Het zorgvuldigheidsbeginsel van artikel 16 AWR

Het zorgvuldigheidsbeginsel van artikel 16 AWR Nog steeds houdbaar?

Student:

Marieke Koomans van den Dries

Adres:

Haansberg 41 4874 NJ Etten-Leur


:

06-13978185

E-mail:

[email protected]

Studie:

Master Fiscaal Recht

ANR:

753630

Inhoudsopgave Hoofdstuk 2 Het zorgvuldigheidsbeginsel ............................................................................ 6 2.1

Nieuw feit in artikel 16 AWR...................................................................................... 6

2.1.1

Betekenis van het nieuw feit ................................................................................ 7

2.1.2

Oorsprong nieuw feit ............................................................................................ 7

2.2.1

Zorgvuldig handelen ............................................................................................ 9

2.2.2

Voorwaarden voor de zorgvuldigheid .................................................................. 9

2.3

Ambtelijk verzuim ..................................................................................................... 10

2.4

Het zorgvuldigheidsbeginsel in het bestuursrecht ..................................................... 12

2.4.1 2.5

Artikel 3:2 Awb vs. artikel 16 AWR.................................................................. 12

Samenvatting ............................................................................................................. 13

Hoofdstuk 3 3.1

Actoren in de aanslagregeling ........................................................................ 14

Aangifte ..................................................................................................................... 14

3.1.1

Totstandkoming primitieve aanslag ................................................................... 14

3.1.2

Afwijking aangifte.............................................................................................. 15

3.2

Inspecteur vs. belastingplichtige ............................................................................ 15

3.2.1

Bijstand belastingadviseurs ................................................................................ 16

3.2.2

Bronnen voor de belastingplichtige.................................................................... 17

3.3

Uitzonderingen op het nieuwe feit............................................................................. 17

3.3.1

Schrijf- en tikfoutenleer ..................................................................................... 17

3.3.2

Kwade trouw ...................................................................................................... 17

3.3.3

Fiscaal compromis.............................................................................................. 18

3.4

Samenvatting ............................................................................................................. 19

Hoofdstuk 4

Automatisering bij de aanslagregeling ........................................................... 20

4.1

Toenemende automatisering bij aanslagregeling ...................................................... 20

4.2

Invloed rechter op navordering.................................................................................. 23

4.3

Algemene rechtsbeginselen ....................................................................................... 24

4.3.1

Verhouding algemene beginselen bij navordering ............................................. 25

4.3.2

Rechtsgelijkheid en rechtszekerheid .................................................................. 25

4.3.3

Verhouding in de huidige regeling ..................................................................... 26

4.3.4

Verandering afweging ........................................................................................ 26

4.4

Samenvatting ............................................................................................................. 27

5.1

Inleiding ..................................................................................................................... 29

5.1.1

Leer van Scheltens ............................................................................................. 29 2

5.1.2 5.2

Ambtelijk verzuim.............................................................................................. 29

Wettelijke wijzigingen in de navorderingsregeling ................................................... 31

5.2.1

Argumenten pro voorgestelde wetsaanpassing artikel 16 AWR ........................ 32

5.2.2

Argumenten contra voorgestelde wetsaanpassing artikel 16 AWR ................... 33

5.3

Alternatieven ............................................................................................................. 35

5.4

Bewijslast “weten of behoorde te weten” .................................................................. 36

5.5

Uitvoeringspraktijk .................................................................................................... 37

5.6

Samenvatting ............................................................................................................. 38

Hoofdstuk 6 Conclusie ............................................................................................................. 40 Literatuurlijst……………………….…………………………………………………………42 Jurisprudentielijst…………………………………………….……………………………….44

3

Hoofdstuk 1

Inleiding

Artikel 16 lid 1 AWR geeft de kern van de bevoegdheid van de fiscus tot navordering weer. Indien enig feit het vermoeden oplevert dat ten onrechte geen of een te lage definitieve aanslag is opgelegd, kan dit met navordering worden hersteld. Het feit wordt omschreven als een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs had kunnen zijn. In het veel besproken arrest van de Hoge Raad van 7 december 20071 werd beslist dat geen navordering mogelijk was bij een fout door de belastingplichtige gemaakt bij de aangifte die leidde tot een aanslag op basis van een belastbaar inkomen van negatief bijna 3,4 miljoen euro. Navordering is namelijk niet mogelijk wanneer de fouten worden veroorzaakt door de werkwijze van de fiscus. Niet alle aangiften worden nog handmatig beoordeeld en gecontroleerd door de inspecteur. De aanslagen worden grotendeels geautomatiseerd afgedaan. Op het moment dat het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst een afwijking in de aangifte tegenkomt, stelt de inspecteur vragen of stelt een onderzoek in. In verband met het sterk veranderende karakter van de processen bij de Belastingdienst2 kan men zich afvragen of dit een gewenste situatie oplevert. Happé sprak al over het faillissement van de huidige navorderingsregeling.3 Is het zorgvuldigheidsbeginsel zoals dit is neergelegd in artikel 16 AWR nog houdbaar in verband met de toenemende automatisering van de aanslagregeling binnen de Belastingdienst? Om de bovenstaande probleemstelling te kunnen beantwoorden, moet eerst duidelijk zijn hoe het zorgvuldigheidsbeginsel in artikel 16 AWR is verwerkt en wat deze zorgvuldigheid, die de inspecteur moet betrachten, inhoudt. Ook is de oorsprong van artikel 16 AWR van belang. In hoofdstuk 2 zal dit allereerst uiteen worden gezet. Als we weten wat het zorgvuldigheidsbeginsel inhoudt, wordt vervolgens in hoofdstuk 3 de aanslagreling als zodanig en de relatie tussen de belastingplichtige en de inspecteur besproken. Tevens komen in dit hoofdstuk de uitzonderingen op het nieuwe feit, die door de jaren heen zijn ingevoerd, aan bod. In hoofdstuk 4 zal ik de invloed van de toenemende automatisering op de aanslagregeling bespreken. Het standpunt van de Hoge Raad betreffende de navorderingsregeling zal hier worden uiteengezet mede naar aanleiding van het arrest van 7 december 2007. De afweging tussen het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel wordt hier tevens geschetst. In hoofdstuk 5 zal het wetsvoorstel met 1

HR 7 december 2007, BNB 2008/178. Kamerstukken II 2007/08, 30.645, nr. 13. 3 R.H. Happé, Navordering in de 21e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/825. 2

4

de methode voor invulling van het nieuwe feit van artikel 16 AWR uitvoerig naar voren komen. Er zal worden ingegaan op de voor- en tegenargumenten van dit wetsvoorstel en er zal een alternatief voor het vraagstuk van het zorgvuldigheidsbeginsel van het navorderingsartikel worden voorgesteld. Er moet niet alleen naar de zijde van de wetgever worden gekeken. De plannen van de staatssecretaris voor de wijziging van de uitvoering van de aanslagregeling komen later in dit hoofdstuk aan de orde. Tot slot zal in de conclusie antwoord worden gegeven op de in de inleiding naar voren gekomen probleemstelling.

5

Hoofdstuk 2 Het zorgvuldigheidsbeginsel De bevoegdheid van de inspecteur om na te vorderen is neergelegd in artikel 16 AWR. De aanslag moet ten onrechte achterwege zijn gebleven of tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. De aanslag is mede ten onrechte achterwege gebleven indien de aanslag op nihil wordt gesteld.4 Tevens is navordering mogelijk indien een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend. Als belangrijkste voorwaarde in het eerste lid van artikel 16 AWR komt naar voren dat er enig feit moet zijn welke grond oplevert voor het bovenstaande vermoeden. Dit wordt in de laatste volzin van dit lid negatief uitgewerkt als: “Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.” De inspecteur heeft door zijn verkregen bevoegdheid tot oplegging van aanslagen mede de plicht tot het zorgvuldig handelen bij de aanslagregeling. Dit geldt reeds bij de oplegging van de primitieve aanslag. De belastingplichtige verkrijgt hierdoor rechtsbescherming. De inspecteur mag derhalve enkel navorderen indien zich er een nieuw feit voordoet. Het nieuwe feit is verder uitgewerkt in de eis van zorgvuldigheid voor de inspecteur. In het navolgende zal aan de orde komen hoe het zorgvuldigheidsbeginsel in artikel 16 AWR is verwerkt en wat deze zorgvuldigheid inhoudt. Tevens zal ik de oorsprong van het nieuwe feit uiteenzetten. De voorwaarden voor de genoemde zorgvuldigheid komen tevens aan bod. Ten slotte zal ik ingaan op het ambtelijk verzuim van de inspecteur. Ik zal dit hoofdstuk beëindigen met een samenvatting. 2.1

Nieuw feit in artikel 16 AWR

Allereerst zal uiteengezet moeten worden wat de betekenis is van het nieuwe feit in artikel 16 AWR. Dit artikel is in de afgelopen decennia aan enkele veranderingen onderhevig geweest, zowel in de tekst van het artikel als via de jurisprudentie van de Nederlandse rechter. Doordat de aanslagregeling de laatste jaren geautomatiseerd is verlopen, wordt de vraag opgeworpen of de grenzen van de navorderingsmogelijkheden niet moeten worden opgerekt.5 Het zorgvuldigheidsbeginsel is impliciet in het navorderingsartikel verwerkt. In deze paragraaf zal aan de orde komen wat de voorgaande begrippen inhouden.

4 5

HR 1 juni 1994, BNB 1994/237. HR 7 december 2007, BNB 2008/178.

6

2.1.1 Betekenis van het nieuw feit Als hoofdregel geldt dat de inspecteur kan navorderen indien er een vermoeden is van een te lage vaststelling van de belastingschuld. De inspecteur corrigeert in die gevallen de aanslag. Er moet sprake zijn van een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs had kunnen zijn. Of het gaat om een nieuw feit, wordt beantwoord aan de hand van de omstandigheden van het concrete geval. De eis dat er een nieuw feit, ook wel genoemd novum, moet zijn, sluit uit dat de inspecteur kan navorderen enkel op basis van dezelfde feitelijke gegevens, als waarover hij de beschikking had bij de aanslagoplegging.6 De inspecteur is er zelf debet aan als de aanslag te laag is opgelegd en hij onzorgvuldig heeft gehandeld. Navordering is niet mogelijk bij verandering van inzicht in de interpretatie van de wet. Of navordering mogelijk is hangt af van het antwoord op de vraag op welke wijze de inspecteur zijn ambtelijke plicht vervuld heeft.7 De nadruk wordt gelegd op de kenbaarheid van het feit voor de inspecteur en niet op de kenbaarheid voor de aangeslagene.8 Bij de huidige navorderingsregeling doet het er niet toe of de belastingplichtige weet dat de aanslag verkeerd is vastgesteld, behoudens het schrijf- of tikfout criterium en het kwade trouw criterium. De ratio achter deze vergaande zorgvuldigheid van de inspecteur is de rechtszekerheid van de belastingplichtige. De belastingplichtige moet er namelijk op kunnen vertrouwen dat de aanslag die aan hem is opgelegd, ook tot een correct bedrag aan hem is opgelegd. 2.1.2 Oorsprong nieuw feit De tekst van artikel 16 AWR komt anno 2009 nagenoeg overeen met die van oudere wetteksten. De Patentwet gaf een bevoegdheid tot navordering enkel na een veroordeling. De Wet op de Bedrijfsbelasting breidde dit uit door toe te staan dat slechts een aanslag kon worden opgelegd of herzien na een veroordeling of transactie. De grondslag van het nieuwe feit is te vinden in de wijziging in 1904 van de Wet op de Vermogensbelasting 1892, een ingetrokken wetsvoorstel uit 1906 en de Wet op de Inkomstenbelasting 1914.9 In deze tekst, die door de Tweede Kamer werd goedgekeurd, werd navordering toegestaan in geval de inspecteur na het vaststellen van de aanslag erachter kwam 6

J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p. 307. 7 J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p. 40. 8 HR 20 oktober 1982, BNB 1982/325, conclusie A-G van Soest. 9 J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p. 84.

