde redenen voor te hebben. Mede om deze redenen acht ik het voornemen tot afschaffing van de inkeerregeling derhalve een kwalijke aangelegenheid.

§3.5 Uitwerking inkeer in BBBB De wettelijke inkeerregeling ziet slechts op aanslagbelastingen.99 Dit wil echter niet zeggen dat er geen inkeermogelijkheid bestaat voor aangiftebelastingen. De vrijwillige verbetering ten aanzien van aangiftebelastingen is op uitvoeringsniveau geregeld. In het BBBB is het beleid neergelegd voor het opleggen van bestuurlijke boeten. In paragraaf 5 BBBB is het beleid opgenomen met betrekking tot de vrijwillige verbetering ingeval sprake is van aangiftebelastingen. Hierin is het volgende opgenomen: “Van een vrijwillige verbetering is sprake als belanghebbende vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur bekend is of zal worden met dat feit, uitdrukkelijk kenbaar maakt aan de inspecteur dat en tot welk bedrag niet of gedeeltelijk niet is betaald.”

In paragraaf 25 lid 12 BBBB is geregeld dat indien belanghebbende zich vrijwillig verbetert, het opleggen van een vergrijpboete als bedoeld in art. 67f AWR, is uitgesloten.

97

De Spaarrenterichtlijn vormt een belangrijke spil in het proces van de internationale gegevensuitwisseling met betrekking tot box 3-inkomsten. Landen die een bankgeheim kennen hebben gedurende een overgangsperiode echter een voorbehoud gemaakt op de automatische gegevensuitwisseling. 98 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Verhoging vergrijpboete van 100 naar 300%: discriminatoir?, NTFR 2009-1012. Hier wordt o.a. carrouselfraude als voorbeeld aangehaald. 99 Kamerstukken II 1994/95, nr. 23 470, nr. 8, p. 27-28.

30


§3.6 Wijze van inkeer De strekking van de inkeerregeling is dat belastingplichtigen de mogelijkheid wordt geboden om alsnog een juiste en volledige aangifte te doen dan wel alsnog de juiste en volledige inlichtingen te verstrekken. De vraag die hierbij gesteld kan worden is op welke wijze de inkeer dient te geschieden. De wetgever heeft deze vraag niet beantwoord, waardoor de rechter de ruimte tot interpretatie wordt geboden.100 In de jurisprudentie zijn handvaten aangereikt waaraan het ‘alsnog doen van een juiste en volledige aangifte dan wel alsnog verstrekken van de juiste en volledige inlichtingen,’ oftewel de vrijwillige inkeer, dient te voldoen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het enkel inzenden van loonbelastingverklaringen waarin cijfers waren opgenomen die afweken van de eerder ingediende loonbelastingaangiften, niet als het uitdrukkelijk kenbaar maken van de vrijwillige verbetering van de aangifte kan worden beschouwd. Doorslaggevend criterium was hier dat bij deze verklaringen elke vorm van nadere toelichting ontbrak.101 Belastingplichtige had de inkeer uitdrukkelijk kenbaar moeten maken.102 De Hoge Raad heeft de wijze waarop dient te worden ingekeerd als volgt geformuleerd: “op zodanige wijze dient te gebeuren dat het voor de belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert.”103 Anders gezegd, belastingplichtige moet uitdrukkelijk zijn intentie tot inkeer kenbaar maken.104 Daarnaast moeten er gegevens worden overhandigd waaruit de verbetering blijkt. Een andere situatie waarin een beroep op de inkeerregeling niet werd gehonoreerd is de volgende: een advocaat van de belastingplichtige was in gesprek getreden met de inspecteur met betrekking tot eventuele inkeermogelijkheden. In dit gesprek werd de identiteit van de betreffende belastingplichtige achterwege gelaten. Na dit gesprek is bij de belastingdienst ten aanzien van diezelfde belastingplichtige een redelijk vermoeden van een onjuistheid of onvolledigheid ontstaan. De belastingplichtige beriep zich vervolgens op de inkeerregeling door te verwijzen naar het gesprek dat tussen de advocaat en de inspecteur had 100

Indien de wetgever voor vage normen heeft gekozen in de wettekst, heeft hij de nadere uitwerking hiervan aan de rechter over willen laten. Zie: R.E.C.M. Niessen, Rechtsvinding en motivering in belastingzaken, TFB 2009-6. 101 HR 22 mei 2001, NJ 2001, 699. 102 J.M. Sitsen, ‘Inkeren: hoe werkt dat eigenlijk?’, FTV 2005-4. 103 HR 22 mei 2001, NJ 2001, 699. In de conclusie bij dit arrest heeft A-G Jörg gesteld ‘dat het geen zoekplaatje moet worden voor de belastingdienst.’ 104 M.W.C. Feteris, Fiscale handboeken, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p.357-358.

31


plaatsgevonden. Geheel ten onrechte vond de Hoge Raad. Hier kon niet worden gesproken van uitdrukkelijk kenbaar maken van de vrijwillige verbetering, aangezien de inspecteur geenszins op de hoogte was van de identiteit van de belastingplichtige in kwestie.105 In een uitspraak van Hof ’s Gravenhage is beslist dat het enkel indienen van een verzoek om alsnog een juiste en volledige aangifte te doen niet afdoende is om als een vrijwillige verbetering te beschouwen.106 Het indienen van een verzoek tot het alsnog indienen van een juiste en volledige aangifte kan tenslotte niet worden aangemerkt als het alsnog doen van de juiste aangifte. Op deze wijze wordt slechts de intentie tot inkeer duidelijk gemaakt. Dit is echter niet voldoende voor een rechtsgeldige inkeer.107 Er zijn echter ook gevallen denkbaar waarin de rechter de eisen van de vrijwillige verbetering minder strikt benaderde. In een uitspraak van Hof Arnhem is beslist dat een te suppleren bedrag in de omzetbelasting die als bijlage bij de aangifte inkomstenbelasting was bijgevoegd, kan worden beschouwd als een vrijwillige verbetering van de aangifte omzetbelasting.108 Dit is mijns inziens merkwaardig, omdat de suppletieaangifte nooit is ingediend. Uitgaande hiervan kan worden gesteld dat de jurisprudentie met betrekking tot de vraag of een bepaalde gedraging al dan niet als een vrijwillige verbetering kan worden aangemerkt, sterk casuïstisch is. In de rechtspraak wordt uitgegaan van het ‘uitdrukkelijk kenbaar maken’ van de inkeer. Mijns inziens komen deze bewoordingen qua vaagheid dicht in de buurt bij de vage bewoordingen zoals deze in de wettekst zijn opgenomen. Enig lichtpuntje in deze, kan de gefaseerde inkeer bieden.109 Dit brengt met zich dat de belastingplichtige de gelegenheid wordt geboden in contact te treden met de belastingdienst alvorens daadwerkelijk tot inkeer over te gaan. Dit kan worden bewerkstelligd door het formulier ‘Verklaring Vrijwillige verbetering Buitenlands vermogen’ dat te downloaden is op de website van de belastingdienst. Op deze wijze kan de intentie tot inkeer uitdrukkelijk kenbaar worden gemaakt door de juiste en volledige informatie en gegevens te verstrekken.110 Nadat dit formulier is ontvangen zal de inspecteur onmiddellijk contact opnemen met belastingplichtige voor het verdere verloop van de inkeer. 105

HR 5 november 1997, BNB 1997, 405. De inspecteur had belastingplichtige de mogelijkheid geboden een suppletieaangifte in te dienen. Van deze mogelijkheid is geen gebruik gemaakt. 106 Hof ’s Gravenhage, 13 juni 1983, NJ 1983, 694. 107 M.W.C. Feteris, Fiscale handboeken, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p.357-358. 108 Hof Arnhem 5 oktober 1994, V-N 1998/35.5. 109 J.H. Asbreuk en A.B. Schoonbeek, ‘De vrijwillige verbetering onder “druk”,’ TFB, 2003-4, p.13. 110 M.W.C. Feteris, Fiscale handboeken, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p.357-358 en vgl. HR 5 november 1997, BNB 1997, 405.

