Edeihoogachtbaar College, X
% Z
Hierdoor stel ik namens4HH|Bi(bijIage 1) met toepassing van art. 28, derde lid, AWR met schriftelijke instemming van de Staatssecretaris van Financiën (bijlage 2) rechtstreeks beroep in cassatie in tegen de uitspraak van Rechtbank Breda van 8 november 2012, nr. AWB 12/2829 (bijlage 3), inzake de beschikking tot afwijzing van de 30%-bewijsregel ten name van
• • ^ ^ 9 te ^HK'Duitsland. De verzoek u de zaak met toepassing van art. 29 AWR jo. art. 8:52 Awb versneld te behandelen. Het gaat hier om een proefiprocedure naar aanleiding van de per 1 januari 2012 gewijzigde 30%bewijsregel. Bij de uitkomst van deze procedure hebben vele cliënten van adviesorganisaties alleen al bij ons kantoor enkele tientallen cliënten - groot belang. Het al dan niet kunnen toepassen van de 30%-bewijsregel heeft substantiële gevolgen voor hun besteedbare inkomen. Het is daarom wenselijk dat wordt voorkomen dat de onzekerheid waarin zij verkeren lange tijd aanhoudt. Het verschuldigde griffierecht kan worden afgeboekt van de door Deloitte aangehouden rekening-courant. Het cassatieberoep steimt op de volgende cassatiemiddelen. Middel 1 Schending van het recht, in het bijzonder van het uit het EU-recht voortvloeiende nondiscriminatiebeginsel, nu de Rechtbank in r.o. 4.8 heeft geoordeeld dat - kort gezegd - de 150 km-grens zoals opgenomen in art. 31a, tweede lid, onderdeel e. Wet LB 1964 geen indirecte
discriminatie naar nationaliteit inhoudt, zulks ten onrechte, zoals hierna wordt uiteengezet. Toelichting De Rechtbank heeft naar de mening van belanghebbende ten onrechte geoordeeld dat sprake is van een objectieve rechtvaardiging voor een inbreuk op het EU-recht. De nieuwe 30%-regeling Naar Nederland uitgezonden buitenlandse werknemers hebben recht op een - onbelaste vergoeding voor de extra kosten van tijdelijk verblijf alhier (extraterritoriale kosten), op voorwaarde dat zij beschikken over "een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is" (art. 10e, tweede lid, onderdeel b, Uitv.besl. LB 1965). De vergoeding bedraagt maximaal 30% van wat de werknemer verdient. Deze zogenoemde 30%-regeling is verankerd in art. 31a, tweede lid, onderdeel e. Wet LB 1964, en voor het geval de werkkostenregeling nog niet wordt toegepast, ingevolge art. 39c Wet LB 1964, in art. 15a, eerste lid, onderdeel j , Wet LB 1964. De bepalmg is uitgewerkt in het Uitv.besl. LB 1965. De belangrijkste rechtvaardiging voor de 30%-regeling is haar positieve bijdrage aan het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat (Kamerstukken 112011/12, 33 0O3, nr. 10, p. 69). Voor toepassing van de 30%-regeling is niet vereist dat de buitenlandse werknemer daadwerkelijk naar Nederland verhuist?al zal dit vaak we! het geval zijn (Kamerstukken II2011/12, 33 003, nr. 10, p. 74). Het Uitv.besl. LB 1965 is met ingang van 2012 aangepast (Besluit van 22 december 2011, Stb. 677) omdat*de 30%-regeling een mimer toepassingsbereik bleek te hebben dan de regering wenselijk achtte. Onder de huidige 30%-regeling worden bepaalde inkomende werknemers niet langer als zodanig aangemerkt. Het betreft werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland gedurende minimaal 16 maanden over een periode van 24 maanden voorafgaande aan de uitzendmg binnen een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig waren. Als gevolg van deze regeling kwalificeren werknemers uit België, Luxemburg, het westelijke deel van Duitsland, een klein deel van Denemarken, een klein deel van het Verenigd Koninkrijk en het noordelijke deel van Frankrijk niet langer als 'inkomende werknemer'. Inbreuk op het EU-recht De Rechtbank Iaat in r.o. 4.8 uitdrukkelijk in het midden of sprake is van een inbreuk op het EUrecht (vrij verkeer van werknemers). Belanghebbende handhaaft zijn in de procedure voor de Rechtbank ingenomen standpunt dat de nieuwe 30%-regeling een inbreuk op het EU-recht is. Er is sprake van unilaterale meestbegunstiging. Meer in het bijzonder is belanghebbende van oordeel dat de 150 km-grens een inbreuk op het EU-recht vormt, immers, bepaalde buitenlanders worden uitgesloten van de voordelen van de 30%-regeling. Belanghebbende wordt mmder gunstig behandeld dan em burger ymjeenrndere EU-IidstaaFdii verdirdan 150 km van Nederland woonde voorafgaande aan zijn uitzending.