7

dat er een groter vermogen aanwezig was bij de belastingplichtige dan was aangegeven. Indien dit feit was gebleken, moest dit aan de belastingplichtige worden medegedeeld zodat hierover opheldering kon worden verkregen.10 Er werd hier geen voorbehoud gemaakt omtrent de zorgvuldigheid van de inspecteur. De Eerste Kamer haalde dit punt wel naar de voorgrond. De heer Lohmann gaf aan dat als van een groter vermogen was gebleken, dit geen bekend feit kon zijn. In de Memorie van Toelichting was uitgesproken dat het vanzelfsprekend was dat niet mocht nagevorderd ter herstel van ambtelijk verzuim.11 Na de Tweede Wereldoorlog heeft er een algemene herziening van de belastingwetgeving plaatsgevonden.12 Hierbij is de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot stand gekomen.13 Met het amendement Lucas is er een verduidelijking gekomen van de term ‘enig feit’. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, levert vanaf het amendement geen grond op voor navordering, zo is nu te vinden in de laatste zin van artikel 16 lid 1 AWR. In de jurisprudentie was sinds jaren die lijn reeds gevolgd. Volgens de Memorie van Toelichting van het Ontwerp 1906 was de leer van het ambtelijk verzuim het leidende beginsel.14 Scheltens typeerde het als volgt: “Bij een verwijtbare fout van de belastingplichtige is navordering mogelijk, een verwijtbare fout daarentegen van de administratie sluit navordering uit.”15 In latere jurisprudentie heeft zich een uitzondering ontwikkeld op deze eis van het nieuwe feit. De Hoge Raad besliste in zijn arrest van 6 juni 197316 dat een beroep op de onzorgvuldigheid van de inspecteur uitsluitend is bedoeld voor die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een vaststelling van het belastbaar inkomen door de inspecteur. Indien het voor een belastingplichtige onmiddellijk duidelijk moet dat een aanslag berust op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing, is navordering toch mogelijk. In 1994 kwam er een ingrijpende wijziging in de wettekst van artikel 16 AWR. De belastingplichtige die te kwader trouw is bij het doen van zijn aangifte of later wordt door

10

J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu; nu als vroeger?, WFR 1966/433. J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu; nu als vroeger?, WFR 1966/433. 12 P.J. van Amersfoort & L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p. 9. 13 Wet van 2 juli 1959, Stb. 301. 14 J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p. 83. 15 J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu; nu als vroeger?, WFR 1966/433. 16 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161. 11

8

geen aanvullende aangifte te doen, kan geen beroep meer doen op bescherming van het nieuwe feit. De inspecteur kan in deze gevallen sinds 1994 na gaan vorderen. In de jurisprudentie uit de afgelopen jaren is de toenemende automatisering van de aanslagregeling bij de belastingdienst duidelijk aan de orde gekomen. De rechter heeft echter uitgesproken dat zij zich niet geroepen voelt zelf een eventuele wijziging in de werking van het zorgvuldigheidsbeginsel aan te brengen.17 2.2.1 Zorgvuldig handelen Iedere belastingplichtige is verantwoordelijk voor zijn eigen aangifte, maar de belastingdienst is op zijn beurt weer verantwoordelijk voor de behandeling van de aangiften.18 Het antwoord op de vraag of de inspecteur mag navorderen hangt af van het antwoord op de vraag of de inspecteur redelijk zorgvuldig heeft gehandeld bij de aanslagregeling. De belastingplichtige wordt door deze belangrijkste voorwaarde beschermd tegen een al te vrije handelswijze van de inspecteur. 2.2.2 Voorwaarden voor de zorgvuldigheid In 1923 heeft de Hoge Raad met betrekking tot het navorderingsvraagstuk al aangegeven dat navordering zeer bezwaarlijk kan zijn en dat daarom de wet voorwaarden heeft gesteld die beogen navordering bij ambtelijk verzuim en wijziging van opvatting uit te sluiten.19 Voorwaarden werden er door de Hoge Raad toen nog niet genoemd. In latere jurisprudentie is de zorgvuldigheidsplicht van de inspecteur jegens de belastingplichtige uitgewerkt in de onderzoeksplicht. De inspecteur moet redelijk zorgvuldig handelen, hierdoor kan de belastingplichtige op de juiste vaststelling van de belastingschuld rekenen. Indien er later een feit naar boven komt dat de inspecteur niet kende, kan dit hem niet worden toegerekend. Hij heeft immers zorgvuldig gewerkt en hierdoor kan hij navorderen. De zorgvuldigheidseis van het nieuwe feit staat ten dienste van de rechtsgelijkheid. Indien namelijk navordering mogelijk is, wordt de aanslag correct vastgesteld en is er sprake van een gelijke behandeling ten opzichte van andere belastingplichtigen. Het moet gaan om een feit dat de inspecteur ‘redelijkerwijs’ niet bekend was of had kunnen zijn. De inspecteur moet de aangifte aan een zeker onderzoek onderwerpen. In beginsel mag 17

HR 7 december 2007, BNB 2008/178. J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p. 304. 19 J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu; nu als vroeger?, WFR 1966/433. 18

9

de inspecteur met vertrouwen op de aangifte, die de belastingplichtige heeft ingediend, afgaan. Het uitgangspunt is dat de inspecteur met een normale zorgvuldigheid kennis moet nemen van de aangifte en pas bij redelijke twijfel aan de juistheid ervan nader onderzoek moet instellen.20 Indien de aangifte een ordelijke indruk maakt, mag de inspecteur in beginsel vertrouwen op de aangifte.21 De inspecteur behoort bij de vaststelling van de belastingschuld alles gedaan te hebben wat hij redelijkerwijs had behoren te doen. De term “redelijkerwijs” houdt in dat hij niet alles in perfectie moet uitzoeken met betrekking tot de op te leggen aanslag. Indien dit wel het geval zou zijn, zou de inspecteur veel te lang met één aangifte bezig zijn. Hij moet voldoende zorgvuldigheid hebben betracht. Indien hij dit niet of niet op voldoende wijze heeft gedaan, is er geen mogelijkheid meer tot navordering. Uit de rechtspraak blijkt dat aan de taakvervulling van de inspecteur ‘zeker niet te zware eisen worden gesteld’.22 De inspecteur heeft geen plicht om in het wilde weg naar feiten te gaan zoeken, hij hoeft slechts de feiten zie hem ter beschikking staan, te onderzoeken.23 Dit kunnen tevens gegevens zijn die niet in het dossier of de aangifte aanwezig zijn. Onder omstandigheden moet de inspecteur ook rekening houden met informatie over andere belastingen van dezelfde belastingplichtige of met informatie van andere belastingplichtigen.24 2.3

Ambtelijk verzuim

Navordering wordt ingrijpend gevonden door belastingplichtigen. Hierdoor kan de inspecteur niet in alle gevallen navorderen. Een uitzondering op de bevoegdheid tot navordering is het begaan door de inspecteur van een ambtelijk verzuim tijdens de aanslagregeling. Door de eis van het nieuwe feit op te nemen in artikel 16 AWR heeft de wetgever aan de belastingplichtige bescherming gegeven tegen de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur. Doordat de inspecteur bij de aanslagregeling onzorgvuldig heeft gehandeld, waardoor geen navordering mogelijk is, wordt de rechtszekerheid van de belastingplichtige niet aangetast. Indien de inspecteur zijn werk niet redelijk zorgvuldig heeft uitgevoerd en dus een ambtelijk verzuim heeft begaan, kan hij niet meer navorderen. Er is geen geldige grond meer tot navordering. De schade van een eigen fout van de inspecteur kan niet worden afgewenteld op

20

HR 7 december 2007, BNB 2008/281, m.n. E.B. Pechler. HR 15 juni 1977, BNB 1977/198. 22 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p. 314. 23 HR 25 juni 1958, BNB 1958/255. 24 HR 8 april 2005, BNB 2005/178. 21

10

de belastingplichtige.25 Wisselink26 spreekt van een schuldleer: “deze schuldleer onthoudt de inspecteur bij wijze van ‘bestraffing’ de mogelijkheid van navordering, als straf voor verwijtbare onzorgvuldigheid.” De inspecteur kan enkele feiten over het hoofd hebben gezien. Als omstandigheden de kop opsteken die reden voor twijfel aan de juistheid van de aangifte en/of boekhouding kunnen opleveren, moet er een onderzoek worden ingesteld. Laat de inspecteur dit na, dan is er sprake van een ambtelijk verzuim.27 Indien de inspecteur de aangifte van het jaar ervoor niet heeft bekeken, pleegt de inspecteur tevens een ambtelijk verzuim.28 Is de inspecteur met een onderzoek begonnen, maar rondt hij deze af nadat de aanslag reeds is opgelegd, dan kan hij de uit dat onderzoek blijkende onjuistheden niet meer aanpassen door middel van navordering.29 Door de Hoge Raad is een ondergrens aan de onderzoeksplicht van de inspecteur gesteld.30 Indien de belastingplichtige een telfout maakt in zijn aangifte en de inspecteur de telfout bij het regelen van de aanslag reeds bij eerste aanblik van de inkomensopstelling had kunnen en moeten zien, wordt deze fout aangemerkt als een feit dat de inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, zodat in deze gevallen geen grond voor navordering aanwezig is.31 Indien de inspecteur de feiten heeft gezien en verwerkt in de aanslag, mag de inspecteur later niet gaan navorderen in geval van een andere waardering van diezelfde feiten. Had hij bij de primitieve aanslagregeling maar moeten opletten! In het verlengde hiervan liggend, mag de inspecteur ook niet navorderen als hij het recht in eerste instantie verkeerd heeft gewaardeerd. De kenbaarheid van de gegevens van de inspecteur bij de aanslagregeling is dus een zeer belangrijk toetspunt. Deze voorgaande gevallen beperken de bevoegdheid van de inspecteur. Er is geen sprake van een ambtelijk verzuim indien de inspecteur de aanslag van een belastingplichtige op zijn verzoek met voorrang heeft geregeld op grond van door hem aangeleverde gegevens.32 Recent

25

R.H. Happé, Navordering in de 21e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/825. M.A. Wisselink, Inkrimping ambtelijk verzuim als verhindering voor navordering, WFR 1992/949. 27 HR 7 oktober 1953, BNB 1953/274. 28 HR 7 februari 1996, BNB 1996/115. 29 HR 4 oktober 2002, BNB 2002/405. 30 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p. 317. 31 HR 10 februari 1988, BNB 1988/251. 32 HR 4 maart 1987, BNB 1987/174. 26

11

heeft het Hof ’s-Hertogenbosch beslist dat navordering toch mogelijk kan zijn op grond van een tweede nieuwe feit.33 Het ambtelijk verzuim kan ook weer worden opgeheven door de inspecteur. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 199034 volgt: “aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering conform art. 16, eerste lid, AWR”. Uit ditzelfde arrest en een later arrest35 volgt dat de belastingplichtige niet meer mag vertrouwen op de aanslag indien de wijziging van de aanslag reeds voor de ontvangst van het aanslagbiljet plaatsvindt en vanwege de inspecteur is kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld. Indien zo’n misslag plaatsvindt, is er derhalve geen nieuw feit benodigd. 2.4

Het zorgvuldigheidsbeginsel in het bestuursrecht

In het bestuursrecht is het zorgvuldigheidsbeginsel expliciet opgenomen in de wet. In de Algemene wet bestuursrecht is in artikel 3:2 te vinden dat het bestuursorgaan bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen vergaart. 2.4.1 Artikel 3:2 Awb vs. artikel 16 AWR Artikel 3:2 Awb houdt in, dat een bestuursorgaan, zoals de Belastingdienst, in formele zin een zorgvuldige afweging van belangen dient te maken. Het overheidsorgaan is verplicht voordat zij een besluit neemt, in casu de aanslag oplegt, de gegevens te verzamelen die van belang kunnen zijn voor het te nemen besluit. Het formele en het materiële zorgvuldigheidsbeginsel zijn in de Algemene wet bestuursrecht van elkaar gescheiden. Artikel 3:4 Awb, eerste lid, Awb dwingt de Belastingdienst tot een meer materiële belangenafweging en is in wezen een incorporatie van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel.36

33

Hof ‘s Hertogenbosch 26 september 2008, V-N 2009/1.1. HR 17 oktober 1990, BNB 1991/118. 35 HR 9 juli 1999, BNB 1999/381. 36 T.J. Uppelschoten, enige fiscale Awb-gedachten “revisited”, WFR 2002/1640. 34

12

Vanuit een rechtsmethodologisch oogpunt is er voor wat betreft de zorgvuldigheid van de aanslagregeling geen ruimte meer voor het zorgvuldigheidsbeginsel.37 Eisen van behoorlijk bestuur die de inspecteur in acht dient te houden, zijn te vinden in de rechtsbeginselen. Het zorgvuldigheidsbeginsel is echter al (impliciet) verwerkt in artikel 16 AWR. De achterliggende beginselen zijn genormeerd in de wet, waardoor de inspecteur het achterliggende beginsel van zorgvuldigheid bij de aanslagregeling niet meer hoeft te toetsen in navorderingssituaties. Andere beginselen van behoorlijk bestuur kunnen hiernaast ook nog worden getoetst door de inspecteur. Als voorbeeld kan het vertrouwensbeginsel worden genoemd. De materie met betrekking tot het zorgvuldigheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is uitputtend geregeld in artikel 16 AWR, besliste de Hoge Raad al voordat het zorgvuldigheidsbeginsel was opgenomen in artikel 3:2 Awb.38 In het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 1994 besliste de Hoge Raad: “daar de consequenties van bij de aanslagregeling gemaakte fouten in artikel 16 AWR uitputtend zijn geregeld, is geen plaats voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel.”39 De reden voor de bovenstaande beslissing is dat de wettelijke regeling van het nieuwe feit vrijwel het gehele gebied dekt dat ook door het zorgvuldigheidsbeginsel wordt bestreken. De wetgever heeft met de eis van het nieuwe feit zelf inhoud gegeven aan de door de inspecteur in acht te nemen zorgvuldigheid.40 2.5

Samenvatting

Als de inspecteur het vermoeden heeft dat een belastingaanslag van een belastingplichtige te laag is vastgesteld, heeft hij onder enkele voorwaarden het recht om de te weinig geheven belasting na te vorderen. De belangrijkste voorwaarde is de toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel bij de aanslagregeling. Er moet sprake zijn van een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs had kunnen zijn. De inspecteur moet de aangifte in zijn geheel op de juistheid controleren. De afgelopen eeuw zijn er enkele wijzigingen geweest betreffende de navorderingsregeling, zoals de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie en de wettelijke toevoeging van het criterium te kwader trouw. Afzonderlijke toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel neergelegd in artikel 3:2 Awb is niet mogelijk.