32


In het kader van de vrijwillige inkeer kan de vraag worden opgeworpen in hoeverre de partiële inkeer tot de mogelijkheden dient te behoren. Voor de beantwoording van deze vraag zijn verschillende visies denkbaar.111 Indien wordt uitgaan van de taalkundige uitleg van de wetteksten, dient deze vraag ontkennend te worden beantwoord.112 Bij deze uitleg wordt uitgegaan van de letterlijke bewoordingen van de wettekst. Mijns inziens bieden de betreffende wettelijke bepalingen voldoende duidelijkheid om uitsluitsel te bieden met betrekking tot de partiële inkeer. Ik ben dan ook de mening toegedaan dat indien alsnog een aangifte wordt ingediend die onjuistheden dan wel onvolledigheden bevat, niet als het ‘alsnog doen van een juiste aangifte dan wel het alsnog verstrekken van de juiste gegevens’ kan worden beschouwd. Indien belastingplichtige bepaalde feiten bewust achterhoudt, omdat de inspecteur hiervan niet op de hoogte is of binnen afzienbare tijd op de hoogte kan zijn, lijkt mij de intentie tot inkeer niet zuiver. Uitgaande hiervan is de partiële inkeer derhalve niet wenselijk. §3.6.1 Uitwerking wijze van inkeer in BBBB

Zoals eerder in dit hoofdstuk naar voren is gekomen is de nadere uitwerking van de vrijwillige inkeer op beleidsniveau geregeld. In paragraaf 5 BBBB is geregeld op welke wijze de vrijwillige verbetering dient plaats te vinden. In lid 2 van deze paragraaf is bepaald dat de vrijwillige verbetering uitdrukkelijk kenbaar dient te worden gemaakt aan de inspecteur. Voor dit kenbaarheidsvereiste geldt dat belanghebbende een ‘afzonderlijke opgave’ dient te verstrekken, zodat de inspecteur in staat wordt gesteld om zonder nader onderzoek een juiste belastingaanslag op kan leggen. Dit brengt met zich dat de inkeer schriftelijk kenbaar dient te worden gemaakt aan de inspecteur.113 §3.7 Het (in)keermoment In het voorgaande is de wijze waarop de vrijwillige verbetering dient plaats te vinden aan bod gekomen. Wat echter nog ontbreekt is de termijn waarbinnen de inkeer dient plaats te vinden. Waarom dit zo van belang is heeft te maken met het feit tot wanneer de vrijwillige inkeer nog als geldig is aan te merken. Voor de vrijwillige inkeer is het uitgangspunt dat dit mogelijk is tot het moment waarop de belastingplichtige ‘weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de 111

Wettelijke bepalingen kunnen op verschillende wijzen worden geïnterpreteerd. In hoofdstuk 4 zal ik nader ingaan op deze interpretatiemethoden. 112 J.H. Asbreuk en A.B. Schoonbeek, De vrijwillige verbetering onder “druk”, TFB, 2003-4, p.13. 113 J.M. Sitsen, ‘Inkeren: hoe werkt dat eigenlijk?’, FtV 2005-4.

33


inspecteur op de hoogte is van de onvolledigheid of onjuistheid.’ Dit geldt voor zowel art. 67n als 69 lid 3 AWR. De vraag die hierbij rijst is wanneer wordt geacht dat belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de fiscus op de hoogte is van de onjuistheid in de aangifte. In de parlementaire geschiedenis wordt deze vraag niet beantwoord. Voor de beantwoording van deze vraag dien ik me wederom te wenden tot de jurisprudentie. Deze woorden suggereren dat de inkeer in ieder geval op vrijwillige basis dient te geschieden. Belastingplichtige dient door omstandigheden afhankelijk van zijn wil de intentie te hebben om de aangifte te verbeteren.114 Het gegeven dat de Strafkamer en de Belastingkamer van de Hoge Raad beiden een verschillende visie aanhangen ten aanzien van het inkeermoment, kan hier niet onvermeld blijven. De benadering van de Belastingkamer is objectief van aard. De Strafkamer hangt daarentegen een subjectieve visie aan. Aan de hand van verschillende arresten zal ik beide visies illustreren. §3.7.1 Objectieve benadering Belastingkamer Uit de jurisprudentie van de Belastingkamer van de Hoge Raad is een lijn te destilleren die erop wijst dat zolang de fiscus de onjuistheid of onvolledigheid niet op het spoor is, belastingplichtige succesvol kan inkeren. Illustratief hiervoor is HR 2 mei 2001, BNB 2001, 319. In dit geval was er een huiszoeking in het kader van beursfraude gaande bij een directeur grootaandeelhouder.115 De belastingdienst vermoedde enige onjuistheid of onvolledigheid in de vennootschapsbelastingaangifte. Na de huiszoeking heeft de belastingplichtige aangegeven te willen inkeren ten aanzien van een geheel ander feit, het verzwijgen van een buitenlandse bankrekening. De belastingdienst was van mening dat de termijn waarbinnen vrijwillig verbeterd kon worden reeds verstreken was. De Hoge Raad heeft hier echter korte metten mee gemaakt. Volgens de Hoge Raad is belastingplichtige tijdig ingekeerd. Motivering voor deze beslissing was dat objectief moest worden bekeken of belastingplichtige wist of redelijkerwijs had kunnen vermoeden dat de belastingdienst op de hoogte was van deze rekeningen. In dit arrest is het volgende over het moment van inkeer geoordeeld: “Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat ten tijde van de verbetering van de aangiften door belanghebbende de serieuze mogelijkheid bestond dat zijn Zwitserse bankrekening bij het onderzoek van justitie en de Belastingdienst niet zou worden achterhaald of in verband zou worden gebracht met belanghebbende.”116

114

vgl. vrijwillige terugtred (art.46b Sr). HR 2 mei 2001, NJ 2001, 319. 116 HR 2 mei 2001, NJ 2001, 319. 115

34


De huiszoeking was niet gericht op het achterhalen van gegevens met betrekking tot de betreffende rekeningen, derhalve was de kans uitermate groot dat de belastingdienst nooit op de hoogte zou raken van deze rekeningen. Dit ‘objectieve vermoeden’ kan ontstaan indien de belastingdienst een handeling verricht waarvan de belastingplichtige kennis neemt.117 Hieruit vloeit voort dat indien de belastingplichtige reeds op de hoogte is van een onjuistheid, maar belastingplichtige dit niet vermoedt dan wel niet kan vermoeden de mogelijkheid tot vrijwillige verbetering blijft bestaan.118 §3.7.2 Subjectieve benadering Strafkamer Zoals hierboven reeds is aangestipt, gaat de Strafkamer uit van een subjectieve benadering van de feiten. Voor het antwoord op de vraag of de inkeer tijdig heeft plaatsgevonden, is, anders dan bij de objectieve benadering, niet de vraag of de fiscus de onjuistheid reeds op het spoor is, van primair belang. Voor de subjectieve benadering is relevant of belastingplichtige op het moment van inkeer wist of had moeten vermoeden dat de inspecteur de onjuistheid of onvolledigheid op het spoor zou komen.119 Deze benadering brengt met zich dat indien een onderzoek gaande is naar een specifieke groep, waar belastingplichtige onderdeel van uitmaakt, dit erop kan wijzen dat de fiscus de onjuistheid reeds op het spoor is. Hof ’s Gravenhage heeft hierover het volgende overwogen: “dat een en ander gepaard is gegaan met publicaties in de pers; dat daardoor de beperkte kring van vissers in Zeeland, waartoe verdachte behoort, min of meer vanaf de aanvang op de hoogte was van het plaats vinden van bedoeld onderzoek; dat verdachte op grond daarvan reeds voor 9 maart 1981 redelijkerwijs moest vermoeden, dat aan de betreffende opsporingsambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid van gedane belastingaangiften bekend zou worden.” 120

Een ander geval waarin de inkeerregeling voor belastingplichtige geen uitkomst kan bieden, is wanneer aan de boekhouder vragen zijn gesteld met betrekking tot onjuistheden in de aangifte van belastingplichtige.121 De Strafkamer heeft op 30 maart 2010 echter een arrest gewezen, waaraan de conclusie verbonden kan worden dat de Strafkamer van de subjectieve benadering lijkt te zijn 117

J.H. Asbreuk en A.B. Schoonbeek, De vrijwillige verbetering onder “druk”, TFB, 2003-4, p.13. Als voorbeeld wordt de aankondiging van een boekenonderzoek genoemd. 118 HR 29 september 1999, BNB 1999, 413 en J.H. Asbreuk en A.B. Schoonbeek, De vrijwillige verbetering onder “druk”, TFB, 2003-4, p.13. 119 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 64-65. 120 Hof ’s Gravenhage, 13 juni 1983, NJ 1983, 694. 121 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 64-65.

35


afgestapt. 122 In dit arrest is geoordeeld “of belastingplichtige objectief gezien op het moment van verbetering redelijkerwijs moest vermoeden dat de fiscus met de onjuistheid of onvolledigheid van die aangifte bekend was of bekend zou worden.” Deze benadering is later gevolgd door de rechtbank. 123 §3.7.3 Uitwerking moment van inkeer in BBBB In navolging op het beleid van de fiscus zoals opengenomen in de BBBB, is op de website van de belastingdienst te lezen tot wanneer de vrijwillige verbetering mogelijk is en heeft dit als volgt geformuleerd: “Vrijwillige verbetering is mogelijk totdat u wist (of redelijkerwijs kon weten) dat wij vermoedden dat u vermogen niet hebt aangegeven.”

Er zijn drie situaties – deze opsomming is echter niet limitatief- aangegeven waarin vrijwillige verbetering geen soelaas meer kan bieden. Eén van de situaties doet zich voor wanneer de inspecteur vragen heeft gesteld over buitenlandse tegoeden. Een ander geval waarin inkeer niet meer tot de mogelijkheden behoort is wanneer de inspecteur een boekenonderzoek heeft aangekondigd, waarin (buitenlandse) inkomsten of vermogensbestanddelen ontdekt kunnen worden. Ook het geval waarin de Fiscale Inlichtingen-en Opsporingsdienst (hierna: FIOD) belanghebbende in kennis heeft gesteld over een onderzoek dat tegen belanghebbende loopt door diens (buitenlandse) inkomsten of vermogensbestanddelen, biedt geen mogelijkheden voor vrijwillige verbetering §3.8 Deelconclusie In art. 67n AWR is bepaald dat indien belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte indient, dan wel de juiste gegevens of aanwijzingen verstrekt, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, geen boete zal worden opgelegd. Doel en strekking van deze bepaling is gelegen in het feit dat de wetgever de belastingontduikers tegemoet wilde komen in die zin dat ze zich niet gedwongen moesten voelen door te gaan met de ontduiking door de boete die ze riskeerden. Indien deze termijn is verstreken, kan alsnog worden ingekeerd. In 122 123

HR 30 maart 2010, NJ 2010, 199. Rb. Utrecht 4 april 2012, LJN B0928.