Voor de toepassing van de 30%-regeling is bovendien niet vereist dat de uitgezonden werknemer ook daadwerkelijk in Nederland woont. Een naar een in Nederland gevestigde werkgever uitgezonden Italiaan die feitelijk in Duitsland gaat wonen voor vervulling van zijn uitzendwerkzaamheden kan daarom de 30%-regeling wel toepassen, terwijl een vanuit Duitsland uitgezonden werknemer die op minder dan 150 km van de Nederlandse grens woonde de 30%regeling niet kan toepassen. Hier is derhalve sprake van unilaterale meestbegunstiging; Nederland beperkt een voordeel in haar nationale fiscale wetgeving tot burgers van bepaalde EUlidstaten, c.q. delen van EU-lidstaten. Unilaterale meestbegunstiging is op grond van het Verdrag betreffende de werking van de EU (VwEU) niet expliciet verboden. Uit de rechtsoverwegingen van het HvJ EU in de zaak Orange European Smallcap Fund NV (zaak C-194/06) kan echter wel worden afgeleid dat unilaterale meestbegunstiging niet verenigbaar is met het VvEU. Het HvJ EU overweegt in deze zaak: "Een wettelijke regeling als aan de orde is in het hoofdgeding, die dividenden uit bepaalde lidstaten uitsluit van het recht op de tegemoetkoming ter zake van de bronheffing op buitenlandse dividenden, maakt beleggingen in die lidstaten minder aantrekkelijk dan beleggingen in lidstaten waarvan de fiscale inhoudingen op dividenden wél recht op deze tegemoetkoming geven. Een dergelijke wettelijke regeling kan dus een beleggingsinstelling ontmoedigen om in lidstaten te beleggen waarvan de inhoudingen op dividenden geen recht op de tegemoetkoming geven, zodat sprake is van een in beginsel door artikel 56 EG verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal." Met betrekking tot bi- of multilaterale meestbegunstiging heeft het HvJ EU in de D-zaak (C-376/03) geoordeeld dat een voordeel dat bij belastingverdrag wederkerig wordt toegekend aan inwoners van beide staten geen ontoelaatbare inbreuk op EU-recht vormt. Hiertoe werd mede het argument gehanteerd dat een belastingverdrag het onderhandelingsresultaat is van twee (of meer) lidstaten en dat de daarin opgenomen bepalingen in beginsel niet los van elkaar kiuinen worden beschouwd. De analyse had als consequentie dat een belastingvoordeel in het verdrag tussen landen A en B niet tevens hoefde te worden toegekend door land A aan een inwoner van land C. In relatie tol andere verdragen heeft het HvJ EU daarentegen geoordeeld dat verdragsvoordelen die een lidstaat aan een ander land toekent ook moeten worden toegekend aan inwoners van een lidstaat die geen overeenkomst sluitende partij is, wanneer deze regels voordeliger zijn dan de op de betreffende inwoner van toepassing zijnde regels (Open Skies; C-467/98 en Gottardo; C-55/00). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat bovenstaande verwijzingen naar jurisprudentie op het gebied van multilaterale meestbegunstiging ook opgaat voor unilaterale meestbegunstiging. Een aanknopingspunt om een inbreuk vast te stellen kan naar de mening van belanghebbende worden gevonden in het beginsel van loyale samenwerking (art, j - , derde lid, VEU). Dit artikel bepaalt: -^----^