37

J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p. 311. 38 HR 19 februari 1992, BNB 1992/150. 39 HR 13 juli 1994, BNB 1994/278. 40 HR 11 juni 1997, BNB 1997/384, m.n. R.H. Happé.

13

Hoofdstuk 3 Actoren in de aanslagregeling In het belastingrecht en derhalve ook met betrekking tot de navorderingsregeling staan de inspecteur en de belastingplichtige centraal. De belastingplichtige is verplicht een aangifte in te dienen, waarna de inspecteur de primitieve aanslag oplegt. Ik zal dit hoofdstuk beginnen met de betekenis van de aangifte, waarna ik de totstandkoming van de primitieve aanslag uiteenzet. In de tweede paragraaf bespreek ik de relatie tussen de inspecteur en de belastingplichtige. Hieruit zal volgen dat beide partijen geen gelijke positie hebben in het proces van aanslagregeling. Hierna ga ik in op de uitzonderingen van de in acht te nemen zorgvuldigheid van de inspecteur. Dit hoofdstuk zal ik beëindigen met een samenvatting van het voorafgaande. 3.1

Aangifte

In geval van navordering bij een belastingplichtige is er reeds een primitieve aanslag opgelegd. Voordat de belastingplichtige deze aanslag krijgt opgelegd, moet de belastingplichtige de fiscus informeren over zijn situatie in een door hem in te dienen aangifte. 3.1.1 Totstandkoming primitieve aanslag De inspecteur kan alleen bij aanslagbelastingen tot navordering overgaan. De aangiftebelastingen worden door de inspecteur nageheven op grond van artikel 20 AWR. Bij aanslagbelastingen gaat het met name om de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. De materiële belastingschuld ontstaat uit de wet, de feiten en het tijdsverloop: er is geen ambtelijke of andere handeling voor nodig.41 Voorafgaand aan de aanslag, de aanslagfase, beoordeelt en onderzoekt de inspecteur (handmatig) de door de belastingplichtige verstrekte gegevens in de aangifte. Er is derhalve menselijk handelen vereist bij de aanslagregeling. De door de belastingplichtige verplicht aan te leveren aangifte vormt het uitgangspunt voor de vast te stellen belastingschuld. De afwezigheid van een aangifte van de belastingplichtige kan ervoor zorgen dat er nagevorderd wordt. De vaststelling van de belastingschuld is een zo ingewikkelde zaak en de bedragen waar het om gaat zijn te hoog geworden om op een juiste vaststelling van die belastingschuld van de belastingplichtige te kunnen vertrouwen, waardoor aan de vaststelling van de

41

J.J. Vetter e.a., Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2005, p. 13.

14

belastingschuld een ambtelijke vaststelling voorafgaat.42 De belastingschuld wordt rechtstreeks door de inspecteur met gebruikmaking van zijn eenzijdige bevoegdheid bij de aanslag vastgelegd. De belastingplichtige hoeft niet voorafgaand aan de aanslag in te stemmen met de vaststelling. Deze bevoegdheid om de aanslag op te leggen impliceert tevens de plicht c.q. de verantwoordelijkheid de belastingschuld tot een juist bedrag vast te stellen.43 Degene die eenzijdig een daad stelt, dient een zekere verantwoordelijkheid voor het daaruit voortvloeiende risico te aanvaarden.44 De belastingplichtige moet in beginsel op de aanslag kunnen vertrouwen. De inspecteur formaliseert bij de aanslagoplegging de materiële belastingschuld. Er ontstaat een formele betalingsverplichting voor de belastingplichtige. De aanslag heeft mede een declaratoir karakter. De aanslag laat namelijk de hoogte van de betalingsverplichting zien. 3.1.2 Afwijking aangifte Bij de aangifte verstrekt de belastingplichtige gegevens aan de inspecteur die benodigd zijn voor de oplegging van de aanslag. De belastingplichtige is verplicht om deze gegevens te verstrekken. De aangifte is doch slechts een hulpmiddel bij de oplegging van de aanslag. De zorgvuldigheid van de belastingplichtige bij het doen van de aangifte beïnvloedt de vaststelling van de aanslag door de inspecteur.45 De inspecteur heeft de bevoegdheid om bij het opleggen van de aanslag af te wijken van de aangifte op grond van artikel 11 lid 2 AWR. Indien later blijkt dat de aanslag niet juist is vastgesteld, heeft de inspecteur onder voorwaarden het recht om na te vorderen bij de belastingplichtige. De formele belastingschuld moet volgens de wettelijke belastingschuld worden bepaald. Indien dit niet het geval is en derhalve de aanslag te laag is opgelegd, moet dit worden gecorrigeerd. Het verschil tussen de materiële belastingschuld en de formele belastingschuld, dat is vastgesteld bij de primitieve aanslag, kan in beginsel worden nagevorderd op grond van artikel 16 AWR. 3.2

Inspecteur vs. belastingplichtige

In de relatie tussen de belastingplichtige en de inspecteur is er sprake van juridische asymmetrie. De inspecteur heeft vergaande, eenzijdige bevoegdheden om gegevens van de 42

J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p. 303. 43 J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, Nieuw feit, kwade trouw en beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1997/1377. 44 J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p. 27. 45 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p. 303.

15

belastingplichtige op te vragen en de belastingplichtige heeft de verplichting om deze inlichtingen te verstrekken indien deze worden gevraagd door de inspecteur, op grond van de artikelen 47 e.v. AWR. Ook kan de inspecteur zoals genoemd in de vorige paragraaf afwijken van de aangifte bij de aanslagoplegging. Deze bevoegdheid van aanslagoplegging kan zover gaan dat de inspecteur op grond van artikel 11 lid 2 AWR ambtshalve aanslagen oplegt. De fiscus legt beschikkingen op aan belastingplichtigen in Nederland die in de bestedingsvrijheid van laatstgenoemden ingrijpen.46 Hiertegenover staat de rechtsbescherming, in casu concreet het nieuwe feit in artikel 16 AWR. De heffing van belastingen in Nederland is gebonden aan het legaliteitsbeginsel. De wet geeft vooraf normen aan de belastingdienst die zij bij het opleggen van aanslagen steeds in het oog moet houden. Ook moet de belastingdienst zich houden aan de beginselen van behoorlijk bestuur, al dan niet verankerd in een wet, waarvan er één de zorgvuldigheid van de inspecteur betreft. Deze beginselen zijn aanvullende criteria voor het handelen van de belastingdienst. De wetmatigheid van het handelen van de belastingdienst wordt door middel van de beginselen aangevuld tot rechtmatigheid.47 In die zelfde relatie is er sprake van een informatie asymmetrie. De belastingplichtige weet immers meer over zijn eigen fiscale positie dan de inspecteur. Hier heeft de belastingplichtige een voorsprong. De belastingplichtige moet bij zijn aangifte correcte en volledige gegevens indienen bij de inspecteur op straffe van de gevolgen van de artikelen 67a e.v. AWR. Ook kan bij onjuiste indiening van de aangifte sprake zijn van kwade trouw, waardoor artikel 16 AWR in beeld komt. De inspecteur moet de aangifte zorgvuldig controleren en eventueel achterhalen of de belastingplichtige iets achter heeft gehouden. 3.2.1 Bijstand belastingadviseurs De laatste decennia zijn de belasting(wetten) steeds complexer geworden. Belastingplichtigen kunnen in veel gevallen de aangiften niet meer zelfstandig invullen en verstrekken aan de belastingdienst. Zij beschikken niet over de kennis die is benodigd om correct aangifte te doen. Zij schakelen deskundige belastingadviseurs in die de aangiften voor hen verzorgen. Laatstgenoemden kunnen de aangiften correct en eventueel in overleg met de Belastingdienst indienen.

46

J.L.M. Gribnau, Kwade trouw of opzet bij navordering, MBB 1997/235. J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, Nieuw feit, kwade trouw en beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1997/1377. 47

16

3.2.2 Bronnen voor de belastingplichtige Als gevolg van de ondeskundigheid bij de meeste belastingplichtigen hebben zij, behoudens een beroep op de belastingadviseur, aanvullende informatie nodig om hun aangifte correct in te dienen. Voor zijn kennis over het op zijn situatie van toepassing zijnde belastingrecht is de belastingplichtige veelal aangewezen op de Belastingdienst zelf. Deze kennis kan hij verkrijgen via uitgebreide mediacampagnes, telefonische hulpverlening en individuele hulp bij de aangifte.48 Tevens kunnen belastingplichtigen de site van de Belastingdienst raadplegen. 3.3

Uitzonderingen op het nieuwe feit

In de vorige eeuw zijn er enkele uitzonderingen op het nieuwe feit geformuleerd door zowel de rechter als de wetgever. Ik zal allereerst ingaan op de schrijf- en tikfoutenleer. Daarna komt de kwade trouw als uitzondering op het nieuwe feit aan bod. Ik zal eindigen met het fiscaal compromis dat gesloten kan worden tussen de inspecteur en de belastingplichtige. 3.3.1 Schrijf- en tikfoutenleer Een eerste uitzondering op de bevoegdheid tot navordering is de zogenoemde schrijf- en tikfoutenleer. In 1973 besliste de Hoge Raad dat in het geval dat een belastingplichtige direct ziet of zou moeten zien dat door de fiscus een administratieve fout is gemaakt, deze belastingplichtige niet mag vertrouwen op de juistheid van de aanslag.49 Er moet daarbij sprake zijn van een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd.50 De belastingplichtige kan zich niet op het rechtszekerheidsbeginsel beroepen. In de huidige regeling heeft de inspecteur de bevoegdheid tot navordering bij deze duidelijk zichtbare administratieve fout. Sinds de afgelopen jaren vindt er echter een discussie plaats om de inspecteur ook een bevoegdheid tot navordering te geven indien de belastingplichtige zelf een duidelijk zichtbare, maar onopzettelijke, fout heeft gemaakt bij indiening van zijn aangifte. 3.3.2 Kwade trouw Belastingplichtige en inspecteur hebben rekening te houden met elkaars belangen, waardoor zij beiden een zekere zorgvuldigheidsplicht jegens elkaar hebben. De belastingplichtige moet 48

A.K.J.M. van Steenbergen, Professionalisering van fiscale rechtshandhavers: Een visie van binnenuit, WFR 2006/685. 49 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161. 50 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345.

17

er zorg voor dragen dat door zijn toedoen geen onjuist beeld bij de inspecteur ontstaat.51 In 1994 heeft de wetgever een tweede uitzondering op het nieuwe feit opgenomen in de wet. Indien de belastingplichtige te kwader trouw handelt, is er geen ruimte meer voor de toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel neergelegd in het nieuwe feit van het eerste lid van artikel 16 AWR.52 Deze wordt aan de kant gezet door het gedrag van de belastingplichtige. De belastingplichtige is te kwader trouw indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verschaft.53 De ondergrens van de kwade trouw is gesteld op het voorwaardelijk opzet; het bewust aanvaarden van de aanmerkelijk kans dat de aangifte op een bepaald punt onjuist is.54 De belastingplichtige verspeelt zijn wettelijke recht op rechtsbescherming, omdat hij tekort schiet in zijn eigen rechtsplicht.55 De belastingplichtige doet bij voorbaat afbreuk aan het rechtsgelijkheidsbeginsel.56 Doordat de wetgever de laatste slotzin in het eerst lid van artikel 16 AWR heeft opgenomen, kan deze belastingplichtige geen aanspraak meer maken op de rechtszekerheid. De belastingplichtige heeft er namelijk zelf voor gezorgd dat de aanslag onjuist is. Hij heeft zelf niet zorgvuldig jegens de fiscus gehandeld. Met het nieuwe wetsvoorstel anno 2007 betreffende de vooringevulde aangifte en navordering wordt beoogd de inspecteur, ook bij de belastingplichtige te goeder trouw welke onopzettelijk een fout heeft gemaakt in de aangifte, de bevoegdheid te geven om na te vorderen.57 Tot slot kan nog worden opgemerkt dat de belastingplichtige zijn kwade trouw ook weer kan opheffen. Dit kan hij doen tot op het moment dat de aanslag onherroepelijk is geworden. 3.3.3 Fiscaal compromis De belastingplichtige en de inspecteur kunnen samen een fiscaal compromis sluiten met betrekking tot een geschilpunt betreffende een bepaalde situatie van de belastingplichtige. Partijen hebben er namelijk vaak groot belang bij sneller duidelijkheid en zekerheid ten

51

J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Gouda: Gouda Quint 1998, p. 310. 52 HR 13 juli 2001, BNB 2001/325. 53 HR 11 juni 1997, BNB 1997/384. 54 HR 14 juni 2000, BNB 2000/299. 55 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Gouda: Gouda Quint 1998, p. 308. 56 J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht. Nieuw feit, kwade trouw en beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1997/1377. 57 <www.rechtspraak.nl/Gerechten/RvdR: 2007/14)>