36


dergelijke gevallen wordt echter niet afgezien van het opleggen van een vergrijpboete. De inkeer levert dan echter wel een strafverminderende omstandigheid op. Art. 69 lid 3 AWR is de strafrechtelijke tegenhanger van art. 67n AWR en is een bepaling die we reeds lange tijd kennen. In deze bepaling is nagenoeg hetzelfde geregeld als in art. 67n AWR. Het grootste verschil met het eerdergenoemde artikel is dat de inkeerbepaling hier een vervolgingsuitsluitingsgrond tot gevolg heeft. Indien belastingplichtige overeenkomstig dit artikel inkeert is strafvervolging uitgesloten ten aanzien van het fiscale delict waarvoor is ingekeerd. De boeterechtelijke pendant van de inkeerregeling is aan verschillende wijzigingen onderhevig geweest. Naast de termijnbeperking is ook de vergrijpboete die opgelegd kan worden indien de fiscus stuit op een aangifte die opzettelijk onjuist is ingediend, verhoogd naar een maximum van 300%. Mijns inziens zijn de gronden die voor de aanscherping zijn aangevoerd niet steekhoudend en brengen ze negatieve effecten met zich mee. Deze vertalen zich in een afname van het gebruik van de inkeerregeling. Een ander relevant punt dat aan bod is gekomen is de wijze waarop ingekeerd dient te worden. De wetgever heeft hier geen nadere regels voor gesteld. In de jurisprudentie zijn hiervoor wel handvaten aangereikt. De lijn die hierin te vinden is, is dat de vrijwillige verbetering uitdrukkelijk kenbaar dient te worden gemaakt. In de nadere uitwerking van de vrijwillige inkeer in het BBBB is opgenomen dat de inkeer schriftelijk kenbaar dient te worden gemaakt. Dit volgt uit paragraaf 5 BBBB. Met de wijze waarop moet worden ingekeerd loopt het moment van inkeren parallel. De Straf- en Belastingkamer van de Hoge Raad hanteerden tot 30 maart 2010 een verschillende benadering ten aanzien van het moment van inkeer. Uitgangspunt van de Belastingkamer is, indien belastingplichtige objectief gezien weet of redelijkerwijs moet kunnen vermoeden dat de belastingdienst op de hoogte is van de onjuistheid en onvolledigheid, de termijn van inkeren verstreken is. De Strafkamer is steeds van een subjectieve benadering van de feiten uitgegaan. Sinds het arrest van 30 maart 2010 lijkt de strafkamer echter van de subjectieve benadering te zijn afgestapt. Ook de strafkamer gaat thans uit van een objectieve benadering om te bepalen of de inkeer tijdig is ingesteld. Uitgaande van het bovenstaande kan worden geconcludeerd dat de inkeer op geheel vrijwillige wijze dient te geschieden. Hierin zit besloten dat de wens om de aangifte te verbeteren slechts ingegeven mag worden door factoren die afhankelijk zijn van de wil van belastingplichtige.

37


4. De boeterechtelijke inkeerbepaling en derdenwerking §4.1 Inleiding In het voorgaande hoofdstuk is de inkeerregeling de revue gepasseerd. Wat echter onvermeld is gebleven, is wie als normadressaat is aan te wijzen. De twee voorgaande hoofdstukken in ogenschouw nemend, duiden erop dat gezien de recente ontwikkelingen in het fiscale boeterecht het uitermate significant is na te denken over de werking van de inkeerregeling richting derden. Sinds de invoering van de Vierde tranche Awb heeft de belastingdienst de bevoegdheid om een vergrijpboete op te leggen aan de medepleger. Naast de pleger, is het nu ook mogelijk de medepleger als overtreder aan te wijzen. Deze wijziging kan ook gevolgen hebben op het terrein van de inkeerregeling, want wat zijn immers de gevolgen voor de medepleger indien belastingen/of inhoudingsplichtige de aangifte wenst te verbeteren? Er kunnen bij de vrijwillige verbetering van de pleger immers feiten aan het licht komen die aanleiding kunnen geven tot het opleggen van een vergrijpboete aan de medepleger. Met de komst van het arrest van de Hoge Raad van 6 maart 2012 lijkt het begrip medeplegen zo ver te zijn opgerekt dat een medepleger zelfs veroordeeld kan worden zonder dat het opzet van de pleger in de bewijsvoering aan de orde komt.124 Dergelijke ontwikkelingen benadrukken het belang van het nader bepalen van de reikwijdte van de inkeerregeling. § 4.2 Normadressaten in boete- en strafrechtelijke inkeerbepaling § 4.2.1 Persoonlijke werking in de wetsgeschiedenis en wetteksten Om te kunnen beoordelen tot wie de inkeerregeling zich richt, oftewel wie als normadressaten in de bepalingen zijn opgenomen, zal ik allereest de betreffende wetteksten nader bekijken. In art. 67n AWR is het volgende geregeld: “Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens, of aanwijzingen verstrekt voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.”

124

HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176.

38


In dit artikel wordt de term ‘belastingplichtige’ gebezigd. Dit duidt erop dat de inkeerregeling overeenkomstig dit artikel slechts bedoeld is voor de belastingplichtige. De wetgever heeft hier niet de mogelijkheid open gelaten om een ander dan de belastingplichtige een beroep te kunnen laten doen op dit artikel. In de literatuur lijkt ten aanzien hiervan overeenstemming te bestaan.125 Art. 69 lid 3 AWR kent een ietwat andere formulering. “Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.”

Art. 69 lid 3 AWR is in grote lijnen hetzelfde geformuleerd als art.67n AWR. De geringe afwijkende formulering heeft een beduidend grote invloed op de werking van de inkeerbepaling. Art. 69 lid 3 AWR spreekt niet van een belastingplichtige, maar van een ‘schuldige’. De vraag die hier opgeworpen kan worden is wie met deze term beoogd wordt. Wat wordt verstaan onder ‘schuldige’ in de zin van art. 69 lid 3 AWR? De Bont stelt dat fiscale strafbaarstellingen niet meer als kwaliteitsdelicten hebben te gelden.126 Om die reden stelt hij dat ook anderen dan de belastingen/of inhoudingsplichtigen zich kunnen beroepen op art. 69 lid 3 AWR. Deze mening deel ik echter niet. In fiscalibus is degene die zich schuldig maakt aan misdrijven als bedoeld in art. 69 lid 1 en 2 AWR, aan te wijzen als ‘schuldige’ als bedoeld in art. 69 lid 3 AWR.127 In het eerste hoofdstuk van deze bijdrage heb ik reeds betoogd dat de fiscale strafbaarstellingen in de AWR als kwaliteitsdelicten hebben te gelden. Dit brengt met zich dat enkel degene die beschikt over de in de delictsomschrijving benoemde kwaliteiten, een strafbare gedraging kan begaan als bedoeld in art. 69 AWR.128 Mede om die reden sluit ik me aan bij de visie dat in art. 69 lid 3 AWR wordt gedoeld op de belastingen/ of inhoudingsplichtige als schuldige.129 Deze zienswijze wordt tevens bevestigd in het commune strafrecht. Zoals reeds eerder naar voren is gekomen ligt de inkeerregeling in lijn met de vrijwillige terugtred. De vrijwillige

125

Er zijn mij geen schrijvers bekend die de persoonlijke werking van art. 67n AWR ter discussie stellen. G.J.M.E. de Bont, Vrijwillige verbetering: enige haken en ogen, TFB 2001-11-12, p. 4. 127 Art. 69 lid 3 AWR heeft slechts betrekking op het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van de aangifte of het opzettelijk onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens en aanwijzingen. 128 Indien een uitnodiging tot het doen van aangifte is verzonden kan enkel de belastingplichtige als pleger worden aangemerkt. Voor nadere toelichting zie P. de Haas, Is het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte nog een kwaliteitsdelict?, TFB 2012-02. 129 W.E.C.A Valkenburg, Inleiding tot het fiscale strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p.63. 126