"De lidstaten vergemaidcel ijken de vervulling van de taak van de Unie en onthouden zich van alle maatregelen die de verwezenlijking van de doelstellingen van de Unie in gevaar kunnen brengen." Door burgers van bepaalde lidstaten te bevoordelen ten opzichte van inwoners van andere lidstaten kan de verwezenlijking van de doelstellingen van de EU in gevaar worden gebracht. Een aantal doelstellingen dat gevaar loopt is de ruimte van vrijheid zonder binnengrenzen, de interne markt en de bevordering van economische samenhang en solidariteit tussen de lidstaten. Omdat het beginsel van loyale samenwerking pas is geïntroduceerd bij de inwerkingtreding van het VEU en het VWEU is nog geen rechtspraak met betrekking tot deze bepaling voorhanden. Het beginsel van loyale samenwerking is opgenomen in het VEU ter vervanging van het beginsel van de gemeenschapstrouw (art. 10 EG). Deze bepaling had rechtstreekse werking. Belanghebbende stelt zich dan ook op het standpunt dat ook op de rechtsopvolger van die bepaling een rechtstreeks beroep mogelijk is. In het verlengde van het voorgaande kan de vergelijking worden getrokken met de invoering van de vliegtaks in Nederland. In het oorspronkelijke wetsvoorstel (kamerstukken 31 704) tot invoering van die heffmg werd onderscheid gemaakt naar het toepasselijke tarief afhankelijk van de afstand tussen de luchthaven van vertrek en de luchthaven van aankomst. 1 Daarbij kwam het voor dat vluchten naar twee luchthavens in hetzelfde land verschillend werden behandeld omdat de ene luchthaven binnen de voorgestelde grens lag en de andere luchthaven daar buiten. De tariefverschillen zijn uiteindelijk met terugwerkende kracht aangepast, zodat geen verschillen meer kunnen ontstaan tussen vluchten naar verschillende luchthavens in hetzelfde land. Expliciet meende de Staatssecretaris (Kamerstukken II2008/09,31 704, nr. 3, p. 30): "De eerste wijziging ziet op situaties waarin verschillende tarieven gelden voor verschillende bestemmingen in hetzelfde land. De reis- en luchtvaartsector heeft aangevoerd dat de internationale boekingssystemen met een dergelijke situatie niet uit de voeten kunnen zonder ingrijpende aanpassing van die systemen. Om een dergelijke administratieve lastenverzwarende aanpassing te voorkomen, past het kabinet het tariefartikel van de vliegbelasting aan. De aanpassing houdt in dat voor bestenuningen in EU-lidstaten en bestemmingen in een land waarvan de luchthavens deels zijn gelegen binnen een vliegafstand van 2500 km en deels daarbuiten, het lage tarief mede van toepassing is voor verder gelegen bestemmingen in dat land. Daarbij geldt wel een maximumafstand van 3500 km. Door deze aanpassing komt het niet meer voor dat in de vliegbelasting een verschillend tarief van toepassing is voor bestemmingen in een land of gedeelte van een land, terwijl dat land of gebied in de internationale boekingssystemen van de reis- en luchtvaartsector als één geheel wordt aangemerkt. In concreto heeft deze
^ Vergelijk tevens E F T A Hof van 12 december 2003, E-1/03 (EFTA/IJsland). IJsland belasie passagiers op uitgaande vluchten zeven keer hoger dan bij binnenlandse vluchten. Dit was een onderscheid dat niet onderbouwd werd met daadwerkelijke hogere kosten en werd alslnbifiijiröp hét grens een zuivere vergelijking tussen binnenlandse en grensoverschrijdende situaties onmogelijk maakt.