18

aanzien van hun geschilpunt te verkrijgen.58 Bij een fiscaal compromis is er sprake van een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900 BW, zo besliste de Hoge Raad.59 Zowel de inspecteur als de belastingplichtige zijn gebonden aan de vaststellingsovereenkomst. De aanslag moet worden opgelegd conform de afspraken tussen de inspecteur en de belastingplichtige. Op het moment dat de aanslag niet conform de overeenkomst is opgelegd, heeft de inspecteur de bevoegdheid om na te vorderen.60 Het moet de belastingplichtige wel duidelijk zijn dat bij de aanslagoplegging niet met de vaststellingsovereenkomst rekening is gehouden. De belastingplichtige kan in deze gevallen geen ambtelijk verzuim tegen de inspecteur tegenwerpen op grond van artikel 16 AWR of 6:2 BW: de redelijkheid en billijkheid. Beiden hebben immers, net als in het burgerlijke recht, een overeenkomst gesloten. In tegenstelling tot de normale procedure van aanslagoplegging, stelt de inspecteur de aanslag niet eenzijdig vast. De rechtsbescherming en derhalve de rechtszekerheid worden in de gevallen van oplegging van navorderingsaanslagen aan de belastingplichtige ontzegd. De navorderingsaanslag wordt niet opgelegd naar aanleiding van een nieuw feit, maar op grond van het feit dat het fiscaal compromis niet in de aanslag is verdisconteerd. 3.4

Samenvatting

Navordering is alleen mogelijk bij aanslagbelastingen. Bij deze variant van heffing van belastingen heeft de belastingplichtige de plicht om een aangifte met de benodigde informatie correct in te dienen op straffe van onder andere de kwade trouw, waardoor er, als uitzondering op het nieuwe feit, kan worden nagevorderd. Ook de inspecteur heeft zijn plicht te vervullen, namelijk de plicht de aangifte op haar fiscale merites te controleren op straffe van onzorgvuldigheid, waardoor navordering juist niet meer mogelijk is. Gebleken is dat in de relatie tussen de belastingplichtige en de inspecteur er zowel sprake is van een juridische als een informatie-asymmetrie. In verband met de ingewikkeldheid van het belastingrecht wordt er steeds vaker een beroep gedaan op de belastingadviseur. Als uitzonderingen op het nieuwe feit, waar ook de belastingplichtige invloed op kan hebben, kunnen worden genoemd de kwade trouw, een schrijf- of tikfout en het fiscaal compromis.

58

R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, p. 212. HR 25 november 1992, BNB 1993/63. 60 HR 4 december 1991, BNB 1992/61. 59

19

Hoofdstuk 4 Automatisering bij de aanslagregeling De Belastingdienst is de uitvoeringsinstantie die belast is met de aanslagregeling. Zij heeft derhalve een grote invloed op de aanslagregeling als zodanig. Door de jaren heen zijn er veranderingen binnen deze wijze van aanslagregeling door de Belastingdienst doorgevoerd. Hierna zal allereerst de toenemende automatisering binnen de Belastingdienst worden besproken en de aanleiding hiertoe. De positieve en negatieve kanten van dit proces worden belicht. In paragraaf 4.2 bespreek in de enkele belangrijke beslissingen van de rechter met betrekking tot deze werkwijze van de Belastingdienst. Naderhand bespreek ik de invloed van de rechtsbeginselen rechtsgelijkheid en rechtszekerheid op de navorderingsbevoegdheden van de fiscus. Aan het eind van dit hoofdstuk wordt alles nog kort samengevat. 4.1

Toenemende automatisering bij aanslagregeling

In de afgelopen jaren is de wijze van aanslagregeling bij de Belastingdienst veranderd. De aanlevering door belastingplichtigen van de aangiften verloopt grotendeels geautomatiseerd. Tevens worden de aanslagen met aanzienlijke hoeveelheden geautomatiseerd afgedaan. Gribnau benadrukt dat de computer een assistent voor de inspecteur is, die allerlei nuttig en arbeidsintensief voorwerk verricht.61 Het systeem toetst de aangiften op volledigheid en juistheid en vergelijkt de aangiften met renseignementen.62 Niet alleen het percentage van door automatisering afgedane aanslagen is gegroeid, maar de laatste decennia is het aantal belastingplichtigen ook toegenomen. In het beheersverslag van de Belastingdienst met betrekking tot het jaar 2007 vermeldt dat de belastingopbrengsten zijn gestegen van 126,8 miljard in 2006 naar 134,9 miljard euro in 2007.63 Het aantal belastingplichtigen voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting tezamen is in 2007 gegroeid tot bijna 11 miljoen.64 In 2002 werden ongeveer 70% van de aanslagen inkomstenbelasting van particulieren geautomatiseerd opgelegd.65 In 2005 werd het percentage al op 80% geschat.66 In verband met het efficiënte karakter van dit geautomatiseerde proces van aanslagregeling worden heel veel belastingaanslagen vastgesteld met de correcte belastingschuld. Maar niet bij alle aanslagen is dit het geval, ook bij de Belastingdienst gaat er wel eens wat mis…

61

J.L.M. Gribnau, Navordering en een betrouwbare belastingdienst, NTFR 2009/614. F.W. Imhof, Uitvoeringsorganisatie van de vernieuwde aanslagregeling, WFR 1990/1067. 63 Brief Staatsecretaris van Financiën, 25 april 2008, V-N 2008/25.3. 64 <www.belastingdienst.nl>:Beheersverslag 2007. 65 HR 2 november 2001, BNB 2002/38 , m.n. R.H. Happé. 66 P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p. 28. 62

20

Hierdoor komt het aloude zorgvuldigheidsbeginsel enigszins in gevaar. De inspecteur legde vroeger namelijk de aanslag op als hij de aangifte volledig had gecontroleerd. De Belastingdienst beschikt niet meer over voldoende mensen om 100% van de aangiften te controleren. In onze huidige samenleving heeft de Belastingdienst niet meer voldoende geld en tijd. De aanslagregeling moet efficiënt en daardoor geautomatiseerd worden afgedaan. De huidige maatschappij vraagt ook om snelheid.67 Tijdens dit proces ‘rollen’ er aangiften uit die handmatig moeten worden gecontroleerd. Er is sprake van een vorm van administratieve afdoening. Niet alleen ontstaan er fouten in de aanslagregeling door de automatisering, maar ook door de steeds maar uitdijende belastingwetgeving. Op het vlak van de rechtshandhaving wordt door Happé een onderscheid gemaakt tussen controlenormen en selectienormen.68 Van controlenormen is sprake als de Belastingdienst besluit aan bepaalde aspecten van aangiften gericht aandacht te besteden. In de aangifte inkomstenbelasting 2008 wordt er, volgens het bekende spotje, vooral gelet op de giftenaftrek. In geval van selectienormen wordt een groot aantal aangiften niet meer door de inspecteur beoordeeld, maar geschied dit door de computer dan wel de administratieve medewerkers van de Belastingdienst. In de huidige praktijk komen als gevolg van het geautomatiseerde proces de aangiften bij de inspecteurs terecht welke extra aandacht behoren te hebben. De overige aangiften die weinig fiscaal belang en risico inhouden, kunnen dan via de geautomatiseerde aanslagregeling worden afgedaan. Koopman noemt een aantal voordelen van deze geautomatiseerde aanslagregeling.69 De aanslagen zullen geen telfouten meer bevatten en de digitale aangifte maakt per definitie een verzorgde indruk. Veel gegevens worden standaard en geautomatiseerd vergeleken met informatie, die via een massaal en geautomatiseerd proces wordt verkregen door derden, zoals werkgevers, uitkeringsinstanties, banken en gemeenten. Dit proces zal nog efficiënter verlopen door de invoering aan het begin van dit jaar van de vooringevulde aangifte inkomstenbelasting voor particulieren. Er is een vergelijking te trekken met de afdoening van aangiften in de Verenigde Staten. De computer toetst daar al sinds langere tijd de binnengekomen elektronische aangiften en

67

P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p. 30. 68 R.H. Happé, Rechtsgelijkheid en rechtshandhaving en de nieuwe werkwijzen van de Belastingdienst, WFR 1997/1161. 69 Koopman in P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p. 36.

21

selecteert die aangiften die niet voldoen aan vooraf gestelde criteria.70 Er is echter wel een belangrijk verschil met de Nederlandse aanslagregeling. In het Amerikaanse systeem schort het aan een bepaalde controle, welke noodzakelijk is bij een aanslagregeling.71 Daarentegen heeft de Amerikaanse belastingdienst heel zware bevoegdheden. Hierboven heb ik de positieve kanten van de automatisering met betrekking tot de aanslagregeling beschreven. Röben verwoordde het een aantal jaren geleden als volgt: “de Belastingdienst verdient een pluim voor het feit dat zij op het terrein van automatisering altijd zeer vooruitstrevend opereert. Snelheid en gebruiksgemak zijn in het belang van de belastingbetaler.72 Deze toenemende automatisering heeft echter ook een keerzijde. In verband met deze geautomatiseerde aanslagregeling door de Belastingdienst worden er steeds vaker foutieve aanslagen op gelegd. Door softwarematige gebreken ( en de complexere belastingwetgeving) worden aanslagen onjuist vastgesteld of verminderd.73 Indien er te weinig belasting wordt geheven, zal een ondeskundige waarschijnlijk zeggen dat de belasting sowieso kan worden nagevorderd. Er is immers te weinig betaald. Maar in de lijn van het zorgvuldigheidsbeginsel moet de inspecteur elke aanslag afzonderlijk controleren en aan een onderzoek onderwerpen. Indien de definitieve aanslag wordt opgelegd in overeenstemming met de abusievelijk ingediende aangifte als gevolg van een fout in het automatiseringproces, kan er niet worden nagevorderd. Hoe hoog of laag het te weinig geheven belastingbedrag dan ook mag bedragen! De aangifte is niet bij een controlerende inspecteur terecht gekomen en aan de zorgvuldigheidseis is dan ook niet voldaan. Er moet in alle gevallen enig onderzoek naar de juistheid van de aanslag hebben plaatsgevonden. De fouten die zijn gemaakt bij bijvoorbeeld de invoering van gegevens of bij de ontwikkeling van de gebruikte software bij de Belastingdienst worden aan de Belastingdienst zelf toegerekend. Bij fouten vanwege de automatisering bij de Belastingdienst is er sprake van een ambtelijk verzuim. Indien de Belastingdienst een vergissing heeft begaan welke het gevolg is van de gekozen werkwijze van de belastingdienst kan er geen navorderingsaanslag worden opgelegd. Moet deze verregaande automatisering van aanslagregeling niet in artikel 16 AWR worden verdisconteert mede met het oog op bovenstaande foutief opgelegde aanslagen? Eerst zal worden bezien welke invloed de rechter heeft op de navorderingsregeling als zodanig. 70

R.H. Happé, Rechtsgelijkheid en rechtshandhaving en de nieuwe werkwijzen van de Belastingdienst, WFR 1997/1161. 71 E.G.H.M. Stevens, Controleren of inspecteren, WFR 1990/1072. 72 J.B.H. Röben, En wel daarom…, Stelling: ‘Ik doe aangifte met een bijlage’, WFR 2004/294. 73 J.W.C. Nuis en P.F. van der Muur, Update schrijf- en tikfoutenleer, WFR 2008/292.