39


terugtred is net zoals de inkeerregeling een vervolgingsuitsluitingsgrond.130 Dit brengt met zich dat beide regelingen geen invloed hebben op de strafbaarheid van het delict. Aan de vervolgbaarheid staan de regelingen echter wel in de weg.131 De Hullu is van mening dat een vervolgingsuitsluitingsgrond een persoonlijke aangelegenheid is.132 Een deelnemer kan derhalve niet zonder meer een beroep doen op een vervolgingsuitsluitingsgrond die ten aanzien van een ander heeft te gelden. Uitgaande van het bovenstaande kan niet anders dan worden geconcludeerd dat de inkeerregeling in beginsel persoonlijke werking heeft. Mijns inziens brengt dit met zich dat een derde c.q. deelnemer in beginsel geen beroep kan doen op art. 69 lid 3 AWR. § 4.3 Uitwerking vrijwillige inkeer in BBBB De regeling met betrekking tot de vrijwillige verbetering zoals opgenomen in de BBBB hanteert een ander begrip om de normadressaat aan te duiden. In deze bepaling wordt uitgegaan van ‘belanghebbende’. Aangezien de vrijwillige verbetering zoals opgenomen in paragraaf 5 BBBB ziet op de vergrijpboete, is de Awb hierop van overeenkomstige toepassing. Het begrip belanghebbende is derhalve afkomstig uit het bestuursrecht. Dit begrip is gedefinieerd in art. 1:1 Awb. Hierin is opgenomen dat onder belanghebbende moet worden verstaan, “degene wiens belang rechtstreeks bij een besluit is betrokken.” Uitgaande van deze definitie kan worden geconcludeerd dat paragraaf 5 BBBB niet enkel ziet op belastingplichtige, maar op een ieder wiens belang rechtstreeks betrokken is bij de boeteoplegging. §4.4 Derdenwerking in de fiscaal strafrechtelijke jurisprudentie De vraag die naar aanleiding van het bovenstaande gesteld kan worden, is waarom de wetgever in art. 69 lid 3 AWR voor een andere formulering heeft gekozen dan die van art. 67n AWR. Indien elke vorm van derdenwerking uitgesloten zou moeten worden, had de wetgever mijns inziens in het kader van eenvoud en harmonisatie kunnen aansluiten bij de formulering van art. 67n AWR. Betekent dit misschien dat er toch ruimte is voor een derde om zich te beroepen op de strafrechtelijke inkeerbepaling? Om een sluitend antwoord op de gestelde vraag te krijgen, zal ik bekijken hoe deze kwestie in de jurisprudentie is behandeld. 130

Kamerstukken II, 1993/94, 23 470, nr. 3, blz. 58. W.E.C.A Valkenburg, Inleiding tot het fiscale strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p.32 e.v. 132 J. de Hullu, Materieel strafrecht, Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2009, p.370. 131

40


Aangezien in art. 69 lid 3 AWR wordt uitgegaan van de normadressaat ‘schuldige’ en deelnemingsvarianten een bekend fenomeen vormen binnen het fiscale strafrecht, zijn er verschillende uitspraken geweest met betrekking tot eventuele derdenwerking van art. 69 lid 3 AWR. De eerste uitspraak waarin derdenwerking aan de orde kwam is een arrest van Hof ’s Gravenhage.133 Het ging hier om een vennootschap onder firma (hierna: vof) die een onjuiste en onvolledige aangifte had gedaan. Eén van de vennoten besloot zonder overleg met de andere vennoot, alsnog een juiste en volledige aangifte te doen dan wel de juiste inlichtingen, informatie of gegevens te verstrekken. Naar aanleiding hiervan is de vraag opgekomen of de inkeerregeling ook te gelden heeft voor de andere vennoot. Het Hof heeft hier overwogen dat de vennoot die zich niet beriep op de inkeerregeling overeenkomstig art. 69 lid 3 AWR (68 lid 3 AWR oud), desalniettemin de voordelen genoot van die regeling. Het was tenslotte zo dat de alsnog ingediende aangifte de juiste weergave van zaken gaf. Volgens het Hof moet de rechtvaardiging hiervoor worden gezocht in de ‘bijzondere omstandigheid’ waarin de vennoten zich bevinden ten opzichte van de vof. Wat het Hof onder ‘bijzondere omstandigheden’ verstaat, wordt echter in het midden gelaten. Valkenburg spreekt van de ‘juridisch technische verhouding’ die hier de doorslag heeft geboden.134 Het Hof is klaarblijkelijk tot deze uitkomst gekomen omdat het hier een dergelijke rechtspersoon betrof. De gecorrigeerde situatie heeft invloed op de resultaten van de vennootschap, oftewel beiden vennoten. Het is dan ook niet onbegrijpelijk dat deze factoren in samenhang werden bezien en daardoor een rol hebben gespeeld bij het toekennen van derdenwerking aan de inkeerregeling. De feiten die aan de orde kwamen in het eerste arrest van de Hoge Raad waarin factoren zijn geformuleerd die van invloed kunnen zijn op het al dan niet toekennen van derdenwerking waren als volgt: belastingplichtige, een B.V., had zich schuldig gemaakt aan fiscale fraude.135 De directeur-grootaandeelhouder, oftewel de feitelijk leidinggevende, keerde namens de rechtspersoon, de belastingplichtige, in. De inkeer had tijdig plaatsgevonden. De vraag die hier centraal stond was of de leidinggevende kon profiteren van de inkeerregeling. Deze vraag is bevestigend beantwoord door de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft hier tot uitsluiting van vervolging van de feitelijk leidinggevende geoordeeld, omdat de handelingen van de feitelijk leidinggevende door de Hoge Raad doorslaggevend werden geacht. Hij heeft 133

Hof ’s-Gravenhage, 2 oktober 1996, NJ 1997, 16. W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p.63-64. 135 HR 22 mei 2001, NJ 2001, 699. 134

41


handelingen verricht die de inkeer mogelijk hebben gemaakt voor de B.V.. Anders gezegd, de feitelijk leidinggevende heeft de inkeer gerealiseerd, waardoor derdenwerking in de betreffende kwestie niet uitgesloten werd. Met betrekking tot eenzelfde zaak heeft de Hoge Raad nóg een arrest gewezen.136 De adviseur werd vervolgd voor feitelijk leidinggeven aan medeplichtigheid bij een strafbare gedraging. Ten aanzien hiervan heeft de Hoge Raad overwogen dat de medeplichtige niet zonder meer een beroep kan doen op de inkeer die door belastingplichtige heeft plaatsgevonden. In dit arrest is wederom geoordeeld dat een derde, medeplichtige in het bijzonder, slechts een beroep kan doen op de derdenwerking – die in beginsel persoonlijke werking heeft- indien deze de inkeer heeft bevorderd. In een arrest van meer recente datum van de Hoge Raad is nogmaals geoordeeld dat derdenwerking van de inkeerregeling niet van toepassing is.137 In deze zaak was een administratiekantoor gemoeid met het indienen van de aangiften van belastingplichtige. Door dit kantoor zijn opzettelijk onjuiste aangiften ingediend. Deze aangiften zijn vervolgens gecorrigeerd. Dit alles gebeurde buiten medeweten van verdachte feitelijk leidinggevende om. Verdachte beriep zich op de inkeer van de pleger. Volgens hem was de B.V. ingekeerd, doordat de gecorrigeerde aangiften zijn ingediend. Deze correcties kunnen worden aangemerkt als het alsnog indienen van een juiste en volledige aangifte. Aangezien de administratie volledig buiten hem om is gegaan, kan niet worden gesteld dat hij de inkeer heeft ingesteld en derhalve heeft bevorderd. De Hoge Raad heeft hier dan ook geoordeeld dat de verdachte niet kan profiteren van de inkeer van de rechtspersoon. Uitgaande van de besproken jurisprudentie kan worden gesteld dat art. 69 lid 3 AWR een vervolgingsuitsluitingsgrond is die in beginsel persoonlijke werking heeft.138 Hier is echter wel een nuance op aangebracht. Indien zich bijzondere omstandigheden voordoen, kan een derde zich beroepen op de inkeerregeling. Wat deze bijzondere omstandigheden inhouden heeft de Hoge Raad verwoord als ‘het bevorderen van de inkeer’. De Hoge Raad wijdt echter niet uit over wat nu als ‘bevorderen’ kan worden aangemerkt. Dit brengt met zich dat de vraag in hoeverre aan art. 69 lid 3 AWR derdenwerking kan worden toegekend, telkens weer een feitelijke aangelegenheid blijft.