aanpassing tot gevolg dat voor bestertimingen in de lidstaten van de EU het lage tarief geldt inclusief bestemmingen in de zogeheten ultraperifere gebieden binnen een vliegafstand van 3500 kilometer, te weten de Azoren, Madeira en de Canarische eilanden. Voorts geldt het lage tarief voor bestenuningen buiten de EU op een vliegafstand van ten hoogste 2500 kilometer van de luchthaven van vertrek, inclusief bestemmingen tot op 3500 km vliegafstand in landen die worden doorsneden door de 2500 kilometergrens. Hierdoor vallen ook alle verder gelegen bestemmingen in Algerije, Libië, Marokko, Noorwegen, Turkije en de Russische Federatie ten westen van de Oeral onder het lage tarief. Voor de overige bestemmingen blijft het hoge tarief van toepassing." De vergelijking met de vliegtaks leidt er toe dat in ieder geval alle inwoners van een lidstaat hetzelfde moeten worden behandeld. Met andere woorden, een inwoner van (zoals belanghebbende) dient op dezelfde wijze te worden behandeld als een inwoner van Berlijn. Indien laatstgenoemde in aanmerking zou komen voor de 30%-regeling als hij zou worden uitgezonden naar Nederland, zou dit voor belanghebbende ook moeten gelden. Objectieve rechtvaardiging Het oordeel van de Rechtbank in r.o. 4.8 komt erop neer dat voor een eventuele inbreuk van de 30%-regeUng op het EU-recht hoe dan ook een objectieve rechtvaardiging bestaat. In dit verband overweegt de Rechtbank dat de beperking van de 30%-regeling geen anti-misbruikmaatregel is. Belanghebbende bestrijdt dat. De staatssecretaris stelt met betrekking tot de 150 km-grens (Kamerstukken II2011/12, 33 003, nr. 3, p. 40): "De voornaamste reden voor deze virtuele grens om Nederland is dat van werknemers woonachtig binnen die straal die in Nederland gaan werken, verondersteld kan worden dat zij (kunnen) gaan forenzen en derhalve slechts marginaal extraterritoriale kosten zullen hebben. Een forfaitaire kostenvergoeding voor extraterritoriale kosten op grond van de 30%-regeling is voor deze werknemers dermate ruim dat de regeling leidt tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemers ten opzichte van werknemers binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand." Mocht derhalve een inbreuk op EU-recht kunnen worden vastgesteld, zoals belanghebbende stelt, dan zou daartegen kunnen worden aangevoerd dat deze inbreuk gerechtvaardigd is omdat de extraterritoriale kosten voor burgers binnen de 150 km-grens beperkt zullen zijn. Indien hun inkomsten tegen een veriaagd tarief belast zouden zijn zou dit een onevenredig voordeel voor deze burgers betekenen. In feite beroept de staatssecretaris zich in bovenstaand citaat er derhalve op dat de beperking van de 30%-regeling in de wet is opgenomen ter voorkoming van misbruik. Burgers die te dicht bij de-Nederlandse-grens-wonen-worden-geaeht-te-forenzen-en-struGtureel-en-op-generieke-wijze