22

4.2

Invloed rechter op navordering

In ons rechtsstelsel mag de rechter niet op de stoel van de wetgever gaan zitten. Zij moeten elkaar in balans houden en elkaar onderling controleren. Hieronder zal ik enkele uitspraken van de rechter bespreken betreffende de geautomatiseerde aanslagregeling met betrekking tot de navorderingregeling. De Hoge Raad heeft in 2004 een arrest gewezen over de genoemde aanslagregeling.74 Het ging hier om een aanslag die langs geautomatiseerde weg werd vastgesteld op basis van de gegevens van drie gecontroleerde dienstbetrekkingen in plaats van de vijf die de belastingplichtige had opgegeven in zijn aangifte. De Hoge Raad besliste als volgt: “De aanwezigheid van een discrepantie in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is, kan niet leiden tot navordering In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen. In het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006 ging het om een aanslagregelende ambtenaar die twee maal aan de belastingplichtige had kenbaar gemaakt dat aanslagen in het successierecht zouden worden opgelegd.75 Tot twee maal toe is echter een 'beschikking geen aanslag' verzonden. Uiteindelijk zijn alsnog aanslagen opgelegd. De Hoge Raad besliste dat wanneer een foute verwerking van gegevens door mensen of geautomatiseerde systemen plaatsvindt als gevolg van een werkwijze waarvoor de Belastingdienst gekozen heeft, de inspecteur geacht moet worden de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen In het geruchtmakende arrest van 7 december 200776 laat de Hoge Raad de eventuele wijziging van het navorderingsregime over aan de wetgever. In het arrest ging het om een belastingplichtige die met een belastingdiskette tot driemaal toe (de eerste twee keer lukte het de belastingplichtige niet) een aangifte inkomstenbelasting 2001 indient bij de belastingdienst. Daarbij heeft deze belastingplichtige per ongeluk zijn aftrekbare hypotheekrente gesteld op bijna 3,5 miljoen euro. De inspecteur legt de aanslag op geheel conform de ingediende aangifte. Hierdoor ontstaat er een groot bedrag aan negatief belastbaar inkomen uit werk en woning, als gevolg waarvan de belastingplichtige de komende jaren geen belasting meer aan 74

HR 9 juli 2004, BNB 2004/351. HR 14 april 2006, BNB 2006/315. 76 HR 7 december 2007, V-N 2007/58.13. 75

23

de staat hoeft af te dragen. Naderhand legt de inspecteur een navorderingsaanslag op. Hof ’sHertogenbosch beslist dat de inspecteur niet redelijk zorgvuldig heeft gehandeld. De geautomatiseerde werkwijze van de belastingdienst kan niet aan de belastingplichtige worden tegengeworpen, ook al is dit in strijd met het rechtsgevoel. “De gevolgen van het bewust toepassen van deze werkwijze moeten voor rekening van de inspecteur komen”, aldus het hof.77 Het hof vervolgt: “het gegeven dat de belastingdienst om haar moverende redenen ervoor heeft gekozen grote aantallen aangiften geautomatiseerd te regelen, zonder een geval als het onderhavige voor handmatige beoordeling te selecteren, kan aan belanghebbende niet worden tegengeworpen.” Hierna heeft advocaat-generaal Niessen cassatie in het belang der wet ingesteld.78 Zijn inziens moet de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur worden verruimd. Dit in verband met de hedendaagse grotendeels geautomatiseerde afwerking van de aangiften. Volgens Niessen zou navordering mogelijk moeten zijn indien, zoals in casu was gebeurd, de belastingplichtige onopzettelijk een fout in zijn aangifte heeft gemaakt, waardoor de aanslag zoveel voordeliger uitpakt dat geen redelijk denkende belastingplichtige kan menen dat die aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld. Zoals ik hierboven al schreef ging de Hoge Raad niet mee met de redenering van Niessen en zij verklaarde het cassatieberoep ongegrond. Zij vervolgde dat de wetgever de regeling moet wijzigen indien zij dit wenst. De rechter treedt niet in de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Met het oog op de Trias Politica zoals deze in Nederland geldt, ligt het niet op de weg van de rechter om deze keuze te maken. In het geschil dat leidde tot de uitspraak van rechtbank Arnhem van 24 september 2008 ging het om een soortgelijke fout van de Belastingdienst.79 De rechtbank oordeelde dat de inspecteur de verliesverrekening van ruim 1,2 miljoen euro niet via navordering kan herstellen. Ook hier was de conclusie dat fouten als deze, die voortvloeien uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst is gekozen, voor rekening komen van de Belastingdienst. 4.3

Algemene rechtsbeginselen

In het recht zijn de maatschappelijke waarden en normen verwerkt. Zij zijn echter zo abstract dat zij verder moeten worden ingevuld. Dit gebeurt door de algemene rechtsbeginselen. Deze vervullen een bemiddelende functie tussen de zeer abstracte rechtswaarden en het positieve 77

Hof ‘s-Hertogenbosch 25 augustus 2006,V-N 2007/15.5. HR 7 december 2007, V-N 2007/58.13. 79 Rb Arnhem, 24 september 2008, V-N 2009/6.3.1. 78

24

recht.80 In Nederland zijn de algemene rechtsbeginselen verder uitgewerkt in algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, algemene beginselen van behoorlijke rechtspraak en algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Hierdoor zijn zij hanteerbaarder in de samenleving. 4.3.1 Verhouding algemene beginselen bij navordering Indien er wordt nagevorderd bij een belastingplichtige, wordt er tevens ingegrepen in de vrijheid van deze belastingplichtige. Voor elke ingreep in de vrijheid van de burgers moet een rechtvaardiging zijn te vinden. Derhalve is artikel 16 AWR de uitkomst van een bepaalde afweging van de algemene rechtsbeginselen. 4.3.2 Rechtsgelijkheid en rechtszekerheid Bij het navorderingsvraagstuk staan er duidelijk twee rechtsbeginselen tegenover elkaar. Het gaat hier om het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Het rechtsgelijkheidsbeginsel houdt in de situaties met betrekking tot navordering in dat de materiële belastingschuld in overeenstemming moet zijn of worden gesteld met de formele belastingschuld. Belastingplichtigen die zich namelijk in exact dezelfde fiscale positie bevinden, zouden evenveel belasting moeten afdragen aan de staat. Indien er geen sprake zou zijn van rechtsgelijkheid met betrekking tot de oplegging van aanslagen, zouden enkele belastingplichtigen worden bevoordeeld ten opzichte van andere. Het rechtszekerheidsbeginsel wijst juist de andere kant uit. Belastingplichtigen moeten kunnen vertrouwen op de vastgestelde primitieve aanslag, de vastgestelde formele belastingschuld. Ook als deze formele belastingschuld niet overeenkomt met de materiële belastingschuld van de belastingplichtige. Door de vaststelling van de definitieve aanslag wordt namelijk bij de belastingplichtige de indruk gewekt dat de belastingschuld voor hem vaststaat. Hierdoor is het mogelijk dat hij, door het te lage bedrag dat aan belastingschuld was vermeld op de aanslag, de middelen reeds voor andere doeleinden heeft aangewend. De aanslag mag met het oog op het rechtszekerheidsbeginsel niet worden gecorrigeerd. Dit laat zien dat er een spanning bestaat tussen de voorgaande beginselen. Indien er wordt nagevorderd is dit een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. Indien er niet wordt nagevorderd is er een inbreuk op het rechtsgelijkheidsbeginsel. Als uitzondering op de 80

J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht: nieuw feit, kwade trouw en beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1997/1377.

25

bovenstaande alinea kan de kwade trouw van de belastingplichtige worden genoemd. Bij de vaststelling van de kwade trouw heeft het rechtsgelijkheidsbeginsel voorrang op het rechtszekerheidsbeginsel. 4.3.3 Verhouding in de huidige regeling De wetgever heeft met artikel 16 AWR een regeling gegeven die te reconstrueren valt als een bepaalde wettelijke afweging van deze beginselen.81 Het rechtsgelijkheidsbeginsel lijkt zwaarder te wegen dan het rechtszekerheidsbeginsel, omdat de inspecteur in beginsel de te weinig geheven belasting, kan navorderen. Een juiste heffing staat centraal. Hierop bestaat de uitzondering van de werking van het rechtszekerheidsbeginsel. De rechtszekerheid en de rechtsbescherming van de belastingplichtige worden gediend door het feit dat de inspecteur alleen kan navorderen op grond van een nieuw feit. De belastingplichtige moet erop kunnen vertrouwen dat de aanslag juist is opgelegd. Hij wordt op deze manier beschermd, tenzij zich een nieuw feit voordoet. De rechtszekerheid wordt hier gerelateerd aan de zorgvuldigheidsplicht van de inspecteur. Na verstrijking van de vijfjaarstermijn is het rechtszekerheidsbeginsel definitief van kracht. De zorgvuldigheid van de inspecteur bij de aanslagregeling speelt een cruciale rol bij de afweging van het rechtsgelijkheids- en rechtszekerheidsbeginsel: het nieuwe feit biedt de bescherming tegen een onvoldoende zorgvuldige aanslagregeling.82 4.3.4 Verandering afweging Moet deze afweging nog wel dezelfde zijn? In de afgelopen decennia is het proces van aanslagregeling zo veranderd door de automatisering, waardoor er een andere afweging mogelijk zou kunnen zijn tussen de beginselen van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Het rapport Simons bevatte een onderzoek naar de verruiming van de navorderingsmogelijkheden in verband met de meer geautomatiseerde wijze van aanslagregeling.83 Uit dit onderzoek kwam de aanbeveling voort om de navorderingsbevoegdheid te beperken door de eis van het nieuwe feit te laten vervallen en deze bevoegdheid enkel te beperken door toetsing aan de algemene beginselen.

81

J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p. 9. J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht: nieuw feit, kwade trouw en beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1997/1377. 83 Kamersukken II 1983/1984, 17050/17522, nr. 29. 82

26

Naar mijn mening moet er in beginsel getoetst worden of de inspecteur bij de aanslagregeling zorgvuldig te werk is gegaan en of er dus van een nieuw feit kan worden gesproken. Er is hier terecht een wettelijke uitzondering in 1994 op gekomen met betrekking tot de kwader trouw. In de literatuur, mede naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007 is er kritiek gekomen op de afweging van het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel. Zou de kenbaarheid van de belastingplichtige mee moeten spelen bij het antwoord op de vraag of de inspecteur tot navordering bevoegd is? In dat geval zou de rechtsgelijkheid de overhand krijgen op de rechtszekerheid in tegenstelling tot de huidige situatie. De leer van Scheltens gaat hierin ver; de zorgvuldigheid van de inspecteur zou niet meer van belang zijn indien de belastingplichtige weet dat de aanslag niet juist is vastgesteld. In het volgende hoofdstuk zal ik gaan beoordelen of artikel 16 AWR in verband met de toenemende automatisering nu wel klaar is voor de voorgestelde wijziging van die Scheltens al een halve eeuw geleden aanvoerde. Er is mede een voortdurende aanwezigheid van een spanningsveld tussen aan de ene kant effectiviteit en doelmatigheid en aan de andere kant de rechtvaardigheid, zo stelde Stevens bijna twintig jaar geleden.84 Dit spanningsveld is verkleind door de huidige en tevens toenemende automatisering binnen de Belastingdienst, immers de automatiseringsprocessen zijn verbeterd, waardoor er meer aanslagen efficiënt kunnen worden opgelegd. De Belastingdienst moet ervoor blijven waken dat er steeds sprake moet zijn van een effectief en slagvaardig apparaat waarbinnen een evenwicht bestaat tussen rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en doelmatigheid.85 4.4

Samenvatting

In de vorige eeuw werden grotendeels alle aangiften van belastingplichtigen gecontroleerd door de inspecteur. Na een zorgvuldig onderzoek van de aangifte werd de aanslag opgelegd. De laatste decennia zijn hier echter veranderingen in gekomen. Er is sprake van een steeds verdergaande geautomatiseerde aanslagregeling, waarbij aangiften die geen ‘afwijkingen’ vertonen via het systeem van de Belastingdienst worden afgedaan. De belastingplichtige krijgt aldus een aanslag op zijn deurmat die niet door de inspecteur afzonderlijk is gecontroleerd. In veel gevallen is de materiële belastingschuld in overeenstemming met de formele belastingschuld. Er komen echter ook foutieve aanslagen uit de computers van de 84 85

E.G.H.M. Stevens, Controleren of inspecteren, WFR 1990/1072. F.W. Imhof, Uitvoeringsorganisatie van de vernieuwde aanslagregeling, WFR 1990/1067.

27

Belastingdienst. De Hoge Raad heeft in onder andere zijn arrest van 7 december 2007 beslist dat deze fouten voor rekening van de Belastingdienst komen. De Belastingdienst heeft namelijk voor deze wijze van geautomatiseerde aanslagregeling gekozen. Dit roept de vraag op of er een andere afweging tussen het rechtszekerheids- en gelijkheidsbeginsel moet komen. Het rechtszekerheidsbeginsel eist dat belastingplichtigen moeten kunnen vertrouwen op de vastgestelde belastingschuld. Daarentegen eist het rechtsgelijkheidsbeginsel dat belastingplichtigen die zich in dezelfde inkomens positie bevinden, evenveel belasting zouden moeten betalen. In de huidige regeling betreffende het nieuwe feit c.q. het zorgvuldigheidsbeginsel heeft er een afweging ten bate van de rechtszekerheid plaatsgevonden. In het volgende hoofdstuk zal ik de verschillende visies bespreken met betrekking tot de verschillende visies betreffende de eventuele wijziging van artikel 16 AWR.