136

HR 22 mei 2001, NJ 2001, 698 (concl. A-G Jörg). HR 19 december 2006, NJ 2007, 411. 138 HR 22 mei 2001, NJ 2001, 698 en HR 19 december 2006, NJ 2007, 411. 137

42


§4.5 Derdenwerking boeterechtelijke inkeerbepaling In het voorgaande heb ik reeds aangestipt dat de boeterechtelijke pendant van de inkeerregeling, art. 67n AWR, een bepaling is die een strikte formulering kent. Indien een medepleger betrokken is geweest bij het doen van onjuiste dan wel onvolledige aangifte, kan deze situatie aanleiding geven tot het opleggen van een vergrijpboete aan de deelnemer. § 4.5.1 De wetgever, de Vierde tranche Awb en de Nota ‘Zicht op wetgeving’ In het voorgaande heb ik reeds aangestipt dat de boeterechtelijke pendant van de inkeerregeling, art. 67n AWR, een bepaling is die een strikte formulering kent. Indien een medepleger betrokken is geweest bij het doen van onjuiste dan wel onvolledige aangifte, kan deze situatie aanleiding geven tot het opleggen van een vergrijpboete aan de deelnemer. Uitgaande van de strafrechtelijke jurisprudentie kan worden gesteld dat deelnemers kunnen profiteren van de inkeerregeling indien zij de inkeer hebben bevorderd. Voor art. 67n AWR kennen we dergelijke rechtspraak niet, omdat het tot 1 juli 2009 niet mogelijk was een vergrijpboete op te leggen aan een ander dan de pleger. Doordat de deelnemende medepleger thans ook beboet kan worden op grond van art. 5:1 Awb, komt de vraag bij mij op in hoeverre de strafrechtelijke jurisprudentie van overeenkomstige toepassing kan worden verklaard op de boeterechtelijke inkeerbepaling. Om de vraag die in dit hoofdstuk centraal staat te kunnen beantwoorden, is het onontbeerlijk een uitstapje te maken naar het staatsrecht. Het huidig staatsbestel in Nederland is gebaseerd op het principe van de Trias Politica dat geïnspireerd is door Montesqieu.139 Op basis van dit principe zijn de volgende drie machten te onderscheiden: de wetgevende, de uitvoerende, en de rechtsprekende macht.140 In het kader van deze scriptie zal ik enkel de wetgevende en de rechtsprekende macht kort toelichten. Het vastleggen van normen in wetgeving behoort tot het takenpakket van de wetgever.141 Dergelijke wetgeving dient aan een aantal vereisten te voldoen. Om goede wetten tot stand te brengen is de nota ‘Zich op Wetgeving’ opgesteld waarin beginselen zijn opgenomen waaraan wetgeving dient te voldoen teneinde de kwaliteit ervan te waarborgen.142

139

Th.L. Bellekom, A.W. Heringa, J. van der Velde en L.F.M. Verhey, Compendium van het staatsrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 19. 140 Th.L. Bellekom, A.W. Heringa, J. van der Velde en L.F.M. Verhey, Compendium van het staatsrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 19-20. 141 R.E.C.M. Niessen, Rechtsvinding en motivering in belastingzaken, TFB 2009-6. 142 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p. 7-8.

43


Wetgeving dient te worden getoetst aan de beginselen zoals opgenomen in de nota, alvorens deze in te voeren. De beginselen die hierin zijn opgenomen zijn de volgende: rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen, doeltreffendheid en doelmatigheid, subsidiariteit en handhaafbaarheid, onderlinge afstemming en eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid. In het kader van dit onderwerp voert het echter te ver om alle beginselen nader te bespreken. Ik zal echter wel kort stil staan bij het zogeheten beginsel van ‘onderlinge afstemming’. De reden hiervoor is er enerzijds in gelegen dat de invoering van de bestuurlijke boete effecten met zich meebrengt die van invloed kunnen zijn op de werking van de inkeerregeling. Anderzijds zijn de boete- en de strafrechtelijke inkeerbepaling nagenoeg vergelijkbaar, maar brengt de invoering van de Vierde tranche Awb mijns inziens een ongewenst onderscheid tussen beiden met zich mee.143 In de nota is opgenomen dat indien een wet tekort schiet op het beginsel van de ‘onderlinge afstemming’, dit kan leiden tot inconsistentie en onnodige fricties bij onder meer de uitvoerders, handhavers en de rechter.144 Dit is reeds het geval bij art. 67n AWR. De wetgever had bij de invoering van de bestuurlijke boete de reikwijdte van art. 67n AWR in acht moeten nemen. Er is een duidelijke lijn waarneembaar in de strafrechtelijke jurisprudentie met betrekking tot de derdenwerking. De wetgever had bij de invoering van de Vierde tranche Awb ook de werking van art. 67n AWR in het wetgevingsproces moeten betrekken. Als argument hiervoor wil ik het gegeven aandragen dat de wetgever bekend is met de deelnemingsvarianten uit de commune strafrecht. De definitie ten aanzien van de overtreder is hier nota bene door ingegeven. De strafrechtelijke pendant heeft een zodanig afwijkende formulering dat hierdoor in de rechtspraak is geoordeeld dat art. 69 lid 3 AWR derdenwerking kan hebben. Met inachtneming van deze bepaling en de daarbij behorende jurisprudentie, was het mijns inziens de taak van de wetgever om hier iets over te vermelden bij de invoering van de deelnemingsvariant medeplegen in het boeterecht in relatie tot de boeterechtelijke pendant van de inkeerregeling. Doordat het beginsel van de onderlinge afstemming zoals opgenomen in de nota niet voldoende in acht is genomen, bestaat thans onduidelijkheid over derdenwerking van de boeterechtelijke inkeerbepaling. De vraag die naar aanleiding hiervan opgeworpen kan worden is of het herstel van een dergelijke inconsistentie door de rechter kan worden verwezenlijkt of dat een wetswijziging onontbeerlijk is. 143 144

Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p. 29-30. Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p. 29.

44


§ 4.5.2 De boeterechtelijke inkeerbepaling en art. 67p AWR In het voorgaande heb ik gesteld dat de invoering van de Vierde tranche Awb ook gevolgen heeft op de inkeerregeling zoals deze thans in de AWR is opgenomen. Door de kans op boeteoplegging kan de situatie zich voordoen dat een belastingen/of inhoudingsplichtige een beroep doet op art. 67n AWR en derhalve rechtsgeldig inkeert. Indien een medepleger betrokken is geweest bij het doen van onjuiste dan wel onvolledige aangifte, kan deze situatie aanleiding geven tot het opleggen van een vergrijpboete aan de deelnemer, de medepleger in het bijzonder. Uitgaande van de strafrechtelijke jurisprudentie kan worden gesteld dat derden kunnen profiteren van de inkeerregeling indien zij de inkeer hebben bevorderd. Deze bijzondere omstandigheden kunnen mijns inziens niet zonder meer van overeenkomstige toepassing worden verklaard op de werking van art. 67n AWR, daar dit artikel een andere formulering kent dan haar strafrechtelijke tegenhanger. In de literatuur wordt bepleit dat door de werking van art. 67p AWR, art. 67n AWR van overeenkomstige toepassing kan worden verklaard op de medepleger.145 Dit artikel luidt als volgt: “Deze afdeling is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van anderen dan de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige aan wie ingevolge de belastingwet een bestuurlijke boete kan worden opgelegd.” Mijns inziens is dit niet het doel dat de wetgever met 67p AWR voor ogen had. Art. 67p AWR is tot stand gekomen met het oog op de Douanewet (hierna: DW).146 Art. 67p AWR is bij Nota van Wijziging ingevoerd. 147 Aanleiding voor deze wijziging was een wijziging in de DW. Hierin was een hoofdstuk opgenomen, hoofdstuk 5, dat gewijd was aan het beboeten van anderen dan belastingplichtigen. Achterliggende gedachte was dat indien een ander dan belastingplichtige beboet zou worden, die ander ook waarborgen dienden toe te komen. Het ging hier enkel om een technische wijziging. Voor de werking van art. 67p AWR kunnen de artikelen 13a en 15a Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) niet onvermeld blijven. Op grond van genoemde artikelen kan een ander dan de belastingplichtige beboet worden. Het gaat hier om degene die het voertuig feitelijk ter beschikking heeft en een overtreding begaat door personen te vervoeren in de laadruimte. Uitgaande van de DW en de 145

F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p. 100. art. 37 t/m 40 DW (oud). Deze wet is per 1 augustus 2008 ingetrokken. Voor nadere toelichting zie Vakstudie art. 67p AWR, aant. 2. 147 Kamerstukken II, 1997, 24 800, nr.5, p.7. 146

45


Wet BPM, kan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat art. 67p AWR op medeplegers van toepassing is. Deelnemers waren ten tijde van de invoering van art. 67p AWR niet beboetbaar. Daarnaast heeft de wetgever zich bij de invoering van de Vierde tranche Awb niet uitgesproken over het feit dat art. 67p AWR doorwerking moet krijgen richting deelnemers. De bepalingen uit de DW en Wet BPM zien op anderen, die in de plaats van belastingplichtige het strafbare feit begaan. Mijns inziens duidt dit erop dat wetgever de waarborgen zoals opgenomen in hoofdstuk VIIIA, afdeling twee, niet voor de deelnemer in het vizier had. § 4.5.3 De taak van de rechter: rechtsvinding & rechtsvorming De taak van de wetgever is reeds aan bod gekomen. De taak van de rechter is een geheel andere. Deze taak is tweeledig. Enerzijds dient de rechter recht te vinden en anderzijds recht te vormen.148 Wanneer een geschil bestaat over de uitleg van een wettelijke bepaling, kan de rechter uitkomst bieden. De rechter dient in de eerste plaats als rechtstoepasser te worden aangemerkt.149 Om dit te realiseren dient hij als rechtsvinder aan de slag te gaan. Er zijn verschillende interpretatiemethoden aan te wijzen waar de rechter zich van kan bedienen bij het vinden van het recht. De eerste interpretatiemethode die ik hier zal bespreken is de taalkundige/ grammaticale interpretatie. De rechter bekijkt de bepaling die in het geschil is, puur taalkundig. Indien deze interpretatiemethode zou worden toegepast op art. 67n AWR kijkt de rechter naar de letter van de wet. Uitgaande van de wettekst kan niet anders dan worden gesteld dat de boeterechtelijke inkeerbepaling slechts voor de ‘belastingplichtige’ te gelden heeft. Derdenwerking is hiermee derhalve uitgesloten. Een andere interpretatiemethode die gehanteerd kan worden is de zogeheten wetshistorische methode.150 Hiervoor dient de wetsgeschiedenis te worden geraadpleegd om zodoende tot een rechtsoordeel te komen. Voor deze interpretatiemethode dient te worden gekeken naar de parlementaire geschiedenis die aan de totstandkoming van art. 67n AWR ten grondslag heeft gelegen. Deze kan echter snel worden gepasseerd. De wetgever heeft niet stil gestaan bij de verschillende begrippen met betrekking tot de normadressaten. Voor art. 67n AWR is daar een verklaarbaar argument voor. Bij de totstandkoming van dit artikel bestond de mogelijkheid tot het beboeten van de medepleger nog niet. 148