uitgesloten van de 30%-regeling, althans ten minste minder extraterritoriale kosten te maken. Dit standpunt wordt echter niet door de staatssecretaris gestaafd met middelen waaruit blijkt dat a. minder extraterritoriale kosten worden gemaakt en b. misbruik werd gemaakt van de regeling. Voorkoming van misbruik is een door het HvJ EU geaccepteerde rechtvaardigingsgrond. Deze dient echter geen algehele uitsluiting te betekenen van grensoverschrijdende situaties (Cadbury Schweppes; C-196/04). Onderhavige anti-misbruikmaatregel sluit structureel bepaalde grensoverschrijdende gevallen uit van de 30%-regeling. De staatssecretaris zal daar overigens tegen in willen brengen dat de regeling niet alle grensoverschrijdende gevallen van toepassing van het gunstige tarief uitsluit, maar alleen de situaties die op 'reisbare afstand' van Nederland liggen. Dat een dergelijke begrenzing in volledig binnenlandse situaties ontbreekt, is .voor de staatssecretaris van ondergeschikt belang. Indien de rechtvaardigingsgrond zou worden geaccepteerd is de beperking van de 30%-regeling naar de mening van belanghebbende niet proportioneel. Hoewel de 150 km-grens niet alle grensoverschrijdende situaties uitsluit van de 30%-regeling, beperkt ze wel de toepassing van de 30%-regeling voor alle binnen de gestelde grenzen wonende burgers.'^ Het is immers vaste rechtspraak van het HvJ EU dat een anti-misbruikmaatregel per geval moet worden beoordeeld.-^ Een generieke uitsluiting van alle burgers van een bepaald gebied zonder de specifieke situaties van het geval in de beoordeling mee te nemen voldoet derhalve niet aan die voorwaarden. Dit betekent dat, indien de beperking van de 30%-regeling tot burgers buiten de 150 km-grens al kan worden gehandhaafd deze op bovengenoemd punt ontoelaatbaar is. De Rechtbank overweegt in r.o. 4.8 dat van de 150 km-grens niet kan worden gezegd dat zij willekeurig is. Belanghebbende bestrijdt dat. De staatssecretaris heeft geen enkele onderbouwing gegeven hoe hij tot de 150 km-grens is gekomen. Deze lijkt daarmee volledig op willekeurige gronden te zijn gekozen. Bovendien wordt niet uitgegaan van de woon-werkafstand, maar van de afstand van de woonplaats van de werknemer tot de Nederlandse grens. Een onderzoek waaruit zou blijken dat buitenlandse werknemers die binnen een straal van 150 km van de Nederlandse grens (of zelfs van hun werk) wonen eerder zullen forenzen ontbreekt. Ter vergelijking: in binnenlandse situaties wordt een verhuizing in verband met de dienstbetrekking zakelijk geacht als de afstand woning-werkplek initieel ten minste 25 km bedraagt en door de verhuizing met ten minste 60% wordt gereduceerd (art 8.4 Uitv. reg. LB 2011). Ook dit element van de regeling maakt de beperking van het toepassingsbereik van de 30%-regeling disproportioneel. Verder blijft in de parlementaire
2 Er vaJi nog op te wijzen dat de disproportionaliteit nog groter wordt wanneer men bedenkt dat de 30%-regeling ook kan worden toegepast ten aanzien van een bestuurder die helemaal niet in Nederland werkt. 3 HvJ E U 20 mei 2010, C-352/08 (Zwijnenburg), Jur. 2010, biz. 1-4303, punt 44 en 45. Hoewel hier de toepassing van de Fusierichtlijn aan de orde was, die tevens voorziet in de mogelijkheid de richtlijn niet toe te passen in misbruiksituaties, kan de argumentatie omtrent het toepassingsbereik van anti-misbtuikmaairegelen naar analogie worden toegepast.