28

Hoofdstuk 5 Wijziging van artikel 16 AWR? 5.1

Inleiding

Het initiatief om de wettelijke bepaling betreffende de eventuele wijziging van de navorderingsbevoegdheid van de fiscus ligt bij de wetgever. In het verleden zijn er al enkele wijzigingen geweest in de navorderingsregeling, waarvan de toevoeging van de kwade trouw in het eerst lid van artikel 16 AWR toch wel de belangrijkste is. Hierna zal ik allereerst de leer van Scheltens uiteenzetten. Ik zal toetsen of deze leer van vijftig jaar geleden, toen de automatisering nog niet doorgevoerd was, op het huidige systeem van aanslagregeling kan worden toegepast. Het enkele jaren geleden ingediende en nog steeds voorliggende wetsvoorstel zal ik tevens bespreken. De argumenten pro en argumenten contra zal ik tegen elkaar afwegen. Alternatieven voor de wijziging van de navorderingsregeling bespreek ik in de volgende paragraaf. Ten slotte komt de bewijslast aan de orde. Nadien volgt nog een samenvatting met betrekking tot de hoofdpunten uit dit hoofdstuk. 5.1.1 Leer van Scheltens Een halve eeuw geleden stelde Scheltens al de vraag of het toenmalige artikel 16 AWR niet gewijzigd moest worden. Hij is in zijn onderzoek uit 1958 tot de conclusie gekomen dat artikel 16 AWR niet ver genoeg gaat. Zijns inziens kan en mag de kenbaarheid van de onjuistheid van de aanslag geen vertrouwen wekken bij de belastingplichtige, dat de primitieve aanslag ook de werkelijk definitieve is, zodat navordering alsdan ook geoorloofd is, ondanks ambtelijk verzuim.86 5.1.2 Ambtelijk verzuim Naar de mening van Scheltens is het uitsluitend zien naar de taakvervulling van de inspecteur te eenzijdig.87 Er rust niet alleen verantwoordelijkheid op de inspecteur maar tevens op de belastingplichtige. Deze verantwoordelijkheid is in onze huidige tijd met de automatisering van de aanslagregeling toegenomen ten opzichte van vijftig jaar geleden. De belastingplichtige is immers degene die de aangifte doet. Beiden hebben zij dus een aandeel in het opleggen van de aanslag. Hij meent dat de navorderingsregeling zo aangepast moet worden dat de belastingplichtige geen beroep meer op de rechtszekerheid bij navordering kan doen indien de onjuistheid van de aanslag voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar

86 87

J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p. 33. J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p. 40.

29

was.88 Naar de mening van Scheltens zouden derhalve ook zonder nieuw feit navorderingsaanslagen moeten kunnen worden opgelegd aan belastingplichtigen die te kwader trouw een onjuiste aangifte doen, belastingplichtigen die te goeder trouw een onjuiste aangifte hebben gedaan, maar later tot de ontdekking komen dat zij bepaalde posten onjuist hebben aangegeven en belastingplichtigen die een juiste aangifte hebben gedaan, maar van wie de belastingschuld ten gevolge van een ambtelijk verzuim van de belastingadministratie onjuist is vastgesteld. Indien de belastingplichtige zelf op laakbare wijze heeft bijgedragen tot het ontstaan van de onjuiste aanslag, dan heeft hij bij voorbaat kunnen verwachten dat de aanslag onjuist was. Tevens zijn er de gevallen waarbij de belastingplichtige voor de aanslagoplegging niet op laakbare wijze heeft gehandeld, maar waarbij toch de aanslag te laag wordt vastgesteld. Deze belastingplichtigen zijn te goeder trouw bij het doen van hun aangifte. Scheltens is van mening dat de eisen van rechtszekerheid en zorgvuldigheid in deze concrete situaties geen grondslag kunnen hebben.89 Scheltens is van mening dat de navorderingsmogelijkheid tevens afhankelijk moet worden gesteld van het al dan niet weten van de belastingplichtige dat de formele belastingschuld niet correct is. Enkelen vinden dan zijn leer te ver gaat.90 Zijn leer gaat namelijk verder dan de wettelijke beperking van de kwade trouw van de belastingplichtige. Hij betoogt dat navordering ook mogelijk moet zijn in gevallen van een kenbare of gecontinueerde fout van de belastingplichtige. Deze vergaande bevoegdheid verkleint de mate van rechtszekerheid bij de belastingplichtigen. Voorop staat dat de belastingplichtige bij het doen van de aangifte niet te kwader trouw is. Na de aanslagoplegging is hij echter niet meer te goeder trouw, hij weet namelijk, of zou dit behoren te doen, dat de aanslag onjuist is. Volgens Scheltens mag de belastingplichtige niet meer vertrouwen op de aanslag. Deze leer van Scheltens is een uitzondering op het zorgvuldigheidsbeginsel dat in acht moet worden genomen door de inspecteur. Ook indien de inspecteur een ambtelijk verzuim begaat, zou navordering mogelijk moeten zijn als de belastingplichtige niet te goeder trouw is bij de ontvangst van de aanslag.

88

J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p. 33. J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu; nu als vroeger?, WFR 1966/433. 90 O.a. J.L.M. Gribnau, Kwade trouw of opzet bij navordering, MBB 1997/235. 89

30

5.2

Wettelijke wijzigingen in de navorderingsregeling

Enkele jaren later, in 1966 is er reeds een wetsvoorstel geweest om navordering in alle gevallen mogelijk te maken waarin er te weinig belasting was geheven.91 De reden hiervoor was dat de werkwijze van de Belastingdienst toen al was vereenvoudigd door middel van de administratieve afdoening. Dit wetsvoorstel werd ingetrokken. Twintig jaar later werd er op verzoek van de Tweede Kamer92 een onderzoek door Simons verricht naar de werking van het nieuwe feit in verband met de veranderende processen binnen de Belastingdiens.93 In toenemende mate zouden onjuistheden in de aangiften ten onrechte niet worden gecontroleerd, omdat deze door de te weinig aanwezige ambtenaren binnen de Belastingdienst, na een eerste grove selectie, zonder verdere toetsing werden afgedaan. Simons was een voorstander van het laten vervallen van het nieuwe feit. De conclusie uit zijn onderzoek was: “Toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur moet dienen om de navorderingsbevoegdheid binnen de perken te houden.”94 Naar zijn mening kon de eis van de aanwezigheid van een nieuw, de inspecteur redelijkerwijze nog niet bekend, feit komen te vervallen. Er werd een wetsontwerp voorbereid met een uitbreiding van de wettelijke bepaling met de bewoordingen ‘in de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven’. Dit werd onder andere vanwege kritiek van de Hoge Raad en het rapport van Hofstra, Donner en Geppaart95 niet omgezet in een wetsontwerp. Zij concludeerden dat het karakter van de aanslag en de daaraan door de te goeder trouw zijnde belastingplichtige te ontlenen rechtszekerheid zouden worden miskend. Tevens stelden zij dat de tekortkomingen van de Belastingdienst ten onrechte op de belastingplichtigen zouden worden afgewenteld. Uiteindelijk werd de reikwijdte van de mogelijkheden tot navordering vergroot met het te kwader trouw vereiste. Een administratieve vergissing, zoals als gevolg van de huidige automatisering doorlaten van foutieve aangiften, is in de huidige regeling nog steeds een beletsel voor navordering. De inspecteur heeft in deze gevallen niet redelijk zorgvuldig gehandeld. Moet de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur worden verruimd met het oog op de maatschappelijke ontwikkelingen betreffende de automatiseringssystemen welke een adequate en snellere afhandeling van aangiften met zich meebrengt? Een aanzet is gegeven met het recentelijk ingediende wetsvoorstel vooringevulde aangifte, het verruimen van de 91

Kamerstukken II 1965/1966, 8.642, nr. 3. Kamerstukken II 1982/1983, 17.050/17.522, nr. 13. 93 Kamerstukken II 1983/1984, 17.050/17.522, nr. 29. 94 Kamerstukken II 1985/1986 17.050/17.522, nr. 45. 95 H.J. Hofstra, A.M. Donner en P.A. Geppaart, Navordering en administratieve boete, WFR 1985/517. 92

31

mogelijkheid tot navorderen en beroep tegen ambtshalve beslissingen. Artikel 16 AWR zou worden aangevuld met: “behoudens de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat er te weinig belasting is geheven.”96 Indien de administratieve vergissing onmiddellijk duidelijk is voor de belastingplichtige, zou er toch kunnen worden nagevorderd. De belastingplichtige moet bij het kennisnemen van de aanslag weten of gezien de omstandigheden behoren te weten dat de aanslag onjuist is. De gevallen waarin belastingplichtigen kunnen vertrouwen op hun aanslagen worden hiermee verkleind. Het aantal gevallen waarin de fiscus kan navorderen wordt, indien het wetsvoorstel tot wet zal worden aangenomen, toenemen. De Raad voor de Rechtspraak heeft een advies uitgebracht over deze eventuele verruiming van de bevoegdheid tot navordering op 16 mei 2007.97 Ook hij wijst erop dat de rechtszekerheid van de belastingplichtige afneemt. Zij stelt aan de ene kant dat de belastingplichtige het wist of althans behoorde te weten, waardoor hij geen gerechtvaardigd vertrouwen aan de aanslag kan ontlenen. Van de andere kant merkt zij op dat het hier gaat om belastingheffing en dat de belastingplichtige mag uitgaan van de juistheid van de aanslag. De tegenstelling tussen het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel dient zich hier wederom aan. Zoals de Hoge Raad ook stelt in het arrest van 7 december 200798 is de Raad voor de Rechtspraak van mening dat de eventuele verruiming van de grenzen van de navorderingsbevoegdheid een rechtspolitieke keuze is. 5.2.1 Argumenten pro voorgestelde wetsaanpassing artikel 16 AWR Indien het wetsvoorstel tot wet zou zijn verheven zou het voor de fiscus makkelijker worden om na te vorderen. De kwade trouw, de subjectieve geestesgesteldheid, wordt verruimd naar ‘wist of behoorde te weten’, de geobjectiveerde geestesgesteldheid.99 De belastingplichtige die wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven, kan dan geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen aan de aanslag.100 De Staatssecretaris van Financiën, De Jager, geeft aan dat de modernisering van de wet gewenst lijkt om de eisen te beantwoorden die de sterk veranderde processen van de

96

<www.rechtspraak.nl/Gerechten/RvdR: 2007/14). <www.rechtspraak.nl/Gerechten/RvdR: 2007/14). 98 HR 7 december 2007, V-N 2007/58.13. 99 HR 7 december 2007, V-N 2007/58.13. 100 S.J.C. Hemels, Het nieuwe feit bij navordering in discussie, WFR 2009/17. 97

32

Belastingdienst met zich meebrengt.101 Hiermee duidt hij op de genoemde automatisering bij de aanslagregeling. “In haar uiterste consequentie van de gedachte dat de belastingschuld uit de wet ontstaat, moet dit leiden tot een onbeperkte mogelijkheid tot navordering: de formele belastingschuld dient immers zoveel mogelijk gelijk te zijn aan de materiële belastingschuld”, stelde Geppaart al 25 jaar geleden.102 Het ‘weten of behoren te weten’ ligt in de lijn van het rechtsgelijkheidsbeginsel. Andere belastingplichtigen betalen evenveel belasting over dezelfde grootte van het inkomen. Rechtsgelijkheid pleit ervoor voortdurend te mogen corrigeren.103 Deze voorgestelde verruiming van de mogelijkheid tot navordering houdt derhalve tevens een zeer vergaande verruiming van de toepassing van het rechtsgelijkheidsbeginsel in. Als gevolg van het feit dat de aangifte het uitgangspunt vormt voor de vast te stellen belastingschuld, speelt de aangifte een belangrijke rol bij aanslagbelastingen. Deze rol is in het huidige proces van toenemende automatisering bij de aanslagregeling belangrijker geworden, omdat niet alle aangiftes meer handmatig worden gecontroleerd. Indien een belastingplichtige te goeder trouw, maar op onzorgvuldige wijze een aangifte doet, wordt hem onder de huidige wettelijke regeling geen boete opgelegd.104 Indien de zinsnede “wist of behoorde te weten’ wordt toegevoegd, kan dit voor de belastingplichtige een stimulans vormen om zijn aangifte zorgvuldig te doen. 5.2.2 Argumenten contra voorgestelde wetsaanpassing artikel 16 AWR Het wetsvoorstel met betrekking tot de verruiming van de grenzen van de navorderingsmogelijkheden kan ook van de andere kant worden bezien. Het criterium ‘wist of behoorde te weten’ is een uitzondering op het vereiste van het nieuwe feit. Navordering in de zin van artikel 16 AWR is in de huidige aanslagregeling nog steeds een buitengewoon middel tot belastingheffing. Het nieuwe feit is in de wet opgenomen om een waarborg voor de zorgvuldige aanslagregeling aan de belastingplichtige te geven. Ook bij de automatisering van de aanslagregeling is het redelijk dat de aangifte aan een grondig onderzoek wordt onderworpen. Indien het wetsvoorstel doorgang zou vinden naar artikel 16 AWR zou het, net 101

Brief Staatssecretaris van Financiën van 11 april 2008, V-N 2008/20.4. Ch.P.A. Geppaart, ”Het nieuwe feit bij navordering in discussie”, WFR 1984/1325. 103 E.G. Hoepelman, En wel daarom…, Stelling: “Het nieuwe feit kan vervallen”, WFR 2004/1576. 104 P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p. 33. 102

33

als bij het te kwader trouw-criterium, niet meer van belang zijn of de inspecteur de aangifte aan een grondig onderzoek zou onderwerpen. Deze uitzondering van het zorgvuldigheidsbeginsel gaat echter een stuk verder dan het criterium van de kwade trouw. Het is het verschil tussen het opzettelijk en onbewust de juiste gegevens onthouden aan de fiscus. De uitbreiding met het nieuwe criterium vindt haar oorzaak in de wens om misslagen van de fiscus te kunnen herstellen, zogenoemde evidente fouten. De Raad voor de Rechtspraak geeft aan, dat het volgens de Memorie van Toelichting gaat om risico’s die verbonden zijn aan de uitvoeringspraktijk, waarin een groot deel van de particuliere aangiften volledig geautomatiseerd wordt afgehandeld, die geheel voor rekening van de inspecteur komen.105 De wettelijke toevoeging van “het weten of behoren te weten’ zal echter ook betrekking hebben op inhoudelijke misslagen van de inspecteur. Belastingplichtigen worden door de huidige regeling tegen deze misslagen beschermd door het zorgvuldigheidsbeginsel. Door de verruiming van de navorderingmogelijkheden komen er niet alleen meer navorderingsaanslagen, maar ook meer boeten, bezwaren en beroepen.106 Dit legt weer een grotere last op de fiscus. De geautomatiseerde verwerking van aanslagen is juist ingevoerd om het proces efficiënter te laten verlopen. Door deze voorgestelde verruiming van de grenzen van de navorderingsbevoegdheden zou het er bij de fiscus derhalve minder efficiënt aan toe kunnen gaan. Indien het rechtszekerheidsbeginsel in ogenschouw wordt genomen, is de verruiming van de grenzen van de navorderingsmogelijkheden bezwaarlijk. De belastingplichtige houdt er rekening mee dat hij wordt aangeslagen voor de belastingschuld die op het aan hem uitgereikte aanslagbiljet staat. De belastingplichtige zal er in ruimere mate niet meer op mogen vertrouwen dat het bedrag dat op zijn aanslag staat ook de juiste is. Het risico van de administratieve afdoening van de aanslagen zal, in tegenstelling tot wat nu het geval is, meer bij de belastingplichtige komen te liggen. “Hierbij zal het dan niet alleen gaan om het risico van de massale aanslagverwerking, maar ook van de globale aanslagregeling,” zo stelt de

105 106

<www.rechtspraak.nl/Gerechten/RvdR: 2007/14). HR 7 december 2007, V-N 2007/58.13.