R.E.C.M. Niessen, Rechtsvinding en motivering in belastingzaken, TFB 2009-6. R.E.C.M. Niessen, Rechtsvinding en motivering in belastingzaken, TFB 2009-6. 150 R.E.C.M. Niessen, Rechtsvinding en motivering in belastingzaken, TFB 2009-6. 149

46


De wetssystematische interpretatiemethode is gebaseerd op de samenhang en structuur van verschillende wetsbepalingen.151 Zoals hierboven reeds is gebleken heeft de wetgever zich bij de totstandkoming van de bestuurlijke boete niet uitgesproken over de mogelijke derdenwerking van de inkeerregeling. Als we echter kijken naar de strafrechtelijke tegenhanger van de inkeerregeling, bestaat met betrekking tot de derdenwerking meer duidelijkheid. Hiervoor is in de jurisprudentie beslist dat indien de derde de inkeer heeft bevorderd, meegeprofiteerd kan worden van de ingestelde inkeer. Voor de bestuurlijke boete wordt uitgegaan van de strafrechtelijke deelnemingsvarianten. In aansluiting hierop zou op grond van deze interpretatiemethode kunnen worden gesteld dat de strafrechtelijke jurisprudentie ook voor art. 67n AWR heeft te gelden. Tot slot zal ik de teleologische interpretatiemethode bespreken.152 Bij deze wijze van interpreteren wordt uitgegaan van het doel en de strekking van de wet. Doel en strekking van de wet zijn niet enkel in de parlementaire geschiedenis te vinden. De rechter kan hier ook de veranderende maatschappelijke opvattingen bij betrekken.153 Het verkleinen van het fiscale nadeel en het stimuleren van de inkeer zijn de doelen geweest die de wetgever heeft beoogd met de inkeerregeling. Voor deze interpretatiemethode dient echter ook de versobering van de boeterechtelijke inkeerbepaling in acht te worden genomen. De ontwikkelingen die zich op dit gebied hebben voorgedaan wijzen op een duidelijke verharding met betrekking tot het optreden richting belastingplichtige. De inkeerregeling is in beginsel gericht op belastingen/ of inhoudingsplichtige. In het vorige hoofdstuk is reeds naar voren gekomen dat de staatssecretaris voor afschaffing van de inkeerregeling heeft gepleit voor deze normadressaten. Uitgaande van de inzichten die aan de versobering ten grondslag hebben gelegen, kan niet anders dan worden gesteld dat een uitbreiding van de reikwijdte van art. 67n AWR door het toekennen van derdenwerking, op grond van deze interpretatiemethode niet in de lijn der verwachtingen ligt. De rechter heeft nóg een taak, die van de rechtsvormer. Een situatie waarin de rechter zich beroept op deze bevoegdheid, is wanneer de wetgever vage normen heeft opgenomen in de wettekst.154 Illustratief hiervoor is de jurisprudentie met betrekking tot derdenwerking van art. 69 lid 3 AWR. Ondanks dat de wetgever niet nader ingaat op de woordkeuze ‘schuldige’ ben ik de mening toegedaan dat hiervoor gekozen is met het oog op de deelnemingsvarianten. 151

R.E.C.M. Niessen, Rechtsvinding en motivering in belastingzaken, TFB 2009-6. K. Rozemond, Strafvorderlijke rechtsvinding, Gouda Quint: Amsterdam 1998, p. 353. 153 K. Rozemond, Strafvorderlijke rechtsvinding, Gouda Quint: Amsterdam 1998, p. 353. 154 A.O. Lubbers, De Hoge Raad als wetgever-plaatsvervanger, Fiscale Geschriften, 2007-5. 152

47


De wetgever neemt bewust ‘vage normen’ op in wetgeving, om de vorming van het specifieke recht aan de rechter over te laten.155 Op deze manier wordt de rechter de ruimte geboden om uitzonderingen op de hoofdregel, de persoonlijke werking, toe te laten. Art. 67n AWR bevat echter een strikt geformuleerde bepaling. Rechtsvorming kan echter ook plaatsvinden als de rechter geen vage normen in de wet heeft opgenomen. Mijns inziens dient hier enige voorzichtigheid geboden te zijn. Door de afwijking in formulering kan de rechter mijns inziens de strafrechtelijke jurisprudentie niet zonder meer van overeenkomstige toepassing verklaren op de boeterechtelijke pendant van de inkeerregeling. Indien ik me echter aansluit bij de bedoeling van de wetgever die bij de wijziging van de AWR in 1998 naar voren is gekomen, welke inhoudt dat het strafrecht en het boeterecht zoveel mogelijk bij elkaar dienen aan te sluiten, is echter voor een andere mening te pleiten.156 Er moet als het ware een eenheid tussen beiden bestaan. De medepleger waarvan in het boeterecht wordt uitgegaan, is gelijk aan de medepleger in het strafrecht. Op grond hiervan lijkt het mij niet meer dan rechtvaardig indien hen dezelfde waarborgen toekomen. § 4.6 Deelconclusie Uitgaande van de parlementaire geschiedenis en de wettekst heeft de inkeerregeling persoonlijke werking. In de strafrechtelijke jurisprudentie is echter voor de mogelijkheid gezorgd dat ook derden kunnen profiteren van de strafrechtelijke inkeerbepaling. Voor een geslaagd beroep van derden op deze bepaling is het vereist dat er sprake is van ‘bijzondere omstandigheden’. Deze bijzondere omstandigheden zijn tweeledig. De ene omstandigheid wordt in de literatuur als de ‘juridisch technische verhouding’ omschreven. Deze verhouding doet zich voor indien inkeerder en derde vereenzelvigd kunnen worden. In de rechtspraak wordt hiervoor het voorbeeld genoemd van twee vennoten die samen een vof vormden. De ene vennoot had zich rechtsgeldig ingekeerd. De inkeer had betrekking op de aangifte van de vof. Gevolg hiervan was dat de andere vennoot ook van de ingestelde inkeer kon profiteren. De twee vennoten vormden immers gezamenlijk de vof. De andere omstandigheid die uit de jurisprudentie kan worden gedestilleerd, is het ‘bevorderen’ van de inkeer. Uit de besproken jurisprudentie is een lijn waarneembaar die erop wijst dat de inkeerregeling overeenkomstig art. 69 lid 3 AWR in beginsel gericht is op de belastingen/ of inhoudingsplichtige. Deelnemers kunnen zich derhalve niet zonder meer 155

P.P.T. Bovend’Eert en C.A.J.M. Kortmann, Rechterlijke organisatie, rechters en rechtspraak, Deventer: Kluwer 2008, p. 5. 156 Kamerstukken II 1993/94, nr. 23 470, nr. 3, p. 8.

48


beroepen op de inkeerregeling. De Hoge Raad heeft verschillende arresten gewezen waarin is geoordeeld dat deelnemers van de inkeer van belastingplichtige kunnen profiteren, mits de deelnemer de inkeer heeft bevorderd. Wat echter onduidelijk blijft is wat onder ‘het bevorderen van de inkeer’ moet wordt verstaan. Met betrekking tot derdenwerking van de boeterechtelijke pendant van de inkeerregeling heeft de wetgever niets geregeld. Vanwege het feit dat de bestuurlijke boete nog niet is opgelegd ingeval van medeplegerschap is deze materie ook nog niet uitgekristalliseerd in de jurisprudentie. In deze scriptie heb ik gepoogd met het oog op de invoering van de Vierde tranche Awb, een antwoord te geven op de vraag in hoeverre derdenwerking kan worden toegekend aan art. 67n AWR. Uitgaande van de wettelijke bepaling kan niet anders dan worden geconcludeerd dat derdenwerking uitgesloten is. In het kader van de beantwoording van de deelvraag die in dit hoofdstuk aan de orde was heb ik het wetgevingsproces bij de totstandkoming van art. 5:1 Awb nader onder de loep genomen. De Tweede Kamer heeft ten aanzien van het wetgevingsproces een beleid ontwikkeld dat is neergelegd in de nota ‘Zicht op Wetgeving’. Het beginsel waaraan kwalitatief goede wetgeving onder andere aan dient te voldoen is het beginsel van ‘onderlinge afstemming’. De wetgever heeft bij de totstandkoming van de bestuurlijke boete nagelaten dit beginsel in acht te nemen. Uitgaande van het bovenstaande kan niet anders dan worden geconcludeerd dat de wetgever mijns inziens heeft gefaald in het wetgevingsproces omtrent de bestuurlijke boete. De wetgever had bij de invoering van de Vierde tranche Awb, ook art. 67n AWR aan een wijziging moeten onderwerpen teneinde onderlinge afstemming tussen de verschillende bepalingen te verwezenlijken, om zo kwalitatief goede wetgeving tot stand te brengen. Vervolgens heb ik gekeken in hoeverre de rechter deze onvolkomenheid kan herstellen. De taak van de rechter is immers tweeledig: rechtsvinding en rechtsvorming. Voor rechtsvinding dient de rechter het recht te interpreteren. Dit kan op diverse manieren. Uit het bovenstaande trek ik de conclusie dat de rechter op grond van de wetssystematische interpretatiemethode, de strafrechtelijke jurisprudentie met betrekking tot derdenwerking van overeenkomstige toepassing kan verklaren op art. 67n AWR. Ook in zijn taak als rechtsvormer kan de rechter in onderhavige kwestie uitkomst bieden. Ondanks dat art. 67n AWR een duidelijke formulering kent ten aanzien van de normadressaten, kan de rechter nieuw recht vormen. De Commissie van Slooten heeft bij de totstandkoming van de AWR aanbevolen het strafrecht en het bestuursrecht zoveel mogelijk 49