behandeling van de regeling een vergelijking met birmenlandse situaties uit. Hoewel een Nederlander die in Nederland woont en werkt uiteraard niet in aanmerking komt voor de 30%regeling, lijkt de 150 km-grens willekeurig. Een inwoner van Breda zal doorgaans ook niet dagelijks naar zijn werk in Groningen forenzen maar veeleer kiezen voor het betrekken van een tijdelijke woning in zijn werkplaats. Derhalve zou het vanuit een overall-benadering redelijker zijn om aansluiting te zoeken bij de woon-werkafstand in plaats van bij de afstand tussen de Nederlandse grens en de woonplaats van de werknemer. De veronderstelling dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extratenritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland, is in het geval van belanghebbende en in met hem vergelijkbare gevallen onjuist. Bovendien is de aanname namens het Ministerie van Financiën niet onderbouwd. Belanghebbende moet 200 km reizen om bij zijn werk te komen. Hij heeft ervoor gekozen in Duitsland te blijven wonen en maakt wegens het doordeweeks verblijf in Nederland vermoedelijk hogere kosten dan wanneer hij zou forenzen. Het is derhalve niet zozeer de afstand woonplaats-Nederlandse grens die van belang is, maar juist de afstand woonplaats-werkplaats. Niet kan worden verlangd dat de werknemer om die kosten te vermijden dan maar moet verhuizen. Soms is dat niet opportuun, bijvoorbeeld als het werken in Nederland slechts voor een beperkte periode is en/of zijn gezin in het woonland achterblijft gedurende de periode van uitzending. De Rechtbank overweegt in r.o. 4.8 dat aan werknemers die als gevolg van de aanpassing van de eisen niet meer in aanmerking komen voor de 30%-regeling, wel de werkelijke extraterritoriale kosten door de werkgever vrij van loonbelasting mogen worden vergoed. Echter, de 30%bewijsregel kan en zal ook in de regel aanzienlijk gunstiger zijn dan het declareren van de werkelijke kosten en bovendien is de administratieve lastendruk van de 30%-bewijsregel voor zowel werknemer als werkgever aanzienlijk lager dan het declareren van de werkelijke kosten; overigens levert de 30%-regeling voor de belastingdienst een belangrijk voordeel op in de sfeer van de controle. Niet onderschat moet worden dat het declareren van allerlei kosten gedurende een lange periode aanzienlijk meer belastend is dan het gebruik kunnen maken van de 30%bewijsregel. Bovendien, als een werknemer gebruik kan maken van de 30%-bewijsregeling biedt dit ook toegang tot andere regelingen (art. 2.6 Wet EB 2001). Middel 2 Schendmg van het recht, in het bijzonder van het in art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM neergelegde non-discriminatiebeginsel, nu de Rechtbank in r.o. 4.11 heeft geoordeeld dat - kort gezegd - de 150 km-grens als bedoeld in art. 31a, tweede lid, onderdeel e, Wet LB 1964 geen verboden discriminatie inhoudt, zulks ten onrechte, zoals hierna wordt uiteengezet. Toelichting Onderdeel a: De-Reehtbank-laat-in r.o.~4.1 Luitdrukkelijk. in.het midden=of.sprake.is.yan e^^ behandeling van gelijke gevallen. Belanghebbende handhaaft zijn in de procedure voor de
Rechtbank ingenomen standpunt dat de 30%-regeling een ongelijke behandelmg van gelijke gevallen oplevert. Belanghebbende wordt minder gunstig behandeld dan een burger van een andere EU-lidstaat die verder dan 150 km van Nederland woonde voor zijn uitzending. Omdat voor toepassing van de 30%-regeling niet is vereist dat de uitgezonden werknemer ook daadwerkelijk in Nederland woont, kan een naar een in Nederland gevestigde werkgever uitgezonden Italiaan die feitelijk in Duitsland gaat wonen voor vervulling van zijn uitzendwerkzaamheden daarom de 30%-regeling wel toepassen, terwijl een vanuit Duitsland (<150 km Nederlandse grens) uitgezonden werknemer de 30%-regeling niet kan toepassen. Het oordeel van de Rechtbank in r.o. 4.11 komt erop neer dat voor een eventuele ongelijke behandeling van gelijke gevallen hoe dan ook een objectieve rechtvaardiging bestaat, zodat geen sprake is van een inbreuk op art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. In dit verband overweegt de Rechtbank dat 150 km-grens in de 30%-regeling een redelijk doel dient en