34

Raad voor de Rechtspraak.107 De systeemrisico’s kunnen te gemakkelijk op de belastingplichtigen worden afgeschoven.108 De navorderingsregeling zou meer de kant van de naheffingsregeling uitgaan. Bij naheffing is geen vereiste van nieuw feit en dus geen zorgvuldigheidsplicht voor de fiscus. 5.3

Alternatieven

Happé stelt voor om het bovenstaande criterium niet een alles-of-nietskarakter te geven, maar in situaties waarin zich een ‘normale’ onzorgvuldigheid van de inspecteur voordoet, een navorderingskorting aan de belastingplichtige toe te kennen.109 In bijzondere omstandigheden zou dan van het tarief worden afgeweken, wat door hem als voorbeeld op 5% is gesteld. Dit zou echter weer een grotere werkdruk op het rechterlijke apparaat betekenen, want de rechter zal moeten vaststellen bij welke bijzondere omstandigheden van het tarief mag worden afgeweken. Mijn inziens is dit mede afhankelijk van de feitelijke situatie. Hoepelman stelt zich op het standpunt dat als al een verschuiving tussen de rechtsbeginselen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid is gewenst, hij een voorstander is van een beweging richting de rechtszekerheid.110 Hij stelt dat de automatisering een positief gegeven is, in de zin dat de Belastingdienst zich aansluit bij de maatschappelijke realiteit. De (navorderings)aanslagtermijn kan worden verkort naar één jaar. Hierdoor zou de burger sneller rechtszekerheid krijgen en er zou geen verlies ontstaan van de rechtszekerheid. Dit gaat naar mijn mening te ver, aangezien het probleem niet zou worden opgelost indien zich gevallen voordoen, zoals zich voordeed in het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007.111 Tevens wordt de bevoegdheid van de inspecteur tot navorderen wel verkleind. De inspecteur heeft immers minder tijd om middels een nieuw feit tot navordering over te gaan. Tevens is voorgesteld een toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur met betrekking tot de vraag of navordering al dan niet mogelijk is. Dit zou echter een zwaardere werklast voor de rechter met zich meebrengen. Ook hier zou de efficiëntie niet zijn gediend door middel van een wijziging van de navorderingsbevoegdheden. Er is ook tegenin te brengen het feit dat belastingheffing zoveel mogelijk volgens de wet moet plaatsvinden.112

107

<www.rechtspraak.nl/Gerechten/RvdR: 2007/14). L.G.M. Stevens,”De Belastingdienst op drift?”, WFR 2007/399. 109 R.H. Happé, “Navordering in de 21e eeuw: een principiele uitdaging”, WFR 2008/825. 110 E.G. Hoepelman, En wel daarom…, Stelling: “Het nieuwe feit kan vervallen”, WFR 2004/1576. 111 HR 7 december 2007, V-N 2007/58.13. 112 E. Aardema, En wel daarom…, Stelling: “Het nieuwe feit kan vervallen”, WFR 2004/1576. 108

35

Met betrekking tot de huidige aanslagregeling kan een belastingplichtige niet zien of de aanslag automatisch is afgedaan. Indien dit wel op het aangiftebiljet zou worden vermeld, en er verder niets wijzigt, verkeert de belastingplichtige niet in een wezenlijk andere positie.113 De belastingplichtige mag er in beginsel van uitgaan dat zijn aangifte zorgvuldig is gecontroleerd en dat de aanslag correct is vastgesteld. Bij een wijziging in de regeling van het nieuwe feit zou dit anders kunnen worden. Indien het vereiste van het nieuwe feit geheel wordt afgeschaft, zijn de gevolgen van door de automatisering bij de Belastingdienst veroorzaakte fouten niet meer uitputtend geregeld in artikel 16 AWR. De Blieck stelt dat er aldus ruimte ontstaat voor de toepassing voor het zorgvuldigheidsbeginsel.114 Dit vindt ik toch een enigszins vreemde stelling, daar het zorgvuldigheidsbeginsel reeds in artikel 16 AWR in het nieuwe feit is verwerkt. Hij zou aan het vertrouwensbeginsel een veel krachtigere werking willen toekennen. Dit zal door de rechter dan scherp moeten worden afgebakend. Afschaffing van het nieuwe feit zou naar de mening van De Blieck plaats moeten vinden in samenhang met wijziging van het systeem van heffing. Het systeem zou dan meer op het systeem van aangiftebelastingen, zoals de loonheffingen moeten gaan lijken. Mijns inziens wordt de rechtszekerheid van belastingplichtigen dan te zeer aangetast. 5.4

Bewijslast “weten of behoorde te weten”

Op het moment dat de aanslag wordt opgelegd aan de belastingplichtige, is het de vraag of deze juist is. Zo ja, dan is hiermee de aanslagregeling afgerond. Zo nee, dan kan er onder voorwaarden worden nagevorderd. Indien er geen nieuw feit is en de belastingplichtige niet te kwader trouw is, of een van de andere uitzonderingen van toepassing zijn, kan er niet worden nagevorderd. Indien er aan de wettelijke regeling wordt toegevoegd dat er ook kan worden nagevorderd indien de belastingplichtige weet of behoort te weten dat de aanslag onjuistheid van de aanslag is, komt de vraag naar voren hoe dit laatste moet worden bewezen. De toevoeging “of behoorde te kennen” betreffende de kwade trouw geeft aan dat het hier gaat om een normatief begrip, met andere woorden, het gaat er om wat in de omstandigheden van het geval redelijkerwijs van de belastingplichtige mag worden verwacht.115 Zouden we deze lijn doorzetten naar het criterium “of behoorde te weten”, dan kan worden gesteld dat het gaat om de vraag of de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs zou 113

P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p. 20. 114 P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p. 25. 115 Kamerstukken II 1993/1994, nr. 15, blz. 2.

36

kunnen weten dat de aanslag verkeerd was opgelegd. Bij een groot bedrag, bijvoorbeeld zo’n 3,4 miljoen euro verlies is duidelijk dat dit het geval zou zijn, maar wat als het om een veel kleiner bedrag gaat? De A-G gaf in het arrest van 7 december 2007 aan dat het in casu ging om een aanslag die zoveel voordeliger voor de belastingplichtige was ‘dat geen redelijk denkend mens kan menen dat de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld.116 Bij het antwoord op de bovenstaande vraag gaat het niet enkel om de subjectieve mening van de belastingplichtige. Er moet een objectivering plaatsvinden met betrekking tot het feit van “het weten of behoren te weten’. In navolging van wat Scheltens reeds een halve eeuw geleden al opmerkte zal de vraag moeten worden: “In hoeverre had redelijkerwijze een in dergelijke omstandigheden verkerende belastingplichtige moeten begrijpen, dat de aanslag onjuist was?’117 Er zal dus moeten worden gekeken naar alle omstandigheden van het specifieke geval, zoals onder andere de hoogte van de belastingschuld, de deskundigheid van de belastingplichtige en het inzicht van de belastingplichtige. Of hier sprake van is, zal in vele gevallen moeten worden getoetst door de rechter. Indien, volgens van Amersfoort, aan de belastingplichtige zou worden medegedeeld dat zijn aanslag is geregeld zonder beoordeling van zijn aangifte (of van bepaalde onderdelen van die aangifte), zou het verdedigbaar zijn dat de belastingplichtige zich (in zoverre) niet met vrucht kan beroepen op het rechtszekerheidsbeginsel.118 5.5

Uitvoeringspraktijk

Het volgende citaat is ontleent aan de brief van de Staatsecretaris van Financiën van 25 april 2008: “De Belastingdienst voert de wet- en regelgeving die hem is opgedragen zo doeltreffend en doelmatig mogelijk uit. In zijn handelen streeft hij naar handhaving van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Dienstverlening aan en respect voor burgers en bedrijven zijn onlosmakelijk aan zijn handelen verbonden.” 119 Echter, zoals ik hierboven al heb beschreven, gaat het niet altijd zoals de Belastingdienst wil en worden er toch fouten gemaakt bij de aanslagregeling. Derhalve moet niet alleen artikel 16 AWR worden gewijzigd. Tevens moet de werkwijze van de Belastingdienst verbeterd worden, zodat dergelijke door automatisering gemaakte fouten in de aanslagregeling (bijna) 116

HR 7 december 2007, V-N 2007/58.13. J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p. 35. 118 P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p. 20. 119 Brief Staatsecretaris van Financiën, 25 april 2008, V-N 2008/25.3. 117

37

niet meer kunnen voorkomen. Staatsecretaris de Jager heeft aangegeven dat de Belastingdienst op het gebied van de automatisering hard bezig is te moderniseren.120 Vorig jaar heeft de staatssecretaris een plan voor een vereenvoudigingsoperatie naar de Tweede Kamer gestuurd, welke uit twee fasen bestaat. In de eerste fase wordt gewerkt aan gestandaardiseerde basisvoorzieningen, welke noodzakelijk zijn om de processen in de toekomst goed te ondersteunen. In de tweede fase wordt de procesinrichting aangepakt. Dit houdt in dat de Belastingdienst zich niet langer zal oriënteren op belastingwetten, maar op kernmomenten in het leven van de belastingplichtige. In de toekomst is het de bedoeling van de staatssecretaris dat een groot deel van de informatie betreffende de correcte aanslagregeling door de Belastingdienst zelf uit de basisregistraties van de overheid wordt gehaald. Hier is dit jaar al grotendeels aan toegekomen via de vooringevulde aangifte inkomstenbelasting voor particulieren. Het toezicht zal preventiever worden en de processen moeten steeds meer de actualiteit volgen. De Jager geeft aan dat er meer aandacht wordt gericht op structurele oplossingen vooraf. De staatssecretaris heeft als uitgangspunt dat de AWR moet helpen efficiënt te werken. Zijns inziens vormen de wensen voor de uitvoering de basis van de wetgeving en niet andersom. Hier ben ik het echter niet geheel mee eens, in eerste instantie moet namelijk de door de burgers gekozen wetgever ervoor zorgen dat er een met waarborgen omklede wettelijke regeling voor handen is, waarna de uitvoering hierop kan worden aangepast. In het geval van navordering is de regeling niet meer van deze tijd met het oog op de huidige veranderende processen bij de Belastingdienst, waardoor de wettelijke regeling aangepast zal moeten worden. 5.6

Samenvatting

Zoals in het vorige hoofdstuk al naar voren kwam, is artikel 16 AWR in zijn huidige vorm niet meer van deze tijd. Het zal moeten worden aangepast met het oog op de automatisering van de aanslagregeling binnen de Belastingdienst. Dit zal door de Nederlandse wetgever moeten gebeuren. Terugblikkend naar een halve eeuw geleden, kom ik tot de conclusie dat de vraag hoe de regeling moet worden gewijzigd niet uit de lucht is komen vallen. Toentertijd merkte Scheltens op dat navordering ook mogelijk zou moeten zijn ingeval er een ambtelijk verzuim is begaan; in gevallen van een kenbare of gecontinueerde fout van de belastingplichtige. In de jaren ’60 van de vorige eeuw kon hij hiervoor nog niet veel 120

Verslag symposium NOB-VHMF van 10 april 2008, <www.nob.net>.