bij elkaar te laten aansluiten. Art. 69 lid 3 AWR en art. 67n AWR zijn vergelijkbare bepalingen. Daarnaast is de deelnemingsvariant medeplegen op grond waarvan de deelnemer strafrechtelijk vervolgd respectievelijk beboet kan worden identiek. Uitgaande hiervan lijkt het mij niet meer dan redelijk dat de rechter aan de hand van de strafrechtelijke jurisprudentie eventuele derdenwerking voor art. 67n AWR in de jurisprudentie mag uitkristalliseren.

50


5. Samenvatting en conclusie In deze scriptie heb ik getracht antwoord te vinden op de vraag “In hoeverre dient, met het oog op het intreden van de deelnemingsvariant medeplegen in het fiscale boeterecht, de boeterechtelijke pendant van de inkeerregeling gewijzigd te worden teneinde derdenwerking aan deze bepaling toe te kunnen kennen?” De beantwoording van de verschillende onderzoeksvragen heeft dan ook geleid tot een antwoord op de geformuleerde probleemstelling. De fiscale strafbaarstellingen zijn opgenomen als kwaliteitsdelicten in art. 68 en 69 AWR. Het vervullen van kwaliteitsdelicten kan in beginsel slechts door degenen die een bepaalde kwaliteit bezitten. Door een beroep te doen op de deelnemingsvarianten zoals we die kennen in het commune strafrecht, kunnen echter ook degenen die de vereiste kwaliteiten niet bezitten vervolgd worden voor dergelijke delicten. Met de totstandkoming van de boetebepaling in de Vierde tranche Awb kan naast de pleger ook de medepleger als overtreder worden aangewezen. Op grond van art. 5:1 Vierde tranche Awb loopt de medepleger het risico een bestuurlijke boete opgelegd te krijgen. De deelnemingsvariant die verwant is aan het medeplegen en derhalve van belang is met het oog op de beboeting op grond van de Vierde tranche Awb is de medeplichtigheid. Uitgaande van de strafrechtelijke jurisprudentie kan geen eenduidige lijn worden gedestilleerd waaruit de grens tussen beiden deelnemingsvormen blijkt. Uit de besproken arresten blijkt dat de beoordeling steeds weer een feitelijke aangelegenheid is. Naar aanleiding hiervan kan worden gesteld dat verschillende factoren doorslaggevend kunnen zijn om tot een bewezenverklaring van de deelnemingsvorm medeplegen te komen.157 Uit de fiscaal strafrechtelijke jurisprudentie is een lijn waarneembaar die erop wijst dat indien een belastingadviseur betrokken is geweest bij het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte, medeplegen thans sneller wordt aangenomen dan in het verleden het geval was. In het arrest van 6 maart 2012 heeft de Hoge Raad deze ontwikkeling nog eens bevestigd, door te oordelen dat een adviseur die naast het uitbrengen van advies, informatie heeft aangeleverd waarmee de onjuiste aangifte gerealiseerd kon worden, maar niet door hem is gedaan, tot een bewezenverklaring van de deelnemingsvariant medeplegen kan worden gekomen.158 De Hoge

157

M.J. Kronenberg en B. de Wilde, Grondtrekken van het Nederlandse strafrecht, Deventer: Kluwer 2003, blz. 113. 158 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176.

51


Raad heeft in dit arrest bevestigd dat het aanwijzen van een duidelijke grens tussen de verschillende deelnemingsvarianten een onmogelijke opgave is. In het fiscale strafrecht is de behoefte naar een eenduidige grensafbakening niet zo groot als in het fiscale boeterecht. In het strafrecht biedt art. 47 Sr de nodige uitkomst. In dit artikel zijn de verschillende deelnemingsvarianten met elkaar gelijk gesteld. In het fiscale boeterecht heeft de wetgever echter expliciet willen aansluiten bij de deelnemingsvariant medeplegen. Dit brengt met zich dat in het kader van het fiscale boeterecht een duidelijke afbakening van de deelnemingsvormen onontbeerlijk is. Uitgaande van de besproken jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat het niet eenvoudig is om aan te geven in welke specifieke gevallen gesproken kan worden van medeplegen en in welke van medeplichtigheid. De boordeling of er al dan niet sprake is van medeplegen is een aangelegenheid die sterk afhankelijk is van de specifieke feiten en omstandigheden Aangezien één van de twee inkeerbepalingen ziet op de bestuurlijke boete, is het van belang na te gaan welke gevolgen de invoering van de Vierde tranche Awb op dit gebied met zich meegebracht heeft. In art. 67n AWR is bepaald dat degene die binnen twee jaren na het verstrijken van de aangiftetermijn alsnog een volledige en juiste aangifte indient dan wel juiste inlichtingen en informatie verstrekt geen vergrijpboete riskeert. Doel en strekking van deze bepaling is gelegen in het feit dat de wetgever de belastingontduikers tegemoet wilde komen in die zin dat ze zich niet gedwongen moesten voelen door te gaan met de ontduiking door de boete die ze riskeerden. Art. 69 lid 3 AWR is een bepaling die we reeds lange tijd kennen. In deze bepaling is nagenoeg hetzelfde geregeld als in art. 67n AWR. Het grootste verschil met het eerdergenoemde artikel is dat de inkeerbepaling hier een vervolgingsuitsluitingsgrond tot gevolg heeft. Indien belastingplichtige overeenkomstig dit artikel inkeert is strafvervolging uitgesloten. Voor de boeterechtelijke pendant van de inkeerregeling, art. 67n AWR, zijn verschillende wijzigingen doorgevoerd. Dit artikel is aan een duidelijke versobering onderhevig geweest. De staatssecretaris was de mening toegedaan dat de ruimhartige formulering van art. 67n AWR niet meer in overeenstemming was met ons huidig belastingklimaat. De verschillende aanscherpingen hebben ervoor gezorgd dat het aantal inkeerders aanzienlijk is afgenomen. Mijns inziens is de staatssecretaris tamelijk voortvarend te werk gegaan en is dit niet in overeenstemming met hetgeen de wetgever voor ogen had bij 52


de invoering van de inkeerregeling. Een ander relevant punt dat aan bod is gekomen is de wijze waarop ingekeerd dient te worden. De wetgever heeft hier geen nadere regels voor gesteld. In de jurisprudentie zijn hiervoor echter enige handvaten aangereikt. De lijn die hierin te vinden is, is dat de vrijwillige verbetering uitdrukkelijk kenbaar dient te worden. Met de wijze waarop moet worden ingekeerd loopt het moment van inkeren parallel. Uitgangspunt hierbij is indien belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet kunnen weten dat de belastingdienst op de hoogte is van de onjuistheid en onvolledigheid, de termijn van inkeren verstreken is. De Belastingkamer en Strafkamer hingen ten aanzien van dit inkeermoment tot 30 maart 2010 verschillende visies aan. Na het arrest dat door de Strafkamer is gewezen op genoemde datum kan worden gesteld dat beide kamers voor het bepalen of de inkeer tijdig heeft plaatsgevonden, uitgaan van een objectieve benadering. Uitgaande van de parlementaire geschiedenis en de wettekst heeft de inkeerregeling persoonlijke werking. In de jurisprudentie is echter voor de mogelijkheid gezorgd dat er ook derdenwerking aan de fiscaal strafrechtelijke inkeerbepaling toegekend kan worden. Om hier een beroep op te kunnen doen dient er sprake te zijn van ‘bijzondere omstandigheden’. Deze bijzondere omstandigheden zijn tweeledig. De ene omstandigheid is verwoord als het ‘bevorderen van de inkeer’. De Hoge Raad heeft verder niet uitgeweid over wat hier concreet onder moet worden verstaan. Dit brengt met zich dat het beantwoorden van de vraag in hoeverre aan art. 69 lid 3 AWR derdenwerking kan worden toegekend een beoordeling is die zeer casuïstisch van aard is. De andere omstandigheid is de ‘juridisch technische verhouding’ tussen degene die inkeert en de derde. Hieruit vloeit voort dat hoe meer de inkeerder en de derde als één kunnen worden gezien, des te groter de slagingskans van het beroep op derdenwerking is. Aangezien de bestuurlijke boete pas sinds 1 juli 2009 aan de medepleger opgelegd kan worden, is in de parlementaire geschiedenis niets opgenomen over derdenwerking van de boeterechtelijke pendant van de inkeerregeling. Vanwege het feit dat de bestuurlijke boete nog niet is opgelegd ingeval van medeplegerschap is deze materie derhalve niet uitgekristalliseerd in de jurisprudentie. Uitgaande van de wettelijke bepaling kan niet anders dan worden geconcludeerd dat derdenwerking uitgesloten is. Voor het toekennen van eventuele derdenwerking aan art. 67n AWR heb ik het wetgevingsproces dat betrekking heeft gehad op de totstandkoming van art. 5:1 Awb nader onder de loep genomen. De Tweede Kamer heeft ten aanzien van het 53