niet willekeurig is. Belanghebbende bestrijdt dat. Ingevolge het gelijkheidsbeginsel, in casu als begmsel van behoorlijke wetgeving respectievelijk besluitgeving, dienen gelijke gevallen gelijk te worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk naar de mate van ongelijWieid. Belanghebbende is van oordeel dat de toepassing van de 150 kmgrens niet aan het gelijkheidsbeginsel voldoet. De toetsing of het gelijkheidsbeginsel van toepassing is dient aan de hand van de volgende criteria te worden beoordeeld. (i) Is er sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, dan wel van een gelijke behandeling van ongelijke gevallen? Gevallen zijn vrijwel nooit precies gelijk aan elkaar. De relevante kenmerken ervan moeten worden vergeleken in het licht van de wettelijke regeling. Bij de beantwoording van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd, komt aan de wetgever/besluitgever een ruime beoordelingsvrijheid toe ('broad margin of appreciation'). Bij de beoordeling of sprake is van een gelijke behandeling van ongelijke gevallen geldt mutatis mutandis hetzelfde. Als er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, dan wel van een gelijke behandeling van ongelijke gevallen - de Rechtbank heeft deze vraag onbeantwoord gelaten rijst de volgende vraag. (ii) Is er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling? Een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is verboden als daarvoor niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Van een objectieve en redelijke rechtvaardiging is sprake als met het onderscheid een legitiem doel wordt nagestreefd (legitimiteit), het onderscheid voor het bereiken van dit doel passend is (doelmatigheid) en er een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd (proportionaliteit). Daarbij komt aan de wetgever wederom een ruime beoordelingsmarge toe. Het voorgaande geldt mutatis mutandis ten aanzien van de gelijke behandeling van ongelijke gevallen. Hieronder wordt-bovenstaandtoetsinstrumentarium toegepast öpidr 150 km-grem
Het uitsluiten van de toepassing van de 30%-regeling ten aanzien van werknemers die gedurende ten minste 16 van de 24 maanden voorafgaande aan de uitzending naar Nederland op minder dan 150 km van de grens wonen, dient in de eerste plaats geen redelijk doel. Het doel is in feite geen vergoeding toe te kennen in die gevallen dat er in principe geen reden is de desbetreffende kosten te vergoeden omdat de werknemer niet verhuist, c.q. behoeft te verhuizen waardoor er (vrijwel) geen extraterritoriale kosten zijn. Nu echter niet beslissend is of de werknemer al dan niet verhuist, maar of hij gedurende voornoemde periode op een afstand van meer dan 150 km van de grens woonde is de regeling niet toegesneden op het doel en kan de maatregel mitsdien ook niet dat doel dienen. Indien het doel niettemin toch als redelijk moet worden aangemerkt (quod non), dient beoordeeld te worden of het door de besluitgever gemaakte onderscheid om het doel te bereiken, passend en evenredig is. Uitgangspunt in de gedachtegang van de wetgever lijkt te zijn dat de extraterritoriale kosten van een forenzende werknemer marginaal zullen zijn. Deze aanname wordt echter in het geheel niet onderbouwd. Merkwaardige is verder dat het wel of niet forenzen geen formele grond is voor het al dan niet toepassen van de 30%-regeling. Anders gezegd: de regeling geldt ook als de werknemer niet in Nederland is komen wonen en forenst. Het omgekeerde geldt echter ook: de werknemer die voorafgaande aan de uitzending op meer dan 150 km van de grens woont en dat blijft doen ten tijde van de toepassing van de 30%-regeling, heeft recht op toepassing van de faciliteit. Het door de besluitgever geïntroduceerde criterium is aldus naar de mening van belanghebbende een ondeugdelijk middel omdat er geen of een vergaand onvoldoende verband is tussen (a) de hoogte van de extraterritoriale kosten die een werknemer tijdens de tewerkstelling heeft en (b) de afstand van de woonplaats tot de Nederlandse grens vóór de tewerkstelling. De hoogte van de extraterritoriale kosten zal er met name van afhangen of een werknemer verhuist naar Nederland (al dan niet met achterlating