38

aanhangers vinden. Het zorgvuldigheidsbeginsel eist immers dat de inspecteur de aangifte redelijk zorgvuldig onderzoekt. Bij een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs had kunnen zijn, kan de inspecteur navorderen. Indien er een uitzondering komt, zoals Scheltens voorstelde, komt een deel van de verantwoordelijkheid van de correcte belastingschuld bij de belastingplichtige te liggen. Recentelijk is er een wetsvoorstel ingediend welke een wijziging inhoudt van artikel 16 AWR, deze bepaling zou worden aangevuld met: “behoudens de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat er te weinig belasting is geheven.” De navorderingbevoegdheden van de fiscus zouden verruimd worden in verband met de toenemende automatisering van de aanslagregeling. Indien de administratieve vergissing onmiddellijk duidelijk is voor de belastingplichtige, zou er toch kunnen worden nagevorderd. Er zijn zowel voor- als tegenstanders voor dit wetsvoorstel te vinden. De voorstanders wijzen erop dat hiermee recht wordt gedaan aan het rechtsgelijkheidsbeginsel. De belastingschuld van belastingplichtigen volgt uit de wet en zou derhalve voor belastingplichtigen in gelijke gevallen gelijk moeten zijn. Verder wijzen zij erop dat de aangifte bij de aanslagregeling steeds belangrijker wordt, waardoor belastingplichtigen meer zouden worden gestimuleerd om hun aangifte zorgvuldig te doen. De tegenstanders geven daarentegen aan dat het rechtszekerheidsbeginsel wordt veronachtzaamd. Belastingplichtigen moeten op het moment dat zij de aanslag krijgen, in zoverre zekerheid kunnen hebben omtrent hun positie. Zij mogen niet de dupe worden van de werkwijze die de Belastingdienst heeft gekozen. De Belastingdienst heeft derhalve nog steeds de taak om de aangiften zorgvuldig te controleren. De wijziging mag niet het gevolg hebben dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel niet meer in acht neemt! Door de verruiming van de navorderingmogelijkheden zullen er niet alleen meer navorderingsaanslagen komen, maar ook meer boeten, bezwaren en beroepen. De toetsing van het “weten of behoren te weten’ zal uiteindelijk bij de rechterlijke macht terecht komen. Er zal moeten worden gekeken naar alle omstandigheden van het specifieke geval. Er zal een objectivering van de subjectieve geestesgesteldheid van de belastingplichtige plaatsvinden. Als alternatieven zijn onder andere besproken: de navorderingskorting, verkorting van de navorderingstermijn en vermelding op het aanslagbiljet van geautomatiseerde aanslagregeling. De staatsecretaris van Financiën heeft aangegeven de komende de jaren de automatische aanslagregeling te zullen moderniseren, waardoor dergelijke fouten minder voor kunnen komen. De toekomst zal uitwijzen hoe de problemen van fouten veroorzaakt door de geautomatiseerde aanslagregeling zullen worden opgelost door de wetgever…

39

Hoofdstuk 6 Conclusie Artikel 16 AWR houdt een bevoegdheid aan de inspecteur in om te weinig geheven belasting te kunnen navorderen. Deze is niet zó verstrekkend dat in alle denkbare gevallen kan worden nagevorderd. De belangrijkste uitzondering hierop is de eis van het nieuwe feit. Het zorgvuldigheidsbeginsel is impliciet in deze eis van het nieuwe feit verwerkt. De inspecteur moet redelijk zorgvuldig handelen, hierdoor kan de belastingplichtige op de juiste vaststelling van de belastingschuld rekenen. Dit houdt in dat het dient te gaan om een feit dat de inspecteur ‘redelijkerwijs’ niet bekend was of had kunnen zijn. De inspecteur moet de aangifte aan een zeker onderzoek onderwerpen. Navordering is enkel mogelijk als het gaat om aanslagbelastingen. Bij deze aanslagbelastingen is de belastingplichtige verplicht een aangifte in te dienen bij de Belastingdienst. Dit is echter maar een hulpmiddel voor de inspecteur. Laatstgenoemde moet, met het oog op het zorgvuldigheidsbeginsel, de aanslag zo vast stellen dat de formele belastingschuld in overeenstemming is met de materiële belastingschuld. De wet eist in zoverre een 100%-handmatige controle van de binnengekomen aangiften. In de relatie tussen de inspecteur en de belastingplichtige is er sprake van zowel een juridische als een feitelijke asymmetrie. De inspecteur heeft namelijk vergaande bevoegdheden, maar de belastingplichtige heeft een grotere bekendheid over zijn persoonlijke, fiscale situatie. Daar komt nog bovenop dat de afgelopen decennia de belastingwetgeving is uitgebreid en ingewikkelder is geworden, waardoor de belastingplichtigen steeds vaker hulp inroepen. In de vorige eeuw hebben zich nog meer uitzonderingen op de navorderingsbevoegdheid gevormd, waaronder de schrijf- en tikfoutenleer, de kwade trouw en het fiscaal compromis. Vroeger was er sprake van een handmatige controle van de aangiftes die door de belastingplichtigen werden ingediend. Deze werkwijze is door doelmatigheidsredenen echter achterhaald. De afgelopen decennia is niet enkel het aantal belastingplichtigen toegenomen, maar tevens is de hoeveelheid van de op te leggen aanslagen gegroeid. Hedendaags worden de aangiften geautomatiseerd gecontroleerd op afwijkingen. Indien deze zich voordoen, vindt er een aanvullende controle door een ambtenaar van vlees en bloed plaats. Dit is niet meer in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever toen hij het zorgvuldigheidsbeginsel in de navorderingsregeling opnam. Indien namelijk door deze huidige geautomatiseerde aanslagregeling foutieve aanslagen worden opgelegd, heeft de inspecteur niet de bevoegdheid om na te vorderen, zo volgt onder andere uit het arrest van de Hoge Raad van 7 december

40

2007.121 De Hoge Raad besliste in dit arrest dat de gevolgen van het bewust toepassen van deze werkwijze voor rekening van de inspecteur moeten komen. Op dit punt bestaan er spanningen tussen het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel. Immers, de formele belastingschuld moet in overeenstemming zijn met de materiële belastingschuld, maar de belastingplichtige moet bij het zien van de aanslag in dermate zekerheid kunnen verkrijgen dat de belastingschuld die op zijn aanslagbiljet staat, de juiste is. In de huidige navorderingregeling heeft het rechtszekerheidsbeginsel voorrang boven het rechtsgelijkheidsbeginsel. Mijns inziens gaat dit in de huidige geautomatiseerde aanslagregeling te ver en zou aan het zorgvuldigheidsbeginsel niet zo streng moeten worden vastgehouden. Enige nuance op de werking van het nieuwe feit is noodzakelijk. Deze nuancering van het nieuwe feit zal de wetgever in artikel 16 AWR moeten aanbrengen. Het in 2007 ingediende wetsvoorstel houdt een aanvulling in van het eerste lid van artikel 16 AWR: “behoudens de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat er te weinig belasting is geheven.” De belastingplichtige die bij het zien van het aanslagbiljet opmerkt of zou moeten opmerken dat zijn belastingschuld duidelijk onjuist is, zou geen rechtszekerheid aan het aanslagbiljet mogen ontlenen. Het rechtsgelijkheidsbeginsel zou in deze situaties voorrang moeten krijgen. Ik zie dit niet als een vervallen van de eis het nieuwe feit. Immers de inspecteur zal na de voorgestelde wetswijziging nog steeds de taak hebben om de aanslag redelijk zorgvuldig na te kijken. Om doelmatigheidsredenen is de aanslagregeling meer geautomatiseerd binnen de Belastingdienst. De verantwoordelijkheid van de foutieve aanslagen kan mijns inziens niet abrupt richting de belastingplichtige worden geschoven. Ook de werkwijze van de Belastingdienst zal moeten veranderen. In de inleiding van deze scriptie werd door mij de volgende vraag gesteld: “Is het zorgvuldigheidsbeginsel zoals dit is neergelegd in artikel 16 AWR nog houdbaar in verband met de toenemende automatisering van de aanslagregeling binnen de Belastingdienst?” Concluderend kan ik stellen dat het zorgvuldigheidsbeginsel in de huidige opzet van artikel 16 AWR is verouderd in verband met deze toenemende automatisering binnen de Belastingdienst. Het is, gezien de al in het verleden gevoerde discussie, het juiste moment om artikel 16 AWR wederom met een uitzondering uit te breiden in samenhang met de verbetering van het proces van aanslagregeling binnen de Belastingdienst.

121

HR 7 december 2007, V-N 2007/58.13.

41

Literatuurlijst

Boeken P.J. van Amersfoort e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2004. P.J. van Amersfoort & L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005. J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996. J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958. J.J. Vetter e.a., Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2005.

Tijdschriftartikelen E. Aardema, En wel daarom…, Stelling: “Het nieuwe feit kan vervallen”, WFR 2004/1576. Ch.P.A. Geppaart, ”Het nieuwe feit bij navordering in discussie”, WFR 1984/1325. J.L.M. Gribnau, Belastingrechtvaardigheid: een idee-fixe?, WFR 1995/1889. J.L.M. Gribnau, Kwade trouw of opzet bij navordering, MBB 1997/235. J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, Nieuw feit, kwade trouw en beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1997/1377. J.L.M. Gribnau, Navordering en een betrouwbare belastingdienst, NTFR 2009/614. R.H. Happé, Rechtsgelijkheid en rechtshandhaving en de nieuwe werkwijzen van de Belastingdienst, WFR 1997/1161. R.H. Happé, Navordering in de 21e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/825. S.J.C. Hemels, Het nieuwe feit bij navordering in discussie, WFR 2009/17. E.G. Hoepelman, En wel daarom…, Stelling: “Het nieuwe feit kan vervallen”, WFR 2004/1576. H.J. Hofstra, A.M. Donner en P.A. Geppaart, Navordering en administratieve boete, WFR 1985/517. F.W. Imhof, Uitvoeringsorganisatie van de vernieuwde aanslagregeling, WFR 1990/1067. J.W.C. Nuis en P.F. van der Muur, Update schrijf- en tikfoutenleer, WFR 2008/292. J.B.H. Röben, Nieuw feit, WFR 2005/657. J.B.H. Röben, En wel daarom…, Stelling: ‘Ik doe aangifte met een bijlage’, WFR 2004/294. 42

J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu; nu als vroeger?, WFR 1966/433. A.K.J.M. van Steenbergen, Professionalisering van fiscale rechtshandhavers: Een visie van binnenuit, WFR 2006/685. L.G.M. Stevens, Controleren of inspecteren, WFR 1990/1072. L.G.M. Stevens,”De Belastingdienst op drift?”, WFR 2007/399. L.G.M. Stevens, Sinterklaas in belastingzaken, WFR 2007/1367. T.J. Uppelschoten, enige fiscale Awb-gedachten “revisited”, WFR 2002/1640. M.A. Wisselink, Inkrimping ambtelijk verzuim als verhindering voor navordering, WFR 1992/949.

Kamerstukken Kamerstukken II 1965/1966, 8.642. Kamerstukken II 1982/1983, 17.050/17.522. Kamersukken II 1983/1984, 17050/17522. Kamerstukken II 1985/1986 17.050/17.522. Kamerstukken II 1993/1994, nr. 15, blz. 2. Kamerstukken II 2007/2008, 30.645.

Internetartikelen <www.belastingdienst.nl>:Beheersverslag 2007. <www.nob.net>: Verslag symposium NOB-VHMF van 10 april 2008. <www.rechtspraak.nl/Gerechten/RvdR: 2007/14)>: Advies Raad van de Rechtspraak op het wetsvoorstel betreffende de vooringevulde aangifte en navordering.

Overige literatuur Brief Staatssecretaris van Financiën van 11 april 2008, V-N 2008/20.4. Brief Staatsecretaris van Financiën, 25 april 2008, V-N 2008/25.3.

43

Jurisprudentielijst HR 7 oktober 1953, BNB 1953/274. HR 25 juni 1958, BNB 1958/255. HR 6 juni 1973, BNB 1973/161. HR 15 juni 1977, BNB 1977/198. HR 20 oktober 1982, BNB 1982/325, conclusie A-G van Soest. HR 4 maart 1987, BNB 1987/174. HR 10 februari 1988, BNB 1988/251. HR 17 oktober 1990, BNB 1991/118. HR 19 februari 1992, BNB 1992/150. HR 4 december 1991, BNB 1992/61. HR 25 november 1992, BNB 1993/63. HR 1 juni 1994, BNB 1994/237. HR 13 juli 1994, BNB 1994/278. HR 7 februari 1996, BNB 1996/115. HR 11 juni 1997, BNB 1997/384, m.n. R.H. Happé. HR 9 juli 1999, BNB 1999/381. HR 14 juni 2000, BNB 2000/299. HR 13 juli 2001, BNB 2001/325. HR 2 november 2001, BNB 2002/38 , m.n. R.H. Happé. HR 4 oktober 2002, BNB 2002/405. HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345. HR 9 juli 2004, BNB 2004/351. HR 8 april 2005, BNB 2005/178. HR 14 april 2006, BNB 2006/315. HR 7 december 2007, BNB 2008/178 / V-N 2007/58.13. Hof ‘s-Hertogenbosch 25 augustus 2006,V-N 2007/15.5. Hof ‘s Hertogenbosch 26 september 2008, V-N 2009/1.1. Rb Arnhem, 24 september 2008, V-N 2009/6.3.1.

44