wetgevingsproces een beleid ontwikkeld dat is neergelegd in de Nota ‘Zicht op Wetgeving’. Het beginsel waaraan kwalitatief goede wetgeving onder andere aan dient te voldoen is het beginsel van ‘onderlinge afstemming’. De wetgever heeft bij de totstandkoming van de bestuurlijke boete nagelaten dit beginsel in acht te nemen en heeft hierdoor derhalve gefaald. Vervolgens heb ik gekeken in hoeverre de rechter deze onvolkomenheid kan herstellen. De taak van de rechter kan tweeledig worden omschreven, enerzijds als rechtsvinder, anderzijds als rechtsvormer. In het kader van de rechtsvinding dient de rechter het recht te interpreteren. Dit kan op verschillende manieren. De wetssystematische interpretatiemethode biedt in deze kwestie enige houvast. Voor de bestuurlijke boete wordt uitgegaan van de strafrechtelijke deelnemingsvarianten. In aansluiting hierop zou op grond van deze interpretatiemethode kunnen worden gesteld dat de strafrechtelijke jurisprudentie ook voor art. 67n AWR heeft te gelden. In het kader van de rechtsvorming kan de rechter ook uitkomst bieden. Art. 69 lid 3 AWR is een soortgelijke regeling die ziet op uitsluiting van strafrechtelijke vervolging. Bij de wijziging van het boetebeleid in de AWR is het standpunt ingenomen dat het strafrecht en het boeterecht meer bij elkaar moeten aansluiten. Er moet als het ware een eenheid bestaan tussen beiden. Op grond van deze benadering ben ik de mening toegedaan dat de rechter aan de hand van de strafrechtelijke jurisprudentie, in de rechtspraktijk mag uitkristalliseren of in een specifiek geval al dan niet derdenwerking kan worden toegekend aan art. 67n AWR.

54


Literatuurlijst Asbreuk & Schoonbeek 2003 J.H. Asbreuk en A.B. Schoonbeek, ‘De vrijwillige verbetering onder “druk”,’TFB, 2003-4

Ballegooij, Barkhuysen, den Ouden en Polak 2008 G.A.C.M. Ballegooij, T. Barkhuysen, W. den Ouden en J.E.M. Polak, Bestuursrecht in het Awb-tijdperk, Deventer: Kluwer 2008

Bellekom, Heringa, van der Velde en Verhey 2007 Th.L. Bellekom, A.W. Heringa, J. van der Velde en L.F.M. Verhey, Compendium van het staatsrecht, Deventer: Kluwer 2007

de Bont 2001 G.J.M.E. de Bont, Vrijwillige verbetering: enige haken en ogen, TFB 2001-11-12

Bovend’Eert & Kortmann 2008 P.P.T. Bovend’Eert en C.A.J.M. Kortmann, Rechterlijke organisatie, rechters en rechtspraak, Deventer: Kluwer 2008

Bröring 2005 J. Bröring, De bestuurlijke boete, Deventer: Kluwer 2005

Cleiren & Nijboer 2008 C.P.M. Cleiren en J.F. Nijboer, Tekst & commentaar: strafrecht, Deventer: Kluwer 2008

Feteris 2009 M.W.C. Feteris, Fiscale handboeken, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009

55


de Graaf, Kavelaars & Stevens 2009 A.C.G.A.G. de Graaf, P. Kavelaars en A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009 Haas 2012 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012 de Haas 2012 P. de Haas, Is het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte nog een kwaliteitsdelict?, TFB 2012-02

de Haas & Nuyens 2009 P. de Haas en A.M.E. Nuyens, Financiën kiest voor een drieluik in de aanpak tegen de zwartspaarder, FTV 2009-12

de Hullu 2009 J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer 2009

de Hullu 2009 J. de Hullu, Materieel strafrecht, Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2009

Knoester & Vermeij 2012 S.C.J. Knoester en M.J.N. Vermeij, ‘De hedendaagse gevaren voor de belastingadviseur’, WFR 2012-1653

Kooij 2007 M.M.M. Kooij, De inkeerregeling in het fiscale strafrecht, Nijmegen: WLP 2007

Kronenberg en de Wilde 2007 M.J. Kronenberg en B. de Wilde, Grondtrekken van het Nederlandse strafrecht, Deventer: Kluwer 2007

56


Lubbers 2007 A.O. Lubbers, De Hoge Raad als wetgever-plaatsvervanger, Fiscale Geschriften, 2007-5 Valkenburg 2007 W.E.C.A Valkenburg, Inleiding tot het fiscale strafrecht, Deventer: Kluwer 2007 Valkenburg 2009 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009

Mevis 2009 P.A.M. Mevis, Capita Strafrecht, Een thematische inleiding, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009

Niessen 2009 R.E.C.M. Niessen, Rechtsvinding en motivering in belastingzaken, TFB 2009-6

Niessen-Cobben 2009 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Verhoging vergrijpboete van 100 naar 300%: discriminatoir?, NTFR 2009-1012

Pelinck 2007 M.J. Pelinck, Boete voor de adviseur? Dan liever Amerikaanse toestanden, TFB 2007-2.

Rosier 2003 E.J.M. Rosier, Fiscale actualiteiten, fiscale boeten, Deventer: Kluwer 2003

Rozemond 1998 K. Rozemond, Strafvorderlijke rechtsvinding, Gouda Quint: Amsterdam 1998

Sitsen 2005 J.M. Sitsen, ‘Inkeren: hoe werkt dat eigenlijk?’, FTV 2005 nr. 4 57


van der Wilt 2007 H.G. van der Wilt, ‘Ben ik mijn broeders hoeder?’, Delikt en Delinkwent, 2007,10,138.

58


Overige bronnen Artikelsgewijs commentaar Fiscale Encyclopedie De Vakstudie- Formeel belastingrecht- art. 67p AWR

Kamerstukken Kamerstukken II, 1954-1955, 4080, nr. 3 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2 Kamerstukken II 1993/94, nr. 23 470, nr. 3 Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8 Kamerstukken II, 1997, 24 800, nr.5 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 702, nr. 3 Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 16 Kamerstukken II 2009/10, 31066, nr. 76 EG-recht

Richtlijn van 3 juni 2003/48/EG

Overig

Halfjaarsrapportages Belastingdienst www.rijksoverheid.nl

59


Jurisprudentieregister EHRM EHRM 21 februari 1984 Hoge Raad HR 21 juni 1926, NJ 1926, HR 29 oktober 1934, 1673 HR 13 maart 1951, NJ 1951, 439 HR 17 november 1981, NJ 1983,84 HR 23 oktober 1990, NJ 1991, 328 HR18 maart 1997, NJ 1998, 71 HR 5 november 1997, BNB 1997, 405 HR 12 december 2000, NJ 2002, 516 HR 23 januari 2001, NJ 2001, 241 HR 2 mei 2001, BNB 2001, 319 HR 8 mei 2001, NJ 2001,480 HR 22 mei 2001, NJ 2001, 698 HR 22 mei 2001, NJ 2001, 699 HR 6 december 2005, NJ 2007, 455 HR17 oktober 2006, NJ 2006, 575 HR 19 december 2006, NJ 2007, 411 HR 18 maart 2008, NJ 2008, 209 HR 29 april 2008, NJ 2009, 130 HR 30 maart 2010, NJ 2010, 199 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176

60


Gerechtshoven Hof Leeuwarden 13 oktober 1955, NJ 1956, 189 Hof Leeuwarden 4 april 1957, NJ 1957, 628 Hof ’s Gravenhage, 13 juni 1983, NJ 1983, 694 Hof Arnhem 5 oktober 1994, V-N 1998/35.5 Hof ’s-Gravenhage, 2 oktober 1996, NJ 1997, 16 Hof ’s Hertogenbosch 6 januari 2006, LJN UA9266 Hof Arnhem 4 maart 2009, LJN BH5081

Rechtbanken Rb. Breda 14 december 2005, LJN AU8140 Rb. Breda 20 februari 2013, LJN BZ1739 Rb. Utrecht 4 april 2012, LJN B0928

61

Reikwijdte art. 67n AWR gelijk aan art. 69 lid 3 AWR?

Recommend Documents