van een huis/gezin in het buitenland); waar hij daaraan voorafgaande woonde is dan niet van belang. De gekozen maatstaf is niet passend en te grof voor het doel dat daarmee wordt nagestreefd, te weten: slechts die werknemers de 30%-regeling toekennen die daadwerkelijk substantiële extraterritoriale kosten (dienen te) maken. Belanghebbende wijst er in dit verband (nogmaals) op dat hij gedurende de dagen waarop wordt gewerkt in Nederland verblijft en geconfronteerd is met kosten die kwalificeren als extraterritoriale kosten. Voorts wordt in de regeling geen koppeling gelegd tussen de woonplaats van de werknemer en de plaats in Nederiand waar hij te werk wordt gesteld, zoals - indien de regeling aanvaardbaar zou zijn (quod non) - in de rede zou liggen. In de keuze voor de afstand (hemelsbreed) van de woonplaats tot de Nederiandse grens zit een zeer sterk element van willekeur, zoals in het beroepschrift op het punt van de strijdigheid met het EU-recht reeds is onderbouwd door middel van een aantal voorbeelden betreffende reisafstanden. Uit die voorbeelden blijkt dat ten gevolge van de 150 km-grens zowel gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, als ongelijke gevallen gelijk worden behandeld. "Indit verbandwijstbelanghebbendeer bovendienop datde hemelsbredeafstandrelatief st
kan verschillen van de reisafstand met bijvoorbeeld een auto (in de regel een gebruikelijk vervoermiddel), zodat ook op dit punt de regeling sterk willekeurig is. Waimeer men bijvoorbeeld de afstand Luik-Breda (de route via Antwerpen is de gebruikelijke route) neemt dan is dat hemelsbreed 119 km. De enkele reisafstand is echter per auto 173 km ofwel een verschil van circa 45%. De werknemer heeft met de directe afstand weinig te maken want die kan hij nu eenmaal feitelijk niet afleggen. In zo'n geval is de 30%-regeling niet van toepassing maar alleen al tot de Nederlandse grens reist de werknemer feitelijk meer dan 150 km. Belanghebbende is gelet op het hiervoor betoogde van oordeel dat voor de ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging kan worden aangevoerd en overigens van oordeel dat de regeling zeer willekeurig is. De maatstaf is passend, noch proportioneel. Aldus heeft de besluitgever de 'broad margin of appreciation' overschreden. Dit impliceert dat de 150 km-grens in strijd is met het in art. 26 IVBPR/art. 14 EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel. Ten overvloede wijst belanghebbende erop dat - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - niet van belang is of het kabinet al dan niet van mening is dat de 150 km-grens in het algemeen eerlijk en evemedig uitwerkt, maar of het daadwerkelijk zo is. Onderdeel b: Bij de beoordeling van de vraag of de 150 km-grens een verboden discriminatie oplevert, heeft de Rechtbank in r.o. 4.10 vooropgesteld dat de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge toekomt bij het beantwoorden van - kort gezegd - de vraag of sprake is van gelijke gevallen en, zo ja, of sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Op basis van de mensenrechtenverdragen geldt dit inderdaad voor zover het de wetgever betreft, maar indien wordt getoetst aan de grondwet en aan het gelijkheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel dan moet in het onderhavige geval worden geconcludeerd dat de besluitgever die de 150 km-grens in het leven heeft geroepen - aanzienlijk minder beoordelingsvrijheid heeft dan de wetgever in formele zin. Conclusie Op grond van het voorgaande concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en verzoekt belanghebbende Uw Raad de zaak naar de inspecteiu: te verwijzen voor het - met inachtneming van Uw beslissing - behandelen van belanghebbendes verzoek als bedoeld in art. lOea, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Indien U van oordeel bent dat het gelijk niet op voorhand aan belanghebbende is, verzoekt belanghebbende Uw Raad prejudiciële vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie van de EU.
Belanghebbende verzoekt Uw Raad de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de proceskosten in verband met de behandeling van het beroep en cassatieberoep. Met verschuldigdehoogachting.
